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C APÍTULO 3

Métodos de Custeio

A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes


objetivos de aprendizagem:

99 Conhecer as diferentes formas e métodos de custeio.

99 Diferenciar as formas de custeio para calcular o custo dos produtos.

99 Identificar o impacto no custo dos produtos decorrente da aplicação dos


diferentes métodos de custeio.
Contabilidade gerencial

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Capítulo 3 Métodos de Custeio

Contextualização
No capítulo 2, vimos as várias terminologias utilizadas e os conceitos usados
na Contabilidade de Custos. Também vimos que os gastos têm várias definições e
aplicações e que devemos saber fazer uma diferenciação entre despesas e custos.

Neste capítulo, abordaremos os métodos de custeios que as empresas


podem utilizar, sempre lembrando que, dependendo da atividade que a empresa
exerce, poderá ter um tipo de custeio. Vamos, então, ao estudo deste capítulo.

Um sistema de custos pode ser efetuado sob dois pontos de vista.


O método de
Sob o primeiro, é analisada a espécie de informação gerada, observando custeio significa
se é adequada às necessidades da empresa e quais as informações o caminho pelo
importantes que seriam necessárias. Esse fato está intimamente ligado qual a empresa
aos objetivos do sistema, pois a relevância da informação depende de chega a um certo
sua finalidade. Portanto, o método de custeio significa o caminho pelo resultado. Assim,
qual a empresa chega a um certo resultado. Assim, o que é importante o que é importante
para uma decisão
para uma decisão pode não ser válido para outra. A análise do sistema
pode não ser válido
sob essa perspectiva é denominada de custeio. para outra.

Sob o segundo ponto de vista, é levada em consideração a parte


operacional do sistema, ou seja, como os dados são processados para a obtenção
da informação. A expressão método de custeio é usada para fazer referência ao
sistema visto sob esse enfoque.

Para tal, foram constituídas diversas escolas que desenvolveram métodos


específicos de custeio, com a intenção de apresentar caminhos para o
desenvolvimento de cálculos e análises de custos, buscando encontrar os gastos
efetivos e a melhor maneira de alocá-los aos produtos.

A análise das informações de custos é relevante para o processo


decisório nas organizações, tanto no momento da definição do preço
de venda, como na gestão dos custos e em decisões que têm como
Os sistemas de
resultado o incentivo aos produtos mais rentáveis. Num ambiente custeio referem-
cada vez mais competitivo, as organizações são obrigadas a evoluir se às formas
e aprender constantemente, além de se empenharem na busca por como os custos
melhores informações para o gerenciamento de seus custos. são registrados
e transferidos
Para a realização dessas análises, a empresa requer a utilização internamente
dentro da entidade.
de sistemas de custeio, os quais se referem à forma de apropriação dos
custos de uma determinada empresa aos seus produtos. Os sistemas
de custeio referem-se às formas como os custos são registrados e transferidos
internamente dentro da entidade. De forma idêntica aos custos, os sistemas de

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Contabilidade gerencial

custeio também podem receber diferentes classificações ou métodos, os quais


você estudará a seguir.

Métodos de Custeio
O sistema de custeio propício é aquele que fornece as informações da área
de custos que atendam às necessidades de uma empresa e que podem ser efetiva
e eficientemente utilizadas pelos contadores, empresários e administradores para
avaliação de seus produtos, para orientação de suas decisões e no apoio aos
controles internos.

Um sistema de custeio será empregado numa empresa quando: os custos


indiretos representarem parcela considerável dos seus custos industriais totais;
a produção, em um mesmo estabelecimento, for de produtos e/ou serviços
de extrema variedade no que diz respeito aos processos produtivos ou aos
volumes de produção; e trabalhar com clientela diversificada, abrangendo
clientes que compram muito, clientes que compram pouco e clientes que exigem
especificações especiais, serviços adicionais e atendimentos de assistência
técnica personalizados (LEONE, 2000).

Com a evolução da Contabilidade de Custos, foram criados, desenvolvidos


e adotados alguns métodos de custeio para o gerenciamento, o controle, a
apropriação e a acumulação dos custos. Entre os métodos de custeio existentes,
estudaremos: custo real ou custo padrão; custo fabril ou total; custeio variável ou
direto; custeio pelo método absorção; custeio pelo método Activity Based Consting
( ABC); e custeio pelo método Reichskuratoriun Für Wirtschaftlichtkeit (RKW).

Sistema de custos é o conjunto dos meios e métodos que a


empresa utilizará para obter informações gerenciais.

a) Custo real ou padrão


O custo padrão é
um custo médio,
tomado como base O custo padrão é um custo médio, tomado como base para o
para o registro da registro da produção antes da determinação do custo real. O custo
produção antes da padrão é aquele que a empresa estima alcançar para, depois, efetuar
determinação do a comparação com o que foi realizado, ou seja, o custo real. Vamos a
custo real. um exemplo:

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Capítulo 3 Métodos de Custeio

Custo padrão (estimado) Valor


Materiais diretos 3.400,00
Mão-de-obra direta 1.900,00
Custos fixos indiretos 1.500,00
Custo real (realizado)
Materiais diretos 3.700,00
Mão-de-obra direta 2.100,00
Custos fixos indiretos 1.900,00
Variação entre o padrão e o real
Materiais diretos - 300,00
Mão-de-obra direta - 200,00
Custos fixos indiretos - 400,00

Quadro 6 – Variação custo padrão x custo real


Fonte: A autora.

Veja que a variação obtida foi de R$ 900,00 entre os valores do custo padrão
e os valores do custo estimado pela empresa, que é o custo real.

Muitos consideram o custo padrão como um custo ideal ou um custo


mínimo que deveria ser obtido pela indústria e que deverá servir de base para a
administração medir a eficiência da produção e conhecer as variações de custo.

Esse custo ideal seria aquele que deveria ser obtido pela
Segundo Cherman
indústria nas condições de plena eficiência e máximo rendimento. (2002, p. 177), o
custo padrão “é uma
Segundo Cherman (2002, p. 177), o custo padrão “é uma meta meta que a empresa
que a empresa deseja atingir em um determinado período de tempo. deseja atingir em um
Todos os custos são tomados por estimativa”. Existem quatro tipos determinado período
de tempo. Todos os
de custo padrão. São eles: ideal, estimado, real e corrente.
custos são tomados
por estimativa”.
No quadro 7, de acordo com Cherman (2002, p. 178), você pode
conhecer o significado desses custos:

Custo Significado
É aquele determinado dentro das condições ideais de qualidade e eficiência
de mão-de-obra. Expressa o objetivo da empresa a longo prazo (planejamento
Ideal estratégico). Supõe a utilização máxima de todos os recursos disponíveis com um
mínimo de desperdícios e são desprezados os imprevistos, como quebra de equi-
pamentos, perdas etc. Na prática, é muito difícil de ser alcançado.

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Contabilidade gerencial

É aquele determinado através da observação da produção passada (custo históri-


co), sem levar em consideração falhas da produção, ineficiências de mão-de-obra
Estimado
etc. É uma estimativa de custo a curto prazo e geralmente os valores encontrados
são bem próximos da realidade.
Leva em consideração que certas deficiências não podem ser solucionadas, pelo
menos a curto e médio prazo. Os custos são determinados considerando um bom
Corrente
desempenho da empresa e possíveis de serem alcançados. Situa-se entre o ideal e
o estimado.
O custo real é aquele que ocorreu efetivamente na empresa. Quando o custo real
é maior que o custo padrão, a diferença é desfavorável, já que os custos foram
Real
maiores que o previsto. Quando o custo padrão for maior que o real, a diferença é
favorável.
Quadro 7 – Tipos de custo padrão
Fonte: Adaptado de Cherman (2002, p. 178).

Custo padrão é Para um melhor entendimento do que é o custo padrão ou real,


um conceito de vamos a um exemplo apresentado por Fagundes (2010): sabendo
custo unitário, que um custo padrão de $ 1.000,00 por unidade está assim dividido: $
aplicável, a 300,00 matéria-prima; $ 500,00 mão-de-obra direta; e $ 200,00 custo
qualquer tempo, indireto de fabricação; e que o processo real acusa um desvio para mais
à quantidade
de $ 50,00 na matéria-prima, há a possibilidade de investigar o motivo
produzida,
obtendo-se da ocorrência dessa elevação, transformando, assim, num importante
rapidamente instrumento gerencial e de controle.
o custo total
dos produtos Custo padrão é um conceito de custo unitário, aplicável, a qualquer
fabricados. tempo, à quantidade produzida, obtendo-se rapidamente o custo total
dos produtos fabricados. Vamos a mais um exemplo exposto por
Fagundes (2010): no mês, foram produzidas 500 unidades do produto “escadas”,
o qual tem um custo padrão de R$ 40,00 por unidade, tendo sido vendidas
400 unidades. Sabendo que não havia estoque inicial desse produto, o valor
dos estoques finais de produtos acabados seria de R$ 4.000,00, e o custo dos
produtos vendidos, de R$ 16.000,00.

Veja = R$ 40,00 x 500 unidades = R$ 20.000,00 → unidades produzidas


R$ 40,00 x 400 unidades = R$ 16.000,00 → custo dos produtos vendidos
R$ 40,00 x 100 unidades = R$ 4.000,00 → estoque final

Dessa forma, a empresa que produz essas escadas tem um custo padrão de
R$ 40,00 por unidade, e isso independe da quantidade produzida. Na sequência,
veremos como é efetuado o custo fabril ou total.

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Capítulo 3 Métodos de Custeio

b) Custo fabril ou total

O custo fabril é efetuado numa área da empresa, pois considera somente os


custos incorridos na área de produção. Portanto, o custo fabril representa a soma
dos três elementos do custo: material direto, mão-de-obra direta e custos indiretos
de fabricação. São incorridos durante o processo de fabricação e incorporados aos
estoques de produtos em processo. O custo total, por sua vez, não é localizado,
considera todas as despesas da empresa e se apresenta com grande dificuldade
quando na definição de critérios de rateio.

O sistema de custo fabril é o mais utilizado, pois identifica com mais propriedade
a natureza das despesas decorrentes da produção para, depois, analisar a política
de preços adotada pela empresa e saber se a estrutura é viável ou não.

Leone (2000, p. 69) explica que “O custo fabril é a soma dos custos de
material direto, de mão-de-obra direta e das despesas indiretas de fabricação
debitada à produção durante determinado período”.

Todos os custos e despesas operacionais, diretos e indiretos, Todos os custos


fixos e variáveis, de todas as funções, de produção, comercialização, e despesas
distribuição e administração, são apropriados aos produtos. operacionais, diretos
e indiretos, fixos e
variáveis, de todas as
O método de custeio fabril ou total mostra que todos os gastos que
funções, de produção,
tem a empresa para produzir e vender são os custos de determinada comercialização,
produção e venda e que, portanto, todos os custos devem se integrar distribuição e
ao custo final. Em outras palavras, o custo final dos produtos absorve administração, são
todos os custos operacionais normais e correntes da empresa, tanto apropriados aos
de produção, quanto de comercialização, distribuição e administração. produtos.

Assim, as características essenciais do método de custeio total, conforme


Leone (2000), são:

• Realizar uma análise das cargas de custos, classificando-as em diretas e


indiretas.

• Atribuir ao custo final dos produtos todas as cargas de custos operacionais do


período, diretas e indiretas.

Os custos indiretos são atribuídos ao custo final dos produtos por meio de
algum instrumento contábil de distribuição ou rateio, como, por exemplo, o Mapa
de Localização de Custos, que classifica e aloca os custos indiretos inicialmente
por Centros de Custos.

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Contabilidade gerencial

Os custos indiretos alocados nos Centros de Custos podem ser agrupados


para facilitar a apropriação ou rateio desses, segundo diferentes finalidades de
custeio, em Centros Auxiliares Comuns e da Produção e em Centros Principais da
Produção, Comercialização, Distribuição e Administração (LEONE, 2000).

Para apurar, por exemplo, o custeio dos estoques para o resultado operacional
bruto do período ou do exercício, são considerados apenas os Custos de
Produção, incluindo, também, os custos dos Centros Auxiliares a eles distribuídos
ou rateados. Porém, para a determinação de preços, são considerados todos os
custos operacionais, de produção, comercialização, distribuição e administração.

Vamos a um exemplo: A Cia. Sigma iniciou o exercício social de 2009 sem


estoque. Durante o ano de 2009, produziu 250 unidades do produto Y, 30 das quais
ficaram estocadas para serem vendidas em 2010. As outras 220 unidades foram
vendidas, parte à vista e parte a prazo, sempre pelo valor unitário de R$ 500.

Os custos de produção e as despesas, no ano de 2009, foram:

Matéria-prima - R$ 11.300
Mão-de-obra direta - R$ 26.000
Custos indiretos e fabricação - R$ 15.200
Despesas gerais e administrativas - R$ 16.800

Veja que o custo fabril, de fabricação do produto Y foi de R$ 52.500,00, e o


custo total que formará o preço de venda foi de R$ 69.300,00; já o valor que ficou
em estoque foi de R$ 6.300,00, ou seja ( CF- 52.500 : 250 un. x 30 un.)

Depois de estudamos os métodos de custeio real ou padrão e custeio fabril


ou total, agora trabalharemos conceitos um pouco mais avançados, como o
custeio variável ou direto e por absorção.

c) Custeio variável ou direto

O sistema de custeio variável ou direto opera com o princípio de que é


possível a divisão dos custos em fixos e em variáveis, ou seja, todos os custos
variáveis serão incluídos no custo do produto, enquanto que os custos fixos são
sempre considerados como despesas do período, não fazendo, assim, parte do
custo do produto.

Martins (2001, p. 216) define o custeio direto ou variável como aquele em que
“só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e
considerados como despesas do período, indo diretamente para o resultado; para

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Capítulo 3 Métodos de Custeio

os estoques só vão, como conseqüência, os custos variáveis”. O autor


Horngren, Foster
considera que os custos e as despesas indiretas fixas não devem ser e Datar (2000)
incluídos nos estoques e nos custos dos produtos vendidos. mencionam que
o custeio direto
Diferentemente do custeio por absorção, o custeio variável parte do ou variável é um
pressuposto de que os custos fixos são difíceis de serem alocados aos sistema no qual
todos os custos
produtos e, portanto, devem ir diretamente para o resultado. Horngren,
variáveis são
Foster e Datar (2000) mencionam que o custeio direto ou variável é considerados
um sistema no qual todos os custos variáveis são considerados custos
custos inventariáveis. Assim, os custos fixos são excluídos dos custos inventariáveis.
inventariáveis, sendo custos do período em que ocorreram. Assim, os custos
fixos são excluídos
dos custos
Portanto, esse sistema só considera como custo do produto os
inventariáveis,
custos variáveis utilizados no processo produtivo. Sendo assim, os sendo custos do
custos fixos são considerados como se fossem despesas do período, período em que
pois esses custos independem do volume de produção. ocorreram.

O sistema de custeio variável ou direto considera que os custos e as despesas


indiretas fixas não devem fazer parte dos estoques e que, no momento de apurar
a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), são colocados diretamente ao
resultado, como mostram os exemplos nos quadros a seguir.

Custos variáveis de produção Valor R$


Mão-de-obra direta 200.000
Matéria-prima 250.000
Custos indiretos fabricação variáveis 50.000
Total 550.000

Quadro 8 – Custos variáveis de produção


Fonte: A autora.

Custos fixos de produção Valor R$


Depreciação 15.000
Aluguel da fábrica 95.000
Energia elétrica 55.000
Mão-de-obra indireta 85.000
Total 250.000

Quadro 9 – Custos fixos de produção


Fonte: A autora.

Se levarmos em conta que, nesse mês, a empresa não possuía estoques

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Contabilidade gerencial

finais nem iniciais, ou seja, vendeu toda sua produção, que foi no valor de R$
900.000, temos o seguinte resultado:

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO

Receita de vendas $ 900.000


(-) CPV ($ 550.000)
Estoque inicial 0
(+) Custos variáveis $550.000
(-) Estoque final 0
(-) Despesas variáveis 0
(=) Margem de contribuição $ 350.000
(-) Custos fixos ($ 250.000)
(-) Despesas fixas 0
(=) Lucro $ 100.000

Observando a Demonstração do Resultado, podemos verificar que os


custos variáveis ou diretos são lançados diretamente ao estoque e, em seguida,
são classificados para o Custo dos Produtos Vendidos (CPV), de acordo com a
quantidade vendida. Nesse caso, toda a produção foi vendida.

Já os custos fixos passam a fazer parte direta do resultado, como se fossem


uma despesa, não fazendo, assim, parte dos estoques.

A margem de contribuição é a diferença entre a receita de venda menos os


custos dos produtos e os custos variáveis. No capítulo 5, veremos a margem de
contribuição com seus conceitos, importância e utilidade.

d) Custeio pelo método absorção

Custeio por absorção é o método extraído da aplicação dos Princípios


Fundamentais de Contabilidade. Cabe lembrar que é o método válido para a
elaboração e divulgação das demonstrações financeiras, sendo adotado no Brasil
pela legislação comercial e fiscal. Consiste na apropriação de todos os custos
(diretos e indiretos, fixos e variáveis) causados pelo uso de recursos da produção
aos bens elaborados, e só os de produção. Todos os gastos relativos ao esforço
de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos. É útil em empresas
cujo processo de produção é pouco flexível e com poucos produtos.

Martins (2001) explica a metodologia de aplicação do custeamento por


absorção por meio de três passos básicos:

• 1º passo - Separação entre custo e despesas, uma vez que despesas


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Capítulo 3 Métodos de Custeio

não podem ser alocadas aos produtos, pois pertencem ao período em que
incorrem.

• 2º passo - Apropriação dos custos diretos, por meio da identificação dos


custos que estão diretamente relacionados com os produtos.

• 3° passo - Apropriação dos custos indiretos, por meio de bases de rateio, já


que esses custos não são identificáveis diretamente aos produtos.

Custos diretos: são os custos suscetíveis de serem identificados


com os bens ou serviços resultantes, ou seja, têm parcelas definidas
apropriadas a cada unidade ou lote produzidas. Geralmente, são
representados por mão-de-obra direta e pelas matérias-primas.

Custos Indiretos: todos os outros custos que dependem da


adoção de algum critério de rateio para sua atribuição à produção.

Como características do sistema do custeamento por absorção, destacamos:

• facilidade de implantação, pois basta conhecer o valor dos custos e fazer com
que os produtos os absorvam;

• em relação aos custeamentos modernos, apresenta maior relação custo/


benefício, ou seja, é pouco custoso em relação aos demais;

• esse modelo é aceito pela Contabilidade Fiscal e Tributária.

O custeio por absorção tem as suas vantagens e desvantagens. Veja, no


quadro 10, quais são.

Vantagens Desvantagens
• Considera o total dos custos • Pode elevar artificialmente os custos de
por produto. alguns produtos.
• Formação de custos para • Não evidencia a capacidade ociosa da
estoques. empresa.
• Permite a apuração dos • Os critérios de rateios são sempre
custos por centro de custos. arbitrários; portanto, nem sempre justos.
Quadro 10 – Vantagens e desvantagens do custeio por absorção
Fonte: Elaborado a partir de Martins (2001).

O sistema de custeio por absorção não está preocupado em fazer distinção 65


Contabilidade gerencial

entre custos fixos e custos variáveis. Sua premissa fundamental é separar


custos e despesas, sendo que os custos são apropriados aos produtos para, no
momento da venda, serem confrontados com as receitas geradas, e as despesas
são lançadas diretamente no resultado do período. Para ilustrar esse assunto,
vamos a um exemplo. Veja, no quadro 11, a distribuição dos custos diretos e dos
custos indiretos a cada produto.

Custos Valor total Produto X Produto Y


Custos diretos
Matéria-prima* 27.000,00 8.000,00 19.000,00
Mão-de-obra direta** 9.000,00 4.000,00 5.000,00
Total 36.000,00 12.000,00 24.000,00
Custos indiretos
Depreciação 3.000,00
Seguros da fábrica 1.000,00
Materiais diversos 3.000,00
Mão-de-obra indireta 3.000,00
Manutenção 2.000,00
Total 12.000,00
Quadro 11 – Custos diretos e indiretos dos produtos X e Y
Fonte: A autora.

* A matéria prima foi alocada aos produtos com base no sistema


de controle de estoques que a empresa dispõe.

** A mão-de-obra foi alocada com base nas indicações das


horas trabalhadas para cada produto.

Perceba que os custos diretos são transferidos aos produtos por meio do
consumo efetivo e pelo tempo de produção de cada produto. Veja, no quadro 10,
que os custos diretos (mão-de-obra direta e matéria-prima) estão lançados pelo
valor que cada produto foi fabricado, que são os custos aplicados ao produto.

Já os custos indiretos, como o próprio nome sugere, não têm uma


identificação clara para os portadores finais, necessitando de critérios de rateio
para sua alocação. O processo mais simples é alocar tais custos tendo uma única
base, por exemplo, a proporção de custos diretos que cada produto consome ou
o valor da mão-de-obra direta, entre outros critérios. Vejamos como fica o rateio

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Capítulo 3 Métodos de Custeio

dos custos indiretos com base no total dos custos diretos, conforme o quadro 10,
e com base na mão-de-obra direta, conforme o quadro 12.

Produtos Custos diretos Proporção % Custos indiretos Total dos custos


Produto X 12.000,00 33,33% 4.000,00 16.000,00
Produto Y 24.000,00 66,67% 16.000,00 40.000,00
Total 36.000,00 100 % 20.000,00 56.000,00
Quadro 12 – Rateio com base nos custos diretos
Fonte: A autora.

O cálculo do rateio do produto X é feito da seguinte forma:


(12.000/36.000=0,3333 x 100 =33,33%). Após saber o percentual do
rateio, é aplicado: (12.000 x 33,33%= 4.000). Esse critério também é
usado para o produto Y.

O quadro 13 ilustra o rateio dos custos indiretos com base na mão-de-obra


direta:

Matéria- Mão-de Custos Total


Produtos Proporção %
prima obra-direta indiretos dos custos
Produto X 8.000,00 4.000,00 44,44% 5.333,34 17.333,34
Produto Y 19.000,00 5.000,00 55,56% 6.666,66 30.666,00
Total 27.000,00 9.000,00 100% 12.000,00 48.000,00
Quadro 13 – Rateio com base na mão-de-obra direta
Fonte: A autora.

O cálculo do rateio do produto X é feito da seguinte forma:


(4.000/9.000=0,4444 x 100 = 44,44%). Após saber o percentual do
rateio, é aplicado: (8.000 + 4.000 = 12.000 x 44,44% = 5.333.34).
Esse critério também é usado para o produto Y.

Se a empresa vendeu todos os produtos que fabricou por R$ 85.000,00, teve

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Contabilidade gerencial

despesas administrativas de R$ 12.000,00 e de vendas de R$ 16.000,00, a DRE


fica assim demonstrada:

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO

Receitas 85.000,00
(-) Custos diretos 36.000,00
(-) Custos indiretos 12.000,00
Lucro 37.000,00
(-) Despesas administrativas 12.000,00
(-) Despesas com vendas 16.000,00
Resultado 9.000,00

Resumiremos o que estudamos até aqui antes de avançarmos


para o método ABC.

Método de custeio por absorção: é o método contábil de


custeio exigido pelos Princípios Contábeis Geralmente Aceitos
(PFC), Auditoria, Lei da S/A.

• Os custos de produção, estoques e de vendas são classificados


em diretos e indiretos.

• As alternativas de rateio dos custos indiretos são: diretos ou por


departamentalização;

• O resultado final da empresa é afetado pelos volumes de produção


e vendas. O resultado é o lucro.

(RESULTADO É MAIOR QUANDO PRODUÇÃO > VENDAS)

Estudamos os métodos de custeio por absorção e o custeio variável, quando


tivemos a oportunidade de explorar, também, a DRE, uma das ferramentas mais
importantes para um gestor. Agora, seguiremos nosso estudo com o método
de custeio ABC e o método de custeio RKW. Para tanto, serão essenciais o
conhecimento dos conceitos de custos diretos e de custos indiretos. No capítulo
2, vimos esses conceitos.

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Capítulo 3 Métodos de Custeio

e) Custeio pelo método ABC

O sistema de custeio ABC parte da situação de que as diversas atividades


efetuadas pela empresa geram custos e que os diversos produtos por ela
fabricados foram gerados por meio das atividades de consumo e utilização.

Quanto mais perto chegamos de relacionar os custos às suas causas, mais


úteis são as informações contábeis para orientar as decisões gerenciais da
empresa.

O sistema de custeio baseado em atividades (ABC), segundo Martins (2001,


p. 84), opera com três formas de alocação dos custos:

a) alocação direta, faz-se quando existe uma identificação


clara, direta e objetiva de certos itens de custos com certas
atividades;

b) rastreamento, feito com base na identificação da relação


entre a atividade e a geração dos custos;

c) rateio, realizado apenas quando não há a possibilidade de


utilizar nem a alocação direta nem o rastreamento.

Podemos definir atividade como sendo as várias fases dentro de um processo


produtivo, com a finalidade de fazer produtos mediante a aplicação de recursos
durante a execução de seus processos.

O custeio baseado
São exemplos de atividades: a manutenção, a preparação de
em atividades
um pedido, a estocagem, o recebimento da matéria-prima etc. São as (ABC) tem como
verdadeiras unidades de interesse do modelo ABC. visão que um
negócio é efetuado
Assim, o ABC é considerado um sistema de custeio que se utiliza por uma série de
da discriminação de atividades para a atribuição de custos, passando procedimentos
interrelacionados
pela sua acumulação em um centro de atividade, tendo como elo
e que tais
a acumulação e os produtos ou serviços, o Cost-Drive, ou seja, o procedimentos, por
direcionador de custos, que deve manter relação com a atividade sua vez, são as
desenvolvida. Apuramos o custo das diversas atividades, sendo várias atividades na
esses custos alocados aos produtos via direcionadores específicos área de produção
(FAGUNDES, 2010 ). que convertem
insumos em
São exemplos de direcionadores as unidades produzidas, as
resultados.
horas-máquina, as horas de mão-de-obra, o número de ordens de
serviço, a superfície ocupada etc.

O custeio baseado em atividades (ABC) tem como visão que um negócio


é efetuado por uma série de procedimentos interrelacionados e que tais

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Contabilidade gerencial

procedimentos, por sua vez, são as várias atividades na área de produção que
convertem insumos em resultados.

Assim, essa forma de custeio busca organizar todas as informações de


custos por atividades. Essas atividades são desenvolvidas na organização com
maior grau de contribuição para os resultados.

O ABC parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas geram


custos e que os produtos consomem essas atividades.

Para atribuir custos às atividades e aos produtos, utilizamos direcionadores,


mas precisamos distinguir dois tipos deles:

• direcionador de custos de recursos e

• direcionador de custos de atividades.

Os custos das atividades, por exemplo, devem ser atribuídos de forma


criteriosa, na ordem de prioridade para alocação direta, rastreamento e rateio.
No sistema de custeio ABC, os custos indiretos são alocados aos produtos pelas
atividades existentes em cada departamento. Você verá esse sistema de custeio
no capítulo 4, com exemplos para melhor entendimento, pois, por sua aplicação
criteriosa, ele faz parte dos sistemas de custeio modernos.

f) Custeio pelo Método RKW

É uma forma de fixação do preço de um produto com base na


É uma forma de
fixação do preço alocação dos custos fixos e variáveis, juntando-se a eles, também, as
de um produto com despesas que a empresa teve para fabricar determinado produto.
base na alocação
dos custos fixos e No sistema de custeio pelo método RKW, além dos custos, todas
variáveis, juntando-as despesas que fazem parte do produto devem estar apropriadas. O
se a eles, também,
sistema é simples, bastando distribuir aos produtos os custos diretos
as despesas que
a empresa teve e indiretos, pelo custeio de absorção, e as despesas de vendas,
para fabricar administrativas, financeiras etc. Assim, a empresa chega ao total gasto
determinado na produção e venda dos produtos, considerando os gastos antes,
produto. durante e depois da produção.

Nesse sistema, os custos e despesas são primeiramente atribuídos aos
setores/departamentos de produção e, em seguida, alocados aos produtos.

Para implantar o método RKW, segundo Bornia (2002), devem ser seguidas

70
Capítulo 3 Métodos de Custeio

cinco fases: (1) Separação dos custos em itens; (2) Divisão da empresa em
centros de custos; (3) Identificação dos custos com os centros (distribuição
primária); (4) Redistribuição dos custos dos centros indiretos até os diretos
(distribuição secundária); (5) Distribuição dos custos dos centros diretos aos
produtos (distribuição final).

“Essas etapas pressupõem a alocação dos custos aos produtos. No


entanto, muitas vezes, o objetivo do sistema é o controle dos custos e o apoio ao
planejamento” (BORNIA, 2002, p. 105). Nesse contexto, o autor descreve que,
executando até a 3ª fase, já são produzidas as informações desejadas para o
conhecimento dos controles de custos. Vamos a um exemplo.

A Cia. KGN, para produzir 2 produtos, X e Y, tem um custo de R$ 1.000,00. A


empresa está divida em 3 centros de custos – A, B e C –, e a distribuição primária
desses custos aos centros é:

Centro “A” Centro “B” Centro “C”


R$ 200,00 R$ 300,00 R$ 500,00

Sabendo-se que o Centro “A” é um centro de custos indiretos e os mesmos


deverão ser distribuídos aos centros “B” e “C”, teremos então a distribuição
secundária, sendo que a distribuição, para o centro “B”, é de R$ 50,00 e, para o
centro “C”, de R$ 150,00. A distribuição ficará, então, da seguinte forma:

Centro “A” Centro “B” Centro “C”


R$ 350,00 R$ 650,00

Após, é feita a distribuição dos custos dos centros diretos (distribuição final)
aos produtos, sendo que, para o produto X, o valor distribuído foi: R$ 210,00, do
centro “B”, e R$ 130,00, do centro “C”, e o valor final do produto X é de R$ 340,00.
Para o produto Y, o valor distribuído foi: do centro “B”, R$ 140,00, e de R$ 520,00,
do centro “C”; o valor final do produto Y é de R$ 660,00.

Como ferramenta de gerenciamento de custo, esse custeio servirá como base


para fixar o preço de venda do produto, uma vez que, calculados os custos e as
despesas, seguindo o exemplo da Cia. KGN, e partindo do custo final do produto
X que foi de R$ 340,00, basta acrescentar a margem de lucro que a empresa
pretende ganhar. Suponhamos que seja de 10%. Então, o preço de venda do
produto X será de R$ 374,00.

Para Martins (2003, p. 65), “departamento é a unidade mínima administrativa

71
Contabilidade gerencial

para a contabilidade de custos, representada por pessoas e máquinas (na maioria


dos casos), em que se desenvolvem atividades homogêneas”.

Cherman (2002, p. 66) descreve que o objetivo da departamentalização,


para efeito de contabilidade de custos, “é diminuir a arbitrariedade dos critérios
de rateio, já que os custos, primeiro, passam pelos departamentos e, depois, são
atribuídos aos produtos. Com isso, teremos um melhor controle de custos”.

Existem dois tipos de departamentos: os produtivos e os de serviços. Os


produtivos trabalham diretamente o produto, e os de serviços têm a função de
prestar serviços aos produtivos.

É necessário esclarecer que esse método de custeio é usado exclusivamente


para fins gerenciais, podendo ser implantado nas empresas, dependendo das
informações pretendidas.

O sistema de custeio com base no RKW tem suas vantagens e desvantagens.


Vejamos: as vantagens do custeio RKW estão relacionadas ao fato de levar
em consideração, sem exceção, todos os gastos de uma organização. Já as
desvantagens do uso do sistema de custeio RKW, segundo Martins (2003), são:

• Esse método de custeio não faz distinção entre custos fixos e variáveis, o
que pode levar a empresa a não vender determinado produto por não cobrir o
custo do produto; porém, o custo estaria distorcido, visto que uma parcela dos
custos fixos totais já está embutida no produto e o custo unitário do produto
não é real.

• É aplicado ao custo dos produtos um índice percentual igual para fazer


a provisão de lucros, o que pode levar a uma superestimativa de lucros ou
esconder um produto que não dá lucro devido ao custo de fabricação ser
elevado.

• Nesse método, é considerada a eficiência máxima da empresa; não é levada


em consideração a concorrência, o que pode acarretar um preço de venda
irreal, pois, para manter-se no mercado, a empresa deve ter um preço
competitivo.

• No dia-a-dia, torna-se impossível encontrar o custo unitário do produto (CPV)


por possuir a parcela de custo fixo total, assim como despesa operacional
unitária.

• Também não são consideradas as oscilações no volume de produção e os

72
Capítulo 3 Métodos de Custeio

efeitos dessa no custo unitário.

Notamos que as desvantagens desse método de custeio são muitas, o que


torna o método pouco utilizado no Brasil. Apresentamos, a seguir, um quadro-
resumo dos métodos de custeio, com suas características básicas e filosofia.

MÉTODO CARACTERÍSTICAS PRINCIPAIS FILOSOFIA


• Todos os custos de produção do passado Todos os custos devem
Real ou padrão são alocados aos produtos, abrangendo integrar o produto.
custos diretos e indiretos.
• Todos os custos operacionais de produção Todos os custos e despe-
e todas as despesas operacionais de co- sas operacionais devem
Fabril ou total
mercialização, distribuição e administração integrar o produto.
devem ser apropriados aos produtos.
• Apenas os custos e despesas operacio- Somente os gastos ope-
nais variáveis, diretos e indiretos, devem racionais variáveis re-
ser apropriados aos produtos. presentam custos dos
Variável ou direto • Os custos e despesas operacionais fixos produtos; os demais são
são denominados estruturais do período despesas do período.
e são levados à apuração dos resultados,
como despesas do período.
• Ajuste ao final do período para o custeio Todos os gastos na fábrica
global. são custos dos produtos.
Absorção
• Obedece à legislação brasileira e aos Prin-
cípios Fundamentais de Contabilidade.
• Atrelado ao planejamento estratégico. As empresas gastam re-
• Visa sustentar a formação estratégica de cursos. As atividades con-
ABC preços de produtos, clientes e regiões. sumem esses recursos, e
os produtos consomem as
atividades.
• Usado exclusivamente para fins ge- Base na alocação dos
renciais, podendo ser implantado nas custos fixos e variáveis,
RKW empresas, dependendo das informações somadas a eles também
pretendidas. as despesas que a empre-
sa apresenta.
Quadro 14 – Resumo dos métodos de custeio
Fonte: Adaptado de Kroetz, C. E. S. Apostila de
Contabilidade de Custos I. Unijuí, 2001, p. 67.

Agora que você já estudou os métodos de custeio, é hora de praticarmos!

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Contabilidade gerencial

Atividade de Estudos:

1) Marque com V (verdadeira) ou F (falsa) as afirmações a seguir:

a) ( ) O método de custo variável agrega os custos fixos ao custo


de produção.
b) ( ) O método de custeio por absorção leva em conta, na
apuração do custo de produção, todos os custos incorridos
no período.
c) ( ) O método de custeio por absorção exige que a avaliação dos
estoques seja feita pelo critério do custo médio ponderado.
d) ( ) Um custo é considerado absorvido quando for atribuído a um
produto ou unidade de produção.
e) ( ) Para efeito de apuração dos resultados industriais, é
indiferente qual o método de custeio adotado.
f) ( ) O custeio por absorção é um processo de apuração de
custos que rateia todos os custos em cada fase da produção.
g) ( ) No custeio por absorção, cada produto receberá sua parcela
no custo até que o valor total dos custos seja absorvido pelo
custo dos produtos vendidos.
h) ( ) A diferença fundamental entre custeio variável e por absorção
é que o custeio por absorção admite a avaliação dos
estoques por método diferente do custo médio ponderado,
ao contrário do variável.

2) Para apropriar no rateio, assinale qual alternativa refere-se à


mão-de-obra indireta:

a) ( ) Diz respeito ao pessoal que trabalha e atua ligado ao produto


que está sendo fabricado.
b) ( ) É o pessoal responsável pelas vendas.
c) ( ) Pessoal relativo à manutenção, prevenção de acidentes e
controle da produção.
d) ( ) Utilizada na administração, na contabilidade geral e apoio à
diretoria.

3) Analise os itens a seguir e marque-os com C (correto) e E (Errado):

74
Capítulo 3 Métodos de Custeio

a) ( ) O método de custeio variável agrega os custos fixos ao custo


de produção pelo emprego de critérios variáveis de rateio.
b) ( ) O método de custeio por absorção exige que a avaliação dos
estoques seja feita pelo critério do custo médio ponderado.
c) ( ) O método de custeio por absorção leva em conta, na
apuração do custo de produção, todos os custos incorridos
no período.
d) ( ) Para efeito de apuração de resultados industriais, é
indiferente qual o método de custeio adotado.
e) ( ) A diferença fundamental entre o custeio variável e o custeio
por absorção é que este admite a avaliação dos estoques
por método diferente do custo médio ponderado, ao contrário
do custeio variável.

4) Analise os itens a seguir aplicados na área de custos e marque-


os com C (correto) e com E (Errado).

a) ( ) Gasto é o sacrifício financeiro com que a empresa arca


para a obtenção de um produto ou serviço. Esse sacrifício é
representado por entrega de ativos.
b) ( ) Custeio por absorção é o método que consiste na apropriação
de todos os custos de produção aos bens elaborados.
c) ( ) Custeio indireto de fabricação é o custo que não depende de
critério de rateio ou outra estimativa para a apropriação ao
custo do produto.
d) ( ) Todos os custos diretos são custos primários.
e) ( ) O RKW é o método de alocação de custos aos produtos,
o qual considera todos os custos, diretos e indiretos, e as
despesas, exceto as de vendas e as financeiras.

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Contabilidade gerencial

Algumas Considerações
Sabemos que as empresas vivem em um ambiente de extrema competição,
buscando diferenciais competitivos sob a forma de reduções de custos e
diferenciações em produtos e serviços, o que torna primordial a adoção de
sistemas de custeio que melhor retratem a realidade da empresa.
Neste capítulo, tínhamos como objetivos conhecer as diferentes formas
e métodos de custeio, e eles foram demonstrados por meio dos sistemas de
custeio. Esses sistemas se referem à forma de apropriação dos custos de uma
determinada empresa aos seus produtos. Propusemos diferenciar as formas de
custeio para calcular o custo dos produtos e isso foi visto por meio do custo real
ou padrão; custo fabril ou total; custeio variável; custeio pelo método absorção;
custeio pelo método ABC e o custeio pelo método RKW. Também podemos
identificar o impacto no custo dos produtos decorrente da aplicação dos diferentes
métodos de custeio.

Desse modo, percebemos, ao longo deste capítulo, que todos os sistemas


possuem pontos positivos e negativos. Nenhum deles é completo o suficiente para
fornecer todas as informações necessárias para a tomada de decisão, ficando
difícil definir o melhor sistema de custeamento.

Tudo depende do tipo de informação necessária e da circunstância, pois de


nada adiantará uma gama de informações se o tomador de decisões não souber
interpretá-las. O fundamental seria que a empresa tivesse sempre um sistema
de custeamento flexível o suficiente e que propiciasse todas as informações
necessárias, tais como: margem de contribuição de cada produto e total pelo
custeio variável; custo de produção de cada produto pelo custeio por absorção, de
preferência com o rateio dos custos indiretos de fabricação pelo ABC e soma de
custo global (custos e despesas) de cada produto pelo sistema ABC.

Agora que você conheceu as diferentes formas e métodos de custeio, no


capítulo 4 estudaremos os sistemas tradicionais e modernos de acumulação de
custos. Veremos que esses sistemas de acumulação de custos podem ser feitos
quanto ao processo produtivo e ao modelo de gestão.

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Capítulo 3 Métodos de Custeio

Referências
BORNIA, Antonio Cezar. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas
modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002.

CHERMAN, Bernado C. Contabilidade de custos. VemConcursos, 2002.


(Apostila)

FAGUNDES, Jair A. Metodologia para contabilidade de custos. Disponível em:


<WWW.portaladm.adm.br/ANC>. Acesso em: 20 abr. 2010.

HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant. Contabilidade de


custos. Rio de Janeiro: LTC, 2000.
LEONE, George Sebastião Guerra. Curso de contabilidade de custos. São
Paulo: Atlas, 2000.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

_____. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 2001.

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Contabilidade gerencial

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