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07/08/2020 ADI 2.

446: o debate sobre planejamento tributário chega defasado ao STF - JOTA Info

TRIBUTAÇÃO

ADI 2.446: o debate sobre planejamento tributário chega


defasado ao STF
Corte dá margem a que sco e contribuintes interpretem o resultado do julgamento da forma que lhes
convier

LAURA DINIZ SILVA SANTOS

05/08/2020 07:07

Crédito: Wilson Dias/Agência Brasil

O Supremo Tribunal Federal (STF) está prestes a dar a palavra nal sobre a
constitucionalidade do controle do planejamento tributário no Brasil. O assunto é
debatido na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 2.446, que trata da
autorização concedida ao sco para desconsiderar atos ou negócios jurídicos
dissimulados. A autorização está prevista no Código Tributário Nacional, art. 116,
parágrafo único, e foi incluída em 2001, por meio da Lei Complementar 104/2001.

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A discussão é da mais alta relevância e urgência, mas a perspectiva do julgamento


não chega a ser animadora.

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Depois de décadas de um debate relativamente raso sobre o tema, a doutrina


tributária nalmente amadureceu e passou a analisar a matéria de maneira mais
profunda. Os argumentos utilizados no julgamento pelo STF, no entanto, não ecoam
a complexidade com que o tema é debatido hoje. Pelo contrário, ressoam a
super cialidade da abordagem adotada nos anos 1990.

Até o momento, a análise se resume ao voto da ministra Carmen Lúcia, relatora. A


ministra Carmen Lúcia votou pela constitucionalidade da autorização para
desconsideração dos atos ou negócios dissimulados, no que foi acompanhada
pelos ministros Marco Aurélio, Edson Fachin, Alexandre de Moraes e Gilmar Mendes.

Inicialmente, o voto da ministra Carmen Lúcia parece acenar à doutrina tributária


mais “moderna”, segundo a qual o controle do planejamento tributário e o princípio
da legalidade são compatíveis. De acordo com a ministra Carmen Lúcia, o parágrafo
único do art. 116 do CTN não autoriza tributação sem lei, tampouco “proíbe o
contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos coerentes com a
ordem jurídica, economia scal, realizando suas atividades de forma menos onerosa”.

O argumento de que o controle do planejamento tributário viola o princípio da


legalidade pautou a discussão no Brasil por décadas. Até o início dos anos 2000,
praticamente todas as obras tratavam do assunto sob a perspectiva da dicotomia
elisão e evasão scal, em que a linha divisória para a desconsideração era a
veri cação de fraude ou sonegação (simulação em sentido estrito).

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De acordo com essa corrente, tudo o que não envolvesse simulação (em sentido
estrito), não poderia ser desconsiderado pelo sco, sob pena de violação ao princípio
da legalidade.

Do início dos anos 2000 para cá, a situação tem se alterado. Autores de peso têm se
esforçado para defender que a questão central na discussão sobre os limites do
planejamento tributário é outra. A verdadeira pergunta a ser respondida seria a
seguinte: os contribuintes têm o direito de manipular (abusar) das formas jurídicas
para reduzir sua carga tributária?

Com raras exceções, há hoje na doutrina de direito


tributário um consenso no sentido de que as normas
de nidoras de negócios jurídicos possuem
nalidades e objetivos próprios, de modo que os
contribuintes devem se utilizar dos negócios
jurídicos respeitando essas nalidades e objetivos,
sem deformá-los.

Segundo essa lógica, seria passível de desconsideração pelo sco, por exemplo, um
contrato formalmente identi cado como de compra e venda, mas cujo conteúdo
neutralizasse os efeitos das cláusulas típicas da compra e venda e, adicionalmente,
estabelecesse cláusulas típicas do contrato de empréstimo. A mera identi cação da
forma como compra e venda não seria su ciente para assegurar o seu tratamento
tributário enquanto compra e venda.

Vários autores[1] têm se posicionado no sentido de que o contribuinte que manipula


as formas jurídicas para obter redução de sua carga tributária não chega a cometer
evasão scal, na medida em que não adota condutas ilegais (simulação em sentido
estrito). Por outro lado, também não comete elisão scal, na medida em que a
manipulação das formas romperia com a lógica do ordenamento jurídico.

Para designar essa situação intermediária, passível de desconsideração pelo sco,


alguns autores recorrem ao conceito de elusao scal. Outros propõem uma nova
interpretação para o conceito de simulação, numa perspectiva causalista.

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A possibilidade de desconsideração do ato elusivo (ou simulado) decorreria da


constatação de que a estabilidade do ordenamento jurídico pressupõe o uso das
formas jurídicas em conformidade com suas nalidades. O abuso das formas
jurídicas comprometeria o ordenamento jurídico como um todo, portanto não
deveria prevalecer – inclusive para ns tributários.

A parte nal do voto da ministra Carmen Lúcia demonstra um completo desprezo


(ou desconhecimento?) por toda a evolução da discussão sobre os limites do
planejamento tributário. A impressão inicial de que a ministra Carmen Lúcia estaria
se posicionando a partir de uma compreensão profunda do assunto é totalmente
desfeita ao situar o debate em termos de legalidade x ilegalidade.

O voto da ministra Carmen Lúcia conclui a rmando que a o conteúdo do parágrafo


único do art. 116 do CTN é de norma de combate à evasão, deixando evidente que o
pano de fundo da análise é a ultrapassada teoria que enxerga apenas as guras da
elisão e da evasão scal.

Salvo raríssimas exceções, a autorização de desconsideração prevista no parágrafo


único do art. 116 do CTN nunca foi interpretada como autorização para
desconsideração de atos ilegais. A ilegalidade (simulação em sentido estrito, evasão
scal) sempre foi combatida pelo CTN (art. 149, VII).

O embate travado entre contribuintes e sco não é sobre a desconsideração da


ilegalidade, mas sobre a desconsiderações de atos legais. A dúvida é se o sco pode
desconsiderar atos que, apesar de não envolverem evasão, envolvem manipulação
das formas jurídicas.

O que se esperaria do STF seria um posicionamento acerca do direito dos


contribuintes de manipularem as formas jurídicas com o objetivo de reduzir sua
carga tributária. Seria aceitável, por exemplo, que o STF se manifestasse pela
inconstitucionalidade do parágrafo único do art. 116 do CTN com base no direito
amplo dos contribuintes de organizarem os seus negócios, ainda que para tanto
recorram à manipulação de formas jurídicas.

O silêncio do STF sobre noções como manipulação de formas jurídicas, elusão scal
e simulação em sentido amplo dão a impressão de que a discussão segue em
aberto. Trata-se de uma matéria por demais complexa para que se possa perceber
no voto da ministra Carmen Lúcia, breve e lacunoso, uma posição de nitiva sobre o
assunto.

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Parte signi cativa da doutrina – para não mencionar a atuação do sco – tem
a rmado há alguns anos que a manipulação de formas jurídicas é passível de
desconsideração. A realidade já é de desconsideração dos planejamentos tributários
considerados abusivos.

A demora na de nição da constitucionalidade e na regulamentação do parágrafo


único do art. 116 do CTN fez com que a doutrina desenvolvesse um raciocínio
alternativo, que prescinde do dispositivo para fundamentar a desconsideração dos
planejamentos.

A teoria chegou ao ponto de sustentar a possibilidade de desconsideração de


planejamentos abusivos a partir da interpretação sistemática do ordenamento
jurídico, tornando secundário o papel do parágrafo único do art. 116 do CTN.

É frustrante ver o STF fugir dessa discussão. Não se posicionando expressamente


sobre a existência de um direito amplo à manipulação das formas jurídicas, o STF
dá margem a que sco e contribuintes interpretem o resultado do julgamento da
forma que lhes convier.

A menos que o julgamento da ADI 2.446 tome outros rumos, a perspectiva é de que
a posição do STF sobre os limites do planejamento tributário simplesmente não
tenha repercussões práticas.

[1] Para citar apenas alguns: Heleno Torres, Marciano Seabra de Godoi, Marco Aurélio Greco,

Ricardo Lobo Torres, Ricardo Lodi Ribeiro e Sérgio André Rocha. Com relação a Marco Aurélio
Greco, é importante destacar que sua obra foi e continua sendo muito mal compreendida.
Muitos dos seus críticos identi cam na sua posição a autorização para desconsideração do
planejamento tributário a partir de uma perspectiva ideológica, com base no princípio da
solidariedade. Dediquei minha dissertação de mestrado ao estudo do papel da solidariedade na
análise do planejamento tributário e, de fato, tive a oportunidade de veri car que Marco Aurélio
Greco dá grande destaque à solidariedade. A leitura atenta de sua obra, contudo, deixa claro que
a proposta de desconsideração do planejamento tributário abusivo não está fundamentada na
solidariedade, mas na ideia de que o ordenamento jurídico veda a manipulação das formas
jurídicas.

LAURA DINIZ SILVA SANTOS – Mestre em Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento pela UERJ;
pós-graduada em Direito Tributário pela Faculdade Milton Campos; graduada em Direito pela UFMG;

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advogada no Fialho Salles Advogados.

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