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Capítulo 14 - Demonstração do Resultado do

Exercício e Demonstração do Resultado


Abrangente
De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) – Apresentação das Demonstrações Contábeis, a
entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa reconhecidos no período em duas demonstrações:
Demonstração do Resultado do período e Demonstração do Resultado Abrangente do período; esta última
começa com o resultado líquido e inclui os outros resultados abrangentes.

14.1 Demonstração dedutiva

A demonstração do resultado do exercício é um resumo ordenado das receitas e despesas da empresa em


determinado período (12 meses). É apresentada de forma dedutiva (vertical), ou seja, das receitas subtraem-se
as despesas e, em seguida, indica-se o resultado (lucro ou prejuízo).

A DRE pode ser simples para micro ou pequenas empresas que não requeiram dados pormenorizados para
a tomada de decisão, como é o caso de bares, farmácias, mercearias. Deve evidenciar o total de despesa
deduzido da receita, apurando-se, assim, o lucro sem destacar os principais grupos de despesas.

A DRE completa, exigida por lei, fornece maiores minúcias para a tomada de decisão: grupos de despesas,
vários tipos de lucro, destaque dos impostos etc. Neste capítulo será abordado o modelo completo, embora não
se pretenda esgotar o assunto.
14.2 Como apurar a receita líquida

Receita Bruta (Receita Operacional Bruta)


(-) Deduções
Receita Líquida (Receita Operacional Líquida)

A Receita Bruta é o total bruto vendido no período. Nela estão inclusos os impostos sobre vendas (os quais
pertencem ao governo) e dela não foram subtraídos as devoluções (vendas canceladas) e
os abatimentos (descontos) ocorridos no período.

Impostos e taxas sobre vendas são aqueles gerados no momento da venda; variam proporcionalmente à
venda, ou seja, quanto maior for o total de vendas, maior será o imposto. São os mais comuns:
• ICMS – Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (estadual);
• ISS – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (municipal), desde que não abrangidos pelo
ICMS;
• Imposto sobre Vendas a Varejo de Combustíveis Líquidos e Gasosos, exceto óleo diesel
(municipal), que não exclui a incidência de ICMS sobre a mesma operação;
• PIS – Programa de Integração Social (taxa do governo federal);
• COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (taxa do governo federal).

Admita-se que a Cia. Balanceada, indústria, tenha emitido uma nota fiscal de venda cujo preço do produto
seja de $ 10.000.000 mais 30% do IPI. O ICMS está incluso no preço do produto:

O artigo 12 da Lei 12.973/13 diz que da Receita Bruta serão subtraídos: a) devoluções e vendas canceladas,
descontos comerciais e tributos sobre vendas (ICMS, PIS, COFINS e ISS).

Na verdade, os impostos sobre vendas não pertencem à empresa, mas ao governo. Ela é uma mera
intermediária que arrecada impostos junto ao consumidor e recolhe ao governo; por isso, não devem ser
considerados como receita real da empresa.
Devoluções (vendas canceladas) – são mercadorias devolvidas por estarem em desacordo com o
pedido (preço, qualidade, quantidade, avaria). O comprador, sentindo-se prejudicado, devolve total ou
parcialmente a mercadoria. Às vezes, a empresa vendedora, na tentativa de evitar devolução, propõe
um abatimento no preço (desconto) para compensar o prejuízo ao comprador. Tanto a devolução como o
abatimento aparecem deduzindo a Receita Bruta na DRE.

Suponha-se que a Cia. Desequilibrada tenha vendido $ 5.000.000 de mercadorias de má qualidade, metade
para o comprador A e metade para B. A empresa A devolveu 20% do lote e a empresa B aceitou a proposta da
Cia. Desequilibrada de 10% de abatimento para evitar devolução.

Portanto, deduções são ajustes (e não despesas) realizados sobre a Receita Bruta para se apurar a Receita
Líquida. O que interessa para a empresa é efetivamente a Receita Líquida que é o que sobra em termos de
receita.

14.3 Como apurar o lucro (operacional) bruto

O Lucro Bruto é a diferença entre as Vendas Líquidas (Receitas Operacionais Líquidas) e o Custo das
Mercadorias Vendidas. Não leva em conta, ainda, outras despesas. Se estivéssemos diante de uma empresa
prestadora de serviços, o Lucro Bruto seria a diferença entre as Receitas Líquidas e o Custo dos Serviços
Prestados.

Resumindo, subtrai-se da receita líquida o custo da mercadoria (ou do produto, ou o do serviço) colocada
à disposição do consumidor, desprezando-se as despesas administrativas, financeiras e de vendas, por
enquanto.

O Lucro Bruto, após cobrir o custo da fabricação do produto (ou o custo da mercadoria adquirida para
revenda, ou custo do serviço prestado), é destinado à remuneração das despesas de vendas, administrativas e
financeiras, bem como à remuneração do governo (Imposto de Renda) e dos proprietários da empresa (Lucro
Líquido).
Quanto maior for a fatia denominada Lucro Bruto, maior poderá ser a remuneração dos administradores,
dos diretores, do pessoal de vendas, do governo, dos proprietários da empresa etc.

Custo das Vendas

A expressão custo de vendas é bastante genérica, devendo, por essa razão, ser especificada por setor na
economia:

• para empresas industriais o custo das vendas é denominado Custo do Produto Vendido (CPV);
• para empresas comerciais o custo das vendas é denominado Custo das Mercadorias Vendidas
(CMV);
• para empresas prestadoras de serviços o custo das vendas é denominado Custo dos Serviços
Prestados (CSP).

14.4 Como apurar o Resultado antes do Resultado Financeiro Líquido


O Resultado Operacional Líquido é obtido por meio da
diferença entre o Lucro Bruto e as despesas operacionais, as
receitas operacionais e resultado da equivalência patrimonial (tal
como previstas na legislação comercial do país), quais sejam:

– despesas com vendas;

– despesas administrativas;

– outras despesas (receitas) operacionais;

– resultado de equivalência patrimonial.

As despesas operacionais são necessárias para vender os


produtos, administrar a empresa e financiar as operações. Enfim,
são todas as despesas que contribuem para a manutenção da
atividade operacional da empresa. Os principais grupos de
Despesas e Receitas Operacionais são especificados a seguir.

14.4.1 Despesas com vendas

Abrangem desde a promoção do produto até sua colocação junto ao consumidor (comercialização e
distribuição). São despesas com o pessoal da área de vendas, comissões sobre vendas, propaganda e
publicidade, marketing, estimativa de perdas com duplicatas derivadas de vendas a prazo etc.

14.4.2 Despesas administrativas

São aquelas necessárias para administrar (dirigir) a empresa. De maneira geral, são gastos nos escritórios
que visam à direção da empresa.
Podem-se citar como exemplos: honorários administrativos, salários e encargos sociais do pessoal
administrativo, aluguéis de escritórios, materiais de escritório, seguro de escritório, depreciação de móveis e
utensílios, assinaturas de jornais etc.

14.4.3 Outras despesas e outras receitas

Embora seja um título inadequado, pois nada define, é utilizado para despesas operacionais não
enquadradas no grupo de vendas, administrativas e financeiras. Por exemplo, Despesas Tributárias (não se
incluindo, evidentemente, aquelas que variam proporcionalmente às vendas já subtraídas como deduções).
Neste grupo, compreendem alguns exemplos de outras despesas e de outras receitas:

a) receita de aluguéis de imóveis;

b) receita de royalties de produtos licenciados a terceiros;

c) ganho no ajuste a valor justo de títulos de renda fixa classificados como para negociação;

d) ganho no ajuste a valor justo de ações classificadas como para negociação;

e) ganho na venda de investimentos; f) ganho na venda de ativos imobilizados;

g) perda com ajuste a valor justo de ações classificadas como para negociação;

h) perda na venda de investimentos;

i) perda na venda de ativos imobilizados;

j) perda com término de processo judicial;

k) perda com ajuste a valor justo de propriedades para investimentos.

14.4.4 Despesas e Receitas com Equivalência Patrimonial

De acordo com Pronunciamento Técnico CPC 18 (R2) – Investimento em Coligada, em Controlada e em


Empreendimento Controlado em conjunto, os investimentos em sociedades coligadas, em entidades
controladas em conjunto e em controladas são avaliados pelo método de equivalência patrimonial. Nesse
método, os lucros ou prejuízos apurados nessa sociedade investidora são proporcionais a sua porcentagem de
participação.

14.4.5 Despesas e Receitas Financeiras

As despesas financeiras deveriam englobar somente a remuneração dos capitais de terceiros, ou seja, os
juros, qualquer que fosse a denominação que recebesse: juros, pagos ou incorridos, comissões bancárias,
descontos financeiros (condicionais) concedidos etc. A recíproca seria válida para conceituar as receitas
financeiras.

Existem ainda as variações cambiais. Essas decorrem de operações que envolvem obrigações/direitos em
moeda estrangeira, a qual, quando oscila em relação à moeda nacional, gera aquelas “variações cambiais”. Por
exemplo:

Se uma empresa contrai empréstimo em moeda estrangeira, por exemplo, 1.000 dólares, no início do ano,
quando cada dólar está cotado a R$ 2,87, sua dívida corresponde a $ 2.870 (1.000 dólares × R$ 2,87).

Todavia, com a desvalorização do real, um dólar pode estar cotado a R$ 3,30 no final do período. Dessa
forma, a dívida corresponde a R$ 3.300 (1.000 dólares × R$ 3,30) no fim do exercício, havendo uma variação
cambial de R$ 430 (estes R$ 430 são“despesa”para a empresa).

As receitas financeiras representam ganhos auferidos pela entidade em função de terceiros utilizarem seus
recursos. São exemplos os Rendimentos Ganhos com Títulos Públicos, Rendimentos de Títulos Privados etc.

Nos planos de contas, sempre que comportar (pelo porte da empresa, pela natureza das operações que
efetua etc.), é interessante a criação de contas que preveem todas as situações, mormente separando o que for
juro efetivo do que for variação cambial.

14.5 Resultado antes dos Tributos sobre o Lucro

Esse nível de resultado é obtido a partir do Resultado Operacional Líquido menos as Despesas Financeiras
mais as Receitas Financeiras, como segue:

Resultado Operacional Líquido


(–) Despesas Financeiras
(+) Receitas Financeiras
= Resultado antes dos Tributos sobre o Lucro

A contabilidade de tributos sobre o lucro está prevista no Pronunciamento Contábil CPC 32 – Tributos
sobre o Lucro.

No Brasil, os tributos que incidem sobre o lucro são o Imposto de Renda e a Contribuição Social. A alíquota
média do imposto é de 25% e a alíquota da contribuição social é de 9%.

A contabilização desses tributos é reconhecida no Passivo da entidade, em contrapartida com uma despesa
na Demonstração de Resultado, pelo Regime de Competência, assim que o Lucro é apurado.

A apresentação dos resultados em operacionais e não operacionais passa a não ser mais demonstrada
separadamente, a partir da inserção da Lei nº 11.941/09, art. 187, inciso IV. Essa separação de resultados
operacionais e não operacionais não está prevista nas normas internacionais, a partir do exercício de 2008. O
que consta é apenas a divisão das atividades em continuadas e não continuadas. Portanto, os ganhos ou perdas
que ocorrem com base nas transações que não constituam as atividades ordinárias de uma sociedade passam a
ser reconhecidos como outras receitas e despesas operacionais. Em outras palavras, conceitua-se lucro
operacional como a junção dos resultados das atividades principais com as acessórias. Para fins fiscais e
didáticos, apenas permanecem como parte dos resultados não operacionais os lucros ou prejuízos no momento
da venda ou da baixa de bens do Ativo Imobilizado.

14.6 Como apurar o Resultado após o Imposto de Renda e a Contribuição Social

Obtido o Lucro antes do Imposto de Renda e da Contribuição Social, dele se deduzem duas parcelas para
se chegar ao Resultado Líquido das Operações Continuadas após o Imposto de Renda e a Contribuição Social:
• a despesa com a Contribuição Social;
• a despesa com o Imposto de Renda.

Ambas são consideradas efetivas despesas do exercício social em função de serem calculadas sobre o lucro
nele gerado (uma questão de aplicação do regime de competência). O exercício social que gerou o lucro é
fisicamente denominado ano-calendário. O exercício social seguinte no qual o imposto de renda e a
contribuição social serão pagos ao governo é denominado exercício financeiro.

Portanto, no final de cada ano-calendário, calculado o valor do imposto de renda e da contribuição social,
são creditadas contas de Passivo Circulante (como, por exemplo, Imposto de Renda a Pagar e
Contribuição Social a Pagar) e debitadas contas de despesa (contas de resultado que, portanto, afetam o lucro/
prejuízo líquido do exercício).

Na parte da Lei das Sociedades por Ações que trata da DRE, é explicitamente exigido que o imposto de
renda seja mostrado de forma individualizada. Ali, o
legislador referiu-se à“provisão para o imposto [de renda]”.
Cremos que seria mais adequado, por se tratar de
componente negativo da formação do resultado, utilizar o
nome de“despesa com imposto de renda”(e de“despesa com
contribuição social”), reservando a palavra provisão para as
respectivas contas de passivo, se assim desejado.

No capítulo pertinente ao assunto (Capítulo 21), será


observado que, apesar de o lucro líquido ser o ponto de
partida para o cálculo do imposto de renda e da contribuição
social, as alíquotas não incidem diretamente sobre tal lucro
contábil, mas sobre o lucro contábil ajustado de acordo com
as determinações legais vigentes.

Para fins deste capítulo bastam as considerações antes


feitas. Antes de continuar, observemos ao lado como já se
encontra a DRE desde que iniciamos seu estudo.

14.7 Como apurar o Lucro Líquido

Antes de apurar o Lucro Líquido, precisa-se levar em consideração as operações descontinuadas. A


contabilidade das operações descontinuadas consta no Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo não
Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada. Essa operação descontinuada é um componente
da entidade que tem sido alienado ou mantido para venda. Esses componentes podem ser: uma importante
linha separada de negócios ou área geográfica de operações; parte integrante de um único plano coordenado
para vender uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações; uma controlada
adquirida exclusivamente com o objetivo de revenda.

As consequências contábeis de operação descontinuada são alocadas numa determinada linha da


Demonstração do Resultado, depois do Resultado das Operações Continuadas.

Quando se tratar de lucro líquido, é ele considerado uma sobra líquida à disposição dos sócios ou
acionistas, cuja destinação é mostrada na Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – DLPA (que
será estudada no próximo Capítulo). Vamos avaliar estas participações:

DEBÊNTURES
As companhias podem solicitar empréstimos ao público em geral pagando juros periódicos e concedendo
amortizações regulares. Para tanto, emitirão títulos a longo prazo com garantias: são as debêntures.

A debênture poderá assegurar ao seu titular, além de juros, participação no lucro da companhia (dedutível
para o Imposto de Renda).

EMPREGADOS E ADMINISTRADORES
É um complemento à remuneração de empregados e administradores. Normalmente, é definido no estatuto
ou contrato social um percentual sobre o lucro.

Observa-se que a participação aos administradores é desestimulada pela legislação brasileira, uma vez que
não é permitida a sua dedução para efeito de cálculo do Imposto de Renda (Lucro Real). A participação aos
empregados é dedutível dentro de certos limites.
CONTRIBUIÇÕES
Contribuições para Instituições ou Fundos de Assistência ou Previdência de Empregados. São as doações
às constituições de fundações com finalidade de assistir seu quadro de funcionários, às previdências
particulares, no sentido de complementar aposentadoria etc. que, definidas em estatutos, serão calculadas e
deduzidas como uma participação nos lucros anuais (são dedutíveis para efeito de Imposto de Renda).

No que tange às participações dedutíveis, para efeito de Imposto de Renda, destaca-se que há limite fixado
por aquela legislação.

A legislação brasileira prevê que as participações estatutárias de debêntures, de empregados e


administradores serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem
depois de deduzida a participação anteriormente calculada.

Assim, quando se tem um lucro de $ 1 milhão e as participações de debêntures de empregados e


administradores estiverem fixadas no estatuto à base de 10% (por suposição apenas), ocorre:

14.8 Lucro líquido por ação

O lucro (prejuízo) líquido por ação deve ser obtido por meio da divisão do lucro (prejuízo) líquido do
exercício pelo número de ações ordinárias em circulação, no final do exercício, segundo a prática brasileira.
Esse cálculo do LPA pode tornar-se mais complexo nas hipóteses de existência de instrumentos financeiros
diversos, tais como: ações preferenciais conversíveis, debêntures conversíveis e bônus de subscrição, os quais
podem ser convertidos em ações ordinárias. As entidades de capital fechado devem divulgar o lucro por ação
em função da exigência do inciso VII do art. 187 da Lei das Sociedades por Ações. Os conceitos de apuração
do lucro por ação são normatizados no Pronunciamento Contábil CPC 41 – Resultado por Ação.

O Lucro por Ação é um quociente muito utilizado pelos investidores nos Estados Unidos e na Europa. Este
índice é utilizado para medir a rentabilidade de uma entidade. Seu objetivo é indicar quão lucrativo se
apresentou um determinado empreendimento pela utilização dos recursos disponibilizados pelos acionistas.

14.9 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e Demonstração do


Resultado Abrangente (DRA)

Em se tratando da Lei nº 6.404/76, a definição do conteúdo da Demonstração do Resultado do Exercício


apresenta essa Demonstração de Resultado pela forma dedutiva, ou seja, pela forma vertical, com detalhes
necessários das receitas, das despesas, dos ganhos e das perdas, mostrando, de maneira clara, o lucro ou
prejuízo líquido do exercício. Além desses detalhes, há de se demonstrar também o lucro da empresa por ação,
sem que se confunda com a conta de Lucros Acumulados, em que é executada a distribuição ou a alocação do
resultado.

Na prática o resultado abrangente visa apresentar os ajustes efetuados no Patrimônio Líquido como se
fosse um lucro da empresa, por exemplo, a conta de ajuste da avaliação patrimonial registra as modificações
de ativos e passivos a valor justo, que pelo princípio da competência não entram na DRE, no entanto, no lucro
abrangente estas variações serão computadas, a fim de apresentar o lucro o mais próximo da realidade
econômica da empresa.

Já, em se tratando do Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis,


aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade, estabelece que o lucro abrangente seja calculado a partir
do lucro líquido apurado na DRE; assim, a demonstração do resultado abrangente deve, no mínimo, incluir as
seguintes rubricas:

1. Resultado líquido do período;

2. Cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza;

3. Parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do
método de equivalência patrimonial; e

4. Resultado abrangente do período.

Segundo o pronunciamento do CPC, a apresentação do resultado abrangente deve ser feita separada da
DRE. No entanto, considerando que, no Brasil, a demonstração das mutações do patrimônio líquido é
obrigatória para as companhias abertas, existe ainda a possibilidade de a apresentação da demonstração do
resultado abrangente aparecer como parte da DMPL.

A própria regulamentação emitida pelo CPC autoriza tal publicação quando diz que:“A demonstração do
resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo próprio ou dentro das mutações do
patrimônio líquido.”

Entretanto, a entidade deve divulgar o montante do efeito tributário relativo a cada componente dos outros
resultados abrangentes, incluindo os ajustes de reclassificação na demonstração do resultado abrangente ou
nas notas explicativas.

Assim, os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados:

• líquidos dos seus respectivos efeitos tributários; ou


• antes dos seus respectivos efeitos tributários, sendo apresentado em montante único o efeito
tributário total relativo a esses componentes.

A entidade deve divulgar em notas explicativas os ajustes de reclassificação relativos a componentes dos
outros resultados abrangentes.

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