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ESTRUTURA DAS

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
AULA 3

Prof. Ivanildo Viana Moura


CONVERSA INICIAL

Olá, aluno(a). Bem-vindo(a) a mais uma aula! Nela, vamos estudar sobre
a Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados e a Demonstração das
Mutações do Patrimônio Líquido. O objetivo dessa aula é possibilitar o
aprendizado acerca da obrigatoriedade dessas demonstrações, conhecer as
informações que devem ser divulgadas por cada demonstrativo, compreender a
forma como são constituídas as reservas e as questões relativas à reversão
delas.
Para atingir esse objetivo, vamos estudar os seguintes tópicos:

 Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados.


 Informações apresentadas pela DLPA.
 Reservas: Transferências e Reversões.
 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
 Informação a ser apresentada na DMPL.

Aproveite a leitura e pratique os conhecimentos adquiridos resolvendo os


exercícios. Lembre-se, a melhor maneira de aprender é praticando.

CONTEXTUALIZANDO

Anteriormente, estudamos como o resultado do período é formado, sendo


importante o entendimento acerca da Demonstração do Resultado do Exercício
(DRE) e da Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) para a evidenciação
do resultado líquido, o qual afetará o patrimônio líquido da entidade.
O entendimento acerca das alterações que sofrem o patrimônio líquido
também tem procedência no resultado do exercício, conforme estudado
anteriormente. No entanto, a DRE e a DRA não são suficientes para demonstrar
as formas como o patrimônio líquido é afetado, pois esses demonstrativos não
detalham itens que devem ser estudados para o entendimento de variações do
PL, sendo então necessário o conhecimento de outros dois demonstrativos: a
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) e a Demonstração
das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), os quais serão estudados no
decorrer desta aula.

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TEMA 1 – DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS

O balanço patrimonial é um dos demonstrativos que ajuda a evidenciar a


saúde financeira da empresa, pois as informações contidas nele podem levar o
usuário a realizar esse diagnóstico. Por sua vez, as informações econômicas são
apresentadas por meio da DRE, a qual evidencia o resultado líquido do exercício,
valor que retornará para o balanço patrimonial em conta específica do patrimônio
líquido.

Quadro 1 – Balanço Patrimonial

BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
Circulante Circulante
 Salários
 Caixa  Fornecedores
 Clientes Não circulante
 Estoques  Financiamento de LP
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Não circulante  Capital Social
 Imobilizado  Reservas de Lucros
DR

A DR Evidencia o
resultado do período

Uma empresa pode apresentar resultados positivos ou negativos


(lucros ou prejuízos), conforme já estudado anteriormente.

Figura 1 – Lucros e Prejuízos

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Caso a empresa
tenha lucros, para
onde deve ir esse
valor?

Caso tenha
prejuízo, o que
deve ser feito?

Créditos: Cookie Studio/Shutterstock.

Para ajudar a entender esse assunto, a Lei n. 6.404/1976 em seu art. 176,
alterada pela Lei n. 11.638/2007, determina que, dentre as demonstrações
contábeis obrigatórias, também seja elaborada e divulgada a Demonstração de
Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA), sendo esta necessária para evidenciar
as movimentações ocorridas na conta de mesmo nome (lucros ou prejuízos
acumulados) do patrimônio líquido da entidade.
A DLPA deve informar quais foram as mutações realizadas na conta de
lucros ou prejuízos acumulados durante o exercício social (Viceconti; Neves,
2018) e, portanto, esse demonstrativo nada mais evidencia do que a
movimentação nessa conta em específico (Gelbcke et al., 2018).

Assim, objetivo desse relatório é


o
demonstrar a movimentação da conta
Lucros ou Prejuízos Acumulados,
revelando os eventos que influenciaram a
modificação do seu saldo, devendo também,
revelar o dividendo por ação do capital realizado
(Viceconti; Neves, 2018).

Parece simples, não é mesmo? Se o demonstrativo só evidencia a


movimentação dentro da conta de lucros ou prejuízos acumulados,
aparentemente é bem fácil de se entender, mas não é bem assim. Essas
movimentações não são tão simples, pois é necessário entender a composição
dessas contas, pois entre um saldo inicial e um saldo final, existe uma dinâmica
de evidenciação que pode demonstrar alto grau de complexidade. Conforme
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Marion (2018, p. 97), a DLPA “evidencia o ‘destino’ do lucro, a canalização, a
distribuição do lucro do exercício”.
Percebe a dinâmica? Para melhor entendimento de como funciona a
movimentação de lucros ou prejuízos acumulados, é importante antes saber
quais itens têm impacto direto nessa conta, pois o detalhamento está relacionado
à compreensão de tais itens, para que dessa forma, fique claro a dinâmica de
evidenciação do saldo final, verificando, desde o saldo inicial, todas as
ocorrências que levaram a tal resultado.
Vamos recorrer à Lei das SA e verificar quais informações devem ser
apresentadas por esse demonstrativo. Com o entendimento dessas
informações, ficará mais fácil entender como ocorrem as movimentações na
conta lucros ou prejuízos acumulados, bem como entender qual a destinação do
resultado do período. Vamos então discutir esse assunto no nosso próximo tema.

TEMA 2 – INFORMAÇÕES APRESENTADAS PELA DLPA


Assim como outros demonstrativos contábeis, a DLPA também tem na lei
as informações que devem ser apresentadas. Em seu art. 186, a Lei n.
6.404/1976 apresenta três incisos que discorrem sobre as informações que
devem ser consideradas para a dinâmica de apuração do saldo final da conta
lucros ou prejuízos acumulados.

Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados


discriminará:
Lei I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e
a correção monetária do saldo inicial;
6.404/76 II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos
lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período. (Brasil)

Agora que sabemos o que o demonstrativo deve evidenciar, vamos então


detalhar o que são esses itens mencionados pela lei.

 Saldo do início do período: esse valor é relativo ao resultado da conta


lucros ou prejuízos acumulados do período anterior.

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É importante relembrar que nas sociedades por
ações o saldo dessa conta ou é zero [...] ou é
negativo (prejuízo acumulado). A razão é que a
conta não pode ter saldo credor, visto que, nesse
IMPORTANTE caso, todo este valor deverá ser destinado para a
constituição das Reservas de Lucros ou para a
Distribuição de Dividendos (Viceconti; Neves, 2018,
p. 419).

Isso acontece por conta da “extinção da conta Lucros


Acumulados no BP, conforme alteração introduzida na
LSA pela Lei no 11.638/2007”, a qual determina que
a “DLPA não poderá apresentar saldo positivo nesta
conta ao final de cada exercício social” (Silva, 2019, p.
53).

Isso significa que, a menos que a empresa tenha tido um prejuízo no


exercício anterior, o saldo no início do próximo período será zero, pois a Lei n.
11.638/2007 proíbe a manutenção de saldo na conta lucros acumulados
para as companhias abertas, assim como para as empresas de grande
porte. Para essas empresas, os lucros existentes devem ter uma destinação ao
final do encerramento do exercício e, caso não haja distribuição na forma de
lucros ou juros sobre o capital próprio aos sócios ou acionistas, esses valores
deverão ser transferidos para o capital social ou para reserva de lucro
(Padoveze, 2018).
Quanto às pequenas e médias empresas, o CPC PME (Pronunciamento
Técnico PME Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas), aprovou a
manutenção de saldo na conta de Lucros Acumulados para esse tipo de
sociedade, o que implica dizer que as pequenas e médias empresas podem
continuar a apresentar saldo nesta conta (Padoveze, 2018).

 Ajustes de exercícios anteriores: de acordo como Manual de


Contabilidade do Sistema CFC/CRCs (2009, p. 166), essa conta
“apresenta o somatório da conta destinada ao registro do reflexo positivo
ou negativo que não integram o resultado do exercício, em razão da
gestão administrativa da entidade”. Isso significa que os valores
constantes em ajustes de exercícios anteriores estão relacionados a
ações da administração e não ao resultado do exercício.

Para ficar mais claro, em seu parágrafo primeiro, no art. 186, a Lei das SA
pontua sobre ajustes de exercícios anteriores: “Como ajustes de exercícios

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anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de
critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício
anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes” (Brasil).
O primeiro ponto a ser observado é a mudança de critério contábil. O
entendimento acerca desse contexto se dá no fato de que alguns itens
patrimoniais podem ser registrados por diferentes critérios. Assim, determinada
empresa pode adotar um critério diferente de outra para a mensuração dos itens
patrimoniais, porque suas práticas são distintas de outras do mesmo ramo. É
fácil observar a utilização de bases distintas no contexto gerencial de uma
organização, pois suas políticas contábeis podem ser diferentes de outra.
Por exemplo, uma empresa pode utilizar o PEPS (Primeiro que Entra,
Primeiro que Sai) como método de avaliação de estoques, ao passo que outra
opta pelo custo médio (Média Ponderada). Percebe que os critérios contábeis
adotados por essas empresas são diferentes? Isso possibilita a utilização de
práticas contábeis diferentes para a contabilização de um mesmo evento. No
entanto, quando uma empresa que adota um critério específico em vários
exercícios subsequentes faz a alteração em outro exercício, os efeitos devem
ser lançados na conta de ajustes de exercícios anteriores.
O mesmo acontece em caso de erros no registro das contas patrimoniais.
Quando uma entidade incorre em algum erro no registro de contas, deverá
realizar o ajuste por meio dessa conta. Por exemplo, caso a empresa tenha
divulgado nas demonstrações publicadas valores de impostos a recolher cuja
provisão tenha sido divergente do real valor, deverá então utilizar a conta de
ajustes de exercícios anteriores.

É importante ressaltar que tanto em questão de erro quanto de


mudança de critério contábil, os casos deverão ser
reportados em notas explicativas.

 Correção monetária do saldo inicial: até 1995 era obrigatório realizar a


correção monetária de demonstrações contábeis. No entanto, a partir da
Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, fica estabelecido que:

Art. 4º Fica revogada a correção monetária das demonstrações


financeiras de que tratam a Lei nº 7.799, de 10 de julho de 1989, e
o art. 1º da Lei nº 8.200, de 28 de junho de 1991.

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Parágrafo único. Fica vedada a utilização de qualquer sistema de
correção monetária de demonstrações financeiras, inclusive para fins
societários. (Brasil)

Isso significa que a Lei n. 9.249/1995 revoga a correção monetária, o que


implica a não obrigatoriedade dela quando da elaboração das demonstrações
contábeis, inclusive a DLPA.

 Reversões de reservas: reservas (de lucro) são classificadas como


“destinos específicos para o lucro não distribuído” (Marion, 2018, p. 58),
ou seja, quando a empresa não faz a distribuição de dividendos,
obrigatoriamente deverá dar um destino ao lucro para que não fique na
conta de lucros acumulados, levando-a então a constituir as reservas. As
informações acerca da reversão de reservas são importantes e devem ser
colocadas na DLPA, portanto, esse assunto será tratado com mais
detalhes no Tema 3.
 Lucro líquido do exercício: o lucro líquido do exercício é a informação
extraída da DRE, a qual evidencia o resultado do período por meio da
dinâmica de dedução que se inicia levando em consideração a receita
bruta de vendas, realizando o processo que implica deduzir das receitas
os custos e despesas e demais itens, conforme estudado anteriormente.
 Transferências para reservas: todas as transferências para as reservas
que ocorrerem durante o período de reporte da DLPA deverão ser
reportados no demonstrativo.
 Dividendos: dizem respeito à parte do lucro que é dividida entre os sócios
de uma empresa. Representam uma espécie de pagamento que a
empresa faz aos acionistas por investirem seu dinheiro nela.
 Parcela dos lucros incorporada ao capital: quando houver o aumento
de capital por meio de incorporação de lucros, a DLPA deverá evidenciar
esse fato.
 Saldo ao fim do período: após a discriminação de todos esses itens, a
DLPA possibilita a evidenciação clara do resultado do período, sua
distribuição e a movimentação ocorrida no saldo da conta de Lucros ou
Prejuízos Acumulados (Silva, 2019).

Após esse entendimento acerca da DLPA, Marion (2018) aponta o roteiro


contábil acerca do lucro: Em primeiro lugar, apurar o lucro (ou prejuízo).
Em segundo lugar transferi-lo para Lucros Acumulados. Em terceiro lugar, após

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distribuição do lucro aos proprietários (dividendos), canalizar o lucro retido (não
distribuído) para o Patrimônio Líquido.
Embora a DLPA seja um instrumento útil para a evidenciação das
movimentações ocorridas na conta de lucros ou prejuízos acumulados, ela pode
ser substituída por outro demonstrativo, conforme explicado por Adriano (2018,
p. 969):

A DLPA poderá ser incluída na Demonstração das Mutações do


Patrimônio Líquido (DMPL) quando esta última demonstração for
elaborada e publicada pela companhia. A Instrução da Comissão de
Valores Mobiliários (CVM) no 59, de 1986, tornou obrigatória a DMPL
para as companhias abertas (S/A de Capital Aberto).

Dessa forma, a publicação da DLPA passa a ser alternativa para aquelas


empresas que publicam a DMPL, uma vez que as informações evidenciadas por
essa última, contemplam a primeira. A DMPL será o Tema 4 da nossa aula, mas,
antes de estudarmos esse demonstrativo, vamos entender um pouco mais sobre
reservas, sua constituição e suas reversões.

TEMA 3 – RESERVAS – TRANSFERÊNCIAS E REVERSÕES


Conforme já mencionado anteriormente, o art. 186 da lei das SA
determina que a DLPA evidencie, dentre outros itens, as transferências e as
reversões de reservas. Para um melhor entendimento sobre isso, torna-se
necessário entender o que são reservas.
As reservas são contas que compõe o patrimônio líquido da entidade,
podendo ser derivadas de duas origens específicas: a primeira, de transações
que não envolvem a entrega de bens e serviços pela empresa, ou seja, são
oriundas de eventos que não transitam pelo resultado do período. Por outro lado,
a constituição de reservas pode se dar por meio do lucro líquido do exercício,
sendo então constituídas para fins específicos. Dessa forma, as reservas
Correspondem a valores recebidos dos sócios ou de terceiros que não
representam aumento de capital, ainda não formal e juridicamente incorporado
a ele (capital social) (Reservas de Capital); ou que se originam de lucros não
distribuídos aos proprietários (Reservas de Lucros) (Gelbcke et al., 2018, p.
1.145).
Temos então a classificação das reservas de duas formas: Reservas de
capital e Reservas de lucros. Vamos iniciar caracterizando as reservas de
capital:

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As reservas de capital contemplam os valores que a companhia
recebeu e que acrescem o patrimônio (1) sem aumentar o valor do
capital social, e (2) sem transitar pelo resultado (receita ou ganho) no
período, uma vez que não exigem qualquer sacrifício da entidade em
termos de entrega de bens ou prestação de serviços, ou seja, não são
derivadas das atividades operacionais da organização. (Borinelli;
Pimentel, 2018, p.230)

As reservas de capital são constituídas com base em operações


realizadas pela entidade, mas que não representa a entrega de bens ou serviços,
não derivam da geração de receita proveniente das atividades principais da
empresa. São valores adicionais que provêm principalmente de operações que
envolvem ações e títulos patrimoniais. “Na prática, de maneira geral, o principal
exemplo de reserva de capital refere-se ao ágio na emissão de novas ações e
os resultados positivos da alienação de ações em tesouraria” (Borinelli; Pimentel,
2018, p.230). Ainda conforme os autores supracitados, “representa, portanto, o
valor adicional pago pelos acionistas no momento da emissão das ações”.
Acerca das reservas de capital, em que situações elas podem ser
utilizadas? A resposta é dada pela própria lei das SA:

Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser utilizadas para:


I - absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e
as reservas de lucros (artigo 189, parágrafo único);
II - resgate, reembolso ou compra de ações;
III - resgate de partes beneficiárias;
IV - incorporação ao capital social;
V - pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa
vantagem lhes for assegurada (artigo 17, parágrafo 5º).
Parágrafo único. A reserva constituída com o produto da venda de
partes beneficiárias poderá ser destinada ao resgate desses títulos.
(Brasil, 1976)

Diante disso, as reservas de capital fazem parte da composição do


patrimônio líquido, mas possuem características distintas das demais contas
desse grupo, inclusive das reservas de lucros, pois essas já se apresentam
diferentes na própria origem de sua constituição, conforme segue.
Antes de alterações na lei das SA, era permitido manter saldos positivos
na conta lucros ou prejuízos acumulados, conforme estudado anteriormente. No
entanto, com as alterações na lei, as companhias ficaram proibidas de manter
saldos positivos em lucros acumulados, o que as obriga a dar alguma destinação
aos lucros não distribuídos. Diante disso, “saldos nessa conta precisam ser
totalmente destinados por proposta da administração da companhia no
pressuposto de sua aprovação pela assembleia geral ordinária” (Silva, 2019, p.
48). No texto da Lei n. 6.404/76, temos o seguinte:

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Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício,
os órgãos da administração da companhia apresentarão à assembleia-
geral ordinária, observado o disposto nos artigos 193 a 203 e no
estatuto, proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do
exercício.

Diante desse aspecto, a alternativa dada pela lei para a destinação do


lucro líquido do exercício que não for distribuído na forma de dividendos é
justamente a formação de reservas de lucros. Essas reservas são constituídas
com base nas transferências do saldo do resultado positivo do período, o lucro
líquido.
De acordo com Marion (2018), as reservas de lucros podem ser
conceituadas como destinações específicas ao lucro que não foi distribuído.
São constituídas pela apropriação dos lucros gerados pela entidade, ou em
outras palavras, representam a parte do lucro que não é retirada pelos sócios ou
acionistas e que ficam reservadas para um determinado fim, em especial para
reinvestimento na operação (Borinelli; Pimentel, 2018).
Já temos um ponto diferencial entre reservas de lucros e reservas de
capital. Outro ponto importante são as classificações das reservas de lucros
conforme a lei das SA, sendo elas:

 Reserva legal: criada com base no lucro líquido do exercício, com um


percentual de 5% deste, não podendo essa reserva exceder 20% do
capital social.
 Reservas estatutárias: criadas com base no estatuto da companhia para
fins diversos, conforme critérios estabelecidos pela lei das SA.
 Reservas para contingências: criada com a finalidade de compensar,
em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada
provável, cujo valor possa ser estimado.
 Reservas de incentivos fiscais: criada com base na parcela do lucro
líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para
investimentos.
 Reserva de lucros para expansão (retenção de lucros): criada em
assembleia para investimentos futuros, justificada por meio de orçamento
de capital por ela previamente aprovado.
 Reserva de lucros a realizar: sua constituição está condicionada a
ultrapassagem da parcela do lucro líquido do exercício pelo dividendo
obrigatório.

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Conforme visto, as reservas de lucros são criadas com base no lucro
líquido do exercício com destinações específicas, podendo ser constituídas por
conta da própria administração da companhia conforme determina o estatuto, ou
mesmo por força da lei, conforme dito por Rios e Marion (2019, p.19):

A constituição de reservas pode atender a quesitos legais ou estatutários.


A existência e o tamanho dessas reservas legais, estatutárias e fiscais
representam informações que podem ser importantes para a tomada de
decisão dos usuários. A transferência para tais reservas são apropriações
de lucros acumulados; dessa forma, não constituem despesa.

No contexto dos autores, é possível verificar a importância das


informações acerca das reservas para a tomada de decisão dos usuários das
demonstrações contábeis. Nesse ponto, a constituição das reservas é
considerada como informação relevante para o processo decisório, visto que
pode ser do interesse dos usuários saber da existência e composição delas.
Tão importante quanto a informação acerca das transferências de
lucros para as reservas, é também a informação acerca da reversão das
reservas para o lucro. Por isso a lei determina a divulgação dessas
informações. Assim, uma movimentação importante na coluna de Lucros ou
Prejuízos Acumulados é a reversão de reservas. O destaque das reversões de
reservas, bem como a identificação de sua origem, é uma informação relevante,
pois tais reversões passam muitas vezes a ser incluídas no cálculo dos
dividendos a distribuir (Gelbcke et al., 2018, p. 627).
Dado o exposto, as reversões de reservas também devem ser
evidenciadas pela DLPA, pois é do interesse do acionista ter a informação acerca
dessas reversões, uma vez que elas podem ser incluídas no cálculo dos
dividendos a serem distribuídos no período.
Na reversão das reservas de lucros, para onde vai o valor revertido?
Embora seja proibido manter saldos positivos na conta lucros acumulados, ela
continuará nos planos de contas e seu uso continuará a ser feito para receber,
dentre outros, as reversões de determinadas reservas (Silva, 2019), pois as
reversões das reservas de lucros voltam para essa conta, uma vez que só elas
saíram de Lucros ou Prejuízos Acumulados e, por isso, podem retornar (Gelbcke
et al., 2018).
Assim, da mesma forma como são feitas transferências para as reservas,
elas podem ser revertidas segundo alguns critérios. A seguir temos algumas
reservas e a forma de sua reversão:

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 Reserva de Lucros a Realizar – constituída em anos anteriores, em vez
de ser revertida para Lucros Acumulados, a partir da alteração da Lei
n. 6.404/76 pela Lei n. 10.303/01, passa a ser revertida diretamente para
a conta de dividendos a pagar do passivo. Conforme item III do art. 202
da Lei no 10.303/01, quando os lucros contidos nessa reserva se tornarem
realizados financeiramente, se não tiverem sido absorvidos por prejuízos,
deverão ser acrescidos ao primeiro dividendo obrigatório declarado após
a realização.
 Reserva de Lucros para Expansão – abrigou parcelas de lucros de
períodos anteriores para permitir os investimentos na expansão. Pode ser
revertida se a empresa julgar que reteve parcela mais que necessária ao
investimento e decidir distribuir o excesso.
 Reserva para Contingências – deve também ser revertida para Lucros
Acumulados no exercício em que ocorrer a perda que a originou, ou
quando deixar de existir o fundamento para o qual foi criada. O valor da
reversão integrará, no período em que a reversão foi realizada, a base de
cálculo do dividendo mínimo.

Conforme observado, as reversões tendem a beneficiar o acionista por


serem acrescentadas no valor de dividendo a ser distribuído, o que torna sem
dúvida a informação acerca dessa operação um fato de interesse por parte dos
usuários dos relatórios contábeis, em especial, o acionista. Por conta desse fato
é que a lei determina que a informação seja inserida na DLPA.
No entanto, conforme já mencionado anteriormente a DLPA pode ser
substituída pela DMPL, sendo então necessário estudar esse demonstrativo.
Para que fique mais claro o entendimento acerca desse demonstrativo e
o motivo de sua substituição pela DMPL, vamos analisar um exemplo prático
trazido por Viceconte e Neves (2018, p. 207). Esse exemplo, foi elaborado pelos
autores para a elaboração da DMPL, mas vamos utilizá-lo para exemplificar a
DLPA também:

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Tabela 1 – Demonstrativo

DADOS DE 31.12.20X4
R$
PATRIMÔNIO LÍQUIDO DA CIA. ALPHA
Capital Social Integralizado......................................... R$ 2.000,00
Reservas de Capital..................................................... R$ 100,00
Reserva Legal............................................................... R$ 250,00
Reservas Estatutárias.................................................. R$ 150,00
Reserva de Lucros a Realizar..................................... R$ 300,00
TOTAL........................................................................... R$ 2.800,00
Fonte: Viceconte; Neves, 2018.

Esse primeiro quadro apenas mostra os saldos das contas do patrimônio


líquido no período, sendo necessário para a elaboração da DMPL. Para a DLPA,
utilizaremos a maioria dos eventos abaixo, deixando de fora somente contas que
não transitam pelo resultado.

Tabela 2 – Saldos das contas do patrimônio líquido

MUTAÇÕES DAS CONTAS DO PL EM 20X5 R$


1) Valor Líquido da Receita de 20X4 não contabilizado..... R$ 100,00
2) Aumento do capital em dinheiro......................................... R$ 200,00
3) Reversão da Reserva de lucros a Realizar....................... R$ 300,00
4) Lucro líquido apurado no exercício de 20X5..................... R$ 400,00
5) Acréscimo da Reserva Legal (5% × R$ 400,00).............. R$ 20,00
6) Acréscimo da Reserva Estatutária..................................... R$ 280,00
7) Dividendos a Distribuir......................................................... R$ 500,00
Fonte: Viceconte; Neves, 2018.

A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido é elaborada da


seguinte forma:

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Figura 2 – Exemplo de Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido

Nas sociedades por


ações o saldo inicial e o
final dessa conta ou é
zero ou é negativo
(prejuízo acumulado).

Fonte: Adaptado de Viceconte; Neves, 2018, p. 207.

A nossa DLPA representa apenas essa coluna, sendo constituída apenas


por contas que representam valores que transitam pela conta lucros ou prejuízos
acumulados. Conforme já mencionado anteriormente, o saldo inicial dessa conta
deve ser zero, e o saldo final também. Assim, o resultado positivo deve ser
totalmente destinado para a distribuição de dividendos e/ou para a constituição
de reservas, conforme demonstrado no nosso exemplo. Perceba também que o
evento “aumento do capital em dinheiro” não aparece na demonstração. Isso
porque quando os sócios aumentam o capital em dinheiro, esse valor não
transita por lucros acumulados, sendo alocado diretamente nas contas de capital
social e contrapartida na conta caixa/bancos.
Agora que conhecemos a DLPA, vamos conhecer a DMPL.

TEMA 4 – DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

As alterações no Patrimônio Líquido (PL) entre duas datas de publicação


do balanço patrimonial devem refletir o aumento ou redução nos seus ativos
líquidos nesse espaço de tempo. A alteração global no PL durante um período
representa o montante total líquido de receitas e despesas, incluindo ganhos e
perdas, gerado pelas atividades da entidade durante esse período, não sendo
incluídas as alterações resultantes de transações com os proprietários e
dos custos diretamente relacionados com tais transações (Adriano, 2018).
Nesse contexto, a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
(DMPL) informa as variações ocorridas nas contas do PL da entidade entre a
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data inicial e final de determinado exercício social (Borinelli; Pimentel, 2018;
Viceconti; Neves, 2018), pois esse demonstrativo traz a informação que
complementa os demais dados constantes no Balanço Patrimonial (BP) e na
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) (Silva, 2019).
De acordo com o CPC 00, “a demonstração das mutações na posição
financeira usualmente reflete os elementos da demonstração do resultado e as
alterações nos elementos do balanço patrimonial”. Assim, o objetivo dessa
demonstração é detalhar as modificações ocorridas durante o exercício social
nas contas do PL, (Capital Social, Lucros ou Prejuízos Acumulados e Reservas),
partindo do saldo inicial e chegando ao saldo final (aquele que aparece no
balanço patrimonial) (Silva, 2019).
A relação entre BP e DMPL se dá no entendimento de que, enquanto o
primeiro retrata os saldos finais do patrimônio líquido em dois diferentes
momentos, a segunda explica os eventos que levaram à modificação do saldo
nesses dois diferentes instantes (Borinelli; Pimentel, 2018). Nesse entendimento,
as contas do PL que tiverem ou não movimentação serão apresentadas na
DMPL, a qual informará o saldo inicial, a variação positiva ou negativa da
respectiva conta, e o seu saldo final (Adriano, 2018).

O patrimônio líquido deve apresentar o capital social, as reservas de


capital, os ajustes de avaliação patrimonial, as reservas de lucros, as
ações ou quotas em tesouraria, os prejuízos acumulados, se
legalmente admitidos os lucros acumulados e as demais contas
exigidas pelos Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo CPC. A
entidade deverá divulgar na DMPL o ajuste total para cada componente
do patrimônio líquido resultante de alterações nas políticas contábeis
e, separadamente, de correções de erros. Esses ajustes devem ser
divulgados para cada período anterior e no início do período corrente.
(Adriano, 2018, p. 970).

Esse detalhamento sobre as variações ocorridas nas contas do PL se faz


importante porque possibilita um melhor entendimento de como ocorreram as
mutações, fornecendo mais subsídios para a tomada de decisões dos usuários.
Borinelli e Pimentel (2018, p. 88) apontam algumas informações que o usuário
pode identificar ao analisar a DMPL:

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Figura 3 – Analisando uma DMPL

(i) quanto do crescimento (ou decrescimento)


do patrimônio líquido veio do resultado das
operações (demonstração de resultado);

(ii) políticas de constituição de reservas


utilizadas pela organização;

(iii) políticas de aumento (ou redução) de


capital social;

(iv) comportamento dos prejuízos


acumulados, quando existentes, dentre
outras coisas.

Em relação à obrigatoriedade dessa demonstração, Gelbcke et al. (2018)


pontuam que a lei das SA nunca colocou a DMPL como um demonstrativo
obrigatório, mas em seu lugar, a referida lei determina a elaboração da
Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA). No entanto, os
autores colocam entendem que, com a entrada do CPC 26, a DMPL passa a ser
obrigatória a todas as empresas, substituindo então a DLPA, uma vez que a
primeira também apresenta as movimentações que transitaram por lucros ou
prejuízos acumulados.

A demonstração das mutações do patrimônio líquido – DMPL é mais


completa do que a demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados
– DLPA, pois demonstra a variação ocorrida em todo o patrimônio
líquido da empresa, enquanto que a DLPA demonstra apenas a
variação ocorrida na conta lucros ou prejuízos acumulados. (Adriano,
2018, p. 969)

“A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA), é de


elaboração obrigatória para as sociedades por ações e para as empresas
tributadas pelo lucro real, por força do disposto no artigo 186 da Lei no
6.404/1976 (Lei das S/A) e no artigo no 274 do RIR/1999” (Viceconti; Neves,
2018, p. 2017).
A DMPL é um demonstrativo tão mais completo que a DLPA que essa
última é totalmente inserida na primeira, ocupando apenas uma coluna desse

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demonstrativo. Para um melhor entendimento acerca desse demonstrativo,
vamos conhecer quais informações são evidenciadas por ele.

TEMA 5 – INFORMAÇÃO A SER APRESENTADA NA DMPL

Pelo fato de fornecer as movimentações ocorridas em todas as contas do


patrimônio líquido, indicando as origens, os acréscimos e as reduções que
resultam na variação do PL, complementando também as informações contidas
no balanço patrimonial e na demonstração do resultado do exercício, a DMPL
torna-se de grande valor para as companhias (Adriano, 2018).
Por essa interação com as contas da DRE e BP, o CPC 00 afirma que a
“Estrutura Conceitual não identifica qualquer elemento que seja exclusivo dessa
demonstração”, ou seja, as informações evidenciadas pela DMPL têm origem
nos outros demonstrativos, mas são evidenciadas de forma mais detalhada,
tornando mais fácil o entendimento acerca da evolução das contas
correspondentes.
A DMPL deve divulgar itens que, segundo o CPC 26, também são
divulgados no BP ou notas explicativas, mas sendo mais específico em relação
às informações que o demonstrativo deve apresentar, o CPC 26 pontua o
seguinte:

A demonstração das mutações do patrimônio líquido inclui as seguintes


informações:
a) o resultado abrangente do período, apresentando separadamente o
montante total atribuível aos proprietários da entidade controladora e o
montante correspondente à participação de não controladores;
b) para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos da aplicação
retrospectiva ou da reapresentação retrospectiva, reconhecidos de
acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis,
Mudança de Estimativa e Retificação de Erro;
c) para cada componente do patrimônio líquido, a conciliação do saldo
no início e no final do período, demonstrando-se separadamente (no
mínimo) as mutações decorrentes:
i) do resultado líquido;
ii) de cada item dos outros resultados abrangentes; e
iii) de transações com os proprietários realizadas na condição de
proprietário, demonstrando separadamente suas integralizações e as
distribuições realizadas, bem como modificações nas participações em
controladas que não implicaram perda do controle.

Conforme instruído pelo CPC 26 no item a), assim como na demonstração


do resultado abrangente, a DMPL também deve evidenciar em uma coluna
específica a apresentação de “outros resultados abrangentes”, podendo

18
apresentar de forma detalhada cada um dos itens, ou mesmo de forma
agrupada. Outro ponto de suma importância demonstrado no item a) é a
participação de acionistas não controladores, que na DMPL deve ser
apresentada de forma separada dos acionistas controladores, diferentemente do
patrimônio líquido, que faz a apresentação da participação total, sem a
segregação por tipo de participação (Gelbcke et al., 2018,).
No item b), o CPC 26 determina que a DMPL apresente ajustes advindos
de mudanças de estimativas contábeis e retificação de erros, conforme já
estudado anteriormente no tema da DLPA. Por fim, no item c), o CPC 26
determina que sejam demonstradas as mutações de todos os itens do patrimônio
líquido as quais, de um modo geral, podem ser visualizadas abaixo, assim como
também as mutações que não afetam o patrimônio (Gelbcke, et al., 2018, p. 619):

 Acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido do exercício.


 Redução por dividendos.
 Redução por pagamento ou crédito de juros sobre o capital próprio.
 Acréscimo por reavaliação de ativos (quando permitida por Lei).
 Acréscimo por doações e subvenções para investimentos recebidos (após
transitarem pelo resultado).
 Acréscimo por subscrição e integralização de capital.
 Acréscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das
ações integralizadas ou o preço de emissão das ações sem valor nominal.
 Acréscimo pelo valor da alienação de partes beneficiárias e bônus de
subscrição.
 Acréscimo por prêmio recebido na emissão de debêntures (após transitar
pelo resultado).
 Redução por ações próprias adquiridas ou acréscimo por sua venda.
 Acréscimo ou redução por ajustes de exercícios anteriores.
 Redução por reversão da Reserva de Lucros a Realizar para a conta de
dividendos a pagar.
 Acréscimo ou redução por outros resultados abrangentes.
 Redução por gastos na emissão de ações.
 Ajuste de avaliação patrimonial.
 Ganhos ou perdas acumuladas na conversão etc.

Itens que não afetam o total do patrimônio:

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 Aumento de capital com utilização de lucros e reservas.
 Apropriações do lucro líquido do exercício, por meio da conta de Lucros
Acumulados, para a formação de reservas, como Reserva Legal, Reserva
de Lucros a Realizar, Reserva para Contingência e outras.
 Reversões de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuízos
Acumulados.
 Compensação de prejuízos com Reservas etc.

Conforme observado, as contas que envolvem mutações no patrimônio


estão relacionadas com transações relacionadas a acréscimo ou redução em
itens que podem impactar diretamente no patrimônio líquido da entidade e, por
conta disso, devem ser evidenciados na demonstração de mutações do
patrimônio líquido. Por outro lado, todos os itens que não afetam o patrimônio
são relacionados a transações que envolvem permuta entre contas patrimoniais,
por isso não ocorrem mutações no patrimônio líquido da entidade.
Para tornar mais fácil a visualização da DMPL e a sua elaboração, segue
um exemplo extraído de Viceconte e Neves (2018, p. 207):

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Tabela 3 – Patrimônio Líquido

DADOS DE 31.12.20X4
R$
PATRIMÔNIO LÍQUIDO DA CIA. ALPHA
Capital Social Integralizado......................................... R$ 2.000,00
Reservas de Capital..................................................... R$ 100,00
Reserva Legal............................................................... R$ 250,00
Reservas Estatutárias.................................................. R$ 150,00
Reserva de Lucros a Realizar..................................... R$ 300,00
TOTAL........................................................................... R$ 2.800,00

Tabela 4 – Mutações das contas

MUTAÇÕES DAS CONTAS DO PL EM 20X5 R$


1) Valor Líquido da Receita de 20X4 não contabilizado..... R$ 100,00
2) Aumento do capital em dinheiro......................................... R$ 200,00
3) Reversão da Reserva de lucros a Realizar....................... R$ 300,00
4) Lucro líquido apurado no exercício de 20X5..................... R$ 400,00
5) Acréscimo da Reserva Legal (5% × R$ 400,00).............. R$ 20,00
6) Acréscimo da Reserva Estatutária..................................... R$ 280,00
7) Dividendos a Distribuir......................................................... R$ 500,00

A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido é elaborada da


seguinte forma:

Figura 4 – Exemplo de Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido

Fonte: Viceconte; Neves, 2018, p. 207.

No exemplo anterior, fica fácil perceber como as contas apresentadas


podem ocasionar mutações no patrimônio líquido, assim como ocorre a

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evidenciação dessas mutações, conforme já estudado no decorrer da aula. No
exemplo, é possível perceber também a coluna lucros ou prejuízos acumulados,
a qual se refere às informações apresentadas pela DLPA, o que justifica a não
publicação desse demonstrativo pelas empresas que elaboram a DMPL.
Agora, para finalizar a aula, vamos apresentar uma DMPL da empresa
Natura do ano de 2018 para que possamos visualizar uma essa demonstração
em sua versão real.
Figura 5 – DMPL da Natura, 2018

22
23
TROCANDO IDEIAS

No decorrer desta aula, percebemos que em todas as demonstrações, de


alguma forma, o Patrimônio Líquido tem algum reflexo, pois esse grupo do
balanço patrimonial possui grande importância para a contabilidade. Desde o
balanço patrimonial, nós percebemos que as contas do PL possuem por parte
da legislação e no CPC um cuidado especial, pois as demonstrações que
apresentam alguma ligação com esse grupo tendem a ser cada vez mais
detalhadas e trazer algum item novo que venha a evidenciar algo do interesse
de grupos específicos.
Nesse sentido, queremos saber a sua opinião acerca do PL. Por qual
motivo esse grupo recebe cuidados tão minuciosos por parte da lei e dos órgãos
normatizadores da contabilidade? Por qual motivo as demonstrações estudadas
nesta aula apresentam dados tão detalhados acerca das mutações desse
grupo? Aliás, por que é importante conhecer essas mutações?
É hora de entrar no fórum e debater o assunto com os colegas.

NA PRÁTICA

1. A Lei nº 6.404/76 em seu art. 176, alterado pela Lei nº 11.638/07, determina
que, dentre as demonstrações contábeis obrigatórias, também seja
elaborada e divulgada a Demonstração de Lucros ou Prejuízos
Acumulados (DLPA), sendo esta necessária para evidenciar as
movimentações ocorridas no patrimônio líquido da entidade.
Sobre as informações que a DMPL deve discriminar, assinale a alternativa
correta:
A. Apresentar a posição financeira e patrimonial da empresa em determinada
data.
B. A receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os
abatimentos e os impostos.
C. Investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial.
D. As reversões de reservas e o lucro líquido do exercício.
E. Caixa e equivalentes de caixa.

2. A Lei nº 6.404/76 em seu art. 176, alterado pela Lei nº 11.638/07, determina
que, dentre as demonstrações contábeis obrigatórias, também seja
elaborada e divulgada a Demonstração de Lucros ou Prejuízos
Acumulados (DLPA), sendo esta necessária para evidenciar as
movimentações ocorridas no patrimônio líquido da entidade.
Acerca da DLPA, analise as assertivas a seguir:
I. As sociedades por ações não podem apresentar saldo positivo na conta de
lucros ou prejuízos acumulados.

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II. Nos casos em que houver mudanças de critérios contábeis, a entidade pode
optar por fazer a divulgação em notas explicativas ou na DLPA.
III. As pequenas e médias empresas podem continuar a apresentar saldo na
conta de lucros ou prejuízos acumulados.
Assinale a alternativa correta.
a) Está correto o que se afirma em I apenas
b) Está correto o que se afirma em I e III apenas
c) Está correto o que se afirma em II apenas
d) Está correto o que se afirma em II e III
e) Está correto o que se afirma em I, II e III

3. As reservas são contas que compõe o patrimônio líquido da entidade,


podendo ser derivadas de duas origens específicas: a primeira, de
transações que não envolvem a entrega de bens e serviços pela empresa,
ou seja, são oriundas de eventos que não transitam pelo resultado do
período.
Em relação às reservas de lucros, assinale a alternativa que corresponde a
reserva legal:
A. Criada em assembleia para investimentos futuros, justificada por meio de
orçamento de capital por ela previamente aprovado.
B. Criada com base no lucro líquido do exercício, com um percentual de 5%
(cinco por cento) deste, não podendo essa reserva exceder a 20% (vinte por
cento) do capital social.
C. Criada com base na parcela do lucro líquido decorrente de doações ou
subvenções governamentais para investimentos.
D. Criada em assembleia para investimentos futuros, justificada por meio de
orçamento de capital por ela previamente aprovado.
E. criadas com base no estatuto da companhia para fins diversos, conforme
critérios estabelecidos pela lei das SA.

FINALIZANDO

Nesta aula, conhecemos duas demonstrações importantes para o mundo


empresarial, a DLPA e a DMPL.
Mais adiante estudaremos uma demonstração financeira de extrema
importância para a tomada de decisão tanto interna quanto externa, pois ela
evidencia de forma detalhada o caixa gerado e consumido pela empresa.
Estamos falando da DFC. Bons estudos e até a próxima aula!

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REFERÊNCIAS

ADRIANO, S. Manual dos pronunciamentos contábeis comentados: IFRS.


São Paulo: Atlas, 2018.

BORINELLI, M. L.; PIMENTEL, R. C. Contabilidade para gestores, analistas


e outros profissionais: de acordo com os pronunciamentos do CPC (Comitê de
Pronunciamentos Contábeis) e IFRS (Normas Internacionais de Contabilidade.
12 ed. São Paulo: Atlas, 2018.

BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Lei da SA. Diário Oficial da


União, 17 dez. 1976. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm>. Acesso em: 14 fev.
2020.

GELBCKE, E. R. et al. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas


as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC. 3. ed. São
Paulo: Atlas, 2018.

MARION, J. C. Contabilidade básica. 12 ed. São Paulo: Atlas, 2018.

PADOVEZE, C. L. Manual de contabilidade básica: contabilidade introdutória


e intermediária. 10 ed. São Paulo: Atlas, 2018.

RIOS, R. P.; MARION, J. C. Contabilidade avançada: de acordo com as normas


brasileiras de contabilidade (NBC) e normas internacionais de contabilidade
(IFRS). 1. ed. São Paulo: Atlas, 2019.

SILVA, A. A. da. Estrutura, análise e interpretação das demonstrações


contábeis. 5. ed. ampl. e atual. São Paulo: Atlas, 2019.

VICECONTI, P.; NEVES, S. das. Contabilidade Básica. 17 ed. São Paulo:


Saraiva, 2017.

VICECONTI, P.; NEVES, S. das. Contabilidade Avançada. 18. ed. São Paulo:
Saraiva, 2018.

26
GABARITO
1. D
2. B
3. B

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