Tema – Custeio Variável e Margem de Contribuição

Projeto Pós-graduação
Curso MBA em Engenharia da Produção
Disciplina Custos Industriais
Tema Custeio Variável e Margem de Contribuição
Professora Luizete Aparecida Fabbris

Introdução
Para iniciar seus estudos, assista à videoaula a seguir, assim você
poderá compreender melhor o conteúdo deste tema.
(Vídeo disponível no material on-line)

Sistema de Custeio Direto ou Variável

Você sabe o que é custeio variável e para que ele serve? O Sistema de
custeio direto ou variável fundamenta-se na separação dos gastos em variáveis
e fixos, isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente ao volume da
produção e das vendas e gastos que se mantêm estáveis perante volumes de
produção e vendas oscilantes dentro de certos limites.
O termo Custos Variáveis designa os custos que, em valor absoluto,
são proporcionais ao volume da produção dentro de certos limites, isto é,
oscilam na razão direta dos aumentos ou reduções das quantidades
produzidas.
Os defensores da utilização do custeio variável/direto, como instrumento
gerencial, se valem de três argumentos principais. São eles:
1. Os custos fixos, por sua própria natureza, existem
independentemente da fabricação ou não de determinado produto
ou do aumento ou redução da quantidade produzida. Os custos fixos
podem ser encarados como encargos necessários para que a
empresa tenha condições de produzir e não como encargo de um

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 determinado produto.

2. Por não estarem vinculados a nenhum produto específico ou a uma

unidade de produção, eles sempre são distribuídos aos produtos por
meio de critérios de rateio que contêm, em maior ou menor grau, a
arbitrariedade.

3. O valor dos custos fixos a ser distribuído a cada produto depende,

além dos critérios de rateio, do volume de produção. Assim,
qualquer decisão em base de custo deve levar em conta, também, o
volume de produção. Pior que isso, o custo de um produto pode
variar em função da variação de quantidade produzida de outro
produto.

Os defensores do custeio direto ou variável (direct costing) propõem

que, no cálculo dos custos finais por produto, não entrem mais que os custos
variáveis e que os custos fixos sejam levados globalmente ao resultado do
período por não serem considerados como elementos componentes do custo
dos produtos. Obtém-se, assim, o custo final variável dos produtos.
Quer saber mais sobre o que estamos estudando? Então, acesse o
material a seguir “Margem de contribuição: quanto sobra para sua empresa?”.
http://www.sebraerj.com.br/docs/margem_contribuicao.pdf

Exemplo de Distinção entre Custeio Variável e por Absorção

Uma indústria, com um único produto, tem a seguinte movimentação:

Período Produção Vendas Estoque Final

(unidade) (unidade) (unidade)

1º Ano 60.000 40.000 20.000

2º Ano 50.000 60.000 10.000
3º Ano 70.000 50.000 20.000
4º Ano 40.000 70.000 -

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Características dos Custos de Produção

Custos Variáveis

Matéria-prima R$ 20,00/unidade

Energia R$ 4,00/unidade

Materiais indiretos R$ 6,00/unidade

Total R$ 30,00/unidade

Custos Fixos

Mão de obra R$ 1.300,00/ano

Depreciação e impostos R$ 400.000,00/ano

Manutenção R$ 300.000,00/ano

Diversos R$ 100.000,00/ano
Total R$ 2.100.000,00/ano
Preço de venda = R$ 75,00/unidade.
A indústria faz Custeio por Absorção com os estoques avaliados à base
do Peps (Fifo) durante quatro anos.

1º ano

Vendas: 40.000un. x R$ 75,00/un. R$ 3.000.000,00

Custo dos Produtos Vendidos:
Custo de Produção
Custos Variáveis = 60.000 un. x R$ 30,00/un. R$ 1.800.000,00
Custos Fixos R$ 2.100.000,00
Custo da Produção Acabada R$ 3.900.000,00
(-) Estoque Final de Produtos Acabados (R$ 1.300.000,00)
R$ 3.900.000,00 x 20.000un. = R$ 65,00/un. x 20.000un.
60.000
CPV R$ 2.600.000,00

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 2º ano

Vendas: 60.000un. x R$ 75,00/un. R$ 4.500.000,00

Custo dos Produtos Vendidos:
Custo de Produção
Custos Variáveis = 50.000 un. x R$ 30,00/un. R$ 1.500.000,00
Custos Fixos R$ 2.100.000,00
Custo da Produção Acabada (R$ 72,00/un.) R$ 3.600.000,00
(+) Estoque Inicial de Produtos Acabados R$ 1.300.000,00
(-) Estoque Final: 10.000un. x R$ 72,00/un. (R$ 720.000,00)
CPV R$ 4.180.000,00

3º ano

Vendas: 50.000 unidades x R$ 75,00/un. R$ 3.750.000,00

Custo Unitário de Produção:

Custo de Produção
Custos Variáveis = 70.000 un. x R$ 30,00/un. R$ 2.100.000,00

Custos Fixos R$ 2.100.000,00

Custo da Produção Acabada R$ 4.200.000,00

R$ 4.200.000,00 ÷ 70.000un. = R$ 60,00/un.
(+) Estoque Inicial: 10.000un. x R$ 72/un. R$ 720.000,00
(-) Produção do Período: 40.000un. x R$ 60,00/un. R$ 2.400.000,00
CPV R$ 3.120.000,00

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 4º ano

Vendas: 70.000 unidade x R$ 75,00/un. R$ 5.250.000,00

Custo dos Produtos Vendidos:
Estoque anterior: 30.000un. x R$ 60,00/un. R$ 1.800.000,00

Produção do Período: 40.000un. x R$ 30,00/un. R$ 1.200.000,00

Custos Fixos R$ 2.100.000,00
CPV R$ 5.100.000,00

Podemos observar que mesmo com o aumento de vendas, houve uma

queda nos lucros.

1º ano 2º ano 3º ano 4º ano Total

Vendas 3.000.000 4.500.000 3.750.000 5.250.000 16.500.00

(-) CPV (2.600.000) (4.180.000) (3.120.000) (5.100.000) (15.000.000)

Lucro 400.000 320.000 630.000 150.000 1.500.000

Estoque 1.300.000 720.000 1.800.000 - -

Final

A causa: o custo unitário no primeiro ano foi de R$ 65,00/unidade,

enquanto que no quarto ano foi de R$ 72,00/unidade, que também impactou
nos estoques.
Os resultados não acompanham a direção das vendas, que são
influenciados pelo volume e pela quantidade feita no período anterior.

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E com o Custeio Variável?

1º ano 2º ano 3º ano 4º ano Total

Vendas 3.000.000 4.500.000 3.750.000 5.250.000 16.500.00

(-) CPV dos (1.200.000) (1.800.000) (1.500.000) (2.100.000) (6.600.000)
prod.
vendidos
Margem de 1.800.000 2.700.000 2.250.000 3.150.000 9.900.000
Contribuição
Custos (2.100.000) (2.100.000) (2.100.000) (2.100.000) (8.400.000)
Fixos
Lucro (300.000) 600.000 150.000 1.050.000 1.500.000
Estoque 600.000 300.000 900.000 - -
Final

Quando aumentam as vendas, também aumentam os lucros. O reflexo

não é proporcional pelo fato de o valor da dedução do Custo Fixo ser sempre
igual, independente das vendas. Já a MC varia proporcionalmente às vendas.
Mas por que o custo fixo não é usado em balanços?
Porque fere os princípios contábeis da competência e da confrontação.
Isso acontece pelo fato de que os Custos Fixos são integralizados no período e
não na venda.

Margem de Contribuição, Custos Fixos Identificados e Retorno

sobre o Investimento
Após tudo o que comentamos e estudamos sobre os Custos Fixos,
talvez tenha ficado a impressão de que eles devam ser abandonados no
processo decisório. Isso não é verdade! Eles existem e representam gastos e
desembolso que precisam ser lembrados. Os custos indiretos de produção e as
despesas – genericamente denominadas de Overhead – vêm representando

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parcelas cada vez mais significativas dos custos.
O Custeio por Atividades tem por missão melhorar a mensuração
e a administração desses custos e despesas considerados fixos.

Margem de Contribuição

Os produtos, ao serem fabricados, geram custos variáveis. Depois,

ao serem comercializados, geram certas despesas, também
variáveis, como comissões, fretes, seguros etc. Assim, há custos e
despesas que ocorrem em virtude da produção e da venda: são os
custos e as despesas variáveis.
Enquanto no custeio por absorção podemos falar em lucro por
produto, ou seja, da obtenção de lucro após a dedução dos custos de
produção do preço de venda, no custeio variável isso não ocorre.
Nele, os produtos geram uma margem denominada “Margem de
Contribuição”. (MARTINS, 2010)

A Margem de Contribuição é o montante que resta do preço de venda de

um produto depois da dedução de seus custos e despesas variáveis.
Representa uma parcela excedente dos custos e das despesas geradas pelos
produtos.
A empresa só começa a ter lucro quando a margem de contribuição dos
produtos vendidos supera os custos e despesas fixos do exercício.
Entende-se por margem de contribuição a diferença entre o preço de
venda e a soma das despesas e custos variáveis de um produto ou serviço. Ou
seja, a margem de contribuição resulta do seguinte cálculo:

MC = PV – (CV+DV)

MC = Margem de Contribuição
PV = Preço de Venda
CV = Custos Variáveis
DV = Despesas Variáveis

Vejamos um exemplo:
Uma empresa fabrica os produtos X, Y e Z. Em fevereiro de 2014 esses

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 produtos foram fabricados e vendidos com os preços e custos da tabela abaixo:
Produtos Quantidade Preço de venda Custos Variáveis
unitário unitários
X 1.000u R$ 238,00 R$ 183,00
Y 800u R$ 404,00 R$ 367,00
Z 1.500u R$ 382,00 R$ 350,00

As despesas variáveis de vendas (comissões) representam 5% do

preço. Os custos e despesas fixos totalizam R$ 55.000.00 no mês.
O resultado dessa empresa seria obtido da seguinte maneira:

1. Cálculo da margem de contribuição de cada produto.

Produto Preço de Custos Despesas Custos (+) Margem de

venda variáveis variáveis (de despesas contribuição
unitária unitários vendas) variáveis unitária
unitárias unitários
a b C = a x 5% D=b+c E=a-d
X R$ 238,00 R$ 183,00 R$ 11,90 R$ 194,90 R$ 43,10
Y R$ 404,00 R$ 367,00 R$ 20,20 R$ 387,20 R$ 16,80
Z R$ 382,00 R$ 350,00 R$ 19,10 R$ 369,10 R$ 12,90

2. Cálculo da margem de contribuição total.

Produtos Quantidade Margem de Margem de

vendida contribuição contribuição
unitária total
X 1.000u R$ 43,10 R$ 43.100,00
Y 800u R$ 16,80 R$ 13.444,00
Z 1.500u R$ 12,90 R$ 19.350,00
Total R$ 75.890,00

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 3. Cálculo do resultado.

Margem de contribuição total R$ 75.890,00

(-) Custos e despesas fixos R$ 55.000,00
(=) Lucro operacional R$ 20.890,00

Vamos a mais um exemplo:

Imagine uma empresa com cinco produtos, sendo A e B produzidos

pelos departamentos X e C, D e E sendo produzidos pelo departamento Y.
Os custos são:

Custos Variáveis
Produto A R$ 480,00/unidade
Produto B R$ 550,00/unidade
Produto C R$ 350,00/unidade
Produto D R$ 410,00/unidade
Produto E R$ 600,00/unidade

Custos Fixos
Departamento X R$ 540.000,00/mês
Departamento Y R$ 430.000,00/mês
Demais departamentos R$ 580.400,00/mês
Total R$ 1.770.400,00/mês

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 As vendas do período de um mês foram:
Produto A 1.050un. x R$ 860,00/un. R$ 903.000,00
Produto B 1.400un. x R$ 930,00/un. R$ 1.302.000,00
Produto C 980un. x R$ 810,00/un. R$ 793.800,00
Produto D 1.370un. x R$ 830,00/un. R$ 1.137.100,00
Produto E 1.320un. x R$ 990/un. R$ 1.306.800,00
Total R$ 5.442.700,00

Atenção! Para o nosso exemplo, a metodologia usada para o rateio dos custos
fixos não é relevante. Poderia ser qualquer um, o fato é que os custos existem.

Com o rateio de custos fixos ficaria assim:

Custo Custo Custo Preço de Lucro
Variável Fixo Total Venda R$/un.
R$/un. R$/un. R$/un. R$/un.
Produto A 480 400 880 860 -20
Produto B 550 340 890 930 40
Produto C 350 220 570 810 240
Produto D 410 240 650 830 180
Produto E 600 250 850 990 140

A Demonstração de Resultados (DRE) ficaria assim:

A B C D E Total
(1.050 un.) (1.400 un.) (980 un.) (1.370 un.) (1.320 un.)
Vendas R$ 903.000 R$ 1.302.000 R$ 793.800 R$ 1.137.100 R$ 1.306.800 R$ 5.442.700
(-) CPV (R$ 924.000) (R$ 1.246.000) (R$ 558.600) (R$ 890.500) (R$ 1.122.000) (R$ 4.741.100)
Lucro (R$ 21.000) R$ 56.000 R$ 235.200 R$ 246.600 R$ 184.800 R$ 701.600

Uma análise simplista poderia sugerir a eliminação do produto A, afinal,

totaliza um prejuízo unitário de R$ 20,00 e total de R$ 21.000,00. Deixar de
produzir significaria perder uma receita de R$ 903.000,00, mas deixarão de
existir apenas os CVs (R$ 480,00 x 1.050 = R$ 504.000,00). O resultado global
cairia R$ 399.000,00 (R$ 903.000,00 – R$ 504.000,00).

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 Para um lucro de R$ 701.600,00, isso seria muito perigoso. Esses R$
399.000,00 nada mais são do que a MC total do produto A:

Preço de Venda R$ 860,00/un.

Custo Variável R$ 480,00/un.
MC unitária R$ 380,00/un.
Margem de Contribuição Total 1.050un. x R$ 380,00 = R$ 399.000,00

Uma interpretação poderia ser dada: já que os lucros de A e B somados

dão apenas R$ 35.000,00, por que não cortar ambos e eliminar um custo fixo
de R$ 540.000,00, já que os dois têm um departamento somente para eles?
Continuando a análise das MCs:

Margem de Contribuição Total de A R$ 399.000,00

Margem de Contribuição Total de B R$ 532.000,00
(1.400un. x (R$930-R$550)/un.)
Margem de Contribuição Total R$ 931.000,00

Assim, poderíamos eliminar os R$ 540.000,00 de custos fixos, mas

deixaríamos de receber uma margem de contribuição de R$ 931.000,00.
A análise fica bem mais fácil. O primeiro grupo contribui com R$
391.000,00 e o segundo com R$ 1.111.000,00. Juntos conseguem amortizar os
CFs comuns (R$ 800.400,00) e ainda produzir um lucro de R$ 701.600,00.
A B C D E Total
(1.050un.) (1.400un.) (980un.) (1.370un.) (1.320un.)
Vendas 903.000,00 1.302.000,00 793.800,00 1.137.100,00 1.306.800,00 5.442.700,00
(-) CVPV -504.000,00 -770.000,00 -343.000,00 -561.700,00 -792.000,00 -2.970.700,00
1ª MC 399.000,00 532.000,00 450.800,00 575.400,00 514.800,00
Soma 931.000,00 1.541.000,00 2.472.000,00

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(-) Cfid -540.000,00 -430.000,00 -970.000,00
2ª MC 391.000,00 1.111.000,00 1.502.000,00
(-) CFNI -800.400,00
Lucro 701.600,00

Síntese
Neste encontro, estudamos sobre os sistemas de custeio direto ou
variável e vimos alguns exemplos de distinção entre custeio variável e por
absorção. Além disso, compreendemos o que é margem de contribuição,
custos fixos identificados e retorno sobre o investimento por meio de exemplos.

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Referências

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

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Atividades

1. Analise os dados do quadro, a seguir, e assinale a alternativa que apresenta

o resultado da Margem de Contribuição Unitária (MC).
Preço de venda = R$ 50,00
Soma de custos variáveis = R$ 20,00
Soma de despesas variáveis = R$ 10,00
a. R$ 50,00.
b. R$ 40,00.
c. R$ 10,00.
d. R$ 20,00.

2. O que é custeio variável?

a. É o montante que resta do preço de venda de um produto depois da
dedução de seus custos e despesas variáveis.
b. É a variação entre o custo padrão e o custo real.
c. É a taxa obtida entre o custo padrão com o custo real da mão de obra.
d. Sistema de custeio direto ou variável, fundamenta-se na separação dos
gastos em variáveis e fixos, isto é, em gastos que oscilam
proporcionalmente ao volume da produção e vendas e gastos que se
mantêm estáveis perante volumes de produção e vendas oscilantes
dentro de certos limites.

3. O que é Margem de Contribuição (MC)?

a. É o custo que oscila proporcionalmente ao volume de produção.
b. É o montante que resta do preço de venda de um produto depois da
dedução de seus custos e despesas variáveis.
c. É a taxa obtida entre o custo padrão com o custo real da mão de
obra.
d. É a variação do custo direto e indireto.

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4. Uma empresa fabrica os produtos X, Y e Z. Em março de 2014, esses
produtos foram fabricados e vendidos com os preços e custos da tabela
abaixo:
Produtos Quantidade Preço de venda Custos variáveis
unitário unitários
X 1.000un. R$ 210,00 R$ 180,00
Y 800un. R$ 424,00 R$ 352,00
Z 1.500un. R$ 382,00 R$ 350,00

As despesas variáveis de vendas (comissões) representam 5% do

preço. Os custos e despesas fixos totalizam R$ 55.000.00 no mês.
Calcule a margem de contribuição de cada produto.
a. X = 43,10; Y = 50,80; Z = 21,90
b. X = 19,50; Y = 50,80; Z = 12,90
c. X = 19,50; Y = 45,80; Z = 12,90
d. X = 23,10; Y = 30,80; Z = 21,90

5. Uma Empresa fabrica os produtos X, Y e Z. Em março de 2014 esses

produtos foram fabricados e vendidos com os preços e custos da tabela
abaixo:

Produtos Quantidade Preço de venda Custos

unitário Variáveis
unitários
X 1.000un. R$ 238,00 R$ 183,00
Y 800un. R$ 404,00 R$ 367,00
Z 1.500un. R$ 382,00 R$ 350,00

As despesas variáveis de vendas (comissões) representam 5% do

preço. Os custos e despesas fixos totalizam R$ 55.000.00 no mês.

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Calcule a margem de contribuição total e o cálculo do resultado
(respectivamente).
a. 75.890,00 e 20.890,00
b. 65.890,00 e 10.890,00
c. 79.490,00 e 24.490,00
d. 24.490,00 e 79.490,00

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