UNIVERSIDADE DO SUL DE SANTA CATARINA – UNISUL

CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS – 5° SEMESTRE

DISCIPLINA NORMAS CONTÁBEIS PARA MENSURAÇÃO, RECONHECIMENTO E
EVIDENCIAÇÃO DOS FATOS CONTÁBEIS
PROFESSOR HENRIQUE DE SOUZA MENDES

UNIDADE 2 – TEORIA DAS CONTAS

Nesta unidade serão estudadas as Teorias das Contas (Personalista, Materialista e

Patrimonialista). As contas patrimoniais e de resultado são conceituadas e caracterizadas, de acordo
com as normas vigentes no Brasil. Nesse Capítulo são apresentados os métodos de mensuração e
de reconhecimento dos ativos, dos passivos, das receitas e das despesas.

HABILIDADES

Identificar a estrutura das contas patrimoniais e de resultado e distinguir os métodos de

mensuração e reconhecimento de ativos, passivos, receitas, custos e despesas. Também, será
objeto deste capítulo evidenciar o patrimônio e o resultado.

SEÇÃO 1 – TEORIA DAS CONTAS

O ponto de partida para que se possa efetuar o registro contábil de todo e qualquer fato está
nas contas contábeis.
Qual o significado de conta para a contabilidade?

Conta contábil é a denominação que identifica cada um dos componentes patrimoniais e do

resultado. Os componentes patrimoniais são os bens, os direitos e as obrigações, enquanto que os
componentes do resultado são as receitas e as despesas. Ribeiro (2013, p. 9) apresenta o seguinte
conceito: “[...] é o nome técnico dado aos componentes patrimoniais (bens, direitos, obrigações e
patrimônio líquido) e aos elementos do resultado (despesas e receitas)”.
As contas são expressões qualitativas dos fatos contábeis, já que representam os elementos
organizacionais registrados na contabilidade. Tudo o que acontece em uma empresa no processo de
gestão do patrimônio é registrado em contas específicas. Essas contas são organizadas em grupos,
conforme os conjuntos a que estão relacionadas.
Crepaldi (2013, p. 65) descreve a conta como “[...] um recurso contábil utilizado para reunir
sob um único item os eventos e valores patrimoniais [...] de mesma natureza.”

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 Ao longo do tempo, algumas teorias foram criadas para explicar a finalidade das contas
contábeis. Essa diversidade de teorias se justifica pelo fato de que a realidade empresarial (assim
como a cultura, a tecnologia e as concepções sobre o mundo e a sociedade) está em constante
evolução.
Dentre as Teorias das Contas, três serão destacadas:

 Teoria Personalista;
 Teoria Materialista; e
 Teoria Patrimonialista.

Teoria Personalista

Essa teoria parte da perspectiva de que as contas contábeis estão associadas às pessoas.
Tanto as contas que representam direitos das organizações, como as que indicam obrigações são
chamadas de contas dos agentes correspondentes. Os bens são relacionados pelas contas dos
agentes consignatários e o patrimônio líquido ou suas variações, pelas contas dos proprietários.
(FERRARI, 2011).

Crepaldi (2013, p. 68) descreve a figura dos agentes e do proprietário na Teoria

Personalista:

1. O proprietário – pessoa que entregou ao administrador o capital e que por isso tem
direito sobre aquela parcela e suas variações. As contas do proprietário compreendem o
patrimônio líquido inicial e suas alterações, como receitas e despesas. Exemplos: capital,
reservas, provisões, lucros, ordenados, aluguéis, receitas diversas etc.

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 2. Os agentes consignatários – pessoas encarregadas pelo administrador de guardar os
bens existentes (corpóreos) no patrimônio. Essas pessoas possuem responsabilidades
perante o administrador, pelos valores que lhes foram entregues. A cada espécie desses
bens, corresponde uma conta. Exemplos: caixa, móveis e utensílios, imóveis etc.
3. Os correspondentes – pessoas que mantêm relações jurídicas com o administrador.
Essas relações, que representam transações feitas com a empresa, podem ser de ativo,
quando representarem direitos, ou de passivo, quando representam obrigações.
Exemplos: Duplicatas a Receber, Clientes, Fornecedores, Duplicatas a Pagar etc.

A Teoria Personalista parte da premissa de que as contas necessitam possibilitar a geração

de informações sobre a composição do patrimônio, já que um grupo de pessoas tem
responsabilidade pelo controle do patrimônio da organização. Vincula cada conta a pessoas
responsáveis pelos fatos contábeis. Existem pessoas que devem à empresa bens e direitos. Outras,
que são credoras e devem receber valores de obrigações contraídas pela empresa. (CREPALDI,
2013).

Teoria Materialista

As contas são divididas em: contas diferenciais (ou contas de resultado) e contas integrais
(ou contas patrimoniais). As primeiras são as que provocam implicações na situação líquida do
patrimônio. As segundas, as que integram o patrimônio. (FERRARI, 2011).
A situação líquida patrimonial (SLP) pode ser entendida como a diferença numérica entre o
ativo (composto por bens e direitos) e o passivo (obrigações para com terceiros).
Podem ser encontradas três situações:

 Situação Líquida Patrimonial Positiva

» também chamada de superavitária, ativa ou favorável;
» ATIVO (bens e direitos) > PASSIVO (obrigações com terceiros);
» situação líquida maior que zero (SLP > 0);
 Situação Líquida Patrimonial Negativa
» deficitária, passiva ou desfavorável;
» ATIVO (bens e direitos) < PASSIVO (obrigações com terceiros);
» situação líquida menor que zero (SLP < 0); e
 Situação Líquida Patrimonial Nula
» ATIVO (bens e direitos) = PASSIVO (obrigações com terceiros);
» situação líquida igual a zero (SLP = 0).

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 Segundo Crepaldi (2013, p.68), as contas integrais, ao representarem bens, direitos e
obrigações, são subdivididas em dois grupos:

 Contas ativas (bens e direitos). Exemplos: Caixa, Móveis e Utensílios, Duplicatas a

receber etc.;
 Contas passivas (obrigações). Exemplos: Duplicatas a Pagar, Fornecedores etc.

As contas diferenciais representam a situação líquida inicial, acrescida de suas alterações

ocorridas ao longo do tempo. Capital, reservas, aluguéis, ordenados e receitas são alguns exemplos.

A Teoria Materialista percebe o patrimônio no sentido econômico, onde a materialidade dos

elementos do patrimônio é evidenciada. (CREPALDI, 2013).

Teoria Patrimonialista

É a teoria mais utilizada atualmente. Está centrada no controle do patrimônio da

organização. As contas são divididas em dois grupos: contas patrimoniaise contas de resultado.
(FERRARI, 2011; CREPALDI, 2013).

As contas patrimoniais estão relacionadas ao aspecto estático do patrimônio.

Representam os bens, os direitos e as obrigações da empresa. Estão expressas no ativo, no passivo
e no patrimônio líquido. Estruturam o balanço patrimonial. São exemplos: caixa, bancos, salários a
pagar, dentre outros.
As contas de resultado, por sua vez, relacionam-se com o aspecto dinâmico. Representam
as receitas, os custos e as despesas. Estruturam a demonstração do resultado. Despesas com
salários e receitas de vendas exemplificam as contas de resultado.

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 O patrimônio é observado como um objeto que necessita de controle.
As três teorias apresentam nomenclaturas distintas, apesar de possuírem o mesmo intuito,
que é classificar as contas contábeis.
Resumidamente, tem-se:

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  Atualmente, todas essas teorias são utilizadas na contabilidade brasileira e mundial?

Como já mencionado, a Teoria Patrimonialista tem-se destacado na contemporaneidade,

exercendo influências significativas tanto na normatização contábil, como nas legislações: societária,
tributária e fiscal.
A partir de agora, os aspectos a serem estudados levarão em conta a Teoria Patrimonialista.

SEÇÃO 2 – CONTAS PATRIMONIAIS

São aquelas que representam os elementos patrimoniais de uma entidade (bens, direitos e
obrigações). Compõem o patrimônio organizacional em um dado momento, em certa data.
(RIBEIRO, 2013). Subdividem-se em:

 ativas; e
 passivas.

As contas patrimoniais estruturam o demonstrativo contábil denominado balanço patrimonial

(BP). Atualmente, como são divididas as contas patrimoniais?
As contas patrimoniais estão separadas em dois grupos distintos: ativos e passivos.
Incorporado aos passivos tem-se o patrimônio líquido que, por suas características particulares, será
tratado distintamente no Capítulo 3.

2.1 Ativos

Como os ativos são conceituados?

Ativos são quaisquer itens expressos em dinheiro ou conversíveis em dinheiro no futuro.

Deve haver direito legal de usufruto dado a uma pessoa ou a um grupo de pessoas. A
potencialidade de benefícios econômicos futuros, a exclusividade da propriedade desses benefícios
e a possibilidade de mensuração são elementos essenciais. (CANNING, 1929).
Os benefícios econômicos futuros podem fluir para a entidade quando o ativo é: (a) usado
isoladamente ou em conjunto na produção de bens ou prestação de serviços a serem
comercializados; (b) trocados por outros ativos; (c) usados como forma de pagamento de passivos;
ou (d) distribuídos aos proprietários da entidade.

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 Os ativos representam benefícios futuros esperados. São direitos adquiridos pela empresa
em uma transação ocorrida no passado. Há uma relação direta entre o potencial do ativo em relação
ao direito adquirido. Esses ativos devem ser registrados nas contas e relatórios financeiros,
independe de terem sido obtidos por investimentos dos proprietários, dos credores ou de outro meio,
pois a existência dos ativos independe dos meios utilizados para a sua aquisição. (SPROUSE;
MOONITZ, 1962).
“Ativos são benefícios econômicos futuros prováveis, obtidos ou controlados por uma
entidade em consequência de transações ou eventos passados.” (HENDRIKSEN; VAN BREDA,
1999, p. 283).
A capacidade de geração de serviços futuros à entidade a qual detém sua propriedade (de
forma individual, adicionado a outros ativos ou a outros fatores de produção), mediante a
transformação em fluxos líquidos de entradas de caixa, é característica fundamental dos ativos.
(IUDÍCIBUS, 2010).
Encontra-se no CPC 00 R1 (2011, item 4.4) e na NBC TG Estrutura Conceitual (2011, p. 23)
a seguinte definição: “[...] ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos
passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade”.
Percebem-se claramente alguns pontos em comum na descrição dos conceitos sobre ativo,
que foram elaborados por autores distintos no decorrer do tempo:

 é resultante de transações ou eventos passados;

 tem potencialidade e probabilidade de benefícios futuros;
 irá gerar fluxos de entrada de caixa; e
 são de propriedade e de direito de uso exclusivos.

As características atribuídas aos ativos, segundo o CPC 00 R1 (2011) e a NBC TG Estrutura

Conceitual (2011), são as seguintes:

 incorporam benefícios econômicos futuros (potencial em contribuir de forma direta ou indireta

para a formação de fluxo de caixa ou equivalente de caixa), podendo ser produtivos (quando os
recursos são partes integrantes de atividades operacionais), conversíveis em caixa ou
equivalentes de caixa(em transações de vendas), ou capazes de reduzir saídas de caixa
(processos industriais alternativos que reduzam custos de produção);
 normalmente são aplicados na produção de bens ou na prestação de serviços que a empresa
comercializa para a obtenção de fluxos de caixa;
 não necessidade de possuir forma física para determinar sua existência (como é o caso de
patentes e dos direitos autorais);
 podem estar associados a direitos legais (incluindo o direito de propriedade); e
7
 resultam de transações passadas ou de eventos passados (a intenção de compra de estoques,
por si só, não gera ativo).

Qual a estrutura dos ativos? Onde essa estrutura pode ser encontrada?

A legislação brasileira, à luz da teoria contábil, apresenta a estrutura das contas que
compõem os ativos, expressas no balanço patrimonial (LEI n. 6.404. 1976 e atualizações):

Art. 178. [...]

§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de
grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes
grupos:
I – ativo circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo,
investimentos, imobilizado e intangível. (Incluído pela Lei nº 11.941,
de 2009)
[...]
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
I – no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no
curso do exercício social subsequente e as aplicações de recursos
em despesas do exercício seguinte;
II – no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o
término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas,
adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou
controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no
lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na
exploração do objeto da companhia;
III – em investimentos: as participações permanentes em outras
sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no
ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade
da companhia ou da empresa;
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens
corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia
ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os
decorrentes de operações que transfiram à companhia os
benefícios, riscos e controle desses bens;
(Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) [...]
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 VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens
incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos
com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.
(Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007)
Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da
empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação
no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.

Note que a estrutura patrimonial dos ativos efetua separação dos elementos corpóreos dos
incorpóreos. Também especifica a ordem de liquidez que deve ser observada na classificação dos
ativos: ordem decrescente de liquidez.

2.2 Passivos

Quais os principais conceitos de passivos?

Os passivos são serviços (mensuráveis monetariamente) que os proprietários de ativos são

legalmente obrigados a executar a uma pessoa ou grupo de pessoas. (CANNING, 1929).
Representam prováveis sacrifícios econômicos a serem realizados no futuro. São
provenientes de obrigações atuais contraídas por uma pessoa (entidade) em particular, cuja
responsabilidade em transferir ativos ou prestar serviços no futuro é decorrente de transações ou
eventos passados. (MOST, 1986).
São obrigações presentes decorrentes de transações ou eventos passados. Podem ter
origem nas aquisições (de bens ou serviços), nas perdas incorridas ou na expectativa de perdas (em
ambas, a entidade deve ter assumido obrigações). Em tese, a simples possibilidade da ocorrência
de obrigações atreladas a eventos futuros não gera passivos, sendo necessária a expressiva
probabilidade da ocorrência desses eventos, os quais devem estar relacionados com o passado e
com o presente. Havendo ligações com eventos futuros, constituem-se as reservas para
contingências (patrimônio líquido), e não provisões (passivos). (HENDRIKSEN; VAN BREDA, 1999).
O IASB (2004, p 54) conceitua o passivo como “[...] uma obrigação presente da empresa,
resultante de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte em um desembolso pela
empresa de recursos contendo benefícios econômicos.”
“Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja
liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios
econômicos.” (CPC 00 R1, 2011, item 4.4; NBC TG Estrutura Conceitual, 2011, p. 23).
Os pontos em comum dos conceitos destacados são:

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  há responsabilidade presente em liquidação futura pela transferência de bens ou uso de
ativos;
 compromete a entidade a honrar sacrifício futuro;
 o evento gerador ocorreu no passado; e
 é mensurável monetariamente.

As características dos elementos do passivo, segundo o CPC 00 R1 (2011) e a NBC TG

Estrutura Conceitual (2011), são:

 para que os passivos existam é necessário que a entidade tenha obrigações presentes
(oriundas de contratos, exigências estatuárias, práticas usuais do negócio, usos e costumes
ou boas relações comerciais);
 obrigação presente e compromisso futuro são conceitos distintos (a decisão em adquirir ativos
não se caracteriza obrigação presente, mas no momento da entrega do produto ou ao se
firmar acordo irrevogável; compromisso futuro tem natureza irrevogável, havendo
consequências econômicas futuras e a necessidade de desembolso);
 a liquidação de uma obrigação requer a utilização de recursos (dotados de benefícios
econômicos – ativos);
 resultam de transações ou eventos passados (como no caso dos ativos); e
 alguns elementos do passivo são mensurados por meio de estimativas (provisões).

Liquidação Pode ser realizada por: (a) pagamento em caixa; (b) transferências de outros
ativos (exceto caixa); (c) prestação de serviços; (d) substituição da obrigação por outra; (e)
conversão da obrigação em item do patrimônio líquido; (f) renúncia do credor; ou (g) perda de
direitos (por parte do credor).

Qual a estrutura básica que agrupa todos os passivos?

Da mesma forma que ocorrem com as contas dos ativos, a estrutura dos passivos segue
regulamentação contábil e pode ser encontrada na Lei n. 6.404/1976 e atualizações:

Art. 178. [...]

§ 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos:
I – passivo circulante; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – passivo não circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

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 III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital,
ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em
tesouraria e prejuízos acumulados. (Incluído pela Lei nº 11.941, de
2009)
[...]
Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para
aquisição de direitos do ativo não circulante, serão classificadas no
passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no
passivo não circulante, se tiverem vencimento em prazo maior,
observado o disposto no parágrafo único do art. 179 desta Lei.
(Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

A estrutura do passivo apresentada na legislação incorpora o patrimônio líquido. Para fins

didáticos, como informado anteriormente, por ter características distintas, o patrimônio líquido será
devidamente descrito no Capítulo 3.

SEÇÃO 3 – CONTAS DE RESULTADO

As contas agrupadas sob a denominação de contas de resultado têm a seguinte subdivisão

básica:

 receitas; e
 despesas.

As receitas são decorrentes de atividades realizadas pela empresa, envolvendo as

operações de vendas de bens e da prestação de serviços.
As despesas (incluindo-se os custos) estão relacionadas ao consumo de bens e a utilização
de serviços.
A ocorrência de fatos, que expressam as receitas e as despesas, é observada em um
período determinado de tempo, normalmente um ano, chamado de exercício social. Assim, as
contas de resultado agrupam informações destinadas à apuração do resultado obtido pela
organização em certo intervalo de tempo. Elas expressarão um resultado positivo (denominado de
lucro) ou negativo (prejuízo) na demonstração contábil denominada demonstração do resultado
(DR). (RIBEIRO, 2013).

Quais são os grandes grupos de contas de resultado?

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 Assim como as contas patrimoniais, as contas de resultado possuem dois subgrupos de
contas, denominados de receitas e de despesas.

3.1 Receitas

O que são receitas?

Receitas representam uma mensuração monetária, um valor de troca de bens ou serviços

que uma determinada empresa apura em um determinado período de tempo. (SPROUSE;
MOONITZ, 1962). Segundo CPC 00 R1 (2011, item 4.25 a):

[...] são aumentos nos benefícios econômicos durante o período

contábil, sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de
ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do
patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com a
contribuição dos detentores dos instrumentos patrimoniais.

O CPC 30 R1 (2012, item 7) traz conceito bastante semelhante, definindo receita como “[...]
o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período observado no curso das atividades
ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido, exceto os aumentos de
patrimônio líquido relacionados às contribuições dos proprietários”.
Nota-se que, quando a norma menciona o “ingresso bruto de benefícios econômicos”, deixa
explícita a não necessidade do recebimento imediato da receita.
As entradas de montantes monetários originados dos sócios ou acionistas não são
consideradas receitas (figuram no patrimônio líquido).
Receitas são benefícios econômicos ocorridos:

 pela entrada de recursos;

 pelo aumento de ativos (direitos, por exemplo); ou
 pela diminuição de passivos (empréstimo de bens para pagamento de obrigações).

As características das receitas, de acordo com o CPC 00 R1 (2011) e a NBC TG Estrutura

Conceitual (2011), são estas:

 abrangem tanto as receitas propriamente ditas (originadas no decurso de atividades usuais da

entidade), como os ganhos;
 designadas como vendas, honorários, juros, dividendos, royalties ou aluguéis; e
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  podem representar aumento ou recebimento de ativos (caixa, contas a receber), ou ainda,
resultam da liquidação de passivos (fornecimento de mercadorias e serviços ao credor por
empréstimo para a liquidação de obrigação).

Os ganhos representam aumentos nos benefícios econômicos. Podem não ser gerados em
atividades usuais. Tem-se como exemplos: o resultado da venda de ativos não circulantes; a
reavaliação de títulos e valores mobiliários negociáveis; e os aumentos no valor contábil de ativos de
longo prazo. Devem ser apresentados separados na demonstração de resultado, pois são
informações úteis para tomadas de decisão econômica. Em geral são expressos de forma líquida às
suas respectivas despesas.

3.2 Despesas

O que são despesas?

Geralmente as despesas são conceituadas como sacrifícios de ativos utilizados para a
obtenção de receitas. As despesas podem estar relacionadas:

 à obtenção de receita específica (despesas com materiais usados em serviços de reparo de

equipamentos em empresa que tenha esse objetivo, ou despesas com salários dos
profissionais que prestam serviços de conserto, também em empresa com essa finalidade);
 à manutenção da entidade, de forma que assegure sua continuidade em um determinado
período, contribuindo para a geração de receitas; ou
 à determinação externa de ônus, onde o não pagamento prejudicaria a continuidade (como a
apropriação de tributos). (IUDÍCIBUS; MARION; FARIA, 2009).

Alguns gastos podem ser ativados, sendo necessária a certeza da geração de benefícios
(receitas) em períodos futuros. Não havendo essa certeza, os gastos devem ser registrados como
despesas do período.
As despesas acarretam diminuição do ativo ou aumento do passivo e a redução do
patrimônio líquido. Ocorrem em atividades normais da entidade ou podem ser imprevisíveis
(denominadas perdas).
O CPC 00 R1 (2011, item 4.25 b) define despesas como os “decréscimos nos benefícios
econômicos durante o período contábil, sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos
ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido, e que não estejam
relacionados com distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais”.
As características das despesas (CPC 00 R1, 2011; NBC TG Estrutura Conceitual, 2011),
são as seguintes:
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  abrangem tanto as despesas propriamente ditas (surgem no curso de atividades usuais da
entidade), como das perdas;
 incluem: custos das vendas, salários, depreciações; e
 geralmente provocam desembolso ou redução de ativos (como: caixa ou equivalente de caixa,
estoques e ativos não circulantes);

As perdas representam itens que podem, ou não, ter sua origem em atividades usuais. São
decréscimos nos benefícios econômicos, incluindo os decorrentes de sinistros de incêndios e
inundações e das vendas de ativos não circulantes. Também englobam as perdas não realizadas
(aumento da taxa de câmbio de empréstimos em moeda estrangeira). São apresentadas
distintamente na demonstração do resultado, sendo normalmente reportadas de forma líquida das
respectivas receitas.
Nota-se que, mesmo sendo as despesas e custos apresentados conceitualmente de forma
similar, tanto as práticas contábeis como as fiscais e tributárias exigem a sua distinção.

SEÇÃO 4 – MENSURAÇÃO E RECONHECIMENTO

Inicialmente serão apresentados para estudo conceitos ligados à mensuração e ao

reconhecimento.
A mensuração é o processo pelo qual os valores (montantes) monetários dos elementos
das demonstrações contábeis são determinados. Esses valores são expressos como condições para
o reconhecimento dos elementos, tanto no balanço patrimonial como na demonstração de resultado.
O processo envolve a seleção de uma específica base de mensuração. (CPC 00 R1, 2011).
A base de mensuração mais frequentemente utilizada nas empresas é o custo histórico.
Porém, há combinações com outras bases, como: custo corrente (usado em empresas onde os
valores dos ativos não financeiros necessitam enfrentar os efeitos das mudas de preços), valor
realizável (usado para avaliar estoques, quando o valor realizável for menor que o custo histórico) e
valor presente (usado na avaliação de passivos decorrentes de pensões, por exemplo).
Também de acordo com o CPC 00 R1 (2011, item 4.37), o reconhecimento é conceituado
como:
[...] o processo que consiste na incorporação ao balanço patrimonial
ou à demonstração do resultado de item que se enquadre na
definição de elemento e que satisfaça os critérios de reconhecimento
[...]. Envolve a descrição do item, a mensuração do seu montante
monetário e a sua inclusão no balanço patrimonial ou na
demonstração do resultado.
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 Quanto aos critérios de reconhecimento, a norma exige que o item analisado:

 esteja associado a uma probabilidade de benefício econômico futuro que flua para a entidade
ou flua da entidade; e
 tenha custo ou possa ter valor mensurado com confiabilidade.

O conceito de probabilidade deve ser utilizado no processo de reconhecimento para

determinar o grau de incerteza com que os benefícios econômicos futuros entrarão ou sairão da
empresa. Analisa-se o grau de incerteza levando-se em conta o ambiente em que a empresa opera
e as evidências disponíveis nas suas demonstrações. Por exemplo: quando há provável quitação de
uma conta a receber, a empresa reconhece esse direito como um ativo; havendo um conjunto de
contas a receber com provável grau de inadimplência, reconhece-se a redução nos benefícios
econômicos como despesa.
A confiabilidade é atribuída a uma informação que seja: completa, neutra e livre de erros.
Nota-se a necessidade de inclusão de todos os itens abrangidos pelos critérios de
reconhecimento no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. A não inclusão não pode
ser substituída por divulgação de outros demonstrativos, notas explicativas ou outros relatórios.
Ao enquadrar um item nos critérios descritos, qualificando-o para seu reconhecimento nas
demonstrações contábeis, é necessário o reconhecimento de outro elemento inter-relacionado. Por
exemplo: ao reconhecer um ativo, também será reconhecida uma receita ou um passivo
correspondente.

SEÇÃO 5 – MENSURAÇÃO DE ATIVOS, PASSIVOS, RECEITAS E DESPESAS

Os principais métodos de mensuração comumente usados para atribuir valores aos diversos
ativos e passivos são: custo histórico, custo corrente, valor realizável e valor presente. Dependendo
de cada situação, um método distinto pode ser indicado.
Na sequência, serão apresentados os principais métodos de mensuração dos elementos
patrimoniais.

Custo histórico

Segundo este método, os ativos são mensurados “[...] pelos montantes pagos em caixa ou
equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos entregues para adquiri-los na data da
aquisição”, enquanto que os passivos, “[...] pelos montantes dos recursos recebidos em troca da
obrigação [...].” (CPC 00 R1, 2011, item 4.55).
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 Em certas circunstâncias, como no imposto de renda, por exemplo, os passivos são
mensurados pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que se espera serem necessários
para a liquidação do passivo no curso normal das operações.
O valor justo é entendido como o valor monetário que seria recebido por ocasião da venda
de um elemento do ativo ou valor que seria pago pela transferência de um passivo em uma
determinada operação (não forçada) entre participantes do mercado na data de mensuração. (NBC
TG – 46, 2013).
A mensuração pelo valor justo é baseada em variáveis do mercado, e não de condições
específicas da entidade. Em geral há informações ou transações observáveis no mercado. Mesmo
não havendo essas informações ou transações observáveis, o valor justo busca estimar o preço da
venda de um ativo ou da transferência de um passivo entre participantes de um mercado na data da
mensuração dos elementos. Seria o preço de saída (mais vantajoso) na data da mensuração de um
ativo ou de um passivo, sob o ponto de vista do participante do mercado detentor desses elementos,
presumindo-se ações para o seu melhor interesse econômico. As premissas para precificar o ativo
ou o passivo, inclusive sobre riscos, e suas características (estado de conservação, localização,
restrições de venda ou uso) devem ser utilizadas.

 Lembre-se do conceito de equivalente de caixa estudado na Seção 2 deste Capítulo.

Corresponde a valores de aplicações financeiras de curto prazo, com alta liquidez, sendo
seus montantes conhecidos e com insignificantes riscos de mudanças.

Custo Corrente

Neste método, os ativos têm seus registros “[...] mantidos pelos montantes em caixa ou
equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses mesmos ativos ou ativos equivalentes
fossem adquiridos na data do balanço.” (CPC 00 R1, 2011, item 4.55).
O reconhecimento dos passivos ocorrerá “[...] pelos montantes em caixa ou equivalentes de
caixa, não descontados, que se espera seriam necessários para liquidar a obrigação na data do
balanço.” (CPC 00 R1, 2011, item 4.55).
Basicamente, o custo corrente consiste na manutenção dos valores na data do balanço
patrimonial.

Valor Realizável

Também conhecido como “valor de realização ou de liquidação”. Os ativos, neste método,

são expressos “[...] pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos
pela sua venda em forma ordenada.” (CPC 00 R1, 2011, item 4.55).
16
 Os passivos são mensurados de forma análoga, porém “[...] pelos seus montantes de
liquidação, isto é, pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que se
espera serão pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações.”
(CPC 00 R1, 2011, item 4.55).
Os valores estão expressos pelos montantes esperados por possíveis vendas (ativos) e pela
expectativa dos valores necessários para a liquidação (passivos).

Valor Presente

Também conhecido como valor recuperável. Os ativos têm seus registros “[...] mantidos pelo
valor presente, descontado, dos fluxos futuros de entradas líquidas de caixa que se espera seja
gerado pelo item no curso normal das operações.” Os passivos, por sua vez, “[...] são mantidos pelo
valor presente, descontado, dos fluxos futuros de saídas líquidas de caixa que se espera serão
necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações.” (CPC 00 R1, 2011, item 4.55).
A NBC TG 01 (R1) (2013, item 6) define o valor recuperável de um ativo ou de uma unidade
geradora de caixa, como o maior valor (montante) entre o seu valor justo líquido de despesa de
venda e o seu valor em uso.
Uma unidade geradora de caixa é o menor grupo identificável de ativos que gera entrada
de caixa de forma independente a outros ativos. Uma máquina, por exemplo, pode ser definida como
uma unidade geradora de caixa de uma indústria. Para não se criarem volumes extremamente
numerosos, normalmente as empresas estabelecem suas unidades analisando os segmentos de
mercado.
Valor justo líquido de despesa de venda é obtido pela subtração das despesas estimadas
de venda, do montante obtido na transação de venda que fora efetuada entre partes conhecedoras e
interessadas.
Valor em uso consiste no valor presente de fluxos de caixa futuros esperados, ou seja, é o
valor atual atribuído a um ativo (ou a uma unidade geradora de caixa) com base montante a ser
requerido em perspectiva de sua venda futura.
Assim, o valor recuperável de um ativo é o maior montante, comparando-se o valor justo
líquido de despesa de venda e o valor em uso.

Mensuração das Receitas

As receitas devem ser mensuradas “[...] pelo valor justo da contraprestação recebida ou a
receber.” (CPC 30 R1, 2012, item 9). Lembre-se que o valor justo é o valor gerado por uma venda
realizada entre participantes do mercado que agem para seu melhor interesse econômico. (NBC TG
– 46, 2013). Nesse caso, devem ser deduzidos da receita total os descontos comerciais e as
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bonificações concedidas pela empresa vendedora ao seu comprador. O montante da receita é
geralmente determinado entre as partes (vendedor e comprador – ou usuário do ativo) por ocasião
de uma transação.
As contraprestações das receitas são geralmente feitas na forma de caixa ou equivalente de
caixa, sendo as receitas, nesses casos, os valores recebidos em caixa ou equivalentes de caixa.
Porém, em operações onde os ingressos de valores monetários ocorrerão no futuro, o valor justo da
contraprestação pode ser menor do que seu valor nominal. Isso ocorre quando uma empresa
vendedora concede ao seu comprador crédito isento de juros, ou recebe montante abaixo do que
estabelece a taxa de juros de crédito praticada pelo mercado.
Em casos de transações de financiamentos, “[...] o valor justo da contraprestação deve ser
determinado por meio do desconto de todos os futuros recebimentos previstos, tomando por base a
taxa de juros imputada.” (CPC 30 R1, 2012, item 11). Conforme determina o CPC 38 (2009), devem
ser reconhecidas como receitas de juros as diferenças apuradas entre os valores justos e os valores
nominais das contraprestações correspondentes.

Quais os procedimentos a serem adotados na mensuração de receitas em casos de trocas

ou permutas?

As transações de trocas ou permutas de bens ou serviços de natureza e valor similares não

geram receitas.
Quando as transações ocorrerem em troca de bens ou serviços não similares, elas geram
receitas, devendo ser mensuradas pelo valor justo dos bens ou serviços recebidos, ajustados pela
quantia transferida em caixa ou equivalente de caixa. Em casos em que o valor justo não pode ser
mensurado com confiabilidade, mensura-se a receita a partir do valor justo dos bens ou serviços
entregues, ajustado pelo valor transferido em caixa ou equivalentes de caixa.

Mensuração das Despesas

Conforme destacam Santos, Schmidt e Machado (2005), de forma geral as despesas

ocorrem concomitantes com o consumo de ativos (bens ou serviços) ou no momento em que um
ativo não produz benefícios futuros.
No primeiro caso, as despesas são mensuradas pelos valores de seus ativos
correspondentes. No segundo caso, mensuram-se as despesas a partir da mensuração do consumo
do ativo. Os princípios universais utilizados para mensurar o consumo de ativos são:

 relação de causa e efeito (a exemplo dos custos da mercadorias vendidas);

 alocação racional e sistemática (depreciação de ativos imobilizados e amortização de ativos
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 intangíveis);
 imediato reconhecimento (registro de despesas incorridas pela impossibilidade de relacioná-
las com benefícios futuros).

A melhor medição das despesas ocorre no exato momento em que os bens ou serviços são
utilizados ou consumidos pela entidade.

SEÇÃO 6 – MÉTODOS DE RECONHECIMENTO DE ATIVOS, PASSIVOS, RECEITAS E

DESPESAS

Resumidamente, o reconhecimento consiste em um processo pelo qual os elementos ativos

e passivos são incorporados ao balanço patrimonial, enquanto que as receitas e despesas, à
demonstração do resultado. Esse conceito foi amplamente apresentado na Seção 4 deste Capítulo.
Para o reconhecimento de cada um dos elementos patrimoniais e de resultados, existem
regras e procedimentos a serem adotados. Tomando-se por base a regulamentação dada pelo CPC
00 R1 (2011), o reconhecimento deve observar as situações descritas na sequência.

Reconhecimento de Ativos

Para que um ativo possa ser reconhecido no balanço patrimonial, inicialmente deve
proporcionar provável benefício econômico futuro. Benefício esse que fluirá para a entidade.
Também é condição essencial que seu custo ou valor monetário possa ser mensurado com
confiabilidade.
Todo ativo em que os gastos relacionados a ele não proporcionarem uma expectativa futura
de prováveis benefícios econômicos para a empresa, além do período contábil corrente, não deve
ser reconhecido no balanço patrimonial. Nesse caso, os valores mensurados devem ser
reconhecidos como despesa na demonstração do resultado.
Para que os ativos possam ser reconhecidos no balanço patrimonial, necessitam:

 estar imbuídos de certo grau de certeza de geração de benefícios econômicos futuros; e

 ser passíveis de mensuração monetária.

Reconhecimento de Passivos

Os critérios de reconhecimento dos passivos podem ser expressos em duas premissas

básicas.
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 Para que um elemento do passivo possa ser reconhecido no balanço patrimonial, é
necessário:

 provável exigência de saída de recursos detentores de benefícios econômicos para liquidação

de uma obrigação presente; e
 possibilidade de mensuração confiável do valor pelo qual a liquidação ocorrerá.

Obrigações originadas de contratos que até o momento não foram integralmente cumpridos,
habitualmente não são reconhecidas como passivos. Pedidos de compras de produtos e
mercadorias ainda não recebidos são exemplos típicos de contratos ainda não totalmente realizados
e que não devem ser reconhecidos no balanço patrimonial.
Em certos casos, essas obrigações podem ser enquadradas na definição de passivos,
atendendo aos critérios de reconhecimento e qualificando-se para isso. Porém, há a necessidade de
que ativos ou despesas correspondentes também sejam reconhecidas.

Reconhecimento de Receitas

São três os requisitos para o reconhecimento de uma receita na demonstração do resultado:

 resultar em aumento nos benefícios econômicos futuros;

 relacionar-se com um aumento de ativos ou com uma diminuição de passivos; e
 ser mensurada com confiabilidade.

Na prática, o reconhecimento de receitas acontece de forma simultânea com o

reconhecimento de ativos (aumento líquido provocado pela venda de bens ou serviços) ou passivos
(redução originada pelo perdão de dívida a ser paga).
Quanto à redução de passivos, lembre-se do exemplo dos bens colocados em empréstimos
para quitação de dívidas, descrito no item “Receitas” da Seção 3 desse Capítulo.
Exigências para o reconhecimento de receitas, como a necessidade de terem sido ganhas
(por exemplo), destinam-se a restringir o reconhecimento de receitas a itens que possam ser
mensurados com confiabilidade e que tenham suficiente grau de certeza da realização.

Reconhecimento de Despesas

O reconhecimento das despesas, como as receitas, também é feito na demonstração de

resultado. As condições para o reconhecimento de uma despesa são:

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  resultar em diminuição dos benefícios econômicos futuros;
 relacionar-se com um decréscimo de ativos ou com um aumento de passivos; e
 ser mensurada com confiabilidade.

Toda ocorrência de reconhecimento de despesas acarreta o reconhecimento imediato de

ativos (diminuição pela alocação da depreciação de equipamentos) ou de passivos (aumento pela
alocação de obrigações trabalhistas).
Além disso, o reconhecimento de despesas na demonstração do resultado requer
associação direta com itens da receita, processo esse denominado de confrontação entre
despesas e receitas (regime de competência).
Nos casos em que as despesas irão gerar benefícios econômicos em diversos períodos
contábeis subsequentes, e não havendo como associá-las de forma direta com receitas
correspondentes, o reconhecimento dessas despesas deve utilizar procedimentos de alocação
sistemática e racional. Como exemplo desses procedimentos tem-se: a depreciação ou a
amortização, que reconhecem as despesas nos diversos períodos contábeis em que os benefícios
econômicos associados sejam consumidos ou expirem.
Quando um gasto não produz benefício econômico futuro, ou o benefício futuro não se
qualifica ou deixa de se qualificar (condições essenciais para o reconhecimento de ativos no balanço
patrimonial), esse gasto deve ser reconhecido imediatamente na demonstração do resultado como
despesa.
Toda vez que um passivo é reconhecido sem que haja a identificação de um ativo
correspondente, deve-se reconhecer a despesa correspondente (reconhecimento de passivo
decorrente de garantia de produto, por exemplo).

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