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UNIVERSIDADE ESTADUAL DO CEARÁ UECE

FUNDAÇÃO ESCOLA SUPERIOR DE ADVOCACIA - FESAC

JOÃO AURÉLIO PONTE DE PAULA PESSOA

OS ASPECTOS DA INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE

OPERAÇÕES COM ENERGIA ELÉTRICA

FORTALEZA - CE

MAIO - 2006

JOÃO AURÉLIO PONTE DE PAULA PESSOA

OS ASPECTOS DA INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE

OPERAÇÕES COM ENERGIA ELÉTRICA

Trabalho

apresentado

à

banca

examinadora

da

Universidade

Estadual

do

Ceará

UECE

e

Fundação

Escola

Superior

de

Advocacia

-

FESAC,

para

conclusão

do

Curso

de

Especialização em Direito Empresarial.

Orientador: Judicael Sudário de Pinho.

FORTALEZA - CE

MAIO - 2006

SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO

05

2. CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE O IMPOSTO DE CIRCULAÇÕES SOBRE MERCADORIAS ICMS 08

2.1 COMPETÊNCIA E REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA

08

2.2. SUJEITO PASSIVO

11

2.3. BASE DE CÁLCULO

13

3. CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE A INCIDÊNCIA DO ICMS NAS

OPERAÇÕES COM ENERGIA ELÉTRICA

17

3.1. CLASSIFICAÇÃO JURÍDICA DA ENERGIA ELÉTRICA

17

3.2. A ESTRUTURA ATUAL DO MERCADO DE ENERGIA ELÉTRICA

18

3.3. INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE A ENERGIA ELÉTRICA

20

3.4. IMUNIDADE EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS

22

3.5. ENERGIA ELÉTRICA COMO PRODUTO ESSENCIAL E O PRINCÍPIO

DA SELETIVIDADE

25

4. O ICMS SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA E AS

HIPÓTESES DE NÃO-INCIDÊNCIA

31

4.1. O CASO DA DEMANDA CONTRATADA DE POTÊNCIA NÃO INCIDÊNCIA DO ICMS 32

4.2. AS TARIFAS DE USO DOS SISTEMAS DE DISTRIBIÇÃO (TUSD) E DE

TRANSMISSÃO (TUST) DE ENERGIA ELÉTRICA - NÃO-INCIDÊNCIA DO

42

ICMS

4.3. AS PERDAS TÉCNICAS E COMERCIAIS DE ENERGIA ELÉTRICA

NÃO INCIDÊNCIA DO ICMS

44

5. OUTRAS QUESTÕES SOBRE O ICMS NA INCIDÊNCIA SOBRE OPERAÇÕES

48

DE ENERGIA ELÉTRICA

,

5.1. BASE DE CÁLCULO E A INCIDÊNCIA “POR DENTRO” 48 5.2. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO ICMS E A QUESTÃO DA ENERGIA ELÉTRICA COMO INSUMO 54 5.2.1. ASPECTOS BÁSICOS 54 5.2.2. OPERAÇÕES COM ENERGIA ELÉTRICA E O CREDITAMENTO 57 5.2.2.1. ESTABELECIMENTOS HÍBRIDOS (COMERCIAL E INDUSTRIAL) 61 5.3. O CONSUMIDOR FINAL COMO CONTRIBUINTE DE FATO DO

IMPOSTO E A SUA LEGITIMIDADE PROCESSUAL

63

6. CONSIDERAÇÕES FINAIS

66

6.1. SÍNTESE DO EXPOSTO

66

6.2. CONCLUSÕES 69

7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

73

1. INTRODUÇÃO

O

presente estudo pretende expor as peculiaridades existentes na incidência do

“imposto

sobre

operações

relativas

à

circulação

de

mercadoria”

(ICMS)

no

consumo

(circulação) de energia elétrica.

A energia elétrica, desde muito, é item de relevante importância para o ser humano,

seja suprindo as primeiras necessidades do homem, quando, como por exemplo, ilumina a

noite, seja indiretamente, fomentando os meios de produção.

No Brasil, nos últimos anos, o preço da energia elétrica vem evoluindo a patamares

muito superiores ao da inflação, ganhando peso, passando a representar um dos principais

custos da vida do cidadão, bem como onerando demasiadamente as empresas.

Essa evolução ocorreu principalmente após a privatização das estatais de geração e

distribuição de energia e a aplicação de um modelo de regulamentação do setor energético

com a edição das leis federais nºs 8.987 e 9.427.

Na mesma esteira do aumento das tarifas de energia elétrica, vêm se pautando os

Estados-membros da federação, ampliando as alíquotas do ICMS, bem como fazendo incidir

tal imposto sobre operações

não

Complementar que regula a matéria.

expressas nem na Constituição nem mesmo na

Lei

A

escolha pelos Estados da Energia Elétrica como alvo de sobre-carregamento da

tributação

tem

como

principais

razões:

primeiro,

a

essencialidade

de

tal

gênero,

conseqüentemente gerando um consumo abundante; segundo, a facilidade de fiscalização,

com baixos índices de sonegação no setor.

Diante do peso que representa a tributação de tais operações para a sociedade como um

todo, mas principalmente para os empresários, que utilizam a energia elétrica em grande

escala nos seus meios de produção e circulação de bens, o presente estudo procura analisar as

peculiaridades dessa hipótese de incidência do ICMS, com o fim de apontar as distorções

existentes e as possíveis soluções que podem ser buscadas.

Para tanto, procuraremos esclarecer amiúde a forma de incidência de tal tributo sobre

as operações com energia elétrica, abordando inicialmente algumas questões gerais do ICMS,

para num segundo plano analisar a incidência na circulação da energia elétrica.

Também adentraremos em facetas concretas das operações com energia elétrica,

estudando especificamente a questão do fato de incidência da lei tributária, em confronto com

fatores técnicos, como questões sobre a natureza da operação, serviços correlatos e/ou

agregados ao fornecimento de energia, perdas técnicas, que acabam por atestar inúmeras

ilegalidades cometidas pelas Fazendas Públicas Estaduais ao considerar incidente o tributo em

situações de não-incidência.

Analisaremos ainda inúmeras questões mais intrínsecas de tais operações, como sua

base de cálculo, sua alíquota, as imunidades aplicáveis, substituição tributária, entre outras,

dando ênfase aos princípios constitucionais tributários que encabeçam o micro-sistema

jurídico do ICMS, notadamente o princípio da não-cumulatividade e da seletividade.

No que atine ao princípio da não-cumulatividade, estudaremos as possibilidades de

creditamento do valor pago a título de ICMS incidente sobre a energia elétrica utilizada no

processo produtivo, abordando o procedimento atual, o entendimento dos tribunais e as

possíveis interpretações lógico-sistemáticas aplicáveis.

Quanto ao princípio da seletividade, obrigatoriamente teremos que mencionar o

aspecto essencial da energia elétrica para a vida humana, numa sociedade onde a energia

elétrica é um produto básico de sobrevivência.

Ainda acerca das peculiaridades do ICMS incidente sobre as operações com energia

elétrica,

enfrentaremos

questões

mais

voltadas

para

o

ponto

de

vista

processual,

principalmente no que tange à legitimidade processual do consumidor final de energia para se

defender em juízo.

O trabalho não necessariamente se delinea de maneira uniforme e retilínea como

descrito neste intróito, mas indispensavelmente se pauta pela coerência lógico-jurídica e pela

sistemática kelseniana, vislumbrando o tema pelas normas jurídicas aplicáveis, vista dentro de

um micro-ordenamento jurídico.

2. CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE O IMPOSTO DE CIRCULAÇÕES SOBRE

MERCADORIAS - ICMS

2.1 COMPETÊNCIA E REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA

O ICMS (imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre

prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação) é de

competência dos Estados e do Distrito Federal.

A regra matriz de incidência de tal tributo está prevista na Constituição Federal, senão

vejamos:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as

prestações se iniciem no exterior;

III - propriedade de veículos automotores.

Sua regulamentação constitucional está prevista na Lei Complementar 87/1996 (a

chamada “Lei Kandir”), alterada sucessivamente pelas Leis Complementares 92/97, 99/99,

102/2000 e 114/2002.

O já citado inciso II do artigo 155 da Constituição Federal de 1988 estabelece que o

imposto incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de

serviços de transporte interestadual e intermunicipal

operações e as prestações se iniciem no exterior.

e de comunicação, ainda que as

A Carta Política aglutinou sob o rótulo único de ICMS uma série de cinco impostos,

com hipóteses de incidência diferentes, conforme alude o Prof. Carraza:

A sigla ICMS alberga pelo menos cinco impostos diferentes; a saber: a) o imposto

sobre operações mercantis (operações relativas à circulação de mercadorias); que de algum

modo, compreende o que nasce da entrada de mercadorias importadas do exterior; o imposto

sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre serviços de

comunicação;

d)

o

imposto

sobre

produção,

importação,

circulação,

distribuição

ou

consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e, e) o

imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais. Dizemos

diferentes, porque estes tributos têm hipóteses de incidência e bases de cálculo diferentes. Há

pois, pelo menos cinco núcleos distintos de incidência do ICMS. 1 2

Por sua vez, a alínea “a”, do inciso III, do artigo 146 da Constituição, designa que cabe

a lei complementar estabelecer normas gerais em matéria tributária, especificamente, sobre

definição dos fatos geradores dos tributos.

Nesse ponto, é mister salientar que, como leciona Hugo de Brito Machado 3 , a lei

complementar não é instrumento hábil para instituição de tributo, a não ser, é claro, naqueles

casos

nos

quais

complementar.

a

própria

Constituição

determina

que

o

tributo

será

criado

por

lei

1 CARRAZA, Roque Antônio. “ICMS”. 9ª ed. São Paulo: Malheiros, 2002.

2 Nesse momento estamos analisando o ICMS como um todo, para em seguida nos ativermos no item „d‟ acima descrito, mais especificamente no que atine a produção, importação, circulação ou consumo de energia elétrica.

3 MACHADO, Hugo de Brito. “Curso de direito tributário”. 24 ed

São Paulo: Malheiros, 2004, p. 129.

Disto concluímos que a lei complementar funcionará como uma lei das leis, mas

caberá aos Estados e ao Distrito Federal instituir o ICMS por leis ordinárias estaduais ou

distritais.

Observando a competência constitucional mencionada, a definição da área fática

dentro da qual o legislador pode trabalhar, na criação das hipóteses de incidência do ICMS,

encontra-s hoje veiculada pela Lei Complementar 87/1996 (a chamada “Lei Kandir”), alterada

sucessivamente pelas Leis Complementares 92/97, 99/99, 102/2000 e 114/2002, que assim

dispõe em seu artigo 2º:

Art. 2° O imposto incide sobre:

I

- operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação

e

bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de

pessoas, bens, mercadorias ou valores;

III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a

geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de

comunicação de qualquer natureza;

IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na

competência tributária dos Municípios;

V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre

serviços,

de

competência

dos

Municípios,

quando

a

lei

complementar

aplicável

expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

§ 1º O imposto incide também:

I - sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda

quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento;

II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes

e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não

destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais,

cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.

Relativamente ao momento da ocorrência do fato gerador, em linhas gerais esse ocorre

no momento da saída da mercadoria do estabelecimento ou no ato da prestação do serviço.

Em virtude disso, na enorme variedade de conceitos legais aplicáveis no que atine ao

momento da ocorrência do fato gerador, o que acaba por ser exaustivo sua análise, não

cabendo no presente estudo, adentraremos apenas no caso específico da incidência na

circulação ou consumo de energia elétrica, o que faremos adiante.

2.2. SUJEITO PASSIVO

Geraldo Ataliba assinala que “o sujeito passivo da obrigação tributária é o devedor,

convencionalmente chamado contribuinte. É pessoa que fica na contingência legal de ter o

comportamento objeto da obrigação, em detrimento do próprio patrimônio e em favor do

sujeito ativo.” 4

Embora a Constituição Federal não tenha indicado diretamente o agente capaz de fazer

nascer a obrigação de pagar ICMS, este, por exclusão, é facilmente identificável sendo o

comerciante, o industrial e o produtor.

4 In MELO, José Eduardo Soares de. “ICMS – Teoria e Prática”8ª ed. São Paulo: Dialética, 2005, p. 156.

Nas palavras de José Eduardo Soares Melo o contribuinte do ICMS deverá ser: “a) as

pessoas que pratiquem operações relativas à circulação de mercadorias, b) prestadores de

serviços

de

transporte

interestadual

e

intermunicipal,

c)

prestadores

de

serviço

de

comunicação, e d) importadores de bens e mercadorias.” 5

Continua o autor:

Nas

operações

relativas

ao

fornecimento

de

energia

elétrica,

enquadram-se

como

contribuintes as concessionárias, as distribuidoras, os produtores independentes e os auto-

produtores (estes quando comercializam as sobras dos produtos).

A Lei Complementar nº 87/96, em seu artigo 4º, estabelece:

Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou

em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou

prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda

que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem

habitualidade ou intuito comercial:

I importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;

II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado

no exterior;

III adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;

5 Op. Cit., p. 158.

IV adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e

energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à

industrialização. 6

Por razões econômicas ou visando a facilitar a fiscalização, o legislador forma como

sujeito passivo da exação, pessoa diversa daquela que operou a hipótese de incidência no

mundo fenomênico ou desloca a qualidade de sujeito passivo de uma para outra pessoa, que

fica na posição daquela. Conseqüência disso é que ou a obrigação tributária já nasce tendo

como sujeito passivo alguém que não corresponde ao indicado no texto constitucional, ou a

sujeição passiva se desloca, por força de lei, para outra pessoa, desde que não confronte o

desígnio constitucional.

Nessas situações, os sujeitos passivos são chamados pela doutrina pátria de sujeitos

passivos indiretos, os quais se subdividem em duas espécies: a responsabilidade e a

substituição. Não é objeto da presente monografia a análise de tais espécie, razão pela qual

nos atemos as explicações lançadas nos parágrafos anteriores.

2.3. BASE DE CÁLCULO

Leciona Roque Antônio Carraza:

Base de cálculo é a dimensão da materialidade do tributo. É ela que dá critérios para

mensurar o fato imponível tributário. 7

6 Redação dada pela LC 114/2002.

7 Op. Cit., p. 123.

Deve tal elemento do tributo ser apontado pela lei, já que também está submetida ao

regime da reserva legal.

No caso do ICMS, a base de cálculo há que ser o valor da operação mercantil

realizada, aferida conforme determinação da Lei Complementar nº 87/96, na saída da

mercadoria

do

estabelecimento,

na

transmissão

de

mercadorias

depositadas

em

armazéns/depósitos fechados ou na transmissão de sua propriedade.

O valor da operação mercantil, compreensivo, por óbvio do valor da mercadoria, pode

agregar outros montantes designados acessórios, como os descontos incondicionais, o frete,

seguros, juros, entre outros. Contudo é necessário que sejam previstos legalmente e possam

ser juridicamente referidos à operação tributada.

Em momento específico deste trabalho adentraremos em duas questões referentes a

esse assunto, notadamente quanto à inclusão do próprio ICMS em sua base de cálculo e à

tributação de agregados ao consumo de energia elétrica não tributáveis, como por exemplo a

Demanda de Reserva de Potência.

2.4. ALÍQUOTAS

Paulo de Barros Carvalho alude que a alíquota congregada à base de cálculo, dá a

compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser exigido pelo sujeito ativo,

em cumprimento da obrigação que nascera pelo acontecimento do fato típico.

Continua o autor:

Etimologicamente, alíquota, vocábulo latino da primeira declinação, quer dizer parte, a

parcela que se contém no todo um numérico exato de vezes

(

)

Infere-se do exposto que as alíquotas podem assumir duas feições: a) um valor

monetário fixo, ou variável em função de escalas progressivas da base de cálculo (p. ex.: $

1,20 por metro linear, até 100 metros; $ 2,40 por metro linear, de 100 a 300 metros, e assim

por diante); ou b) uma fração, percentual ou quantia monetária. 8

A Constituição Federal de 1988 estabelece em seu artigo 155, § 2º, uma série de

preceitos às alíquotas do ICMS, imprimindo certa peculiaridade , senão vejamos:

ART. 155. (OMISSIS)

-------------------------------------------------

§ 2º

O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:"

--------------------------------------------------------

V - é facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de

um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que

envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e

aprovada por dois terços de seus membros;

Como se percebe caberá ao Senado, através de Resolução, estabelecer alíquotas

mínimas e máximas para as operações internas.

8 CARVALHO, Paulo de Barros. “Curso de Direito Tributário” 13ª ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2000, pp.

335/336.

Estabelece ainda a Carta Maior outras regras quanto às alíquotas que não são

pertinentes nesse momento, mas que adiante poderão ser melhor abordadas.

Importante apenas salientar que, dentro dos patamares estatuídos pela Constituição

Federal e pelas Resoluções do Senado, os Estados e o Distrito Federal estabelecerão por via de

lei ordinária as alíquotas pertinentes às operações tributáveis sem, contudo, deixar de lado o

caráter seletivo, ou seja, a possibilidade de onerar diferentemente produtos e serviços, de

forma proporcional à sua essencialidade, como será estudado separadamente.

3.

CONSIDERAÇÕES

GERAIS

SOBRE

A

INCIDÊNCIA

DO

ICMS

OPERAÇÕES COM ENERGIA ELÉTRICA

NAS

3.1. CLASSIFICAÇÃO JURÍDICA DA ENERGIA ELÉTRICA

Afigura-se necessário conhecer alguns aspectos da eletricidade, bem como do direito

da eletricidade, uma vez que é por intermédio deles que se poderão regular e entender

questões relevantes das normas pertinentes ao estudo.

Ensina-nosa Clever Campos que eletricidade “é o fenômeno físico de movimentação

de elétrons (corrente), obtido em um condutor (fio),

(vontagem)” 9 :

quando submetido a uma tensão

O fenômeno físico descrito acima somente será um fenômeno jurídico quando de

alguma forma houver uma vantagem econômica ao ser humano, abrangendo três elementos:

a) o fenômeno físico da eletricidade;

b) a utilização de corrente elétrica e conseqüente energia elétrica;

c) a repercussão econômica.

Complementa nosso pensamento a advogada Érika F. Flenik em laboral estudo:

Esses

três

elementos

básicos

quando

se

apresentam

conjugados,

quando

funcionam

relacionados, corporificam o conceito de eletricidade, como objeto de um Direito próprio,

constituindo uma unidade fenomênica jurídica, que impõe a construção de um conceito

jurídico da eletricidade.

9 CAMPOS, Clever M. “Introdução ao direito de energia elétrica”. São Paulo: Ícone, 2001.p 16.

Isto porque, com efeito, não é interesse do Direito a regulação do fenômeno físico da

eletricidade, considerando em si, mas sim sua disciplina quando utilizado pelo grupo humano

e regulando suas conseqüências econômicas. 10

A energia elétrica é classificada com bem móvel. Nas palavras de Pontes de Miranda:

“energia é coisa, como o ar, a água, a terra, tem-se de tratar como coisa, de cuja especificidade

resulta específico o contrato de energia”. 11

O Código Civil de 2002 assim dispôs:

Art. 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais:

I as energias que tenham valor econômico.

O Código Tributário Nacional por sua vez lhe deu atributo de produto industrializado:

Art. 74. (omissis).

----------------------

§

1.º

Para

os

industrializado.

efeitos

deste

imposto,

a

energia

elétrica

considera-se

produto

3.2. A ESTRUTURA ATUAL DO MERCADO DE ENERGIA ELÉTRICA

10 FLENIK, Érika Fernandes. Demanda contratada de potência: incidência de ICMS?. Jus Navegandi, Teresina, a. 10, n. 958, 16 fev. 2006. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=7975>. Acesso em: 03 abr. 2006.

11 PONTES MIRANDA, Pontes de, Tratado de Direito Privado: parte geral. Tomo II. 1.ed.atual. Vilson Rodrigues Alves, Campinas: Bookseller, 200, p. 180.

A exploração do serviço público de energia elétrica, aí compreendidos todos os

assuntos relacionados, como organização dos serviços, desde a produção até a distribuição, é

de competência exclusiva da União Federal, conforme dispõe o artigo 21, inciso XII, alínea

“b”, da Constituição Federal:

Art. 21. Compete à União:

] [

XII Explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão:

] [

b) os serviços e instalações de energia elétrica e o aproveitamento energético dos cursos de

água em articulação com os Estados onde se situam os potenciais hidroenergéticos.

Nos últimos anos, com o processo de privatização, houve a desverticalização das

diferentes esferas do setor elétrico que passou a se dividir em quatro vertentes básicas:

geração, transmissão, distribuição e comercialização.

No presente estudo não vamos adentrar detalhadamente em todas as vertentes.

Daremos ênfase apenas aos consumidores finais de energia elétrica.

Cumpre-nos esclarecer nesse momento a divisão entre consumidores livres, que

possuem uma demanda considerável, podendo comprar livremente energia elétrica, dos

consumidores cativos, que estão sujeitos ao monopólio da distribuição.

Os consumidores livres estão sujeito ao regime contratual na compra da energia,

podendo livremente pactuar os termos de seu fornecimento, enquanto os consumidores cativos

estão sujeitos a um regime tarifário, imposto pela Agência Nacional de Energia Elétrica -

ANEEL.

3.3. INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE A ENERGIA ELÉTRICA

A energia

elétrica

muito

tempo

é

considerada

mercadoria,

podendo

ser

economicamente e juridicamente movimentada como um bem.

Dessa forma, a Constituição Federal preconizou que o ”imposto sobre operações

relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual

e intermunicipal

incide sobre a circulação de energia elétrica.

Tal entendimento brota quando da análise da seguinte passagem da Constituição:

Art. 155. (omissis):

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

X não incidirá:

b)

sobre

operações

que

destinem

a

outros

Estados

petróleo,

inclusive

lubrificantes,

combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica.

§ 3º. À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artiggo e art. 153, I e

II, nenhum outro tributo poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços

de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.

Dessa forma conclui Carraza:

Ora, se o ICMS “não incidirá sobre operações que destinem a outros

Estados energia elétrica”, segue-se, “contrario sensu”, que incidirá em outros

tipos de operações relativas a energia elétrica.

Aliás, é o que preceitua expressamente o precitado art. 155, § 3º, que

enfatiza que, sobre as operações com energia elétrica só (sic) poderão incidir o

ICMS, o imposto sobre a importação e o imposto sobre a exportação. 12

Segundo a Constituição Federal, este imposto tem por hipótese de incidência possível

a circunstância de uma pessoa produzir, importar, fazer circular, distribuir ou consumir

energia elétrica.

Socorre-nos novamente CARRAZA:

O consumo de energia elétrica pressupõe, logicamente, sua produção (pelas usinas e

hidrelétricas) e sua distribuição (por empresas concessionária ou permissionárias). De fato,

só se pode consumir uma energia elétrica anteriormente produzida e distribuída. 13

Enfatiza-se que este tributo incide sobre a realização de operações

relativas à

circulação de energia elétrica, sempre tendo em vista o consumidor final, pois a energia

elétrica,

diferentemente

das

12 Op. Cit., p. 197.

13 Op. Cit., p. 197.

mercadorias

propriamente

ditas,

não

é

suscetível

de

armazenamento, havendo sua produção (usinas e hidrelétricas) e circulação através de

distribuidoras (p.e. CHESF e COELCE) diretamente para o consumidor final.

No âmbito legal, a Lei Complementar nº 87/96, seguindo o lapso do Convênio ICM nº

66/88, não contemplou claramente a hipótese que seria aplicável à energia elétrica. As

hipóteses de incidência específicas, que não a entrada ou saída, como fornecimento de

alimentos e bebidas ou aquisição em licitações de bens apreendidos, não contemplam a

eletricidade.

A despeito disso, não há dúvidas acerca da possibilidade legal de incidência do ICMS

sobre a energia elétrica, eis que expressamente assegurada pelo § 3º, do artigo 155, da

Constituição Federal.

3.4. IMUNIDADE EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS

A Constituição Federal, na alínea b do inciso X do parágrafo 2º do artigo 155, assim

dispõe:

Art. 155. (omissis):

( )

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(

)

X não incidirá:

( ).

b)

sobre

operações

que

destinem

a

outros

Estados

petróleo,

inclusive

lubrificantes,

combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica.

A Lei Complementar nº 87/96, seguindo o comando constitucional, restringiu o âmbito

da imunidade; no inciso II, de seu artigo 3º, previu desta forma:

Art. 3º O imposto não incide sobre:

(

)

III operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e

combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à

comercialização;

Por outro lado, estabeleceu, no inciso III, do parágrafo 1º, de seu artigo 2º, a seguinte

incidência:

Art. 2º - (

)

§ 1º O imposto incide também:

III sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes

e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não

destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais,

cabendo o imposto ao estado onde estiver o adquirente.

Escreve José Eduardo Soares de Melo a respeito:

Esta diretriz afronta a norma constitucional (art. 155, X, b), que reza que o ICMS „ não

incidirá sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes,

combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica.

O legislador complementar objetivou bipartir a operação interestadual com referidas

mercadorias,

entendendo

(implicitamente)

que

a

imunidade

constitucional

estaria

circunscrita

unicamente à

remessa

do

Estado

de

origem

até

a

fronteira

do

Estado

destinatário; passando a ocorrer o fato gerador do ICMS na “entrada” no território deste

último Estado (art. 12, XII). 14

Ives Gandra Martins arremata:

Nitidamente, a lei complementar mutilou o texto constitucional, reduzindo a imunidade

constitucionalmente concedida de forma ampla a todas as operações inclusive as não

destinadas

à

comercialização

e

industrialização

com

o

que

alterou

o

preceito

constitucional, amputando o espectro da desoneração desejado pela lei suprema e tornando-

a menor do que a ofertada pelo constituinte. 15

Por outro lado, restringir a imunidade constitucional aos limites estabelecidos pela lei,

é o entendimento dado pelo Supremo Tribunal Federal, passando ao largo de toda a

controvérsia doutrinária, aduzindo o seguinte:

TRIBUTÁRIO. ICMS. LUBRIFICANTES E COMBUSTÍVEIS LÍQUIDOS E GASOSO

DERIVADO

DO

PETRÓLEO.

OPERAÇÕES

INTERESTADUAIS.

IMUNIDADE

DO

ART. 155, § 2º, X,B, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Benefício fiscal que não foi

instituído em prol do consumidor, mas do Estado de destino dos produtos em causa, ao qual

caberá, em sua totalidade, o ICMS sobre eles incidente, desde a remessa até o consumo.

Conseqüentemente descabimento das teses da imunidade e da inconstitucionalidade dos

14 Op. Cit., pp. 104 e 105.

15 MARTINS, Ives Gandra da Silva. “A hipótese de imposição do ICMS nas operações com energia elétrica. Peculiaridades nas operações interestaduais.” Jus Navegandi, Teresina, a. 6, n. 53, jan. 2002.

textos legais, com que a empresa consumidora dos produtos em causa pretendeu obviar, no

caso, a exigência tributária do Estado de São Paulo. Recurso conhecido, mas desprovido. 16

Como se percebe dos trechos colacionados, embora a maior parte da doutrina entenda

que a imunidade tributária nas operações interestaduais de energia elétrica seja irrestrita,

entendo inconstitucional o trecho da LC 87/1996 que a restringe, o STF pôs fim à

controvérsia julgando pela constitucionalidade da Lei Complementar, incidindo, pois, o

ICMS sobre a entrada, no território do Estado destinatário,

não

destinados

à

comercialização

ou

à

industrialização,

de energia elétrica, quando

decorrentes

de

operações

interestaduais, cabendo o imposto ao estado onde estiver o adquirente. 17

3.5. ENERGIA ELÉTRICA COMO PRODUTO ESSENCIAL E O PRINCÍPIO DA

SELETIVIDADE

Antes de 1988, a alíquota do ICM (como era conhecido o ICMS) era uniforme, não

variava de acordo com a mercadoria e tinha caráter eminentemente fiscal. Porém, com a

Constituição de 1988, o ICMS passou a ter também caráter extrafiscal, por meio do princípio

da seletividade, interferindo na política socioeconômica, com o intuito de desestimular o

consumo de mercadorias supérfluas por meio da aplicação de maiores alíquotas e tornar as

mercadorias essenciais acessíveis a todos, aplicando-lhes menores alíquotas ou até isentando-

as.

A respeito doutrina Carraza:

16 BRASIL, Supremo Tribunal Federal. Tributário. Recurso Extraordinário nº 198.088. Relator: Ministro Ilmar Galvão, Brasília, DF, 05 de setembro de 2003. STF, Brasília, 2005.

17 Art. 2º, § 1º, III da Lei Complementar 87/96.

Cumpre-se o princípio da seletividade comparando-se mercadorias ou serviços.

Nunca, evidentemente, discriminando-se contribuintes, em função de raça, sexo, ocupação

profissional etc., que a isto obsta o art. 5º, I, da CF. As mercadorias e os serviços de primeira

necessidade devem, necessariamente, ser menos onerados, por via de ICMS, que os

supérfluos ou suntuários. Por trás destas idéias está presente, em última análise, o princípio

da capacidade econômica, pelo qual, quem, em termos econômicos, tem mais, há de ser mais

onerado, do que quem tem menos. 18

O princípio da seletividade, referente ao ICMS, está previsto no art.155, § 2º, da

CF/1988, que assim preceitua:

O imposto previsto no inciso II atenderá o seguinte:

(

)

III poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;

Cumpre observar, neste momento, que, a nosso ver, que o singelo “poderá” equivale,

na verdade, a um peremptório “deverá”. Não se está aí diante de uma mera faculdade do

legislador, mas de uma norma cogente, de observância obrigatória. 19

Quanto ao conceito de “essencialidade”, Henry Tilbery assim se pronunciou:

12.6 – O conceito de „essencialidade‟ não deve ser interpretado estritamente para cobrir

apenas as necessidades biológicas (alimentação, vestuário, moradia, tratamento médico), mas

18 Op. Ct., p. 323.

19 Op. Ct., p. 323.

deve abranger também aquelas necessidades que sejam pressupostos de um padrão de vida

mínimo decente, de acordo com o conceito vigente da maioria.

12.7 Conseqüentemente, os fatores que entram na composição das necessidades essenciais

variam de acordo com o espaço (conforme países e regiões) e o tempo (grau de civilização e

tecnologia).

(

)

12.9 Em um país, que se encontra em fase avançadíssima de desenvolvimento, como é o

caso do Brasil. A imposição seletiva sobre o consumo em função da essencialidade é um

instrumento para frenar o consumo de produtos indesejáveis ou ao menos necessários, para

liberar força para investimentos merecedores de apoio, e, ao mesmo tempo, constitui

instrumentalidade para nivelar diferenças excessivas no consumo de diversas classes em

diversificação das zonas e alcançar a meta de redistribuição de rendas e maior aproximação

da Justiça Fiscal.” 20

Nesse contexto, fica patente a qualquer cidadão da essencialidade da energia elétrica

nos dias atuais. Vejamos a propósito os apontamentos feitos por Hugo de Brito Machado

Segundo:

Neste fim de século, mesmo as famílias de baixíssima renda consomem energia elétrica em

suas casas. Talvez apenas aqueles mais miseráveis, que nem teto possuem, não sejam seus

consumidores.

A maioria da população possui geladeira para conservar alimentos, um ferro elétrico para

passar suas roupas, lâmpadas para iluminar a escuridão; bens sem os quais não se vive com

dignidade. Sem energia não há vendas, prestação de serviços ou produção. Não se vive,

apenas sobrevive, e mal.

20 Apud MELO, José Eduardo Soares de. ICMS teoria e prática. 8. ed. São Paulo: Dialética, 2005. p. 277.

Evidentemente, o princípio da seletividade tem por escopo favorecer os consumidores

finais, que, no final das contas, são os que suportam a carga econômica do ICMS. Não é por

outra

razão

que

quem,

adquirindo

bem

ou

serviço

luxuoso,

revela

possuir

grande

capacidade econômica deve ser proporcionalmente imprescindível à sua vida ou frui de um

serviço essencial. É que, neste último caso, não há, em rigor, liberdade de consumo, mas

apenas, necessidade, já que ninguém pode prescindir de pão, de transporte coletivo, de

energia elétrica (apenas para citarmos alguns exemplos). Daí ser imperioso que sobre estes

bens e serviços se faça sentir um tratamento fiscal mais brando. 21

Note que a alíquota do ICMS incidente sobre a energia elétrica em vários Estados da

federação atinge a sua graduação máxima de 27%, como é o caso do estado do Ceará, onde a

tributação se dá por tal alíquota

(25% + 2% de adicional para

fundo contra a pobreza

norma de cunho financeiro claramente inconstitucional, embora pareça que ignorada tal

inconstitucionalidade em razão de sua finalidade, pelo menos etimologicamente, altruísta).

Isso sem contar que o imposto incide sobre o próprio imposto, o que eleva tal alíquota

nominal de 27% para uma alíquota real de 36,9863

%,

constituindo a chamada tributação por

dentro, que será objeto de estudo em capítulo adiante.

Assim, fica patente a inconstitucionalidade da legislação estadual que confere ao

ICMS incidente sobre o consumo de energia elétrica uma alíquota própria de mercadorias de

luxo ou suntuárias, cabendo ao Poder Judiciário declarar a inconstitucionalidade.

21 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. “A tributação de energia elétrica e a seletividade do ICMS”. Revista Dialética de Direito Tributário 62/73, nov. 2000.

Seguindo essa lógica, em caso inédito, o Tribunal de Justiça do Paraná TJPR,

entendendo que houve violação ao princípio da seletividade pela legislação estadual que fixou

alíquota máxima para o ICMS incidente sobre energia elétrica, assim decidiu:

Tendo o Estado do Paraná adotado a seletividade do ICMS em função da

essencialidade do serviço, ao fixar para a energia elétrica a mesma alíquota do que

aquela estabelecida para os produtos considerados supérfluos ou suntuosos, violou o

princípio da seletividade do ICMS.

A aplicação de alíquotas mais elevadas para mercadorias de primeira necessidade

visa o aumento da arrecadação tributária. Todavia, o legislador não pode desvirtuar

a norma constitucional, utilizando-se indevidamente da seletividade para onerar os

contribuintes de menor poder aquisitivo, os quais não podem deixar de utilizar um

serviço essencial como é a energia elétrica. 22

Pensamos um pouco além, temos a idéia que é plenamente aplicável mais de uma faixa

de alíquota no consumo de energia elétrica levando em conta a classe tarifária, a atividade do

consumidor e o montante de consumo, realizando nesse caso o primado de justiça fiscal, como

almeja o princípio da seletividade.

O

Distrito

Federal

é

um

dos

entes

que

onera

o

consumo

de

energia

elétrica

seletivamente, com alíquotas variáveis de acordo com o tipo de consumidor (residencial,

industrial, comercial e Poder Público) e também progressivamente, utilizando-se do critério da

quantidade de energia elétrica consumida (12% para até 200 kWh mensais, 21% para, na

classe residencial, consumo de 301 e 500 kWh mensais e, nas classes industrial e comercial,

22 “Alíquota máxima sobre energia elétrica é ilegal”, publicada no dia 02.05.2003 em Gazeta Mercantil, Apud BRASILEIROS, Georgina de Paula. “O Princípio da Seletividade e o ICMS incidente sobre Energia Elétrica”. Revista Tributária e de Finanças Públicas nº 57/2004.

acima de 1000 kWh mensais, e 25% para classe residencial e Poder Público, acima de 500

kWh mês). 23

23 FLENIK, Érika Fernandes. Demanda contratada de potência: incidência de ICMS?. Jus Navegandi, Teresina, a. 10, n. 958, 16 fev. 2006.Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=7975>. Acesso em: 03 abr. 2006.

4. O ICMS SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA E AS

HIPÓTESES DE NÃO-INCIDÊNCIA

Neste momento, passaremos a analisar uma série de situações que estão agregadas à

circulação de energia elétrica, mas por questões técnicas e legais não constituem o fato

imponível do ICMS, embora copiosamente é tributado pelas Fazendas Públicas dos Estados e

do Distrito Federal.

Dizemos que tecnicamente não incide porque não existe em si uma circulação de

energia elétrica nesses casos, não se podendo falar em imposto sobre operação de circulação

de mercadoria, bem como por questões legais, pois a Lei Complementar 87/96, como

regulamento da hipótese de incidência do ICMS, nos moldes do art. 146, inciso III, alínea a,

da Constituição Federal de 1988, não prevê tais hipóteses.

Como já tratado acima, para o Direito, a energia elétrica assume diversas feições, a

depender do ramo objeto do esquadrinhamento.

Com efetivo, no Direito Tributário, consoante dispõe o Código Tributário Nacional (art.

74, § 1º), a energia elétrica foi considerada produto industrializado, para fins de incidência do

extinto Imposto Único, e no que diz respeito ao ICMS, é equiparada a mercadoria.

Diante desse universo, com alicerce na Carta Magna (art. 155, § 3º CF/88) e no

Convênio ICM 66/88 (previsto no artigo 34, § 8º, ADCT), os Estados iniciaram a cobrança do

ICMS sobre a energia elétrica.

Atualmente a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, alterada pela Lei

Complementar nº 102, de 11 de julho de 2000, dispõe em seu artigo 12:

Art. 12 Considera-se ocorrido fato gerador do imposto no momento:

I da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro

estabelecimento do mesmo titular (

)

No tocante à base de cálculo, aplica-se a regra residente do artigo

13,

I

(Lei

Complementar 87/96, alterada pela Lei Complementar 102, de julho de 2000):

Art.13 A base de cálculo do imposto é:

I na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III, IV do art.12, o valor da operação:

Passemos então para alguns casos de não-incidência do ICMS indevidamente exigido

pelo fisco.

4.1. O CASO DA DEMANDA CONTRATADA DE POTÊNCIA NÃO INCIDÊNCIA

DO ICMS

O mercado de energia elétrica divide-se atualmente entre consumidores livres (com

direito a escolher seu fornecedor) e consumidores cativos (vinculados à concessionária que

atende seu endereço).

A diferença básica entre eles está na quantidade de energia elétrica demandada. Se a

tensão de fornecimento for igual ou superior a 3 Mega Watts e tensão de 69 mil volts, o

consumidor adquire a liberdade de escolha na contratação do fornecimento de sua energia e

pode contratar distribuidor de outra localidade ou até mesmo produtor independente de

energia.

A ANEEL, por intermédio da Resolução nº 456/2000 24 , dividiu os consumidores em

dois grupos: A (consumidores livres) e B (consumidores cativos).

Estar no grupo A confere ao consumidor, além da liberdade de contratar com o

produtor ou distribuidor de energia elétrica que quiser, mediante contrato de conexão e uso

dos sistemas de transmissão e distribuição de energia elétrica, a possibilidade de contratar uma

reserva de potência.

Assim, quando o consumidor final de energia elétrica necessita consumir mensalmente

uma quantidade notável de energia elétrica, está enquadrada em um grupo de consumidor de

energia

elétrica

diferenciado,

denominado

consumidores de energia elétrica do Estado.

GRUPO

A,

que

condiz

com

os

maiores

Destarte, deve manter junto à concessionária distribuidora de energia elétrica contratos

atinentes ao fornecimento deste bem, para fazer jus a um regime tarifário diferenciado, tudo

de acordo com a legislação aplicável ao setor elétrico, notadamente a Lei nº 9.427/1996,

Decreto nº 62.724/68 (art. 9º), Resolução 264/98 e a Resolução 456/2000, ambas da ANEEL.

24 Estabelece, de forma atualizada e consolidada, as Condições Gerais de Fornecimento de Energia Elétrica.

Em razão disso, nas cobranças mensais, uma das parcelas existentes nas respectivas

faturas é aquela atinente à DEMANDA CONTRATADA, sendo certo que o consumidor

realiza o pagamento da mencionada fração nos moldes do valor contratualmente ajustado,

sobre o número de quilowatt (KW).

Sobre tal valor pago a título de Demanda Contratada, o Estado, através de seus agentes

públicos, faz incidir o Imposto Sobre Circulação de Mercadorias (ICMS), como se

circulação de mercadoria houvesse, o que não é o caso.

Assim, para a cobrança do ICMS, o fisco tem tomado por base os seguintes requisitos,

a saber:

a) a energia elétrica efetivamente consumida, que sai da rede elétrica e é

recebida pelos estabelecimentos (Consumo Ativo e Reativo; Fora

Ponta e Hora Ponta).

b) o quantum pactuado em razão da Demanda Contratada, sendo certo

que neste caso, ou seja, na contratação da demanda, não ocorre a

circulação de energia elétrica consumida, motivo pelo qual a reserva,

por si só, não viabiliza a materialização da incidência do ICMS.

Como se percebe, no caso da rubrica denominada DEMANDA CONTRATADA não

há qualquer circulação de energia elétrica ou qualquer outra mercadoria, constituindo a

mesma apenas a disponibilização pela concessionária ou permissionária de distribuição de

energia elétrica de um quantitativo de potências elétricas ativas ou reativas para o consumidor.

A energia elétrica que circula da rede de distribuição da concessinária para o

consumidor

constitui

consumo

efetivo

(CONSUMO

ATIVO

E/OU

REATIVO,

PONTA E/OU HORA PONTA) e não demanda.

FORA

Dessa forma, não pode incidir o ICMS sobre a DEMANDA, pois é imprescindível

para tanto a efetiva circulação, como denomina sua nomenclatura, o que ocorre somente na

energia elétrica consumida pelo estabelecimento, ou seja, a mercadoria circulante, sendo

vedada a cobrança do imposto sobre o negócio jurídico, tal como o contrato de DEMANDA

CONTRATADA,

energética.

que

é

apenas

reserva

de

potência

disponibilizada

pela

companhia

Infere-se que a cobrança do ICMS só pode subsistir sobre a energia elétrica que

efetivamente deixar a linha de transmissão da concessionária; somente nesse caso ocorre o

fato gerador do imposto, sendo indevidos e ilegítimos os recolhimentos sobre a demanda já

que esta não corresponde à energia elétrica consumida em kWh, e sim à reserva de potência

em KW.

Em decorrência do exposto, é irreprochável a conclusão de que o fato gerador do

ICMS ocorrerá quando a energia elétrica deixar, ou seja, quando sair dos domínios da

concessionária, e entrar nos estabelecimentos do consumidor final.

Por tais motivos não obstante existam outros ilegítima é a incidência do ICMS

sobre a DEMANDA CONTRATADA DE ENERGIA ELÉTRICA, uma vez que nessa esfera

não ocorre a circulação de energia elétrica, único fato suficiente a ensejar o recolhimento do

referido tributo.

Por esta linha, é de se perquirir, quando ocorreria o fato gerador na realidade enfocada

nas linhas pretéritas?

Ora, no momento em que a energia elétrica passa da concessionária ao usuário que

só a partir daí poderá utilizá-la. E explica-se este entendimento pelo fato de que a energia

elétrica se encontra em circulação usual e continua na rede de transmissão da companhia

elétrica, consistindo numa massa única de energia passível de utilização por qualquer um que

dela necessite.

O contrato, segundo a legislação civil atual, só gera obrigações de fazer ou não fazer,

não tem o condão de transferir a propriedade, fato que, no caso in loco, ocorre com a tradição,

ou melhor, com a transferência real do bem ao usuário.

Assim aduz o art. 481 do Novel Código Civil Brasileiro:

Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o

domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.

Comentando tal regra, Silvio de Salvo:

Como o objeto do contrato de compra e venda é a transferência de um bem do vendedor ao

comprador, mediante pagamento em dinheiro, nosso sistema põe esse negocio jurídico

exclusivamente no campo obrigacional. Ou, então, expondo esse aspecto de forma mais

direta: pelo sistema brasileiro, o contrato de compra e venda por si só não transfere a

propriedade

o domínio tramite-se pela tradição, quanto aos moveis, e pela transcrição do

titulo aquisitivo para os imóveis. 25

Mister é essa assertiva, pois mesmo que o contrato celebrado entre o usuário e a

concessionária energética seja um contrato atípico, o mesmo, além de ter inconfundíveis

aspectos do contrato supramencionado, não pode ir de encontro ao sistema contratual, bem

aos direitos da propriedade vigentes.

Tal se verifica em diversas regras positivadas pelo nosso ordenamento jurídico, aquem

devemos acatar, exempli gratia, podemos citar os seguintes artigos todos do Novel Código

Civil Brasileiro:

Art. 1.226. Os direitos reais sobre coisas móveis, quando constituídos, ou transmitidos por

atos entre vivos, só se adquirem com a tradição.

Art. 1.227. Os direitos reais sobre imóveis constituídos, ou transmitidos por atos entre vivos,

só se adquirem com o registro no Cartório de Registro de Imóveis dos referidos títulos (arts.

1.245 a 1.247), salvo os casos expressos neste Código.

(

)

Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no

Registro de Imóveis.

Insofismável, portanto, que o fato gerador do ICMS ocorre no momento que a energia

elétrica chega ao consumidor, que se perfaz através de respectivo ponto de conexão com a

25 VENOSA, Silvio de Salvo. “Direito Civil. Vol. 3. Contratos em espécie.” 4 ed. Atlas: São Paulo, 2004, p. 26.

saída da rede de transmissão da concessionária e conseqüente entrada no estabelecimento

daquele.

A Resolução da ANEEL nº 456/2000, que estabelece as “Condições Gerais de

Fornecimento de Energia Elétrica”, assim dispõe:

Art. 2º - (

)

XXVI - Ponto de entrega: ponto de conexão do sistema elétrico da concessionária com as

instalações

elétricas

da

unidade

consumidora,

responsabilidade do fornecimento.

caracterizando-se

como

o

limite

de

A energia elétrica, é certo, só é “quantificada” para este ou aquele consumidor, a partir

do momento em que passa pelo relógio medidor, ingressando no estabelecimento de uma

determinada pessoa, fato que caracteriza a circulação e, por conseguinte, dá ensejo à cobrança

do ICMS.

Logo, a contratação da Demanda não se confunde com energia elétrica efetivamente

consumida, sendo aquela apenas uma garantia de potência, motivo pelo qual o contrato de

Reserva, por si só, não corporifica o fato gerador do ICMS.

Em síntese:

A Demanda Contratada, como se infere do seu próprio conceito, não entra no

estabelecimento do consumidor, eis que, como reserva de potência, integra o patrimônio da

própria concessionária de energia.

A incidência do ICMS sobre a Demanda contratada fere, pois, a Constituição Federal

de 1988, em seu artigo 155, inciso II, já que tal imposto, por determinação de nossa Carta

Magna, deve ser cobrado na hipótese de circulação de mercadoria, o que, como visto, não

ocorre.

E vale anotar, ainda que em passant, a obrigação tributária somente se caracteriza

quando preenchidos seus elementos, a saber: a Lei, o fato, os sujeitos e o objeto.

Portanto, através de uma analise lógica formal, surgem tais indagações: qual seria o

diploma legal autorizador da incidência do ICMS sobre a Demanda contratada? Onde se

poderia diagnosticar a existência do fato gerador no caso de mera reserva? E não existindo a

circulação, qual seria o sujeito?

É consabido que a obrigação tributária, sempre oriunda da Lei, consiste num fato pelo

qual o sujeito ativo (fisco) pode exigir do sujeito passivo (contribuinte) um objeto, ou seja,

uma prestação. E não se identificando o fato gerador, e bem assim o próprio sujeito passivo,

deságua o raciocínio na conclusão de que a ausência daqueles elementos também macula a

pretensa obrigação.

Tudo no mais perfeito exame lógico das premissas postas.

A cobrança do ICMS sobre a Demanda contratada causa, de toda sorte, feridas no

próprio princípio da legalidade, corolário do estado democrático de direito, do qual se aufere

que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei

(ex vi do art. 5º, II da CF).

Quanto ao tema, Geraldo Ataliba e Cleber Giardino:

Não é lícito ao regulamento, e nem à autoridade administrativa, no proceder ao lançamento,

colocar, na posição de sujeito passivo, quem na lei não tenha sido antes explicitamente

contemplado. 26

O modo como é realizada, na atualidade, a cobrança do ICMS (sobre a Demanda

Contratada) representa, na realidade, a tributação sobre a garantia de potência, uma parcela

oriunda do contrato firmado com a concessionária, portanto, alheia ao fornecimento de

energia elétrica.

Note-se ainda, quanto ao tema em espécie, o Superior Tribunal de Justiça já decidiu

diversas vezes que ICMS não incide sobre a Demanda contratada, como se observa a seguir:

TRIBUTÁRIO.

ICMS.

ENERGIA

ELÉTRICA.

CONTRATO

DE

DEMANDA

RESERVADA DE POTÊNCIA. FATO GERADOR. INCIDÊNCIA.

1 - O valor da operação, que é a base de cálculo lógica e típica no ICMS, como era no

regime de ICM, terá de consistir, na hipótese de energia elétrica, no valor da operação de

que decorrer a entrega do produto ao consumidor (Gilberto Ulhôa Canto).

2 - O ICMS deve incidir sobre o valor da energia elétrica

efetivamente consumida, isto é, a que for entregue ao consumidor, a que tenha saído da

linha de transmissão e entrado no estabelecimento da empresa.

26 Revista de Direito Tributário, V.34, p.211.

3

- O ICMS não é imposto incidente sobre tráfico jurídico, não sendo cobrado, por não

haver incidência, pelo fato de celebração de contratos.

4 - Não há hipótese de incidência do ICMS sobre o valor do contrato referente a garantir

demanda reservada de potência.

5 - A só formalização desse tipo de contrato de compra ou fornecimento futuro de energia

elétrica não caracteriza circulação de mercadoria.

6 - A garantia de potência e de demanda, no caso de energia elétrica, não é fato gerador do

ICMS. Este só incide quando, concretamente, a energia for fornecida e utilizada, tomando-

se por base de cálculo o valor pago em decorrência do consumo apurado.

7 - Recurso conhecido e provido por maioria.

8 - Voto vencido no sentido de que o ICMS deve incidir sobre o valor do contrato firmado

que garantiu a "demanda reservada de potência", sem ser considerado o total consumido. 27

TRIBUTÁRIO - ICMS - ENERGIA ELÉTRICA: DEMANDA RESERVADA FATO

GERADOR ART. 116, II, DO CTN).

1. A aquisição de energia elétrica para reserva, formalizada por contrato, não induz à

transferência do bem adquirido, porque não se dá a tradição.

2. Somente com a saída do bem adquirido do estabelecimento produtor e o ingresso no

estabelecimento adquirente é que ocorre o fato gerador do ICMS (art. 19 Convênio 66/88) e

art. 166, II, do CTN.

3. Recurso especial provido. 28

Devido à importância pede obséquio a reprodução do trecho final do voto da Exma.

Sr.ª Ministra Eliana Calmon, no processo acima:

27 1ª Turma do STJ, RESP nº 222810/MG 1999/0061890-4, Relator Ministro Milton Luiz Pereira, Relator para Acórdão Ministro José Delgado, 14 de Março de 2000 data do julgamento).

28 2ª Turma do STJ, RESP nº 343952/MG 2001/0101815-4, Relatora Ministra Eliana Calmon, 17 de Junho de 2002 data do julgamento.

Inegável pois a razão das seguintes referências:

a) não existindo a circulação de mercadorias, também não é possível a materialização do

fato gerador do imposto;

b) percebida a inexistência da circulação de mercadoria, é de ser ter que indeterminado o

sujeito passivo da obrigação tributária, tendo-se em vista que nesse caso a energia

permanece nas linhas de transmissão da COELCE, não estando, portanto, especificado o

consumidor efetivo e;

c) a cobrança do ICMS, no tocante a Demanda Contratada, caracteriza-se como tributação,

portanto, inexistindo previsão legal para tal incidência.

Por outro lado, ainda que se pudesse compreender a demanda como um aluguel de

potência, no sentido de garantir ao consumidor industrial uma quota de fornecimento da

mercadoria (energia elétrica), seria ilegal a incidência do ICMS, pois na hipótese de aluguel,

também não há previsão para tributação.

Mas de fato é que a própria cobrança pela concessionária harmoniza-se com a razão de

que a “Demanda” e “energia elétrica” são institutos diferentes, e que, por suas particulares

características, ensejam tratamentos diferentes, motivo pelo qual ilegítima é a cobrança de

ICMS sobre a primeira.

4.2. AS TARIFAS DE USO DOS SISTEMAS DE DISTRIBIÇÃO (TUSD) E DE

TRANSMISSÃO (TUST) DE ENERGIA ELÉTRICA - NÃO-INCIDÊNCIA DO ICMS

A questão nesse momento posta assemelha-se ao item anteriormente analisado.

Diferencia-se porque são elementos ligados ao Ambiente de Contratação Livre (ACL) ou

apenas livres, ao contrário do Ambiente de Contratação Regulada (ACR), também chamado

de cativo, que alberga a Demanda Contratada.

Explicam-nos João D. Rolim e Luciana G. F. Saliba:

O Ambiente de Contratação Regulada (ACR) visa o atendimento dos consumidores cativos

(residenciais, por exemplo) por distribuidoras legais (sem competição), de forma exclusiva e

por meio de contratos regulados. As distribuidoras locais são remuneradas por tarifa, a qual

deve inclui todos os custos necessários ao fornecimento de energia aos consumidores cativos

O Ambiente de Contratação Livre (ACL) compreende o atendimento dos consumidores

livres (eletrointensivos, tais como as indústrias de alumínio), por intermédio de contratos

livremente negociados entre as partes e remunerados por preço (e não tarifa definida pela

Aneel). 29

Para

possibilitar

a

compra

de

energia

pelos

consumidores

livres

junto

às

concessionárias de sua escolha e, com isso, implementar o efetivo ambiente de competição

nos segmentos de geração e de comercialização, garante-se a todos os agentes o pleno acesso

aos sistemas de rede (distribuição e transmissão). A disponibilização dos sistemas de rede,

portanto, é instrumento básico à efetiva introdução da opção dos consumidores livres e

induzindo o incremento da oferta ao mercado pelos produtores independentes e auto-

produtores de energia.

29 ROLIM, João Dácio et al. “Não-incidência do ICMS sobre as Tarifas de Uso dos Sistemas de Distribuição (TUSD) e de Transmissão (TUST) de Energia Elétrica”, Revista Dialética de Direito Tributário 122, nov. 2005.

Assim, o Consumidor que ostente a qualidade de livre 30 tem adicionado ao contrato de

compra e venda de energia deve celebrar Contratos de Uso do Sistema de Transmissão

(CUST) e de Distribuição (CUSD) e contratos de conexão, garantindo-se, assim, o pleno

acesso a esses sistemas.

Pelo visto, assim como a Demanda de Reserva de Potência estudada no item 3.5.1

acima, o uso do sistema de transmissão e conexão na distribuição de energia elétrica não é

hipótese de incidência do ICMS, primeiro porque, nessa operação, não há circulação de

energia elétrica, e segundo porque não está previsto legalmente na LC 87/1996.

Dessa forma, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça que reconheceu a não-

incidência do ICMS sobre a demanda reservada de potência é em tudo aplicável às tarifas de

uso de sistemas de distribuição e de transmissão e aos encargos de conexão.

4.3. AS PERDAS TÉCNICAS E COMERCIAIS DE ENERGIA ELÉTRICA NÃO

INCIDÊNCIA DO ICMS

A presente questão está ligada à seguinte pergunta: sendo a distribuidora substituta

tributária da geradora, não deve pagar o ICMS sobre a totalidade de energia fornecida por

esta, mesmo que uma parte se tenha perdido no caminho, por razões técnicas ou por furto?

A resposta, adiantamos, é não, por uma série de razões.

30 São consumidores livres, aos quais é legalmente autorizada a escolha do fornecedor de energia, estão sujeitos aos seguintes contratos, que são determinados pela forma de conexão ao sistema (diretamente na Rede Básica tensão igual ou superior a 230 kV ou no sistema de distribuição da concessionária local tensão inferior a 230 kV).

A primeira e principal razão é porque a energia saída da geradora mas que não chega à

distribuidora e/ou ao consumidor final não ocorre a subsunção da situação fática à norma, em

outras palavras, não ocorre o fato gerador.

O fato gerador do ICMS não é mera celebração de contrato de compra e venda de

mercadoria, ainda que o pagamento do preço respectivo, eis que este não transfere a

propriedade dos bens móveis, no Direito brasileiro. Exige-se, para a sua configuração, a

tradição, que é a entrega da mercadoria pelo vendedor e o seu recebimento pelo comprador.

Leciona Igor M. Santiago 31 :

Se não há recebimento, não há fato gerador, nem imposto exigível, quer do substituído (de

resto, alienado pelo legislador de qualquer responsabilidade), quer do substituto, que não

pode ser chamado a pagar tributo que não há.

Mais a mais, ainda que se considerasse ocorrido o fato gerador pela simples saída de

energia do estabelecimento da geradora, tem-se que o substituto, nos termos do art. 128 do

CTN, deve ser pessoa a ele vinculada, de modo a que possa ressarcir-se do ônus do tributo

pago por fato gerador de terceiro.

Continua o professor:

Se a energia não lhe chega, e não pode ser por ele revendida, não tem este como recuperar

o montante de imposto a ela relativo, por meio de seu repasse ao consumidor final, via preço.

31 SANTIAGO, Igor Mauler. “O ICMS e a Tributação das Perdas Técnicas e Comerciais de Energia Elétrica”. Revista Dialética de Direito Tributário nº 107, ag. 2004

Nessa situação o preço do tributo se cristalizaria sobre suas costas, contra a não-

cumulatividade.

Uma coisa é o momento da ocorrência do fato gerador (admitindo-se que este se desse com

a simples

saída,

mesmo

sem

o

recebimento).

Outra,

o

momento

de

atribuição

de

responsabilidade ao substituto, que só nasce quando este revende a mercadoria sujeita ao

regime. Não a recebendo, não se torna jamais responsável.

Para se ter uma idéia clara do que representa a perda técnica, vejamos um trecho

da Resolução 456/2000 da ANEEL:

Art. 58. No caso de que trata o art. 35, se não forem instalados os equipamentos destinados

àmedição das perdas de transformação, deverão ser feitos os seguintes acréscimos aos

valores medidos de

demandas de potência e consumos de energia elétrica ativas e reativas excedentes, como

compensação de

perdas:

I - 1% (um por cento) nos fornecimentos em tensão superior a 44 kV; e

II - 2,5% (dois e meio por cento) nos fornecimentos em tensão igual ou inferior a 44 kV.

Como se percebe, a própria legislação regulatória do fornecimento de energia elétrica

ao consumidor final presume um caso de perdas técnicas de energia, incluindo no consumo

efetivo de energia os percentuais acima descritos a título de perdas técnicas.

Observe que o ICMS é cobrado sobre a totalidade da

fatura de energia elétrica,

incluindo o valor das perdas, embora claramente tal fato não enseje hipótese de incidência de

tal exação.

Pelo visto, acabamos de descrever outra situação fática que não está sujeita à

incidência do ICMS, mas por questões, à vezes técnicas, outras vezes arrecadatórias, acabam

por ser consideradas como hipótese de incidência de tal tributo.

5. OUTRAS QUESTÕES SOBRE O ICMS NA INCIDÊNCIA SOBRE OPERAÇÕES

DE ENERGIA ELÉTRICA

5.1. BASE DE CÁLCULO E A INCIDÊNCIA “POR DENTRO”

A respeito da Base de Cálculo do ICMS, introduz José Eduardo Soares de Melo:

O valor da operação, compreensivo do valor da mercadoria, pode agregar, também, outros

montantes designados acessórios, desde que à operação possa ser juridicamente referidos.

Não são “montates acessórios” à operação de venda todos e quaisquer pagamentos

realizados pelo comprador ao vendedor. Nem tudo que se paga ao vendedor, quando da

compra de uma mercadoria, deve integrar o valor da operação para efeito do ICMS.

( )

O financiamento, por exemplo, decorre da venda; porém constitui operação autônoma,

ensejando a cobrança de tributo pertencente à União, pessoa constitucional distinta (IOF

art. 153, V da CF). 32

Continuando nessa linha de pensamento, a Constituição brasileira, ao mesmo tempo

que discriminou as competências tributárias das várias pessoas políticas, traçou a regra-matriz

de cada exação que elas estão autorizadas a criar.

A base de cálculo tem duas funções: a) possibilitar, quando associada à alíquota a

quantificação da prestação pecuniária do sujeito passivo, devida desde a ocorrência do fato

imponível; e b) afirmar (ou conformar) a natureza jurídica do tributo.

32 Jose Eduardo ICMS pg.l96

Estamos com tais colocações querendo significar que o legislador, ao definir a base de

cálculo dos tributos inclusive do ICMS -, não pode manejar grandezas alheias ao aspecto

material da hipótese de incidência dos mesmos. Antes deve existir uma relação de causa e

efeito, entre a hipótese de incidência e a base de cálculo, que permitirá apurar quanto

exatamente o contribuinte deverá recolher (quantum debeatur) aos cofres público a título de

tributo, após a ocorrência do fato imponível.

Assim, arremata Roque Antônio Carraza:

) (

podemos tranqüilamente reafirmar que, havendo um descompasso entre a hipótese de

incidência e a base de cálculo, o tributo não foi corretamente criado e, de conseguinte, não

pode ser exigido.

Diante do que acabamos de expor depreende-se que a manipulação da base de cálculo do

tributo acaba fatalmente alterando sua regra-matriz constitucional, deixando o contribuinte

sob o império da insegurança. Com efeito, mudando-se a base de cálculo possível do tributo,

fatalmente acaba-se por instituir exação diversa daquela que a pessoa política é competente

para criar, nos termos da Carta Suprema. Em síntese, descaracterizada a base de cálculo,

descaracterizado também estará o tributo.

(

)

A própria lei complementar, prevista no art. 146 , da Constituição Federal não pode alterar

a base de cálculo possível dos tributos, que, como vimos e revimos, está pré-defenida neste

Diploma Supremo. 33

Nessa linha, temos que a base de cálculo do ICMS deve necessariamente ser uma

medida ou da operação mercantil ou da prestação de serviços de transporte transmunicipal ou,

ainda, da prestação de serviços de comunicação.

33 CARRAZA, Antônio Roque. “Revista Dialética de Direito Tributário nº 23, ago. 1997.

Assim, nas operações com energia elétrica, a base de cálculo possível do ICMS é o

valor que decorre da saída da energia elétrica da geradora de energia ou da distribuidora para

o consumidor final.

O montante de ICMS não pode integrar sua própria base de cálculo, sob pena de

desnaturar-se o tributo.

Destarte, para nós fica claro que o art. 13, §1º, I, da Lei Complementar 87/1996, é

inconstitucional

por

ampliar

a

base

de

cálculo

do

ICMS

prevista

na

regra-matriz

constitucional.

Preconiza a LC 87/1996:

Art. 13. (omissis):

(

)

§ 1º Integra a base de cálculo do imposto.

I o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para

fins de controle”.

Pelo visto, a Lei Complementar, ao estabelecer que a base de cálculo do ICMS

corresponde ao valor da operação ou prestação, somado ao do próprio tributo, extrapolou os

limites constitucionais. Ferindo a regra-matriz do tributo, determinou, por meio deste artifício,

a cobrança de ICMS sobre grandezas estranhas à materialidade de sua hipótese de incidência.

A propósito discursa CARRAZA:

a lei complementar, determinando a inclusão, na base de cálculo, “do montante

do próprio imposto”, abriu espaço a que os Estados e o Distrito Federal criem (como,

de fato, já haviam criado) uma figura híbrida e teratológicam que não se ajusta aos

modelos de nenhum dos cinco impostos que a Constituição, como vimos, rotulou de

ICMS. Nem de qualquer outro, atribuído à competência destas pessoas políticas. 34

Os Estados e o Distrito Federal foram autorizados a criar os impostos arrolados pelo

art.

155,

I

a

III

da

Constituição

Federal.

transversalmente num daqueles.

Nenhuma

mais,

mesmo

que

imbutido

O adicional descrito no art. 13, § 1º, I, da LC 87/1996 nada tem haver com a expressão

econômica da operação, cobrando-se imposto sobre o imposto a pagar, trata-se de um caso

típico de bis in idem, que nosso ordenamento constitucional não autoriza.

A título exemplificativo peguemos o ICMS incidente sobre a circulação de energia

elétrica no estado do Ceará, a qual possui na data de hoje uma alíquota nominal de 27% (vinte

e sete por cento).

Com a aplicação da sistemática prevista na LC 87/1996, há uma majoração da alíquota

nominal.

Peguemos um consumo de energia de R$ 100,00, com a alíquota indicada de 27%.

A equação representaria:

34 Idem 23.

ICMS = base de cálculo X 27/100;

ICMS = 1.00 X 27/100 = 27.

Ocorre, porém, que a Lei Complementar em questão propõe outra equação, que

entendemos incabível:

ICMS = base de cálculo X 27/base de cálculo 27;

ICMS = 100 X 27/100 27 = 2.700/73 = 36.9863

Como vemos, resulta da primeira equação que a alíquota empregada corresponde a

27% ad valorem; a segunda, ao revés, leva uma alíquota de 36,98%, o que, sob todos pontos

de vista, tipifica uma burla (por excesso) à alíquota legalmente prevista (27%).

Outra forma de cálculo de valor do ICMS nessa sistemática se dá pela seguinte

equação:

ICMS = (base de cálculo x 100 / 100 alíquota nominal) base de cálculo;

ICMS = (10.000/73)-100;

ICMS = 136,9863-100 = 36,9863

Tivesse a Constituição desejado fossem instituídos “impostos sobre impostos”, teria

expressamente atribuído tal competência às pessoas políticas.

Nem se diga que a Lei Complementar em questão, preconizando tal procedimento,

teria operado validamente, já que teria simplesmente permitido que o legislador ordinário

majorasse, por via deste artifício, as alíquotas do ICMS. É que as alíquotas máximas deste

tributo devem ser fixadas por Resolução do Senado (art. 155, § 2º, IV e V, da CF). Nunca por

meio de lei complementar ou de lei ordinária que nela se fundamenta.

Arremata CARRAZA:

É inconcebível que nenhuma fórmula matemática ou nenhum ardil legislativo poderão

atropelar o preceito constitucional de que a base de cálculo do ICMS é o preço praticado na

operação mercantil (ou na prestação de serviço) realizada. Senão, ocorre o inconstitucional

fenômeno pelo qual “alíquota real suplante a alíquota nominal” (Alcides Jorge Costa).

A propósito da matéria a jurisprudência já apontou favoravelmente ao contribuinte,

conforme se vê no trecho de voto do Magistrado Roberto Marques de Freitas:

Não bastam retóricas aritméticas, não importa se o cálculo é efetuado „por dentro‟

ou por

fora; não importa semelhanças a outros tributos; diferentemente de como entende a

impetrada, que „alíquota real não coincide com alíquota legal‟

tela,

que a alíquota real tem que coincidir com a alíquota legal.

;

importa sim, no caso em

Para ser legal a interpretação do texto tributário, o imposto incide sobre o preço final do

produto e não sobre o preço do produto mais o imposto agregado. 35

35 Acórdão proferido na Apelação Cível nº 444.840/5, de São Paulo, na 3ª Câmara do 1º TACiv/SP, em 17/09/91.

Dessa forma, podemos concluir que a inclusão do ICMS em sua própria base de

cálculo desvirtua o modelo constitucional deste tributo, que deixa de ser sobre “operação de

energia elétrica”, para transformar-se num “imposto sobre imposto”.

A despeito de tudo isso, com um ponto de vista político arrecadatório o Supremo

Tribunal Federal decidiu contrariamente, atestando a constitucionalidade de tal forma de

tributação.

Vejamos o leading case:

EMENTA: Constitucional. Tributário. Base de cálculo do ICMS: inclusão no valor da

operação ou da prestação de serviço somado ao próprio tributo. Constitucionalidade.

Recurso desprovido. 36

Dessa forma, o Supremo Tribunal Federal encerrou a discussão sobre o tema,

julgando de forma temerária contra o contribuinte, que sequer tem o direito de informação da

verdadeira alíquota de ICMS incidente sobre as mercadorias que consome.

5.2.

PRINCÍPIO

DA NÃO-CUMULATIVIDADE

DO

ICMS

ENERGIA ELÉTRICA COMO INSUMO

5.2.1. ASPECTOS BÁSICOS

E

A QUESTÃO DA

36 RE 212209 / RS - RIO GRANDE DO SUL; RECURSO EXTRAORDINÁRIO; Relator(a) p/ Acórdão: Min. NELSON JOBIM; Julgamento: 23/06/1999; Órgão Julgador: Tribunal Pleno; DJ 14-02-2003 PP-00060 EMENT VOL-02098-02 PP-00303.

A CF/88 reza que o ICMS “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido

em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o

montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal” 37

Procurou o legislador constituinte, com tal preceito, evitar a “incidência em

cascata” do ICMS.

1.

o

preceito

da

não-cumulatividade

se

volta

para

o

consumidor,

e

não

para

os

contribuintes do imposto; 2. o alcance do regime se reduz a inibir „duplo pagamento‟ do

tributo sobre a mesma base; 3. no ICM e no IPI, ocorre o que os economistas chamam de

„efeito de recuparação‟, autorizada a cobrança por inteiro de tributo incidente sobre

operação sucessiva à anterior isenta, à vista de não haver, nesse caso „dupla incidência‟

sobre o mesmo „valor base‟; 4. além disso, o controle do sistema se opera ainda que por

fórmulas simplificadas – „produto por produto‟; 5. ambos os tributos são multifásicos, vale

dizer, segmentados nas várias fases em que pode fracionar o chamado „ciclo de produção

dos produtos‟ 38

Assim,

a

não-cumulatividade

constitui-se

num

sistema

operacional

destinado

a

minimizar o impacto do tributo sobre os preços dos bens e serviços de transporte e de

comunicações. A sua eliminação, ou mesmo limitação, os tornariam artificialmente mais

onerosos.

37 Art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal de 1988 e reproduzida pelo art. 19 da Lei Complementar nº 87/96.

38 ATALIBA, Geraldo e et al. “ICM e IPI – Direito de Crédito, Produção e Mercadorias Isentas ou Sujeitas à Alíquota Zero”, Revista de Direito Tributário. Vol. 46, pp 74/75.

Consistindo basicamente num sistema em que se abate o que for devido de ICMS, com

a saída da mercadoria, com o já recolhido nas operações ou prestações realizadas nas etapas

anteriores da cadeia produtiva e/ou circulativa.

Assim, faz nascer uma relação de crédito, em favor dos contribuintes e, por via de

conseqüência, uma relação de débito contra os Estados e o Distrito Federal.

O princípio da não-cumulatividade do imposto pode realizar-se mediante a técnica ou

regime jurídico do crédito financeiro, ou mediante a técnica ou regime jurídico do crédito

físico. É possível, ainda, que na realização do princípio essas duas técnicas sejam conjugadas,

com predominância de uma, ou de outra.

O Professor Hugo de Brito Machado nos explica a diferença entre as espécies de

créditos:

Entende-se como regime do crédito financeiro aquele no qual todos os custos, em

sentido amplo, que vierem onerados pelo imposto, ensejam o crédito respectivo. Sempre que a

empresa suporta um custo, seja ele consubstanciado no preço de um serviço, ou de um bem, e

quer seja este destinado à revenda, à utilização como matéria-prima, produto intermediário,

embalagem, acondicionamento, ou mesmo ao consumo ou à imobilização, o ônus do ICMS

respectivo configura um crédito desse imposto.

Entende-se como regime de crédito físico aquele segundo o qual somente geram crédito as

entradas de bens que se destinem a sair do estabelecimento, tal como entrara, ou a

integrarem, fisicamente, o produto em cuja fabricação constituem insumos. 39

39 MACHADO, Hugo de Brito. “ICMS: Créditos Relativos a Energia Elétrica e Serviço de Comunicação”. O ICMS E A LC 102.

Destarte, de logo adiantamos, que se for negado ao contribuinte o direito de, ao pagar

o imposto, ver abatido o montante de ICMS devido nas operações ou prestações anteriores, o

mesmo poderá, com base exclusivamente na Constituição Federal, fazer valer seu direito à

não-cumulatividade.

5.2.2. OPERAÇÕES COM ENERGIA ELÉTRICA E O CREDITAMENTO

No Brasil, o regime jurídico do princípio da não-cumulatividade é o do crédito físico,

conforme explicado acima, com algumas exceções.

A inclusão

da

energia

elétrica

como

operação

sujeita

ao

ICMS

provocou

o

questionamento de que a aplicação da técnica do crédito físico puro e simples acaba por ser

negação ao princípio da não-cumulatividade, pois na verdade a energia elétrica paga pelo

industrial, pelo comerciante ou pelo prestador de serviços tributáveis, onerada pelo imposto,

não integra fisicamente as mercadorias, produtos ou serviços cuja saída ou prestação enseja a

incidência do imposto.

A aplicação correta seria admitir-se o crédito oriundo do consumo de energia elétrica

sem qualquer restrição, qualquer que seja o tipo de atividade do contribuinte.

O Convênio 66/88 não assegurava qualquer crédito relativo ao imposto que onerou a

energia elétrica.

Não obstante isso, o Supremo Tribunal Federal decidiu que as indústrias poderiam

utilizar o crédito do ICMS da energia elétrica utilizada. Não o comércio. Neste a energia

elétrica seria utilizada para consumo, e não como insumo. 40

O advento da Lei Complementar 87/96 que, em seus artigos 19 a 23, prevê o regime

jurídico da não-cumulatividade, estabeleceu que a energia elétrica usada ou consumida no

estabelecimento dará direito a crédito a partir da entrada desta Lei Complementar. 41

A partir de então o legislador deixou de distinguir entre indústria e comércio,

admitindo o direito ao crédito relativo à energia elétrica usada ou consumida em quaisquer dos

dois estabelecimentos.

Ocorre que este dispositivo foi alterado pela Lei Complementar 102/2000, passando a

ter a seguinte redação:

Art. 33. A partir da data de publicação desta Lei Complementar:

(

)

II somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento:

a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica;

b) quando consumida no processo de industrialização;

c) quando o seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na

proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e

d) a partir de 1º de janeiro de 2003, nas demais hipóteses.

40 STF RE 200.168-RJ, rel. Min. Ilmar Galvão, julgado em 08.10.96.

41 Artigo 33, inciso II, LC 87/96 redação original.

Lei Complementar 114/2002, por sua vez, alterou a alínea „d‟, prorrogando o direito de

crédito às demais hipóteses para depois de 1º de janeiro de 2007.

Até o fechamento do presente estudo não havia nenhuma alteração prorrogando

novamente tal creditamento, muito embora seja esperado tal expediente.

Como se percebe os dispositivos acima trouxeram significa restrição ao direito de

crédito do imposto relativo à aquisição de energia elétrica, acabando por consagrar a

jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e a política arrecadatória dos Estados.

A maior parte da doutrina entende ser inconstitucional a restrição do direito do

crédito nessa hipótese, posto não haver previsão constitucional para tanto, inovando, pois, a

legislação infraconstitucional quando não poderia, ferindo, assim, direito do contribuinte.

A propósito vejamos a título ilustrativo a doutrina:

Penso que a constitucionalidade dessas restrições é discutível, posto que implicam total

anulamento do princípio da não-cumulatividade, em relação a energia elétrica, para os

estabelecimentos comerciais e industriais e prestadores de serviços tributados pelo ICMS. 42

Oportuno enfatizar que a legislação (complementar ou ordinária) não pode modificar este

sistema de apuração.

A única vedação ao crédito, a ser considerada, é a posta no inciso II, do § 2º do Texto

Constitucional. No mais, o direito ao crédito do ICMS é amplo e irrestrito.

42 MACHADO, Hugo

Reafirmamos que o direito à compensação está presente, independentemente da origem dos

créditos. 43

A despeito do entendimento da doutrina, a jurisprudência diverge de tal opinião,

restringindo o direito ao crédito. Vejamos exemplificativamente:

TRIBUTÁRIO ICMS COMPENSAÇÃO DO ICMS DAS CONTAS DE ENERGIA

ELÉTRICA: PRINCÍPIO DA NÃO COMULATIVIDADE 1. A utilização de

energia elétrica por empresa comercial não pode ser tratada como insumo para efeito

de compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações

seguintes. 2. Previsão expressa do não creditamento (art. 31, II, do Convênio 66/88),

ratificado no artigo 20, § 1º, da Lei Complementar 87/96. 3. Recurso Especial

improvido. (STJ RESP 482435 RS Relª Min. Eliana Calmon DJU 04.08.2003

p. 00277)

Dessa

forma,

pelo

exposto,

concluímos

que

atualmente

o

entendimento

sedimentado é aquele que permite o creditamento do ICMS oriundo do consumo de

energia elétrica, quando esse consumo está diretamente relacionado à produção industrial.

Criou-se inclusive a problemática da mensuração da energia elétrica utilizada

diretamente na produção industrial, pois, mesmo que a energia elétrica tenha sido utilizada

no estabelecimento industrial, somente tem-se o direito ao crédito do ICMS da energia

elétrica utilizada para alimentar maquinário, etc. Escritórios, letreiros, iluminação indireta,

enseradeiras, entre outros, não dão direito ao crédito.

43 CARRAZA, Roque Antônio. “ICMS – Aproveitamento de Créditos Inconstitucionalidades da Lei Complementar 87/96. Revista Dialética de Direito Tributário nº 25.

É importante tal mensuração, pois uma vez ocorrendo creditamento irregular a

mais, o fisco estadual age na sua generalidade impiedosamente com sanções pecuniárias

bastante onerosas.

Diante disso, pergunta-se: como mensurar tal utilização? Quanto se pode

creditar?

A forma mais simples seria a divisão de medições do consumo de energia

elétrica, utilizando uma medição para a produção industrial, na qual o ICMS destacado

poder-se-ia creditar, e outra medição para o restante do consumo, a qual não daria direito

ao crédito.

Outra

forma,

é

através

de

perícia

técnica

devidamente

homologada

pela

concessionária e pelo órgão do fisco responsável.

De toda sorte, caso exista restrição ao direito de crédito, mesmo com todo esse

perfil restritivo apresentado, deve o contribuinte socorrer-se ao judiciário devidamente

munido

de

provas

industrialização.

técnicas

de

seu

consumo

de

energia

elétrica

voltado

para

a

5.2.2.1. ESTABELECIMENTOS HÍBRIDOS (COMERCIAL E INDUSTRIAL)

Alguns contribuintes do ICMS possuem estabelecimentos empresariais que

constituem verdadeiras figurar híbridas, pois embora exerçam predominantemente o

comércio, também possuem atividade industrial.

Podemos citar as panificadoras como exemplo, pois produzem seus principais

produtos através de processamento dos mesmos, como pães em geral, salgados, tortas, e

outros produtos do gênero.

Os

supermercados

atualmente

também

acabam

por

incorporarem

em

sua

atividade empresarial o processamento de alguns produtos, abrangendo a atividade de

panificação nos moldes acima descritos, como também processamento de alimentos

congelados, entre outros.

Reconhecendo tal situação a jurisprudência pátria concedeu a tais espécies de

contribuinte o direito de crédito do ICMS da energia elétrica utilizada no processamento

de tais produtos, por constituir tal faceta da atividade empresarial, própria produção

industrial no moldes da alínea „b‟ do inciso II do Art. 33 da Lei Complementar 87/1996.

Vejamos algumas ementas jurisprudenciais para ilustrar o analisado:

TRIBUTÁRIO

ICMS

CREDITAMENTO

ENERGIA

ELÉTRICA

USADA NO

PROCESSO PRODUTIVO 1. Supermercado que, conforme perícia, ao lado da atividade

comercial desenvolve processo industrial de alimentos (panificação e congelados) e produz

mercadoria (art. 46, parágrafo único, do CTN). 2. Legislação do ICMS que, à época

(Convênio 66/88 e Lei 1.423/89), permitia o creditamento do ICMS da energia elétrica

utilizada como mercadoria, na composição da produção. 3. Recurso Especial improvido.

(STJ RESP 404432 RJ 2ª T. Relª Minª Eliana Calmon DJU 05.08.2002).

17026033

EMBARGOS

DO

DEVEDOR

ENERGIA

ELÉTRICA

ICMS

CUMULATIVIDADE INEXISTÊNCIA SUPERMERCADO Direito à compensação de

créditos somente no relativo ao setor em que é exercida atividade industrial. Inexistência de

prova, nestes autos, de que algum setor preencha tal requisito. ICMS referente a energia

elétrica consumida por supermercado. Inexistência de cumulatividade, porque, para que

houvesse, seria necessário que estivessem presentes a entrada e saída de energia elétrica

como mercadoria, por ter sido consumida no processo de industrialização, o que não

acontece em um supermercado, em que a energia elétrica é consumida no próprio

estabelecimento, como consumidor final. Apenas se tivesse a apelante, além de suas

atividades comerciais, uma parte em que fosse exercida atividade industrial, somente no

percentual dessa teria direito à compensação dos créditos, conforme apurado em laudo

pericial, prova, que, contudo, não foi produzida, porque não requerida. Recurso desprovido.

(IRP) (TJRJ AC 16919/2001 (2001.001.16919) 15ª C.Cív. Rel. Des. Sérgio Lúcio

Cruz J. 19.12.2001).

A

forma

de

se

mensurar

o

quantitativo

de

energia

elétrica

destinado

exclusivamente para a atividade classificada como “produção industrial” se daria da

mesma forma indicada nos exemplos do item 4.2.2. do presente estudo, quais sejam:

perícia técnica ou medição da energia em separado do restante do estabelecimento

empresarial.

5.3. O CONSUMIDOR FINAL COMO CONTRIBUINTE DE FATO DO IMPOSTO

E A SUA LEGITIMIDADE PROCESSUAL

Como já apresentado, o ICMS é imposto em que seu encargo é transferido para

o consumidor final da operação tributável, constituindo um imposto indireto.

Carraza nos explica o que se entende por imposto indireto:

Já, impostos indiretos ou que repercutem são aqueles cuja carga econômica é

suportada não pelo contribuinte, mas por terceira pessoa, que não realizou o fato imponível.

Esta terceira pessoa geralmente é o consumidor final da mercadoria ou do produto. É o caso

do ICMS. Quem suporta sua carga econômica não é o patrimônio, p. ex., do comerciante,

que vendeu a mercadoria, mas o patrimônio do consumidor final desta mesma mercadoria.

Este, ao adquirir a mercadoria, verá embutido em seu preço o quantum de ICMS que foi

sendo recolhido, por todos os que realizara, as operações mercantis, que levaram o bem às

suas mãos. 44

Daí aparecer a dicotomia entre contribuinte de direito e de fato. O contribuinte de

direito no caso das operações com energia elétrica é o gerador ou distribuidor dessa energia,

enquanto o contribuinte de fato é o consumidor final da energia.

Assim, nas operações com energia elétrica, aquele que suporta todo o encargo

gerado pelo ICMS é o consumidor final da energia.

Muito já se discutiu sobre a legitimidade processual dos contribuintes de direito

e os de fato, sendo pacífico, atualmente, tanto na doutrina como na jurisprudência, que o

contribuinte de fato (consumidor final) tem legitimidade para ingressar em juízo seja para

44 Id. Ibid., pp. 459/460.

afastar alguma cobrança indevida do ICMS incidente no consumo de energia elétrica, seja

para buscar a repetição dos valores recolhidos sem justa causa. 45

A propósito:

PROCESSO

CIVIL

E

TRIBUTÁRIO

-

EMBARGOS

DE

DECLARAÇÃO

-

ERRO

MATERIAL

-

ICMS

-

ENERGIA

ELÉTRICA

-

REPETIÇÃO

DE

INDÉBITO

-

LEGITIMIDADE DOCONTRIBUINTE DE FATO.

1. Erro material no julgamento do recurso especial, no qual se discutiu a legitimidade do

substituto tributário e não a do contribuinte de fato.

2. O consumidor de fato que assume o ônus econômico do ICMS incidente sobre o consumo

de energia elétrica está legitimado a pleitear a repetição do indébito da exação que lhe

desfalcou o patrimônio (precedentes do STJ).

3.

Embargos

provimento. 46

de

declaração

acolhidos

para

rejulgar

o

recurso

especial

e

negar-lhe

Dessa forma, diante da cobrança indevida do tributo, como exposto em várias

passagens do texto, pode o consumidor final de energia elétrica buscar legitimamente o

Poder Judiciário de seu Estado ou do Distrito Federal para afastar a parcela não justificada,

a fim de obter da desoneração direta na sua fatura de energia elétrica.

45 Nesse estudo não analisaremos a questão da legitimidade processual do contribuinte de direito, pois estamos partindo do ponto de vista do consumidor final de energia elétrica e o processo judicial como instrumento para afastar as incongruências aplicadas pelo fisco.

46 SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, EDcl no REsp 209485 / SP; EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL 1999/0029528-5; Ministra ELIANA CALMON (1114). DJ 01.09.2003 p. 243; 15/05/2003; T2 - SEGUNDA TURMA

6. CONSIDERAÇÕES FINAIS

6.1. SÍNTESE DO EXPOSTO

O presente estudo procurou abordar o tema “Os aspectos da incidência do ICMS

sobre operações com energia elétrica”.

Nas linhas anteriores, após breve intróito, apresentamos algumas considerações

gerais sobre o imposto incidente sobre a circulação de mercadorias e sobre prestações de

serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações

e as prestações se iniciem no exterior, conhecido como ICMS, previsto no art. 155, II, da

Constituição Federal de 1988.

Vimos que tal imposto, de competência dos Estados e do Distrito Federal, tem como

hipótese de incidência principalmente a circulação de mercadorias, notadamente em operações

de compra- e-venda.

São contribuintes de tal imposto aqueles que pratiquem operações relativas à

circulação de mercadorias, entre outros. Sua base de cálculo em síntese é o valor da operação

mercantil, enquanto sua alíquota é estabelecida pelos Estados federados dentro dos parâmetros

estabelecidos pelo Senado.

Visto os desdobramentos gerais do ICMS, no capítulo seguinte passamos a ver a

incidência do ICMS nas operações com energia elétrica, quando aduzimos que a energia

elétrica, economicamente e juridicamente, é uma mercadoria para efeito de incidência do

imposto.Assim, uma vez havendo sua transferência, irá incidir o ICMS em cada operação,

com exceção das operações interestaduais quando a energia é destinada à industrialização ou à

comercialização.

Atribuímos, ainda neste estudo, à energia elétrica a qualidade de produto essencial,

o que, frente ao princípio constitucional da seletividade, impede que sejam estabelecidas

alíquotas do ICMS de grande monta, quando a incidência se der sobre as operações com

energia, sob pena de ferir o mandamento constitucional que estabelece a extra-fiscalidade

nesses fatos jurídicos.

Quanto à incidência do imposto em si, após analisarmos a regra matriz de incidência

do ICMS na energia elétrica, concluímos que a mesma corresponde basicamente à operação de

circulação de energia elétrica, seja do gerador (hidrelétricas e usinas) ou do distribuidor aos

consumidores. Nesse capítulo, demonstramos que algumas operações com energia elétrica não

constituem a hipótese de incidência do ICMS, muito embora as Fazendas Públicas estaduais e

distrital continuem a exigir o recolhimento da exação sobre tais parcelas.

É o caso da Demanda de Potência Elétrica, que nada mais é que uma reserva de

potência elétrica que a distribuidora de energia elétrica tem que disponibilizar para os grandes

consumidores de energia elétrica, sem haver na operação qualquer circulação de energia.

Analogicamente exemplificando tal caso, seria como se um grande consumidor de soja

contrata-se

com

seu

fornecedor

que

uma

grande

quantidade

de

soja

teria

que

ser

disponibilizada permanentemente para compra, mas que a compra não fosse obrigatória, em

contrapartida seria devido certo valor.

Como se viu nesse caso exposto, não há operação de circulação de mercadoria, pois

não há compra-e-venda de energia, assim, não incide o ICMS, verdade já atestada pelos

tribunais.

Na mesma esteira, apontamos outras situações similares ao da Demanda Contratada

de Potência. Duas delas são as tarifas pelo uso dos sistemas de distribuição de energia elétrica

(TUSD) e de transmissão (TUST) de Energia Elétrica, as quais, da mesma forma relatada na

questão da demanda, mutatis mutandi, não são hipóteses de incidência do ICMS, embora os

fiscos insistam em exigir o recolhimento do tributo.

Findamos o subcapítulo sobre o ICMS sobre operação de circulação de energia

elétrica e as hipóteses de não-incidência abordando a questão das perdas técnicas e comerciais

na produção e distribuição de energia e a não-incidência do ICMS. Apontando que por não

haver transferência da mercadoria propriamente dita nesse caso, não há que ser cobrado o

ICMS.

Analisamos, no capítulo posterior, a inconstitucionalidade da chamada incidência

“por dentro” do ICMS, o que gera um aumento impróprio da alíquota do imposto, onerando

ainda mais o contribuinte. Aludimos nesse passo que, a despeito da clara incompatibilidade de

normas no caso, posto a majoração de alíquotas além da permissão normativa, bem como pelo

bis in idem,

o Supremo Tribunal Federal acabou por decidir favoravelmente ao fisco, em

prejuízo do bom direito e do contribuinte.

Encerramos tal capítulo apontando os desvios cometidos quando se trata da questão

do direto de crédito do ICMS incidente na energia elétrica utilizada pelos contribuintes, para

fazer valer o princípio constitucional da não-cumulatividade, no que se refere ao direito de

crédito

do

ICMS

contribuinte.

incidente

na

utilização

da

energia

elétrica

no

estabelecimento

do

Em suma, vislumbramos que a legislação, ratificada pelo judiciário, somente

permite tal creditamento do ICMS incidente na energia elétrica utilizada diretamente na

produção industrial, excluindo, peremptoriamente, pelo menos até 1º de janeiro de 2007, o

crédito pelos estabelecimentos comerciais.

Como últimas pinceladas do estudo, apresentamos a questão da legitimidade ad

causam do consumidor final de energia elétrica, ou seja, o comerciante, industrial, etc., para

buscar judicialmente o afastamento das exações indevidas cometidas pelas fazendas estaduais.

6.2. CONCLUSÕES

Diante de tudo apresentado concluímos:

O imposto previsto no artigo 155, II, da Constituição Federal de 1988, “imposto

sobre operações relativas à circulação de mercadoria” (ICMS), incide regularmente sobre as

operações com energia elétrica.

Ocorre

que

adjetivamente

a

tal

incidência

o

fisco

vem

cometendo

copiosas

arbitrariedades, onerando indevidamente os contribuintes de fato do tributo, que agüentam a

carga do mesmo.

Frente a tais incongruências é plenamente cabível que o consumidor final da

energia, contribuinte de fato do imposto, busque provimento judicial afastando exações

indevidas.

Entre as questões passíveis de questionamentos apontamos:

1)

A Essencialidade da Energia Elétrica, o princípio da seletividade e a sobre

taxação da energia.

Sobre

tal

ponto,

aduzimos

que

é

plenamente

cabível

que

se

julgue

inconstitucional a aplicação de alíquotas de grande monta ao ICMS sobre a energia

elétrica, inclusive já com precedente do tribunal paranaense.

2)

A exclusão do ICMS incidente sobre a Demanda Contratada de Potência.

Nessa questão concluímos que é induvidosa a não-incidência do ICMS sobre tal

operação, o que já foi julgado definitivamente pelo Superior Tribunal de Justiça,

sendo factível e bastante acessível atualmente que o contribuinte de fato procure

provimento judicial para desonerá-lo.

3) Não-incidência do ICMS sobre tarifas de uso de sistema de distribuição e de

transmissão de energia elétrica.

Apontamos que o caso é, mutatis mutandis, idêntico ao analisado no item 2,

sendo, portanto, as conslusões as mesmas, embora sem decisões judiciais no sentido.

4) Perdas técnicas e comerciais das operações com energia elétrica.

Idem 3.

4) Incidência do ICMS “por dentro”.

Concluímos pelo frontal desrespeito à Constituição Federal com tal

prática,

embora

o

Supremo

Tribunal

Federal

tenha

ente