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Outubro 2020

FORMAÇÃO

Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)


Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

FICHA TÉCNICA

Título: Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)

Autor: Domingos Carlos de Lemos Martins

Capa e paginação: DCI - Departamento de Comunicação e Imagem da OCC

© Ordem dos Contabilistas Certificados, 2020

Não é permitida a utilização deste Manual, para qualquer outro fim que não
o indicado, sem autorização prévia e por escrito da Ordem dos Contabilistas
Certificados, entidade que detém os direitos de autor.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

ÍNDICE
Conteúdo

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GLOSSÁRIO 9

INTRODUÇÃO 11 11

CAPÍTULO I – MAIS E MENOS-VALIAS EM IRS 13 13

I. CASOS PRÁTICOS DE MAIS-VALIAS E SEU ENQUADRAMENTO EM SEDE DE IRS – BENS IMÓVEIS 15 15


1. ALIENAÇÃO DE UM TERRENO ADQUIRIDO PARA CONSTRUÇÃO EM 1970 16 16
2. ALIENAÇÃO DE TERRENO AGRÍCOLA ADQUIRIDO EM 1970. 19 19
3. ALIENAÇÃO DE UMA VIVENDA SECUNDÁRIA ADQUIRIDA NO ANO DE 1975 20 20
4. POSSÍVEL INTERFERÊNCIA DO DL 442-A/88 COM HABITAÇÃO PRÓPRIA E PERMANENTE. 20 20
5. ALIENAÇÃO DE HABITAÇÃO PRÓPRIA E PERMANENTE CUJO DIREITO DE PROPRIEDADE FOI VERIFICADO
EM DATAS DISTINTAS 21 21
6. ALIENAÇÃO DE PAVILHÃO INDUSTRIAL, ADQUIRIDO EM 1980 PARA ARRENDAMENTO, COM
REALIZAÇÃO DE OBRAS 26 26
7. ALIENAÇÃO DE PAVILHÃO INDUSTRIAL, ADQUIRIDO PARA ARRENDAMENTO, COM PAGAMENTO DE
INDEMNIZAÇÃO AO LOCATÁRIO. 27 27
8. ALIENAÇÃO COM BENEFICIAÇÕES DE PAVILHÃO INDUSTRIAL, DIFERENÇA DE VPT E CRÉDITO BANCÁRIO 30
30
9. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL ADQUIRIDO POR USUCAPIÃO 32 32
10. ALIENAÇÃO DE HABITAÇÃO PRÓPRIA E PERMANENTE, PAGAMENTO DE CRÉDITO E REINVESTIMENTO 34
34
11. ALIENAÇÃO DE HABITAÇÃO PRÓPRIA E PERMANENTE ADQUIRIDA POR HERANÇA 37 37
12. ALIENAÇÃO DE HABITAÇÃO PRÓPRIA E PERMANENTE COM REINVESTIMENTO EM IMÓVEL SITUADO
EM FRANÇA 43 43
13. ALIENAÇÃO DE VIVENDA DE HABITAÇÃO PRÓPRIA E PERMANENTE, DE VALOR INFERIOR AO VPT E
REINVESTIMENTO EM IMÓVEL NA RÚSSIA 45 45
14. ALIENAÇÃO DE HABITAÇÃO PRÓPRIA E PERMANENTE EM COMPROPRIEDADE 46 46
15. AFETAÇÃO DE HABITAÇÃO PRÓPRIA E PERMANENTE À ATIVIDADE DE ALOJAMENTO LOCAL 49 49

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16. TRANSFERÊNCIA DO IMÓVEL PARA HABITAÇÃO PRÓPRIA E PERMANENTE POR CESSAÇÃO DE


ATIVIDADE DE ALOJAMENTO LOCAL 51 51

17. CESSAÇÃO DE ALOJAMENTO LOCAL PARA ARRENDAMENTO HABITACIONAL 54 54


18. ALIENAÇÃO DE HABITAÇÃO PRÓPRIA PERMANENTE POR PESSOA COM IDADE SUPERIOR OU IGUAL A
65 ANOS 56 56
EM TERMOS DECLARATIVOS, REFIRA-SE A OBRIGAÇÃO DE EFETUAR ENTREGA DO ANEXO G COM O
PREENCHIMENTO DO QUADRO 4, JÁ ANTERIORMENTE REFERIDO E O QUADRO 5: 60 60
19. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL EM PORTUGAL POR CIDADÃO NÃO RESIDENTE 61 61
II. CASOS PRÁTICOS DE MAIS-VALIAS E SEU ENQUADRAMENTO EM SEDE DE IRS – BENS MÓVEIS 62 62
1. ALIENAÇÃO DE BEM MÓVEL – VIATURA PESSOAL 62 62
2. ALIENAÇÃO DE CORDÃO DE OURO 62 62
3. AFETAÇÃO DE UMA VIATURA LIGEIRA DE PASSAGEIROS À ATIVIDADE PROFISSIONAL EXERCIDA 62 62
III. CASOS PRÁTICOS DE MAIS-VALIAS EM SEDE DE IRS – PARTICIPAÇÕES SOCIAIS 64 64
1. ALIENAÇÃO DE QUOTAS ADQUIRIDAS ANTES DE 1989 64 64
2. ALIENAÇÃO DE QUOTA DE PEQUENA EMPRESA 67 67
3. ALIENAÇÃO DE QUOTAS/AÇÕES ADQUIRIDAS APÓS 1989 E ANTES DE 2010 69 69
4. PERMUTA DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS DE MÉDIA EMPRESA 71 71
IV. ALIENAÇÃO DE BENS AFETOS À ATIVIDADE PROFISSIONAL/EMPRESARIAL COM OBTENÇÃO DE MAIS-
VALIA 73 73

CAPÍTULO II – MAIS E MENOS-VALIAS EM IRC 75 75

I. VIATURAS LIGEIRAS DE PASSAGEIROS 76 76


1. CASOS PRÁTICOS DE MENOS-VALIA DA ALIENAÇÃO DE VIATURAS COM VALOR DE AQUISIÇÃO SUPERIOR
A €25.000,00 77 77
1.1. MENOS-VALIA INFLUENCIADA PELO COEFICIENTE DE DESVALORIZAÇÃO DA MOEDA 77 77
1.2. MENOS-VALIA SEM INFLUÊNCIA DO COEFICIENTE DE DESVALORIZAÇÃO DA MOEDA, COM LIMITAÇÃO
EM FUNÇÃO DO VALOR DE AQUISIÇÃO 79 79
1.3. MENOS-VALIA E VIDA ÚTIL ESTIMADA DE 8 ANOS, APLICAÇÃO DA TAXA MÍNIMA DEFINIDA NO DR
25/2009 80 80

2. MENOS-VALIA DA ALIENAÇÃO DE VIATURA LIGEIRAS DE PASSAGEIROS COM VALOR RESIDUAL


ATRIBUÍDO E VIDA ÚTIL DIFERENCIADA DA TAXA MÁXIMA PREVISTA NO DR 25/2009 83 83

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2.1. ALIENAÇÃO DE VLP COM VIDA ÚTIL DE 8 ANOS E VALOR RESIDUAL ATRIBUÍDOS 83
2.2. ALIENAÇÃO DE VIATURA LIGEIRA DE PASSAGEIROS CUJA VIDA ÚTIL ESTIMADA FOI CONSIDERADA
SUPERIOR A 8 ANOS E QUOTAS PERDIDAS 85
3. MAIS-VALIAS PROVENIENTES DA ALIENAÇÃO DE VIATURA LIGEIRA DE PASSAGEIROS COM VIDA ÚTIL
SUPERIOR A 8 ANOS E VALOR RESIDUAL 87
II. ALIENAÇÃO DE ATIVOS SEM LIMITAÇÕES AO APURAMENTO DA MAIS OU MENOS-VALIA 91
1. MENOS-VALIA DE ALIENAÇÃO DE ATIVO COM DEPRECIAÇÃO DENTRO DAS QUOTAS MÁXIMAS
DEFINIDAS PELO DR 25/2009, DE 14 DE SETEMBRO 91
2. MAIS-VALIA DA ALIENAÇÃO DE ATIVOS COM DEPRECIAÇÕES DENTRO DAS QUOTAS
MÁXIMAS/MÍNIMAS 92
3. MAIS-VALIA PELA OCORRÊNCIA DE UM SINISTRO 93
III. MAIS E MENOS-VALIAS RESULTANTES DE OPERAÇÕES DE VENDA SEGUIDA DE LOCAÇÃO FINANCEIRA 95
1. OPERAÇÃO DE SALE AND LEASEBACK COM MAIS-VALIA 95
2. OPERAÇÃO DE SALE AND LEASEBACK COM MENOS-VALIA 97
IV. MAIS-VALIA E MENOS-VALIAS RESULTANTES DA ALIENAÇÃO DE IMÓVEIS COM COMPRA E VENDA
ABAIXO DO VALOR PATRIMONIAL TRIBUTÁRIO 99
V. MAIS-VALIA RESULTANTES DE MUDANÇA DO MODELO DE REVALORIZAÇÃO 102
VI. MAIS-VALIAS DA LIQUIDAÇÃO DA SOCIEDADE NA ESFERA DA PARTICIPADA 105
VII. DETERMINAÇÃO DAS MAIS-VALIAS E MENOS-VALIAS NO REGIME SIMPLIFICADO 106
VIII. PROPRIEDADES DE INVESTIMENTO 107

BIBLIOGRAFIA / SITES CONSULTADOS 109

ANEXOS: 115

LEGISLAÇÃO RELEVANTE, INSTRUÇÕES ADMINISTRATIVAS 115


FINANÇAS Portaria n.º 317/2018 de 11 de dezembro: 115
FINANÇAS Portaria n.º 362/2019 de 9 de outubro: 116
CIRCULARES E OFÍCIOS CIRCULADOS 117
Circular 21/92-NIR - Valor de aquisição dos bens adquiridos por partilha 117
Circular 7, de 02/04/2002 - Direção de Serviços do IRC 118
Circular 7/2014 de 29 de julho 127

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Circular 6/2011 129


Ofício-Circulado 20054, de 11/10/2001 - Direção de Serviços do IRS 137
Ofício-Circulado 020 151 138
Ofício-Circulado n.º 020 152 140
Ofício-Circulado n.º 020 203 142
INFORMAÇÕES VINCULATIVAS 144
Processo: 1866/2008 144
Processo: 3919/2008 145
Processo: 2168/2009 146
Processo: 6833/2010 147
Processo: 8160/2010 148
Processo: 3314/2017 150
Processo: 2463/2018 151
Processo: 4216/2017 153
Processo: 4217/17 155
Processo: 3383/2018 156
Processo: 3894/2018 158
Processo: 481/2019 161
Processo: 1345/2018 162
Processo: 2532/2018 164
Processo: 1050/18 166
Processo: 1560/2018 169
Processo: 2000/2018 171
Processo: 909/2018 172
Processo: 2516/2017 173
Processo: 2216/2018 175
Processo: 2656/2017 177
Processo: 662/2018 178
Processo: 2057/18 180
Processo: 1351/2018 181
Processo: 3947/2018 183
Processo: 662/2018 185

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Processo: 2216/2018 187


Processo: 1618/2018 189
Processo: 1324/2018 190
Processo: 306/2018 192
Processo: 772/2018 194
Processo: 740/2018 195
Processo: 54/2018 196
Processo: 141/2018 198
Processo: 4470/2017 200
Processo: 2360/2016 202
Processo: 1737/2017 204
Processo: 3203/2017 206
Processo: 4217/17 208
Processo: 3339/2017 209
Processo: 3803/17 211
Processo: 996/2017 212
Processo: 2449/2017 213
Processo: 910/2017 215
Processo: 590/96 217
Processo: 1050/2017 218
Processo: 2019 002005 220
Processo: 2019 4355 222
Processo: 2019 4641 223
Processo: 2019 001011 225
Processo: 2019 000088 227
Processo: 2018 003670 229
Processo: 2019 001483 233
Processo: 2017 000958 236
Processo: 2019 2003 239
Processo: 2019 001487 242
Processo: 2019 1165 245
Processo: 2018 004058 247

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Processo: 2018 004230 249


Processo: 3946/2018 253
Processo: 2018 005048 256
Processo: 2018 003942 258
Processo: 2018 000940 261
Processo: 1704/17 263
Processo: 2018001283 264
Processo: 2018 2359 268
Processo: 3019/18 270
Processo: 2670/18 273
Processo: 2605/2019 275
Processo: 2017 004007 277
Processo: 3953/17 279
Processo: 2018 000144 282
Processo: 2017 001593 286
Processo: 2156/2017 289
Processo: 2662/2016 290
Processo: 2016 002009 292
Processo: 3582/2002 294
Processo: 1499/2017 296
ACÓRDÃOS 298
Acórdão n.º 1471/14 STA, do Pleno da 2.ª Secção de 07-06-2017 298
Acórdão n.º 5/2015 STA, de 26 de outubro 299
Acórdão n.º 5/2017 STA, de 18 de setembro; 300
Acórdão n.º 139/2016 TC, de 21 de abril 301
Acórdão n.º 275/2016 TC, de 28 de julho; 302

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GLOSSÁRIO
AA Depreciações/amortizações Acumulada
AF Valor de afetação
Art.º Artigo
CC Código Civil
CIRC Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
CIRE Código de Insolvência e da Recuperação de Empresas
CIRS Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
Cfr Conforme
Coef Coeficiente de atualização da moeda
CRP Constituição da República Portuguesa
DE Despesas e Encargos
GA Despesas de Alienação
HPP Habitação própria e permanente
MV Mais-valias
mV menos-valias
MVF Mais-valia fiscal
Mvf Menos-valia fiscal
VA Valor de aquisição
VPT valor patrimonial tributário
VR Valor de Realização
VT Valor de Transferência

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A folha está propositadamente branca.
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INTRODUÇÃO

A tributação do rendimento obtido proveniente da alienação de bens móveis ou


imóveis obedece a regras tipificadas de acordo com a afetação dos bens ou direitos e,
em certos casos, a data da sua aquisição.
Importa, por isso, ter presente questões de enquadramento da obtenção dos
rendimentos, se os mesmos fazem parte de uma atividade enquadrável na categoria B
do Código do IRS (CIRS) – atividade de natureza empresarial e profissional, tal como
dispõe o artigo 3.º do CIRS-, ou, por outro lado, se estamos perante a obtenção de
rendimentos que devam considerar-se fora do âmbito dessas atividades empresariais
ou profissionais, destarte qualificáveis como categoria G, conforme dispõe o artigo 10.º.
Todavia, aquando da publicação do DL 442-A/88 de 30 de novembro, diploma que aprova
o Código de IRS, foi consagrado, no respetivo preâmbulo, uma exclusão tributária dos
rendimentos que até à entrada em vigor do mesmo diploma não eram tributados na
senda das mais-valias. Assim, havendo englobamento ou não do rendimento
proveniente da alienação de bens ou direitos, móveis ou imóveis, há que diferenciar em
termos temporais a sua origem, nomeadamente, os adquiridos até 31 de dezembro de
1988 e os adquiridos posteriormente, sendo:
i) A alienação onerosa de partes sociais (quotas e ações) e outros valores
mobiliários cuja titularidade o alienante tenha adquirido antes de 1 de janeiro de 1989;
ii) A alienação onerosa de imóveis não sujeita a tributação, nos termos do n.º 4
do artigo 4.º e do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro;
iii) A alienação de imóveis a fundos de investimento imobiliário para
arrendamento habitacional (FIIAH) e a sociedades de investimento imobiliário para
arrendamento habitacional (SIIAH) abrangidos pelo regime especial aprovado pelo
artigo 102.º e seguintes da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro.
Entretanto, por dificuldades financeiras de muitos sujeitos passivos, com a
introdução de novas regras quanto à possibilidade de alienação do património pessoal,
foi necessário acautelar que o Estado não seria o principal beneficiado na excussão do

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património pessoal das pessoas insolventes, criando-se, a partir do ano de 2018, uma
exclusão de tributação do rendimento obtido quando:
iv) Os rendimentos e ganhos apurados em consequência da dação em
cumprimento de bens e direitos do devedor, da cessão de bens e direitos dos credores
e da venda de bens e direitos, em processo de insolvência que prossiga para liquidação,
no âmbito do artigo 268.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas
(CIRE) - (aplicável ao ano de 2018 e seguintes).
Para além disso, foi criado um regime especial aplicável às Mais-Valias
imobiliárias, através da Lei n.º 82-E/2014 de 31 de dezembro, uma disposição transitória
visando a mobilidade social, em que se permitiu a exclusão de tributação, mediante
certas condições, do valor de realização na amortização de eventual empréstimo
contraído para aquisição de imóvel alienado.
Ademais, este manual abrange, igualmente, as mais-valias no âmbito do IRC.
Denota-se uma maior aproximação e dependência entre a Contabilidade e Fiscalidade,
pelo que o saldo decorrente sofre uma correção extracontabilística, na eventualidade
de estarmos perante a ciência fiscal.
Analisaremos, ainda, o regime do Reinvestimento, e como este surge como um
verdadeiro benefício fiscal, não só para as Pessoas Singulares, como para as Coletivas,
na medida em que incentiva o investimento produtivo e assegura a exploração
empresarial.
Como resultado dos pontos anteriormente referidos, este manual pretende que
o contabilista certificado possa, em função de cada caso prático e respetiva análise
casuística, efetuar o enquadramento dos factos e proceder corretamente à respetiva
declaração.
Assim, considerando que a melhor perceção das várias situações de tributação e
englobamento dos rendimentos poderá efetuar-se através da exemplificação de caso,
foi essa a forma que se nos orientou, quer para efeitos de IRS ou IRC, na elaboração do
presente manual de formação.

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Capítulo I – Mais e menos-valias em IRS

Como o nome indica, uma mais-valia corresponde a um ganho, ou seja, a uma diferença positiva
entre dois valores, o de aquisição e o de realização (normalmente, a alienação), sendo oposto ao conceito
de menos-valia, ou seja, os casos de alienação de um bem por um valor inferior ao valor de aquisição.1

Breve enquadramento declarativo


O tratamento fiscal das mais ou menos-valias obtidas no âmbito do imposto
sobre o rendimento das pessoas singulares (incrementos patrimoniais), tal como
definidos nos artigos 9.º e 10.º do CIRS, é efetuado com base declarativa através da
apresentação do anexo G ou anexo G1 à declaração de rendimentos do sujeito passivo.
Os referidos anexos dispõem informação detalhada para quem está obrigado à
sua apresentação, a que atenderemos em seguida.

QUEM DEVE APRESENTAR O ANEXO G?


Os sujeitos passivos quando estes ou os dependentes que integram o agregado
familiar, e, bem assim, os dependentes em guarda conjunta com residência alternada
estabelecida e comunicada à AT nos termos do n.º 9 do artigo 22.º do CIRS, tenham
obtido mais-valias ou outros incrementos patrimoniais sujeitos a imposto, devendo
observar-se o seguinte:
a) No caso de o titular dos rendimentos ser o sujeito passivo (sujeito passivo A
ou sujeito passivo B), deve incluir neste anexo a totalidade dos rendimentos obtidos em
território português;
b) No caso de o titular dos rendimentos ser um dependente que integre o
agregado familiar (incluindo dependentes em guarda conjunta sem residência
alternada):
i. Tratando-se de declarações de sujeitos passivos casados ou unidos de facto a
que seja aplicável o regime da tributação separada (quando foi assinalado o campo 02
do quadro 5A ou o campo 05 do quadro 5B da folha do Rosto da declaração), cada sujeito
passivo deve incluir metade dos rendimentos auferidos pelo dependente que integre o
agregado familiar;
ii. Tratando-se de declarações de sujeitos passivos casados ou unidos de facto a
que seja aplicável o regime da tributação conjunta (quando foi assinalado o campo 01
do quadro 5A ou o campo 04 do quadro 5B da folha do Rosto da declaração) ou de
sujeitos passivos não casados, deve ser incluída neste anexo a totalidade dos
rendimentos auferidos pelos dependentes que integrem o agregado familiar;
c) No caso de o titular dos rendimentos ser um dependente em guarda conjunta
e existir residência alternada estabelecida em acordo de regulação do exercício das

1
SANCHES, J.L. Saldanha – “Manual de Direito Fiscal”, página 315, 3ª Edição, Coimbra Editora.

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responsabilidades parentais, em vigor no último dia do ano a que o imposto respeita, e


que a mesma tenha sido comunicada à Autoridade Tributária e Aduaneira no Portal das
Finanças, até 15 de fevereiro do ano seguinte (cfr. n.º 9 do artigo 22.º do CIRS), devem
os rendimentos ser divididos em partes iguais e incluídos em cada uma das declarações
dos sujeitos passivos que exercem em comum as responsabilidades parentais.
i. Tratando-se de declarações de sujeitos passivos casados ou unidos de facto a
que seja aplicável o regime da tributação separada (quando foi assinalado o campo 02
do quadro 5A ou o campo 05 do quadro 5B da folha do Rosto da declaração), o sujeito
passivo que exerce em comum a responsabilidade parental do dependente em guarda
conjunta deve incluir na sua declaração de rendimentos:
· a metade do rendimento do dependente em guarda conjunta com residência
alternada, caso este dependente não integre o respetivo agregado familiar;
· 25% do rendimento do dependente em guarda conjunta com residência
alternada, caso este dependente integre o respetivo agregado familiar (os outros 25%
dos rendimentos devem ser incluídos na declaração do outro cônjuge ou unido de facto).
ii. Tratando-se de declarações de sujeitos passivos casados ou unidos de facto a
que seja aplicável o regime da tributação conjunta (quando foi assinalado o campo 01
do quadro 5A ou o campo 04 do quadro 5B da folha do Rosto da declaração) ou de
sujeitos passivos não casados, deve ser incluída a metade do rendimento do dependente
em 2 guarda conjunta com residência alternada, quer integre ou não o respetivo
agregado familiar.” Conforme instruções de preenchimento do anexo G à declaração
modelo 3 do IRS.

No mesmo sentido, apenas para os bens adquiridos antes de 1989 constam nas
instruções de preenchimento do anexo G1, que aqui não reproduzimos para não nos
repetirmos.
Contudo, a apresentação diferenciada do anexos G ou anexo G1 justifica-se pelo
seguinte:
A que se destina o anexo G?
Destina-se a declarar a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis
(direito de propriedade e direitos reais menores, como o de usufruto, de superfície, de
uso e habitação).

A que se destina o anexo G1?


Destina-se a declarar a alienação onerosa de partes sociais e outros valores
mobiliários cuja titularidade o alienante tenha adquirido antes de 1 de janeiro de 1989,
bem como os rendimentos e ganhos apurados em consequência da dação em
cumprimento de bens e direitos do devedor, da cessão de bens e direitos dos credores e
da venda de direitos em processo de insolvência que prossiga para liquidação nos termos
do artigo 268.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE).

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Todavia, há casos em que assim não é, quando se trate de atividades


empresariais e profissionais das quais resultem rendimentos que sejam considerados
mais-valias ou menos-valias. Há uma atração desses rendimentos para a categoria B.
veja-se, a este respeito o consignado na al. b) do art.º 3.º do CIRS
Consideram-se ainda rendimentos da Categoria B:
b) As mais-valias, apuradas no âmbito das atividades geradoras de rendimentos
empresariais e profissionais, definidas nos termos do CIRC, designadamente as
resultantes da transferência para o património particular dos empresários de quaisquer
bens afetos ao ativo da empresa e, bem assim, os outros ganhos ou perdas que, não se
encontrando nessas condições, decorram das operações referidas no art. 10º nº 1 do
CIRS, quando imputáveis a atividades geradoras de rendimentos empresariais e
profissionais;

I. Casos práticos de mais-valias e seu enquadramento em sede de


IRS – Bens imóveis
Aqui chegados, vamos atender a vários exemplos de alienação de imóveis, no
sentido de compreender quando e em qual dos referidos anexos devemos proceder ao
dever declarativo.
Para tal, tentando simplificar a leitura e interpretação, procederemos à sua
análise utilizando um glossário e formulário.

� Glossário e Formulário a considerar em sede de apuramento das mais ou menos-


valias em IRS:
MV ou mV = VR – [(VA x coef) + DE + GA]
▪ Valor de afetação – AF, à data de afetação
▪ Valor de Transferência - VT, à data da transferência
▪ Valor de aquisição – VA
▪ Despesas e Encargos – DE
▪ Despesas de Alienação – GA

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1. Alienação de um terreno adquirido para construção em 1970


O António adquiriu um terreno para construção a 10/01/1970 pelo valor
equivalente a €2.500,00, sendo esse o valor pelo qual foram liquidados os impostos à
data da compra. A venda foi realizada a 25/09/2019 pelo valor de €250.000,00, e o valor
patrimonial tributário, à data da venda, era de €200.000,00.
O António reside em Braga e pretende reinvestir o valor da venda.

Proposta de Resolução:
O António é um sujeito passivo residente que verá, tal como refere no artigo n.º
1 do artigo 15.º do CIRS, o seu rendimento tributado pela totalidade em Portugal, ainda
que o obtenha fora do mesmo território, de acordo com o princípio da universalidade.
Dispõe o n.º 1 do artigo 15.º do CIRS:
Sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a
totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.

Em termos do rendimento obtido, conforme a al. a) do n.º 1 do artigo 10.º do


CIRS, o António obteve um rendimento da categoria G.
1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados
rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:
a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer
bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome
individual pelo seu proprietário;

Tal como referido anteriormente, iniciamos a verificação no âmbito da


tributação em IRS, tendo em atenção que este imposto entrou em vigor no ano de 1989.
Então, o enquadramento relevante deverá aferir-se no preâmbulo do diploma que
aprova o imposto, nomeadamente no n.º 1 do artigo 5.º do DL 442-A/88, onde se pode
verificar a menção ao DL n.º 46373, de 9 de junho de 19652, afastando-se uma eventual

2
Incidência
Artigo 1.º O imposto de mais-valias incide sobre os ganhos realizados através dos atos que a
seguir se enumeram:
1.º Transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o título por que se
opere, quando dela resultem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17.º da

16
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

exclusão tributária, uma vez que os terrenos destinados à construção já eram tributados
em sede de imposto de mais-valias, não usufruindo, por isso, da exclusão tributária do
referido artigo 5.º, desde que adquiridos após 1965.
Assim, considerando que António não exerce qualquer atividade comercial ou
industrial, que poderia carrear o rendimento para a categoria B, de acordo com o artigo
3.º, estamos perante um rendimento da categoria G, de acordo com o tipificado na al.
a) do n.º 1 do art.º 10.º.

A mais-valia é obtida pela fórmula:


MV (mais-valia fiscal) = VR (valor de realização) – [(VA (Valor de Aquisição) x coef
(Coeficiente de atualização monetária) + DE (Despesas e Encargos) + GA (Gastos De
Alienação)]
a) Dispõe a al. f) do n.º 1 do artigo 44.º do CIRS que o valor de realização, “nos
demais casos”, é o valor da contraprestação, pelo que devemos considerar o valor de
€250.000,00, uma vez que o VPT é inferior ao valor efetivo da transação;
b) Referente ao valor de aquisição a título oneroso, conforme o n.º 1 do art.º 46.º
do CIRS, nos casos de aquisição a título oneroso, será o valor que serviu para efeitos de
liquidação do imposto à data de aquisição, pelo que assumimos que será o mesmo de
€2.500,00;
c) O valor anteriormente referido, €2.500,00, será objeto de correção monetária,
conforme n.º 1 do artigo 50.º, para o ano de 2019, o coeficiente a aplicar ao caso em
apreço é de 57,22 3. Ou seja, o valor atualizado da aquisição é de €143.050,00;

A mais-valia será => 250.000,00 - (2.500,00 x 57,22) = €106.950,00


No entanto, considerando que se trata de um sujeito passivo residente, devemos
aplicar o disposto no n. º2 do artigo 43.º, ou seja, a mais-valia realizada será considerada
apenas em 50%, valor esse que será de englobar nos termos do n.º 2 do art.º 22.º do
CIRS.

Lei n.º 2030, de 22 de Junho de 1948, ou no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 41616, de 10 de Maio de 1958,
e que não tenham a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial.
3
https://dre.pt/home/-/dre/125085456/details/maximized

17
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Quanto à possibilidade de reinvestimento do produto da venda, a mesma não


poderá considerar-se uma vez que não se trata da alienação de habitação própria e
permanente, situação única prevista no nº 5 do art.º 10.º do CIRS.
5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa
de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu
agregado familiar, desde que verificadas, (..)

Em termos declarativos:
Neste caso, o sujeito passivo deverá inscrever na declaração de IRS – no quadro 4 do
anexo G:
Valor de Realização: 250.000,00
Valor de aquisição: 2.500,00
Ano/mês de aquisição: 1970/01
Ano/mês de realização: 2019/09
-

Quanto ao valor que verá englobado no seu rendimento, o sr. António verá
englobado o montante de €106.950,00 x 50% = €53.475,00.

18
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

2. Alienação de terreno agrícola adquirido em 1970.


Alberto adquiriu um terreno agrícola em 10/01/1970, pelo valor equivalente a
€2.500,00, tendo-o vendido a 25/10/2019 pelo valor de €200.000,00.
O Alberto reside em Braga e pretende reinvestir o valor da venda.

Proposta de Resolução:
Não obstante todo o enquadramento do facto tributário proveniente da
alienação do terreno se enquadrar na eventual tributação do rendimento na categoria
G, tal como para a situação anterior, procedemos à análise do n.º 1 do artigo 5.º do DL
442-A/88, onde se pode verificar a menção ao DL n.º 46373, de 9 de junho de 1965.
No entanto, os terrenos agrícolas não eram sujeitos a imposto de mais-valias,
pelo que se verifica uma exclusão tributária em sede de IRS.
Destarte, o sujeito passivo terá a obrigação declarativa, mas não será tributado
sobre o valor da mais-valia obtida.

Em termos declarativos:
Neste caso, o sujeito passivo deverá inscrever na declaração de IRS – anexo G1:
Valor de Realização (VR): 200.000,00
Valor de aquisição (VA): 2.500,00
Ano /mês de aquisição/dia: 1970/01/10
Ano/mês de realização/dia: 2019/09/25

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

3. Alienação de uma vivenda secundária adquirida no ano de 1975


Bento vendeu uma vivenda a 25/09/2019 pelo valor de €2.500.000,00, sendo
que a aquisição tinha sido efetuada pelo equivalente a €30.000,00. Com a aquisição
foram suportados custos, nomeadamente de escritura, registo e SISA, no valor de
€4.000,00.
a) O Bento reside em Portimão e pretende saber quais as consequências ao nível da
tributação do seu rendimento se reinvestir o valor da venda.
b) E se para o bem alienado existisse um empréstimo bancário, a resposta seria a mesma?

Proposta de resolução:
a)
Tal como a anterior, o enquadramento da alienação referida está disposto no
artigo 5.º do DL 442-A/88, verificando-se, também, em situação de exclusão tributária.
Em relação à obrigação declarativa, deve proceder-se de igual forma ao
preenchimento do anexo G1.

b)
Quanto à questão do empréstimo obtido, a situação fica prejudicada, uma vez
que não sendo a mais-valia tributada, não há qualquer efeito fiscal na sua menção.

4. Possível interferência do DL 442-A/88 com habitação própria e


permanente.
E se a referida venda da vivenda se referisse à habitação própria e permanente?

Proposta de resolução:
O referido articulado DL n.º 46373, de 9 de junho de 1965, não continha uma
distinção de habitação própria e permanente em relação às restantes, mantendo-se, por
essa razão, a resposta e as obrigações referidas para o ponto anterior. Ou seja, apesar

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

da obrigação declarativa, não haverá quaisquer efeitos ao nível do imposto sobre o


rendimento.

5. Alienação de habitação própria e permanente cujo direito de propriedade


foi verificado em datas distintas
Antónia e Agostinho foram casados e adquiriram uma casa para habitação
própria e permanente em 1987 pelo valor de €25.000,00. Em janeiro de 2005, o casal
separou-se e procedeu à partilha do património, tendo a Antónia pago tornas ao
Agostinho no valor de €30.000,00. Para a aquisição, a Antónia recorreu a um
financiamento de €25.000,00, do qual é devedora de €20.000,00 à data da venda. Em
novembro de 2019, a Antónia alienou a habitação pelo valor de €100.000,00.
Em princípio, Antónia efetuará o reinvestimento dentro do prazo legal e no
montante que for obrigatório para não ser objeto de tributação em IRS.
Quais as opções e obrigações da Antónia?

Proposta de resolução:
Estamos perante um rendimento da categoria G, nos termos da al. a) n.º 1 do
artigo 10.º. Este é um rendimento obtido em território português, uma vez que está em
causa um imóvel situado em território português, incluindo-se as mais-valias que
resultam da sua transmissão, de acordo com a al. h) n. 1 art.º 18.º.
Relativamente ao englobamento, analisada a situação, há que atender à
existência de um facto tributário que tem subjacente dois enquadramentos distintos em
IRS.
Assim:
a) A Antónia adquiriu 50% da propriedade em data anterior à entrada em vigor do
DL 442-A/88, no ano de 1987, aplicando-se, em razão disso, o artigo 5.º do mesmo
diploma, já referenciado nos pontos anteriores, referente a metade da mais-valia
obtida;
b) No que se refere à aquisição dos restantes 50% do imóvel, no ano de 2005,
através do pagamento de tornas na partilha por divórcio, estamos perante uma

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
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aquisição de parte de imóvel, a título oneroso, sujeita a tributação, de acordo com o


referido na al a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS;
Importa, então, efetuar uma distinção da mais-valia em função de ambos os
momentos:
a. Valor de alienação €100.000 x 50% → Referente à parte de 1987
b. Valor de alienação €100.000 x 50% → Referente à parte de 2005

Relembrando a fórmula base do cálculo da mais-valia:


MV = VR – [(VA x coef) + DE + GA]
a.1. A mais-valia obtida referente à parte adquirida em 1987 teria de basear-
se no custo de aquisição dividido por ambos os cônjuges
→25.000,00 x 50% = €12.500,00.
Ao valor obtido será aplicado o coeficiente de atualização monetária, neste caso,
de 3,17.
→ MV = 50.000,00 – (12.500,00 x 3,174) = 10.375,00
Esta mais-valia é excluída de tributação, devendo declarar a alienação no anexo
G1, tal como antes referido:

b.1. Quanto aos restantes 50%, da mais-valia obtida referente à parte adquirida em
2005, interessa:
→ basear-se no custo de aquisição de €30.000,00 - tornas pagas na partilha-, e
→ ao valor das tornas, custo de aquisição, será aplicado o coeficiente de
atualização monetária, neste caso de 1,205
Assim, a mais-valia fiscal será
→ MVF = 50.000,00 – (30.000,00 x 1,20) = 14.000,00

4
Coeficiente para as alienações efetuadas em 2019 referentes a aquisições em 1987
5
Coeficiente para as alienações efetuadas em 2019 referentes a aquisições em 2005

22
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Então, se a Antónia optasse por não reinvestir, veria, apenas, a tributação da


mais-valia referente à última aquisição, declarando nos modelos distintos as partes
antes referidas, nomeadamente no anexo G e no anexo G1.
Nesse caso, ao não reinvestir a parte tributada, a Antónia veria englobado os
50% da mais-valia obtida, €7.000,00, referente à parte adquirida em 2005, nos termos
da al. b) do n. º2 do artigo 43.º do CIRS.
No entanto, caso a opção da Antónia fosse o reinvestimento, possibilitado pelo
n.º 5 do artigo 10.º, atendamos à informação vinculativa6 sobre esta temática:
Conforme dispõe o n. º5 do art.º 10.º do CIRS, os ganhos provenientes da
alienação da habitação própria e permanente do sujeito passivo, poderão ser
excluídos de tributação, desde que:
O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo
contraído para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de
outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na
ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino
situado em território português ou no território de outro Estado membro da União
Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista
intercâmbio de informações em matéria fiscal;
• O reinvestimento seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses
posteriores contados da data da realização; e
•O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda
que parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos
respeitante ao ano da alienação.
Para que se possa considerar um qualquer montante como reinvestido, nos
termos do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, terá, desde logo, o imóvel que originou as mais-
valias que corresponder ao domicílio fiscal e, simultaneamente, constituir a habitação
própria e permanente do sujeito passivo/agregado familiar.
Pelo exposto, desde que sejam cumpridos os requisitos legalmente
estabelecidos para o efeito, poderá beneficiar da exclusão tributária consagrada no n.º
5 do artigo 10.º do CIRS, devendo indicar no anexo G, a apresentar conjuntamente com

6
Processo 740/2018, com despacho concordante da Subdiretora Geraldo IR, de 2018-04-24

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

a modelo 3 do IRS do ano de 2020, 50% do valor de aquisição e do valor de realização,


apurados nos termos do disposto do artigo 46.º e 44.º, ambos do CIRS, manifestar a
intenção de reinvestir e efetuar a declaração da parte não tributada no anexo G1.

● Coloca-se, então, a seguinte questão:


Que valor deverá Antónia reinvestir, no caso em apreço, atendendo à sua
pretensão de afastamento da tributação de 50% da alienação?
Seria obrigatório reinvestir o valor de realização deduzido da amortização do
empréstimo para a aquisição do imóvel da parte tributada, sendo:
i. Valor de realização = 50.000,00
ii. Empréstimo bancário = - 20.000,00
iii. Valor do reinvestimento →30.000,00
Apesar de, numa ótica conservadora, se poder considerar que o reinvestimento
do valor realizado seria de €80.000,00, entendemos que poderia ser, apenas, o valor de
€30.000,00, uma vez que a realização efetuada sobre a parte tributada é de €50.000,00,
e o empréstimo bancário se refere a essa parte. Além disso, tal como as situações de
compropriedade em que se permite aos comproprietários o reinvestimento em
habitações distintas, não se poderia entender um raciocínio diferente para a situação
em apreço, nem se conseguiria declarar no respetivo anexo G.

No caso de reinvestimento, no anexo G deverá constar:

24
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Reinvestimento efetuado após a alienação:


-No campo 5008-o valor que foi reinvestido no ano da declaração, após a data da alienação,
excluindo a parte do valor respeitante a crédito contraído;
-No campo 5009-deve ser indicado o valor reinvestido no primeiro ano seguinte ao da alienação
do bem imóvel, excluindo a parte do valor respeitante a crédito contraído;
-No campo 5010-deve ser indicado o valor reinvestido no segundo ano seguinte, excluindo a parte
do valor respeitante a crédito contraído;
-No campo 5011-deve ser indicado o valor reinvestido no terceiro ano seguinte, mas dentro dos
36 meses contados da data da alienação, excluindo a parte do valor respeitante a crédito contraído;
-No campo 5013 –deve ser indicado o valor reinvestido no ano da declaração, no prazo de 6 meses
após a data de alienação, na aquisição de um contrato de seguro, ou de uma adesão individual a um fundo
de pensões aberto, ou ainda para contribuição para o regime público de capitalização;
-No campo 5014 –deve ser indicado o valor reinvestido no ano seguinte após a data de alienação,
no prazo de 6 meses a contar desta data, caso não tenha havido reinvestimento no ano da alienação, na
aquisição de um contrato de seguro, ou de uma adesão individual a um fundo de pensões aberto, ou ainda
para contribuição para o regime público de capitalização.
De notar que, no ano da alienação, só podem ser preenchidos os campos 5001 a 5006,5012, bem
como os campos 5007,5008 e/ou 5013.
No ano seguinte só devem ser preenchidos os campos 5001 a 5004, bem como os campos 5009
e/ou 5014(reinvestimento feito nesse ano).
No segundo ano seguinte só devem ser preenchidos os campos 5001 a 5004 e
5010(reinvestimento feito nesse ano a contar da data da alienação do imóvel).
No terceiro ano seguinte só devem ser preenchidos os campos 5001 a 5004 e 5011(reinvestimento
feito nesse ano mas dentro dos 36 meses a contar da data da alienação do imóvel).
Excecionalmente poderá haver necessidade de fornecer, no mesmo ano, informação sobre o
reinvestimento de imóveis diferentes ou aquisição de contrato de seguro, adesão individual a um fundo de
pensões aberto ou contribuição para o regime público de capitalização devendo, neste caso, utilizar os
campos 5021 a 5031 e 5036 a 5038 nos mesmos termos que os referidos para os campos 5001 a 5014.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

6. Alienação de pavilhão industrial, adquirido em 1980 para


arrendamento, com realização de obras
Carlos comprou um pavilhão industrial, em fevereiro de 1980, pelo valor de
€60.000,00 e arrendou-o a uma empresa de cerâmica, situação que se manteve durante
25 anos.
Referente à compra, suportou impostos, gastos de escritura e registo no
montante de €7.500,00. Em junho de 2019, após a realização de avultadas obras por
abandono do edifício, procedeu à venda do referido pavilhão pelo valor de €750.000,00.
Quais as opções e obrigações de Carlos?

Proposta de resolução:
MV = VR – [(VA x coef ) + DE + GA]
Mais-valia obtida → €750.000 – [(€60.000,00 x 10,85) + €7.500,00] = €91.500,00
Considerando a data de aquisição do imóvel, que é anterior a 01/01/1989 (data
de entrada em vigor do CIRS), e dado que não se trata de um terreno destinado à
construção urbana, adquirido após 1965, estamos perante um rendimento proveniente
da alienação excluído de tributação nos termos do disposto no artigo 5.º do DL 442-
A/88, de 30 de novembro.
Assim, embora excluído de tributação, Carlos deve proceder à declaração dos
rendimentos com menção dos valores respetivos no anexo G1 já anteriormente
referido.

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

7. Alienação de pavilhão industrial, adquirido para arrendamento,


com pagamento de indemnização ao locatário.
Carlos comprou um segundo pavilhão industrial, em março de 1990, pelo valor
de aquisição (VA) de €100.000,00, tendo-o destinado a arrendamento entre 1991 e
2017;
● Referente à compra, suportou impostos, gastos de escritura e registo
(DE) no montante de €12.500,00;
● No ano de 2016, o Carlos suportou gastos com a cobertura do pavilhão
no montante de €30.000,00, obras a que estaria obrigado enquanto locador do edifício;
● Em agosto de 2017, após negociação com o locatário, procedeu à rescisão
do contrato de arrendamento, tendo pago uma indemnização (DE) de €15.000,00;
● Em junho de 2018, gastou, em obras (DE) para substituição das portas e
pintura do edifício, o valor de €25.000,00;
● Em dezembro de 2019, procedeu à venda do referido pavilhão pelo valor
(VR) de €500.000,00;
● Referente à venda, pagou uma comissão da venda pela intervenção a um
agente imobiliário (GA) no valor de €35.000,00;
● O valor patrimonial (VPT) do referido imóvel é de €400.000,00.

Quais as opções e obrigações de Carlos?

Proposta de resolução:
Esta segunda alienação efetuada pelo Sr. Carlos constitui um rendimento de
mais-valias, de acordo com o n.º 1 do artigo 10.º do CIRS. Todavia, há que considerar:
a. Custo de aquisição → €100.000,00, cfr. n.º 1 do art.º 46.º7 - CA
b. O valor é €12.500,00, referente a despesas de escritura, impostos e
registos → Despesas e encargos, que é dedutível cfr. art.º 518 - DE

7
Artigo 46.º CIRS - Valor de aquisição a título oneroso de bens imóveis
1 - No caso da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, se o bem imóvel houver sido adquirido a título
oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação do imposto
municipal sobre as transações onerosas de imóveis (IMT).
8
Artigo 51.º Despesas e encargos
1 - Para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

c. As despesas pagas em 2016, no valor de €30.000,00, referem-se a um


período em que o imóvel estava afeto a arrendamento, sendo dedutíveis ao rendimento
predial obtido, nos termos do n.º 1 do artigo 41.º do CIRS. Estas despesas afastam a sua
dedução ao rendimento da categoria G obtido pela venda.
d. No que se refere à indemnização, no valor de €15.000,00, paga ao
locatário pela rescisão do contrato de arrendamento, considera-se a mesma dedutível,
de acordo com o referido no art.º 51. → DE
e. As obras realizadas em junho de 2018, no valor de €25.000,00,
constituem um encargo de valorização do imóvel que, nos termos do art.º 51.º acrescem
ao valor de aquisição. → DE
f. A comissão referente à venda, no valor de €35.000,00, constitui um
encargo de venda do imóvel, nos termos do art.º 51.º. → DE

MV = VR – [(VA x coef ) + DE + GA]


→ 500.000,00 – [(100.000x2,27) + 15.000,00 + 25.000,00 + 35.000,00] Assim, a
MV = 183.500,00
O Carlos terá, para além de outros eventuais anexos, de juntar e preencher o
anexo G.
A mais-valia a englobar, nos termos do n.º 1 do art.º 22, será de 50% do valor
apresentado, conforme a al. b) do n.º 2 do art.º 43, do valor referido, ou seja,
€91.750,00, sem prejuízo da sua declaração pela totalidade no respetivo anexo G.

A propósito de pagamento de indemnização, poderemos consultar a seguinte


informação vinculativa:

a) Os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 12 anos, e as
despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, bem como a
indemnização comprovadamente paga pela renúncia onerosa a posições contratuais ou outros direitos
inerentes a contratos relativos a esses bens, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º

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Artigo: 41.º
Assunto: Indemnização atribuída em razão de ação de despejo para denúncia de
contrato de arrendamento para realização de obras
Processo: 909/2018, com despacho concordante da Diretora de Serviços do IRS, de
2018-08-01
Conteúdo:
Pretende o requerente que lhe sejam prestados esclarecimentos quanto à viabilidade do pagamento de
indemnização ao arrendatário, decretada judicialmente, em razão de despejo para denúncia de contrato
de arrendamento para realização de obras, poder ser considerada como uma despesa de conservação.
1. Nos termos do estabelecido no artigo 41.º, número 7, do Código do IRS, podem ser deduzidos gastos
suportados e pagos nos 24 meses anteriores ao início do arrendamento relativos a obras de conservação
e manutenção do prédio, desde que entretanto o imóvel não tenha sido utilizado para outro fim que não
o arrendamento.
2. Não sendo esse o caso, não poderá a despesa em questão relevar para o efeito pretendido.
3. Tal despesa poderá, todavia, ser considerada como encargo no âmbito da Categoria G, quando da
alienação do imóvel, porquanto o artigo 51.º, alínea a), do Código do IRS estabelece que, para efeitos de
apuramento das mais-valias imobiliárias, relevam, a título de despesas necessárias e efetivamente
praticadas relativamente à aquisição e alienação, a indemnização comprovadamente paga pela renúncia
onerosa a posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a esses bens, nas
situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º.
4. Na perspetiva do arrendatário, o montante de indemnização pago constitui um incremento patrimonial,
face ao estabelecido no artigo 9.º, número 1, alínea e), do Código do IRS.

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8. Alienação com beneficiações de pavilhão industrial, diferença de


VPT e crédito bancário
Carlos alienou, pelo valor (VR) de €400.000,00, um outro pavilhão que adquiriu
em janeiro de 2005, sendo:
● Custo de aquisição (VA) - €100.000,00;
● IMT suportado (DE)- €6.500,00;
● Imposto do Selo (DE)- €800,00;
● Despesas de escritura (DE) - €1.000,00;
● Valor patrimonial tributário (VPT) na data da venda - €410.000,00;
● Custo com alterações realizadas no ano de 2006 (DE)- €50.000,00;
● Para a realização da venda, teve de pagar o crédito bancário no montante
de €20.000,00, que mantinha desde a sua aquisição;
● Suportou gastos com obras, entre os anos de 2005 e 2016, período em
que se manteve arrendado, no montante de €54.000,00;
● Para valorizar o edifício, nos anos de 2017 e 2018, antes da venda, fez
alterações (DE) cujo custo foi de €150.000,00.

Quais as obrigações de Carlos e possibilidades de afastar ou diminuir o valor do


rendimento sujeito a tributação?

Proposta de resolução:
A resolução da questão apresentada acompanha o mencionado para a anterior.
Contudo, no que se refere ao valor da alienação, há que considerar que quando
o valor de realização, nos termos do disposto na al. f) do n.º 1 do art.º 44.º, seja inferior
ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do IMT, de acordo com
o n.º 2 do mesmo art.º 449, prevalecerá o mesmo sobre o valor de realização. Só assim

9
N.º 2 do art.º 44 do CIRS: - Nos casos das alíneas a), b) e f) do número anterior, tratando-se de
direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem
sido considerados para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de
imóveis ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida.

30
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

não será, quando o sujeito passivo fizer prova de que o valor de realização foi inferior
ao VPT, conforme o n.º 5 do art.º 44 10.
Assim, se Carlos fizer prova que o valor de realização foi efetivamente de
€400.000,00, deverá considerar-se a mais-valia fiscal para efeitos de tributação, tendo
presente a análise dos vários pontos apresentados e seu enquadramento, sendo:
a. Custo de aquisição - €100.000,00, dedutível, cfr. n.º 1 art.º 46. → VA
b. IMT suportado - €6.500,00 - dedutível, cfr. n.º 1 art.º 51 → DE
c. Imposto do Selo - €800,00 - dedutível, cfr. n.º 1 art.º 51 → DE
d. Despesas de escritura - €1.000,00 - dedutível, cfr. n.º 1 art.º 51 → DE
e. Valor patrimonial tributário na data da venda - €410.000,00; considerado
irrelevante no caso de prova efetuada do valor efetivo de realização, Cfr. n.º 5 art.º 44
f. Custo com alterações realizadas no ano de 2006, €50.000,00 - despesa
efetuada para além dos 12 anos anteriores à alienação, que se considera irrelevante
para o cálculo da mais-valia, cfr. n.º 2 do art.º 51 a contrario.
g. Para a realização da venda, teve de pagar o crédito bancário no montante
de €20.000,00 que mantinha desde a sua aquisição - irrelevante para o cálculo, uma
vez que não se trata de habitação própria e permanente e, apenas nesse caso, será
possível a dedução da amortização do empréstimo, cfr. al. a) do n.º7 do art.º 10.
h. Para valorizar o edifício, nos anos de 2017 e 2018, antes da venda, fez
alterações cujo custo foi de €150.000,00 – dedutível de acordo com n.º 2 do art.º 51. →
DE

Resultando o cálculo em:


→ 400.000,00 – [(100.000 x 1,20) + 6500,00 +800,00+ 1000,00 +150.000,00] =
121.700,00
A mais-valia a englobar, nos termos do n.º 1 do art.º 22, será de 50% do valor
apresentado, cfr. a. b) do n.º 2 do art.º 43, do valor referido, ou seja €60.850,00, sem
prejuízo da sua declaração pela totalidade, no respetivo anexo G da declaração modelo
3.

10
N.º 5 do art.º 44 do CIRS; O disposto no n.º 2 não é aplicável se for feita prova de que o valor
de realização foi inferior ao ali previsto.

31
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Porém, se a opção de Carlos fosse a não apresentação dos meios de prova, de


acordo com o n.º 5 do art.º 44 do CIRS, quanto ao valor efetivo de realização, a mais-
valia a apresentar seria de:
→ 410.000,00 – [(100.000 x 1,20) +6500,00 +800,00 +1000,00 +150.000,00]=
131.700,00.
Assim, o valor a englobar seria de €65.850,00.

9. Alienação de imóvel adquirido por usucapião


Tavares possui uma casa de família desde 1982. Contudo, essa aquisição foi
efetuada por contrato verbal pelo valor equivalente a €20.000,00, ao Amaro, já falecido,
que não chegou a formalizar o contrato através da celebração da escritura de compra e
venda.
O Tavares para resolver a situação, em dezembro de 2003, procedeu à escritura
de justificação notarial da detenção da referida propriedade de há mais de 20 anos.
● O valor patrimonial (VPT) do imóvel à data da justificação era de
€30.000,00 e,
● Sobre o mesmo VPT incidiu o imposto de selo no montante de €3.000,00.
● Com o registo e publicações, Tavares gastou €500,00.
● No decorrer do ano de 2019, no mês de setembro, Tavares decidiu alienar
o referido imóvel pelo valor de €70.000,00.

Tavares pretende saber as consequências da alienação e que possibilidades tem


de diminuir a carga de imposto.

Proposta de resolução:
A este respeito, consultamos a informação vinculativa relativa à alienação
onerosa de imóvel adquirido por usucapião.11

De acordo com o processo em causa, pretendendo proceder à alienação onerosa


de prédio urbano adquirido por usucapião, conforme escritura de justificação lavrada no

Processo:4468/2017, com despacho concordante da Subdiretora-Geral do


11

IR de 2018.01.29

32
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

ano de 2001, a requerente solicita que lhe sejam prestados esclarecimentos relacionados
com a viabilidade de tal operação estar ou não sujeita a tributação em sede de categoria
G, do Código CIRS.
1. No caso de aquisição por usucapião, embora a data a considerar como de
aquisição seja a da alegada posse, o artigo 1296.º do Código Civil estabelece que 20 anos
contados da escritura de Justificação bastam para que a usucapião se possa considerar
como verificada nos casos em que não haja registo do título nem da mera posse do bem.
2. Do que decorre, face à escritura de Justificação do ano de 2001, que o prédio
urbano, não descrito na competente Conservatória do Registo Predial, deva ser
considerado como adquirido na data limite de novembro de 1981.
3. Outrossim, e confirmando-se a aquisição do prédio em data anterior à da
entrada em vigor do CIRS (1989.01.01), decorre do estabelecido no artigo 10.º, número
1, alínea a), do referido Código em conjugação com o consignado no artigo 5.º, número
1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, que o aprovou que o ganho obtido
se encontre excluído de tributação.
4. Ainda que assim seja, deverá sempre ser entregue o Anexo G1 da declaração
modelo 3 do ano em que a operação de alienação onerosa tenha lugar.

Assim, considerando que a informação vinculativa apela à data da escritura de


justificação e, sobre a mesma efetua a diferença dos 20 anos contados da data da
escritura, considera-se que o prédio foi adquirido no ano de 1983. Neste caso, também
o Tavares verá o rendimento proveniente da alienação do imóvel excluído de
tributação, por aplicação do disposto no artigo 5.º do DL n.º 442-A/88, de 30 de
novembro.
Não obstante, deverá proceder à inscrição dos valores na declaração de
rendimento modelo 3 no anexo G1.

33
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

10. Alienação de habitação própria e permanente, pagamento de


crédito e reinvestimento
Carlota alienou em novembro de 2019, pelo valor de €150.000,00, um imóvel
adquirido em março de 2003, sendo que:
● O custo de aquisição (VA) foi de €30.000,00
● O valor patrimonial tributário (VPT) à data de aquisição era de €40.000,00
● IMT suportado (DE): €2.600,00
● Imposto do Selo (DE): €320,00
● Despesas de escritura (DE): €500,00
● O valor patrimonial tributário (VPT) atual: €130.000,00
● Para a realização da venda, teve de pagar o crédito bancário no montante
de €5.000,00 que mantinha desde a sua aquisição;
● Para valorizar o edifício, que permanecia à venda desde 2010, suportou
custos (DE) no valor global €15.000,00;
● Pagou comissão (GA) de intervenção de agente imobiliário na venda
€7.500,00
A Carlota pretende efetuar o reinvestimento total do remanescente, após a
liquidação do empréstimo, na aquisição de nova HPP sem recurso a novo crédito.

Proposta de resolução:
Considerando:
● O custo de aquisição foi de €30.000,00, logo, inferior ao VPT.
Considerando que o VPT serviu de base à liquidação do IMT, cfr. n. º1 do art.º 46,
prevalece o VPT como custo de aquisição → VA
● O IMT, IS e custo de escritura devem considerar-se dedutíveis, cfr. al b)
do nº 1 do art.º 51 => 2.600,00+320,00+500,00=3.420,00 →DE
● O VPT atual é inferior ao valor de realização, sendo irrelevante para
efeitos de cálculo de mais-valia. Por isso se considera o valor de realização, cfr. n.º 2 do
art.º 44 a contrario;
● A liquidação de crédito bancário, no valor de €5.000,00, deduz no valor a
reinvestir, cfr. n.º 5 do art.º 10;

34
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

● O montante de €15.000,00 de valorização do edifício, deduz no cálculo


da mais-valia, cfr. al. a) do n.º 1 do art.º 51, uma vez que as mesmas estão dentro do
período de 12 anos.
Assim, a MV → 150.000,00 – [(40.000,00 x 1,24) + 3.420 + 15.000,00+7.500,00]
= €74.480,00
Logo, considerando que do valor de realização de €150.000,00 será efetuada a
amortização do empréstimo €5.000,00 e o remanescente será reinvestido sem recurso
a crédito, valor de €145.000,00, não haverá qualquer tributação referente à alienação.
Quanto às obrigações declarativas, Carlota terá de entregar a declaração modelo
3 com o respetivo anexo G e preenchimento dos dados referentes ao reinvestimento a
efetuar.

Importa referir, em termos de data de reinvestimento, o conteúdo de:

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

36
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

11. Alienação de habitação própria e permanente adquirida por


herança
Daniela procedeu à venda da sua habitação própria e permanente a 05/12/2018,
pelo valor de €200.000,00, cujo VPT à data da alienação era €190.000,00.
A referida habitação foi herança de Daniela nas seguintes condições:
● Por óbito da mãe, a 13/05/1987, foi-lhe atribuído um quinhão hereditário
de 1/6, sendo o valor patrimonial a essa data de €3,00;
● Por óbito do pai, a 06/06/2010, foi-lhe atribuído o quinhão hereditário
de 2/6 e o valor patrimonial, a essa data, que seria a base para liquidação do imposto
do selo é de €160.000,00 (total do imóvel);
● A 20/05/2014, pagou tornas aos irmãos, referente aos 3/6, no montante
de €75.000,00, e o VPT a essa data era de €170.000,00;
● A 20/05/2014, suportou custos de IMT, escritura, registos, referente à
aquisição aos restantes herdeiros, no valor de €3.000,00.
● Daniela tinha contraído um empréstimo para pagamento aos restantes
herdeiros e, à data da alienação, procedeu à amortização do mesmo, no montante de
€40.000,00.
● Após a alienação desta habitação, Daniela não possui quaisquer imóveis
que possam considerar-se de habitação.

Proposta de Resolução
Analisando a situação concreta:
a. Para efeitos do valor de aquisição, temos presente, no caso de herança,
o vertido na al. b) do n.º 1 do art.º 45, devendo, por isso,
b. À data do óbito da mãe, considerar o quinhão hereditário da Daniela, cujo
VPT do imóvel era de €3,00. Sendo o direito da mesma a 1/6, coube-lhe o
correspondente a €3,00/6 = €0,50. No entanto, considere-se que a aquisição desta parte
foi efetuada em data anterior a 01/01/1989, sendo, por isso, não sujeita a tributação,
de acordo com o art.º 5.º do DL 442-A/88, de 30 de novembro.
c. Quanto ao quinhão hereditário de 2/6, por óbito do pai, corresponde a
(€160.000,00:6) x2 =53.333,33, cuja data de aquisição foi em 06/06/2010;

37
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

d. No que se refere ao pagamento das tornas aos irmãos, referente aos 3/6,
no montante de €75.000,00, há que verificar se o montante é igual ou superior ao VPT,
nomeadamente,
❏ (75.000:3)x6 = 150.000,00. Neste caso, sendo o VPT superior ao valor da
aquisição, €170.000,00, à data de pagamento das tornas e celebração da escritura de
partilhas, salvo se comprovasse o contrário, e assumindo que não foi feita a prova, será
o VPT considerado para efeitos de aquisição.
❏ Valor de aquisição: (170.000,00:6)x3 =€85.000,00.
e. Quanto aos custos com a obtenção da propriedade, a 20/05/ 2014, os
mesmos são considerados dedutíveis e devem imputar a quota parte adquirida nessa
data;
f. O valor da contraprestação recebida, sendo superior ao VPT, será
considerado para o cálculo da mais-valia, €200.000,00, a qual se fará a seguinte
distinção:
i. Parte da alienação referente à herança por óbito da mãe:
❏ (200.000,00:6)x1= €33.333,33
ii. Parte da alienação referente à herança por óbito do pai:
❏ (200.000,00:6)x2=€66.666,67
iii. Parte da alienação referente à aquisição aos restantes herdeiros:
❏ (200.000,00:6)x3=€100.000,00

A este respeito deste assunto, pode verificar-se a seguinte informação emanada


pela AT:

38
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Assim,
A mais-valia obtida deverá declarar-se no respetivo anexo G1 a parte referente
à herança anterior a 01/01/1989, sendo
❏ 33.333,33 – (0,50 x3,1412) = €33.331,76
A mais-valia referente à alienação do quinhão hereditário por óbito do pai e da
aquisição aos restantes herdeiros deverá mencionar-se no anexo G, com datas distintas
e divisão de valores, da seguinte forma:
❏ Parte da alienação referente à herança por óbito do pai:
❏ 66.666,67 – (53.333,33 x 1,0913) = €8.533,34
❏ Parte da alienação referente à aquisição aos restantes herdeiros:
❏ 100.000,00 – [(85.000,00 x 1,0214) + 3.000,00] = 10.300,00.

12
Coeficientes de desvalorização da moeda a aplicar aos bens e direitos alienados durante o ano
de 2018 – Portaria 317/2018, de 11 de dezembro, para o ano de 1987, 3.14;

13
Coeficientes de desvalorização da moeda a aplicar aos bens e direitos alienados durante o ano
de 2018 – Portaria 317/2018, de 11 de dezembro, para o ano de 2010, 1.09;

14
Coeficientes de desvalorização da moeda a aplicar aos bens e direitos alienados durante o ano
de 2018 – Portaria 317/2018, de 11 de dezembro, para o ano de 2014, 1.02;

39
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Daqui resulta um englobamento de mais-valia no valor de


€10.300,00+€8.533,34, que caso não optasse pelo reinvestimento, nos termos do n.º 5
do art.º 10.º do CIRS, Daniela teria uma mais-valia a englobar, nos termos do n.º 1 do
art.º 22, de 50% do valor apresentado, cfr. a. b) do n.º 2 do art.º 43, do valor referido,
ou seja dos €18.833,34, englobaria 9.416,67.

Todavia,
- Considerando que a Daniela amortizou um empréstimo bancário de
€40.000,00, e não possui quaisquer outra habitação própria, remetendo-nos à leitura da
Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro15, nomeadamente do art.º 11
- Considerando que o mesmo empréstimo se destinou na sua integra à
aquisição da parte tributada,
- Considerando que o valor de realização sujeito a tributação será o
somatório da aquisição aos restantes herdeiros com o resultante da herança por óbito
do pai, somos de opinião que deverá considerar-se como valor de reinvestimento, para
efeitos da dedução da mais-valia, o somatório dos 5/6 da propriedade, nomeadamente
o valor de €66.666,67 + €100.000,00 = €166.666,67,
Destarte, sendo a mais-valia obtida de €18.833,34 correspondente a uma
obrigação de reinvestir €166.666,67, se a Daniela apenas “reinvestiu”, de acordo com o
plasmado no n.º 5 do art.º 10, o valor correspondente à amortização do empréstimo de
€40.000,00, e então, a mais-valia a tributar será o proporcional ao valor não reinvestido,
cfr. n.º 9 do art.º 1016, sendo:

15
IX Disposições finais e transitórias - Artigo 11.º Regime especial aplicável às mais -valias
imobiliárias
1 — A exclusão de tributação prevista no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS é extensível às situações
em que o valor de realização seja aplicado na amortização de eventual empréstimo contraído para a
aquisição do imóvel alienado.
2 — Nas situações referidas no número anterior em que o valor de realização seja apenas
parcialmente aplicado na finalidade aí prevista, a exclusão de tributação abrange somente a parte
proporcional dos ganhos correspondentes àquela aplicação
3 — O regime previsto no n.º 1 não é aplicável se, à data da alienação, o sujeito passivo for
proprietário de outro imóvel habitacional.4 — O disposto nos números anteriores aplica -se às alienações
de imóveis ocorridas nos anos de 2015 a 2020, em que os contratos de empréstimo tenham sido
celebrados até 31 de dezembro de 2014.

16
Art.º 10 - n.º 9 - No caso de reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as
condições estabelecidas nos n.º 6 e 8, os benefícios a que se referem os n.º 5 e 7 respeitam apenas à parte
proporcional dos ganhos correspondentes ao valor reinvestido.

40
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Mais-valia excluída de tributação será → [(€18.833,34: €166.666,67) x


€40.000,00] = €4.520,0017
Ou seja, a mais-valia a englobar será o correspondente a 50% de (€18.833,34-
€4.520,00) x50%= €7.156.67
Caso Daniela pretenda efetuar o reinvestimento do remanescente, poderá fazê-
lo atendendo ao plasmado no n.º 5 do art.º 10 do CIRS, nomeadamente:
5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa
de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu
agregado familiar, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições:
a) O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo
contraído para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de
outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na
ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino
situado em território português ou no território de outro Estado membro da União
Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista
intercâmbio de informações em matéria fiscal;
b) O reinvestimento previsto na alínea anterior seja efetuado entre os 24 meses
anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização;
c) O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda
que parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos
respeitante ao ano da alienação

Em termos declarativos:
Anexo G1 referente à parte da 1ª herança

Anexo G da 2ª herança, tal como anteriormente referido e a aquisição aos


restantes herdeiros:

17
NB: O cálculo também poderá ser efetuado em termos proporcionais do reinvestimento, ou
seja, 40.000:200.000= 23,99999 do valor reinvestido. Então a mais-valia excluída de tributação, será na
percentagem do reinvestimento 18.833,34x23,99999% = 4.520,00

41
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Deverá separar-se a aquisição em linhas distintas da declaração, preenchendo a


linha 4001 e 4002, com afetação a cada uma das linhas da informação da aquisição e das
despesas e encargos dedutíveis, bem como as datas e valor proporcional de realização

No caso do reinvestimento:

42
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

12. Alienação de habitação própria e permanente com reinvestimento


em imóvel situado em França
A Natacha vendeu um apartamento, que era a sua habitação própria e
permanente, sendo que o mesmo:
● Foi adquirido em 2014 pelo valor de €120.000,00;
● O valor do patrimonial à data da compra era de €110.000,00;
● Suportou gastos com escritura, registo e IMT no valor de €2.100,00;
● O valor da venda foi de €150.000,00;
● O valor patrimonial tributário à data da venda era de €160.000,00;
● A aquisição foi efetuada com recurso ao crédito e, à data da venda,
liquidou o financiamento no montante de €50.000,00;
Pretende efetuar o reinvestimento numa nova habitação própria e permanente
em Paris, onde passará a residir.

Proposta de resolução:
Apelando à verificação da resolução proposta para os casos anteriores, exceto
no que se refere à al. g. “pretensão de compra em Paris, onde passará a residir.”,
também Natacha poderá usufruir da exclusão de tributação de mais-valia, nos termos
da al. a) do n.º5 do art.º 10.º, desde que cumpra com o plasmado no mesmo articulado,
nomeadamente quanto à necessidade de reinvestir o montante líquido do empréstimo,
€160.000,00-€50.000,00 = €110.000,00, sem recurso a um novo crédito, salvo se o valor
da aquisição for superior a esse montante e na medida do mesmo acréscimo.
Ou, se assim não for, haverá tributação de acordo com o proporcional do valor
de realização não reinvestido, tal como mencionado em casos anteriores.
Em termos declarativos, mantém-se a obrigação declarativa através do anexo G
com menção da intenção do reinvestimento:

43
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Com a particularidade:

O país de reinvestimento deve ser indicado com o código constante na tabela


das instruções de preenchimento da modelo 3 – rosto.18

18
Em termos doutrinários, sugerimos a leitura do Despacho de 2018-08-23, processo:
2463/2018, cujo assunto versa sobre o reinvestimento e o sujeito passivo não residente.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

13. Alienação de vivenda de habitação própria e permanente, de valor


inferior ao VPT e reinvestimento em imóvel na Rússia
Em situação semelhante, Alexandre vendeu um apartamento, no mês de
dezembro de 2018, que era a sua habitação própria e permanente, sendo que o mesmo:
● Foi adquirido em 2014 pelo valor de €120.000,00;
● O valor patrimonial à data da compra era de €130.000,00;
● Suportou gastos com escritura, registo e IMT no valor de €2.200,00;
● O valor da venda foi de €150.000,00;
● O valor patrimonial tributário à data da venda era de €160.000,00;
● A aquisição foi efetuada com recurso aos créditos e, à data da venda,
liquidou o financiamento no montante de €50.000,00;
Pretende efetuar o reinvestimento numa nova habitação própria e permanente
na Rússia, onde passará a residir, uma vez que é nacional desse país.

Proposta de resolução:
Conforme se depreende da informação da resolução do caso anterior, o
reinvestimento é considerado para efeitos de exclusão de tributação quando, e só
quando, o sujeito passivo alienante o efetue em imóvel “exclusivamente com o
mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado
membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último
caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal!”
Considerando que a Rússia não faz parte da UE nem do EEE, o reinvestimento
não poderá ser considerado para afastar a tributação da mais-valia.
No entanto, apesar de Alexandre deixar de residir em Portugal, aceitando que o
mesmo era residente em 2018, uma vez que possuía em Portugal habitação própria e
permanente, deverá proceder à declaração da alienação.
Ademais, em relação ao valor de realização, terá a possibilidade de usufruir da
dedução, prevista no art.º 11 da Lei 82-E/2014, de 31 de dezembro, do valor amortizado
no pagamento da dívida, uma vez que o apartamento foi adquirido até 31/12/2014,
indicando-o no anexo G.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Nos termos do regime especial aplicável às mais-valias imobiliárias previsto no


artigo 11.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, a exclusão de tributação prevista
no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS é aplicável às situações em que o valor de realização seja
aplicado na amortização do empréstimo anteriormente contraído para a aquisição do
imóvel alienado.
Apenas estão abrangidas por este regime de exclusão de tributação as alienações
de imóveis ocorridas nos anos de 2015 a 2020 e cujos contratos de empréstimo tenham
sido celebrados até 31 de dezembro de 2014, não podendo o sujeito passivo ser
proprietário de qualquer outro imóvel habitacional à data da alienação.

14. Alienação de habitação própria e permanente em compropriedade


Os irmãos Ana Luísa e João possuíam um apartamento em compropriedade, que
era a habitação própria e permanente de ambos.
● Os irmãos efetuaram a venda por €100.000,00, em abril de 2018;
● A aquisição foi efetuada em 2015 pelo valor de €80.000,00;
● Suportaram gastos com escritura, imposto do selo e registo no montante
€1.500,00;
● Pagaram comissão à agência imobiliária no montante de €7.000,00;
● A Ana Luísa pretende reinvestir €120.000,00 num outro apartamento,
para o qual vai recorrer a um crédito de €90.000,00;
● O João tinha recorrido a um financiamento para a aquisição, efetuou o
pagamento da dívida no montante de €30.000,00 e pretende investir o restante num
pequeno apartamento destinado a alojamento local.
Pretende-se saber as obrigações e, eventualmente, qual o valor a englobar nos
rendimentos de cada um dos irmãos.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Proposta de resolução:
Relativamente ao reinvestimento do valor adveniente da alienação onerosa de
quota parte de imóvel afeto à habitação própria e permanente, consultemos a
informação vinculativa, processo n.º 2362/2018, de 16 de agosto19:
Relativamente à alienação onerosa de imóvel integrado em herança indivisa,
mas afeto a sua habitação própria e permanente, solicita o requerente que lhe sejam
prestados esclarecimentos quanto à viabilidade de, nos termos e para efeitos do
estabelecido no artigo 10.º, número 5, do CIRS, poder aplicar, total ou parcialmente, na
aquisição de um outro imóvel, o valor que na respetiva quota parte lhe coube.
1. Nos termos do estabelecido no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, são excluídos da
tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a
habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde
que verificadas, cumulativa e designadamente, as seguintes condições:
i) O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo
contraído para a aquisição do imóvel, seja reinvestido, nomeadamente na aquisição,
sem recurso ao crédito, da propriedade de outro imóvel exclusivamente com o mesmo
destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da
União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista
intercâmbio de informações em matéria fiscal (alínea a); e,
ii) O reinvestimento previsto na alínea anterior seja efetuado entre os 24 meses
anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização (alínea b).
2. Assim sendo e desde que, à data da alienação, o imóvel reunisse,
comprovadamente, os requisitos para ser considerado como constituindo a habitação
própria e permanente do requerente, poderá o mesmo usufruir do benefício consignado
no acima referido artigo 10.º, número 5, do CIRS, atentos os demais condicionalismos
legalmente estabelecidos para o efeito, relativamente à quota parte do imóvel que
legalmente lhe cabia.

19
Processo:2362/2018, de 16 de agosto de 2018 - Assunto: Reinvestimento do valor adveniente
da alienação onerosa de quota parte de imóvel afeto a habitação própria e permanente despacho
concordante da Diretora de Serviços, de 2018-08-16

47
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Assim, no caso concreto, os irmãos poderiam efetuar o reinvestimento de acordo


com o n.º 5 do art.º 10.
No entanto, cumpre conferir a mais-valia obtida com a alienação, a atribuir a
cada um dos irmãos, residentes em território nacional, sendo por isso tributados pela
totalidade dos rendimentos obtidos, conforme já explanado em pontos anteriores.

Recuperando o formulário de MV ou mV = VR – [(VA x coef) + DE + GA], em que:


VR → Valor da venda → 100.000,00
CA→ Custo de aquisição → €80.000,00
DE→Despesas e Encargos com compra e venda→ €1.500,00+€7.000,00
Coef → de atualização da moeda ano de 2015 → 1,02
MVF→ €100.000,00-[(€80.000,00x1,02) +€1.500,00+€7.000,00]= €9.900,00

A cada um dos proprietários caberá o correspondente à sua quota parte, ou seja,


½ da mais-valia, €4.450,00, vendo este englobado 50% no seu rendimento, €2.225,00,
nos termos referidos no n.º 2 do art.º 42 do CIRS.

Quanto à situação particular de cada aquisição / reinvestimento:


o No caso da Ana Luísa,
Considerando a possibilidade de reinvestimento em nova HPP, é necessário que
o mesmo tenha em conta a sua quota parte do valor de realização, sendo €100.000,00
x50% = €50.000,00.
Como a opção da Ana Luísa será a compra de um nova HPP com o valor de
€120.000,00 para a qual irá recorrer a um crédito no valor de €90.000,00, apenas serão
considerados reinvestidos €30.000,00 = €120.000,00 – €90.000,00.
Deste modo, a Ana Luísa verá tributada a parte proporcional do valor de
realização não reinvestido, para efeitos de exclusão tributária, aplicando o seguinte:
→Valor da mais-valia reinvestido → (€4.450,00 x €30.000,00):€50.000,00 =
€2.670,00
→ Valor da mais-valia a englobar → (€4.450,00-€2.670,00) = €1.780,00, da qual
engloba 50% => €890,00.

48
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

o Quanto à situação do João,


Considerando que:
- o reinvestimento pretendido não preenche o referido no n.º 5 do art.º 10
do CIRS, a nova habitação não será a sua HPP, dado que o reinvestimento será num
imóvel destinado a uma atividade empresarial
- e que o valor da amortização do empréstimo não se refere a uma
aquisição de HPP anterior a 31/12/2014, também não pode usufruir do referido no art.º
11 do Lei 82-E/2014, de 31 de dezembro.
Assim, conclui-se que o João terá de proceder à declaração da alienação e, por
essa razão, verá englobado o seu rendimento de €2.225,00.

15. Afetação de habitação própria e permanente à atividade de


alojamento local
A Joana possui uma habitação que adquiriu em 2014 para habitação própria e
permanente. Todavia, em janeiro de 2018, procedeu à afetação da referida habitação à
atividade de alojamento local.
● A compra foi efetuada pelo valor de €180.000,00;
● O valor patrimonial tributário à data da compra era de €175.000,00;
● O valor de mercado à data da afetação do apartamento à atividade de
alojamento local era de €200.000,00;
● Joana incorreu em gastos de registo e IMT €5.000,00;
● Joana não optou pela determinação dos rendimentos com base na
contabilidade, ficando, por isso, enquadrada no regime simplificado de tributação, cfr.
al. a) do n.º 1 do art.º 28;
● VPT à data de aquisição era de €175.000,00;
● VPT em 2018 e 2019, €185.000,00;

Que obrigações tem Joana em relação à afetação do imóvel à atividade de


alojamento local?

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Proposta de resolução:
Com a afetação20 do imóvel à atividade de alojamento local, Joana gerou um
rendimento de mais-valias no âmbito da categoria G, nos termos da al. a) do n.º 1 do
art.º 10.º do CIRS, ainda que este seja diferido para uma ulterior alienação ou
transferência para património pessoal, conforme dispõe a al. b) o n.º 3 do art.º 10.º do
CIRS.
De acordo com o n.º 2 do art.º 29.º21, a afetação tem de ser feita pelo valor de
mercado à data desta, ou seja, o valor de mercado considerado em janeiro de 2018, pelo
que tal ficará registado como sendo o valor de aquisição da categoria B.
A afetação deverá mencionar-se, com identificação matricial do prédio e do
respetivo valor de mercado, no quadro 8 do anexo B ou no quadro 7 do anexo C,
conforme o enquadramento fiscal do sujeito passivo, no âmbito do regime simplificado
ou de contabilidade organizada da categoria B.
Anexo B:

Anexo C:

Neste seguimento, não são imediatamente declaradas no modelo 3 do IRS as


mais-valias identificadas no momento da afetação dos imóveis à categoria B. Além disso,

20
Considera-se afetação de um bem, em sede de IRS, sempre que o bem, independentemente
da sua origem, se destine a uma atividade empresarial ou profissional

21
3 - No caso de transferência para o património particular do sujeito passivo de bens afetos à
sua atividade empresarial e profissional, o valor dos bens corresponde ao valor de mercado dos mesmos
à data da transferência

50
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

ficam com tributação suspensa até que os mesmos imóveis saiam do património da
categoria B, nos termos da al. c) do n.º 2 do art.º 3.º do CIRS, por venda a um terceiro
ou por transferência para o património particular dos empresários.
Assim, há um diferimento de tributação, uma vez que a liquidação do imposto
assenta numa efetiva capacidade contributiva, e a simples afetação de bens de um
património pessoal a um empresarial não gera, por si só, capacidade contributiva que
origina a tributação.
Nestes termos, em 2018, Joana terá, somente, de proceder à identificação do
imóvel afeto à atividade empresarial ou profissional, de acordo com o anteriormente
referido, possibilitando-lhe a respetiva depreciação do imóvel e o seu reconhecimento
dos gastos dedutíveis, de acordo com as limitações determinadas pelo CIRS.

16. Transferência do imóvel para habitação própria e permanente por


cessação de atividade de alojamento local
Em janeiro de 2019, a Joana cessou a atividade de alojamento local, uma vez que
necessita do apartamento para a sua habitação.
a. Que obrigações, no âmbito das mais ou menos-valias impelem sobre a Joana?
b. Seria a mesma situação se a Joana decidisse cessar a atividade a celebrar um
contrato de arrendamento?

Proposta de resolução:
a.
Ao cessar a sua atividade, mas mantendo a titularidade do imóvel, Joana fica
obrigada a englobar eventuais rendimentos provenientes de mais-valias na categoria B,
que resultem da transferência para o património particular dos empresários de
quaisquer bens afetos ao ativo da empresa.
De acordo com a al. b) do n.º 3 do art.º 29.º do CIRS22, deverá considerar como
valor de realização o valor de mercado dos imóveis à data da transferência para o
património particular, e como valor de aquisição o valor de mercado à data de afetação.

22
Nos casos de afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e
profissional exercida pelo seu proprietário, o ganho só se considera obtido no momento da ulterior
alienação onerosa dos bens em causa ou da ocorrência de outro facto que determine o apuramento de

51
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Neste caso, Joana deverá considerar a “realização” de uma mais-valia em sede


de categoria G, de acordo com o seguinte:
MV ou mV = VR – [(VA x coef) + DE + GA]
Valor de afetação → AF - €200.000,00, à data de afetação
Valor de Transferência → VT - €205.000,00, à data da transferência
Valor de aquisição → VA - €180.000,00
Despesas e Encargos → DE - €5.000,00
Despesas de Alienação → GA

Na categoria B, no ano de 2018, considera-se que a depreciação do edifício está


limitada, nos termos do referido no n.º 9 do art.º 31, à quota mínima a qual resulta em
50% da taxa máxima, cfr. n.º 2 do art.º 18 do DR 25/2009, de 14 de setembro.
No caso em apreço, a taxa máxima seria de 5%, bem do ativo tangível com o
código 2025, sendo a taxa mínima de 2,5%.
No cálculo da depreciação haverá, ainda, que respeitar a limitação de não
depreciar uma quota parte de 25% do imóvel, conforme n.º 3 do art.º 10.º do DR
25/2009.
Ou seja, no ano de 2018 depreciou o imóvel em €200.000,00 x 75% x 2,5% =
€3.750,00.
Neste seguimento, no apuramento das mais-valias, haverá que atender, em
primeiro lugar, à afetação do imóvel, no ano de 2018, à atividade, gerando-se aí uma
suspensão da liquidação, operando-se, no ano da transferência ou alienação, a
exigibilidade do imposto.
Esta exigibilidade é formalizada com a declaração de rendimento, através do
preenchimento do anexo G, do qual constarão os dados que levarão ao apuramento da
mais-valia da afetação:
MV ou mV = VR – [(VA x coef) + DE + GA]
MV → €200.000,00 – [(180.000,00 x 1,02) + 5.000,00] = €11.400,00

resultados em condições análogas, exceto no caso de restituição ao património particular de imóvel


habitacional que seja afeto à obtenção de rendimentos da categoria F, mantendo-se o diferimento da
tributação do ganho enquanto o imóvel mantiver aquela afetação;

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Sendo de englobar, uma vez que se trata de rendimentos da categoria G, 50% da


mais-valia, de acordo com o art.º 43.º n.º 2 => 11.400,00 x50% = €5.700,00.

Quanto à mais-valia obtida no âmbito da categoria B, deverá considerar-se,


conforme dispõe o art.º 47 do CIRS, o valor de mercado à data da transferência, sendo
de aceitar que o prédio foi valorizado em €5.000,00 no prazo de 1 ano por pressão
especulativa imobiliária, assim como as depreciações anteriormente referidas:
MV ou mV = VR – [(VA x coef) + DE + GA]
MV → €205.000,00 – (200.000,00 – 3750) x 1,00 = €8.750,00
Neste caso, a mais-valia obtida deverá considerar-se na totalidade nos
rendimentos obtidos da categoria B, nos termos da al. c) do n.º 2 do art.º 3 do CIRS,
dependendo o seu tratamento do regime de tributação do sujeito passivo.
Como a Joana segue as regras de determinação do regime simplificado,
procederá à declaração do rendimento no anexo B:

Assim como, à declaração da mais-valia fiscal no valor de €8.750,00

b.
Se a Joana tivesse optado por contabilidade organizada, o ganho proveniente da
mais-valia estaria refletido no resultado líquido do período.
Ademais, considerando que o coeficiente de atualização monetária a aplicar será
“1”, uma vez que se trata da transferência antes de decorrido o prazo de 24 meses (cfr.
o n.º 1 do art.º 50) não haverá fator de correção e, como tal, embora tenha de acrescer

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

a mais-valia fiscal e deduzir mais-valia contabilística em sede de apuramento do lucro


tributável, no anexo C, o seu efeito seria nulo.

Assim como efetuar a declaração no quadro 7:

Ressalve-se que, em quaisquer das situações expostas, se o VPT do imóvel fosse


superior, quer na data da aquisição do imóvel, quer na data de afetação ou
transferência, seria esse valor a ter em conta para efeitos de cálculo da mais ou menos-
valia.

17. Cessação de Alojamento Local para Arrendamento Habitacional


A Lei de Orçamento de Estado, Lei n.º 2/2020 de 31 de março, no seu artigo 326.º
veio aditar um novo n.º 9 do artigo 3.º do CIRS,
“Para efeitos da alínea c) do n.º 2, não é considerada mais-valia a transferência
para o património particular do empresário de bem imóvel habitacional que seja
imediatamente afeto à obtenção de rendimentos da categoria F”
Ademais,
Aditou o n.º 15 ao art.º 10.º do mesmo CIRS,
“15 — Em caso de restituição ao património particular de imóvel habitacional
que seja afeto à obtenção de rendimentos da categoria F, não há lugar à tributação
de qualquer ganho, se em resultado dessa afetação o imóvel gerar rendimentos
durante cinco anos consecutivos”

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Denota-se incentivo a dar aos proprietários de alojamentos locais que retirarem


os imóveis deste regime e migrarem para o arrendamento em moldes normais, ainda
que tal signifique uma eventual perda na tributação de um “rendimento” de uma “mais-
valia” ficcionada por uma norma fiscal.
Assim, as pessoas singulares proprietárias de estabelecimentos de alojamento
local têm, por esta via, uma forma de obstar à eventual tributação do património
imobiliário afeto à atividade de alojamento aquando do seu regresso ao património
“pessoal”, fora do âmbito de qualquer atividade empresarial.

A título de exemplo:
Leonor tem o seu apartamento em regime de alojamento local, mas decidiu
cessar a atividade de alojamento local e passar o apartamento para um regime de
arrendamento habitacional, uma vez que apenas tinha turistas interessados em ocupá-
lo em agosto.
Haverá sujeição a imposto para o rendimento que possa ser considerado de
mais-valias?

Proposta de resolução:
Tal como se pode inferir da inovação fiscal preconizada pelo artigo 326.º da Lei
de Orçamento para 2020, há um alívio no IRS aquando da transferência de imóveis que,
até agora, estiveram em regime de alojamento local, para regime de arrendamento e
que, até ao final de 2019, poderiam levar à consideração de uma mais-valia. Esta
inovação afasta a tributação de eventuais mais-valias em sede de IRS dos proprietários
que tirem os imóveis que estejam a ser ocupados para fins empresariais, para
arrendamento habitacional e pode potenciar o regresso do arrendamento.
Porém, há duas condições a considerar:
1.ª do n.º 9 do art.º 3.º, afetação ao arrendamento e,
2ª do n.º 15.º do art.º 10.º, essa afetação gere rendimentos prediais num período
de 5 anos consecutivos.
Pelo que se concluiu, por força do anteriormente referido, que Leonor não estará
obrigada à inclusão e quaisquer rendimentos de mais-valia pela cessação da atividade

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

de alojamento local e retorno ao património pessoal do referido imóvel, desde que


obtenha rendimentos provenientes de arrendamento durante cinco anos consecutivos.

Em termos de obrigações declarativas:


Desconhecemos o que será obrigatório, uma vez que a entrada em vigor desta
é no corrente ano de 2020 e a obrigação declarativa será a efetuar em 2021 e
seguintes. Fazemos uma antevisão de possível inclusão de campo/quadro de controlo
no anexo F, para o período de obrigação de permanência na atividade de
arrendamento.

18. Alienação de habitação própria permanente por pessoa com idade


superior ou igual a 65 anos
O casal Moreira da Silva, ambos com 65 anos de idade decidiu, após a passagem
à reforma, vender, em janeiro de 2019, a moradia onde residiam desde 1999.
● A moradia foi construída pelo casal, que não tem quaisquer documentos
referentes aos custos de construção;
● O valor patrimonial tributário do imóvel à data da venda é de
€140.000,00;
● A venda foi realizada pelo valor de €250.000,00;
● Pagaram comissões ao mediador imobiliário de €15.000,00;
● Liquidaram um empréstimo à construção no valor de €40.000,00
● O casal pretende investir num fundo de poupança o valor de €100.000,00
● Compraram, pelo valor de €80.000,00, uma casa amovível, sobre rodas,
para habitação própria e permanente, uma vez que lhes permite movimentar-se
facilmente e gozar a reforma onde entenderem;
● Efetuaram a entrega ao filho mais velho do valor de €10.000,00, para que
o mesmo compre um apartamento para sua habitação própria e permanente.

Proposta de resolução:
Com a Lei 71/2018, de 31 de dezembro, surgiu uma nova opção de
“reinvestimento”. Trata-se de uma situação subjetiva, uma vez que assenta na idade

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

do sujeito passivo ou do seu cônjuge e/ou nas situações em que um deles, ainda que
tenha menos de 65 anos de idade, esteja em situação de reforma.
Com esta inovação, o CIRS passou a conter o n.º 7
7 - Os ganhos previstos no n.º 5 são igualmente excluídos de tributação, desde
que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições:
a) O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo
contraído para a aquisição do imóvel e, se aplicável, do reinvestimento previsto na alínea
a) do n.º 5, seja utilizado para a aquisição de um contrato de seguro ou de uma adesão
individual a um fundo de pensões aberto, ou ainda para contribuição para o regime
público de capitalização;
b) O sujeito passivo ou o respetivo cônjuge, na data da transmissão do imóvel,
se encontre, comprovadamente, em situação de reforma, ou tenha, pelo menos, 65 anos
de idade
c) A aquisição do contrato de seguro, a adesão individual a um fundo de pensões
aberto ou a contribuição para o regime público de capitalização seja efetuada nos seis
meses posteriores contados da data de realização;
d) Sendo o investimento realizado por aquisição de contrato de seguro ou da
adesão individual a um fundo de pensões aberto, estes visem, exclusivamente,
proporcionar ao adquirente ou ao respetivo cônjuge, uma prestação regular periódica,
de montante máximo anual igual a 7,5 % do valor investido;
e) O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda
que parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos
respeitante ao ano da alienação.
8 -Não há lugar ao benefício referido no número anterior se o reinvestimento não
for efetuado no prazo referido na alínea c), ou se, em qualquer ano, o valor das
prestações recebidas ultrapassar o limite fixado na alínea d), sendo esse ganho objeto
de tributação no ano em que se conclua o prazo para reinvestimento, ou que seja
ultrapassado o referido limite, respetivamente. da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro)
9 -No caso de reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as
condições estabelecidas nos n.os 6 e 8, os benefícios a que se referem os n.os 5 e 7
respeitam apenas à parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor
reinvestido.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Verificando os pressupostos apresentados, serão factos relevantes:


● Construção da moradia pelo casal e inexistência de documentos de
construção, aplicando-se o disposto no n.º 3 do art.º 46.º do CIRS, onde se refere que
“o valor de aquisição imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde
ao valor patrimonial inscrito na matriz”, sendo relevante o valor de €140.000,00 como
valor de aquisição → VA
● O valor da contraprestação recebido, valor de realização → VR, cfr. al. f)
do n.º 1 do art.º 44.º, €250.000,00;
● A comissão de venda constitui um encargo dedutível, al. a) art.º º51.º
CIRS → DE;
● A amortização do empréstimo, considerando que há reinvestimento,
constitui uma diminuição da base de incidência da eventual mais-valia, proporcional ao
valor de realização e mais-valia fiscal → AE €40.000,00;
● O investimento num fundo de pensões, considerando a idade dos sujeitos
passivos, constitui um reinvestimento elegível para efeitos da diminuição do valor de
realização/mais-valia → RT -100.000,00, que deverá realizar-se até 6 meses após a
venda;
● A casa amovível não pode ser considerada para efeitos de
reinvestimento, uma vez que o a al. a) do n.º 5 do art.º 10.º refere o reinvestimento em
imóvel destinado a habitação própria e permanente;
● A entrega de quaisquer valores, ainda que a filhos e destinada a compra
de habitação própria e permanente, não preenche as condições determinadas no n.º 5
do art.º 10.º.
Assim, haverá que considerar:
MV = VR - [(VA x coef) + DE + DA]
250.000,00 – [(140.000,00 x 1,44) + 15.000,00] = € 33.400,00
Valor de realização, VR € 250.000,00;
Valor do reinvestimento, RT € 100.000;
Valor da amortização do empréstimo, AE €40.000,00;
Mais-valia obtida, € 33.400,00
❏ Não reinvestimento total, uma vez que deveria efetuar o reinvestimento:
❏ VR – AE → €250.000,00 – €40.000,00 = €210.000,00

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

❏ Efetuou apenas €100.000,00, considerado no âmbito do n.º 6 do art.º


10.º, pelo que deverá:
❏ Calcular a proporcionalidade do valor reinvestido em relação ao valor de
realização que deverá apresentar-se deduzido da amortização do empréstimo → RT /
(VR-AE) = 100.000 / (250.000-40.000) = 47,619%

❏ Daqui resulta que não foi reinvestido 1-0,47619 = 0,5238


A mais-valia a englobar: €33.400 x 52,38% = €17.495,23, sendo de englobar em
50%, nos termos do n.º 2 do art.º 43.º do CIRS, de €8.747,62.
Assim, na resolução do caso concreto, referente ao ano de 2019, o casal Moreira
da Silva, preenchendo os requisitos observados, poderá usufruir da exclusão parcial da
tributação em sede de IRS, declarando, referente ao ano de 2019 a entregar em 2020,
que parte do produto da alienação foi para a constituição de um fundo de pensões
aberto.
No entanto, o casal Moreira, terá de se limitar à usufruição anual limitada do
investimento, cfr. al. d) do n.º 7 do referido art.º 5.º, de 7,5% do valor investido.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Em termos declarativos, refira-se a obrigação de efetuar entrega do anexo


G com o preenchimento do quadro 4, já anteriormente referido e o quadro 5:

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

19. Alienação de imóvel em Portugal por cidadão não residente


Paco, residente em Madrid, vendeu uma casa na Figueira da Foz, por
€200.000,00, que tinha comprado em 2002 por €140.000,00.
a. Como poderá ser tributado?
b. Poderia optar pela tributação à taxa que seria aplicável a um residente?

Proposta de resolução:
Estamos perante uma pessoa singular não residente em território português.
Paco será tributado pelos rendimentos aí obtidos, nos termos do n.º 2 do art.º 15.º do
CIRS.
Consideram-se obtidos em território português os rendimentos previstos no n.º
1 do art.º 18.º do CIRS. Neste caso, há uma mais-valia, sendo a tributação mediante
apresentação de declaração à Administração Fiscal, ainda que por intermédio do
Representante, à taxa especial de 28%, nos termos do art.º 72.º, no seu n.º 1, al. a).
O art.º 17.º-A estabelece um regime opcional para os sujeitos passivos residentes
noutro Estado Membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, quando
estes sejam titulares de rendimentos obtidos em território português, representando,
pelo menos, 90% da totalidade dos seus rendimentos relativos ao ano em questão,
incluindo os que não foram obtidos em território português.
Nos termos do n.º 9 do art.º 72.º, sendo Paco residente em Espanha, e uma vez
que é uma mais-valia imobiliária, poderia optar pela tributação do seu rendimento à
taxa que seria aplicável no caso de este rendimento ter sido auferido por um residente
em território português, prevista no n.º 1 do art.º 68.º.
Contudo, no seguimento desta opção, serão tidos em conta todos os
rendimentos, inclusive os que tenham sido obtidos fora do território português, nas
mesmas condições aplicáveis aos residentes, segundo o n.º 10 do art.º 72.º.
O exercício desta opção dá-se no Quadro 8B da M3, assinalando-se o Campo 09,
podendo ser o representante fiscal a apresentá-la.

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II. Casos práticos de mais-valias e seu enquadramento em sede de


IRS – Bens móveis

1. Alienação de bem móvel – viatura pessoal


O Rocha tem uma viatura ligeira de passageiros que já serviu de galinheiro, mas
agora descobriu que se trata da sua “galinha dos ovos de ouro”, já que é uma viatura
procurada por muitos saudosistas que lhe oferecem €40.000,00! Rocha questiona se
terá de pagar algum tipo de imposto, uma vez que a carrinha nunca esteve afeta a
nenhuma atividade.

Proposta de resolução:
Considerando a inexistência de qualquer ligação comercial à venda da viatura, a
mesma não foi adquirida para revenda. Logo, não há qualquer ligação com a categoria
B, nem se poderá considerar como um ato isolado, sendo por isso excluída de tributação.

2. Alienação de cordão de ouro


Também a Marília possui um cordão em ouro que pretende vender. Trata-se de
uma relíquia com o valor de €25.000,00.
Marília pretende saber quais as obrigações que terá, uma vez que o produto da
venda será depositado na sua conta bancária e não pretende esconder nada da
Autoridade Tributária.

Proposta de resolução:
Tal como referido para a situação anterior, a ausência de uma atividade
comercial ou a aquisição com o objetivo de revenda afasta a tributação do rendimento
obtido.

3. Afetação de uma viatura ligeira de passageiros à atividade


profissional exercida
Eduarda, acabada de se formar em advocacia, afetou a viatura, que os pais lhe
tinham dado, à sua atividade profissional.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

● A viatura é do ano de 2017 e foi comprada pelos pais de Eduarda por


€35.000,00.
● A Eduarda entende que o valor de mercado da viatura é de €20.000,00.

Quais são as obrigações da Eduarda por ter afetado a viatura à atividade


profissional?

Proposta de resolução:
Tal como referido para as duas situações anteriores, a ausência de uma atividade
comercial ou a aquisição com o objetivo de revenda afasta a tributação do rendimento
obtido.
Deste modo, a Eduarda só terá de proceder ao cálculo de uma eventual mais ou
menos-valia aquando da alienação, cessação de atividade ou transferência da viatura
para a sua vida pessoal, retirando-o da atividade.

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III. Casos práticos de mais-valias em sede de IRS – Participações


Sociais

1. Alienação de quotas adquiridas antes de 1989


Silvério, após conseguir impor a sua atividade têxtil no mercado, destacando-se
no tecido das microempresas, resolveu efetuar a venda de 30% do capital social da
mesma.
Na constituição da sociedade, a 24/04/1982, Silvério tinha entrado com a quota
de €5.000,00, a qual foi dividida de forma a possibilitar a alienação parcial. A venda foi
realizada por €100.000,00 em 20/12/2018 a Gil.
A sociedade, no ano de 2018, tinha nove trabalhadores e um volume de negócios
de €750.000,00.
Que obrigações resultam da alienação de quotas?

Proposta de resolução:
Enquadramento geral da alienação/rendimento
Os rendimentos de participações sociais são considerados incrementos
patrimoniais, nos termos da al. a) do nº1 do art.º 9, constituindo a sua alienação uma
mais-valia, de acordo com al. b) do n.º 1 do art.º 10.º.
O valor de aquisição, nos termos da al. b) do art.º 48.º do CIRS, será o custo
documentalmente comprovado, no caso, à data de realização da quota no ano de 1982,
conforme n.º 6 do art.º 43.º23

23
-6 - Para efeitos do número anterior, considera-se que:
a) A data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito
passivo por incorporação de reservas ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do
valor nominal ou modificação do objeto social da sociedade emitente, é a data de aquisição dos valores
mobiliários que lhes deram origem;
b) A data de aquisição de ações resultantes da transformação de sociedade por quotas em
sociedade anónima é a data de aquisição das quotas que lhes deram origem;
c) A data de aquisição das ações da sociedade oferente em oferta pública de aquisição lançada
nos termos do Código dos Valores Mobiliários cuja contrapartida consista naquelas ações, dadas à troca,
é a data da aquisição das ações das sociedades visadas na referida oferta pública de aquisição;
d) Tratando-se de valores mobiliários da mesma natureza e que confiram idênticos direitos, os
alienados são os adquiridos há mais tempo;
e) Nas permutas de partes de capital nas condições mencionadas no n.º 5 do artigo 73.º e no n.º
2 do artigo 77.º do CIRC, o período de detenção corresponde ao somatório dos períodos em que foram
detidas as partes de capital entregues e as recebidas em troca;

64
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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

O valor de aquisição deverá atualizar-se por aplicação dos coeficientes de


correção monetária, conforme n.º 1 do art.º 50.º, desde que tenham decorrido mais de
24 meses sobre a data de aquisição.
Podem considerar-se como encargos os gastos de aquisição e alienação das
respetivas participações sociais, mas não os da sua eventual manutenção, de acordo
com a al. b) art.º 51.º a contrario.
Quanto ao valor de realização, considerando que a mesma foi alienada,
considera-se a contraprestação recebida, de acordo com a al. f) do n.º 1 do art.º 44.º.
O rendimento proveniente da alienação de participações sociais é, salvo opção
pelo englobamento, sujeito a tributação à taxa especial de 28%, conforme al. c) do n.º 1
do art.º 72.º.
Importa referir que a sociedade, de acordo com o DL 372/200724, de 6 de
novembro, é uma microempresa, uma vez que não emprega mais de 10 trabalhadores
nem possui um volume de negócios superior a €10.000.000,00.
Todavia, no caso concreto,
Considerando que a constituição da sociedade foi efetuada em data anterior à
entrada em vigor do CIRS, é importante a análise do artigo 5.º do DL 442-A/88, de 30 de
novembro, já anteriormente referido no âmbito da tributação do rendimento
proveniente da alienação de imóveis. O mesmo articulado remete-nos ao estudo do DL
46373, de 9 de junho de 1965, para verificação da tributação destes rendimentos.
Contudo, como as mais-valias da alienação de participações sociais não eram sujeitas a
tributação no âmbito do imposto das mais-valias, excluem-se da tributação os
rendimentos provenientes das alienações das participações sociais anteriores à
entrada em vigor do CIRS.

f) O regime da alínea anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, à aquisição de partes


sociais nos casos de fusão ou cisão a que seja aplicável o artigo 74.º do CIRC.
24
Artigo 2.º Efetivos e limiares financeiros que definem as categorias de empresas
1 — A categoria das micro, pequenas e médias empresas (PME) é constituída por empresas que
empregam menos de 250 pessoas e cujo volume de negócios anual não excede 50 milhões de euros ou
cujo balanço total anual não excede 43 milhões de euros.
2 — Na categoria das PME, uma pequena empresa é definida como uma empresa que emprega
menos de 50 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total anual não excede 10 milhões de
euros.
3 — Na categoria das PME, uma microempresa é definida como uma empresa que emprega
menos de 10 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total anual não excede 2 milhões de
euros

65
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Não obstante, mantém-se a obrigação declarativa da alienação das quotas,


nomeadamente através do preenchimento do anexo G1, modelo 3, de acordo com o
art.º 138.º do CIRS.

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2. Alienação de quota de Pequena Empresa


A 28/09/2014, Ernesto adquiriu uma quota da sociedade TPC, Lda., pelo valor de
€10.000,00. A 15/09/2018 decidiu alienar a referida quota, considerando a oferta que
Jaime lhe fez, no valor de €120.000,00.
No ato da compra, o Ernesto suportou €200,00 de custos de notário e registo.
A sociedade, no ano de 2018, apresentava o seu quadro do pessoal com 48
pessoas e o seu volume de negócios era de €2.500.000,00. Na certificação do IAPMEI
obteve a classificação de pequena empresa.

Proposta de resolução:
Em termos gerais, interessa referir que todo o enquadramento geral da operação
é efetuado de acordo com o mencionado para o caso 1 deste capítulo.
Quanto à situação concreta,
A sociedade apresenta a certificação emitida pelo IAPMEI, onde é qualificada
como Pequena Empresa25, pelo que, de acordo com o preceituado no n.º 3 do art.º 43.º,
o alienante deverá mencionar na sua declaração de rendimento tal facto, no quadro 9
do anexo G, de forma a usufruir da tributação sobre 50% da mais-valia obtida.

Do disposto resulta que a mais-valia apurada será constituída por:


MV=VR – [(VA x coef.) + DE]
→120.000,00 – [(10.000 x 1,02) + 200,00] = € 109.600,00
Conforme n.º 3 do artigo 43º, haverá consideração de 50% da mais-valia obtida,
109.600 x 50% = 54.800,00, podendo o Ernesto optar pelo englobamento da mesma,
nos termos do disposto no n.º 8 do art.º 72.º, sujeitando-se às regras gerais de
englobamento dos rendimentos e respetivas taxas definidas no art.º 68.º do CIRS, ou,
se assim entender, aceitar a tributação à taxa de 28%, conforme al. c) do n.º 1 do art.º
72.º.

25
Circular 7/2014
A existência de Certificação emitida pelo IAPMEI, válida à data da alienação das partes sociais,
faz presumir a verificação dos requisitos materiais constantes do anexo ao Decreto-Lei n.2 372/2007, de 6
d e novembro, pelo que releva como prova bastante do estatuto de micro ou pequena empresa para efeitos
do regime previsto nos n.2s 3 e 4 do artigo 43.2 do CIRS.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
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Para além do campo A do quadro 9 do anexo G, deverá preencher toda a


informação.

A este propósito, interessa conferir a posição da AT, verificável pela Informação


Vinculativa seguinte:

Diploma: Código do IRS


Artigo: Artigo 10.º / artigo 22.º
Assunto: Cálculo de mais-valias provenientes de alienação de microentidades e
de alienações de outras partes sociais, se exercida a opção de englobamento.
Processo: 3339/2017, Despacho de 2017-12-04, da Subdiretora Geral do IR
Conteúdo:
O Requerente solicitou uma informação vinculativa na qual questiona como proceder para calcular o
montante sujeito a tributação no caso de, no ano de referência, registar mais e menos-valias mobiliárias,
atendendo a que pretende exercer a opção pelo englobamento.
Estão em causa os rendimentos com origem em alienação onerosa de ações e obrigações.
Em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), estes rendimentos são tributados
como incrementos patrimoniais (mais-valias) - rendimentos de categoria G -, nos termos conjugados dos
artigos 9.º, n.º 1, alínea a) e artigo 10.º, n.º 1, alínea b), ambos do Código do IRS.
Estes rendimentos são tributados mediante aplicação de uma taxa especial de 28% nos termos do artigo
72.º, n.º 1, alínea c) do Código do IRS, aplicável ao saldo positivo entre as mais-valias e menos-valias
mobiliárias verificadas no ano em que os rendimentos foram auferidos. Esta tributação autónoma não
será aplicável se tais rendimentos forem, por opção do seu titular, englobados, nos termos do n.º 8 do
artigo 72.º do CIRS. Neste caso o quantitativo do imposto devido será determinado pela aplicação das
taxas previstas no artigo 68.º do CIRS.
Optando pelo englobamento poderão os titulares destes rendimentos deduzir as eventuais perdas
registadas, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 55.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das
Pessoas Singulares (CIRS), por um período de 5 anos.
De notar que o saldo das mais ou menos-valias é determinado, numa primeira fase, operação a operação
- apurando-se todas as condições que podem influir, positiva ou negativamente na operação em causa -,
e, numa segunda fase, pela junção de todos os saldos das operações geradoras de rendimentos de mais-
valias mobiliários para efeitos de apuramento do montante que será sujeito a tributação (seja ela
autónoma ou determinada pela aplicação das taxas previstas no artigo 68.º do CIRS).
Assim, na situação identificada pelo Requerente, nos termos do artigo 43.º do Código do IRS, o saldo final
entre as mais-valias e as menos-valias é o resultante do somatório entre 50% da mais-valia relativa à
participação social numa microentidade com 100% da mais-valia decorrente da alienação das demais
participações.
Por fim salienta-se que nos termos do n.º 5 do artigo 22.º do CIRS, a opção pelo englobamento determina
a obrigatoriedade de "englobar a totalidade dos rendimentos da mesma categoria de rendimentos."

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3. Alienação de quotas/ações adquiridas após 1989 e antes de 2010


Rogério era detentor de uma participação social de 60% da sociedade QHR, Lda.,
adquirida a 15/01/1990, pelo equivalente a € 7.000,00.
A 02/12/2018, efetuou a venda da participação pelo valor de € €50.000,00.
A sociedade é considerada uma microempresa, de acordo com a Certificação
PME do IAPMEI.

Proposta de Resolução:
Em termos gerais, o caso em apreço tem o mesmo enquadramento legal do
previsto no caso 1.
Contudo, há que analisar as particularidades:
a. As quotas foram adquiridas após 01/01/1989 e antes de 01/01/2010,
b. Neste período, esteve em vigor a aplicação de uma taxa liberatória de
10% sobre as mais-valias e outros valores mobiliários, conforme prescrevia o n.º 1 do
artigo 75.º do CIRS,
c. Com a publicação do DL 228/2002, de 31 de outubro, as mais-valias
provenientes da alienação de ações passaram a estar excluídas de tributação, desde que
detidas por mais de 12 meses,
d. A 26/07/2010, com aplicação da Lei n.º 15/2010, a referida exclusão
deixou de existir e as mais-valias passaram a ser tributadas, assim como a alienação de
obrigações e outros títulos de dívida.
Suscitou-se uma questão de retroatividade da lei, uma vez que a lei se estaria a
aplicar a todo o ano de 2010, independentemente de a mesma ser publicada a
26/07/2010, violando o princípio da segurança jurídica e da retroatividade da Lei Fiscal,
da qual resultou o seguinte acórdão:

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Daqui conclui-se que só as alienações efetuadas no período em causa,


01/01/2010 a 26/07/2010, foram consideradas para aplicação do regime à data de
entrada em vigor. Quanto às restantes, mesmo que adquiridas em data anterior, deverá
aplicar-se o regime atual.
Assim, a mais-valia obtida será → MV = VR – [(VA x coef) + DE]
→ 50.000,00 – (7.000,00 x 2,27) = €34.110,00
Considerando que estamos na presença de uma microempresa, beneficia do
disposto no n.º 3 do artigo 43.º do CIRS, pelo que a tributação incidirá sobre 50% da
mais-valia, ou seja, €34.110,00 x 50% = €17.055,00.
O Rogério poderá não exercer a opção pelo englobamento e ver a mais-valia
tributada à taxa especial de 28% ou, se assim o entender, englobar o rendimento e ver
aplicadas as taxas gerais do artigo 68.º.
Quanto às obrigações declarativas, identificam-se as mesmas plasmadas no
ponto anterior.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

4. Permuta de participações sociais de média empresa


Torcato e Félix são detentores, em partes iguais, de 50% de capital da
empresa TrocaBem, Lda e 50% da empresa QuerMelhor, Lda, duas sociedades por
quotas, sendo que:
● A sociedade TrocaBem Lda tem o capital social de €600.000,00
● A sociedade QuerMelhor, Lda., tem o capital social de €2.600.000,00,
● As sociedades não detêm imóveis,
● As sociedades foram qualificadas como Média Empresa na certificação
PME do IAMPEI.
O Torcato recebeu uma proposta de Félix, que pretende trocar as participações
das sociedades, de forma a que Torcato passe a deter 100% do capital da
sociedade TrocaBem, Lda, e Félix passe a deter 100% da sociedade QuerMelhor, Lda,
acabando com a participação conjunta em ambas as sociedades.
Nesta permuta, Torcato receberá as participações na sociedade QuerMelhor de
Félix e o valor de €1.100.000,00 em dinheiro.
Torcato pretende saber que impacto terá no seu rendimento esta permuta.

Proposta de resolução:
Considerando que:
● os ganhos obtidos na permuta de partes sociais constituem um rendimento de
mais-valia, nos termos da al. b) do n.º 1 do artigo 10.º, desde que os ganhos não sejam
considerados rendimentos empresariais ou profissionais, de capitais ou prediais,
● o ganho é, em regra, constituído pela diferença entre o valor de aquisição e o
valor de realização,
● o valor de realização, no caso da permuta, conforme referido na al. a) do n.º 1
do art.º 44.º é o valor atribuído à participação no contrato, ou o valor de mercado,
quando este não exista ou seja superior.
Deveremos considerar as participações de Torcato:
- Na sociedade TrocaBem Lda., detém €600.000,00 x 50% = €300.000,00, na qual
é sócio fundador, e esta foi constituída em setembro de 2012.
- Na sociedade QuerMelhor, Lda, detém €2.600.000,00 x 50% = 1.300.000,00,
que adquiriu em junho de 2016 pelo valor de €1.250.000,00.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
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Assumindo que o valor nominal é o único que é comprovado na


sociedade QuerMelhor, Lda, e referente à sociedade TrocaBem, Lda, Torcato possui o
respetivo contrato de compra da quota, pelo que assumimos que será esse o valor a
considerar como custo de aquisição, conforme al, b) do artigo 48.º do CIRS.
De acordo com o anteriormente referido, o valor de realização é constituído por:
- Valor da participação objeto de permuta da sociedade QuerMelhor
=€300.000,00
- Valor recebido em numerário = €1.100.000,00

MV = VR – [(VA x coef ) + DE + GA]


→ €1.400.000,00 – (€1250.000,00 x 1,01) = 137.500,00
Assim, Torcato verá tributado o valor de €125.000,00, uma vez que não está em
causa a alienação de uma micro ou pequena empresa e a tributação será de 28%, nos
termos da al. c) do n.º 1 do artigo 72.º.
Contudo, Torcato tem a possibilidade de englobar o rendimento, conforme o n.º
3 do artigo 22.º, passando a sua tributação a ser efetuada à taxa progressiva prevista no
artigo 68.º, situação que, tendo em conta o valor em causa, não será compensadora.

Em termos declarativos:
Torcato terá de entregar a respetiva modelo 3 com o anexo G, apenas no
respetivo quadro 9, uma vez que se trata de uma média empresa.

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IV. Alienação de bens afetos à atividade profissional/empresarial


com obtenção de mais-valia

Mateus possuía bens afetos à atividade de construtor civil que exerce em nome
individual e alienou no ano de 2018. O Mateus não é obrigado a possuir contabilidade
organizada nem por ela optou.
Das alienações efetuadas constam:

1. Alienação de bens resultante na obtenção de uma mais-valia,


a. Grua alienada por €38.000,00, em maio de 2018
a) adquirida em fevereiro de 2017 pelo valor de €40.000,00,
b) A quota de depreciação normal, nos termos do DR 25/2009, de 14 de setembro
é 12,5%

Proposta de resolução:
Considerando:
● que a obtenção de mais-valia constitui um rendimento sujeito a
tributação no âmbito do IRS, conforme dispõe a al. c) do n.º 2 do art.º 3.º do CIRS,
● o disposto no n.º 9 do art 31.º do CIRS,
Deveremos utilizar as quotas mínimas de depreciação26, da qual resultará:
<=> (€40.000,00 x 6,25%) x 1 ano = €2.500,00
MVF => €38.000 – [(€40.000,00 - €2.500,00)] = €500,00
O sujeito passivo deverá indicar o montante referido no anexo B à declaração
modelo 3:

26
Nos termos do referido no n.º 9 do art.º 31, à quota mínima a qual resulta em 50% da taxa
máxima, cfr. n.º 2 do art.º 18 do DR 25/2009, de 14 de setembro, pelo que, no caso concreto, a taxa a
aplicar é de 6,25%, uma vez que estamos perante um empresário em nome individual que não possui nem
é obrigado a possuir contabilidade organizada.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

2. Alienação resultante na obtenção de uma menos-valia,


Camião, pesado de mercadorias, pelo valor de €8.000,00, em junho de 2018
a) adquirido em fevereiro de 2015 pelo valor de €50.000,00,
b) A quota de depreciação normal, nos termos do DR 25/2009, de 14 de setembro
é 20%

Proposta de resolução:
Considerando o disposto na al. c) do n.º 2 do art.º 3.º, conjugado com o n.º 1 do
art.º 10.º, somos da opinião que a menos-valia não tem relevo para a tributação, uma
vez que não se trata de um imóvel nem outro direito mencionado no referido art.º 10.º
do CIRS.

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Capítulo II – Mais e menos-valias em IRC

As mais ou menos-valias, em sede de IRC, podem implicar um afastamento da


contabilidade em relação à fiscalidade, nomeadamente quando o resultado da
alienação nos transporta para um resultado contabilístico que, em função das limitações
da fiscalidade, será alterado e nos levará a um resultado fiscal distinto.
Para tratamento das mais ou menos-valias, importa atender ao preceituado no
articulado da al. g) do n.º 2 do art.º 23.º, da al. l) do n.º 1 do art.º 23-A, art.º 29.º a art.º
38.º, art.º 46.º, 51.ºD do CIRC.
Refira-se que o tratamento fiscal em IRS em sede de apuramento das mais ou
menos-valias é o mesmo que em IRC, quando exista contabilidade organizada, conforme
dispõe o art.º 32.º do CIRS.
O tratamento de várias situações em sede de IRC não é uma pretensão, mas um
aclaramento, através da apresentação de casos práticos, das situações mais relevantes e
do maior número de questões que os Contabilistas Certificados apresentam.

� Glossário e Formulário a considerar em sede de apuramento das mais ou menos-


valias em IRC:
MV ou mV = VR – [(VA – AA) x coef]
▪ MV - Mais-valia
▪ mV - Menos-valia
▪ MVF - Mais-valia fiscal
▪ VA – Valor de aquisição
▪ AA - Depreciação/amortização acumulada
▪ Coef - Coeficiente de atualização da moeda

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

I. Viaturas ligeiras de passageiros

A tributação decorrente do uso, detenção ou alienação de viaturas ligeiras


passageiros tem, ao longo da vigência do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas
Coletivas e Pessoas Singulares, sofrido alterações, nomeadamente por limitação à
dedução do preço ou custo de aquisição.
Assim, revela-se necessário criar várias situações que possam exemplificar a
tributação das mais ou menos-valias obtidas com a alienação destes ativos, dado que as
limitações têm sofrido alterações ao longo do tempo.
Quanto às particularidades, interessa referir a Portaria n.º 467/2010, alterada
pela Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro, a qual determina como limite, para o custo
de aquisição dedutível, o valor de €25.000,00
Importa, ainda, referir que a mencionada Portaria n.º 467/2010
contém importantes limitações ao custo de aquisição de viaturas não
convencionais, elétricas, híbridas plug-in, ou a GPL, assim como a limitação em função
do ano de aquisição. Deste modo, será importante adaptar os exemplos a seguir
mencionados para os casos em que se esteja perante as referidas viaturas, de acordo
com o seguinte:
Portaria n.º 467/2010, de 7 de julho, alterada pela Lei n.º 82-D/2014, de 31 de
dezembro, art.º 1.º:
1 — Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas no período de tributação iniciado em 1
de Janeiro de 2010 ou após essa data, o montante a que se refere a alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do
Código do IRC é fixado em € 40 000.

2 — Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas no período de tributação que se inicie
em 1 de Janeiro de 2011 ou após essa data, o montante referido no n.º 1 passa a ser de:
a) € 45 000 relativamente a veículos movidos exclusivamente a energia eléctrica;
b) € 30 000 relativamente às restantes viaturas não abrangidas na alínea a).

3 — Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas nos períodos de tributação que se
iniciem entre 1 de janeiro de 2012 e 31 de dezembro de 2014, o montante referido no n.º 1 passa a ser
de:
a) € 50 000 relativamente a veículos movidos exclusivamente a energia elétrica;
b) € 25 000 relativamente às restantes viaturas não abrangidas na alínea anterior.
4 — Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas nos períodos de tributação que se
iniciem em 1 de janeiro de 2015 ou após essa data, o montante referido no n.º 1 passa a ser de:
a) € 62 500 relativamente a veículos movidos exclusivamente a energia elétrica;
b) € 50 000 relativamente a veículos híbridos plug -in;
c) € 37 500 relativamente a veículos movidos a gases de petróleo liquefeito ou gás natural veicular;
d) € 25 000 relativamente às restantes viaturas não abrangidas nas alíneas anteriores.»

76
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

1. Casos práticos de menos-valia da alienação de viaturas com valor


de aquisição superior a €25.000,00
Neste ponto, são apresentadas várias situações que podem elucidar no
tratamento das mais ou menos-valias obtidas na alienação de viaturas ligeiras de
passageiros, adquiridas após 01/01/2015, cujo valor de aquisição seja superior a
€25.000,00.

1.1. Menos-valia influenciada pelo coeficiente de desvalorização da


moeda

A sociedade Luxo Car, Lda. procedeu às seguintes operações, a 15 de junho


de 2019:
a) Pelo valor de €5.000,00, alienou uma viatura ligeira de passageiros, adquirida
no mês de junho do ano de 2016 pelo valor de €55.000,00.
A sociedade tinha considerado a vida útil fiscal igual à vida útil contabilística,
utilizando o método das quotas constantes à taxa máxima de 25% e depreciação anual,
pelo que as depreciações acumuladas apresentavam o valor de €41.250,00.
Às alienações efetuadas no ano de 2019, referentes a bens adquiridos em 2016,
aplica-se o coeficiente de atualização monetária, 1,02.

Proposta de resolução:
O valor da menos-valia é apurado através de movimentos contabilísticos
resultantes do desreconhecimento do ativo e do valor de realização do mesmo. Este
procedimento, quando o valor líquido escriturado do ativo for superior ao valor de
realização, resulta numa perda, considerada menos-valia.
O n.º 1 do art.º 17.º do CIRC refere
“1 - O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas
na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado
líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no
mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na
contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”

77
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Importa referir, nos termos da al. l) do n.º2 o art.º 23.º, que as menos-valias
realizadas são perdas dedutíveis aos rendimentos e ganhos, desde que as mesmas
resultem de bens afetos à atividade do sujeito passivo.
Apesar do referido, importa ter presente que, para apuramento do lucro
tributável, resultará a dedução da menos-valia fiscal e não da contabilística já constante
no resultado do período, levando-nos a uma técnico de expurgo do valor para reposição
do apurado pela regra fiscal, vertida no n.º 2 do art.º 46.º do CIRC:
2 - As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de
realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição, deduzido
das depreciações e amortizações aceites fiscalmente, das perdas por imparidade e
outras correções de valor previstas nos artigos 28.º-A e 31.º-B e ainda dos valores
reconhecidos como gasto fiscal nos termos do artigo 45.º-A, sem prejuízo do disposto na
parte final do n.º 3 do artigo 31.º-A.

Resulta do artigo referido a necessidade de verificar a eventual existência de


limitação à depreciação dos bens, quanto à dedução fiscal, o que neste particular caso
de viaturas ligeiras de passageiros é referido na al. e) do n.º 1 do art.º 34.

e) As depreciações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os


veículos elétricos, na parte correspondente ao custo de aquisição ou ao valor
revalorizado excedente ao montante a definir por portaria do membro do Governo
responsável pela área das finanças, bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo,
desde que tais bens não estejam afetos ao serviço público de transportes nem se
destinem a ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo.

E, para o efeito, de acordo com a Portaria 467/2010, anteriormente mencionada,


o custo de aquisição está limitado, no caso de viaturas ligeiras de passageiros que não
sejam híbridas, plug-in, elétricas ou a GPL/GNV, a €25.000,00.
Assim, considerando os dados apresentados,

Formulário de cálculo:
=> Mais ou menos-valia →MV ou mV = VR – (VA – AA)
=> Mais ou menos-valia fiscal → MVF ou mVf = VR – [(VA – AA)] x coef

78
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Proposta de resolução:
a. mV → 5.000,00 – (55.000,00 -41.250,00) = - 8.750,00
Da menos-valia valia (contabilística) obtida, resulta a correção fiscal positiva
(CF+) na declaração modelo 22 (Mod.22), quadro 07 (Q07), campo 736 (C736),
sintetizando-se em:

b. mVf →5.000,00 - (55.000,00 -41.250,00) x 1.02= - 9.025,00


Da menos-valia fiscal obtida, resulta a correção fiscal positiva (CF-) na declaração
modelo 22 (Mod.22), quadro 07 (Q07), campo 769 (C769), sintetizando-se em:

c. Resultando o cálculo na obtenção de uma menos-valia fiscal, há que


atender à limitação da dedução do custo de aquisição, usando o determinado na
Circular 6/201125, do qual resulta:
- mVf dedutível = (valor limite / valor de aquisição) x mVf
- mVf → (25.000/55.000) x 9.025,00 = - 4.102.27
Assim, há uma mVF não dedutível
= 9.025,00 – 4.102,27 = €4.922,73 (CF+ C752, Q07, Mod.22)

1.2. Menos-valia sem influência do coeficiente de desvalorização da


moeda, com limitação em função do valor de aquisição

Nos casos de alienação de bens em que o coeficiente de atualização monetário


seja igual a 1, não há diferença entre o resultado contabilístico e o resultado fiscal
motivada pelo coeficiente de atualização monetária.
No entanto, o mesmo não se pode referir quanto às limitações impostas à
dedução em função do valor de aquisição.

79
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Por exemplo, foi vendida em 2019 pelo valor de €10.000,00 uma viatura ligeira
de passageiros adquirida no ano de 2018 pelo valor de €45.000,00. A sociedade tinha
considerado a vida útil fiscal igual à vida útil contabilística, atribuindo uma depreciação
à taxa de 25%, tendo reconhecido um gasto com depreciações de €11.250,00.

Proposta de Resolução:
No caso em apreço, nos termos do n.º 1 do art.º 47.º do CIRC, não poderá aplicar-
se o coeficiente de atualização, uma vez que não decorreram 2 anos sobre a data de
aquisição da viatura.
A depreciação encontra-se dentro da taxa prevista no DR 25/2009, de 14 de
setembro, pelo que à menos-valia será dado o seguinte tratamento em termos
declarativos/fiscais:
a. mV → 10.000,00 – (45.000,00 – 11.250,00) = -23.750,00 (CF+ C736, Q07,
Mod.22)

b. mVf → 10.000,00 - (45.000,00 – 11.250,00) x 1.00 = -23.750,00 (CF- C769,


Q07, Mod.22)

c. Com aplicação do limite fiscal à depreciação, de acordo com o enunciado


no caso anterior: mVf dedutível → (valor limite / valor de aquisição) x mVf (=)
(25.000/45.000) x 23.750,00 = - 13.194,44
Assim, há uma mVF não dedutível, em resultado da limitação à dedução do
valor de aquisição:
= 23.750,00 – 13.194,44 = 10.555,56 (CF+ C752, Q07, Mod.22)

1.3. Menos-valia e vida útil estimada de 8 anos, aplicação da taxa


mínima definida no DR 25/2009
Conforme consta no artigo 18.º do DR 25/2009 de 14 de setembro,
Artigo 18.º Quotas mínimas de depreciação ou amortização

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

1 — As quotas mínimas de depreciação ou amortização que não tiverem sido


contabilizadas como gastos do período de tributação a que respeitam, não podem ser
deduzidas dos rendimentos de qualquer outro período de tributação.
2 — Para efeitos do disposto no número anterior, as quotas mínimas de depreciação ou
amortização são determinadas através da aplicação, aos valores mencionados no
artigo 2.º das taxas iguais a metade das fixadas no artigo 5.º, salvo quando a Direção
-Geral dos Impostos conceda previamente autorização para a utilização de quotas
inferiores, na sequência da apresentação de requerimento em que se indiquem as razões
que as justificam.
3 — O disposto nos números anteriores não é aplicável aos ativos não correntes detidos
para venda.

Exemplificando:
Pelo valor de €15.000,00, alienou uma viatura ligeira de passageiros, adquirida
no ano de 2016, pelo valor de €50.000,00. A sociedade tinha considerado a vida útil
contabilística de 8 anos, depreciando a viatura à taxa de 12,5%.

Proposta de Resolução:

a. mV → 15.000 - (50.000,00 -18.750,00) = -16.250,00


(CF+ C736, Q07, Mod.22)

b. mVf → 15.000- (50.000,00 -18.750,00) x 1.02 = -16.875,00


(CF- C769, Q07, Mod.22)

c. Com aplicação do limite fiscal à depreciação:


mVf dedutível → (25.000 / 50.000) x 16.875,00= - 8.437,50
Assim, a mVf é não dedutível = 16.875,00 – 8.437,50 = 8.437,50
(CF+ C752, Q07, Mod.22)

Como se depreende deste primeiro grupo, as menos-valias contabilísticas serão


acrescidas no âmbito do apuramento do lucro tributável, no campo 736 da declaração
modelo 22. Em contrapartida, porque é essa a dedução fiscal, será deduzida a menos-
valia fiscal no campo 769.

81
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Para além disso, porque é de uma limitação que se trata, haverá que repor a
menos-valia que não pode ser deduzida por efeito da limitação da Portaria n.º 467/2010,
efetuando um acréscimo no campo 752, dando assim corpo ao valor limite de
€25.000,00.

Resumo do tratamento fiscal das menos-valias por alienação de viatura com


valor de aquisição superior a €25.000,00:

Para além da modelo 22, a empresa alienante deve possuir no seu dossier fiscal,
de acordo com a Portaria 51/2018, de 16 de fevereiro, a declaração modelo 31 referente
às mais e menos-valias.

82
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Assim como, o modelo 32 referente aos ativos alienados:

2. Menos-valia da alienação de viatura ligeiras de passageiros com


valor residual atribuído e vida útil diferenciada da taxa máxima prevista
no DR 25/2009
Aceitando que o critério das depreciações deverá ter em conta o valor real dos
bens, em princípio, a maioria dos ativos terá um valor residual pelo qual se poderá
alienar no final da sua vida útil.

Partindo para um exemplo de aplicação prática, a sociedade Têxtil & Grandes


Máquina, Lda efetuou o tratamento adequado dos seus ativos. Todavia, após sentir
algumas dificuldades financeiras, decidiu alienar determinadas viaturas ligeiras de
passageiros que se mostravam dispensáveis, solicitando o devido enquadramento.

2.1. Alienação de VLP com vida útil de 8 anos e valor residual atribuídos
Foi alienada uma viatura, cuja data de aquisição e restantes elementos essenciais
são:
● Data de Aquisição → 06/06/2015
● Valor de Aquisição → €100.000,00
● Data de Alienação → 14/11/2015
● Valor de Realização → VR = €70.000,00
● Valor Residual → RS = €60.000,00
● Vida útil atribuída → 8 anos

83
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

● Depreciações acumuladas - AA, de 2015 a 2018, utilizado o método de


quotas constantes em regime anual, desconsiderando o valor residual → (100.000,00 –
60.000) x 12,5% x 4 = €20.000,00

Proposta de resolução:
Em relação à limitação da dedução dos gastos de depreciações, no âmbito do
apuramento das menos-valias, deveremos consultar o Ofício Circulado
n.º 20.203 de 2019-01-25, que se anexa a este trabalho.
Em relação ao caso concreto, recuperando o formulário constante do caso
anterior:
a. mV → VR – (VA – AA)
70.000,00 - (100.000-20.000,00) = -10.000,00
(CF+ C736, Q07, Mod.22)

b. Coeficiente de desvalorização da moeda, para o ano de 2015 → 1,03.


c. Com aplicação do limite fiscal à depreciação, enunciado no Ofício
Circulado n.º 20.203 de 2019-01-25, deveremos proceder ao cálculo da menos-valia
dedutível, calculando o peso do valor residual em relação ao valor de aquisição e aplicar
a respetiva proporção ao limite ao custo de aquisição com o referido na Portaria n.º
467/2010, alterada pela Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro.
Deste modo, em termos de dedução, deverá considerar-se como valor
depreciável o resultante da relação entre valor residual e o custo de aquisição:
o (VR/VA) = 60.000,00 / 100.000,00 = 60%
O que resulta na impossibilidade de deduzir 60% do limite fiscal mencionado na
Portaria n.º 467/2010:
o 25.000,00 x 60% = €15.000,00
Assim, há um valor limite que não poderá deduzir-se para efeito de depreciações,
possibilitando a dedução de apenas:
o 25.000,00 – 15.000,00 = €10.000,00 valor que deverá considerar-se para
efeitos do apuramento da menos-valia dedutível. Daqui resulta que a menos-valia fiscal
será obtida da seguinte forma:

84
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

d. mVf => 70.000 - (100.000,00-20.000,00) x 1,03 = -12.400,00


(CF- C769, Q07, Mod.22)

e. Aplicando-se a limitação referida na Circular 6/2011 da DGCI,


mVf dedutível = (valor limite / VA) x mVf
→ (10.000,00 / 100.000,00) x 12.400,00 = -1.240,00
Assim, a mVf é não dedutível = 12.400,00 – 1.240 = 11.160,00
(CF+ C752, Q07, Mod.22)

2.2. Alienação de viatura ligeira de passageiros cuja vida útil estimada


foi considerada superior a 8 anos e quotas perdidas

No que se refere à vida útil atribuída aos ativos, há que atender também à
possibilidade da vida útil atribuída ultrapassar os limites definidos pela legislação fiscal,
o que se pode demonstrar particularmente gravoso na alienação de viaturas. A título de
exemplo, atentemos na seguinte transação de uma viatura:
● Data de Aquisição => 6 de junho de 2017
● VA => €40.000,00
● Data de alienação => 20 de novembro de 2019
● Valor de Realização => VR = €12.000,00
● Vida útil atribuída => 10 anos
● Depreciações acumuladas, de 2017 e 2018, utilizado o método de quotas
constantes em regime anual, €8.000,00

Proposta de resolução:
Considerando:
- A decorrência de mais de 2 anos sobre a data de aquisição, aplica-se o
coeficiente de desvalorização da moeda de 1,01 para o ano de 2019, referente
aos bens adquiridos no ano de 2017,

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

- A vida útil definida para o bem maior que o previsto no DR 25/2009, de 25 de


setembro, devendo considerar-se que a existência de quotas perdidas, não deve
permitir-se aquando do cálculo da mais ou menos-valia, tal como refere a al. d) do n.º 1
do art.º 34.º do CIRC, não são dedutíveis para efeitos fiscais:
d) As depreciações e amortizações praticadas para além do período máximo de
vida útil, ressalvando-se os casos especiais devidamente justificados e aceites pela
Autoridade Tributária e Aduaneira;

Pelo que, deveremos:


a. Calcular a mais ou menos-valia
mV→ 12.000,00 - (40.000,00 – 8.000,00) = -20.000,00
(CF+ C736, Q07, Mod.22)

b. Determinar a depreciação, considerando a taxa mínima de 12,5%, ou


invés dos 10% determinados pela vida útil, conforme Código 2375 do DR 25/2009, de 25
de setembro
Depreciação → 40.000,00 x 12,5% x 2 anos = 10.000,00
c. mVf →12.000,00 - (40.000,00 – 10.000,00) x 1.01 = -18.300,00 (CF- C769,
Q07, Mod.22)

d. Considerar a limitação à dedução, em função do valor da viatura, tal


como referido nos exercícios anteriores:
mVf dedutível = valor limite / VA x mVf
→ (25.000/40.000,00)x18.300,00= -11.437,50
Assim, há uma mVf não dedutível = 18.300,00 – 11.437,50 = 6.862,50 (CF+
C752, Q07, Mod.22)

Resumo do tratamento fiscal das menos-valia da alienação de viatura ligeiras


de passageiros com valor residual atribuído e vida útil diferenciada da taxa máxima
prevista no DR 25/2009

86
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Os mapas fiscais, para além da modelo 22, serão os mesmos que os referidos no
grupo anterior, modelo 31 e modelo 32.

3. Mais-valias provenientes da alienação de viatura ligeira de


passageiros com vida útil superior a 8 anos e valor residual
A sociedade “Nada Perde, Lda.”, conhecida pela sua gestão prudente e com o
intuito de não surtir perdas futuras, procedeu à alienação de viaturas cujos critérios para
o reconhecimento das depreciações foram ajustados em função da vida útil esperada e
respetivo valor recuperável, também esperado, na alienação futura, sendo:
● Viatura adquirida em 20/06/2013
● Valor de aquisição → VA = €150.000,00
● Data de alienação → 20/11/2019
● Valor de Realização → VR = €100.000,00
● Valor Residual → RS = €50.00,00
● Vida útil → 10 anos
● Depreciações acumuladas → AA de 2013 a 2018, utilizado o método de quotas
constantes em regime anual, €60.000,00.

Proposta de resolução:

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Considerando:
- A decorrência de mais de 2 anos sobre a data de aquisição, aplica-se o
coeficiente de desvalorização da moeda, para o ano de 2019, de 1,03, referente aos bens
alienados cuja aquisição tenha ocorrido no ano de 2013,
- A vida útil definida para o bem, quando maior que o previsto no DR 25/2009,
de 25 de setembro, levará à consideração da existência de quotas perdidas, não
devendo permitir-se aquando do cálculo da mais ou menos-valia, a sua recuperação.
A realização das depreciações em função do custo de aquisição excluído do valor
residual será → (150.000,00 – 50.000,00) x 10% x 6 anos = 60.000,00

A resolução deverá apresentar-se:


a. MV → 100.000,00 - (150.000,00 - 60.000,00) = 10.000,00 (CF- C767, Q07,
Mod.22)

b. Para o cálculo da MVF ou mVf interessa a depreciação com limite da


quota mínima definida no art.º 18 do DR 25/2009, de 14 de setembro.
▪ (150.000,00 – 50.000,00) x 12,5% x 6 anos = €75.000,00
c. MVF=> 100.000,00 - (150.000,00 – 75.000,00) x 1,03 =
€23.500,00 (CF+ C739, Q07, Mod.22)

Em resumo, Modelo 22 devemos considerar:

Todavia, considerando o resultado obtido, a mais-valia poderá ser objeto de


reinvestimento, diminuindo o lucro tributável em 50% dos €22.750,00, de acordo com

88
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

o definido no n.º1 do artigo 48.º do CIRC27. Para tal, o sujeito passivo deveria preencher
o campo 740, apenas pelos 50% do valor obtido, invés do campo 739.

Os mapas fiscais, para além da modelo 22, serão os mesmos que os referidos
no grupo 1, modelo 31 e modelo 32.

Ressalve-se que, no caso de reinvestimento, o mesmo deverá realizar-se nos


termos do art.º 48.º do IRC.
O reinvestimento mais não é do que um benefício fiscal. Permite-se o
reinvestimento dos valores de realização, não tributando metade das mais-valias
resultantes da transmissão onerosa de ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis e ativos
biológicos não consumíveis, desde que se verifiquem cumulativamente estas condições:

27
Artigo 48.ºReinvestimento dos valores de realização
1 -Para efeitos da determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as
menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão onerosa de
ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis e ativos biológicos não consumíveis, detidos por um período não
inferior a um ano, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificado como ativo não corrente detido
para venda, ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos, é considerada
em metade do seu valor, quando
a) O valor de realização correspondente à totalidade dos referidos ativos seja reinvestido na
aquisição, produção ou construção de ativos fixos tangíveis, de ativos intangíveis ou, de ativos biológicos
não consumíveis, no período de tributação anterior ao da realização, no próprio período de tributação ou
até ao fim do 2.º período de tributação seguinte;
b) Os bens em que seja reinvestido o valor de realização:
1) Não sejam bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual
existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 63.º;
2) Sejam detidos por um período não inferior a um ano contado do final do período de tributação
em que ocorra o reinvestimento ou, se posterior, a realização.
2 -No caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, o disposto no
número anterior é aplicado à parte proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos-valias a que
o mesmo se refere.
3 -Não é suscetível de beneficiar do regime previsto nos números anteriores o investimento em
que tiverem sido deduzidos os valores referidos nos artigos 40.º e 42.º
5 -Para efeitos do disposto nos n.os 1 e 2, os sujeitos passivos devem mencionar a intenção de
efetuar o reinvestimento na declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º do período de
tributação em que a realização ocorre, comprovando na mesma e nas declarações dos dois períodos de
tributação seguintes os reinvestimentos efetuados.
6 -Não sendo concretizado, total ou parcialmente, o reinvestimento até ao fim do 2.º período de
tributação seguinte ao da realização, considera-se como rendimento desse período de tributação,
respetivamente, a diferença ou a parte proporcional da diferença prevista no n.º 1 não incluída no lucro
tributável, majorada em 15 %.
8 -O disposto nos n.os1 e 2 não é aplicável aos ativos intangíveis adquiridos ou alienados a
entidades com as quais existam relações especiais nos termos do n.º 4 do artigo 63.º
9 -O disposto nos n.os1 e 2 não é aplicável às mais e menos-valias realizadas pelas sociedades
fundidas, cindidas ou contribuidoras no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos, bem
como às mais e menos-valias realizadas na afetação permanente de bens a fins alheios à atividade exercida
pelo sujeito passivo ou realizadas pelas sociedades em liquidação.
10 -Não são suscetíveis de beneficiar deste regime as propriedades de investimento, ainda que
reconhecidas na contabilidade como ativo fixo tangível

89
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

● Estes ativos sejam detidos por um período não inferior a um ano,


● O reinvestimento do valor de realização seja efetuado na aquisição, produção ou
construção dos ativos supracitados,
● O valor de realização seja reinvestido, no máximo, até ao fim do segundo
exercício seguinte ao da realização.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

II. Alienação de ativos sem limitações ao apuramento da mais ou


menos-valia
Tal como anteriormente referido, o DR 25/2009, de 14 de setembro permite que
as depreciações ou amortizações dos ativos tenham um intervalo de vida útil sem
qualquer perda fiscal. Para o efeito, foram criados os conceitos de vida útil mínima e
máxima, sendo que a vida útil mínima corresponde à taxa de depreciação máxima para
efeitos de aceitação do gasto fiscal. Por sua vez, a via útil máxima corresponde à taxa de
depreciação mínima.

1. Menos-valia de alienação de ativo com depreciação dentro das quotas


máximas definidas pelo DR 25/2009, de 14 de setembro
A empresa XPB, Lda procedeu à alienação de um ativo tangível nas condições a
seguir descritas:
● Máquina adquirida em 20/06/2013
● Valor de aquisição → VA = €100.000,00
● Data de alienação → 20/11/2019
● Valor de Realização → VR = €20.000,00
● Valor Residual → RS = €5.000,00
● Vida útil atribuída (contabilística) → 12 (taxa de depreciação de 8,33%)
● Vida útil fiscal → 8 anos (-50% em relação à contabilística)
● Depreciações acumuladas → AA de 2013 a 2018, utilizado o método de
quotas constantes em regime anual, €47.481,00

Proposta de resolução:
Considerando:
- A decorrência de mais de 2 anos sobre a data de aquisição, aplica-se o
coeficiente de desvalorização da moeda, para o ano de 2019, de 1,03, referente aos bens
alienados cuja aquisição tenha ocorrido no ano de 2013,
- Assim, não existindo quaisquer limitações, a entidade deverá considerar:
• mV → VR – [VA – (VA-RS)/(12*6)]

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

→ 20.000,00 – ((100.000,00 – (100.000,00-47.481,00) = -32.519,00 (CF+ C736,


Q07, Mod.22)

→ mVf => 20.000,00 – (100.000,00 – 47.481,00) x 1,03 = -34.094,60 (CF- C769,


Q07, Mod.22)

2. Mais-valia da alienação de ativos com depreciações dentro das


quotas máximas/mínimas
A mesma sociedade XPB, SA, procedeu, ainda, à alienação do seguinte
equipamento industrial:
● Máquina industrial adquirida em 20/06/2015
● Valor de aquisição →VA = €50.000,00
● Data de alienação →20/11/2019
● Valor de Realização →VR = €40.000,00
● Valor Residual →RS = €8.000,00
● Vida útil atribuída => 10
● Vida útil fiscal => 8 anos
● Depreciações acumuladas AA => de 2015 a 2018, utilizado o método de
quotas constantes em regime anual, €16.800,00

Proposta de resolução:
Considerando
- A decorrência de mais de 2 anos sobre a data de aquisição, pelo que se aplica o
coeficiente de desvalorização da moeda de 1,03, para o ano de 2019, referente aos bens
alienados cuja aquisição tenha ocorrido no ano de 2015,
- Assim, não existindo quaisquer limitações, a entidade deverá considerar:
o MV→VR – (VA – AA)
o MV→40.000,00 – (50.000,00 – 16.800,00) = 6.800,00 (CF- C767, Q07,
Mod.22)

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

o MV→VR – (VA – AA) x coef


o MVF →40.000,00 – (50.000,00 – 16.800,00) x 1,03 = 6.136,00 (CF+ C739,
Q07, Mod.22)

Ou, no caso de reinvestimento:

3. Mais-valia pela ocorrência de um sinistro


Após a ocorrência de uma tromba de água, a sociedade XPB, SA. recebeu uma
indemnização pelo sinistro ocorrido.
O equipamento sinistrado, em causa:
● Servidor adquirido em 20/06/ 2018
● Valor de aquisição →VA = €5.000,00
● Data do abate →30/11/2019
● Indemnização da seguradora →VR = €4.100,00
● Vida útil atribuída →5
● Depreciação acumulada →€5.000,00 x 20% x 1 = €1.000,00
● Vida útil fiscal →3 anos

Proposta de resolução:
Considerando:
- O disposto no n.º 1 do art.º 46.º do CIRC, em que se consideram mais ou menos-
valias os ganhos obtidos ou as perdas sofridas, decorrentes de sinistros,
- O referido na al. b) do n.º 3 do mesmo art.º 46.º, no que se refere ao valor de
realização, no caso de bens sinistrados, o valor correspondente à indemnização,
- Sobre a data de aquisição, não decorreram mais de 2 anos, não se aplicando o
coeficiente de desvalorização da moeda, de acordo com o n.º 1 do art.º 47.º, a
contrario.

O resultado apurado deverá ser:


MV → VR – (VA – AA)

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

MV → 4.100,00 – (5.000,00 – 1.000,00) = 100,00 (CF- C767, Q07, Mod.22)

MVF→ VR – (VA – AA) x coef


MVF=> 4.100,00 –(5.000,00–1.000,00) x1,00 = 100,00 (CF+ C739, Q07,
Mod.22)

Resumo do exercício deste grupo:

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

III. Mais e menos-valias resultantes de operações de Venda seguida


de Locação financeira
O conceito de sale and leaseback traduz-se na operação de venda seguida de
locação financeira. Em termos contabilísticos, a operação é tratada pela NCRF 9 –
Locação Financeira, no que se refere ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas
Coletivas, e está prevista no art 25.º do CIRC. Este artigo é, de facto, um regime de
neutralidade fiscal em IRC.
No n.º 1 do artigo, estabelece-se um regime segundo o qual não haverá lugar ao
apuramento de qualquer resultado fiscal. No caso de um bem, objeto de locação
financeira, que seja entregue ao locador, celebra-se um novo contrato de locação com
o mesmo locatário.
O regime fiscal para as operações de sale and leaseback em que o proprietário
de um determinado bem procede à sua alienação e em seguida à locação à entidade
adquirente está previsto no n.º 2. Este regime é apenas aplicável nos casos em que o
contrato de locação se encontra sob a forma de contrato de locação financeira.
Na prática, esta operação é uma operação de financiamento, pois o alienante
obtém o produto da venda do bem e recompra o mesmo “a prestações”, durante o
período do contrato de locação. É um regime que prevê o não apuramento de resultados
tributáveis, por parte do alienante, desde que os elementos tomados em locação
mantenham os valores fiscais que tinham antes da transmissão.
Trataremos a operação de acordo com recurso a um caso prático, tal como
apresentamos em todo o manual.

1. Operação de Sale and LeaseBack com Mais-Valia


A sociedade Sempre Investe, SA., tendo sentido problemas de tesouraria, viu-se
forçada a recorrer a uma nova fonte de financiamento - os seus ativos próprios. Para tal,
efetuou a “alienação” de uma máquina industrial, seguindo-se a celebração de um
contrato de locação por um período de 4 anos.
A máquina industrial foi adquirida em 2018 e, sobre a mesma, foram mensuradas
as respetivas depreciações, sendo:
● Custo de aquisição → €500.000,00;

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

● Ano de aquisição: 2018


● Ano de venda / locação: 2019
● Vida útil do bem 5 anos →vida útil fiscal
● Depreciações acumuladas → €70.000,00.
● Venda realizada em janeiro de 2019 pelo valor de €450.000,00
● Contrato de locação financeira foi celebrado pelo prazo de 48 meses.

Proposta de resolução:
Tratamento de acordo com a NCRF 9: a mais-valia obtida deverá diferir-se pelo
período do contrato:
o MV→450.000,00-(500.000,00-70.000,00) = 20.000,00,
Tal mais-valia será de considerar-se numa conta 282, de acordo com os períodos
a reconhecer, passivo corrente ou não corrente, sendo diferida pelos 48 meses de
contrato.
Em cada período económico, far-se-á a periodização económica e imputação do
respetivo valor ao efetivo período contabilístico, considerando €20.000,00 / 48 = €
416,66 x n.º meses do período económico;
Em simultâneo, o valor de depreciação irá reduzir, uma vez que a base
depreciável irá diminuir de €500.000,00 para €450.000,00, do que resulta uma diferença
de depreciações [(500.000,00 x 20%) - (450.000,00 x 20%)] / 12 meses.
Neste caso, a cada mês deverá imputar-se o diferencial de depreciações de
€833,33. Daqui resulta, em termos anuais, a diferença de depreciação no valor de
€833,33 x 12 = €10.000,00.
Assim, a mais-valia contabilística obtida não poderá afetar o resultado fiscal, uma
vez que se opera uma verdadeira neutralização da operação, de acordo com o artigo
25.º n.º 1, devendo operar-se a neutralização do resultado por dedução no Q07 da
declaração Mod.22 no montante de €416,66 x 12 = €5.000,00.
Deste modo, ainda que o valor da mais-valia contabilística seja de reconhecer na
conta em outros rendimentos e ganhos, conta 787, durante o contrato de locação,
deverá o mesmo efeito anular-se durante o apuramento do lucro tributável no quadro
07 da referida declaração.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Quanto à “mais-valia” reconhecido na conta de rendimentos, deverá anular-se


no apuramento do lucro tributável, deduzindo:
=> €20.000,00 / 48 = €416,66, considerando 12 meses do ano de 2018,
❏ CF - €5.000,00 ⬄ C 767 Q07 – Mod. 22

Quanto à depreciação, sendo esta diminuída em razão do valor reconhecido na


contabilidade como “custo de aquisição”, resultante dos valores já antes apresentados,
deveremos DEDUZIR a depreciação que não afetou os resultados da entidade,
CF – [(500.000,00 x 20%) - (450.000,00 x 20%)] = €10.000,00⬄ C 775 Q 07 –
Mod. 22 (não existe campo específico para a dedução)

2. Operação de Sale and Leaseback com menos-valia

Aproveitando o financiamento, a entidade efetuou um outro contrato de venda


seguida de compra em regime de locação financeira, referente a um camião, sendo:
● Aquisição: 10/06/2019
● Contrato de Locação 30/12/2019
● Valor de aquisição: €50.000,00
● Depreciações reconhecidas referentes a 6 meses: €5.000,00
● Valor do contrato: €40.000,00

Proposta de Resolução:
● mV = 40.000,00 – (50.000,00 – 5000) = 5.000,00
Considerando o disposto § 48 da NCRF 9, a perda verificada deverá reconhecer-
se de imediato. Contudo, há que considerar que a mesma será reconhecida na conta
687 e, simultaneamente, haverá que reconhecer que as depreciações contabilísticas
terão um valor inferior, uma vez que a base para a depreciação passará de €50.000,00
para €40.000,00.
Assim, no apuramento do lucro tributável referente ao ano da ocorrência da
menos-valia, haverá que:

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

a. Anular a menos-valia reconhecida na conta de perdas, acrescendo a


mesma no Q 07 linha 736, o valor de € 5.000,00;

b. Deduzir no campo 775 o diferencial entre as depreciações reconhecidas


com o valor do contrato celebrado e o valor do bem reconhecido anteriormente
[(50.000,00 x 20%) - (40.000,00 x 20%)] / 12 meses = €166,67, referente a 1 mês
(duodécimo)

c. Recordemo-nos que as depreciações entre junho e novembro já estavam


reconhecidas.
d. Nos períodos seguintes, deverá efetuar-se a referida dedução relativa ao
período completo, 166,67 x 12 meses. Este valor será reconhecido na dedução ao lucro
tributável durante todo o contrato, repondo o valor da menos-valia não dedutível.

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IV. Mais-Valia e menos-valias resultantes da alienação de imóveis


com compra e venda abaixo do Valor Patrimonial Tributário

A sociedade Tudo Vende, Lda. alienou em 15 de dezembro de 2019, pelo valor


de € 250.000,00, um imóvel que apresentava um valor patrimonial tributário (VPT) de
€300.000,00. Este imóvel foi adquirido por €260.000,00 a 20 de outubro de 2013 e o
VPT à data da compra era de €270.000,00. Na contabilidade constam, ainda,
depreciações no valor de €58.500,00.

Proposta de resolução:
Recordando e recorrendo ao plasmado no artigo 10.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009 de
25 de setembro:
Artigo 10.º Depreciações de imóveis
1 — No caso de imóveis, do valor a considerar nos termos do artigo 2.º, para efeitos do cálculo
das respetivas quotas de depreciação, é excluído o valor do terreno ou, tratando -se de terrenos de
exploração, a parte do respetivo valor não sujeita a deperecimento.
2 — De modo a permitir o tratamento referido no número anterior, devem ser evidenciados
separadamente, no processo de documentação fiscal previsto no artigo 130.º do Código do IRC: a) O valor
do terreno e o valor da construção, sendo o valor do primeiro apenas o subjacente à construção e o que
lhe serve de logradouro;
b) A parte do valor do terreno de exploração não sujeita a deperecimento e a parte desse valor
a ele sujeita.
3 — Em relação aos imóveis adquiridos sem indicação expressa do valor do terreno referido na
alínea a) do número anterior, o valor a atribuir a este, para efeitos fiscais, é fixado em 25 % do valor
global, a menos que o sujeito passivo estime outro valor com base em cálculos devidamente
fundamentados e aceites pela Direção-Geral dos Impostos.
4 — O valor a atribuir ao terreno, para efeitos fiscais, nunca pode, porém, ser inferior ao
determinado nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, aprovado pelo Decreto -Lei n.º
287/2003, de 12 de Novembro.
5 — O valor depreciável de um imóvel corresponde ao seu valor de construção ou, tratando -se
de terrenos para exploração, à parte do respetivo valor sujeita a deperecimento.

Assim, a depreciação reconhecida resultou, na falta de outros elementos, da aplicação do n.º 3

do art.º 10 do referido DR 25/2009 de 25 de setembro, em → (260.000 x 75%) x 6 = 58.500,00,

A qual será de considerar e, reforçamos, deverá constar reconhecida na contabilidade, para o


cálculo da mais ou menos-valia contabilística e fiscal.
Assim:

MV → 250.000,00 - (260.000,00-58.500,00) = 48.500,00 => CF-Mod.22

MVF → 250.000,00 - (260.000,00-58.500,00) x 1,03 = 42.455,00 CF+Mod.22

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Considerando que:
- Para efeitos fiscais, o VPT é tomado em consideração na determinação de quaisquer resultados
tributáveis em IRC que venham a ser apurados relativamente ao imóvel;
- E, consequentemente, quando o sujeito passivo alienar o imóvel, o resultado fiscal é apurado
considerando-o como valor de aquisição e não o custo de aquisição que reconheceu no seu ativo, quando
aquele valor for superior ao custo de aquisição, tal resultará na diferença positiva entre o VPT e o valor
constante do contrato, sendo
referente à venda → 300.000,00 – 250.000,00 = 50.000,00 (VPT-VR)

e o sujeito passivo pretender efetuar a correção do valor da prévia aquisição, uma vez que
a compra foi efetuada, também, abaixo do VPT, deveria, de acordo com o n.º 5 do art.º 64, ter
mantido a documentação presente no dossier fiscal, de acordo com o artigo 130.º, para efeitos do
disposto na al. b) do n.º 3 do art.º 64.º, todos do CIRC.

Consideremos, então, todo o efeito declarativo para apuramento do lucro tributável, através de
correção no quadro 07 da declaração de rendimento modelo 22:
- Referente ao VPT do momento da aquisição no valor de €270.000, deveremos proceder à
correção face ao valor €260.000,00
→ 260.000,00 – 270.000,00 = - 10.000,00 => CF- Mod.22

- Referente à alienação cujo valor, €250.000,00, foi inferior ao VPT, €300.000,00, haverá que
efetuar a respetiva correção
=> 300.000-250.000,00 = 50.000,00 => CF+ Mod. 22

Resumo declarativo desta operação no preenchimento do quadro 07 da modelo 22:

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V. Mais-valia resultantes de mudança do modelo de revalorização


A reclassificação contabilística bem como a alteração nos pressupostos
referidos na al. a) do n.º 9 do art.º 18.º do CIRC, são consideradas transmissões
onerosas.
No entanto, a mais ou menos-valia só é apurada para efeitos fiscais, não levando
a qualquer correção nos campos 736 e 767 da modelo 22.

● Em termos práticos, assentemos no seguinte exemplo, adaptado das


instruções à modelo 22 do manual da OCC de 2018, pág.61 e seguintes:
Existem várias normas que permitem a opção pela mensuração ao justo valor ou
que referem a obrigatoriedade de mensuração de determinados ativos ao justo valor.
Para as propriedades de investimento, o critério de mensuração é o modelo de
justo valor existido possibilidade de opção pelo modelo do custo.
Em alguns casos existe obrigatoriedade de mensuração pelo justo valor, como
por exemplo:
- Investimentos em instrumentos de capital próprio com cotações
divulgadas publicamente;
- Instrumentos de dívida perpétua ou obrigações convertíveis;
- Alguns ativos financeiros ou passivos financeiros classificados como
detidos para negociação; e
- Ativos biológicos.
Para as entidades que apliquem a NCRF-PE e para as entidades do setor não
lucrativo, apenas para a mensuração dos instrumentos financeiros é válida, e
obrigatória, a mensuração pelo método do justo valor.
As microentidades estão obrigadas a mensurar todos os seus ativos pelo modelo
do custo.
Em regra, o CIRC não aceita os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo
valor, pelo que os mesmos não concorrem para a formação do lucro tributável:
- Ajustamentos reconhecidos em resultados do período → são acrescidos
no campo 713 ou deduzidos no campo 759

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

- Ajustamentos reconhecidos em capital próprio (como é o caso, por


exemplo, dos ativos financeiros disponíveis para venda referidos nas IAS 39) → são
variações patrimoniais não aceites (não vão ao Quadro 07)
No entanto, o CIRC aceita a mensuração dos instrumentos financeiros pelo
justo valor, concorrendo este para a formação do lucro tributável nos casos de
instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor através de resultados,
mediante determinadas condições.
É o caso dos instrumentos financeiros derivados, nas condições referidas no
artigo 49.º do CIRC.
No caso de instrumentos do capital próprio, o justo valor é aceite se tiverem
preço formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo detiver, direta ou
indiretamente, uma participação no capital inferior ou igual a 5% .

A título de exemplo:
A empresa “Investimentos Sólidos, SA” adota a NCRF-PE.
Em 31/10/2017, adquiriu um lote de ações em bolsa, cujo custo de aquisição
foi de € 560.000,00.
As ações foram mensuradas ao justo valor dos termos do § 17.8 da NCRF-PE.
Em 31/12/2017, a cotação destas mesmas ações era de €580.000,00
e, consequentemente, este ganho potencial (€ 20.000,00) foi reconhecido em
resultados.
Correções no Quadro 07: não há, por este motivo, que atender às regras de
aceitação do justo valor no que toca às partes de capital no CIRC, as quais,
esquematicamente, podem ser vistas da seguinte forma:

Mensuradas ao Rendimentos e Gastos aceites

Justo Valor? fiscalmente nas condições constantes


Sim
do n.º 9 do art.º 18.º do CIRC

Mensuradas ao Regime Fiscal das


Custo de aquisição? Obrigatório nas
Mais-Valias e menos-valias
microentidades

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

O justo valor dos ativos biológicos de consumo é relevante para efeitos fiscais. Já
o mesmo não acontece com o justo valor dos ativos biológicos de produção os quais,
para efeitos fiscais, têm um enquadramento semelhante aos ativos tangíveis.

CIRC
Artigo 18.º
Periodização do lucro tributável
9 — Os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor não concorrem
para a formação do lucro tributável, sendo imputados como rendimentos ou gastos no
período de tributação em que os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam
alienados, exercidos, extintos ou liquidados, exceto quando:
a) Respeitem a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor através de
resultados, desde que, quando se trate de instrumentos de capital próprio, tenham um
preço formado num
mercado regulamentado e o sujeito passivo não detenha, direta
ou indiretamente, uma participação no capital igual ou superior a 5% do respetivo
capital social; ou
b) Tal se encontre expressamente previsto neste Código.

Artigo 46.º
Conceito de mais-valias e de menos-valias
5— Consideram-se transmissões onerosas, designadamente:
b) As mudanças no modelo de valorização relevantes para efeitos fiscais, nos
termos do n.º 9 do artigo 18.º, que decorram, designadamente, de reclassificação
contabilística ou de alterações nos pressupostos referidos na alínea a) do n.º 9
deste mesmo artigo.

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

VI. Mais-valias da liquidação da sociedade na esfera da participada


A sociedade Participa e Colhe, Lda. era detentora de uma quota de capital social
no valor de €50.000,00 da sociedade Liquidada, Lda desde o ano de 2015, adquirida pelo
valor de €55.000,00. A participação representava 40% do capital social da Liquidada,
Lda..
Tendo entrado em liquidação, a sociedade Liquidada, Lda. entregou à Participa e
Colhe, Lda. o montante global de €120.000,00.
Considerando que a Participa e Colhe, Lda. é um sujeito de IRC, pretende-se a
análise das obrigações fiscais.

Proposta de resolução:
A partilha do património remanescente da sociedade Liquidada, Lda. é tributada
na esfera dos sócios, conforme dispõe o artigo 81.º do CIRC, na parte que exceda o valor
de aquisição da participação social.
Porém, considerando que:
- A mais-valia provém da alienação da liquidação de uma sociedade cuja
detenção da participação é superior a 12 meses, de forma ininterrupta e,
- A participação é superior a 10% do capital social,
Então, a mais-valia em resultado da partilha da sociedade Liquidada, Lda. tem
origem numa participação social de outra sociedade que cumpre os requisitos da a. a),
c) e e) do n.º 1 do art.º 51.º, assim como do artigo 51.º C.
O resultado obtido não é relevante para o apuramento do lucro tributável da
participante, tal como refere o n.º 3 do artigo 81.º do CIRC.

Assim, deverá considerar-se:


● Valor da aquisição: €55.000,00
● Valor recebido na partilha: € 120.000,00
● Resultado obtido da partilha => 120.000,00 – 55.000,00 = 65.000,00
O resultado obtido deverá deduzir-se no campo 771, do quadro 07 da modelo 22
pelo valor de € 65.000,00, não sendo relevante a quota de capital de social de
€50.000,00.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

VII. Determinação das mais-valias e menos-valias no regime


simplificado

A sociedade “Simplificada, Lda” alienou uma viatura que utilizava na sua


atividade. A viatura foi adquirida em julho de 2017, pelo valor de €35.000,00 e foi
alienada em dezembro de 2019 por €30.000,00.
Quais as consequências fiscais da alienação da viatura?

Proposta de resolução:
Considerando o Art.º 86-B do CIRC
6 -As mais-valias e as menos-valias correspondem à diferença entre o valor de realização, líquido
dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade e outras
correções de valor, das depreciações ou amortizações que tenham sido fiscalmente aceites e, no que
respeita a ativos depreciáveis ou amortizáveis, das quotas mínimas de depreciação ou amortização
relativamente ao período em que seja aplicado este regime simplificado de determinação da matéria
coletável.
7 -O valor de aquisição corrigido nos termos do número anterior é atualizado mediante a aplicação
dos coeficientes de desvalorização da moeda publicados por portaria do membro do Governo responsável
pela área das finanças, nos termos e condições estabelecidos no artigo 47.º

Assim, para o efeito o referido no n.º 6 do art.º 86-B do CIRC, devemos considerar
a taxa de depreciação constante na tabela II do DR 25/2009, de 14 de setembro, código
2375 que refere a taxa de 25%, à qual deverá aplicar-se coeficientes de 50%, nos termos
do n.º2 do art.º 18, de forma a obter a quota mínima, resultando:
Depreciação => (€35.000,00 x12,5%) x 2 anos = €8.750,00
MV = €30.000,00 [ ( €35.000,00 – €8.750,00 ) x 1.01 ] = €3.487,50
Conforme al. e) do n.º 1 do art.º 86-B do CIRC, ao valor apurado deverá aplicar-
se o coeficiente de 0,95
e) 0,95 dos rendimentos provenientes de contratos que tenham por objeto a cessão ou utilização
temporária da propriedade intelectual ou industrial ou a prestação de informações respeitantes a uma
experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico, dos outros rendimentos de capitais, do
resultado positivo de rendimentos prediais, do saldo positivo das mais e menos-valias e dos restantes
incrementos patrimoniais;

A mais-valia obtida deverá constar na declaração modelo 22, anexo E

106
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

VIII. Propriedades de Investimento

O n.º 2 do artigo 45.º-A do CIRC refere que o custo de aquisição dos ativos que
sejam considerados propriedades de investimento que sejam subsequentemente
mensurados ao justo valor é aceite como gasto para efeitos fiscais, em partes iguais
durante o período de vida útil que se deduz da quota mínima de depreciação que seria
fiscalmente aceite, caso esse ativo permanecesse reconhecido ao custo de aquisição.
Por outro lado, a al. a) do n.º 1 do art.º 46 carreia os ganhos ou as perdas sofridas
em resultado da alienação das propriedades de investimento para o conceito de mais-
valia ou menos-valia.
Todavia, há que atender às normas contabilísticas para a classificação de uma
ativo como propriedade de investimento, nomeadamente ao parágrafo 5 da NCRF 11,
onde se define propriedade de investimento como sendo propriedade de investimento
(terreno ou edifício) detida para obter rendas e/ou para valorização do capital e não
para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, ou para finalidades
administrativas ou venda no curso ordinário do negócio.
No entanto, quando na presença de entidades que aplicam da norma das
microentidades, deveremos atender ao § 7.2 da NC-ME, as designadas propriedades
de investimento (terrenos e edifícios) são reconhecidos como ativos fixos tangíveis,
afastando-se, por isso, de todo o tratamento consignado para as propriedades de
investimento antes mencionado na NCRF 11.
Assim, quando na presença de imóveis destinados a arrendamento detidos por
entidades que estejam a aplicar o regime contabilístico das microentidades, há que
analisar as particularidades do articulado do CIRC no que se refere à temática em
questão, garantindo que tratamento contabilístico pode levar, ou não, a desfasamentos
em termos da tributação da mais-valia.
Concretamente, referimo-nos à possibilidade de reinvestimento que, uma vez
tratados como ativos tangíveis, poderia tender-se a considerar a possibilidade de
usufruir do reinvestimento e consequente diminuição da tributação, por aplicação do
art.º 48.º do CIRC - reinvestimento do valor de realização.
Ora, entendeu o legislador que assim não deveria ser, fechando o
reinvestimento das mais-valias obtidas que permite a não tributação de metade da

107
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

mais-valia obtida às propriedades de investimento. Para tal, consagrou no articulado


do artigo 48.º do CIRC o n.º 10, referindo que “não são suscetíveis de beneficiar deste
regime as propriedades de investimento, ainda que reconhecidas na contabilidade como
ativo fixo tangível.
Conclui-se que, independentemente do tratamento contabilístico dado às
propriedades de investimento (terrenos ou edifícios), o resultado da alienação, mais ou
menos-valia, deverá considerar-se na sua totalidade.

Sobre este assunto, aconselhamos uma consulta ao Processo: 2019 2003 - PIV
15682, sancionado por despacho de 2019-07-15, da Diretora de Serviços do IRC, em
anexo.

108
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Bibliografia / Sites consultados


Livros
FISCAL. (2019). CÓDIGOS TRIBUTÁRIOS E LEGISLAÇÃO CONEXA. PORTO: PORTO
EDITORA.
FISCAL. (2018). CÓDIGOS TRIBUTÁRIOS E LEGISLAÇÃO CONEXA. PORTO: PORTO
EDITORA.
FISCAL. (2017). CÓDIGOS TRIBUTÁRIOS E LEGISLAÇÃO CONEXA. PORTO: PORTO
EDITORA.
FISCAL. (2013). CÓDIGOS TRIBUTÁRIOS E LEGISLAÇÃO CONEXA. PORTO: PORTO
EDITORA.
FISCAL. (2010). CÓDIGOS TRIBUTÁRIOS E LEGISLAÇÃO CONEXA. PORTO: PORTO
EDITORA.
MARTINEZ, S. (2000). DIREITO FISCAL. COIMBRA: ALMEDINA.
MORAIS, R. D. (2007). APONTAMENTOS AO IRC. COIMBRA: ALMEDINA.
MORAIS, R. D. (2008). SOBRE O IRS. COIMBRA: ALMEDINA.
ESTUDOS EM MEMÓRIA DEO PROF. DOUTOR J.L. SALDANHA SANCHES, VOLUME III.
LISBOA: COIMBRA EDITORA. QUID JURIS. (2009).
SANCHES, J.L. SALDANHA (2007). MANUAL DE DIREITO FISCAL, COIMBRA EDITORA

Circulares e Ofícios-Circulados
Circular 21, de 19/10/1992, Direção de Serviços de IRS;
Circular 7, de 02/04/2002, Direção de Serviços de IRC;
Circular 7/2014, de 29/07/2014, Direção de Serviços do IRS;
Circular 6/2011, 5/2011, Direção de Serviços de IRC;
Oficio-Circulado 020 054, de 11/10/2001;
Oficio-Circulado 020 151, de 24/05/2011;
Ofício Circulado 020 152 de 24/05/2011;
Oficio-Circulado 020 203, de 25/01/2019.

Doutrina
Informações Vinculativas da Autoridade Tributária:
• IRS

109
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 1866/2008
Processo: 3919/2008
Processo: 2168/2009
Processo: 6833/2010
Processo: 8160/2010
Processo: 4216/2017
Processo: 3314/2017
Processo: 2463/2018
Processo: 3383/2018
Processo: 1345/2018
Processo: 2532/2018
Processo: 1050/18
Processo: 1560/2018
Processo: 2000/2018
Processo: 909/2018
Processo: 2516/2017
Processo: 2216/2018
Processo: 2605/2019
Processo: 2656/2017
Processo: 662/2018
Processo: 2057/18
Processo: 1351/2018
Processo: 1618/2018
Processo: 1324/2018
Processo: 306/2018
Processo: 772/2018
Processo: 740/2018
Processo: 54/2018
Processo: 141/2018
Processo: 4470/2017
Processo: 1737/2017
Processo: 3203/2017

110
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 4217/17
Processo: 3339/2017
Processo: 3803/17
Processo: 996/2017
Processo: 2449/2017

• IRC
Processo: 910/2017
Processo: 590/96
Processo: 1050/2017
Processo: 2019 002005
Processo: 2019 4355
Processo: 2019 46414641
Processo: 2019 001011
Processo: 2019 000088
Processo: 2018 003670
Processo: 2019 001483
Processo: 2017 000958
Processo: 2019 2003
Processo: 2019 001487
Processo: 2019 1165
Processo: 2018 004058
Processo: 2018 004230
Processo: 3946/2018
Processo: 2018 005048
Processo: 2018 003942
Processo: 2018 000940
Processo: 1704/17
Processo: 2018001283
Processo: 2018 2359
Processo: 3019/18
Processo: 2670/18

111
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2017 004007


Processo: 3953/17
Processo: 2018 000144
Processo: 2360/2016
Processo: 2017 2098
Processo: 2017 001593
Processo: 2156/2017
Processo: 2662/2016
Processo: 2016 002009
Processo: 3582/2002
Processo: 1499/2017

112
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Jurisprudência:
Supremo Tribunal Administrativo, Acórdão n.º 1471/14, do Pleno da 2.ª Secção de 07-
06-2017;
Supremo Tribunal Administrativo, Acórdão n.º 5/2015, de 26 de outubro;
Supremo Tribunal Administrativo, Acórdão n.º 5/2017, de 18 de setembro;
Tribunal Constitucional, Acórdão n.º 139/2016, de 21 de abril;
Tribunal Constitucional, Acórdão n.º 275/2016, de 28 de julho;

Legislação
Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro;
Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro;
Decreto-Lei n.º 41616, de 10 de Maio de 1958;
Decreto-Lei n.2 372/2007, de 6 de novembro;
Lei n.º 82-E/2014 de 31 de dezembro;
Portaria n.º 317/2018, de 11 de dezembro;
Portaria n.º 467/2010, alterada pela Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro;
Portaria 51/2018, de 16 de fevereiro;

Sítios da Internet
Diário da República eletrónico: https://dre.pt/pesquisa/-/search/
Portal das Finanças, declarações fiscais:
http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/apoio_contribuinte/modelos_formularios/Pag
es/default.as
Portal das Finanças, Códigos Tributários:
http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/codigos_tributarios/Pages/d
efault-com-pdf.aspx
Portal das Finanças, Informações Vinculativas:
http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/informacoes_vinculativas/re
ndimento/Pages/default.aspx
Portal das Finanças, Instruções Administrativas:

113
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/legislacao/instrucoes_admin
istrativas/Pages/default.aspx
Pareceres Técnicos da OCC:
Sistema de Informação para Contabilistas Certificados: http://siccweb.occ.pt/

114
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Anexos:
Legislação relevante, instruções administrativas
FINANÇAS Portaria n.º 317/2018 de 11 de dezembro:
Procede à atualização dos coeficientes de desvalorização da moeda a aplicar aos bens e
direitos alienados durante o ano de 2018,

O artigo 47.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (Código
do IRC), aprovado pelo Decreto -Lei n.º 442 -B/88, de 30 de novembro, republicado pela
Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, e o artigo 50.º do Código do Imposto sobre o
Rendimento das Pessoas Singulares (Código do IRS), aprovado pelo Decreto -Lei n.º 442
-A/88, de 30 de novembro, republicado pela Lei n.º 82 -E/2014, de 31 de dezembro,
preveem a atualização anual dos coeficientes de desvalorização da moeda para efeitos
de correção monetária dos valores de aquisição de determinados bens e direitos.
De acordo com os dados publicados pelo Instituto Nacional de Estatística (INE)
referentes ao Índice de Preços no Consumidor exceto habitação demonstram que houve
uma variação positiva de 1,38 %.
Importa, assim, proceder à atualização dos coeficientes de desvalorização da moeda de
acordo com a referida variação.
Assim: Manda o Governo, pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, nos termos do
artigo 47.º do Código do IRC e do artigo 50.º do Código do IRS, o seguinte:
Artigo único
Coeficientes de desvalorização da moeda a aplicar aos bens e direitos alienados
durante o ano de 2018
Os coeficientes de desvalorização da moeda a aplicar aos bens e direitos alienados
durante o ano de 2018, cujo valor deva ser atualizado nos termos dos artigos 47.º do
Código do IRC e 50.º do Código do IRS, para efeitos de determinação da matéria coletável
dos referidos impostos, são os constantes do quadro anexo.

115
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

FINANÇAS Portaria n.º 362/2019 de 9 de outubro:


Portaria que procede à atualização dos coeficientes de desvalorização da moeda a
aplicar aos bens e direitos alienados durante o ano de 2019.

O artigo 47.º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas


(Código do IRC), aprovado pelo Decreto -Lei n.º 442 -B/88, de 30 de novembro,
republicado pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, e o artigo 50.º do Código do
Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), aprovado pelo
Decreto -Lei n.º 442 -A/88, de 30 de novembro, republicado pela Lei n.º 82 -
E/2014, de 31 de dezembro, preveem a atualização anual dos coeficientes de
desvalorização da moeda para efeitos de correção monetária dos valores de
aquisição de determinados bens e direitos. De acordo com os dados publicados
pelo Instituto Nacional de Estatística (INE) referentes ao Índice de Preços no
Consumidor exceto habitação demonstram que houve uma variação positiva
de 0,95 %. Importa, assim, proceder à atualização dos coeficientes de
desvalorização da moeda de acordo com a referida variação. Assim: Manda o
Governo, pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, nos termos do artigo
47.º do Código do IRC e do artigo 50.º do Código do IRS, o seguinte: Artigo único
Coeficientes de desvalorização da moeda a aplicar aos bens e direitos alienados
durante o ano de 2019 Os coeficientes de desvalorização da moeda a aplicar
aos bens e direitos alienados durante o ano de 2019, cujo valor deva ser
atualizado nos termos dos artigos 47.º do Código do IRC e 50.º do Código do
IRS, para efeitos de determinação da matéria coletável dos referidos impostos,
são os constantes do quadro anexo.

ANEXO Quadro de atualização dos coeficientes de desvalorização da moeda a


que se referem os artigos 47.º do Código do IRC e 50.º do Código do IRS

116
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Circulares e Ofícios Circulados


Circular 21/92-NIR - Valor de aquisição dos bens adquiridos por partilha
Tornando-se necessário esclarecer o alcance do art.º 2119.º do Código Civil e fixar
doutrina uniforme sobre o enquadramento jurídico-tributário da sujeição a IRS dos
rendimentos obtidos com a alienação de bens adquiridos por partilha, quando nesta são
adjudicados bens de valor superior à quota ideal e a sentença adjudicatária tenha
transitado em julgado após a vigência do Código do IRS, foi o assunto submetido à
apreciação de Sua Excelência o Subsecretário de Estado Adjunto da Secretária de Estado
Adjunta e do Orçamento que, por despacho de 92.09.22, sancionou o seguinte
entendimento:
O momento de aquisição dos bens por sucessão mortis causa é o da abertura da
herança, ainda que na partilha sejam adjudicados aos herdeiros bens de valor superior
aos da sua quota ideal.

117
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Circular 7, de 02/04/2002 - Direção de Serviços do IRC


IRC - Regime transitório das mais-valias e menos-valias realizadas
Lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro - Art.º 7º, n.º 7
Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro - Art.º 32º, n.ºs 8 e 9
Código do IRC - Artºs 43º a 45º
Razão das instruções
Tendo a interpretação do regime transitório previsto no n.º 7 do artigo 7.º da Lei n.º 30-
G/2000, de 29 de Dezembro, e nos n.ºs 8 e 9 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27
de Dezembro (Lei do OE para 2002) suscitado dúvidas, divulgam-se os seguintes
esclarecimentos:
Regime de tributação das mais-valias realizadas
O tratamento, em sede de IRC, das mais-valias realizadas com a alienação dos bens do
ativo imobilizado, sempre que se verifique o reinvestimento dos respetivos valores de
realização, tem vindo a sofrer sucessivas alterações desde a entrada em vigor do
respetivo Código.
Assim, à originária exclusão da tributação da diferença positiva entre as mais-valias e as
menos-valias realizadas de bens do ativo imobilizado sucedeu um regime de diferimento
da tributação dessa diferença, efetuando-se a tributação diferida pela via da
reintegração fiscal dos bens objeto de reinvestimento ou da determinação da mais-valia
fiscal relativamente aos mesmos.
A Lei n.º 30-G/2000 alterou o regime, consagrando um diferimento da tributação das
mais-valias por 5 exercícios, desde que efetuado o reinvestimento nas condições
estabelecidas no artigo 45.º do Código do IRC.
O referido regime foi novamente alterado pela Lei n.º 109-B/2001, passando o mesmo
a consubstanciar-se numa exclusão parcial (50%) da tributação da diferença positiva
entre as mais-valias e as menos-valias realizadas.
A Lei n.º 30-G/2000 consagrou, no n.º 7 do artigo 7º, um regime transitório aplicável à
diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas antes de 1 de Janeiro
de 2001, distinguindo consoante o reinvestimento se tenha concretizado ou venha a
concretizar, no respetivo prazo legal, em bens do ativo imobilizado reintegráveis ou não
reintegráveis.

118
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

A Lei n.º 109-B/2001, que aprovou o OE para 2002, estabelece, no nº 8 do artigo 32º,
relativamente à parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias
realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001 e cujo reinvestimento se concretize em bens
do ativo imobilizado não reintegráveis, um regime transitório diverso do previsto na Lei
n.º 30-G/2000, com carácter optativo.
Simultaneamente, no nº 9 do mesmo artigo, no que respeita às mais-valias realizadas
no exercício de 2001, admite a possibilidade de os sujeitos passivos optarem pelo regime
de diferimento instituído pela Lei n.º 30-G/2000 ou pelo novo regime de exclusão parcial
da tributação
Assim, importa distinguir as mais-valias realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001 das
realizadas no exercício de 2001 e, relativamente às primeiras, consoante o
reinvestimento dos respetivos valores de realização se tenha ou venha a ser
concretizado em bens do ativo imobilizado reintegráveis ou não reintegráveis.

1.DIFERENÇA POSITIVA ENTRE AS MAIS-VALIAS E AS MENOS-VALIAS REALIZADAS ANTES


DE 1 JANEIRO DE 2001
1.1.REINVESTIMENTO EM BENS REINTEGRÁVEIS
Continuará a aplicar-se o disposto nos artigos 42º a 44º (atuais artigos 43º a 45º) do
Código do IRC, na redação anterior à dada pela Lei n.º 30-G/2000, até à realização,
inclusivé, de mais-valias ou menos-valias relativas aos bens em que se tenha
concretizado o reinvestimento dos valores de realização (vide exemplo n.º 1).
Assim:
a) As reintegrações fiscais devem continuar a ser calculadas com base no custo de
aquisição ou de produção após a dedução da parte da diferença positiva entre as mais-
valias e as menos-valias que lhe tiver sido imputada nos termos do n.º 6 do então artigo
44º, da alínea g) do n.º 1 do então artigo 32º, ambos do Código do IRC e, ainda, do artigo
21º-A do Decreto - Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro;
b) A respetiva mais-valia ou menos-valia fiscal que vier a ser realizada será calculada nos
termos do n.º 2 do então artigo 42º (atual artigo 43º) e do n.º 1 do então artigo 43º
(atual artigo 44º), ambos do Código do IRC, ou seja, continuando a deduzir-se ao
respetivo valor de aquisição quer a parte da diferença positiva entre as mais-valias e as
menos-valias anteriormente não tributada e a ele imputada, nos termos da redação dos

119
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

nºs 6 e 7 do então artigo 44º do Código do IRC, quer as reintegrações fiscais calculadas
com base no custo de aquisição deduzido da diferença entre as mais-valias e as menos-
valias imputada.
Assim, ter-se-á:
MVF = VR - (VA - MVImp - RF) x Coef
em que,
MVF = Mais-valia fiscal
VR = Valor de realização
VA = Valor de aquisição
MVImp = Mais-valia imputada nos termos do nº 6 do então artigo 44º do CIRC
RF = Reintegrações praticadas, tendo em conta o disposto no n.º 6 do então artigo 44º
do CIRC
Coef = Coeficiente de desvalorização da moeda referido no n.º 1 do então artigo 43º do
CIRC (atual artigo 44º).

1.2. REINVESTIMENTO EM BENS NÃO REINTEGRÁVEIS


1.2.1. REGIME DA ALÍNEA B) DO Nº 7 DO ARTIGO 7º DA LEI Nº 30-G/2000
Optando o sujeito passivo pela aplicação do regime transitório previsto na Lei nº 30-
G/2000, à diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias cujo reinvestimento
dos respetivos valores de realização tenha sido ou venha a ser efetuado em bens não
reintegráveis continua a aplicar-se o disposto nos nºs 6 e 7 do então artigo 44º do Código
do IRC. Assim, essa diferença será imputada - proporcionalmente à parte que no total a
reinvestir represente o valor do reinvestimento - ao custo de aquisição ou de produção
dos bens objeto de reinvestimento e a este deduzida para efeitos do cálculo da respetiva
mais-valia ou menos-valia, o qual obedecerá ao disposto no então artigo 42º do Código
do IRC, na redação anterior à da Lei nº 30-G/2000.
O apuramento da nova mais-valia far-se-á, pois, de acordo com a seguinte fórmula:
MVF = VR - (VA - MVImp) x Coef
em que,
MVF = Mais-valia fiscal
VR = Valor de realização
VA = Valor de aquisição

120
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

MVImp = Mais-valia fiscal imputada


Coef = Coeficiente de desvalorização da moeda
Para efeitos da aplicação do disposto na alínea b) do nº 7 do artigo 7º daquela lei, a parte
da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias relativa a bens não
reintegráveis, correspondente ao valor deduzido ao custo de aquisição ou de produção
dos bens em que se concretizou o reinvestimento nos termos do então nº 6 do artigo
44º do Código do IRC que poderá ser diferida durante 10 anos, será a parte da nova
mais-valia que não surgiria no caso de não ter havido qualquer dedução ao custo de
aquisição, com o limite da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias
relativa a bens não reintegráveis, ou seja:

MVImp x Coef, com o limite de MVF


em que,
MVImp = Mais-valia fiscal imputada nos termos da anterior redação do nº 6 do artigo
44º do CIRC
Coef = Coeficiente de desvalorização da moeda referido no então artigo 43.º do CIRC
MVF = Diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias relativa a bens não
reintegráveis
Deste modo, se a nova mais-valia obtida com a alienação dos bens não reintegráveis em
que se concretizou o reinvestimento for superior à mais-valia fiscal imputada corrigida
pelo coeficiente de desvalorização da moeda, só é diferida por 10 anos a parte
correspondente a esta última (vide exemplo n.º2).
Se a nova mais-valia for inferior à própria mais-valia fiscal imputada corrigida pelo
coeficiente, todo o resultado é diferido por 10 anos (vide exemplo n.º 3).
Se for obtida uma menos-valia, não há qualquer parcela a diferir, sendo a mesma
deduzida no Quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22 (vide exemplo n.º 4).

1.2.2. REGIME DA LEI Nº 109-B/2001


A Lei N.º 109-B/2001 prevê, no n.º 8 do artigo 32.º, relativamente à diferença positiva
entre as mais-valias e as menos-valias realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001 e cujo
reinvestimento dos respetivos valores de realização tenha sido ou venha a ser efetuado
em bens não reintegráveis, um regime transitório alternativo ao estabelecido na alínea

121
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

b) do n.º 7 do artigo 7º da Lei n.º 30-G/2000. Tal regime consubstancia-se na


possibilidade de o sujeito passivo incluir na base tributável de qualquer exercício, desde
que posterior a 1 de Janeiro de 2001 mas anterior ao da alienação dos bens a que está
associada, 50% da mais-valia que lhes foi imputada.
Nesta alternativa, a mais-valia fiscal suspensa de tributação em 1 de Janeiro de 2001 e
posteriormente tributada por metade do seu valor já não entra no cômputo da mais-
valia ou menos-valia que se venha a realizar com a alienação dos bens objeto de
reinvestimento, não dependendo a referida tributação parcial da exigência de novo
reinvestimento (vide exemplo n.º 5).

2. DIFERENÇA POSITIVA ENTRE AS MAIS-VALIAS E AS MENOS- -VALIAS REALIZADAS EM


2001
Relativamente à diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas em
2001, quer resulte da alienação de bens do ativo imobilizado reintegráveis ou não
reintegráveis e desde que se verifique a condição do reinvestimento, é, nos termos do
n.º9 do artigo 32.ºda Lei n.º 109-B/2001, conferida ao sujeito passivo a possibilidade de
optar pelo novo regime de tributação parcial em 50%, instituído por esta Lei.
Esta opção continua a aplicar-se ainda que estas mais-valias sejam realizadas com a
alienação de bens em que se concretizou o reinvestimento de valores de realização
respeitantes a mais-valias realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001.

Simplesmente, neste caso, tratando-se de mais-valias relativas a bens não reintegráveis,


a opção diz respeito apenas à parte da mais-valia que não é objeto de diferimento por
10 anos (vide ponto 1.2.1 da presente circular e exemplos nºs 6 e 7).
Nos termos da alínea c) do n.º7 do artigo 7º da Lei n.º 30-G/2000, não se aplica o regime
do atual artigo 45º do Código do IRC quando o reinvestimento a que se refere o n.º 1
deste artigo se tenha verificado no exercício anterior ao da realização, ou seja, no
exercício de 2000.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

ANEXO À CIRCULAR Nº 7/2002

EXEMPLOS
MAIS-VALIAS REALIZADAS ANTES DE 2001
EXEMPLO 1
REINVESTIMENTO EM BENS REINTEGRÁVEIS
Mais-valia fiscal realizada (em 1999) e não tributada - 1000
Reinvestimento (em 2001) - 1500
Período de vida útil - 4 anos
Valor de realização (em 2003) - 400
Coeficiente de correcção monetária (hipotético) - 1,05
* O sujeito passivo, na declaração anual referente ao exercício de 1999, declarou a
intenção de reinvestir todo o valor de realização
Cálculo das reintegrações fiscais relativas ao bem objeto de reinvestimento:
RF = (VA - MVImp) x taxa = (1500 - 1000) x 25% = 125
Cálculo da mais-valia ou menos-valia fiscal realizada em 2003:
MVF = VR - (VA - MVImp - RF) x Coef = 400 - (1500 - 1000 - 250 ) x 1,05 = 400 - 262,5 =
137,5
Tributação da mais-valia fiscal no exercício de 2003:
137,5 - De acordo com o regime em vigor neste exercício

EXEMPLO 2
REINVESTIMENTO EM BENS NÃO REINTEGRÁVEIS
Opção pelo regime da Lei n.º 30-G/2000
Mais-valia fiscal realizada (em 1999) e não tributada - 1 000
Reinvestimento (em 2001) - 1 500
Valor de realização (em 2003) - 2 000
Coeficiente de correcção monetária (hipotético) - 1,05

* O sujeito passivo, na declaração anual referente ao exercício de 1999, declarou a


intenção de reinvestir todo o valor de realização
Cálculo da mais-valia ou menos-valia fiscal realizada em 2003:

123
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

MVF = VR - (VA - MVImp) x Coef = 2000 - (1500 - 1000) x 1,05 = 2000 - 525 =1475
Tributação da mais-valia fiscal (1475):
1000 x 1,05 = 1050
1050 : 10 = 105 - Valor a incluir no lucro tributável dos exercícios de 2003 a 2012
1475 - 1050 = 425 Mais-valia fiscal que se obteria em 2003 se não houvesse a mais-valia
fiscal imputada
425 x 50% = 212,5 - Valor a tributar de acordo com o regime em vigor no exercício de
2003

EXEMPLO 3
REINVESTIMENTO EM BENS NÃO REINTEGRÁVEIS
Opção pelo regime da Lei n.º 30-G/2000
Mais-valia fiscal realizada (em 1999) e não tributada - 1 000
Reinvestimento (em 2001) - 1 500
Valor de realização (em 2003) - 800
Coeficiente da correcção monetária (hipotético) - 1,05
* O sujeito passivo, na declaração anual referente ao exercício de 1999, declarou a
intenção de reinvestir todo o valor de realização
Cálculo da mais-valia ou menos-valia fiscal realizada em 2003:
MVF = VR - (VA - MVImp) x Coef = 800 - (1500 - 1000) x 1,05 = 800 - 525 = 275
Tributação da mais-valia fiscal (275):
1000 x 1,05 = 1050 (mais-valia fiscal imputada corrigida do coeficiente)
275 - 1050 = - 775 (menos-valia fiscal se não houvesse a mais-valia fiscal imputada)
275 : 10 = 27,5 - Valor a incluir no lucro tributável dos exercícios de 2003 a 2012

EXEMPLO 4
REINVESTIMENTO EM BENS NÃO REINTEGRÁVEIS
Opção pelo regime da Lei nº 30-G/2000
Mais-valia fiscal realizada (em 1999) e não tributada - 1 000
Reinvestimento (em 2001) - 1 500
Valor de realização (em 2003) - 400
Coeficiente de correcção monetária (hipotético) - 1,05

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

* O sujeito passivo, na declaração anual referente ao exercício de 1999, declarou a


intenção de reinvestir todo o valor da realização
Cálculo da mais-valia ou menos-valia fiscal realizada em 2003:
MVF = VR - (VA - MV Imp) x Coef = 400 - (1500 - 1000) x 1,05 = 400 - 525 = 125
Tratamento fiscal da menos-valia (-125)
1000 x 1,05 = 1050 (mais-valia fiscal imputada corrigida do coeficiente)
- 125 - 1050 = - 1175 (menos-valia fiscal se não houvesse a mais-valia imputada)
O valor de 125 é deduzido na base tributável do exercício de 2003

EXEMPLO 5
REINVESTIMENTO EM BENS NÃO REINTEGRÁVEIS
Opção pelo regime da Lei n.º 109-B/2001
Mais-valia fiscal realizada (em 1999) e não tributada - 1 000
Reinvestimento (em 2001) - 1 500
Valor de realização (em 2003) - 2 000
Coeficiente de correcção monetária (hipotético) - 1,05
Tributação da mais-valia fiscal realizada em 1999 (antes de 2001.01.01):
O sujeito passivo opta por incluir 500 (1000 x 50%) no lucro tributável relativo a 2002.
Nota: Esta opção não é prejudicada pelo facto de, posteriormente, não ser efetuado o
reinvestimento do valor de realização obtido em 2003.
Cálculo da mais-valia ou menos-valia fiscal realizada em 2003:
MVF = VR - VA x Coef = 2000 - 1500 x 1,05 = 2000 - 1575 = 425
Tributação da mais-valia fiscal em 2003:
425 - Valor a tributar de acordo com o regime fiscal em vigor no exercício de 2003
MAIS-VALIAS REALIZADAS EM 2001

EXEMPLO 6
REINVESTIMENTO EM BENS REINTEGRÁVEIS
Mais-valia fiscal realizada (em 1999) e não tributada - 1 000
Reinvestimento em 1999 - 1 500
Período de vida útil - 4 anos

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Valor de realização (em 2001) - 800


Coeficiente de correcção monetária - 1,03
* O sujeito passivo, na declaração anual relativa ao exercício de 1999, declarou a
intenção de reinvestir todo o valor de realização
Cálculo das reintegrações fiscais respeitantes ao bem objeto de reinvestimento:
RF = (VA - MVImp) x taxa = (1500 -1000) x 25% = 125
Cálculo da mais-valia ou menos-valia fiscal realizada em 2001:
MVF = VR - ( VA - MVImp - RF) x Coef =800 - (1500 - 1000 - 250) x 1,03 =800 - 257,5
=542,5
Tributação da mais-valia fiscal (opções):
-Pelo regime da Lei n.º 30-G/2000
542,5 : 5 = 108,5 Valor a incluir no lucro tributável dos exercícios de 2001 a 2005
-Pelo regime da Lei n.º 109-B/2001
542,5 x 50% = 271,5 Valor a incluir no lucro tributável do exercício de 2001

EXEMPLO 7
REINVESTIMENTO EM BENS NÃO REINTEGRÁVEIS
Mais-valia fiscal realizada (em 1999) e não tributada - 1 000
Reinvestimento em 1999 - 1 500
Valor de realização (em 2001) - 1 700
Coeficiente de correcção monetária - 1,03
* O sujeito passivo, na declaração anual referente ao exercício de 1999, declarou a
intenção de reinvestir a totalidade do valor de realização
Cálculo da mais-valia ou menos-valia fiscal realizada em 2001:
MVF = VR - (VA - MVImp) x Coef =1700 - (1500 - 1000) x 1,03 = 1700 - 515 = 1185
Tributação da mais-valia fiscal (1185):
1000 x 1,03 = 1030
1030 : 10 = 103 -Valor a incluir no lucro tributável dos exercícios de 2001 a 2010
1185 - 1030 = 155
Opções de tributação:
-Regime da Lei n.º 30-G/2000
155 : 5 = 31 Valor a incluir no lucro tributável relativo aos exercícios de 2001 a 2005
-Regime da Lei n.º 109-B/2001
155 x 50% = 77,5 Valor a incluir no lucro tributável do exercício de 2001

126
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Circular 7/2014 de 29 de julho


Pequenas e médias empresas (PME) - pequenas e microempresas - definições
Tendo sido suscitadas dúvidas sobre a aferição dos pressupostos do conceito de micro
e pequenas empresas, para efeitos do disposto no n.º 3 e 4 do artigo 43.º do Código do
IRS (CIRS), na redação dada pela Lei n.º 15/2010, de 26 de julho, foi por despacho do
Diretor-Geral de 2014-04-24, sancionado o entendimento que a seguir se divulga:
1. O n.º 3 do artigo 43.º do CIRS, na redação dada pela Lei n.º 15/2010, de 26 de
julho, prevê que o saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no
mesmo ano, respeitante às transmissões onerosas de partes sociais de micro e
pequenas empresas não cotadas nos mercados regulamentado ou não regulamentado
da bolsa de valores, quando positivo, seja considerado apenas em 50% do seu valor.
2. Por remissão expressa do n.º 4 do artigo 43.º do CIRS, entende-se por micro e
pequenas empresas as entidades definidas nos termos do anexo ao Decreto-Lei n.º
372/2007, de 6 de novembro (alterado pelo Decreto-Lei n.º 143/2009, de 16 de julho),
diploma que define o procedimento de certificação por via eletrónica de micro, pequena
e média empresas ("PME"), da competência do Instituto de Apoio às Pequenas e Médias
Empresas e à Inovação, I.P. (IAPMEI).
3. O Decreto-Lei em referência não contém no seu articulado uma definição de
PME, dispondo apenas que os conceitos e os critérios a utilizar, para aferir o respetivo
estatuto de PME para efeitos de certificação, constam do anexo ao diploma legal, que
dele faz parte integrante.
4. Nos termos do artigo 2.º deste anexo, verifica-se que a qualidade de PME
depende, essencialmente, da verificação de um conjunto de requisitos materiais - (i) os
efetivos e (ii) os limiares financeiros - tendo como referência os dados do último
exercício contabilístico encerrado, calculados numa base anual (cfr. artigo 4.º do anexo
ao Decreto-Lei n.º 373/2007).
5. Assim, a qualificação de micro ou pequena empresa para efeitos de aplicação
dos n.º 3 e 4 do artigo 43.º do CIRS, deve assentar na realidade material das entidades
cujas partes sociais foram objeto de transmissão onerosa, com base na verificação dos
requisitos materiais vertidos no anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro,
à data da alienação, impendendo sobre os sujeitos passivos o respetivo ónus da prova,
nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da Lei Geral Tributária.

127
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

6. Por conseguinte:
a) A existência de Certificação emitida pelo IAPMEI, válida à data da alienação
das partes sociais, faz presumir a verificação dos requisitos materiais constantes do
anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, pelo que releva como prova
bastante do estatuto de micro ou pequena empresa para efeitos do regime previsto nos
n.ºs 3 e 4 do artigo 43.º do CIRS.
b) Caso a empresa não seja detentora de Certificação como micro ou pequena
empresa, nos termos antes referidos, cumpre, ainda assim, aferir se a entidade, à data
da alienação das partes sociais, preenchia os requisitos materiais constantes do anexo
ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, com a consequente e eventual
qualificação da entidade como micro ou pequena empresa para efeitos do n.º 3 do artigo
43.º do CIRS.

128
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Circular 6/2011
Sistema de Normalização Contabilística (SNC) - Ativos Fixos Tangíveis
O Sistema de Normalização Contabilística prevê o reconhecimento de um ativo fixo
tangível (AFT), se o ativo obedecer aos critérios neles previstos.
O CIRC, na adaptação a estes normativos, acolheu o modelo de dependência parcial, o
qual se caracteriza por aceitar o tratamento contabilístico sempre que não estejam
estabelecidas regras fiscais próprias.
No sentido de serem esclarecidas algumas dúvidas relacionadas com o enquadramento
fiscal deste tipo de ativos, foi, por meu Despacho de 25 de Fevereiro de 2011,
sancionado o seguinte entendimento:
Modelo do custo
1. Os AFT devem ser contabilisticamente mensurados no reconhecimento inicial pelo
seu custo.
2. Também para efeitos fiscais devem ser valorizados ao custo (artigo 2.º, n.º 1, alínea
a) do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro).
3. No entanto, o custo pode ser diferente para efeitos contabilísticos e fiscais
decorrentes das componentes admitidas no normativo contabilístico [§§ 17 a 23 da
Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) 7 - Ativos fixos tangíveis] e no fiscal
(artigo 2.º, n.ºs 2 a 6 do Decreto Regulamentar n.º 25/2009).
Aquisição com pagamento diferido
4. No caso de aquisição de um AFT com pagamento diferido para além das condições
normais de crédito, a diferença entre o equivalente ao preço a dinheiro e o pagamento
total é reconhecida como juro durante o período de crédito, a não ser que esse juro seja
reconhecido na quantia escriturada do item de acordo com a NCRF 10 - Custos dos
Empréstimos Obtidos, sendo o AFT mensurado pelo equivalente ao preço a dinheiro.
5. Neste caso, as depreciações são efetuadas com base neste valor do equivalente ao
preço a dinheiro. O juro é reconhecido como gasto nos respetivos períodos, conforme
decorre da utilização do método do custo amortizado.
6. Em princípio, o procedimento contabilístico determina uma antecipação dos gastos
de juros em relação aos que se obteriam se estes fossem incluídos no AFT e, portanto,
se este fosse mensurado pelo valor bruto e depreciado ao longo da sua vida útil.

129
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

7. Pese embora o n.º 2 do artigo 2.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009 indicar que
o custo de aquisição para efeitos fiscais é o preço de compra, deve este, no presente
caso, ser interpretado como o valor pelo qual o AFT foi mensurado, por duas ordens de
razões:
- O artigo 23.º, n.º 1, alínea c) do CIRC admite como gastos de natureza financeira os
resultantes da aplicação do método do juro efetivo aos instrumentos financeiros
valorizados ao custo amortizado;
- O artigo 1.º, n.º 3 do Decreto Regulamentar n.º 25/2009 estabelece que as
depreciações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais desde que contabilizadas
como gastos no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores.
8. Logo, são aceites fiscalmente as depreciações reconhecidas e calculadas sobre o valor
presente da dívida ao fornecedor do investimento, bem como os gastos dos juros que
vão sendo reconhecidos anualmente por força da mensuração da dívida ao custo
amortizado.
9. Pela transmissão do ativo e para efeitos de determinação da mais-valia ou menos-
valia fiscal o valor de aquisição deve também corresponder ao valor inicialmente
reconhecido em AFT.
Modelo de revalorização
10. Como fiscalmente se adotou, para os AFT, o modelo do custo, os efeitos de qualquer
revalorização efetuada e não suportada por diploma legal não têm qualquer
consequência de natureza fiscal.
11. Tal significa que o acréscimo de depreciações não é considerado gasto para efeitos
fiscais.
12. Dado que a “reserva” de revalorização não foi tributada na data da sua constituição
por se encontrar excecionada na alínea b) do n.º 1 do artigo 21.º do CIRC, qualquer perda
por imparidade que se venha a apurar, correspondente à revalorização, também não é
dedutível.
Assim sendo, apenas a parte da quantia escriturada - que existiria se não tivesse havido
revalorização - que exceda o justo valor à data da ocorrência da perda por imparidade
pode aproveitar da dedução prevista no n.º 4 do artigo 35.º do CIRC.
Reavaliação fiscal

130
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

13. A Portaria n.º 1011/2009, de 9 de Setembro, que aprovou o Código de Contas do


Sistema de Normalização Contabilística (SNC), prevê a existência da conta 58 -
Excedentes de revalorização de ativos fixos tangíveis e intangíveis e da subconta 581 -
Reavaliações decorrentes de diplomas legais.
14. Nestes termos, o SNC não impede que se mantenha o reconhecimento para efeitos
contabilísticos das reservas de reavaliação efetuadas com base em diplomas legais,
como aliás já era reconhecido anteriormente na Diretriz Contabilística (DC) 16.
15. Se o sujeito passivo decidir anular, no período de transição, a reserva de reavaliação
constituída com base nesses diplomas, tal anulação não resulta da adoção pela primeira
vez do novo normativo contabilístico, não se enquadrando, portanto, no artigo 5.º do
Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho.
16. No regime contabilístico anterior ao SNC já se previa (DC 16, ponto 3.3.1) a
obrigação de se proceder, de novo, em cada período contabilístico, ao cálculo do
excedente e da diferença para a quantia assentada e no caso de ser negativa devia ser
diminuída ao excedente. Esta correção negativa da reserva de reavaliação era também
reconhecida para efeitos fiscais conforme se pode verificar, por exemplo, no n.º 2 do
artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 31/98, de 11 de Fevereiro.
17. Consequentemente, se o sujeito passivo proceder à anulação da reserva de
reavaliação constituída ao abrigo de legislação de carácter fiscal, a variação patrimonial
negativa não é dedutível para efeitos fiscais, nos termos da alínea b) do artigo 24.º do
CIRC, do mesmo modo em que a variação patrimonial positiva apurada aquando da
constituição da reserva de reavaliação não foi tributada, face ao disposto na alínea b)
do n.º 1 do artigo 21.º do mesmo diploma.
18. Com a anulação desta reserva de reavaliação, as depreciações passam a ser
reconhecidas com base no valor de aquisição originário. A anulação do aumento
ocorrido nas depreciações acumuladas em resultado da reavaliação e que foi
considerado como gasto fiscal é tributada, na íntegra, no período de tributação em que
a reserva seja anulada.
Alteração do método de depreciação
19. O método de depreciação dos AFT deve refletir o modelo por que se espera que os
futuros benefícios económicos associados a esses ativos sejam consumidos pela
empresa, devendo ser usado de forma consistente de período para período, a menos

131
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

que ocorra alguma alteração significativa no referido modelo (cf. § § 60 e 61 da NCRF 7)


ou que exista uma prova objetiva de que a estimativa estava errada.
20. A alteração do método de depreciação (por exemplo, de quotas decrescentes para
quotas constantes) não corresponde a uma alteração de política contabilística mas sim
a uma alteração de estimativa (cf. § 61 da referida NCRF 7 e § 27 (d) da NCRF 4 - Políticas
contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros).
21. E a revisão de uma estimativa não se relaciona com períodos anteriores. Por isso,
ainda que um sujeito passivo, por razões que considera devidamente justificadas, tenha
decidido, na data da transição, alterar o método de depreciação que vinha adotando na
vigência do Plano Oficial de Contabilidade, devia tê-lo feito prospetivamente e não
retrospetivamente (cf. § 31 da referida NCRF 4).
22. Caso o sujeito passivo tenha alterado o método de depreciação (por exemplo, de
quotas decrescentes para quotas constantes) por razões devidamente justificadas, mas
o tenha feito de forma retrospetiva, as consequências fiscais são as seguintes:
a) Não obstante o artigo 8.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro,
a par dos normativos contabilísticos, referir que o método de depreciação deve ser
usado de forma consistente, de período para período, permite-se que o mesmo possa
ser alterado se existirem razões devidamente justificadas;
b) Porém, sendo, por definição, uma alteração de estimativa e não de política
contabilística, a mesma deve ser feita de forma prospetiva, pelo que os efeitos nos
capitais próprios resultantes da aplicação retrospetiva não são uma consequência direta
(e obrigatória) da adoção pela primeira vez dos novos normativos contabilísticos, não
caindo, portanto, no âmbito do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho;
c) Consequentemente, a variação patrimonial positiva gerada pela anulação de
depreciações que tinham sido contabilizadas e fiscalmente aceites nos períodos
anteriores concorre, na íntegra, para a formação do lucro tributável respeitante ao
período de tributação em que ocorreu a anulação;
d) As depreciações que vierem a ser praticadas pelo método das quotas constantes são
fiscalmente dedutíveis, desde que não sejam excedidas as quotas máximas nem seja
ultrapassado o período máximo de vida útil.

132
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Tratamento fiscal da anulação da reserva de reavaliação correspondente à diferença


positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo e o custo de aquisição dos imóveis
e das depreciações em excesso
23. De acordo com o preceituado na redação do antigo artigo 58.º-A do CIRC (atual
artigo 64.º), o adquirente de um imóvel podia contabilizá-lo pelo valor patrimonial
tributário definitivo (VPT), se este fosse superior ao valor do contrato. Com esta prática,
era reconhecida uma reserva de reavaliação e o sujeito passivo tinha a possibilidade de
calcular as depreciações com base nesse valor, apurando gastos contabilísticos e fiscais
superiores aos que apuraria se tivesse contabilizado o imóvel pelo valor do contrato.
24. Na transição para o SNC o sujeito passivo teve que anular a reavaliação efetuada,
uma vez que o normativo contabilístico não prevê a revalorização para o VPT. Assim, a
quantia escriturada do imóvel é reduzida por contrapartida da reserva que antes fora
constituída.
25. A anulação das depreciações em excesso e da reserva de reavaliação não deve ser
considerada como um ajustamento de transição relevante para efeitos fiscais (dado que
a partir do período de tributação que se inicie em ou a partir de 2010-01-01, o ativo não
pode ser mensurado pelo VPT e, portanto, as depreciações não podem ser calculadas
sobre este valor). Sendo assim, aquele ajustamento não deve concorrer para a formação
do lucro tributável.
26. Quando for efetuada a venda do ativo, as depreciações que foram anuladas na
transição e que foram aceites fiscalmente nos períodos de tributação anteriores a 2010
devem ser consideradas no cálculo da mais-valia ou menos-valia fiscal.
Quotas mínimas de depreciação ou amortização
27. O n.º 2 do artigo 18.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009 permite a utilização de
quotas inferiores à mínima «quando a Direção-Geral dos Impostos conceda previamente
autorização», mediante requerimento em que se indiquem as razões que as justificam.
A expressão «quando a Direção-Geral dos Impostos conceda previamente autorização»
deve entender-se no sentido de que é a apresentação do requerimento que deve ser
prévia ao registo da primeira depreciação ou amortização inferior à quota mínima.
Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas
28. A Portaria n.º 467/2010, de 7 de Julho, fixou, no seu artigo 1.º, n.º 1, em € 40.000,00,
o montante a que se refere a alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC, para as viaturas

133
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas no período de tributação iniciado em 1 de


Janeiro de 2010 ou após essa data.
29. Nestes termos, aquele limite é aplicável às viaturas adquiridas no ano de 2010, para
os sujeitos passivos de IRC que adotem um período de tributação coincidente com o ano
civil, bem como para as viaturas adquiridas no decurso do período de tributação iniciado
em ou após 1 de Janeiro de 2010, para os sujeitos passivos de IRC que adotem um
período de tributação diferente do ano civil.
30. Aquele montante é alterado de acordo com os n.ºs 2 e 3 do artigo 1.º da Portaria,
respetivamente, para as viaturas adquiridas no período de tributação que se inicie em 1
de Janeiro de 2011 ou após essa data e para as adquiridas no período de tributação que
se inicie em 1 de Janeiro de 2012 ou após essa data.
31. Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo valor de aquisição ou de
reavaliação não exceda o limite fixado, a mais-valia ou menos-valia fiscal resulta da
diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o
valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade bem como das depreciações
aceites fiscalmente, sem prejuízo da parte final do n.º 5 do artigo 30.º (cf. artigo 46.º,
n.º 2).
32. Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo valor de aquisição ou de
reavaliação exceda aquele limite, deve observar-se o seguinte:
32.1. O cálculo da mais-valia ou menos-valia fiscal é efetuado também de acordo com
o disposto no n.º 2 do artigo 46.º do CIRC devendo considerar-se, na respetiva fórmula
de cálculo, as depreciações praticadas.
Face à ratio subjacente à imposição de limites ao reconhecimento de gastos com este
tipo de bens quando o respetivo valor de aquisição ou de reavaliação ultrapassa
determinado montante, a interpretação mais consentânea com essa ratio é considerar
que, para efeitos de determinação das respetivas mais-valias ou menos-valias, o valor
das depreciações que releva é o das praticadas na contabilidade.
32.2. No caso de se apurar uma menos-valia fiscal, deve ser aplicado o disposto na alínea
l) do n.º 1 do artigo 45.º do CIRC, considerando-se que a parcela da menos-valia fiscal
passível de ser deduzida como gasto é a proporcional ao valor fiscalmente depreciável,
ou seja:
mv fiscal dedutível = valor limite / valor de aquisição x mv fiscal

134
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Como a menos-valia fiscal entra no cômputo da diferença positiva ou negativa entre as


mais-valias e as menos-valias fiscais, tem de se corrigir autonomamente, no quadro 07
da declaração de rendimentos de IRC, Modelo 22, a parcela da menos-valia fiscal que
não é dedutível, ou seja, a diferença entre a menos-valia fiscal normalmente apurada e
a menos-valia fiscal que é dedutível.
33. Exemplo:
Em Janeiro de 2010, um sujeito passivo de IRC adquiriu, por € 50.000,00, uma viatura
ligeira de passageiros, depreciando-a pelo método das quotas constantes, à taxa de
25%.
Em Dezembro de 2011 a viatura é alienada por € 35.000,00.
Assim:
Em 2010
Depreciação contabilística: 50.000,00 x 25% = 12.5000,00
Depreciação fiscal: 40.000,00 x 25% = 10.000,00 (acresce 2.500,00 no campo 719 do
Quadro 07)
Em 2011
Valor de realização: € 35.000,00
Menos-valia contabilística
35.000,00 - (50.000,00 - 12.500,00) = 2.500,00
Menos-valia fiscal [ainda sem a restrição prevista no artigo 45.º, n.º 1, alínea l)]
35.000,00 - (50.000,00 - 12.500,00) = 2.500,00
Menos-valia fiscal dedutível [artigo 45.º, n.º 1, alínea l)]
40.000,00 / 50.000,00 x 2.500,00 = 2.000,00
Parcela da menos-valia a acrescer autonomamente: € 500,00
Correções no Quadro 07
Þ Campo 736 - Acréscimo de € 2.500,00 menos-valia contabilística
Þ Campo 752 - Acréscimo de € 500,00 parcela não dedutível
Þ Campo 769 - Dedução de € 2.500,00 menos-valia fiscal
Barcos de recreio e aviões de turismo
34. No que respeita a barcos de recreio e aviões de turismo, que não estejam afetos à
exploração de serviço público de transportes nem se destinem a ser alugados no
exercício da atividade normal do sujeito passivo, as depreciações praticadas não são

135
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

aceites fiscalmente por força da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC, sendo estas
que devem ser consideradas no cálculo da mais-valia ou menos-valia fiscal.
No caso de ser apurada uma menos-valia fiscal, a mesma não pode ser deduzida para
efeitos de determinação do lucro tributável, por força do disposto na alínea l) do n.º 1
do referido artigo 45.º.

136
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Ofício-Circulado 20054, de 11/10/2001 - Direção de Serviços do IRS


CIRS - reinvestimento na aquisição /imóvel - mais-valias/reinvestimento
Reinvestimento de Mais-Valias, nos termos do nº 5 do Artigo 10º do Código do IRS
Existindo dúvidas quanto ao momento em que é devida a liquidação do imposto pelas
mais-valias que resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis,
quando ocorra o reinvestimento parcial do produto da alienação nas condições previstas
no nº 5 do artigo 10º do Código do IRS, sancionei, por despacho de 07.02.2001, o
seguinte entendimento:
Nos termos do disposto na alínea c) do nº 5 do artigo 10º, os sujeitos passivos que
pretendam beneficiar da exclusão de tributação das mais-valias obtidas com a alienação
onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, deverão manifestar a intenção de efetuar
o reinvestimento, total ou parcial, do produto da alienação, na declaração de
rendimentos correspondente ao ano em que ocorreu a alienação.
Quando a intenção de reinvestir respeite, apenas, a parte do produto da alienação, será
de imediato liquidado o imposto relativo à parte do produto da alienação que exceda o
valor manifestado para reinvestimento. Não se verificando suspensão da liquidação, não
são devidos juros compensatórios.
Findo o prazo estabelecido na alínea a) do nº 5 do artigo 10º, para a suspensão da
liquidação do imposto sobre o produto da alienação ou a parte dele, de acordo com o
manifesto da intenção de reinvestimento, proceder-se-á à liquidação do imposto, com
juros compensatórios, sobre a parte não reinvestida do que foi declarado nos termos da
alínea c).
Verificando-se, pelo contrário, que no fim do mesmo prazo, o sujeito passivo reinvestiu
mais do que aquilo que havia declarado como intenção, deverá requerer a revisão da
liquidação através dos procedimentos próprios.
Fica, deste modo, prejudicado o entendimento expresso no ponto 4 do Ofício-Circulado
nº 9/93, de 1993.07.12.

137
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Ofício-Circulado 020 151


CIRC - Relações especiais - partes de capital - Reinvestimento dos valores de realização
Assunto: CIRC - ARTIGO 48.º, N.º 4, C), 2) - REINVESTIMENTO DOS VALORES DE
REALIZAÇÃO RELATIVOS A PARTES DE CAPITAL TRANSMITIDAS A ENTIDADE COM
RELAÇÕES ESPECIAIS
Exm.º Senhores:
Tendo-se suscitado dúvidas sobre a interpretação do disposto na subalínea 2), da alínea
c), do n.º 4, do artigo 48.º do Código do IRC, foi, por despacho do Diretor-Geral dos
Impostos, de 12 de Fevereiro de 2010, sancionado o seguinte entendimento:
1. Da redação dada à subalínea 2), da alínea c), do n.º 4, do artigo 48.º do Código do IRC
resulta que o regime do reinvestimento, relativo à diferença positiva entre as mais-valias
e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, não
é aplicável quando as respetivas aquisições e transmissões sejam efetuadas com
entidades com as quais existam relações especiais, quer quando estejam em causa mais-
valias provenientes de alienações efetuadas a entidades relacionadas quer nas situações
em que o reinvestimento seja concretizado através da aquisição de partes de capital a
essas entidades.
2. O legislador estabeleceu, todavia, uma exceção relativamente às operações que se
destinem à realização de capital social, determinando que, nesse caso, o reinvestimento
se considera totalmente concretizado quando o valor das participações de capital assim
realizadas não seja inferior ao valor de mercado daquelas transmissões. Admite-se,
assim, a aplicação do benefício em causa, subordinando-a, porém, ao preenchimento de
duas condições cumulativas: i) que a transmissão de partes de capital tenha como
destino a realização de capital social e ii) que o valor atribuído às partes de capital
recebidas (realizadas) não seja inferior ao valor de mercado das partes de capital
transmitidas.
3. Deve notar-se que são as próprias partes de capital, e não apenas o respetivo valor
realizado, que devem ter como destino a realização de capital social.
4. O legislador apenas pretendeu salvaguardar a possibilidade de aplicação do regime
nos casos de aumentos de capital realizados em espécie, mediante a entrega de partes
de capital, nos quais o reinvestimento é indissociável do próprio valor realizado.

138
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

5. Assim, apenas se incluem no âmbito da exceção as entregas de partes de capital para


a realização de capital social, em que se verifica simultaneidade entre a própria
realização de mais-valias e o respetivo reinvestimento.

139
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Ofício-Circulado n.º 020 152


Assunto: Relevância fiscal do valor dos bens reavaliados do ativo imobilizado dos
clubes transmitidos para as SAD ou para outras sociedades cujo capital seja
maioritariamente detido pelas SAD/clubes
Exm.ºs Senhores
Tendo surgido dúvidas sobre a relevância fiscal, em sede de IRC, do valor dos bens do
ativo imobilizado dos Clubes transmitidos para as Sociedades Anónimas Desportivas
(SAD) ou para outras sociedades cujo capital social seja maioritariamente detido pelas
SAD ou pelo clube fundador, reavaliados ao abrigo do disposto no n.º 2 do artigo 6.º da
Lei n.º 103/97, de 13 de Setembro, procede-se à divulgação dos seguintes
esclarecimentos:
Artigo 6.º da Lei n.º 103/97, de 13 de setembro
1. O artigo 6.º da Lei n.º 103/97, de 13 de Setembro, veio permitir a aplicação do regime
de neutralidade fiscal às transmissões de elementos do ativo imobilizado dos clubes
desportivos para as sociedades desportivas ou para outras sociedades, cujo capital social
seja maioritariamente detido pelas sociedades desportivas ou pelo clube fundador,
ainda que não constituíssem ramos de atividade, e estabelecer a possibilidade de os
clubes procederem à reavaliação extraordinária dos ativos a transmitir.
2. No n.º 1 do referido artigo 6.º da supracitada Lei, estabelece-se que a essas
transmissões de elementos do ativo imobilizado é aplicável, durante os primeiros cinco
anos a contar da data de início de atividade, o regime de entrada de ativos previsto no
então artigo 62.º-B [posterior artigo 67.º e atuais artigos 73.º e 74.º] do CIRC. Por
consequência, o legislador não fez mais do que tornar extensível às operações de
reorganização dos clubes desportivos o regime da entrada de ativos, aplicável às
empresas em geral, eliminando a condicionante de os elementos patrimoniais
transmitidos terem de constituir um ramo de atividade.
Efeito resultante da reavaliação
3. A reavaliação extraordinária veio permitir às sociedades beneficiárias inscrever na
sua contabilidade os valores resultantes da reavaliação dos elementos patrimoniais
transferidos, nos termos da alínea b) do n.º 3 do então artigo 68.º [atual n.º 3 do artigo
74.º] do CIRC. Tal facto traduz-se na possibilidade de estas sociedades considerarem,
anualmente, um gasto em reintegrações superior ao que considerariam se não tivesse

140
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

havido a reavaliação, com exceção dos terrenos que não são reintegráveis, com a
limitação prevista no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 22/92, de 14 de Fevereiro.
Valor de aquisição a considerar para efeitos de apuramento das mais-valias
4. O mencionado artigo 6.º da Lei n.º 103/97 não prevê quaisquer disposições
específicas relativas ao apuramento de eventuais mais-valias por parte da sociedade
beneficiária.
5. Assim, no apuramento das mais-valias geradas numa posterior transmissão desses
bens reavaliados por parte das sociedades beneficiárias, o valor de aquisição a
considerar deve ser o valor que esses bens tinham na contabilidade dos clubes
desportivos antes de se proceder à respetiva reavaliação, de acordo com o disposto no
n.º 2 do então artigo 43.º [atual n.º 2 do artigo 46.º] do CIRC.
6. Por conseguinte, para efeitos de determinação das mais-valias fiscais geradas numa
posterior transmissão desses bens, por parte das sociedades beneficiárias, importa ter
em conta não o valor de reavaliação, mas o custo histórico de aquisição.

141
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Ofício-Circulado n.º 020 203


Assunto: Depreciação de viaturas - valor residual
Tendo-se suscitado dúvidas acerca da dedutibilidade fiscal do valor das depreciações
reconhecidas contabilisticamente, relativas a viaturas ligeiras de passageiros e certas
categorias de viaturas ligeiras de mercadorias, quando o valor residual estimado pela
empresa representa valores elevados, sendo mesmo, nalguns casos, superior ao custo
de aquisição depreciável para efeitos fiscais, divulgam-se as seguintes instruções:
1. O n.º 2 do artigo 31.º do CIRC, na redação dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro,
e o n.º 5 do artigo 2.º do Decreto Regulamentar (DR) n.º 25/2009, de 14 de setembro,
na redação dada pelo DR n.º 4/2015, de 22 de abril, estabelecem, designadamente, que,
para efeitos da determinação do valor depreciável ou amortizável, se deduz o valor
residual.
2. Deste modo, o valor depreciável ou amortizável de um ativo obtém-se deduzindo ao
custo de aquisição o valor residual.
3. Porém, face ao disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC, o custo de
aquisição aceite para efeitos fiscais não pode ser superior ao constante na Portaria n.º
467/2010, de 7 de julho, alterada pela Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro, pelo que
não são fiscalmente dedutíveis as depreciações das viaturas ligeiras de passageiros ou
mistas na parte correspondente ao custo de aquisição que excede o montante definido
na referida portaria.
4. Caso seja estimado um valor residual para a viatura, o mesmo é deduzido ao custo de
aquisição para efeitos de determinação da depreciação, quer contabilística, quer fiscal.
5. Atendendo a que, para efeitos fiscais, o custo de aquisição depreciável se encontra
limitado aos montantes definidos na referida Portaria n.º 467/2010, por força do
disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC, o valor residual a deduzir àquele
montante deve ser o que corresponde à proporção entre o valor residual estimado pela
empresa e o custo de aquisição da viatura.
6. A título exemplificativo, temos que:
i) Na determinação da depreciação contabilística, ao custo de aquisição da viatura (no
caso, € 100.000,00) deduz-se o valor residual (no caso € 50.000,00) de acordo com o
parágrafo 53 da NCRF 7, procedendo-se à imputação do valor obtido (quantia

142
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

depreciável) durante a vida útil estimada para o mesmo (no caso em apreço, ao longo
dos 4 anos), no montante de € 12.500,00:
Custo de aquisição: € 100.000,00
Valor residual estimado pela entidade: € 50.000,00
Quantia depreciável (contabilística) = € 100.000,00 - € 50.000,00 = € 50.000,00
Depreciação contabilística (anual) = € 50.000,00/4 = € 12.500,00
ii) Na determinação da depreciação fiscal, ao custo de aquisição da viatura definido na
Portaria n.º 467/2010, alterada pela Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro, (no caso em
apreço, € 25.000,00), deduz-se o valor residual de acordo com a alínea b) do n.º 2 do
artigo 31.º do CIRC conjugado com o n.º 5 do artigo 2.º e n.º 1 do artigo 3.º do Decreto
Regulamentar n.º 25/2009, mas na proporção (percentagem) que o valor residual
estimado pela entidade, representa no custo de aquisição da viatura, aplicando-se, de
seguida, a taxa de depreciação prevista na tabela anexa ao Decreto Regulamentar n.º
25/2009 (que no caso é 25%):
Custo de aquisição: € 100.000,00
Valor residual estimado pela entidade: € 50.000,00
Peso do valor residual no custo de aquisição (valores contabilísticos):
50.000,00/100.000,00 = 50% (no caso em apreço, o valor residual estimado pela
entidade corresponde a 50% do valor de aquisição)
Custo de aquisição aceite para efeitos fiscais (Portaria n.º 467/2010): € 25.000,00
Valor residual "ajustado" (a considerar para efeitos fiscais): 50%* € 25.000,00 = €
12.500,000
Valor depreciável = € 25.000,00 - € 12.500,00 = € 12.500,00
Depreciação anual = € 12.500,00 * 25% = € 3.125,00
7. Assim, e em síntese, se o sujeito passivo tiver estimado um valor residual para uma
viatura ligeira de passageiros ou mista e se o respetivo custo de aquisição for superior
ao que consta da Portaria n.º 467/2010, de 7 de julho, com as alterações introduzidas
pela Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro, o valor residual a deduzir ao custo de
aquisição fiscalmente depreciável é o que corresponder à proporção entre o valor
residual estimado pelo sujeito passivo e o custo de aquisição da viatura.

143
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Informações Vinculativas
Processo: 1866/2008
Com despacho concordante do Senhor SubDiretor-Geral, de 2008.07.01
Diploma: CIRS
Artigo: 5.º. n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30.11; 10º.
Assunto: Mais-Valias: Bens adquiridos por sucessão "mortis causa"
Conteúdo:
1. O objetivo último da Circular n.º 21/92, de 19/20, da Direção de Serviços do IRS, foi o
de esclarecer que, caso a abertura da herança ocorresse antes de 89.01.01, se verificaria
uma situação de exclusão tributária, atendendo a que, de acordo com o estatuído no
artigo 2119.º do Código Civil, a partilha retroage os seus efeitos à data da abertura da
herança.
2. De facto, antes da partilha, cada herdeiro já detém o direito a uma determinada quota
ideal da herança, podendo afirmar-se que a mesma, a partilha, se limita a concretizar,
em bens certos e determinados, o direito já existente e a fazer com que esse direito
retroaja à data da abertura da herança.
3. Quanto a tudo o que o herdeiro vier a adquirir para além da sua quota ideal na
herança com o pagamento das respetivas tornas, e porque o pagamento das mesmas
consubstancia, em verdade, um negócio de alienação do direito real a um bem ou parte
dele, ter-se-á de considerar como data de aquisição do excedente a do facto jurídico que
legitima esse negócio, equiparando-se, assim, a escritura de partilhas a um contrato de
compra e venda e as respetivas tornas ao correspondente valor de aquisição.

144
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 3919/2008
Com despacho concordante do Substituto Legal do Senhor Diretor-Geral de
2009.12.16
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º, n.º 5, alínea a)
Assunto: Mais-Valias: Reinvestimento adveniente do ganho obtido com a alienação
onerosa do direito de superfície detido sobre bem imóvel afeto a habitação própria e
permanente na aquisição da propriedade plena de um outro imóvel com o mesmo
destino
Conteúdo:
1. Nos termos do estatuído no número 5, alínea a), do artigo 10.º do CIRS, são excluídos
de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a
habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, se, no
prazo de 36 meses contados da data da alienação, o produto da realização, deduzido da
amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for
reinvestido, designadamente, na aquisição da propriedade de um outro imóvel,
exclusivamente, com o mesmo destino.
2. Uma vez que, no caso do Direito de Superfície, o superficiário detém,
simultaneamente, dois direitos reais de natureza diferente, o direito de superfície que
incide sobre o solo e lhe permite construir em terreno alheio e o direito sobre a coisa
implantada/obra, entende-se, porque equiparável a um verdadeiro direito de
propriedade, que se trata do direito de propriedade no conceito dado pelo artigo 1305.º
do Código Civil.
3. Para efeitos de aplicação da exclusão tributária consagrada no artigo n.º 5 do artigo
10.º do CIRS, os ganhos advenientes da alienação onerosa do direito de superfície detido
sobre imóvel afeto a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu
agregado familiar poderão ser considerados reinvestidos na aquisição da propriedade
de um outro imóvel com o mesmo destino desde que reunidos os demais requisitos
estabelecidos para o efeito.

145
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2168/2009
Com despacho concordante do SubDiretor-Geral, de 2009-06-24
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º, n.º 1, alínea a)
Assunto: Mais-Valias imobiliárias. Alienação de direitos reais menores sobre imóvel -
Nua-Propriedade e Usufruto
Conteúdo:
Nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do CIRS (CIRS), constituem mais-valias os
ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais,
de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa, designadamente de direitos reais
sobre bens imóveis.
Para este efeito releva também a alienação de direitos reais menores, como sejam, a
nua-propriedade e o usufruto.
Dado que estes, por princípio, são adquiridos em datas distintas, deve aferir-se antes de
mais, da percentagem imputável a cada uma desses direitos (v.g. artigo 13.º do Código
do Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis), bem assim como
das respetivas datas de aquisição.
Essa percentagem será imputável aos valores de realização, para efeitos de
determinação de ganhos sujeitos e não sujeitos a tributação.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 6833/2010
Com despacho concordante da Senhora SubDiretora-Geral de 06.12.2010
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º, n.º 5
Assunto: Reinvestimento de mais-valias imobiliárias: arrumos, despensas ou garagens
constituindo frações autónomas
Conteúdo:
1. Prevê o artigo 10.º, número 5, corpo, do Código do IRS, a exclusão de tributação,
desde que reunidos os demais requisitos estabelecidos para o efeito, dos ganhos
provenientes da alienação onerosa de imóveis destinados a habitação própria e
permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar.
2. Na norma de não sujeição acima referida não se encontram, todavia, incluídos os
arrumos, despensas ou garagens constituindo frações autónomas ou integrados em
prédio distinto do da habitação, mesmo quando desempenhem funções
complementares da habitação.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 8160/2010
Despacho de 2011-02-15
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º, N.º 3, AL. A)
Assunto: Mais-Valias Imobiliárias. Permuta por bens futuros
Conteúdo:
1. A tributação em sede de IRS incide sobre os ganhos previstos no artigo 10.º do CIRS,
designadamente os resultantes da alienação onerosa de direitos reais sobre bens
imóveis, que não sejam considerados rendimentos empresariais e profissionais, de
capitais ou prediais, e se mostrem decorrentes de atos fortuitos.
2. Determina o no n.º 3 do já citado artigo 10.º que os ganhos consideram-se obtidos no
momento da alienação onerosa do direito real transmitido (transmissão civil), sem
prejuízo do disposto na alínea a) do referido n.º 3, que determina que, no caso de
promessa de compra e venda ou de troca, presume-se que o ganho é obtido logo que
verificada a tradição (transmissão fiscal) ou posse dos bens ou direitos objeto do
contrato.
3. Assim, a verificar-se tratar de rendimentos da categoria G, a transmissão dos bens
futuros apenas se considerará verificada através da celebração da escritura pública pela
qual a posse daqueles seja cedida, aquando da construção dos imóveis e sua legalização,
(v. artigos 408.º, 409.º e 1317.º do Código Civil), momento esse a que deverá reportar-
se o facto tributário, salvo se se verificar a tradição em momento anterior, que para este
efeito prevalecerá.
4. Todavia, salienta-se que em termos de IRS integram a categoria B, os rendimentos
decorrentes do exercício de qualquer atividade comercial, nos termos no artigo 3.º do
CIRS.
5. De acordo com o entendimento veiculado pelo n.º 1 da Circular n.º 16/92, de 14 de
Setembro, " A venda de terrenos procedida de uma operação de loteamento, na medida
em que pressupõe uma prática intencional de atos de valorização dos mesmos, retira
aos ganhos assim obtidos a natureza fortuita caracterizadora dos ganhos de mais-valias,
configurando outrossim um ou mais atos de natureza comercial, suscetíveis de gerar
rendimentos sujeitos a IRS no , no âmbito da categoria C de acordo com o disposto na
alínea e) n.º 1 do artigo 4.º do CIRS."

148
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

6. Ainda nos termos do n.º 2 da mesma Circular "...desde que a exploração de


loteamentos, incluindo a venda de lotes de terreno para construção pelo proprietário
do terreno, tenham ocorrido já na vigência do CIRS ficam sujeitos a este imposto, nos
termos referidos..."
7. Assim, a verificar-se a existência de um loteamento efetuado pelos sujeitos passivos,
estar-se-á perante rendimentos da categoria B, ou seja, serão os ganhos obtidos com a
respetiva permuta tributados no âmbito da categoria B do CIRS, sendo a data do facto
tributário, porque se está perante uma atividade comercial tributada na categoria B, a
data em que se concretizou a permuta.

149
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 3314/2017
Com despacho concordante da Subdiretora-Geral do IR de 2017.12.11
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º
Assunto: Alienação onerosa de imóveis - Obrigações do testamenteiro
Conteúdo:
Na sua qualidade de testamenteiro pretende o requerente que lhe sejam prestados
esclarecimentos relacionados com o cumprimento das obrigações declarativas
decorrentes da alienação onerosa de dois imóveis a que procedeu no desempenho das
funções para que foi legalmente nomeado.
Como testamenteiro foi incumbido de proceder à alienação onerosa dos imóveis da
propriedade do testador, pagar as suas dívidas e impostos e, depois de tudo pago,
distribuir o dinheiro remanescente por algumas pessoas das suas relações.
1. Face ao disposto no artigo 2320.º do Código Civil, o testamenteiro é a pessoa ou
pessoas encarregadas pelo testador de vigiar o cumprimento do seu testamento ou de
o executar no todo ou em parte, sendo o que se chama testamentaria.
2. Como explicita o artigo 2321.º, número 2, do Código Civil, a nomeação de
testamenteiro pode recair sobre um herdeiro ou legatário.
3. As atribuições do testamenteiro são as que o testador lhe conferir, dispondo a lei
supletivamente, no artigo 2326.º do Código Civil, qual a sua competência, no caso de o
testador não a indicar ele próprio: a) Cuidar do funeral do testador e pagar as despesas
e sufrágios respetivos, conforme o que for estabelecido no testamento ou, se nada se
estabelecer, consoante os usos da terra; b) Vigiar a execução das disposições
testamentárias e sustentar, se for necessário, a sua validade em juízo; c) Exercer as
funções de cabeça-de-casal, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 2080.º.
4. Já o legatário, figura distinta da do testamenteiro, é o sucessor mortis causa que
adquire bens ou valores determinados.
5. Outrossim, por contrapartida à alienação dos imóveis operada pelo testamenteiro no
uso das atribuições que lhe foram conferidas, verifica-se uma posterior distribuição aos
legatários, nos termos e condições estabelecidas por testamento, do correspondente
montante obtido, de acordo com a respetiva quota-parte individualmente legada a cada
um.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

6. Como sucessores testamentários, como o são os legatários, serão os mesmos, nas


respetivas percentagens, os herdeiros do direito real incidente sobre os imóveis
alienados e, por conseguinte, sujeitos passivos de rendimentos da Categoria G do Código
do IRS, pelo que deverão individualmente proceder à apresentação do Anexo G da
declaração modelo 3 do IRS.
Processo: 2463/2018
Com despacho concordante da Subdiretora Geral do IR, de 2018-08-23
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º
Assunto: Reinvestimento - Sujeito Passivo Não Residente
Conteúdo:
Pretende a requerente informação vinculativa quanto à possibilidade de beneficiar da
exclusão tributária consagrada no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, atendendo a que, ainda
que residente na Suíça, alienou, em 2017, a sua habitação própria em Portugal e
pretende adquirir uma outra, para sua habitação permanente em território português.
1. Nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, poderão ser excluídos
de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a
habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde
que, cumulativamente:
• O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído
para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro
imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na
ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino
situado em território português ou no território de outro Estado membro da União
Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista
intercâmbio de informações em matéria fiscal;
• O reinvestimento seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses
posteriores contados da data da realização; e
• O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que
parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante
ao ano da alienação;

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

2. Acresce que, como conceito de residência entende-se que seja o local onde se tem
centrada a vida doméstica com estabilidade e por forma duradoura, o local onde se
pernoita, se tomam as refeições, se recebem familiares e amigos, onde, em suma, se
tem constituído o lar com todo o ritual e laços que lhe estão associados e lhe são
próprios. E são traços constitutivos e indispensáveis da residência permanente, a
habitualidade, a estabilidade e a circunstância de constituir o centro da organização da
vida doméstica.
3. Ora, considerando a letra da Lei, que estabelece, taxativamente, serem excluídos da
tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a
habitação própria e permanente do sujeito passivo que, atentos os requisitos
estabelecidos para o efeito, sejam reinvestidos nos termos do n.º 5 do artigo 10.º do
Código do IRS, e o conceito de habitação própria e permanente, não poderá ter
aplicação a exclusão tributária, dado tratar-se de um sujeito passivo não residente e, por
isso, o imóvel alienado não constituir a sua habitação própria e permanente.

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 4216/2017
Com despacho concordante da Subdiretora-Geral do IR, de 2019-01-07
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º
Assunto: Tributação das Mais-Valias Imobiliárias obtidas por não residente
Conteúdo:
Pretende a requerente, não residente em território português, que lhe seja prestada
informação vinculativa quanto à tributação de mais-valias a obter com a alienação de
um imóvel adquirido por herança.
1. Os ganhos obtidos com a alienação de direitos reais sobre bens imóveis encontram-
se sujeitos a tributação em sede da categoria G do CIRS, de acordo com o estabelecido
no artigo 10.º do mesmo Código.
2. Por outro lado, o n.º 2 do artigo 43.º do CIRS dispõe que o saldo apurado entre as
mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, será considerado em 50% se
respeitar a transmissões onerosas, de direitos reais sobre bens imóveis, efetuadas por
residentes.
3. Todavia, estabelece o n.º 9 do artigo 72.º do CIRS que os residentes noutro Estado
membro da União Europeia, ou no Espaço Económico Europeu, desde que, neste último
caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal, podem optar, relativamente
a este tipo de rendimento, pela respetiva tributação à taxa que, de acordo com a tabela
prevista no n.º 1 do artigo 68.º, seria aplicável no caso de serem auferidos por residentes
no território português, sendo que, para aplicação da taxa, serão tidos em consideração
todos os rendimentos, incluindo os obtidos fora deste território, nas mesmas condições
que são aplicáveis aos residentes.
4. Por outro lado, também o n.º 1 do artigo 17.º-A do CIRS prevê que os sujeitos passivos
residentes noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu
com o qual exista intercâmbio de informação em matéria fiscal, quando sejam titulares
de rendimentos obtidos em território português, que representem, pelo menos, 90% da
totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora deste território, podem optar
pela respetiva tributação de acordo com as regras aplicáveis aos sujeitos passivos não
casados residentes em território português.

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

5. Assim sendo, tratando-se de rendimentos da categoria G, mais-valias imobiliárias,


obtidos por residentes noutro Estado membro da União Europeia, no caso em
Luxemburgo, desde que o sujeito passivo faça a opção estabelecida no n.º 9 do artigo
72.º do CIRS ou do artigo 17.º-A do CIRS, aplicar-se-á o disposto no n.º 2 do artigo 43.º
do CIRS, implicando, todavia, a inclusão na declaração de IRS dos rendimentos obtidos
no estrangeiro, para efeitos de determinação da taxa a aplicar aos rendimentos obtidos
em território português (cfr. quadro 8B da folha de rosto da declaração modelo 3).

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Processo: 4217/17
Com despacho de 2017-12-04, da Diretora de Serviços
Diploma: CIRS
Artigo: n.º 5 do artigo 81.º
Assunto: Tributação de rendimentos auferidos no estrangeiro por residente não
habitual
Conteúdo:
A questão colocada prende-se com a tributação de rendimentos da categoria F (prediais)
e G (mais-valias) auferidos no Reino Unido, por sujeito passivo que pretende residir em
Portugal e solicitar a sua inscrição como residente não habitual.
1. De acordo com o disposto no n.º 5 do artigo 81.º do Código do IRS, aos rendimentos
auferidos no estrangeiro, por sujeitos passivos considerados residentes não habituais,
enquadráveis na categoria F (rendimentos prediais) e na categoria G (rendimentos de
mais-valias), aplica-se o método de isenção quando em conformidade com a Convenção
Para Eliminar a Dupla Tributação Internacional, celebrada entre Portugal e o Estado da
fonte dos rendimentos, este último disponha de competência para tributar o
rendimento.
2. Para efeitos de aplicação da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada
entre Portugal e o Reino Unido, os artigos 6.º e 13.º consagram respetivamente, a
atribuição de competência cumulativa aos dois Estados para a tributação de
rendimentos provenientes de bens imobiliários, seja por arrendamento ou pela sua
alienação.
3. Deste modo, no caso de sujeito passivo que passe a residir em território nacional e
obtenha o estatuto de residente não habitual, sendo a competência para a tributação
dos rendimentos cumulativamente atribuída aos dois Estados, Portugal e Reino Unido,
verificam-se estarem reunidas as condições para a aplicação do método de isenção
previsto no n.º 5 do artigo 81.º do CIRS.
4. Face ao disposto no n.º 7 do citado preceito legal, estes rendimentos isentos de
tributação, são obrigatoriamente englobados para efeitos de determinação da taxa a
aplicar a outros rendimentos sujeitos a IRS.
5. A solicitação de inscrição neste regime deverá ser dirigida à Direção de Serviços e
Registo de Contribuintes, entidade com competência para a análise e decisão do pedido.

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 3383/2018
Com despacho concordante da Diretora de Serviço do IRS, de 2018-12-19
Diploma: CIRS
Artigo: 4.º e 10.º
Assunto: Alienação de lote de terreno para construção - Operação de Loteamento -
AUGI
Conteúdo:
Pretende o requerente que lhe seja prestada informação vinculativa quanto ao
enquadramento fiscal, em sede de IRS, da venda efetuada em outubro de 2018 de um
terreno para construção, qualificado pela Câmara Municipal competente como Área
Urbana de Génese Ilegal - AUGI, esclarecendo que o adquiriu, em avos, na qualidade de
prédio rústico, em 1982.
1. Os rendimentos obtidos com a alienação onerosa de bens imóveis encontram-se
sujeitos a tributação em sede de IRS, salvo se aos mesmos for aplicável a exclusão
tributária prevista no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, que
exclui de tributação, no âmbito das mais-valias, categoria G, os ganhos obtidos com a
alienação a título oneroso de imóveis rústicos e urbanos (com a exceção de terrenos
para construção).
2. Ora, ainda que, no caso, a aquisição em avos dos prédios rústicos tenha ocorrido antes
de 1989, certo é que, à data da alienação, os mesmos são lotes de terreno para
construção, pelo que não tem aplicação o regime de exclusão tributária acima
mencionado.
3. Acresce que integram a Categoria B do CIRS e são consideradas de natureza comercial
ou industrial, face ao estabelecido no seu artigo 4.º, número 1, alínea g), as atividades
que tenham como objetivo atividades urbanísticas e de exploração de loteamentos.
4. Complementarmente, mais haverá a referir que, face ao entendimento veiculado pelo
n.º 1 da Circular n.º 16/92, de 14 de setembro, a venda de terrenos precedida de uma
operação de loteamento, na medida em que pressupõe uma prática intencional de atos
de valorização dos mesmos, retira aos ganhos assim obtidos a natureza fortuita
caraterizadora dos ganhos de mais-valias, configurando, ao invés, um ou mais atos de
natureza comercial, suscetíveis de gerar rendimentos sujeitos a IRS no âmbito da
categoria B de acordo com o disposto na alínea g) do n.º 1 do artigo 4.º do CIRS.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

5. Assim, atendendo a que o bem imóvel alienado corresponde a um lote de terreno


para construção, e que, de acordo com o referido pelo requerente, bem como o
constante do registo da conservatória, resultou de uma operação de loteamento
incidente sobre o prédio rústico originário, será o ganho obtido com a respetiva
alienação sujeito a tributação em sede da Categoria B por força do seu enquadramento
no artigo 3.º, número 1, alínea a), do Código IRS.
6. Todavia, verificando-se, no caso, uma única operação de loteamento e subsequente
alienação onerosa do lote de terreno para construção assim constituído, encontramo-
nos perante a ocorrência de um ato isolado a sujeitar a tributação no âmbito da
Categoria B do CIRS, por enquadramento no artigo 3.º, número 2, alínea h), do CIRS.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 3894/2018
Sancionada por despacho da Diretora de Serviços do IRS, de 2019-04-11
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º
Assunto: Aquisição a título oneroso e gratuito (usucapião)
Conteúdo:
Pretende o requerente que lhe seja prestada informação vinculativa quanto à não
tributação do ganho obtido pela alienação de um prédio misto, cuja aquisição ocorreu,
uma quota-parte em 1983 e a restante, por escritura de usucapião celebrada em 2017.
Pretende ainda saber como deverá preencher o Anexo G1.
Para efeitos de apreciação e após consulta aos documentos juntos, releva o seguinte:
• De acordo com a escritura de compra e venda celebrada em maio de 1983, o sujeito
passivo, na situação de casado no regime de comunhão de adquiridos, adquiriu um
prédio misto da seguinte forma: ½ da parte rústica e 1/3 da parte urbana, sendo a
restante ½ do prédio rústico e 1/3 da parte urbana adquiridas, na mesma escritura, por
outro casal;
• Consta da escritura de Justificação celebrada em novembro de 2017, que o sujeito
passivo é dono e legitimo possuidor de ½ do prédio misto;
• Por erro na escritura de aquisição celebrada em 1983, sem que à data tenha sido
detetado, cada casal adquiriu ½ da parte rústica e 1/3 da parte urbana como consta na
referida escritura, enquanto que, deveria constar que cada um dos casais adquiriria ½
do prédio misto, faltando assim 1/3 da parte urbana, ou seja, 1/6 para cada um dos
casais;
• Não tendo sido possível uma retificação da escritura, por motivo de óbito da
vendedora e ainda pelo facto de se desconhecer o paradeiro dos herdeiros, serviu a
escritura de justificação como título aquisitivo para invocar a aquisição do direito de 1/6
da parte urbana para cada um dos casais, perfazendo assim a compropriedade do prédio
misto de ½ para cada um;
• Em resultado da escritura de justificação, celebrada em novembro de 2017, e através
do Usucapião, o requerente adquiriu, conjuntamente com os demais comproprietários,
a quota-parte em falta, da parte urbana do prédio misto; e
• Em fevereiro de 2018 procedeu à alienação de metade do prédio misto.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

1. Os rendimentos obtidos com a alienação de bens imóveis encontram-se sujeitos a


tributação em sede de IRS, salvo se aos mesmos for aplicável a exclusão de tributação
prevista no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, que exclui de
tributação, no âmbito das mais-valias, os ganhos obtidos com a alienação de imóveis
rústicos e urbanos (com a exceção de terrenos para construção), adquiridos antes de
1989-01-01.
2. O direito de usucapião traduz-se numa forma de aquisição, designadamente, do
direito de propriedade, e que, quando invocado, faz retroagir os seus efeitos à data do
início da posse, nos termos do artigo 1288.º do Código Civil.
3. Ainda de acordo com o preceituado no artigo 1296.º do Código Civil, não havendo
registo do título nem da mera posse, a aquisição por usucapião só pode dar-se no termo
de quinze ou vinte anos, caso haja ou não boa fé, respetivamente.
4. No caso, e no que respeita à parte urbana do prédio misto, verificam-se duas datas e
duas formas de aquisição distintas, ou seja:
• uma quota-parte adquirida a título oneroso, através da escritura de compra e venda
celebrada em maio de 1983, cujos ganhos se encontram excluídos de tributação; e
• uma quota-parte adquirida a titulo gratuito, através da escritura de usucapião, cuja
data de aquisição será a da alegada posse, tendo, todavia presente, em resultado do
estabelecido no artigo 1296.º do Código Civil, que 20 anos contados da escritura de
Justificação se poderão mostrar bastantes para que a aquisição por usucapião se possa
considerar como verificada nos casos em que não haja registo do título nem da mera
posse do bem. No caso, a data de aquisição é novembro de 1997, pelo que os ganhos
encontram-se sujeitos a tributação.
5. Assim, no que concerne às obrigações declarativas referentes à alienação da parte
urbana do prédio misto, deverá apresentar conjuntamente com a modelo 3 do IRS:
- O anexo G1, relativamente à parte excluída de tributação, considerando como valor de
aquisição o que serviu, ou serviria, caso fosse devida, para efeitos de liquidação de SISA,
nos termos do artigo 46.º do Código do IRS, e;
- O anexo G, relativamente à parte sujeita a tributação, considerando como valor de
aquisição o que serviu para efeitos de liquidação de Imposto do Selo, ou serviria, caso
fosse devido, nos termos do artigo 45.º do Código do IRS.

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

6. No que se refere à parte rústica do prédio misto, adquirido por escritura de maio de
1983, os ganhos decorrentes da respetiva alienação encontram-se excluídos de
tributação, nos termos do disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de
novembro.
7. Consequentemente, pela alienação da parte rústica do prédio misto, deverá
apresentar o anexo G1 conjuntamente com a modelo 3 do IRS, considerando como valor
de aquisição o que serviu, ou serviria, caso fosse devida, para efeitos de liquidação de
SISA, nos termos do artigo 46.º do Código do IRS.

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 481/2019
Sancionado por despacho da Diretora de Serviços do IRS, de 2019-04-11
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º
Assunto: Alienação onerosa de imóvel através de procuração irrevogável
Conteúdo:
Refere o contribuinte que em 1998 vendeu um imóvel através de procuração
irrevogável, em virtude de não haver licença de utilização, tendo suportado até à
presente data todos os encargos inerentes à sua propriedade.
Em janeiro de 2019 soube que o imóvel havia sido alienado ao abrigo da procuração
emitida, mas não obteve qualquer ganho com a transmissão.
Termos em que pretende ser esclarecido se as mais-valias deverão ser pagas pelo
constituído procurador.
1. Pese embora o referido pelo contribuinte, certo é que o Código do IRS não prevê a
sujeição a este imposto dos rendimentos resultantes da utilização de procurações
irrevogáveis, pelo que a outorga de procuração irrevogável não configura um facto
gerador de rendimentos sujeitos a IRS.
2. Na circunstância, só quando da celebração da escritura de compra e venda do imóvel,
objeto de celebração de procuração irrevogável, é que os ganhos obtidos são sujeitos a
tributação em IRS, em sede de mais-valias, por força do disposto no artigo 10.º, n.º 1,
alínea a), do Código do IRS, devendo ser inscritos no Anexo G da declaração modelo 3
de IRS do ano em que tal facto venha a se concretizar.
3. Em suma, as mais-valias não são objeto de tributação em IRS na pessoa do procurador.

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 1345/2018
Com despacho concordante da Diretora de Serviço do IRS, de 2018-12-17
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º
Assunto: Divisão de Coisa Comum - Alteração do valor patrimonial tributário
Conteúdo:
Pretende a requerente que lhe seja prestada informação vinculativa quanto à obrigação
declarativa em IRS, do ano de 2017, atendendo à divisão de coisa comum de um prédio
rústico, do qual detinha 50%, e que por escritura celebrada em 2017, foi o mesmo
dividido em dois (uma parcela urbana e uma rústica) não havendo, contudo, nesse
momento, lugar a tornas, nem pagamento de IMT e Imposto do Selo, pelo facto de na
escritura ter sido atribuído igual montante aos dois prédios.
Esclarece ainda que lhe foi adjudicada a parcela de terreno urbana e atribuído um valor
patrimonial tributário superior à da parcela adjudicada à outra interessada, pelo que
solicitou a correção do IMT e Selo, tendo pago os respetivos adicionais.
1. Nos termos do disposto no artigo 10.º do CIRS, constituem mais-valias os ganhos
obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de
capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa, designadamente, de direitos reais
sobre bens imóveis.
2. Encontra-se sujeito a tributação, a cedência em ato de divisão ou partilha de direitos
reais sobre bens imóveis, desde que uma das partes receba bens que excedam a quota-
parte a que tinha direito no património comum das partes, o que, por sua vez, irá
determinar a existência de tornas, ou seja de um excesso.
3. Ora, ainda que à data da escritura de divisão de coisa comum não se tenha verificado
um qualquer excesso, suscetível ao pagamento/recebimento de tornas, atendendo a
que foi atribuído aos imóveis o mesmo valor, certo é que, após a avaliação do imóvel
adjudicado à requerente, o mesmo passou a ter um valor que excede a quota-ideal a
que a mesma tinha direito, considerando-se assim, que adquiriu um excesso da quota-
parte a que tinha direito do património comum.
4. Todavia, porque a requerente se limitou à aquisição de um excesso relativamente à
quota-parte a que lhe cabia no património comum, não terá, em consequência da

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

divisão de coisa comum, de dar cumprimento a uma qualquer obrigação declarativa no


âmbito do IRS.
5. No que concerne ao outro proprietário, e uma vez que a atribuição das tornas na
operação de divisão/partilha de coisa comum consubstancia uma aquisição/alienação
de um direito real a um bem imóvel ou parte dele, terá que considerar-se o valor do
excesso como um ganho, sujeito a tributação nos termos do artigo 10.º do CIRS.

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Processo: 2532/2018
Com despacho concordante da Subdiretora Geral do IR, de 2018-11-27
Diploma: CIRS
Artigo: 18.º, 22.º, 55.º, 72.º
Assunto: Reporte de perdas - Não residentes
Conteúdo:
A questão colocada respeita à possibilidade de um sujeito passivo residente no Brasil
reportar perdas de menos-valias, relativas a venda de ações cotadas na bolsa
portuguesa, tendo em consideração o princípio da não discriminação previsto na
Convenção Para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e o Brasil (CDT).
1. Por força da alínea i) do n.º 1 do artigo 18.º do CIRS consideram-se obtidos em
Portugal os rendimentos de mais-valias resultantes da transmissão onerosa de partes
representativas do capital de entidades com sede ou direção efetiva em território
português, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital e, bem assim,
o valor atribuído aos associados em resultado da partilha que, nos termos do artigo 81.º
do CIRC, seja considerado como mais-valia, ou de outros valores mobiliários emitidos
por entidades que aí tenham sede ou direção efetiva, ou ainda de partes de capital ou
outros valores mobiliários quando, não se verificando essas condições, o pagamento dos
respetivos rendimentos seja imputável a estabelecimento estável situado no mesmo
território.
2. Tendo em conta o disposto no n.º 4 do artigo 13.º da CDT, os ganhos provenientes de
quaisquer bens ou direitos, não mencionados nos n.ºs 1, 2 e 3 do citado artigo, podem
ser tributados em ambos os Estados Contratantes, Portugal e Brasil, cabendo ao Estado
da residência eliminar a dupla tributação conforme n.º 1 do artigo 23.º da CDT.
3. Estes rendimentos estão sujeitos a tributação em IRS à taxa autónoma de 28%,
conforme alínea c) do n.º 1 do artigo 72.º do CIRS.
4. Em conformidade com o disposto na alínea a) do n.º 3 do artigo 22.º do CIRS, estes
rendimentos quando obtidos por sujeitos passivos não residentes não são englobados
para efeitos de tributação, sem prejuízo do disposto, nomeadamente, no n.º 9 do artigo
72.º do CIRS. Porém, este normativo apenas é aplicável a sujeitos passivos residentes
em território nacional ou residentes noutro Estado Membro da União Europeia (EU) ou

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

do Espaço Económico Europeu (EEE), desde que neste exista intercâmbio de


informações em matéria fiscal.
5. Não sendo o sujeito passivo residente em território português, nem residente num
Estado Membro da EU ou do EEE, não pode ser considerada a opção pelo englobamento
dos rendimentos.
6. Em consequência, fica afastado o disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 55.º do CIRS,
respeitante ao reporte do saldo negativo apurado em anos anteriores que só é
permitido quando há englobamento dos rendimentos.
7. No que concerne à aplicação do princípio da "Não discriminação" estabelecido no
artigo 24.º da CDT, não há qualquer incongruência nas normas do direito interno
português constantes do CIRS. Com efeito, o princípio da não discriminação
relativamente às pessoas singulares baseia-se na diferença de tratamento em função da
nacionalidade e não em função da residência.
8. Não tem, pois, cabimento a invocação do princípio da não discriminação porque o
Estado Português não distingue, na aplicação das normas do CIRS (designadamente na
concessão de benefícios ou dedução de encargos), entre nacionais do outro Estado, mas
sim entre contribuintes residentes ou não residentes

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 1050/18
Com despacho concordante da Subdiretora-Geral do IR, de 2018-09-18.
Diploma: CIRS
Artigo: 15.º, 71.º, 72.º, 101.º-C
Assunto: Rendimentos obtidos em Portugal por residente no estrangeiro
Conteúdo:
A questão colocada prende-se com a obrigação de declarar em Portugal rendimentos
obtidos em território português por um não residente (holandês) decorrentes de contas
bancárias de que o sujeito passivo é titular e da venda de ações em bolsa e de
participações em fundos de investimentos em bolsa.
1. Considerando que o sujeito passivo não é residente em Portugal, em conformidade
com o disposto no n.º 2 do artigo 15.º do CIRS, estão sujeitos a IRS unicamente os
rendimentos por si obtidos em território nacional.
2. Assim, relativamente aos rendimentos prediais (rendas) - Categoria F, rendimentos
de capitais decorrentes de contas bancárias (juros) - Categoria E e rendimentos de mais-
valias (alienação de ações em bolsa) - Categoria G, os não residentes estão sujeitos à
seguinte tributação em IRS:
a) Rendas - Os sujeitos passivos que aufiram este tipo de rendimentos devem entregar
a declaração modelo 3 de IRS, acompanhada do anexo F, estando sujeitos a uma taxa de
tributação autónoma de 28%, conforme disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 72.º do
CIRS. Não obstante, com a alteração ao n.º 9 do mesmo artigo dada pela Lei n.º
114/2017, de 29/12, os residentes noutro Estado-Membro da União Europeia ou EEE,
desde que exista intercâmbio de informação em matéria fiscal, podem optar pela
tributação dos rendimentos à taxa que seria aplicável no caso de serem auferidos por
residentes em território nacional;
b) Juros - Estes rendimentos estão sujeitos à taxa de retenção na fonte a título definitivo
de 28%, conforme disposto no na alínea a) do n.º 1 do artigo 71.º do CIRS pelo que,
sendo uma taxa liberatória, dispensa o contribuinte da obrigação declarativa;
c) Rendimentos provenientes da alienação de ações - Devem ser indicados no anexo G
da declaração modelo 3 de IRS, sendo que nos termos previstos na alínea c) do n.º 1 do
artigo 72.º do CIRS estão sujeitos a tributação à taxa autónoma de 28%. Estes
rendimentos devem ser declarados para efeitos de tributação, podendo ser-lhes

166
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

também aplicável o disposto no n.º 9 do artigo 72.º já anteriormente referido. No


entanto, o artigo 27.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais estabelece uma isenção em IRS
ou IRC de mais-valias realizadas com a transmissão onerosa de partes sociais, por
entidades ou pessoas singulares que não tenham domicílio em território português e aí
não possuam estabelecimento estável ao qual as mesmas sejam imputáveis e desde que
não se enquadrem nos números 2 e 3 do citado preceito legal;
d) Rendimentos respeitantes a unidades de participação em fundos de investimento em
bolsa - Atendendo a que não é identificado o tipo de rendimento obtido com os fundos
de investimento, designadamente se se tratam de rendimentos distribuídos, alienação
ou resgate/liquidação de unidades de participação, não pode ser prestado o
esclarecimento solicitado.
3. O enquadramento tributário anteriormente descrito, é o que decorre da legislação
interna portuguesa, sendo que, existindo Convenção para Evitar a Dupla Tributação
celebrada entre Portugal e a Holanda (CDT), importa aferir de acordo com as normas aí
constantes qual o Estado com competência para a tributação dos rendimentos.
4. No que respeita aos rendimentos de bens imobiliários (incluindo as rendas), da
conjugação do n.º 1 com o n.º 3 do artigo 6.º da CDT, a competência para a tributação
é atribuída cumulativamente ao Estado da residência e ao Estado da fonte do
rendimento, cabendo ao Estado da residência a eliminação da dupla tributação, pelo
que, Portugal, enquanto Estado da fonte do rendimento, é competente para a
tributação.
5. Quanto aos juros e de acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 11.º da CDT, verifica-
se igualmente a competência cumulativa dos dois Estados para a tributação sendo que,
cabe ao Estado da residência a eliminação da dupla tributação. Por outro lado, o n.º 2
do mesmo artigo estabelece que quando os juros são tributados no Estado da fonte de
acordo com a sua legislação interna e o beneficiário efetivo seja residente do outro
Estado, o imposto não pode exceder 10% do montante total dos juros.
6. No que concerne à tributação de mais-valias decorrentes da alienação de ações, não
integrando a previsão do n.º 2 do artigo 13.º da CDT, aplica-se o disposto no n.º 4 do
citado preceito legal que atribui ao Estado da residência competência exclusiva para a
tributação destes rendimentos, pelo que os mesmos não serão tributados em Portugal.

167
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

7. Acresce referir que, para efeitos de dispensa total ou parcial de retenção na fonte do
imposto português e em conformidade com o disposto no artigo 101.º-C do CIRS, o
requerente deverá fazer prova da verificação dos pressupostos que resultam da CDT
através da apresentação do formulário Modelo 21 - RFI (disponível no Portal das
Finanças), o qual deve:
- Ser certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência; ou
- Ser acompanhado de documento emitido pelas autoridades competentes do respetivo
Estado da residência que ateste a residência para efeitos fiscais no período em causa e
a sujeição a imposto nesse Estado.
8. A prova antes referida deverá ser efetuada junto da entidade devedora dos
rendimentos até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria
ser deduzido nos termos das normas legais aplicáveis, conforme resulta do disposto no
n.º 3 do artigo 101.º-C do CIRS.

168
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 1560/2018
Com despacho concordante da Diretora de Serviço do IRS, de 2018-09-18
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º
Assunto: Reinvestimento na aquisição de imóvel e obras de ampliação
Conteúdo:
Pretende o requerente que lhe seja prestada informação vinculativa quanto ao valor
que terá que reinvestir de forma a não ser tributado em mais-valias, atendendo a que:
• Em novembro de 2017 alienou um imóvel, pelo montante de € 225.000,00;
• Liquidou o empréstimo ao banco, no montante de € 125.000,00, que tinha contraído
para aquisição do imóvel em causa;
• Em 2018 irá adquirir uma casa no valor de € 60.000,00, sem recurso ao crédito, e
apresentar um projeto para a ampliar, a qual será depois afeta à sua habitação própria
e permanente.
1. Nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 10.º do Código de IRS, poderão ser excluídos
de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a
habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde
que, cumulativamente:
• O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído
para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro
imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou ampliação
ou melhoramento de outro, exclusivamente com o mesmo destino;
• O reinvestimento seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses
posteriores contados da data da realização; e
• O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que
parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante
ao ano da alienação.
2. Assim, de acordo com os valores referidos e para efeitos de exclusão tributária, desde
que reunidos todos os requisitos, poderá o sujeito passivo indicar, a título de "valor a
reinvestir", o valor de € 100.000,00, (correspondente à diferença entre o valor de
realização e a amortização do capital em dívida à data da alienação), desde que proceda

169
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

efetivamente ao reinvestimento desse montante, na aquisição do imóvel e nas obras de


reconstrução/ampliação do mesmo.
3. Acresce que, nos termos do disposto no n.º 6 do artigo 10.º do CIRS, não haverá lugar
ao benefício concedido ao abrigo do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, nos casos de
reinvestimento e ampliação ou melhoramento de imóvel, se o adquirente não requerer
a inscrição na matriz do imóvel ou das alterações decorridos 48 meses desde a data da
realização, devendo afetar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado até ao fim do
quinto ano seguinte ao da realização.
4. Ainda, no que se refere às obras de reconstrução/ampliação, para efeitos de
reinvestimento, terão as mesmas que se encontrar devidamente comprovadas com
documentos emitidos sob a forma legal, nomeadamente, que correspondam a
faturas/recibos de quitação que de uma forma inequívoca se mostrem relacionadas com
as ditas obras no imóvel e reúnam os requisitos legais estabelecidos para o efeito, nos
termos do disposto no n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2000/2018
Com despacho concordante da Diretora de Serviços IRS, de 2018-08-01
Diploma: CIRS
Artigo: 41.º e 51.º
Assunto: Encargo com certificado energético
Conteúdo:
Pretende a requerente que lhe seja prestada informação vinculativa quanto ao encargo
com o certificado energético, mais concretamente se o mesmo é dedutível aos
rendimentos prediais e às mais-valias imobiliárias.
1. Nos termos do estabelecido no artigo 41.º, número 1, do CIRS, aos rendimentos
prediais deduzem-se, relativamente a cada prédio ou parte de prédio, todos os gastos
efetivamente suportados e pagos pelo sujeito passivo para obter ou garantir tais
rendimentos, com exceção dos gastos de natureza financeira, dos relativos a
depreciações e dos relativos a mobiliário, eletrodomésticos e artigos de conforto ou
decoração, bem como do adicional ao imposto municipal sobre imóveis.
2. No âmbito das mais-valias, estabelece o artigo 51.º do CIRS que, para efeitos de
determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem os
encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 12
anos, e as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e à
alienação.
3. Ora, tratando-se do valor despendido com o certificado energético, e atendendo a
que se trata de uma despesa obrigatória para efeitos de arrendamento e alienação,
pode a mesma ser aceite para efeitos do disposto no artigo 41.º, em caso de
arrendamento, ou do artigo 51.º em caso de alienação, ambos do CIRS.
4. Todavia, a despesa com o certificado energético apenas poderá ser deduzida aos
rendimentos da categoria G, em caso de alienação desde que tal despesa, ou seja, o
mesmo certificado energético, não tenha anteriormente servido para efeitos de
dedução, no âmbito da categoria F do IRS.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 909/2018
Com despacho concordante da Diretora de Serviços do IRS, de 2018-08-01
Diploma: CIRS
Artigo: 41.º
Assunto: Indemnização atribuída em razão de ação de despejo para denúncia de
contrato de arrendamento para realização de obras
Conteúdo:
Pretende o requerente que lhe sejam prestados esclarecimentos quanto à viabilidade
do pagamento de indemnização ao arrendatário, decretada judicialmente, em razão de
despejo para denúncia de contrato de arrendamento para realização de obras, poder
ser considerada como uma despesa de conservação.
1. Nos termos do estabelecido no artigo 41.º, número 7, do CIRS, podem ser deduzidos
gastos suportados e pagos nos 24 meses anteriores ao início do arrendamento relativos
a obras de conservação e manutenção do prédio, desde que entretanto o imóvel não
tenha sido utilizado para outro fim que não o arrendamento.
2. Não sendo esse o caso, não poderá a despesa em questão relevar para o efeito
pretendido.
3. Tal despesa poderá, todavia, ser considerada como encargo no âmbito da Categoria
G, quando da alienação do imóvel, porquanto o artigo 51.º, alínea a), do CIRS estabelece
que, para efeitos de apuramento das mais-valias imobiliárias, relevam, a título de
despesas necessárias e efetivamente praticadas relativamente à aquisição e alienação,
a indemnização comprovadamente paga pela renúncia onerosa a posições contratuais
ou outros direitos inerentes a contratos relativos a esses bens, nas situações previstas
na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º.
4. Na perspetiva do arrendatário, o montante de indemnização pago constitui um
incremento patrimonial, face ao estabelecido no artigo 9.º, número 1, alínea e), do CIRS.

172
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2516/2017
Com despacho concordante da Subdiretora Geral do IR, de 27-07-2018
Diploma: CIRS
Artigo: 3.º
Assunto: Atividade pecuária - Produção de leite
Conteúdo:
Pretende o requerente que lhe sejam prestados os seguintes esclarecimentos:
a) No exercício da atividade de criação de vacas para produção de leite enquadrado no
regime simplificado de tributação de IRS, as vacas são consideradas imobilizado?
b) É necessário proceder ao cálculo da mais-valia em IRS pela venda da mesma ou
apenas declarar a venda no anexo B?
A atividade pecuária, entre as várias atividades elencadas consideradas comerciais e
industriais, por força da alínea l) do n.º 1 do artigo 4.º do CIRS, está enquadrada na alínea
a) do n.º 1 do artigo 3.º do mesmo código, e é uma atividade geradora de rendimentos
de categoria B.
Por seu lado, o n.º 1 do artigo 28.º do CIRS apenas vem estabelecer os dois métodos de
determinação dos rendimentos empresariais, mas sem influenciar os conceitos
previamente definidos em termos contabilísticos. Termos em que a qualificação das
vacas em termos contabilísticos e fiscais não depende do enquadramento tributário do
sujeito passivo em sede de IRS.
Com efeito, um sujeito passivo que exerce a atividade pecuária de criação de vacas para
a produção de leite, quando não possua contabilidade organizada, tem de registar o
movimento de produtos, gado e materiais, e ainda registar imobilizações, podendo estes
registos ser substituídos pelos livros e demais elementos de escrita exigidos pelo sistema
adotado na Rede de Informação de Contabilidades Agrícolas ou pelas listagens do
Sistema Gestagro, independentemente de os sujeitos passivos estarem integrados na
referida rede, de acordo com os n.ºs 2 e 3 do artigo 116.º do CIRS.
Relativamente à qualificação dos bens, define o Sistema de Normalização Contabilística
que os ativos fixos tangíveis (o que correspondia ao ativo imobilizado) incluem os bens
detidos com continuidade ou permanência e que não se destinem a ser vendidos ou
transformados no decurso normal das operações da entidade

173
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Assim, e considerando o exercício da criação de vacas leiteiras sem exploração da


atividade de produção de leite, essas são classificadas, de acordo com a norma relativa
à agricultura, como um ativo biológico devendo o valor ser declarado como venda no
anexo B da declaração de rendimentos.
Caso as vacas estejam classificadas como ativo fixo tangível, o que ocorre na atividade
de produção de leite, a venda da vaca não decorre da atividade corrente de produção
de leite, pelo que, o resultado da referida venda deve estar evidenciado
contabilisticamente como uma mais-valia, e inscrito no anexo B, em consonância com o
registo efetuado ao abrigo do artigo 116.º do CIRS.

174
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2216/2018
Com despacho concordante da Diretora de Serviço do IRS, de 2018-07-26
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º e 45.º
Assunto: Alienação de imóvel adquirido por doação isenta - Reinvestimento
Conteúdo:
Pretendendo alienar uma fração autónoma de um imóvel, adquirida por doação de sua
mãe e que constitui a sua habitação própria e permanente, questiona o requerente
como são calculadas as mais-valias e a partir de que momento é possível fazer a venda
para beneficiar da exclusão tributária por reinvestimento.
1. No que se refere ao apuramento de rendimentos da categoria G, no caso, mais-valias
imobiliárias, as mesmas são apuradas da seguinte forma:
Valor de Realização - [Valor de Aquisição x coeficiente de desvalorização da moeda (se
tiverem ocorrido + de 24 meses desde a data de aquisição)] - Despesas e Encargos (artigo
51.º do CIRS).
2. Acresce que, nos termos do artigo 43.º do CIRS, no caso de transmissões de imóveis
efetuadas por residentes, só é considerado, para efeitos da categoria G do IRS, 50% do
resultado obtido através da fórmula acima mencionada.
3. Quanto ao valor de aquisição e atendendo a que o imóvel foi adquirido a título
gratuito (doação isenta em sede do Imposto do Selo), considera-se como valor de
aquisição o valor patrimonial tributário constante da matriz até aos dois anos anteriores
à doação, de acordo com o estabelecido no n.º 3 do artigo 45.º do CIRS.
4. Nesta conformidade, verificando-se que a doação ocorreu em janeiro de 2018, o valor
de aquisição a considerar, será o valor patrimonial tributário constante da matriz até aos
dois anos anteriores à doação, ou seja, janeiro de 2016.
5. No que concerne ao reinvestimento e de acordo com o disposto no n.º 5 do artigo
10.º do CIRS, poderão ser excluídos de tributação os ganhos provenientes da
transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito
passivo ou do seu agregado familiar, desde que, cumulativamente:
• O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído
para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro
imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na

175
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino


situado em território português ou no território de outro Estado membro da União
Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista
intercâmbio de informações em matéria fiscal;
• O reinvestimento seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses
posteriores contados da data da realização; e
• O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que
parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante
ao ano da alienação;
6. Assim, a verificar-se, no caso, que:
• o imóvel a alienar se encontra afeto à habitação própria e permanente do sujeito
passivo, atendendo ao conceito de residência permanente que se entende como
correspondendo ao local onde se tem centrada a vida doméstica com estabilidade e por
forma duradoura, o local onde se pernoita, se tomam as refeições, se recebem familiares
e amigos, onde, em suma, se tem constituído o lar com todo o ritual e laços que lhe
estão associados e lhe são próprios. E são traços constitutivos e indispensáveis da
residência permanente, a habitualidade, a estabilidade e a circunstância de constituir o
centro da organização da vida doméstica;
• o mesmo corresponde ao domicílio fiscal do sujeito passivo à data da alienação; e
• adquira um novo imóvel, com o mesmo destino, sem recurso ao crédito, relativamente
à totalidade do valor a reinvestir, nos prazos legalmente estabelecidos,
Ø poderá, desde que reunidos todos os requisitos estabelecidos para o efeito, beneficiar
da exclusão tributária consagrada no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2656/2017
Com despacho concordante da Subdiretora-Geral do IR de 05-07-2018
Diploma: CIRS
Artigo: 51.º
Assunto: Categoria G - Despesas e encargos - Contagem do prazo de doze (12) anos
Conteúdo:
Face ao alargamento do prazo de 5 para 12 anos, introduzido no artigo 51.º, alínea a),
do CIRS, pela Lei n.º 84.º-E/2014, de 31/12 (Lei da Reforma do IRS), pretende a
requerente que lhe sejam prestados esclarecimentos quanto à forma de contagem de
tal prazo.
1. Nos termos do estabelecido no artigo 51.º, alínea a), do CIRS, para a determinação
das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem, designadamente, os
encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 12
anos.
2. Do estabelecido no artigo 12.º da Lei Geral Tributária, referente à aplicação da lei
tributária no tempo, decorre que, para efeitos de aplicação de tal regra, que o novo
prazo de 12 anos se aplica às alienações onerosas de imóveis verificadas a partir de 1 de
janeiro de 2015, quando da entrada em vigor da supra referida lei.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 662/2018
Com despacho concordante da Subdiretora Geral do IR, de 2018-07-05
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º
Assunto: Reinvestimento em aquisição de direito de uso e habitação
Conteúdo:
Tendo procedido à alienação onerosa de imóvel afeto a sua habitação própria e
permanente e à aplicação do valor obtido na aquisição do "uso e habitação não
renunciáveis vitalício" de um outro imóvel com o mesmo destino, solicita a requerente
que lhe sejam prestados esclarecimentos quanto à viabilidade de poder ser aceite a
ocorrência de uma situação de reinvestimento.
1. Nos termos do artigo 10.º, número 1, alínea a), do CIRS, constituem mais-valias os
ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais,
de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens
imóveis.
2. No entanto, e de acordo com o disposto na alínea a), número 5, do mesmo artigo e
diploma legal, são excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão
onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou
do seu agregado familiar, desde que, verificados os demais requisitos, o valor de
realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição
do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno
para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na ampliação ou
melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em
território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do
Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de
informações em matéria fiscal.
3. Ora, de acordo com o estatuído no artigo 1484.º, números 1 e 2, do Código Civil, o
direito de uso consiste na faculdade de se servir de certa coisa alheia, e haver os
respetivos frutos, na medida das necessidades, quer do titular, quer da sua família,
denominando-se direito de habitação quando se trate de casas de morada.
4. Assim sendo, e se bem que se mostre preservado o fim legalmente imposto pelo n.º
5 do artigo 10.º do CIRS, i.e., que o imóvel se destine a habitação própria e permanente,

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

certo é que não se verifica a transferência para a esfera jurídica do comprador da


propriedade do imóvel, mas, tão somente, de um mero direito de o habitar (direito de
habitação - artigo 1484.º do Código Civil).
5. Termos em que não se poderá considerar a ocorrência de uma situação de
reinvestimento consignada ao abrigo do acima referido artigo e diploma legal.

179
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2057/18
Com despacho concordante da Diretora de Serviços do IRS, de 2018-07-02
Diploma: CIRS
Artigo: 41.º e 51.º
Assunto: Despesas de conservação de imóvel dedutíveis, simultaneamente, aos
rendimentos prediais e mais-valias imobiliárias
Conteúdo:
Pretende a requerente informação quanto à possibilidade das despesas de conservação,
suportadas em março de 2016, com um imóvel arrendado e que foi alienado em abril
do mesmo ano, poderem ser consideradas simultaneamente no anexo F e no anexo G,
uma vez que as mesmas contribuíram para a valorização do imóvel.
1. No âmbito da categoria G, consideram-se encargos de valorização, para efeitos do
disposto no artigo 51.º do CIRS, as despesas realizadas nos últimos 12 anos,
comprovadamente, suportadas pelo titular do direito de propriedade do bem objeto de
alienação onerosa que, pela sua natureza, se mostrem indissociáveis do mesmo e,
efetivamente, contribuam para o valorizar, pelo que não se poderão confundir com
meras despesas de conservação, eventualmente, elegíveis para efeitos da categoria F,
nos termos do disposto no artigo 41.º do CIRS.
2. Assim, não poderão, as despesas de conservação em causa serem consideradas, em
simultâneo, para efeitos do disposto nos artigos 41.º e 51.º do Código do CIRS.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 1351/2018
Com despacho concordante da Diretora de Serviços do IRS, de 20-06-2018
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º
Assunto: tornas recebidas em partilhas
Conteúdo:
Pretende o requerente que lhe sejam prestados esclarecimentos relacionados com o
recebimento, no âmbito de um processo de inventário, de montante que lhe foi
atribuído a título de tornas.
1. Nos casos de partilha por herança/sucessão, os herdeiros que em resultado de tal
operação recebam a menos, em bens imóveis, do que o valor a que tinham direito e, por
isso, recebam tornas, considera-se que procederam à alienação/transmissão de um
parcial da quota-parte, a que tinham direito, do património que compunha a herança.
2. No âmbito do IRS, os rendimentos obtidos com a alienação de direitos reais sobre
bens imóveis encontram-se sujeitos a tributação em sede de IRS, nos termos do artigo
10.º do CIRS, salvaguardado o regime transitório da categoria G consignado no artigo
5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro.
3. De acordo com o Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de
Imóveis, doravante IMT, esse imposto incide sobre as transmissões, a título oneroso, do
direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis
situados em território nacional.
4. Prevê, ainda, o Código do IMT a sujeição a imposto do "excesso da quota-parte que
aos adquirentes pertencer, nos bens imóveis, em ato de divisão ou partilhas", ou seja,
fica sujeito a IMT a parte que receber, no âmbito de uma partilha, bens imóveis que
excedam a quota-parte no conjunto de bens imóveis objeto de partilha.
5. Assim, no mesmo sentido, mas no âmbito do IRS, encontra-se sujeita a tributação a
cedência em ato de divisão ou partilha de direitos reais sobre bens imóveis, desde que
uma das partes (um herdeiro, na partilha por herança) receba bens que excedam a
quota-parte a que tinha direito no património que compunha a herança, o que, por sua
vez, irá determinar a existência de tornas, ou seja de um excesso.
6. Ora, atendendo a que só a atribuição das tornas confere o caráter oneroso à operação
de partilha, implicando, por essa via, a incidência em IMT (com as devidas exceções, por

181
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

regras próprias daquele imposto), e que, consubstanciando as tornas na realidade um


negócio de alienação de um direito real a um bem imóvel ou parte dele, serão as
mesmas consideradas como um ganho, mesmo que delas se prescinda, e, por
conseguinte, sujeitas a tributação em mais-valias nos termos do disposto no artigo 10.º
do CIRS.
7. Em conclusão e verificando-se, como no caso, uma situação de um excesso, ou seja,
de tornas, por partilha por herança, e tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis,
considera-se existir uma transmissão a título oneroso, pela alienação/transmissão de
uma quota-parte a que o herdeiro tinha direito do património que compunha a herança,
que será tributada no âmbito do IRS.
8. No que se refere aos valores de aquisição e de realização a considerar para o efeito e
uma vez que não existem normas expressas sobre o procedimento a seguir para o
respetivo apuramento haverá que:
• no que aos valores de aquisição respeita, proceder, para cada um dos imóveis, a uma
imputação proporcional aos valores que, originariamente, tenham sido considerados
para efeitos de liquidação do Imposto Sucessório/Imposto do Selo.
• no que aos valores de realização respeita, proceder a uma imputação proporcional do
excesso a apurar para cada um dos imóveis atribuídos/alienados.

182
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 3947/2018
Sancionado por despacho da Diretora de Serviços do IRS, de 2019-04-12
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º
Assunto: Alienação de imóvel e aquisição em compropriedade. Reinvestimento com
recurso ao crédito
Conteúdo:
Pretendendo o requerente esclarecimentos sobre o apuramento das mais-valias, refere
o seguinte:
• Em 2005 adquiriu um imóvel pelo montante de € 87 500,00, com recurso ao crédito,
sendo que à data da alienação, o capital em dívida era de € 64 535,41;
• Em agosto de 2018, alienou o referido imóvel pelo valor de € 165 000,00;
• Alguns meses antes da venda, adquiriu, em compropriedade, 50% de um imóvel no
valor de € 300 000,00, com recurso ao crédito de € 220 000,00, tendo pago os restantes
€ 80 000,00 sem recurso ao crédito (o outro proprietário não fez qualquer pagamento).
Pelo que questiona se no cálculo de mais-valias deve considerar como reinvestimento o
valor de € 80 000,00 ou se será considerado apenas 50%, visto que o imóvel foi adquirido
em regime de compropriedade, independentemente desse dinheiro ter sido pago
apenas pelo próprio.
Mais questiona se um pagamento adiantado do empréstimo bancário que contraiu para
a aquisição da casa nova pode ser considerado reinvestimento.
1. Nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, podem ser excluídos
de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a
habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde
que, cumulativamente:
• O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído
para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro
imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na
ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino
situado em território português ou no território de outro Estado membro da União
Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista
intercâmbio de informações em matéria fiscal;

183
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

• O reinvestimento seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses


posteriores contados da data da realização; e
• O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que
parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante
ao ano da alienação;
2. Ora, no caso, atendendo a que se trata de um sujeito passivo solteiro, que o direito
de propriedade do imóvel alienado lhe pertencia, e que adquiriu, em compropriedade,
um novo imóvel pelo valor de € 300 000,00, com recurso ao crédito no montante de €
220 000,00, só se poderá aceitar como reinvestido, desde que reunidos os requisitos
estabelecidos para o efeito, metade da diferença entre o valor de aquisição do novo
imóvel e o crédito bancário contraído para o efeito, ou seja, € 40 000,00 (€ 80 000,00 /
2).
3. Quanto à segunda questão e no pressuposto de que se refere a uma amortização a
efetuar ao crédito concedido aquando da aquisição, no prazo de 36 meses após a
alienação, informa-se que não poderá ser fiscalmente aceite uma qualquer amortização
a titulo de reinvestimento, uma vez que a mesma não se efetuou logo após a alienação,
ou seja, no espaço de tempo estritamente necessário para o efeito.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 662/2018
Com despacho concordante da Subdiretora Geral do IR, de 2018-07-05
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º
Assunto: Reinvestimento em aquisição de direito de uso e habitação
Conteúdo:
Tendo procedido à alienação onerosa de imóvel afeto a sua habitação própria e
permanente e à aplicação do valor obtido na aquisição do "uso e habitação não
renunciáveis vitalício" de um outro imóvel com o mesmo destino, solicita a requerente
que lhe sejam prestados esclarecimentos quanto à viabilidade de poder ser aceite a
ocorrência de uma situação de reinvestimento.
1. Nos termos do artigo 10.º, número 1, alínea a), do Código do IRS, constituem mais-
valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e
profissionais, de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa de direitos reais
sobre bens imóveis.
2. No entanto, e de acordo com o disposto na alínea a), número 5, do mesmo artigo e
diploma legal, são excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão
onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou
do seu agregado familiar, desde que, verificados os demais requisitos, o valor de
realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição
do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno
para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na ampliação ou
melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em
território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do
Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de
informações em matéria fiscal.
3. Ora, de acordo com o estatuído no artigo 1484.º, números 1 e 2, do Código Civil, o
direito de uso consiste na faculdade de se servir de certa coisa alheia, e haver os
respetivos frutos, na medida das necessidades, quer do titular, quer da sua família,
denominando-se direito de habitação quando se trate de casas de morada.
4. Assim sendo, e se bem que se mostre preservado o fim legalmente imposto pelo n.º
5 do artigo 10.º do Código do IRS, i.e., que o imóvel se destine a habitação própria e

185
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

permanente, certo é que não se verifica a transferência para a esfera jurídica do


comprador da propriedade do imóvel, mas, tão somente, de um mero direito de o
habitar (direito de habitação - artigo 1484.º do Código Civil).
5. Termos em que não se poderá considerar a ocorrência de uma situação de
reinvestimento consignada ao abrigo do acima referido artigo e diploma legal.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2216/2018
Com despacho concordante da Diretora de Serviço do IRS, de 2018-07-26
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º e 45.º
Assunto: Alienação de imóvel adquirido por doação isenta - Reinvestimento
Conteúdo:
Pretendendo alienar uma fração autónoma de um imóvel, adquirida por doação de sua
mãe e que constitui a sua habitação própria e permanente, questiona o requerente
como são calculadas as mais-valias e a partir de que momento é possível fazer a venda
para beneficiar da exclusão tributária por reinvestimento.
1. No que se refere ao apuramento de rendimentos da categoria G, no caso, mais-valias
imobiliárias, as mesmas são apuradas da seguinte forma:
Valor de Realização - [Valor de Aquisição x coeficiente de desvalorização da moeda (se
tiverem ocorrido + de 24 meses desde a data de aquisição)] - Despesas e Encargos (artigo
51.º do CIRS).
2. Acresce que, nos termos do artigo 43.º do Código do IRS, no caso de transmissões de
imóveis efetuadas por residentes, só é considerado, para efeitos da categoria G do IRS,
50% do resultado obtido através da fórmula acima mencionada.
3. Quanto ao valor de aquisição e atendendo a que o imóvel foi adquirido a título
gratuito (doação isenta em sede do Imposto do Selo), considera-se como valor de
aquisição o valor patrimonial tributário constante da matriz até aos dois anos anteriores
à doação, de acordo com o estabelecido no n.º 3 do artigo 45.º do Código do IRS.
4. Nesta conformidade, verificando-se que a doação ocorreu em janeiro de 2018, o valor
de aquisição a considerar, será o valor patrimonial tributário constante da matriz até aos
dois anos anteriores à doação, ou seja, janeiro de 2016.
5. No que concerne ao reinvestimento e de acordo com o disposto no n.º 5 do artigo
10.º do CIRS, poderão ser excluídos de tributação os ganhos provenientes da
transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito
passivo ou do seu agregado familiar, desde que, cumulativamente:
• O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído
para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro
imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na

187
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino


situado em território português ou no território de outro Estado membro da União
Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista
intercâmbio de informações em matéria fiscal;
• O reinvestimento seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses
posteriores contados da data da realização; e
• O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que
parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante
ao ano da alienação;
6. Assim, a verificar-se, no caso, que:
• o imóvel a alienar se encontra afeto à habitação própria e permanente do sujeito
passivo, atendendo ao conceito de residência permanente que se entende como
correspondendo ao local onde se tem centrada a vida doméstica com estabilidade e por
forma duradoura, o local onde se pernoita, se tomam as refeições, se recebem familiares
e amigos, onde, em suma, se tem constituído o lar com todo o ritual e laços que lhe
estão associados e lhe são próprios. E são traços constitutivos e indispensáveis da
residência permanente, a habitualidade, a estabilidade e a circunstância de constituir o
centro da organização da vida doméstica;
• o mesmo corresponde ao domicílio fiscal do sujeito passivo à data da alienação; e
• adquira um novo imóvel, com o mesmo destino, sem recurso ao crédito, relativamente
à totalidade do valor a reinvestir, nos prazos legalmente estabelecidos,
Ø poderá, desde que reunidos todos os requisitos estabelecidos para o efeito, beneficiar
da exclusão tributária consagrada no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 1618/2018
Com despacho concordante da Diretora de Serviços do IRS, de 2018-06-20
Diploma: CIRS
Artigo: 45.º
Assunto: Valor de aquisição a título gratuito
Conteúdo:
Pretende o requerente saber qual o valor de aquisição a considerar, para efeitos do
apuramento de mais-valias, pela alienação, em 2018, de um imóvel que adquiriu a título
gratuito, por óbito do autor da herança em setembro de 2010, atendendo a que o
mesmo foi sujeito a uma avaliação oficial em 2012.
1. Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 45.º do CIRS, considera-se como valor de
aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito, o valor que tenha sido
considerado para efeitos de liquidação de imposto do selo, ou, o valor que serviria de
base à liquidação de imposto do selo, caso fosse devido.
2. Assim sendo, e pese embora a avaliação oficial a que o imóvel foi sujeito em 2012, tal
como o requerente deixa referido, certo é que o valor que serviu para efeitos de
liquidação do processo de Imposto do Selo, instaurado em setembro de 2010, foi de
€ 719,95, pelo que será esse o valor de aquisição a fazer constar no anexo G, na respetiva
quota-parte.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 1324/2018
Com despacho concordante da Subdiretora Geral do IR, de 10-05-2018
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º
Assunto: Reinvestimento na aquisição de terreno para construção
Conteúdo:
Tendo procedido à alienação onerosa da sua habitação própria e permanente e,
posteriormente, ainda no mesmo ano, à aquisição de um "terreno" destinado à
construção de um novo imóvel com o mesmo destino, pretende a requerente que lhe
sejam prestados os seguintes esclarecimentos:
i) Se poderá não declarar, desde logo, o montante já reinvestido na aquisição do terreno
para construção, juntando posteriormente e declarando de uma só vez a totalidade do
reinvestimento efetuado, mesmo que em anos diferentes, até ao limite temporal
legalmente estabelecido para o efeito;
ii) Se antes cada despesa/fatura comprovativa do reinvestimento terá de ser declarada
no ano em que foi efetuada; e
iii) Não sendo possível a concretização do reinvestimento no prazo legalmente
estabelecido para o efeito, qual será o agravamento fiscal aplicável em sede de IRS.
1. Nos termos do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, são excluídos da tributação os ganhos
provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e
permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas,
cumulativamente, as seguintes condições:
a) O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído
para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade,
designadamente de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, de
outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português.
b) O reinvestimento previsto na alínea anterior seja efetuado entre os 24 meses
anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização.
c) O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que
parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante
ao ano da alienação.

190
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

2. Do estabelecido no n.º 6 do mesmo artigo e diploma legal decorre ainda que, no caso
particular de reinvestimento na aquisição de terreno para construção e/ou construção
de imóvel, o mesmo só será considerado como concretizado desde que o adquirente
requeira a inscrição na matriz do imóvel decorridos 48 meses desde a data da realização,
devendo afetar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado até ao fim do quinto ano
seguinte ao da realização.
3. Complementarmente, o número 7 do mesmo artigo 10.º determina que, no caso de
reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as condições estabelecidas
no n.º 6, o benefício a que se refere o número 5 respeitará apenas à parte proporcional
dos ganhos correspondente ao valor reinvestido.
4. Em conclusão e tendo em consideração o pretendido, a requerente poderá declarar,
com referência ao ano da respetiva concretização, o reinvestimento na aquisição do
terreno para construção e as demais despesas de construção em cada ano em que forem
realizadas no prazo limite de 36 (trinta e seis) meses contados da data de realização, i.e.,
da alienação onerosa do imóvel gerador de mais-valias imobiliárias.
5. Para aceitação das despesas a título de reinvestimento, para além de as mesmas
terem de estar suportadas por faturas emitidas sob a forma legal, deverá ainda o imóvel
construído ser inscrito na respetiva matriz predial no prazo de 48 (quarenta e oito)
meses contados da já referida data de realização.
6. Não se concretizando o reinvestimento nos termos e prazos legalmente estabelecidos
para o efeito será a mais-valia apurada sujeita a tributação, por englobamento, em 50%
do correspondente valor determinado com base nas regras aplicáveis ao caso.

191
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 306/2018
Com despacho concordante da Subdiretora-Geral do IR, de 2018-04-26
Diploma: CIRS
Artigo: 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro
Assunto: Exclusão tributária - Alienação de imóvel adquirido por sucessão, antes da
entrada em vigor do CIRS - Partilha/Inventário, aquisição da quota ideal da herança
Conteúdo:
Pretende o requerente que lhe seja prestada informação vinculativa quanto à não
sujeição a tributação em IRS, da alienação de imóveis adquiridos por sucessão em 1982
e posterior partilha/inventário ocorrido em 1992, atendendo ao disposto no artigo
2119.º do Código Civil, que estabelece que feita a partilha cada um dos herdeiros é
considerado desde a abertura da herança o sucessor único dos bens que lhe foram
atribuídos.
1. Os rendimentos obtidos com a alienação de imóveis encontram-se sujeitos a
tributação em sede de IRS, salvo se aos mesmos for aplicável a exclusão tributária
prevista no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, que exclui de
tributação, no âmbito das mais-valias, os ganhos obtidos com a alienação de imóveis
rústicos e urbanos (com a exceção de terrenos para construção), adquiridos antes de
1989-01-01.
2. Para efeitos de IRS e quando estão em causa bens adquiridos por herança, segundo o
entendimento veiculado pela Circular n.º 21/92, de 19 de outubro, o momento de
aquisição dos bens por sucessão "mortis causa" é o da abertura da herança.
3. Todavia, em caso de partilha, tudo o que o herdeiro adquirir para além da sua quota
ideal na herança, com o pagamento/recebimento das respetivas tornas, estas
consubstanciam uma alienação/aquisição do direito real sobre um bem ou parte dele,
considerando-se como data de aquisição do excedente a do facto jurídico que legitima
esse negócio. Equipara-se, assim, a partilha a um contrato de compra e venda e as
respetivas tornas como correspondendo ao valor de aquisição/realização.
4. Verificando-se que o sujeito passivo, através da partilha/inventário, se limitou a
adquirir a quota ideal que legalmente lhe cabia do património da herança, considera-se
como data de aquisição dos imóveis que lhe foram adjudicados, a data do óbito.

192
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

5. Assim, aquando de uma futura alienação, desde que se trate de prédios rústicos e/ou
prédios urbanos no seu estado originário, com exceção de terrenos para construção, os
ganhos obtidos com a alienação encontram-se excluídos de tributação, ao abrigo do
disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, devendo, ainda
assim, ser apresentado o anexo G1 conjuntamente com a modelo 3 do IRS referente ao
ano de alienação.
6. No que concerne aos valores de aquisição, serão, nos termos do disposto no artigo
45.º do CIRS, na respetiva quota-parte, o valor que serviu para efeitos de liquidação do
processo do imposto do selo, ou, não sendo este devido, o valor que serviria de base
àquela liquidação.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 772/2018
Com despacho concordante da Subdiretora Geral do IR, de 26-04-2018
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º
Assunto: Venda de imóveis - Pagamento a prestações
Conteúdo:
Pretende a requerente informação sobre como deve declarar uma venda, efetuada em
julho de 2017, de um prédio urbano, cujo pagamento será efetuado em 36 prestações,
sendo que a primeira prestação se vence em abril de 2019. Assim, dado que considera
que a mais-valia só será efetivamente realizada já nos anos de 2019, 2020, 2021 e 2022,
pretende ser esclarecida sobre se deverá declarar a totalidade do rendimento na
declaração de 2017 ou declarar faseadamente a mais-valia nas declarações de 2019,
2020, 2021 e 2022.
1. De acordo com o disposto no artigo 408.º do Código Civil, a constituição ou
transferência de direitos reais sobre coisa determinada dá-se por mero efeito de
contrato, salvo as exceções prevista na Lei.
2. Nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, conjugado com o n.º 3 do
mesmo artigo, constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados
rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem,
designadamente da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis,
considerando-se os mesmos obtidos no momento da prática dos atos.
3. Ora, pese embora, no caso, o pagamento devido pela aquisição do direito sobre os
prédios em causa, seja efetuado faseadamente, o que mais não resulta que de um
acordo entre as partes, devidamente documentado, certo é que o direito de
propriedade transmitiu-se no ato da escritura de compra e venda, celebrada em julho
de 2017, pelo que, nos termos do n.º 3 do artigo 10.º do CIRS, os ganhos consideram-se
obtidos nessa data, ou seja, no momento em que ocorreu a transmissão do direito real
sobre os bens.
4. Nesta conformidade, o rendimento considera-se obtido no ano de 2017, devendo a
totalidade do valor de realização ser declarada no Anexo G da declaração de
rendimentos Modelo 3 do IRS respeitante a esse ano.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 740/2018
Com despacho concordante da Subdiretora Geral do IR, de 2018-04-24
Diploma: CIRS
Artigo: 10. º
Assunto: Alienação de imóvel - Reinvestimento da quota-parte
Conteúdo:
Pretende a requerente informação vinculativa quanto à possibilidade de reinvestir,
dentro do prazo legal, o valor resultante da venda de um imóvel, que era sua
propriedade e do ex-cônjuge, na quota-parte de 50%, cuja alienação ocorreu em
setembro de 2017, atendendo a que o imóvel constituiu a sua residência até a data da
venda.
1. Nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, poderão ser excluídos de
tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a
habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde
que, cumulativamente:
• O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído
para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro
imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na
ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino
situado em território português ou no território de outro Estado membro da União
Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista
intercâmbio de informações em matéria fiscal;
• O reinvestimento seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses
posteriores contados da data da realização; e
• O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que
parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante
ao ano da alienação;
2. Para que se possa considerar um qualquer montante como reinvestido, nos termos
do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, terá, desde logo, o imóvel que originou as mais-valias
que corresponder ao domicílio fiscal e, simultaneamente, constituir a habitação própria
e permanente do sujeito passivo/agregado familiar.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

3. Assim, desde que cumpridos os requisitos legalmente estabelecidos para o efeito,


poderá beneficiar da exclusão tributária consagrada no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS,
devendo indicar no anexo G, a apresentar conjuntamente com a modelo 3 do IRS do ano
de 2017, 50% do valor de aquisição e do valor de realização, apurados nos termos do
disposto do artigo 46.º e 44.º, ambos do CIRS, e manifestar a intenção de reinvestir.

Processo: 54/2018
Com despacho concordante da Subdiretora-Geral do IR, de 2018-04-24
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º, N.ºs 5 e 6
Assunto: Reinvestimento efetuado no período anterior à alienação do imóvel
Conteúdo:
Pretende a requerente que lhe seja prestada informação vinculativa quanto à
possibilidade de ser aceite o reinvestimento, ainda que parcial, na situação que infra se
passa a expor:
• Em julho de 2000, adquiriu, por doação, um imóvel sito Braga, onde fixou a sua
residência e habitação própria e permanente (HPP) da família, após a conclusão das
obras em 2003;
• Em novembro de 2016, adquiriu uma fração autónoma, sita no Porto, pelo montante
de € 249.000,00, tendo como objetivo ali fixar residência o mais breve possível, ainda
que não tenha sido declarado no ato da escritura que a mesma se destinava à sua
habitação própria e permanente, uma vez que ainda era proprietária da casa em Braga,
constituindo, esta, nessa data, a sua habitação própria e permanente;
• Em junho de 2017, alienou a casa de Braga, pelo montante de € 245.000,00, tendo em
meados de 2017 afetado a casa do Porto, a sua habitação própria e permanente e
procedido à alteração da morada no Cartão de Cidadão;
1. Nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, poderão ser excluídos de
tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a
habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde
que, cumulativamente:
• O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído
para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na


ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino
situado em território português ou no território de outro Estado membro da União
Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista
intercâmbio de informações em matéria fiscal;
• O reinvestimento seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses
posteriores contados da data da realização; e
• O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que
parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante
ao ano da alienação;
2. Estabelece ainda a alínea a) do n.º 6 do artigo 10.º do CIRS, que não haverá lugar ao
benefício consagrado no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, designadamente, tratando-se de
reinvestimento na aquisição de outro imóvel, caso o adquirente não o afete à sua
habitação ou do seu agregado familiar, até decorridos doze meses após o
reinvestimento.
3. Ora, no caso, verificando-se que:
• o imóvel objeto de reinvestimento, sito no Porto, afeto a habitação, foi adquirido em
novembro de 2016 e destinado a HPP do sujeito passivo, com a alteração do domicílio
fiscal para a morada do mesmo, efetuada em 2017-06-05; e
• o imóvel que originou as mais-valias, sito em Braga, foi alienado em junho de 2017,
constituindo, à data anterior à aquisição do novo imóvel, a habitação própria e
permanente (HPP) do sujeito passivo e o seu domicílio fiscal,
É de concluir que se encontram reunidos todos os requisitos estabelecidos nos números
5 e 6 do artigo 10.º do CIRS, pelo que poder-se-á considerar que se trata de uma situação
de reinvestimento pelo valor de € 245.000,00.

197
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 141/2018
Com despacho concordante da Diretora de Serviços, de 2018-01-26
Diploma: CIRS
Artigo: 13.º, 18.º, 81.º
Assunto: Tributação de rendimentos da Categoria G no âmbito do regime fiscal dos
residentes não habituais
Conteúdo:
A questão colocada respeita à tributação, no âmbito do regime fiscal dos residentes não
habituais, de rendimentos da categoria G (mais-valias) obtidos no estrangeiro, Austrália,
provenientes da alienação de imóveis.
1. De acordo com o disposto no n.º 5 do artigo 81.º do CIRS, aos rendimentos da
categoria G (rendimentos de mais-valias), obtidos no estrangeiro por sujeitos passivos
abrangidos pelo regime fiscal dos residentes não habituais, é aplicável o método de
isenção quando:
a) em conformidade com a Convenção para eliminar a dupla tributação celebrada entre
Portugal e o outro Estado, este último disponha de competência para tributar o
rendimento;
b) ou, possam ser tributados no outro país, território ou região, em conformidade com
o modelo de convenção fiscal sobre o rendimento e o património da OCDE, desde que
não constem da lista dos países com regime de tributação privilegiada (aprovada na
Portaria n.º 345-A/2016, de 30/12) e, bem assim, pelos critérios previstos no n.º 1 do
artigo 18.º do CIRS, não sejam de considerar obtidos em território português.
2. O modelo de Convenção da OCDE dispõe, no artigo 13.º (em conjugação com o artigo
6.º), que os ganhos auferidos por um residente de um Estado, provenientes da alienação
de bens imobiliários, podem ser tributados nesse outro Estado. Ou seja, a competência
tributária cumulativa no Estado da fonte e no Estado da residência.
3. Assim, considerando que a Austrália não faz parte da lista dos países com regime de
tributação privilegiada e o rendimento é obtido no estrangeiro, caso venha a residir em
território português e obtenha o estatuto de residente não habitual, considera-se que
estão reunidas as condições para a aplicação do método de isenção previsto no n.º 5 do
artigo 81.º do CIRS.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

4. Face ao disposto no n.º 7 do citado preceito legal, estes rendimentos isentos de


tributação são obrigatoriamente englobados para efeitos de determinação da taxa a
aplicar a outros rendimentos sujeitos a IRS.
5. Mais se informa que a solicitação de inscrição neste regime deverá ser dirigida à
Direção de Serviços e Registo de Contribuintes, entidade com competência para a
análise e decisão do pedido.
6. Sobre este assunto pode consultar o folheto informativo que se encontra disponível
no Portal das Finanças em www.portaldasfinancas.gov.pt da seguinte forma: Serviços
Tributários/Apoio ao Contribuinte/Folhetos Informativos/IRS-Regime Fiscal para o
Residente Não Habitual.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 4470/2017
Com despacho concordante da Diretora de Serviço do IRS, de 2018-01-26
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º
Assunto: Reinvestimento - Alienação de imóvel que não constituía, à data da
alienação, a habitação própria e permanente/domicílio fiscal do sujeito passivo
Conteúdo:
Pretende a requerente que lhe seja prestada informação vinculativa quanto à aceitação,
a título de reinvestimento, do valor despendido com a aquisição de um novo imóvel,
ainda que o imóvel alienado não constasse como sua residência fiscal à data da
alienação, uma vez que se encontrava arrendado no período que antecedeu a venda.
1. Nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, poderão ser excluídos de
tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a
habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde
que, cumulativamente:
• O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído
para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro
imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na
ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino
situado em território português ou no território de outro Estado membro da União
Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista
intercâmbio de informações em matéria fiscal;
• O reinvestimento seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses
posteriores contados da data da realização; e
• O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que
parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante
ao ano da alienação;
2. Para que possa considerar-se um qualquer montante como reinvestido, nos termos
do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, terá, desde logo, o imóvel que originou as mais-valias
que corresponder ao domicílio fiscal, e simultaneamente, constituir a habitação própria
e permanente do sujeito passivo/agregado familiar.

200
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

3. Assim sendo, no caso, atendendo a que o imóvel alienado não constituía a habitação
própria e permanente do sujeito passivo/domicilio fiscal à data da alienação, uma vez
que o mesmo se encontrava arrendado, não terá aplicação a exclusão de tributação
consagrada no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2360/2016
Com despacho concordante da Diretora Geral, de 20-12-2017
Diploma: CIRS
Artigo: 5.º, 15.º, 72.º e 81.º
Assunto: Tributação de rendimentos pagos por uma Limited Liability Company (LLC) -
entidade sediada nos Estados Unidos da América - a sócio residente em Portugal
Conteúdo:
O Requerente, residente em Portugal, solicita informação vinculativa sobre se a
transferência, para a sua esfera patrimonial, dos resultados obtidos numa sociedade de
responsabilidade limitada sediada nos Estados Unidos da América (EUA), da qual é sócio,
é tributável em Portugal. Mais concretamente questiona:
A) Se a "transferência" dos resultados do exercício está sujeita ao pagamento de
impostos em Portugal?
B) Se esta "transferência" de resultados é tributada mediante aplicação das taxas gerais
constantes do artigo 68.º do CIRS ou por aplicação de taxa liberatória?
C) Se se pode qualificar tal transmissão como mais-valias?
D) Se a operação pode ser tributada em Portugal e nos EUA?
Analisadas as questões e consultado o Centro de Estudos Fiscais e Aduaneiros da AT,
informa-se:
1. Dos factos enunciados, constata-se que os rendimentos obtidos foram produzidos por
uma sociedade Limited Liability Company (LLC) que, segundo informa o Requerente, é
tratada para efeitos fiscais nos EUA como uma "partnership".
2. De acordo com o direito americano, os rendimentos produzidos pelas "partnerships"
são tributados mediante a aplicação do mecanismo de transparência fiscal, i.e. na esfera
do sócio, como rendimentos derivados de uma atividade comercial. Todavia, aquela
transparência fiscal da lei norte-americana não pode, em termos de direito comparado,
reconduzir-se à transparência fiscal do direito tributário português.
3. Assim, a menos que a LLC do caso concreto possa qualificar-se, face à sua finalidade
e função, como uma sociedade de profissionais ou como uma sociedade de simples
administração de bens, para efeitos do regime da transparência fiscal em Portugal, ter-
se-á de considerar que o regime tributário norte-americano das LLC tem natureza

202
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

nitidamente diferente da natureza do regime Português de transparência fiscal


(limitado, estrito e bem tipificado).
4. Desta forma, os rendimentos descritos no pedido de informação vinculativa
configuram, face à ordem jurídica portuguesa, rendimentos derivados da distribuição de
lucros de uma sociedade, o que implica a sua tributação em sede de IRS como
rendimentos de capitais (cfr. artigo 5.º do Código IRS), dado o princípio da
universalidade do imposto uma vez que o titular dos rendimentos é residente em
território português (cfr. n.º 1 do artigo 15.º do CIRS).
5. Atendendo aos factos enunciados, e ao disposto na alínea g) do n.º 1 do artigo 18.º
do CIRS, os rendimentos em questão não são considerados como obtidos em Portugal
uma vez que a entidade pagadora não tem sede, nem direção efetiva em Portugal. Ainda
assim, estes rendimentos serão tributáveis em Portugal mediante aplicação da taxa
especial de 28%, atento o disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 72.º do CIRS, sem
prejuízo da possibilidade de os mesmos serem englobados por opção do seu titular,
residente em território português.
6. No entanto, e para que estes rendimentos possam ser efetivamente tributados em
Portugal, há que atender à efetiva atribuição da competência tributária considerando a
existência de Protocolo à Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrado entre
Portugal e os EUA (CDT), dado que os rendimentos são obtidos naquele Estado.
7. Analisando a situação, considera-se que os rendimentos produzidos por este tipo de
sociedades (LLC) são abrangidos pela exclusão prevista no n.º 3 do Protocolo à CDT
celebrada entre Portugal e os EUA, e, como tal, estes rendimentos não são tratados,
para efeitos da atribuição da competência tributária, nos termos definidos para os
"dividendos", mas sim pelo disposto no artigo 24.º da CDT, o que pressupõe uma
competência tributária partilhada, i.e. ambos os Estados podem tributar estes
rendimentos. Em consequência, estes rendimentos são elegíveis para a aplicação do
mecanismo de eliminação da dupla tributação jurídica internacional constante dos n.ºs
1 e 3 do artigo 81.º do CIRS.
8. Assim, em conclusão, a "transferência" destes rendimentos para o requerente, titular
dos rendimentos, residente em território português, qualificados como rendimentos de
capitais, estão sujeitos a tributação em Portugal mediante a aplicação da taxa especial
de 28%, conforme o disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 72.º do CIRS, sem prejuízo
do exercício do direito de opção pelo seu englobamento, caso em que os rendimentos
são tributados com a aplicação das taxas gerais do IRS.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 1737/2017
Com despacho concordante da Subdiretora-Geral do IR de 2017.12.11
Despacho de 2017-12-11 - Processo: 1737/2017
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º e 19.º
Assunto: Expropriação por utilidade pública e com caráter de urgência.
Enquadramento do ganho obtido por herança indivisa.
Conteúdo:
Tendo a herança indivisa recebido o crédito correspondente à indemnização por
expropriação parcial urgente com efeitos imediatos, efetuada no ano de 1995, quando
ainda em vida do autor da herança, pretende o cabeça-de-casal que tal montante não
seja sujeito a tributação em sede de IRS.
Por razões diversas, nomeadamente administrativas, o processo arrastou-se no tempo,
pelo que, de forma a ultrapassar a situação e os herdeiros poderem receber o valor do
referido crédito e o processo ser concluso, tiveram de proceder à assinatura de um
"Auto de Expropriação Amigável", o que se veio a verificar já no ano de 2016.
1. De acordo com o estabelecido no artigo 9.º, número 1, alíneas a) e b), do CIRS,
constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de
outras categorias, respetivamente, as mais-valias, tal como definidas no artigo 10.º do
mesmo Código, e as indemnizações que visem a reparação de danos não patrimoniais,
excetuadas as fixadas por decisão judicial ou arbitral ou resultantes de acordo
homologado judicialmente, de danos emergentes não comprovados e de lucros
cessantes, considerando-se neste último caso como tais apenas as que se destinem a
ressarcir os benefícios líquidos deixados de obter em consequência da lesão.
2. Nos termos do artigo 10.º, número 1, alínea a), do CIRS, constituem mais-valias os
ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais,
de capitais ou prediais, resultem, designadamente da alienação onerosa de direitos reais
sobre bens imóveis, englobando-se neste conceito não apenas a resultante de acordo
de vontades entre as partes contratantes, como ainda a decorrente de decisão
unilateralmente imposta, caso típico das expropriações.
3. É que, como previsto no artigo 1.º do Código das Expropriações, os bens imóveis e os
direitos a eles inerentes podem ser expropriados por causa de utilidade pública

204
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

compreendida nas atribuições, fins ou objeto da entidade expropriante, mediante o


pagamento contemporâneo de uma justa indemnização nos termos do presente Código,
pelo que a expropriação, quer amigável, quer litigiosa, implica a extinção do direito de
propriedade sobre o imóvel em que recai e constitui um direito a favor de quem tem a
seu cargo a prossecução do fim de utilidade pública que se teve em vista.
4. Por outro lado, nos termos do n.º 3 do artigo 10.º do CIRS, "Os ganhos consideram-se
obtidos no momento da prática dos atos", pelo que se terá de considerar que a
expropriação se consumou na data em que o auto de expropriação foi lavrado, ou seja,
no ano de 2016.
5. Consequentemente, será essa a data que releva como "momento da prática do ato"
e, como tal, é essa a data em que se verifica a sujeição a imposto da mais-valia
decorrente da expropriação do prédio, considerando-se como valor de realização o valor
da indemnização, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 44.º do CIRS.
6. Por último, estando em causa um rendimento que pertence em comum aos herdeiros,
o mesmo é imputável a cada um de acordo com a respetiva quota-parte na herança (cf.
artigo 19.º do CIRS)

205
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 3203/2017
Com despacho concordante da Subdiretora-Geral do IR de 2017-12-05
Diploma: CIRS
Artigo: 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro
Assunto: Alienação onerosa de participação em sociedade comercial por quotas de
responsabilidade limitada
Conteúdo:
Pretendendo proceder à alienação onerosa de duas quotas resultantes da divisão de
uma outra originariamente adquirida em 2 de maio de 1979, solicita a requerente que
lhe sejam prestados esclarecimentos quanto ao enquadramento jurídico-tributário de
tal operação.
1. Nos termos do estabelecido no artigo 10.º, número 1, alínea b), do CIRS, constituem
mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais
e profissionais, de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa, designadamente
de partes sociais e de outros valores mobiliários.
2. E o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias corresponde, nos termos do
estabelecido no artigo 43.º, número 1, do CIRS, ao saldo apurado entre as mais-valias e
as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos
seguintes.
3. Para tal efeito determina o número 6 do mesmo artigo e diploma legal,
nomeadamente na sua alínea d), que, tratando-se de valores mobiliários da mesma
natureza e que confiram idênticos direitos, os alienados são os adquiridos há mais
tempo.
4. Complementarmente, prevê o número 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88,
de 30 de novembro, que os ganhos que não eram sujeitos ao Imposto de Mais-Valias,
criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46673, de 9 de junho de 1965, só ficam
sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efetuada
depois da entrada em vigor deste Código.
5. Não prevendo o revogado Código do Imposto de Mais-Valias a tributação dos ganhos
advenientes da alienação onerosa de partes sociais, e estando em causa quotas
advenientes, por operação de "divisão", de uma outra originariamente adquirida em 2
de maio de 1979, i.e., em data anterior à da entrada em vigor do CIRS, verificada em 1

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

de janeiro de 1989, conclui-se que os ganhos obtidos em resultado da alienação onerosa


das quotas resultantes da "divisão" não se encontrem sujeitos a tributação em sede da
Categoria G do CIRS. Não obstante, devem ser inscritos no Anexo G1 da declaração
modelo 3 do IRS do ano em que a alienação venha a ter lugar

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 4217/17
Despacho de 2017-12-04, da Diretora de Serviços
Diploma: CIRS
Artigo: N.º 5 do artigo 81.º
Assunto: Tributação de rendimentos auferidos no estrangeiro por residente não
habitual
Conteúdo:
A questão colocada prende-se com a tributação de rendimentos da categoria F (prediais)
e G (mais-valias) auferidos no Reino Unido, por sujeito passivo que pretende residir em
Portugal e solicitar a sua inscrição como residente não habitual.
1. De acordo com o disposto no n.º 5 do artigo 81.º do CIRS, aos rendimentos auferidos
no estrangeiro, por sujeitos passivos considerados residentes não habituais,
enquadráveis na categoria F (rendimentos prediais) e na categoria G (rendimentos de
mais-valias), aplica-se o método de isenção quando em conformidade com a Convenção
Para Eliminar a Dupla Tributação Internacional, celebrada entre Portugal e o Estado da
fonte dos rendimentos, este último disponha de competência para tributar o
rendimento.
2. Para efeitos de aplicação da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada
entre Portugal e o Reino Unido, os artigos 6.º e 13.º consagram respetivamente, a
atribuição de competência cumulativa aos dois Estados para a tributação de
rendimentos provenientes de bens imobiliários, seja por arrendamento ou pela sua
alienação.
3. Deste modo, no caso de sujeito passivo que passe a residir em território nacional e
obtenha o estatuto de residente não habitual, sendo a competência para a tributação
dos rendimentos cumulativamente atribuída aos dois Estados, Portugal e Reino Unido,
verificam-se estarem reunidas as condições para a aplicação do método de isenção
previsto no n.º 5 do artigo 81.º do CIRS.
4. Face ao disposto no n.º 7 do citado preceito legal, estes rendimentos isentos de
tributação, são obrigatoriamente englobados para efeitos de determinação da taxa a
aplicar a outros rendimentos sujeitos a IRS.
5. A solicitação de inscrição neste regime deverá ser dirigida à Direção de Serviços e
Registo de Contribuintes, entidade com competência para a análise e decisão do pedido

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 3339/2017
Despacho de 2017-12-04, da Subdiretora Geral do IR
Diploma: CIRS
Artigo: Artigo 10.º / artigo 22.º
Assunto: Cálculo de mais-valias provenientes de alienação de microentidades e de
alienações de outras partes sociais, se exercida a opção de englobamento.
Conteúdo:
O Requerente solicitou uma informação vinculativa na qual questiona como proceder
para calcular o montante sujeito a tributação no caso de, no ano de referência, registar
mais e menos-valias mobiliárias, atendendo a que pretende exercer a opção pelo
englobamento.
Estão em causa os rendimentos com origem em alienação onerosa de ações e
obrigações.
Em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), estes
rendimentos são tributados como incrementos patrimoniais (mais-valias) - rendimentos
de categoria G -, nos termos conjugados dos artigos 9.º, n.º 1, alínea a) e artigo 10.º, n.º
1, alínea b), ambos do CIRS.
Estes rendimentos são tributados mediante aplicação de uma taxa especial de 28% nos
termos do artigo 72.º, n.º 1, alínea c) do CIRS, aplicável ao saldo positivo entre as mais-
valias e menos-valias mobiliárias verificadas no ano em que os rendimentos foram
auferidos. Esta tributação autónoma não será aplicável se tais rendimentos forem, por
opção do seu titular, englobados, nos termos do n.º 8 do artigo 72.º do CIRS. Neste caso
o quantitativo do imposto devido será determinado pela aplicação das taxas previstas
no artigo 68.º do CIRS.
Optando pelo englobamento poderão os titulares destes rendimentos deduzir as
eventuais perdas registadas, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 55.º do Código
do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), por um período de 5
anos.
De notar que o saldo das mais ou menos-valias é determinado, numa primeira fase,
operação a operação - apurando-se todas as condições que podem influir, positiva ou
negativamente na operação em causa -, e, numa segunda fase, pela junção de todos os

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

saldos das operações geradoras de rendimentos de mais-valias mobiliários para efeitos


de apuramento do montante que será sujeito a tributação (seja ela autónoma ou
determinada pela aplicação das taxas previstas no artigo 68.º do CIRS).
Assim, na situação identificada pelo Requerente, nos termos do artigo 43.º do CIRS, o
saldo final entre as mais-valias e as menos-valias é o resultante do somatório entre 50%
da mais-valia relativa à participação social numa microentidade com 100% da mais-valia
decorrente da alienação das demais participações.
Por fim salienta-se que nos termos do n.º 5 do artigo 22.º do CIRS, a opção pelo
englobamento determina a obrigatoriedade de "englobar a totalidade dos rendimentos
da mesma categoria de rendimentos.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 3803/17
Com despacho concordante da Diretora de Serviços de IRS, de 2017-11-21
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º
Assunto: Mais-valias imobiliárias - Partilha por herança - herdeiro prescinde das tornas
Conteúdo:
Pretende a requerente saber se é obrigatória a apresentação dos anexos G/G1, quando,
na partilha por herança, o herdeiro prescinde das tornas a que tem direito.
1. Os rendimentos obtidos com a alienação de direitos reais sobre bens imóveis
encontram-se sujeitos a tributação em sede de IRS, nos termos do artigo 10.º do CIRS.
2. Encontra-se sujeita a tributação a cedência, em ato de divisão ou partilha, de direitos
reais sobre bens imóveis, desde que uma das partes (um herdeiro, na partilha por
herança) receba bens que excedam a quota-parte a que tinha direito no património
comum que compunha a herança, o que, por sua vez, irá determinar a existência de
tornas, ou seja, de um excesso.
3. Atendendo a que a atribuição das tornas confere o carater oneroso à operação de
partilha e, consubstanciando as mesmas um negócio de alienação de um direito real a
um bem imóvel ou parte dele, serão as mesmas consideradas como um ganho, e, por
conseguinte, sujeitas a tributação em mais-valias nos termos do disposto no artigo 10.º
do CIRS.
4. O facto do herdeiro prescindir do valor das tornas a que tinha direito por partilha, não
retira o carater oneroso à transmissão/alienação, atendendo a que o mesmo prescindiu,
por opção, do valor atribuído a esse direito, o mesmo constitui um rendimento da
categoria G, devendo por isso, ser declarado, no caso, no anexo G porquanto o
óbito/aquisição ocorreu em 2016.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 996/2017
Com despacho concordante da Subdiretora Geral do IR, de 2017-10-31
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º
Assunto: Alienação de dois imóveis e reinvestimento na aquisição de outro imóvel
Conteúdo:
Pretende o requerente que lhe seja prestada informação vinculativa quanto à
possibilidade de ser aceite o reinvestimento na aquisição de um imóvel para habitação
própria e permanente, cujos ganhos advêm da alienação de dois imóveis que
constituíam, em anos distintos, nas respetivas datas de venda, sua habitação própria e
permanente.
1. Estabelece o n.º 5 do artigo 10.º do CIRS que poderão ser excluídos de tributação os
ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria
e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que,
cumulativamente:
• O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído
para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro
imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na
ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino
situado em território português ou no território de outro Estado membro da União
Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista
intercâmbio de informações em matéria fiscal;
• O reinvestimento seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses
posteriores contados da data da realização; e
• O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que
parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante
ao ano da alienação.
2. Ora, não obstante o CIRS ser omisso quanto: ao número de imóveis alienados, cujos
ganhos se encontram sujeitos a tributação em mais-valias, mas possam vir a ser
excluídos de tributação por conta do reinvestimento consagrado no n.º 5 do artigo 10.º
do CIRS, e o prazo que cada um dos imóveis deva constituir a habitação própria e
permanente (HPP) do sujeito passivo, a razão de ser da exclusão da tributação destes

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

ganhos, obriga a que haja uma relação direta entre a Habitação Própria Permanente
(HPP) que se aliena e a HPP que se adquire.
3. Com efeito, os ganhos de uma alienação de HPP só não são tributados porque são
reinvestidos, nos termos legais, em outra HPP.
4. Assim, não se pode aceitar, a título de reinvestimento, ambos os valores de realização
relativos à alienação de dois imóveis.
Processo: 2449/2017
Com despacho concordante da Diretora de Serviços do IRS de 201710.31
Diploma: CIRS
Artigo: 10.º
Assunto: Enquadramento de montante acordado entre as partes e judicialmente
homologado para cumprimento de contrato promessa de compra e venda
Conteúdo:
Pretende o requerente que lhe seja prestada informação quanto ao enquadramento de
montante acordado e homologado por sentença judicial, para efeitos de transmissão do
direito de propriedade incidente sobre prédio urbano já anteriormente objeto de
celebração de contrato de promessa de compra e venda.
1. Determina o número 3 do artigo 10.º do CIRS que, nos casos de contrato- promessa
de compra e venda ou de troca, se presume que o ganho é obtido logo que verificada a
tradição ou posse dos bens ou direitos objeto do contrato.
2. Em termos fiscais, a transmissão só ocorre mediante a verificação de dois requisitos
cumulativamente:
i) A celebração de um contrato-promessa; e
ii) A entrega física da coisa objeto do contrato, consubstanciada numa mera mudança
de possuidor dos bens e, consequentemente, numa sujeição a IMT.
3. No caso em apreço, verifica-se que foi celebrado um contrato de promessa de compra
e venda em 1983, onde ficou acordado que a escritura seria celebrada logo que
documentalmente possível, assim que qualquer das partes o desejasse. No entanto,
apenas a sentença transitada em julgado já no ano de 2016 veio a produzir os efeitos da
declaração negocial em falta dos promitentes vendedores, derivada do já referido
contrato de promessa de compra e venda, para a efetiva transmissão da propriedade do
prédio em causa para o autor da ação.

213
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

4. Assim, a ação intentada por aquele outro mais não constituiu que a forma de poder
ser dado cumprimento à obrigação decorrente do contrato-promessa celebrado entre a
partes, ou seja, a possibilidade de obter uma sentença que produzisse os efeitos
correspondentes ao da declaração negocial (em falta), i.e., o da escritura definitiva.
5. Do que decorre que não releve a data de celebração do contrato promessa na sua
origem, mas que antes o direito sobre o prédio se deva considerar como transmitido
(venda/compra) na data em que a sentença transitou em julgado e pelo valor pela
mesma homologado.
6. Na circunstância e atendendo a que a transmissão de natureza onerosa se coloca
relativamente a um prédio urbano, mais concretamente um lote de terreno para
construção, decorre do estabelecido no artigo 10.º, número 1, alínea a), do CIRS em
conjugação com o artigo 5.º, número 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de
novembro, que o aprovou, que tal valor deva ser considerado como enquadrado na
Categoria G do CIRS, a título de mais-valias imobiliárias e que assim deva ser declarado,
pela respetiva totalidade, em sede do IRS do ano de 2016

214
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 910/2017
Sancionado por Despacho, de 8 de maio de 2017, da Subdiretora-Geral.
Diploma: CIRC
Artigo: 51.º-C
Assunto: Aplicação do regime previsto no artigo 51.º-C às mais-valias que se venham
a apurar com a transmissão da totalidade do capital social de uma participada, que
detém um imóvel em regime de locação financeira, que representa a quase totalidade
do ativo desta empresa.
Conteúdo:
Um sujeito passivo pretende alienar a totalidade do capital social que detém sobre uma
sociedade participada, a qual possui um imóvel (hotel), em regime de locação financeira,
o qual se encontra afeto, através de arrendamento, em 95%, à atividade hoteleira.
Nos termos previstos no artigo 51.º-C do CIRC, as mais-valias e as menos-valias
realizadas com a transmissão onerosa de partes sociais não concorrem para a
determinação do lucro tributável dos sujeitos passivos de IRC com sede ou direção
efetiva em território português e independentemente da percentagem da participação
transmitida, desde que, na data da respetiva transmissão, se mostrem cumpridos os
requisitos aí previstos, isto é, os requisitos previstos nas alíneas a), c) e e) do n.º 1 do
artigo 51.º, bem como o requisito previsto na alínea d) do n.º 1 ou no n.º 2 da mesma
norma, para além de as partes sociais terem de ser detidas ininterruptamente por um
período não inferior a um ano.
Assim, para que as mais-valias obtidas na transmissão de partes sociais não sejam
consideradas para efeitos da determinação do lucro tributável do alienante, a
participação a alienar não deve ser inferior, direta ou indiretamente, a 10% do capital
social e essa participação deve ter estado na posse do alienante, ininterruptamente, por
um período não inferior a 1 ano.
Porém, nos termos do n.º 4 do referido artigo 51.º-C, o regime não se aplica quando o
valor dos bens imóveis ou dos direitos reais sobre bens imóveis situados em território
português, da entidade alienada, com exceção dos bens imóveis afetos a uma atividade
de natureza agrícola, industrial ou comercial, que não consista na compra e venda de
bens imóveis, represente, direta ou indiretamente, mais de 50% do ativo, sendo que,

215
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

para este efeito, apenas se consideram os imóveis adquiridos em ou após 2014.01.01,


de acordo com o disposto no n.º 12 do artigo 12.º da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro.
Tendo em conta que o imóvel foi registado pelo locatário nos ativos fixos tangíveis antes
de 1 de janeiro de 2014, não se aplica o disposto no n.º 4 do artigo 51.º-C.
De qualquer modo, a sociedade não tem por objeto a compra e venda de imóveis.
Nestes termos, as mais-valias que venham a ser apuradas com a alienação da
participação não concorrem para a determinação do lucro tributável, desde que se
verifiquem os requisitos previstos no n.º 1 do artigo 51.º-C.

216
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 590/96
Despacho de 2007-07-16
Diploma: CIRC
Artigo: 45.º
Assunto: Aplicabilidade do regime previsto no artigo 45.º CIRC (ex-artigo 44.º) às
Mais-Valias derivadas da alienação de prédios de rendimento
Conteúdo:
Por despacho de 96.07.27 de Sua Excelência o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais
foi entendido que, na atual redação, o artigo 44.º do CIRC só abrange as mais-valias ou
menos-valias realizadas mediante transmissão onerosa de imóvel afeto à atividade
operacional da empresa.

217
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 1050/2017
Despacho de 2017/05/25 da Subdiretora-Geral
Diploma: CIRC
Artigo: CIRC - Artigo 4.º
Assunto: Extensão da obrigação de imposto
Conteúdo:
A questão colocada prende-se com o cálculo do custo de aquisição para apuramento da
mais-valia com a alienação de um bem imóvel.
1. A sociedade requerente é uma entidade não residente sem estabelecimento estável
em território português, pelo que, de acordo com o artigo 3.º, n.º 1, alínea d) do CIRC,
está sujeita a IRC sobre os rendimentos das diversas categorias, consideradas para
efeitos de IRS e, bem assim, sobre os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito.
2. Deste modo, e de acordo com o artigo 10.º do CIRS (CIRS), constituem mais-valias os
ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais,
de capitais ou prediais, resultem de alienação onerosa de direitos reais sobre bens
imóveis
3. Determina o artigo 43.º do CIRS que o valor dos rendimentos qualificados como mais-
valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias
realizadas no mesmo ano.
4. As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização,
líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição corrigido pela
aplicação dos coeficientes de correção monetária.
5. Quanto ao valor de aquisição, estabelece o artigo 46.º, n.º 3 do CIRS que o valor de
aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor
patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção
devidamente comprovados, se superior àquele, sendo que, nos termos do n.º 4 da
mesma norma, o valor do terreno será determinado pelas regras constantes dos n.ºs 1
e 2 do mesmo artigo, isto é, o valor que serviu de base à liquidação do IMT, à data SISA,
ou, na ausência de liquidação de imposto, considera-se o valor que lhe serviria de base,
caso fosse devida, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto.
6. Como na data da aquisição o prédio urbano estava omisso na matriz, o valor de
aquisição do imóvel é o correspondente ao valor que serviu de base à liquidação da SISA

218
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

(ou na ausência de liquidação de imposto, considera-se o valor que lhe serviria de base,
caso fosse devido, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto),
aquando da aquisição do terreno, acrescido ainda dos custos de construção suportados,
devidamente comprovados, até à finalização da construção do referido prédio urbano,
dos quais fazem parte os gastos respeitantes à fase de construção das estruturas e
alvenarias levantadas, pagos no ato da escritura.
7. Acresce que o artigo 44.º, n.º 2 do CIRS dispõe, quanto ao valor de realização, que, no
caso de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores
por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de IMT ou, não
havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devido

219
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2019 002005


Sancionado por Despacho, de 11 de novembro de 2019, da Diretora de Serviços do
Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas - PIV n.º 15490.
Diploma: CIRC
Artigo: 81.º
Assunto: Resultado da Partilha - Associação
Conteúdo:
A questão em apreço consiste em saber se, face à extinção de uma associação sem fins
lucrativos, legalmente constituída e reconhecida, existe alguma obrigatoriedade de
retenção na fonte, sobre os montantes pagos, ou colocados à disposição, em resultado
da partilha, aos seus associados.
1. Uma associação que foi criada por lei, apesar de ainda não ter sido deliberada a
extinção e partilha do ativo remanescente, encontra-se em processo de extinção, tendo,
por deliberação da Assembleia Geral, sido aprovado o critério de partilha do ativo
remanescente pelos seus associados, questionando-se, assim, se existe alguma
obrigatoriedade de retenção na fonte no momento em que se proceder ao pagamento,
ou colocação à disposição, dos respetivos montantes a favor dos associados.
2. A SUBSECÇÃO V do capítulo III (artigo 79.º a 82.º do CIRC) é relativa à liquidação de
sociedades e outras entidades, estabelecendo o artigo 80.º que do resultado de
liquidação da sociedade, no caso de haver lugar a partilha de bens patrimoniais pelos
sócios, é considerado como valor de realização daqueles o respetivo valor de mercado.
3. Nos termos do disposto no artigo 81.º do CIRC, é englobado para efeitos de tributação
dos sócios, no período de tributação em que for posto à sua disposição, o valor que for
atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do valor de aquisição das
correspondentes partes sociais e de outros instrumentos de capital próprio, sendo
apurada uma mais-valia quando essa diferença é positiva ou uma menos-valia, no caso
de a diferença ser negativa.
Ainda, de acordo com o artigo 82.º do CIRC, sob a epigrafe "Liquidação de pessoas
coletivas que não sejam sociedades", o disposto nos artigos 79.º a 81.º é aplicável, com
as necessárias adaptações, à liquidação de pessoas coletivas que não sejam sociedades.

220
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

4. Quanto à obrigatoriedade de retenção na fonte, o IRC é objeto de retenção na fonte


relativamente aos rendimentos, obtidos em território português, enumerados no artigo
94.º do CIRC, nos quais não estão incluídas as mais-valias.
Assim, as mais-valias decorrentes da partilha não são tributadas por retenção na fonte,
devendo os sujeitos passivos de IRC que obtêm estes rendimentos declará-los na
respetiva declaração periódica de rendimentos.

221
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2019 4355


Sancionado por despacho de 2019-11-08, da Diretora de Serviços do IRC - PIV 16415
Diploma: CIRC
Artigo: 10.º
Assunto: Mais-valias resultantes de alienação de imóveis
Conteúdo:
O sujeito passivo requerente, pessoa coletiva de utilidade pública e IPSS, vem solicitar
informação vinculativa sobre se a isenção de IRC prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo
10.º do CIRC (CIRC) abrange as mais-valias resultantes da alienação de parte de um
edifício que lhe foi doado.
As instituições particulares de solidariedade social (IPSS) estão isentas de IRC nos termos
da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRC.
Nos termos do n.º 3 do mesmo artigo, aquela isenção não abrange os rendimentos
empresariais derivados do exercício das atividades comerciais ou industriais
desenvolvidas fora do âmbito dos fins estatutários, bem como os rendimentos de títulos
ao portador, não registados nem depositados, nos termos da legislação em vigor, e é
condicionada à observância continuada dos seguintes requisitos:
a) Exercício efetivo, a título exclusivo ou predominante, de atividades dirigidas à
prossecução dos fins que justificaram o respetivo reconhecimento da qualidade de
utilidade pública ou dos fins que justificaram a isenção consoante se trate,
respetivamente, de entidades previstas nas alíneas a) e b) ou na alínea c) do n.º 1;
b) Afetação aos fins referidos na alínea anterior de, pelo menos, 50% do rendimento
global líquido que seria sujeito a tributação nos termos gerais, até ao fim do 4.º período
de tributação posterior àquele em que tenha sido obtido, salvo em caso de justo
impedimento no cumprimento do prazo de afetação, notificado ao diretor-geral dos
impostos, acompanhado da respetiva fundamentação escrita, até ao último dia útil do
1.º mês subsequente ao termo do referido prazo;
c) Inexistência de qualquer interesse direto ou indireto dos membros dos órgãos
estatutários, por si mesmos ou por interposta pessoa, nos resultados da exploração das
atividades económicas por elas prosseguidas.
Assim, desde que cumpridos os referidos requisitos previstos no n.º 3 do artigo 10.º do
CIRC, as mais-valias resultantes da venda, no período de tributação de 2019, da parte

222
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

do imóvel afeto à atividade da requerente estão isentas de IRC nos termos da alínea b)
do n.º 1 do artigo 10.º do CIRC.
Processo: 2019 4641
Sancionado por despacho de 2019-10-24, da Diretora de Serviços do IRC - PIV 16352
Diploma: CIRC
Artigo: 51.º-C
Assunto: Mais-valias realizadas com a transmissão onerosa de partes sociais
Conteúdo:
A entidade requerente sociedade unipessoal "A" vem solicitar informação vinculativa
sobre a aplicação da isenção prevista no artigo 51.º-C do CIRC (CIRC) às mais-valias
resultantes da alienação da quota de 100% que detém na sociedade unipessoal "B",
desde abril de 2016, ou seja, desde a sua constituição.
A requerente encontra-se coletada pela atividade principal de saúde humana.
A entidade "B", cujo capital vai ser alienado, encontra-se coletada pela atividade
principal de turismo no espaço rural.
Conforme disposto no n.º 1 do artigo 51.º-C do CIRC, "Não concorrem para a
determinação do lucro tributável dos sujeitos passivos de IRC com sede ou direção efetiva
em território português as mais-valias e menos-valias realizadas mediante transmissão
onerosa, qualquer que seja o título por que se opere e independentemente da
percentagem da participação transmitida, de partes sociais detidas ininterruptamente
por um período não inferior a um ano, desde que, na data da respetiva transmissão, se
mostrem cumpridos os requisitos previstos nas alíneas a), c) e e) do n.º 1 do artigo 51.º,
bem como o requisito previsto na alínea d) do n.º 1 ou no n.º 2 do mesmo artigo."
São então condições para as mais-valias não concorrerem para a determinação do lucro
tributável:
a) O sujeito passivo deter direta ou direta e indiretamente, nos termos do n.º 6 do artigo
69.º, uma participação não inferior a 10% do capital social ou dos direitos de voto da
entidade que distribui os lucros ou reservas;
c) O sujeito passivo que detém a participação não ser abrangido pelo regime da
transparência fiscal previsto no artigo 6.º;
d) A entidade que vai ser objeto de alienação estar sujeita e não isenta de IRC, do imposto
referido no artigo 7.º, de um imposto referido no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE,

223
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

do Conselho, de 30 de novembro, ou de um imposto de natureza idêntica ou similar ao


IRC e a taxa legal aplicável à entidade não ser inferior a 60% da taxa do IRC prevista no
n.º 1 do artigo 87.º;
e) A entidade que vai ser objeto de alienação não ter residência ou domicílio em país,
território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de
lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças.
De acordo com o previsto no n.º 2 do referido artigo 51.º-C, o requisito previsto na alínea
d) do número anterior é dispensado quando se verifique o cumprimento cumulativo das
condições previstas no n.º 6 do artigo 66.º do CIRC.
Quer o sujeito passivo requerente "A", (alienante), quer a entidade "B", a qual vai ser
alienada, são residentes em território português.
Ambos são tributados pelo regime geral em IRC, conforme consta das últimas
declarações de rendimentos Modelo 22, respetivamente, entregues.
Face ao objeto social da entidade que vai ser alienada, há que ter em conta a norma
constante do n.º 4 do artigo 51.º-C do CIRC que dispõe que, na transmissão onerosa de
partes sociais "quando o valor dos bens imóveis ou dos direitos reais sobre imóveis
situados em território português, com exceção dos bens imóveis afetos a uma atividade
de natureza agrícola, industrial ou comercial que não consista na compra e venda de
bens imóveis, represente, direta ou indiretamente, mais de 50% do ativo.", as mais-valias
e as menos-valias obtidas concorrem para a determinação do lucro tributável. Ou seja,
verificadas estas condições relativamente à sociedade alienada, não é aplicável o regime
às mais-valias ou menos-valias da transmissão da participação social.
Assim, as mais-valias que venham a ser apuradas pela entidade requerente "A" com a
alienação da participação de 100% na sociedade "B" não concorrerão para a
determinação do lucro tributável nos termos do n.º 1 do artigo 51.º-C do CIRC, desde
que, na sociedade a alienar ("B"), não se verifiquem as condições previstas no n.º 4 do
artigo 51.º-C do CIRC.

224
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2019 001011


Sancionado por Despacho de 30 de setembro de 2019, da Subdiretora-Geral da Área
de Gestão Tributária - IR
Diploma: CIRC
Artigo: 51.º-C
Assunto: Mais-valias e menos-valias realizadas com a transmissão de instrumentos de
capital próprio - cálculo da percentagem de 50% constante do n.º 4 do artigo 51.º-C -
PIV n.º 15207
Conteúdo:
No caso em apreço estava em causa o regime constante dos artigos 51.º e 51.º-C do
CIRC, mais concretamente a forma de cálculo da percentagem de 50% prevista no n.º 4
do artigo 51.º-C, relativamente a uma sociedade que, no âmbito de um processo de
reorganização, procedeu à alienação das partes sociais detidas numa das suas
subsidiárias, uma SGPS, a qual não possui bens imóveis no seu ativo, apenas os detendo
indiretamente através da detenção de participações sociais em entidades que possuem
bens imóveis.
A limitação constante do n.º 4 do artigo 51.º-C do CIRC determina que concorrem para
a determinação do lucro tributável dos sujeitos passivos de IRC com sede ou direção
efetiva em território português as mais-valias e menos-valias realizadas mediante
transmissão onerosa de partes sociais (mesmo que verificados os demais requisitos
elencados no n.º 1), quando o valor dos bens imóveis ou dos direitos reais sobre bens
imóveis situados em território português, com exceção dos bens imóveis afetos a uma
atividade de natureza agrícola, industrial ou comercial que não consista na compra e
venda de bens imóveis, represente, direta ou indiretamente, mais de 50% do ativo.
Na determinação deste valor, e face à redação do n.º 12 do artigo 12.º da Lei n.º 2/2014,
de 16 de janeiro, "apenas se consideram os imóveis adquiridos em ou após 1 de janeiro
de 2014."
Sendo a letra da lei taxativa quanto aos bens imóveis objeto de exclusão, deve
considerar-se que, para o cômputo da percentagem de 50%, deverão ser incluídos quer
os bens imóveis do sujeito passivo e/ou das suas participadas afetos a uma atividade
comercial que consista na compra e venda de imóveis, quer outros bens imóveis de que
as entidades sejam proprietárias e que não estejam afetos a qualquer atividade de

225
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

natureza agrícola, industrial ou comercial. Em qualquer dos casos só relevam os imóveis


situados em território português e adquiridos em ou após 1 de janeiro de 2014.
O valor do ativo é determinado com base na contabilidade e sem recurso a
demonstrações financeiras consolidadas, através da soma aritmética dos ativos do
sujeito passivo e das diversas entidades por ele detidas, direta e indiretamente,
considerando as respetivas proporções de participação.
A percentagem de 50% deverá ser aferida no momento em que ocorreu a transmissão
das participações sociais.

226
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2019 000088


Sancionado por Despacho da Diretora de Serviços, de 28 de junho de 2019 - PIV 14888
Diploma: CIRC
Artigo: 73.º
Assunto: Aplicabilidade do regime de neutralidade fiscal a operações de cisão.
Conteúdo:
No caso em apreço estava em causa saber se determinadas operações de cisão se
enquadravam no regime de neutralidade fiscal previsto nos artigos 73.º e seguintes do
CIRC.
A entidade em causa é uma sociedade por quotas residente em Portugal, enquadrada
no regime normal de tributação de IRC e que desenvolve a sua atividade no setor
farmacêutico de retalho, em particular através da exploração de um estabelecimento
comercial (farmácia).
A entidade encontra-se a equacionar realizar operações de reestruturação, sendo que
as operações projetadas em causa consistem em:
• cisão, consubstanciada no destaque de uma participação social na sociedade A, para
com o referido elemento patrimonial constituir uma nova sociedade, designadamente,
uma sociedade gestora de participações sociais (SGPS);
• cisão, consubstanciada no destaque de vários imóveis, para com os referidos
elementos patrimoniais constituir uma nova sociedade, designadamente, uma
sociedade imobiliária.
Nem os imóveis, nem as participações sociais a destacar, se encontram afetos a
qualquer atividade por si desenvolvida.
Não serão transferidos quaisquer passivos ou trabalhadores.
Uma operação de cisão simples, para se poder enquadrar no regime de neutralidade
fiscal, nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 73.º do CIRC, tem na sua base o
pressuposto de que existe a transferência para a sociedade beneficiária de um ou mais
ramos de atividade.
Não ocorrendo a transferência de quaisquer outros elementos patrimoniais ou
colaboradores, tratando-se apenas da transferência de bens imóveis e de participações
sociais, que anteriormente às operações de cisão não se encontravam, sequer, afetos a
qualquer atividade desenvolvida pela entidade, não se pode considerar que esteja

227
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

verificado o pressuposto da transferência, para as respetivas sociedades beneficiárias,


de um ou mais ramos de atividade, pelo que não se consideram preenchidos os
requisitos para que as operações de cisão se possam enquadrar na alínea a) do n.º 2 do
artigo 73.º do CIRC, e nesses termos aproveitar do regime de neutralidade fiscal.
Assim, as operações em causa terão que se subsumir ao regime geral de tributação,
previsto no artigo 46.º do CIRC, apurando-se as respetivas mais-valias ou menos-valias
fiscais relativas aos elementos patrimoniais transmitidos, sendo de considerar como
valor de realização o respetivo valor de mercado.

228
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2018 003670


Sancionado por Despacho, de 19 de setembro de 2019, da Subdiretora-Geral do IR -
PIV 14446
Diploma: CIRC
Artigo: 73.º
Assunto: Aplicação do regime especial de neutralidade fiscal às operações de fusão
(fusão inversa em que a sociedade incorporante apresenta património líquido
negativo) e subsequente extinção de crédito por confusão
Conteúdo:
No caso em apreço estava em causa:
• Aferir do possível enquadramento da operação de fusão no regime de neutralidade
fiscal, atendendo a que a sociedade incorporante apresenta património líquido
negativo;
• Aferir do tratamento fiscal a conferir à extinção de um crédito, por confusão, estando
em causa um crédito que a sociedade incorporada detém sobre a sociedade
incorporante e que havia sido adquirido a terceiros abaixo do seu valor nominal.
Aplicabilidade do regime de neutralidade fiscal
O regime de neutralidade fiscal visa evitar que sejam criados entraves de natureza fiscal
às operações de reestruturação que tenham como objeto o redimensionamento das
atividades, uma vez que não estão em causa verdadeiras operações de transmissão,
salvaguardando ao mesmo tempo os interesses financeiros do Estado, uma vez que este
regime especial carateriza-se pelo diferimento da tributação das mais-valias fiscais, quer
na esfera da sociedade cindida quer na esfera dos respetivos sócios.
A operação de reestruturação societária projetada respeita à definição contida na alínea
e) do n.º 1 do artigo 73.º do CIRC e, nos seus aspetos formais, cumpre todos os requisitos
de que depende a aplicação do regime de neutralidade fiscal.
Contudo, estabelece o n.º 10 do artigo 73.º do CIRC que o regime de neutralidade fiscal
não se aplica, total ou parcialmente, quando se conclua que as operações abrangidas
pelo mesmo tiveram como principal objetivo ou como principais objetivos a evasão
fiscal, o que se pode considerar verificado, nomeadamente:
• Nos casos em que as sociedades intervenientes não tenham a totalidade dos seus
rendimentos sujeitos ao mesmo regime de tributação em IRC, ou;

229
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

• Quando as operações não tenham sido realizadas por razões económicas válidas, tais
como a reestruturação ou a racionalização das atividades das sociedades que nelas
participam.
Não sendo conhecidas, em concreto, as condições em que se virá a realizar a operação
de fusão, resulta, no entanto, da análise dos elementos disponíveis que:
• a operação perspetivada reveste a forma da operação de fusão nos termos definidos
na alínea e) do n.º 1 do artigo 73.º do CIRC;
• a situação patrimonial líquida das entidades envolvidas, não determina, por si só, a
inaplicabilidade do regime de neutralidade fiscal à operação de fusão perspetivada;
• não ficou demonstrado que a operação se tivesse realizado por razões económicas
válidas.
Assim, não obstante a operação de fusão se subsumir a uma das modalidades previstas
no n.º 1 do artigo 73.º do CIRC, pode não beneficiar do regime de neutralidade fiscal
previsto nos artigos 73.º e seguintes do CIRC, porquanto não se encontra demonstrado
o interesse económico da operação.
Acresce que, ainda que assim não se entendesse, o n.º 10 do artigo 73.º do CIRC
configura uma cláusula anti abuso, aplicável "a posteriori", mediante verificação por
parte dos Serviços de Inspeção, depois de concretizada a operação em causa.
Extinção do crédito por confusão
Quanto ao tratamento a conferir à "variação patrimonial positiva resultante da fusão
perspetivada", importa salientar que constituem realidades distintas:
• as variações patrimoniais positivas que resultam da operação de fusão, e
• a variação patrimonial positiva que possa ser de reconhecer após a realização da
operação de fusão, pelo facto de se reunirem na mesma pessoa a qualidade de credor
e devedor, por, nos termos do artigo 868.º do Código Civil (CC), ser de extinguir um
crédito, detido pela sociedade incorporada sobre a sociedade incorporante.
O crédito em causa, originalmente detido por uma entidade terceira, foi, por contrato
de cessão de créditos, cedido à sociedade incorporada, por um preço muito inferior ao
seu valor nominal, sendo que existiam relações especiais entre a transmitente e a
transmissária.

230
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Na sequência da fusão por incorporação perspetivada operar-se-ia a transferência da


totalidade do património, onde se incluía o referido crédito, da sociedade incorporada
para a esfera da sociedade incorporante.
Atento o consignado no Código Civil (CC) quanto ao referido instituto da extinção do
crédito por confusão, nomeadamente nos artigos 868.º e seguintes do referido diploma,
poderá ser de se extinguir tanto o crédito como a dívida, quando na mesma pessoa se
reúnam as condições de credor e devedor da mesma obrigação.
No caso em apreço, a extinção do crédito e da dívida não era uma consequência
intrínseca da operação de fusão projetada pela entidade propriamente dita, mas sim, o
resultado posterior de se encontrarem reunidos os pressupostos definidos nos artigos
868.º e seguintes do CC, nomeadamente pela reunião, na mesma pessoa, da figura de
credor e devedor.
Ou seja, num primeiro momento e por força da operação de fusão, operava-se a
transferência dos elementos patrimoniais da esfera da sociedade incorporada para a
sociedade incorporante (no caso concretizado pelo reconhecimento do ativo transferido
pelo valor que possuía naquela primeira entidade), ocorrendo posteriormente a
extinção do respetivo direito, pelo facto de o sujeito da obrigação ser o mesmo que o
credor.
Ora, atendendo a que estava em causa um crédito que tinha sido adquirido pela
sociedade incorporada a um terceiro abaixo do seu valor nominal, e sem prejuízo de,
existindo relações especiais, deverem ter sido observadas as regras em matéria de
preços de transferência, o impacto positivo no resultado fiscal resultante do
desreconhecimento do crédito não poderia deixar de ser considerado no momento em
que se extinguissem tanto o direito como a obrigação que lhe estavam associados.
E não se poderia considerar que eventuais variações patrimoniais resultantes da
extinção do crédito, por confusão, estivessem abrangidas pelo disposto na alínea e) do
n.º 1 do artigo 21.º do CIRC e que, por esse motivo, não concorriam para a formação do
lucro tributável.
Não configurando um "(...) aumento do capital próprio da sociedade beneficiária
decorrente de operações de fusão (...)" não se incluem na exceção a que se refere a
alínea e) do n.º 1 do artigo 21.º do CIRC, por não resultarem da transferência de
elementos patrimoniais inerentes à operação de fusão propriamente dita, configurando

231
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

um acontecimento distinto, ainda que ambos os acontecimentos possam ocorrer


praticamente em simultâneo.
Assim, quanto à extinção, por confusão, do crédito que a sociedade incorporada detinha
sobre a sociedade incorporante, não se tratando do apuramento de um qualquer
resultado verificado por força da transferência de ativos inerentes à operação fusão
propriamente dita, mas sim, de um resultado inerente à extinção do referido ativo (e do
passivo que com ele se encontra relacionado), numa fase posterior àquela operação,
deve o mesmo ser tributado, não lhe sendo aplicável, quer o regime de neutralidade
fiscal previsto nos artigos 73.º e seguintes do CIRC quer a exceção prevista quanto à
tributação das variações patrimoniais positivais a que se refere a alínea e) do n.º 1 do
artigo 21.º do CIRC.

232
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2019 001483


Sancionado por despacho da Diretora de Serviços do IRC, em 2019-08-29 - PIV n.º
15429
Diploma: CIRC
Artigo: 81.º
Assunto: Menos-valia apurada no âmbito da liquidação de subsidiária
Conteúdo:
Uma sociedade com sede em Portugal, que participava em 99,98% no capital social de
uma sociedade com sede em França, procedeu à liquidação da sua subsidiária, sendo
apurada uma menos-valia fiscal pela diferença entre os valores nela investidos e o valor
recebido aquando da liquidação.
Antes da liquidação da subsidiária, foi realizada uma operação de redução do capital
social para cobertura dos prejuízos.
A questão que se coloca é a de saber se à menos-valia fiscal apurada no âmbito da
liquidação da subsidiária é ou não aplicável o regime do artigo 51.º-C do CIRC (CIRC).
De acordo com o disposto no artigo 81.º do CIRC, o resultado da partilha é englobado,
para efeitos de tributação dos sócios, no período de tributação em que for posto à sua
disposição.
Quando a diferença entre o valor que for atribuído a cada um dos sócios em resultado
da partilha e o valor de aquisição das correspondentes partes sociais e de outros
instrumentos de capital próprio é negativa, a mesma é dedutível pelo montante que
exceder a soma dos prejuízos fiscais deduzidos no âmbito da aplicação do regime
especial de tributação dos grupos de sociedades e dos lucros e reservas distribuídos pela
sociedade liquidada que tenham beneficiado do disposto no artigo 51.º, não remetendo
o legislador para o regime do artigo 51.º-C do CIRC, tal como o fez quando a diferença
apurada é positiva.
Por regra, aquela diferença é integralmente dedutível, quando as partes sociais tenham
permanecido na titularidade do sujeito passivo por período não inferior a quatro anos e
desde que a sociedade liquidada não seja residente em país, território ou região com
regime fiscal claramente mais favorável que conste da lista aprovada por portaria do
membro do Governo responsável pela área das finanças.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Por outro lado, estabelece o n.º 6 do artigo 81.º do CIRC que, sempre que num dos
quatro períodos de tributação posteriores à liquidação de uma sociedade a atividade
prosseguida por esta passe a ser exercida por qualquer sócio da sociedade liquidada, ou
por pessoa ou entidade que com aquele ou com esta se encontre numa situação de
relações especiais, nos termos previstos no n.º 4 do artigo 63.º, deve ser adicionado ao
lucro tributável do referido sócio, nesse período de tributação, o valor da menos-valia
que tiver sido deduzida nos termos da alínea b) do n.º 2, majorado em 15%.
Acresce que o legislador não alterou, com a Reforma do IRC, no que respeita à partilha,
o regime do artigo 46.º do CIRC, que define e trata as mais-valias e menos-valias e
também não faz remissão para esta norma quando estabelece o regime da liquidação e
partilha, no artigo 79.º e seguintes do CIRC.
Nestes termos, considera-se que as "mais-valias ou menos-valias" em resultado da
partilha não podem beneficiar do regime das mais-valias e menos-valias constante dos
artigos 46.º e seguintes do CIRC.
Assim, no caso de liquidação e partilha (quando o titular das partes sociais é um sujeito
passivo de IRC), para apuramento dos ganhos ou perdas respetivos (designados por
"mais-valias ou menos-valias"), não é aplicável a correção monetária do custo de
aquisição das partes sociais nem se aplica o regime do reinvestimento.
Porém, no caso apresentado, constatava-se que, no cálculo da menos-valia fiscal, o
custo de aquisição tinha sido ajustado, por aplicação dos coeficientes de correção
monetária.
Por outro lado, referia-se que a sociedade participante aplicava o método de
equivalência patrimonial (MEP) para a mensuração da sua participação financeira na
participada.
Do ponto de vista contabilístico, nos termos do Sistema de Normalização Contabilística,
as participações financeiras em subsidiárias são mensuradas, nas contas individuais, da
empresa participante, pelo MEP, sendo a lógica subjacente ao MEP a de que o valor da
participação financeira na participante varia consoante as alterações no capital próprio
da participada.
De qualquer modo, quando não há alteração no valor do capital próprio da participada
(no caso em que apenas há uma reclassificação dentro do capital), não há nada a

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

reconhecer em termos de MEP. Nestas situações não há quaisquer alterações


contabilísticas a reconhecer na participação financeira do detentor dessa participação.
Em termos fiscais, os rendimentos e gastos, assim como quaisquer outras variações
patrimoniais, relevados na contabilidade em consequência do MEP, não concorrem para
a determinação do lucro tributável.
Quanto à operação de redução do capital social para cobertura dos prejuízos, uma vez
que não existiu qualquer alteração no valor do capital próprio da participada, não se
verificaram quaisquer alterações a reconhecer no valor da participação financeira na
participante, visto não existir nenhuma alteração no "capital investido". Mantendo-se
inalterada a participação, não se pode considerar que, nesse momento, tenha existido
um resultado suscetível de gerar uma mais ou menos-valia.
Só se a participação tivesse sido extinta na sequência da redução do capital e o detentor
tivesse perdido a sua qualidade de acionista é que haveria de se apurar uma mais-valia
ou menos-valia fiscal, o que não foi o caso. Aliás, de acordo com o disposto na alínea g)
do n.º 5 do artigo 46.º do CIRC, só é considerada transmissão onerosa «A anulação das
partes de capital por redução de capital social destinada à cobertura de prejuízos de uma
sociedade quando o respetivo sócio, em consequência da anulação, deixe de nela deter
qualquer participação».
Por último, importa referir que só no caso de uma operação de redução de capital por
libertação do capital exuberante, com reembolso aos acionistas, por via da distribuição
de reservas, essas parcelas serão tratadas como distribuições de dividendos, estando,
em consequência, sujeitas a retenção na fonte, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo
94.º do CIRC, o que não era o caso.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2017 000958


Sancionado por despacho da Diretora-Geral da AT, de 1 de agosto de 2019 - PIV 11791
Diploma: Estatuto dos Benefícios Fiscais
Artigo: 22.º
Assunto: Conversão de sociedade anónima em organismo de investimento coletivo
sob a forma societária. Neutralidade da conversão e inaplicabilidade do regime
transitório previsto no DL n.º 7/2015, de 13 de janeiro
Conteúdo:
Determinada sociedade comercial anónima pretende converter-se numa sociedade de
investimento de capital fixo (SICAFI), tendo em conta os objetivos prosseguidos pelo
Grupo em que se insere, no quadro da atividade desenvolvida.
Do seu património fazem parte diversos empreendimentos turísticos e imobiliários, bem
como licenças de uso privativo de bens do domínio público.
O aproveitamento de uma sociedade anónima pré-existente teve o aval da Comissão de
Mercado de Valores de Mercados (CMVM), exigindo-se, apenas, que se adaptasse o
contrato de sociedade às características específicas de um organismo de investimento
coletivo (OIC) e considerando-se o mesmo constituído a partir do momento do registo
das alterações a esse contrato.
Por se tratar de matéria inovadora, relativamente à qual se desconhecia o impacto fiscal
que a operação poderia ter, pretendia-se saber se:
I. no momento da conversão numa SICAFI, ocorreria algum facto gerador de imposto;
II. seria aplicável a norma transitória prevista na alínea a) do n.º 6 do Decreto-Lei n.º
7/2015, de 13 de janeiro, às eventuais mais-valias geradas após a conversão;
III. em caso afirmativo, em que termos exatos se aplicará o disposto na alínea a) do n.º
6 do referido regime transitório.
- Regime fiscal aplicável aos organismos de investimento coletivo: aplicação do regime
transitório
O novo regime de tributação dos OIC, criado pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de
janeiro, entrou em vigor a 1 de julho de 2015 e reformulou por completo o regime fiscal
previsto no artigo 22.º do EBF, passando a haver, em regra, uma tributação à saída,
sendo que a maior parte dos rendimentos obtidos por aqueles sujeitos passivos
deixaram de concorrer para a determinação do seu lucro tributável.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

No sentido de acautelar eventuais distorções na tributação dos sujeitos passivos


decorrentes da entrada em vigor das alterações, o diploma que criou o novo regime de
tributação dos OIC contempla um regime transitório (artigo 7.º), aplicável aos fundos de
investimento mobiliário e imobiliário e às sociedades de investimento mobiliário e
imobiliário, constituídos e a operar de acordo com a legislação nacional (1), que, a 1 de
julho de 2015, data da entrada em vigor do novo regime de tributação dos OIC, se
encontrassem em atividade.
Ficam, portanto, excluídas as sociedades que, naquela data, não reuniam os
pressupostos para a sua aplicação.
Tendo em conta que a sociedade apenas adquiriu a natureza de OIC após o dia 1 de julho
de 2015, tal como atesta o documento da CMVM, não será aplicável o regime transitório
previsto no Decreto-Lei n.º 7/2015 neste caso.
Acresce que, relativamente às mais-valias decorrentes da venda de imóveis, o facto
tributário só ocorre com a alienação, aplicando-se o regime respetivo à data dessa
alienação. A cisão do rendimento e a sujeição a regime fiscais diferentes, a existir, em
função dos períodos em que foi sendo gerado, teria que ser prevista por via legislativa.
- Do regime fiscal da transformação de sociedades e solução aplicável ao caso concreto
Quanto ao regime fiscal aplicável no período de tributação em que a sociedade adquiriu
a natureza de uma SICAFI, afigura-se que, em casos desta natureza, não será aplicável o
disposto no artigo 72.º do CIRC, o qual se destina aos tipos de sociedades previstos no
CSC e às situações do artigo 130.º do CSC, incluindo a transformação de sociedades civis
puras noutro tipo de sociedades, tal como resulta do disposto no n.º 2.
Não se reportando a presente operação a uma transformação de sociedade de um tipo
legal noutra de outro tipo legal previsto no artigo 1.º do Código das Sociedades
Comerciais (CSC), tal como consta do artigo 130.º do mesmo Código, no plano fiscal
também não é possível integrar a operação de conversão de uma sociedade anónima
numa SICAFI (também ela uma sociedade anónima) no conceito de "transformação".
Daí que, nestes casos, em que uma sociedade pré-existente se converte numa SICAFI, a
CMVM considere que estamos perante a constituição de um OIC e não configurando,
segundo a sua interpretação, uma transformação.
Não obstante, na situação em concreto, não ocorreu qualquer tipo de transmissão de
um ente jurídico para outro que implicasse a existência de um fluxo financeiro ou real,

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

pelo que, a mera conversão de uma sociedade comercial anónima numa SICAFI não faz
despoletar qualquer facto tributário, sendo que as alterações verificadas dão-se apenas
ao nível do regime fiscal aplicável.
E, tendo em conta que não existe uma previsão legal específica, quer no plano jurídico
quer no plano fiscal, a aplicar a uma operação desta natureza o enquadramento em sede
de IRC, para efeitos de apuramento do lucro tributável, deve ser aferido na data em que
se dá o facto gerador de imposto, que, via de regra, é o dia 31 de dezembro, de acordo
com o previsto no artigo 8.º do CIRC.
O presente entendimento não prejudica a eventual aplicação da cláusula geral anti
abuso prevista no artigo 38.º da LGT, desde que verificados os respetivos pressupostos.
__________
(1) Aos quais serão aplicáveis as disposições constantes do Regime Geral dos
Organismos de Investimento Coletivo, com exceção daqueles que se regem por
legislação especial, nos termos do n.º 2 do artigo 1.º do RGOIC.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2019 2003


Sancionado por despacho de 2019-07-15, da Diretora de Serviços do IRC - PIV 15682
Diploma: CIRC
Artigo: 48.º
Assunto: Mais-valias - Reinvestimento dos valores de realização
Conteúdo:
A requerente é uma microentidade e pretende alienar imóveis, no período de tributação
de 2019, que se encontram arrendados e estão registados contabilisticamente como
ativos fixos tangíveis. Pretende obter informação vinculativa sobre se poderá beneficiar
do reinvestimento do valor de realização, nos termos do n.º 1 do artigo 48.º do CIRC, na
compra de um imóvel com recurso a leasing financeiro, ocorrida no período de
tributação de 2018.
A contabilidade encontra-se organizada conforme a norma contabilística para
Microentidades (NC-ME).
Conforme consta das questões frequentes - setor empresarial da Comissão de
Normalização Contabilística, uma entidade que detenha imóveis para rendimento, seja
ou não essa a sua principal atividade, deve, no correspondente tratamento
contabilístico, observar o disposto na NCRF 11 - Propriedades de investimento.
A Norma Contabilística e de Relato Financeiro 11 (NCRF 11) no seu § 5 define
propriedade de investimento como sendo a propriedade (terreno ou edifício) detida
para obter rendas e/ou para valorização do capital e não para uso na produção ou
fornecimento de bens ou serviços, ou para finalidades administrativas ou venda no curso
ordinário do negócio.
No caso das Microentidades tal como consta do § 7.2 da NC-ME publicada pelo Aviso n.º
8255/2015, de 29 de julho, as designadas propriedades de investimento (terrenos e
edifícios) são reconhecidos como ativos fixos tangíveis.
Significa que, naquelas entidades, as propriedades de investimento são registadas como
ativos fixos tangíveis embora conceptualmente e em substância se caracterizem
propriedades de investimento pela sua finalidade como definido na NCRF 11.
É o caso do presente pedido de informação vinculativa, em que os imóveis arrendados
se encontram registados contabilisticamente como ativos fixos tangíveis, conforme

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

referido pela requerente, mas reúnem as características de propriedade de


investimento face à Norma Contabilística e de Relato Financeiro 11 (NCRF 11).
O conceito de mais-valias ou menos-valias é-nos dado pelo artigo 46.º do CIRC e nos
termos da alínea a) do n.º 1 consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os
ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmissão onerosa, qualquer que seja
o título por que se opere, respeitantes a:
Ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis, ativos biológicos não consumíveis e
propriedades de investimento, ainda que qualquer destes ativos tenha sido
reclassificado como ativo não corrente detido para venda.
Os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmissão onerosa, qualquer que
seja o título por que se opere, respeitantes a propriedades de investimento consideram-
se, pois, mais-valias ou menos-valias realizadas nos termos do referido artigo 46.º.
As mais-valias realizadas consideram-se ganhos e as menos-valias realizadas
consideram-se perdas, respetivamente, nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 20.º
e nos termos da alínea l) do n.º 2 do artigo 23.º, ambos do CIRC.
Nos termos do n.º 1 do artigo 48.º do CIRC, a diferença positiva entre as mais-valias e as
menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a
transmissão onerosa de ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis e ativos biológicos não
consumíveis, detidos por um período não inferior a um ano, ainda que os ativos tenham
sido reclassificados como ativos não correntes detidos para venda, para efeitos da
determinação do lucro tributável em IRC, é considerada em metade do seu valor,
quando:
a) O valor de realização correspondente à totalidade dos referidos ativos seja
reinvestido na aquisição, produção ou construção de ativos fixos tangíveis, de ativos
intangíveis ou, de ativos biológicos não consumíveis, no período de tributação anterior
ao da realização, no próprio período de tributação ou até ao fim do 2.º período de
tributação seguinte;
b) os bens em que seja reinvestido o valor de realização:
1) Não sejam bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o
qual existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 63.º;
2) Sejam detidos por um período não inferior a um ano contado do final do período de
tributação em que ocorra o reinvestimento ou, se posterior, a realização.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Conforme consta do n.º 1 do referido artigo 48.º, o reinvestimento dos valores de


realização aplica-se na transmissão onerosa de ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis
e ativos biológicos não consumíveis, detidos por um período não inferior a um ano.
O n.º 10 do mesmo artigo 48.º, veio clarificar expressamente que as propriedades de
investimento, ainda que reconhecidas na contabilidade como ativo fixo tangível, não
beneficiam do regime do reinvestimento.
A requerente é uma Microentidade, sendo os imóveis arrendados relevados
contabilisticamente como ativos fixos tangíveis, de acordo com o disposto na NC-ME,
embora, conceptualmente e em substância se tratem de propriedades de investimento.
Assim, o valor de realização resultante da transmissão onerosa dos imóveis a que se
refere o presente pedido não pode beneficiar do reinvestimento previsto no artigo 48.º
do CIRC, conforme definido no n.º 10 deste artigo.
Consequentemente, no caso da transmissão onerosa das propriedades de investimento
em apreço, embora contabilisticamente relevadas como ativos fixos tangíveis, a
diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias calculadas é considerada pela
totalidade para efeitos da determinação do lucro tributável em IRC

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2019 001487


Despacho de 2019-05-24 - PIV 15441
Diploma: Estatuto dos Benefícios Fiscais
Artigo: 22.º e 22.º-A
Assunto: Aplicação às SIGI do regime fiscal previsto no artigo 22.º do EBF e aos sócios
das SIGI do regime fiscal previsto no artigo 22.º-A do EBF
Processo: 2019 001487/PIV 15441, sancionado por Despacho da Diretora-Geral da AT,
de 24 de maio de 2019
Conteúdo:
Quatro sociedades do mesmo Grupo (umas residentes e outras não residentes em
território português) e uma sucursal de entidade não residente em Portugal pretendem
constituir uma Sociedade de Investimento e Gestão Imobiliária (SIGI), nos termos do
Regime Jurídico das SIGI (Regime), consagrado no Decreto-Lei n.º 19/2019, de 28 de
janeiro, com vista à realização de investimentos imobiliários.
Após a constituição da SIGI, será posteriormente efetuado um aumento de capital,
permitindo dispersar o capital social com a entrada de novos acionistas e dotar a
sociedade da liquidez necessária à aquisição dos ativos relevantes à prossecução do
objeto social, em conformidade com o disposto no artigo 7.º do Regime.
Os lucros obtidos pela SIGI serão distribuídos aos seus acionistas, em conformidade com
o disposto no artigo 10.º do Regime, podendo ainda as ações representativas do seu
capital social ser objeto de transmissão, caso em que serão apuradas mais-valias ou
menos-valias mobiliárias pelos acionistas.
Pretende-se confirmar, por um lado, que a SIGI se qualifica como um sujeito passivo de
IRC, que está sujeito ao regime fiscal aplicável aos organismos de investimento coletivo
(OIC), previsto no artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) e, por outro, que
os rendimentos distribuídos pela SIGI aos seus acionistas, assim como as mais-valias
auferidas com a transmissão das ações representativas do seu capital social, estão
sujeitas ao regime fiscal aplicável aos participantes dos OIC, previsto no artigo 22.º-A do
EBF.
- Enquadramento tributário aplicável à SIGI

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

As sociedades de investimento imobiliário, constituídas de acordo com a legislação


nacional, embora sujeitas às regras gerais de tributação constantes do CIRC (CIRC),
encontram-se abrangidas pelo disposto no artigo 22.º do EBF.
A introdução do regime de tributação previsto no artigo 22.º do EBF pretendia abranger
os OIC, regulados no Regime Geral dos Organismos de Investimento Coletivo (RGOIC),
aprovado em anexo à Lei n.º 16/2015, de 24 de fevereiro, e daí a referência a estes na
epígrafe daquele artigo.
Com efeito, à data, apenas no RGOIC se encontrava regulada a atividade de fundos de
investimento de natureza contratual (que compreendem os fundos de investimento
mobiliário e os fundos de investimento imobiliário) e de natureza societária (que
compreendem as sociedades de investimento mobiliário e as sociedades de
investimento imobiliário).
No caso das SIGI, estas não se encontram previstas no RGOIC, nem o seu Regime
contempla qualquer norma específica quanto ao regime fiscal que lhes deva ser
aplicável. (legislação aplicável à data)
Verifica-se, contudo, que o próprio Regime, no seu artigo 2.º, as qualifica expressamente
como sociedade de investimento imobiliário. E, no mesmo sentido, refere o preâmbulo
do Decreto-Lei que aprova aquele regime que as mesmas se tratam de "um novo tipo de
sociedade de investimento imobiliário cujo objetivo é a promoção do investimento e a
dinamização do mercado imobiliário português".
Assim, quanto às SIGI, estamos perante sociedades de investimento imobiliário que se
constituem e operam de acordo com o Regime consagrado no Decreto-Lei n.º 19/2019,
pelo que as mesmas podem ter enquadramento no artigo 22.º do EBF, o qual prevê no
seu n.º 1, que são tributados em IRC nos termos previstos nesse artigo "(...) os fundos
de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliário, sociedades de
investimento mobiliário e sociedades de investimento imobiliário que se constituam e
operem de acordo com a legislação nacional." (sublinhado nosso).
Importa ainda atender ao que é referido no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 19/2019,
segundo o qual, as SIGI beneficiarão do regime fiscal neutro aplicável às demais
sociedades de investimento imobiliário que se constituam e operem de acordo com a
legislação nacional.

243
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Assim, face à qualificação como sociedade de investimento imobiliário dada por aquele
Decreto-Lei e face ao previsto no seu preâmbulo, o qual deve também constituir um
elemento auxiliar interpretativo da lei, deve o regime do artigo 22.º do EBF ser estendido
às SIGI, pelo que, no caso concreto, conclui-se que é esse o regime fiscal a aplicar à SIGI
que se pretende constituir.
- Enquadramento tributário aplicável aos acionistas da SIGI
Conforme refere o n.º 1 do artigo 22.º-A do EBF, os rendimentos de unidades de
participação ou participações sociais de entidades a que se aplique o regime previsto no
artigo 22.º do EBF são tributados nos termos daquele artigo.
Por conseguinte, aos rendimentos que os acionistas da SIGI obtiverem relativamente às
respetivas participações sociais na SIGI a constituir, é aplicável o regime previsto no
artigo 22.º-A do EBF.

244
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2019 1165


Sancionado por despacho de 2019-05-23, da Diretora de Serviços do IRC - PIV 15286
Diploma: CIRC
Artigo: 48.º
Assunto: Regime simplificado - tributação de mais-valias
Conteúdo:
O sujeito passivo está enquadrado no regime simplificado e requere informação
vinculativa sobre a tributação das mais-valias resultantes da transmissão onerosa de
imóvel e sobre a possibilidade do reinvestimento do valor de realização, nos termos do
artigo 48.º do CIRC (CIRC).
Nos termos do n.º 1 do artigo 86.º-A do CIRC, podem optar pelo regime simplificado de
determinação da matéria coletável, os sujeitos passivos residentes, não isentos nem
sujeitos a um regime especial de tributação, que exerçam a título principal uma
atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e que verifiquem,
cumulativamente, as seguintes condições:
a) Tenham obtido, no período de tributação imediatamente anterior, um montante
anual ilíquido de rendimentos não superior a € 200.000;
b) O total do seu balanço relativo ao período de tributação imediatamente anterior não
exceda € 500.000;
c) Não estejam legalmente obrigados à revisão legal das contas;
d) O respetivo capital social não seja detido em mais de 20%, direta ou indiretamente,
nos termos do n.º 6 do artigo 69.º, por entidades que não preencham alguma das
condições previstas nas alíneas anteriores, exceto quando sejam sociedades de capital
de risco ou investidores de capital de risco;
e) Adotem o regime de normalização contabilística para microentidades aprovado pelo
Decreto-Lei n.º 36-A/2011, de 9 de março;
f) Não tenham renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com
referência à data em que se inicia a aplicação do regime.
A matéria coletável relevante para efeitos da aplicação do regime simplificado obtém-
se através da aplicação dos coeficientes constantes das alíneas a) a g), do n.º 1 do artigo
86.º-B do CIRC, sendo que no caso do saldo positivo das mais e menos-valias, nos termos
da alínea e), a matéria coletável é a correspondente à aplicação do coeficiente de 0,95.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

As normas fiscais relativas ao cálculo das mais-valias e menos-valias, neste regime


constam do próprio artigo 86.º-B referido, as quais se transcrevem:
N.º 6 - As mais-valias e as menos-valias correspondem à diferença entre o valor de
realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido
das perdas por imparidade e outras correções de valor, das depreciações ou
amortizações que tenham sido fiscalmente aceites e, no que respeita a ativos
depreciáveis ou amortizáveis, das quotas mínimas de depreciação ou amortização
relativamente ao período em que seja aplicado este regime simplificado de
determinação da matéria coletável.
N.º 7 - O valor de aquisição corrigido nos termos do número anterior é atualizado
mediante a aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda publicados por
portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, nos termos e
condições estabelecidos no artigo 47.º.
Os coeficientes de desvalorização da moeda a utilizar no cálculo das mais-valias obtidas
em 2018 são os constantes da Portaria n.º 317/2018, de 11 de dezembro.
O regime do reinvestimento previsto no artigo 48.º do CIRC não é aplicável aos sujeitos
passivos a que se aplique o regime simplificado de determinação da matéria coletável,
tal como consta no ponto 15 da Circular n.º 6/2014, da AT.
No período de tributação de 2018, ano em que ocorreu a transmissão onerosa do imóvel
classificado contabilisticamente como ativo fixo tangível, o sujeito passivo estava
enquadrado no regime simplificado previsto no artigo 86.º-A do CIRC.
Assim, a mais-valia é considerada na totalidade para efeitos da aplicação do coeficiente
previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 86.º-B do CIRC, não usufruindo do regime do
reinvestimento.

246
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2018 004058


Sancionado por Despacho de 30 de janeiro de 2019, da Diretora de Serviços do IRC -
PIV 14553
Diploma: CIRC
Artigo: 46.º
Assunto: Reinvestimento do valor de realização resultante da transmissão de um
imóvel que se encontrava arrendado por um período transitório.
Conteúdo:
Uma entidade pretendia saber se o reinvestimento do valor de realização relativo à
alienação de um imóvel que se encontrava arrendado por um período transitório, na
aquisição de um outro imóvel, era enquadrável no regime previsto no artigo 48.º do
CIRC, questionando ainda se, dada a impossibilidade de celebração da escritura de
compra e venda, se considerava que a aquisição (na esfera do adquirente) ocorria no
momento da tradição ou apenas aquando da celebração da respetiva escritura.
Informava que no decurso do período de tributação X, vendeu uma loja que se
encontrava registada como ativo fixo tangível e pretendia usar o regime fiscal do
reinvestimento previsto no artigo 48.º do CIRC.
Para o efeito, equacionava celebrar um contrato promessa de compra e venda, ou até
uma procuração irrevogável, de um imóvel que seria reconhecido como ativo fixo
tangível, sendo que a outorga da escritura de compra e venda estava pendente da
obtenção de um licenciamento.
O imóvel alienado foi sede da empresa, não sendo detido para obter rendas, pelo que
não foi qualificado como propriedade de investimento e, tendo sido admitida uma
possível venda, não foi reclassificado como ativo não corrente detido para venda
(ANCDV) nos termos da NCRF 8, ainda que, meramente num período transitório, tenham
sido obtidas rendas, desde o ano X-2 à data da venda.
Da análise do n.º 1 do artigo 48.º do CIRC decorre que o reinvestimento dos valores de
realização aplica-se na transmissão onerosa de ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis
e ativos biológicos não consumíveis, detidos por um período não inferior a um ano, não
abrangendo, portanto, o valor de realização resultante da transmissão onerosa de
propriedades de investimento.

247
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

A Lei n.º 42/2016, de 28/12 (Lei do OE para 2017) veio clarificar tal entendimento, ao
aditar o n.º 10 do artigo 48.º do CIRC, nos termos do qual não são suscetíveis de
beneficiar deste regime as propriedades de investimento, ainda que reconhecidas na
contabilidade como ativo fixo tangível.
O § 5 da NCRF 11 define propriedades de investimento como sendo a propriedade
(terreno ou edifício) detida para obter rendas e/ou para valorização do capital e não
para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, ou para finalidades
administrativas, caso em que estaríamos perante um Ativo Fixo Tangível, ou venda no
curso ordinário do negócio, caso em que estaríamos perante Inventários.
No caso em apreço, verifica-se que foi comunicada a alteração da sede da empresa e,
não obstante a entidade mencionar ter sido admitida uma possível venda do imóvel, o
imóvel foi objeto de arrendamento de X-2 até à data da sua efetiva alienação, não tendo
o mesmo deixado de ser qualificado como Ativo Fixo Tangível dado tal afetação ser
transitória.
Porém, não obstante o imóvel ter sido a sede da sociedade e, como tal, qualificável como
ativo fixo tangível, deixou de ser a sede da sociedade (pelo menos) a partir de X-7,
estando arrendado desde X-2 até à data da sua alienação, encontrando-se a gerar
rendas mais do que um ciclo operacional.
Assim, embora classificado como ativo fixo tangível é concetualmente uma propriedade
de investimento.
A entidade utiliza a Norma Contabilística para Microentidades (NC-ME), pelo que, face
às alterações ao SNC operadas em 2016, nos termos previsto no seu § 7.2 "as designadas
propriedades de investimento (terrenos e edifícios) são reconhecidas como ativos fixos
tangíveis".
Em síntese, o regime de reinvestimento previsto no artigo 48.º do CIRC não é aplicável
às mais-valias em causa, não abrangendo, portanto o valor de realização resultante da
transmissão onerosa de propriedades de investimento (o imóvel arrendado), pelo que,
embora contabilisticamente relevado como ativo fixo tangível, a diferença positiva entre
as mais-valias e as menos-valias calculadas é considerada pela totalidade, para efeitos
de determinação do lucro tributável em IRC

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2018 004230


Despacho de 2019-01-10 - PIV 14643
Diploma: CIRC
Artigo: 73.º
Assunto: Transmissão de ramo de atividade numa operação de entrada de ativos.
Processo: 2018 004230/PIV 14643, sancionado por despacho, de 10 de janeiro de 2019,
da Subdiretora-Geral do IR e das Relações Internacionais
Conteúdo:
No caso em apreço estava em causa o possível enquadramento de uma operação de
entrada de ativos no regime de neutralidade fiscal, previsto nos artigos 73.º e seguintes
do CIRC (CIRC).
O objeto social da sociedade contribuidora, residente em território português, consiste
na compra e venda de imóveis, revenda dos adquiridos para esse fim, gestão e
promoção imobiliária, arrendamento, gestão e administração de imóveis próprios,
construção, reabilitação e reparação de todo o tipo de imóveis praticados pela própria
ou por contração de terceiros, bem como qualquer atividade turística e de alojamento
local.
Do seu património constam quatro imóveis, inicialmente adquiridos para revenda e
registados na contabilidade da entidade como inventários.
Em virtude da afetação de três dos quatro imóveis à atividade de alojamento local, foi
feita uma reclassificação contabilística desses imóveis como ativos fixos tangíveis.
A entidade pretendia levar a cabo uma reestruturação das atividades, através da
segregação da atividade de promoção imobiliária da atividade de alojamento local,
como uma forma de assegurar uma maior flexibilidade do modelo de gestão e facilitar
eventuais entradas de parceiros estratégicos nos negócios.
Nesse contexto, a sociedade pretendia destacar os três imóveis afetos à atividade de
alojamento local, para, com cada um deles, constituir uma nova sociedade, através da
realização de três operações de entrada de ativos, ficando ainda no seu ativo um imóvel
afeto à atividade de compra e venda de imóveis e atividades conexas com a promoção
imobiliária.
Pretendia-se, ainda, transferir um conjunto diversificado de outros elementos
patrimoniais (ativos, passivos, direitos e obrigações). Para além disso, pretendia-se

249
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

transferir seis colaboradores, alocando-se a cada uma das sociedades beneficiárias dois
desses colaboradores.
A atividade de alojamento local, atualmente exercida pela sociedade contribuidora,
passaria a ser exercida autonomamente por cada sociedade constituída para o efeito,
dotadas dos elementos patrimoniais necessários ao exercício da atividade, os quais se
afiguram totalmente autónomos, sem prejuízo de existir uma sociedade prestadora de
serviços comum.
Os serviços prestados pela entidade comum consistem na exploração dos
estabelecimentos de alojamento local no âmbito das unidades de negócio, consistindo,
nomeadamente, na limpeza dos apartamentos e zonas comuns, tratamentos de roupas,
divulgação e publicitação dos apartamentos e gestão de todas as reservas, registo e
manutenção dos canais de distribuição; registo e controlo de reservas, check-in e check-
out dos clientes; receção e apoio a clientes; revenue management; tratamento de fluxos
financeiros com clientes e entidades financeiras e de pagamento, emissão de faturas;
registo do boletim de alojamento de cada hóspede, de acordo com os prazos e
obrigações definidas pelo Serviço de Estrangeiros e Fronteiras; recolha e processamento
da Taxa Municipal Turística de Dormidas; fornecimento de pequenos-almoços; gestão
de oferta de boas vindas; gestão de manutenção corrente do Edifício.
Caberia aos funcionários transferidos para as sociedades beneficiárias, a gestão de
relação com o cliente; a procura e disponibilização de serviços complementares (ao
alojamento) prestados por terceiros; o controlo dos serviços comuns de apoio prestados
pela entidade contratada (cumprimento das suas obrigações e níveis de qualidade
necessários) e a gestão da manutenção estrutural do edifício por forma a assegurar o
seu bom estado de conservação e adequação ao fim a que se destina.
O regime especial de neutralidade fiscal, previsto nos artigos 73.º e seguintes do CIRC,
só é aplicável às operações, taxativamente descritas nos n.ºs 1 a 3 do artigo 73.º do CIRC,
sendo fundamental, no que toca concretamente às operações de entradas de ativos,
que se transmita um ramo de atividade.
Por outro lado, a aplicação do regime especial está também subordinada à observância
das condições previstas nos n.ºs 3 e 4 do artigo 74.º do CIRC.
De acordo com o previsto no n.º 4 do artigo 73.º do CIRC, considera-se ramo de atividade
o conjunto de elementos que constituem, do ponto de vista organizacional, uma

250
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

unidade económica autónoma, ou seja, um conjunto capaz de funcionar pelos seus


próprios meios, o qual pode compreender as dívidas contraídas para a sua organização
ou funcionamento.
No essencial, a noção de ramo de atividade radica na possibilidade de um conjunto de
elementos, materiais e humanos, poder funcionar pelos seus próprios meios, com total
autonomia face a outros ramos de atividade da empresa, sendo que essa autonomia não
pode surgir como consequência da própria operação, uma vez que a exploração daquela
unidade económica autónoma tem de continuar a ser feita como o vinha sendo na
sociedade contribuidora sem qualquer ajuste de recursos, de tal forma que os efeitos
da transferência não se devem sentir no decurso normal da atividade.
Nada obsta a que um edifício e demais recursos possam consubstanciar um ramo de
atividade, desde que já fosse evidente que, na sociedade contribuidora, esse mesmo
edifício era objeto de uma gestão individualizada face aos outros, tendo a empresa para
esse efeito afetado a cada um deles um conjunto de meios materiais e humanos.
A lógica subjacente à operação visada assenta na completa autonomização da atividade
de promoção imobiliária da atividade de alojamento local, e dentro desta por uma
gestão individualizada de cada um dos imóveis, alocando a cada uma das sociedades
imobiliárias os imóveis e respetiva estrutura a uma empresa independente.
E é justamente a gestão individualizada de cada um dos imóveis, na sociedade
contribuidora, que não se encontra devidamente demonstrada, uma vez que a maioria
dos serviços respeitantes à exploração e gestão dos "três alojamentos locais" são
prestados por uma entidade externa relacionada com a Requerente, tal como resulta da
resposta dada ao nosso pedido de elementos, limitando-se a Requerente à gestão da
relação com o cliente, disponibilizando-lhe serviços complementares, a assegurar o bom
estado de conservação do edifício e ao controlo dos serviços comuns de apoio prestados
pela entidade contratada.
Ou seja, não se descortina dos elementos remetidos que a atividade de alojamento local
fosse desenvolvida, com caráter autónomo, relativamente a cada um dos edifícios, por
forma a concluir que se tratam de vários ramos de atividade. Ao invés, trata-se apenas
de um ramo de atividade, sendo os serviços subcontratados a uma entidade externa e
consubstanciando a atividade da sociedade contribuidora na supervisão e controlo
global da atividade subcontratada.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Deste modo, ao caso em apreço não é aplicável o regime de neutralidade fiscal, pelo
que, a transferência dos elementos patrimoniais para cada uma das sociedades
beneficiárias deverá ser feita ao abrigo do regime geral, apurando-se as respetivas mais-
valias ou menos-valias, nos termos do artigo 46.º do CIRC.

252
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 3946/2018
Sancionado por Despacho da Diretora de Serviços do IRC, de 2018-12-28 - PIV n.º
14542
Diploma: CIRC
Artigo: Artigo 11.º
Assunto: Enquadramento de rendimentos acessórios - Associação Cultural.
Conteúdo:
Uma associação cultural estabeleceu com um determinado Município um protocolo de
parceria, para criação e desenvolvimento de uma entidade sem personalidade jurídica,
uma incubadora cultural. Na sequência desse protocolo veio solicitar esclarecimentos
sobre as seguintes questões: (1) a atividade de gestão de uma incubadora cultural
encontra-se isenta de IRC? Em caso de resposta negativa, qual a taxa de IRC aplicável?
(2) Qual o enquadramento, em sede de IRC, dos rendimentos decorrentes de atividades
teatrais? (3) Deve a associação possuir contabilidade analítica?
Enquanto entidade que, de acordo com os seus estatutos, prossegue atividades de
natureza cultural, social e de cidadania, a associação é uma entidade residente que não
exerce, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.
Desta forma, a sua base tributável do IRC será composta pelo rendimento global,
correspondente à soma algébrica dos rendimentos das diversas categorias consideradas
para efeitos de IRS e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito,
nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º do
CIRC.
Do exposto resulta que, quanto à primeira questão, os rendimentos que decorram da
atividade de gestão de uma incubadora cultural serão considerados rendimentos
sujeitos a IRC, e contribuirão para a formação do rendimento global (Categoria B, em
sede de IRS, prestação de serviços).
O rendimento global da entidade em causa encontra-se sujeito à taxa de 21%, prevista
no n.º 5 do artigo 87.º do CIRC.
Por sua vez, em resposta à segunda questão, os rendimentos decorrentes de atividades
teatrais e demais atividades culturais poderão encontrar-se isentos de IRC, nos termos
do artigo 11.º do CIRC, se a entidade verificar as condições previstas no n.º 2 da mesma
norma, isto é:

253
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

a) Em caso algum distribua resultados e os membros dos seus órgãos sociais não
tenham, por si ou interposta pessoa, algum interesse direto ou indireto nos resultados
de exploração das atividades prosseguidas;
b) Disponha de contabilidade ou escrituração que abranja todas as suas atividades e a
ponham à disposição dos serviços fiscais, designadamente para comprovação do
referido na alínea anterior.
Relativamente à terceira questão, uma vez que a associação não exerce, a título
principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, poderá possuir
um regime simplificado de escrituração, nos termos do artigo 124.º do CIRC, em
alternativa a um regime de contabilidade organizada, nos termos do artigo 123.º do
mesmo diploma.
Do regime simplificado de escrituração deverão constar, de acordo com o n.º 1 do artigo
124.º do CIRC:
a) O registo de rendimentos, organizado segundo as várias categorias de rendimentos
considerados para efeitos de IRS;
b) O registo de encargos, organizado de modo a distinguirem-se os encargos específicos
de cada categoria de rendimentos sujeitos a imposto e os demais encargos a deduzir,
no todo ou em parte, ao rendimento global;
c) O registo de inventário, em 31 de dezembro, dos bens suscetíveis de gerarem ganhos
tributáveis na categoria de mais-valias.
Estabelece, por sua vez, o n.º 2 do artigo 124.º do CIRC que "[o]s registos referidos no
número anterior não abrangem os rendimentos das atividades comerciais, industriais ou
agrícolas eventualmente exercidas a título acessório, pelas entidades aí mencionadas,
devendo, caso existam esses rendimentos, ser também organizada uma contabilidade
que, nos termos do artigo anterior, permita o controlo do lucro apurado nessas
atividades".
No entanto, da aplicação do n.º 3 do artigo 124.º do CIRC aos rendimentos, auferidos
pela associação, decorrentes de atividades comerciais desenvolvidas a título acessório
resulta que, se em dois períodos de tributação consecutivos, os rendimentos destas
atividades não excederem, anualmente, o valor de € 150.000,00, a associação não se
encontra obrigada a possuir um regime de contabilidade organizada, nos termos do

254
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

artigo 123.º do CIRC, a partir do início do terceiro período de tributação, que permita o
controlo do lucro apurado nas atividades de natureza acessória.
Independentemente de possuir ou não contabilidade organizada, está obrigada a
cumprir com o disposto nos n.ºs 2 a 6 do artigo 123.º do CIRC, nomeadamente no que
respeita ao atraso de escrituração (igual ou inferior a 90 dias) e ao prazo de conservação
(10 anos).

255
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2018 005048


Sancionado por Despacho, de 27 de dezembro de 2018, da Diretora de Serviços do
Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas - PIV 14870
Diploma: CIRC
Artigo: 46. º
Assunto: Mais-valias de sociedade em Processo de Insolvência
Conteúdo:
A questão em apreço consiste em saber se as mais-valias resultantes da venda de
imóveis durante o ano de 2018, aprendidos nos autos de insolvência de uma sociedade
insolvente, são tributadas em sede de IRC.
1. Nos termos da alínea h), do n.º 1, do artigo 20.º do CIRC, consideram-se rendimentos
e ganhos os resultantes das mais-valias realizadas.
2. Ainda, nos termos do n.º 1 do artigo 46.º do CIRC, consideram-se mais-valias ou
menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmissão
onerosa, qualquer que seja o título por que se opere e, bem assim, os decorrentes de
sinistros ou os resultantes da afetação permanente a fins alheios à atividade exercida,
designadamente, os respeitantes a ativos fixos tangíveis.
3. Donde, a alienação de bens imóveis reflete-se nos resultados do período de tributação
dos sujeitos passivos de IRC.
4. Acresce que, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 268.º do Código da Insolvência
e da Recuperação de Empresas (CIRE) "[o]s rendimentos e ganhos apurados e as
variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido, verificadas por
efeito da dação em cumprimento de bens e direitos do devedor, da cessão de bens e
direitos dos credores e da venda de bens e direitos, em processo de insolvência que
prossiga para liquidação, estão isentos de impostos sobre o rendimento das pessoas
singulares e coletivas, não concorrendo para a determinação da matéria coletável do
devedor"
5. Ou seja, aquela norma do CIRE vem isentar, no âmbito de um processo de insolvência
que prossiga para a liquidação, os rendimentos aí referidos.
Com efeito, o artigo 287.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, veio alterar a
redação do n.º 1 do artigo 268.º do CIRE, passando este a contemplar na isenção aí
prevista (de IRS e IRC), designadamente, os rendimentos e ganhos apurados na venda

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

de bens e direitos do devedor, em processo de insolvência que prossiga para liquidação,


que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2018.
6. Destarte, os rendimentos e ganhos apurados na venda dos imóveis, no âmbito do
processo de insolvência, estão isentos IRC, não concorrendo para a determinação da
matéria coletável da sociedade insolvente no período de tributação de 2018, desde que
se confirme que, efetivamente, o processo de insolvência seguiu para a liquidação.

257
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2018 003942


Sancionado por Despacho, de 26 de dezembro de 2018, da Subdiretora-Geral do IR. -
PIV n.º 14472
Diploma: CIRC
Artigo: 46.º
Assunto: Aquisição de créditos a terceiros por valor inferior ao valor nominal.
Utilização dos créditos adquiridos, pelo seu valor nominal, para realizar capital social.
Conteúdo:
No pedido de informação vinculativa em apreço estava em causa saber qual o
enquadramento jurídico-tributário do ganho resultante da diferença positiva entre o
custo de aquisição dos créditos e o valor contabilístico das partes de capital por
aplicação do método de equivalência patrimonial (MEP), ganho esse gerado com a
conversão de créditos adquiridos a um terceiro por um valor inferior ao valor nominal
em capital, este último pelo valor nominal.
Estabelece o n.º 1 do artigo 577.º do Código Civil que o credor pode ceder a terceiro
uma parte ou a totalidade do crédito, independentemente do consentimento do
devedor. Ocorre a cessão de um crédito quando o credor, mediante negócio jurídico,
transmite a terceiro, pessoa singular ou pessoa coletiva, o seu direito. Verifica-se então,
a substituição de credor originário por outra pessoa, mantendo-se inalterados os
restantes elementos da relação obrigacional.
Importa assinalar que não há a extinção da obrigação antiga e consequente surgimento
de uma obrigação nova, mas tão-somente uma mera alteração dos sujeitos, através da
transmissão do direito de crédito do credor originário para o credor adquirente. O
credor que transfere a outrem o crédito designa-se em termos técnico-jurídicos por
cedente, o terceiro para quem o crédito é transferido designa-se por cessionário. O
devedor designa-se na cessão de créditos por devedor cedido.
A entidade (cessionária) adquiriu, por um valor inferior ao seu valor nominal, um crédito
cedido por terceiro (cedente), crédito que este último detinha sobre a Soc. A (devedor
cedido).
A Soc. A é detida em 60% pela sociedade (cessionária) e em 10% pela cedente.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

A entidade em causa passou, assim, a ser credora da Soc. A e, nessa qualidade, caso lhe
venha a ser paga a quantia em dívida por parte desta entidade, incorrerá num ganho,
uma vez que adquiriu os créditos por um valor inferior ao seu valor nominal.
Com o intuito de subscrever, em espécie, um aumento de capital da Soc. A, a entidade
em causa pretende converter o referido crédito em partes de capital, aumentando assim
a sua participação para mais de 98%.
- Do registo das partes de capital
Em termos contabilísticos, com a aquisição do referido crédito a requerente registou um
direito, o qual corresponde a uma dívida a receber de terceiros (o crédito adquirido),
tendo este sido registado pelo seu custo de aquisição, abaixo, portanto, do valor
nominal do crédito.
Neste caso, para além de acionista, a entidade é também credora da Soc. A, relação
jurídica essa que cessa com a conversão dos créditos em capital social da devedora.
A conversão de créditos em capital social da sociedade devedora pelo valor nominal gera
um ganho no momento em que esses créditos são convertidos, justamente porque a
sociedade credora desreconhece um crédito e reconhece um investimento, operando,
por conseguinte, a troca de um ativo por outro ativo, devendo o ganho, resultante da
diferença entre o valor nominal das partes de capital recebidas e o valor de aquisição
dos créditos, ser reconhecido nas respetivas contas de resultados.
Em sede de IRC, os ganhos realizados ou as perdas sofridas com a transmissão onerosa,
qualquer que seja o título por que se opere, de instrumentos financeiros, com exceção
dos reconhecidos pelo justo valor nos termos das alíneas a) e b) do artigo 18.º, são
considerados como mais-valias ou menos-valias. Temos, assim, que as transmissões
onerosas de créditos se encontram abrangidas pelo regime das mais-valias e menos-
valias, estabelecido no artigo 46.º do CIRC, neste caso em concreto, pela alínea b) do n.º
1.
As mais-valias e as menos-valias, de acordo com o n.º 2, são dadas pela diferença entre
o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de
aquisição, deduzido das depreciações e amortizações aceites fiscalmente, das perdas
por imparidade e outras correções de valor.

259
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

O ganho assim realizado, em virtude da troca de um ativo financeiro por outro, releva
para efeitos fiscais, dado consubstanciar um ganho efetivamente realizado e não
meramente potencial.
Apesar de os ajustamentos decorrentes da aplicação do MEP não concorrerem, nos
termos do n.º 8 do artigo 18.º do CIRC, para o apuramento do lucro tributável, o
investimento na subsidiária em causa deve ser inicialmente reconhecido pelo custo, ou
seja, pelo valor nominal do crédito convertido em aumento de capital, originando um
ganho, na data da conversão desse crédito em aumento de capital, que releva para
efeitos do apuramento do lucro tributável.

260
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2018 000940


Sancionado por despacho de 2018-12-26, da Diretora de Serviços, por delegação de
competências - PIV 13421
Diploma: CIRC
Artigo: 24.º
Assunto: Redução de capital para cobertura de prejuízos, com extinção das ações
existentes sobre a participada
Conteúdo:
Uma sociedade participa no capital social de outra sociedade em 1%. A participada
procede à redução do capital para zero, para cobertura de prejuízos fiscais, com a
extinção de todas ações existentes. Posteriormente, é realizado um aumento de capital
por entrada de novos sócios.
Pretende-se saber se esta operação pode originar um gasto, para efeitos fiscais, pelo
valor do investimento, tendo em conta a extinção das ações da sociedade participada e
que a entidade em causa não participa no respetivo aumento de capital subsequente.
Na esfera da entidade participada, a operação de redução do capital a zero para
cobertura de prejuízos não dá origem a qualquer alteração quantitativa mas apenas
qualitativa do património. Contabilisticamente, há, apenas, uma mera transferência de
contas dentro da classe 5, sendo debitada a conta 51 - Capital e creditada a conta 56 -
Resultados Transitados.
Fiscalmente, a redução de capital para cobertura de prejuízos não origina qualquer
rendimento ou variação patrimonial para efeitos de formação do lucro tributável.
Por outro lado, a cobertura de prejuízos não prejudica o direito ao reporte de prejuízos
fiscais que assiste à sociedade participada, nos termos do artigo 52.º do CIRC (CIRC).
Na esfera da sociedade participante, uma vez que se extinguem todas as ações por ela
detidas, na sequência da redução do capital, e não participando a mesma no respetivo
aumento de capital, isto é, deixando de ser acionista, aquela entidade perde a sua
qualidade de acionista, devendo, por conseguinte, ser anulada a quantia escriturada do
investimento.
Tendo em conta que a operação realizada implicou a extinção dos direitos inerentes à
qualidade de acionista da sociedade participante, fiscalmente há que considerar que se

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

realiza nesse momento uma transmissão onerosa, devendo ser apuradas as


correspondentes mais-valias ou menos-valia fiscais.
De facto, de acordo com a alínea g) do n.º 5 do artigo 46.º do CIRC, é considerada uma
transmissão onerosa a anulação das partes de capital por redução de capital social
destinada à cobertura de prejuízos de uma sociedade, quando o respetivo sócio, em
consequência da anulação, deixe de nela deter qualquer participação.
Nestes termos, na esfera da sociedade participante há que apurar uma menos-valia
decorrente da anulação da participação social, sendo o valor de realização igual a zero,
tendo em conta que da redução do capital social não resultou qualquer entrega a esta
sociedade.
A menos-valia apurada na sequência da operação realizada, que implicou a extinção dos
direitos inerentes à qualidade de acionista da sociedade participante, pode ser
fiscalmente dedutível, uma vez que esta entidade nunca pôde beneficiar dos regimes
referidos nos artigos 51.º, 91.º-A e 51.º-C, pelo facto de a participação detida ser de 1%,
pelo que ao caso não é aplicável o disposto no n.º 2 do artigo 23.º-A do CIRC

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 1704/17
Com despacho da Diretora-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, em 06-12-2018
- PIV 12061
Diploma: CIRC
Artigo: Artigo 46.º
Assunto: Cessão de créditos - Menos-valias realizadas
Conteúdo:
No âmbito de um Acordo de gestão e recuperação de ativos, o Banco A cedeu a uma
sociedade comercial determinados créditos que detinha sobre o Banco B, e que não
eram decorrentes da atividade normal do Banco A.
Nos termos daquele Acordo, e em resultado de vários contratos celebrados entre o
Banco B e a sociedade comercial, esta assumiu a titularidade de créditos que aquele
detinha sobre terceiros, bem como de outros ativos. A liquidação da dívida da sociedade
comercial perante o Banco A emergente da cessão em causa seria efetuada em função
da recuperação/alienação destes créditos e outros ativos.
Assim, os créditos que o Banco A detinha sobre o Banco B, foram cedidos à sociedade
comercial por forma onerosa, mas sem um valor de realização determinado, uma vez
que o preço da cessão só viria a ser apurado e, consequentemente, pago após a
recuperação/alienação dos referidos créditos e outros ativos.
A cessão de créditos (não decorrentes da atividade normal do sujeito passivo) é
enquadrável no regime das mais-valias e menos-valias, para efeitos de IRC, nos termos
do artigo 46.º do CIRC. De acordo com este preceito, consideram-se mais-valias ou
menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmissão
onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de instrumentos financeiros, com
exceção dos reconhecidos pelo justo valor nos termos das alíneas a) e b) do n.º 9 do
artigo 18.º.
Conclui-se, portanto, que o montante da recuperação/alienação dos créditos e outros
ativos adquiridos pela sociedade comercial no âmbito do Acordo, sendo, no caso
concreto, inferior ao valor nominal dos mesmos, origina, na esfera do Banco A, menos-
valias realizadas, as quais são aceites fiscalmente nos termos do n.º 1 e da alínea l) do
n.º 2 do artigo 23.º do CIRC

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2018001283
Despacho de 2018-11-08 da Subdiretora-Geral
Diploma: CIRC
Artigo: 4.º
Assunto: Tratamento fiscal de incrementos patrimoniais gratuitos, cujos beneficiários
são pessoas coletivas não residentes, consubstanciados em quantias monetárias a
concretizar por "trust", constituído para o efeito por nomeação de instância judicial
inglesa, e resultantes de venda de imóvel sito em Portugal e de conta bancária em
instituição bancária não residente.
Conteúdo:
- A situação a esclarecer refere-se ao tratamento fiscal de incrementos patrimoniais
gratuitos, cujos beneficiários (fideicomissários) são pessoas coletivas não residentes,
consubstanciados em quantias monetárias a concretizar pelos executores do
testamento (herdeiros fiduciários) resultantes da aquisição e posterior venda de imóvel
sito em Portugal e de conta bancária em instituição bancária com estabelecimento
estável em Portugal;
- A relação de "trust" constituída por nomeação do Tribunal de Justiça inglês para
administração da herança em cumprimento das disposições testamentárias da falecida
autora da herança define-se "como uma relação fiduciária através da qual os bens são
transmitidos a uma pessoa (trustee) para que esta os administre em benefício de um
terceiro (beneficiário) e em conformidade com o objetivo estabelecido no ato
constitutivo".
- O trust não se encontra incorporado no ordenamento jurídico português como figura
geral, pelo que, fora dos domínios expressamente previstos, as relações entre o trustee
e o beneficiário não podem estender-se à estrutura e ao conteúdo dos direitos reais,
desde logo por força do princípio da tipicidade que os caracteriza;
- Assim, por falta do enquadramento nos tipos de direitos reais legalmente definidos,
não pode valer como situação real qualquer acordo ou relação que se traduza na divisão
da titularidade - jurídica ou em substância -, ainda que contratualmente ou
judicialmente estabelecida (cfr. artigo 1306.º do Código Civil). Também, o direito
português estabelece que a propriedade temporária só é aceite mediante autorização

264
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

legal expressa (cfr. n.º 2 do artigo 1307.º do CC) e o instituto em causa caracteriza-se
pela atribuição ao trustee de uma propriedade a termo;
- No caso apreciando trata-se de um "trust testamentário", mais especificamente, de
um "trust for sale", isto é, o que se caracteriza por o trustee assumir a obrigação de
liquidar a herança e distribuir os ativos pelos herdeiros, colocando-se, face ao
ordenamento jurídico português, a questão de saber, no que ao imóvel respeita, para
quem se transmitiu o direito in rem, isto é, importa saber se a propriedade se consolidou
nos fiduciários (os testamenteiros designados pela instância judicial inglesa) ou nas
instituições beneficiárias inglesas
- A maioria da doutrina portuguesa (cfr. Ferrer Correia e Marques dos Santos) sugere a
consolidação da propriedade no beneficiário, no caso do trust mortis causa sobre coisa
situada em Portugal, considerando inconciliáveis as normas inglesas (chamadas a título
de lex successionis) com as regras jurídico-reais portuguesas, propondo a redução dos
poderes do trustee, aplicando-lhe as normas relativas ao executor testamentário.
- O entendimento ora defendido resulta também da interpretação do facto gerador do
efeito real tal como previsto pela lei portuguesa, ou seja, do sentido das disposições
testamentárias resulta a atribuição da propriedade do imóvel aos beneficiários
instituídos, ainda que, por via de uma administração, judicialmente determinada, em
seu absoluto benefício;
- Em termos fiscais e em sede de IRC, o entendimento sancionado é o de que à luz da
alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º do CIRC, só se reconhece personalidade tributária aos
trusts, enquanto patrimónios autónomos ou massas unificadas de bens desprovidos de
personalidade jurídica, quando os rendimentos obtidos não sejam sujeitos a imposto
diretamente na titularidade das pessoas singulares ou coletivas que tenham a qualidade
de beneficiários do trust.
Ou seja, apenas nos casos em que se desconheça a identificação dos beneficiários do
trust, este último é considerado sujeito passivo de IRC. Sendo conhecida a identidade
do instituidor ou beneficiário, dado que a norma do artigo 2.º, n.º 1, alínea c) possui
caráter residual, deixa de fazer sentido tributar o trust como sujeito passivo de IRC,
sendo os rendimentos por si produzidos tributáveis na esfera do beneficiário;
- Por sua vez, não sendo no atual sistema jurídico português os trusts reconhecidos, a
não ser nos casos expressamente previstos, entende-se, por falta de enquadramento

265
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

nos tipos de direitos reais legalmente definidos, que o trust em causa não beneficia da
aplicação do regime previsto na CDT entre Portugal e o Reino Unido da Grã-Bretanha e
a Irlanda do Norte para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria
de Impostos Sobre o Rendimento, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 48497 de 24 de julho
de 1968, sendo os beneficiários efetivos dos rendimentos as entidades eventualmente
sujeitas a tributação;
- O IRC incide - no caso de entidades com ou sem personalidade jurídica, que não tenham
sede nem direção efetiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não
estejam sujeitos a IRS - sobre "Os rendimentos das diversas categorias consideradas
para efeitos de IRS e, bem assim, os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito"
[cfr. alínea d) do n.º 1 do artigo 3.º do CIRC] e, com relevância para o caso presente,
sobre os seguintes rendimentos obtidos em território português (cfr. n.º 2 do artigo 4.º
do CIRC):
- Incrementos patrimoniais derivados de aquisições a título gratuito respeitantes a
direitos reais sobre bens imóveis situados em território português (n.º 1 da alínea e) do
n.º 3 do artigo 4.º CIRC);
- Rendimentos relativos a imóveis situados no território português, incluindo os ganhos
resultantes da sua transmissão onerosa [alínea a) do n.º 3 do artigo 4.º CIRC];
- Sendo a lei pessoal da autora da herança e a da residência dos beneficiários, a
Inglaterra, a localização dos bens da herança, Portugal, há que observar o que dispõe a
Convenção entre Portugal e o Reino Unido da Grã-Bretanha e a Irlanda do Norte para
Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos Sobre o
Rendimento, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 48497 de 24de julho de 1968;
- No que se refere ao incremento patrimonial gratuito resultante da aquisição mortis
causa do imóvel acima melhor identificado - ainda que os incrementos patrimoniais
derivados de aquisições a título gratuito respeitantes a direitos reais sobre bens imóveis
situados em território português se encontrem abrangidos na previsão do n.º 1 da alínea
e) do n.º 3 do artigo 4.º CIRC - de acordo com a 1ª parte do artigo 20.º da CDT, a
competência para a respetiva tributação encontra-se atribuída ao Estado da residência
da autora da sucessão e dos respetivos, beneficiários, no caso, ao Reino Unido, não
podendo, por conseguinte, tal incremento patrimonial ser passível de tributação em
sede de IRC;

266
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

- Por sua vez a mesma CDT dispõe, no que respeita aos rendimentos de mais-valias, que
os ganhos provenientes da alienação de bens imobiliários, conforme são definidos no
parágrafo 2) do artigo 6.º dessa Convenção, podem ser tributados no Estado
Contratante em que tais bens estiverem situados (cfr. artigo 13.º 1).
Face à remissão do CIRC para as regras vigentes em sede de IRS relativamente à
quantificação do rendimento tributável, há que considerar as normas de incidência e de
quantificação do resultado tributável de cada uma das categorias vigentes em sede de
IRS.
Considera-se, à luz das normas internas e da CDT, serem passíveis de tributação os
incrementos patrimoniais consubstanciados nas eventuais mais-valias resultantes da
venda, pelos testamenteiros, da fração autónoma em causa.
O valor de aquisição a considerar deverá ser o valor que tenha sido considerado para
efeitos de liquidação de imposto do selo à data do decesso da autora da herança ou, na
inexistência desta, o valor que serviria de base a essa liquidação caso fosse devido esse
imposto, nos termos do n.º 1 do artigo 45.º do CIRS. O valor de realização será o valor
da venda ou, se superior, o valor patrimonial tributário, sem prejuízo de prova em
contrário [cfr. artigo 44.º, alínea f) do n.º 1, n.ºs 2 e 5 do CIRS];

267
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2018 2359


Sancionado por despacho de 2018-10-29, da Diretora de Serviços do IRC - PIV 14038
Diploma: CIRC
Artigo: 48.º
Assunto: Mais-valias - Reinvestimento do valor de realização de Ativo Fixo Tangível
em período de tributação diferente do período da alienação - artigo 48.º do CIRC
Conteúdo:
É pretendida informação vinculativa sobre a possibilidade de beneficiar do
reinvestimento previsto no n.º 1 do artigo 48.º do CIRC no caso de ser alienado um
imóvel posteriormente à data de aquisição do imóvel a adquirir no qual se pretende
aplicar o valor de realização.
O imóvel a alienar, utilizado para escritório do sujeito passivo, foi adquirido no ano 2011
através de leasing.
Os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmissão onerosa, qualquer que
seja o título por que se opere, respeitantes a ativo fixo tangível consideram-se, pois,
mais-valias ou menos-valias realizadas nos termos do referido artigo 46.º.
Nos termos do n.º 1 do artigo 48.º do CIRC, a diferença positiva entre as mais-valias e as
menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a
transmissão onerosa de ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis e ativos biológicos não
consumíveis, detidos por um período não inferior a um ano, ainda que os ativos tenham
sido reclassificados como ativos não correntes detidos para venda, para efeitos da
determinação do lucro tributável em IRC, é considerada em metade do seu valor,
quando:
a) O valor de realização correspondente à totalidade dos referidos ativos seja
reinvestido na aquisição, produção ou construção de ativos fixos tangíveis, de ativos
intangíveis ou, de ativos biológicos não consumíveis, no período de tributação anterior
ao da realização, no próprio período de tributação ou até ao fim do 2.º período de
tributação seguinte;
b) Os bens em que seja reinvestido o valor de realização:
1) Não sejam bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o
qual existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 63.º;

268
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

2) Sejam detidos por um período não inferior a um ano contado do final do período de
tributação em que ocorra o reinvestimento ou, se posterior, a realização.
A intenção de efetuar o reinvestimento deve ser mencionado na declaração a que se
refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º do período de tributação em que a realização
ocorre, comprovando na mesma e nas declarações dos dois períodos de tributação
seguintes os reinvestimentos efetuados.
Nos termos do n.º 10 do mesmo artigo, não são suscetíveis de beneficiar deste regime
as propriedades de investimento, ainda que reconhecidas na contabilidade como ativo
fixo tangível.
Conforme referido na alínea a) do n.º 1 do artigo em análise o valor de realização pode
ser reinvestido no período de tributação anterior ao da realização, no próprio período
de tributação ou até ao fim do 2.º período de tributação seguinte.
Assim, o sujeito passivo poderá beneficiar do reinvestimento do valor de realização nas
condições previstas no artigo 48.º do CIRC, considerando as mais-valias em metade do
seu valor ainda que adquira o imóvel objeto do reinvestimento no período de tributação
anterior ao do período de tributação da alienação do imóvel. Ou seja, poderá reinvestir
o valor de realização no período de tributação de 2018, ainda que aliene o imóvel no
período de tributação de 2019.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 3019/18
Com despacho da Subdiretora-Geral do IR, em 2018-09-21
Diploma: CIRC
Artigo: 73.º
Assunto: Operação transfronteiriça de permuta de partes sociais
Conteúdo:
A questão que se levanta prende-se com o enquadramento fiscal de uma operação
transfronteiriça de permuta de partes sociais a realizar, sendo a sociedade adquirida
uma sociedade residente em território português e a sociedade adquirente residente
em Espanha. Por seu turno, os dois sócios (que detém, cada um, 50% das duas
sociedades intervenientes na operação de permuta) são pessoas singulares residentes
em Espanha.
Tendo em conta que os sócios são pessoas singulares aplica-se o disposto no n.º 8 do
artigo 10.º do CIRS (CIRS).
Na permuta de partes sociais, ao contrário das restantes operações de reestruturação,
a neutralidade fiscal verifica-se somente ao nível dos sócios da sociedade adquirida, pelo
que o preenchimento dos requisitos deverá ser averiguado sócio a sócio, importando a
tributação das mais-valias decorrentes da transmissão das participações sociais dos
sócios que não estejam nas condições mencionadas no artigo 77.º, n.º 2, alínea b) do
CIRC (CIRC), por remissão do artigo 10.º do CIRS.
Assim, a aplicabilidade do regime especial de neutralidade fiscal, consubstanciada no
diferimento da tributação dos ganhos obtidos com as partes sociais transmitidas,
depende de prévia verificação, em sede de IRC, dos pressupostos previstos no n.º 5 do
artigo 73.º do CIRC, designadamente se a operação se enquadra na figura da permuta
de partes sociais nele prevista, e, bem assim, se se encontram reunidos os requisitos
previstos no n.º 2 do artigo 77.º do CIRC.
Na ótica da sociedade adquirente, a operação de permuta de partes sociais traduz-se na
aquisição de uma participação no capital social de uma outra sociedade (a sociedade
adquirida), que tem por efeito conferir-lhe a maioria dos direitos de voto nesta
sociedade, ou então, o reforço desta posição maioritária.

270
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Na perspetiva dos (ex) sócios da sociedade adquirida, esta operação consubstancia-se


na troca (permuta) das suas participações sociais na sociedade adquirida por
participações sociais na sociedade adquirente.
Estabelece o n.º 2 do artigo 77.º do CIRC que a neutralidade fiscal apenas é conferida
se: (i) ambas as sociedades (adquirente e adquirida) forem residentes em território
português ou noutro Estado membro da União Europeia e preencham as condições
estabelecidas na Diretiva n.º 2009/133/CE, do Conselho, de 19 de outubro; (ii) os sócios
da sociedade adquirida sejam também residentes nos Estados membros da União
Europeia ou em países terceiros, desde que os títulos recebidos sejam representativos
do capital social de uma sociedade residente em território português.
Nada obsta, tal como se retira desta norma, que as sociedades, adquirida e adquirente,
sejam residentes em território português e/ou noutro Estado-membro da União
Europeia, desde que o Estado Português, com a operação, não perca a sua soberania
para tributar os rendimentos que no momento da operação não forem tributados
através do mecanismo do diferimento da tributação.
E, para que Portugal mantenha intato o poder de tributar, a posteriori, os ganhos que
nesse momento não forem tributados, por se ter diferido a sua tributação, tem de
continuar a existir um elemento de conexão com este território, o que poderá não
acontecer quando os sócios e as sociedades adquirentes não forem residentes em
território português.
De acordo com as regras de territorialidade, manter-se-á o elemento de conexão com o
território português quando as sociedades envolvidas na operação, sendo residentes
noutro Estado Membro da União Europeia, os sócios forem residentes em território
português. Por outro lado, manter-se-á também o elemento de conexão com o território
português quando os sócios (todos ou parte deles), sendo não residentes em território
português (residentes na União Europeia ou em país terceiro), a sociedade adquirente
for considerada residente em território português.
Assim, se a sociedade adquirente não for residente em Portugal, então os ex-sócios da
sociedade adquirida terão necessariamente de ser residentes em Portugal para que a
operação possa ser abrangida pelo regime de neutralidade fiscal.
Porém, quando os sócios são não residentes em território português, a aplicação do
regime de neutralidade fiscal só seria possível se a sociedade adquirente fosse

271
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

considerada residente fiscal em território português, uma vez que só nessa circunstância
o Estado português conseguiria garantir a sua soberania tributária, numa posterior
alienação das partes sociais agora adquiridas.
Nestes termos, sendo não residentes em território português quer os ex sócios da
sociedade adquirida, quer a sociedade adquirente, não é aplicável o regime fiscal de
neutralidade à operação de permuta de partes sociais.

272
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2670/18
Com despacho da Diretora de Serviços do IRC, em 2018-09-20
Diploma: CIRC
Artigo: 21.º
Assunto: Entrada de um imóvel para a realização do capital social
Conteúdo:
A questão que se levanta prende-se com o enquadramento fiscal de uma operação a
realizar, mediante a qual uma entidade, cuja atividade consiste na prestação de serviços
de saúde, entrega o imóvel onde tem prosseguido a sua atividade para realização do
capital social de uma outra entidade, cujo objeto consiste na compra e venda de bens
imobiliários.
Nos termos do n.º 1 do artigo 46.º do CIRC (CIRC) consideram-se mais-valias ou menos-
valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmissão onerosa,
qualquer que seja o título por que se opere.
Na esfera do sócio que entra com o imóvel para a realização da entrada em espécie no
capital social da outra sociedade, ocorre uma troca de um bem por outro de natureza
diferente, pelo que há lugar ao apuramento da correspondente mais-valia ou menos-
valia, que cabe no âmbito da incidência do IRC, sendo essa transferência tratada como
uma normal transmissão onerosa.
De facto, quando está em causa um imóvel classificado como ativo fixo tangível, o ganho
que vier a ser apurado é passível de tributação, nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo
20.º, aplicando-se, também, na sua determinação, o disposto no artigo 46.º, ambos do
CIRC.
Se for apurada uma menos-valia, a sua dedutibilidade fiscal fica sujeita à verificação dos
requisitos exigidos pelo n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.
Por outro lado, dado que a operação implica a transmissão da propriedade do imóvel,
aplica-se-lhe, sendo caso disso, o disposto no artigo 64.º do CIRC, relativo a correções
ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis.
Quanto à possibilidade ou não de aplicação do regime de neutralidade fiscal a essa
entrada em espécie, há que ter em conta que só se pretende transferir o imóvel onde
atualmente o sócio contribuidor prossegue a sua atividade e não um conjunto de outros

273
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

ativos e passivos, como por exemplo, clientes, fornecedores de investimento


(imobilizado) e credores por financiamento concedido.
Para além disso, uma vez que a atividade da entidade que transmite o imóvel consiste
na prestação de serviços de saúde, a mesma é diferente da atividade da entidade para
a qual vai ser transferido o imóvel, que tem por objeto a compra e venda de bens
imobiliários, pelo que dificilmente se pode considerar que vai continuar a ser exercida a
mesma atividade e que foi transferido um ramo de atividade da contribuidora para a
beneficiária dessa transferência.
Assim, uma vez que não existe a transferência de um conjunto estruturado de bens,
materiais e humanos, suscetíveis de configurar uma unidade económica autónoma
capaz de subsistir pelos seus próprios meios, esta operação não poderá beneficiar do
regime de neutralidade fiscal.
Na ótica da sociedade beneficiária, a entrega do imóvel para a realização do capital
social constitui uma variação patrimonial positiva, excluída de tributação, nos termos da
alínea a) do n.º 1 do artigo 21.º do CIRC.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2605/2019
Sancionado por Despacho da Diretora de Serviços do IRC, de 2018-07-16 - PIV n.º
15985
Diploma: CIRC
Artigo: Artigo 10.º
Assunto: Amplitude da isenção (mais-valias)
Conteúdo:
Uma associação de bombeiros voluntários, pessoa coletiva de utilidade pública
administrativa, nos termos do artigo 3.º da Lei n.º 32/2007, de 13 de agosto, e entidade
isenta de IRC, de acordo com a alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRC, veio solicitar
esclarecimentos sobre a amplitude da referida isenção, designadamente, se a mesma
abrangia os rendimentos resultantes da mais-valia decorrente da alienação da sua sede
e quartel.
Sendo a associação de bombeiros uma Pessoa Coletiva de Utilidade Pública
Administrativa usufrui da isenção prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Código
de IRC de uma forma automática, nos termos do n.º 1 do artigo 5.º do Estatuto dos
Benefícios Fiscais, por interpretação, a contrario sensu, do n.º 2 do artigo 10.º do CIRC.
Estabelece, no entanto, o n.º 3 do artigo 10.º do CIRC que "[a] isenção prevista no n.º 1
não abrange os rendimentos empresariais derivados do exercício das atividades
comerciais ou industriais desenvolvidas fora do âmbito dos fins estatutários, bem como
os rendimentos de títulos ao portador, não registados nem depositados, nos termos da
legislação em vigor, e é condicionada à observância continuada dos seguintes requisitos:
a) Exercício efetivo, a título exclusivo ou predominante, de atividades dirigidas à
prossecução dos fins que justificaram o respetivo reconhecimento da qualidade de
utilidade pública ou dos fins que justificaram a isenção consoante se trate,
respetivamente, de entidades previstas nas alíneas a) e b) ou na alínea c) do n.º 1;
b) Afetação aos fins referidos na alínea anterior de, pelo menos, 50% do rendimento
global líquido que seria sujeito a tributação nos termos gerais, até ao fim do 4.º período
de tributação posterior àquele em que tenha sido obtido, salvo em caso de justo
impedimento no cumprimento do prazo de afetação, notificado à Autoridade Tributária
e Aduaneira, acompanhado da respetiva fundamentação escrita, até ao último dia útil
do 1.º mês subsequente ao termo do referido prazo;

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

c) Inexistência de qualquer interesse direto ou indireto dos membros dos órgãos


estatutários, por si mesmos ou por interposta pessoa, nos resultados da exploração das
atividades económicas por elas prosseguidas".
Os rendimentos em causa configuram Incrementos Patrimoniais - Mais-Valias (Categoria
G em sede de IRS), previstos nos artigos 9.º e 10.º do CIRS.
Com efeito, considerando que a associação de bombeiros não exerce, a título principal,
uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, a base do IRC incidirá, de
acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º do CIRC, sobre o seu rendimento global, o
qual corresponde à soma algébrica dos rendimentos das diversas categorias
consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, dos incrementos patrimoniais obtidos a
título gratuito.
Desta forma, tendo em conta que a isenção que a associação de bombeiros usufrui
apenas exclui os rendimentos comerciais e industriais desenvolvidos fora do âmbito dos
seus fins estatutários, bem como os rendimentos de títulos ao portador, não registados
nem depositados, nos termos da legislação em vigor, os rendimentos que decorram da
alienação do imóvel onde se encontra instalada a sua sede e quartel (Categoria G -
Incrementos Patrimoniais, em sede de IRS) encontram-se isentos de IRC, por aplicação
do n.º 3 do artigo 10.º do CIRC, supra transcrito.

276
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2017 004007


Com despacho da Subdiretora-Geral, de 2018-01-23 e 2017 003419, com Despacho da
Diretora de Serviços, de 2018-03-09
Artigo: 46.º
Assunto: Transferência de viaturas de ativos fixos tangíveis para inventários findo o
contrato de locação operacional, e posterior venda: consequências fiscais
Conteúdo:
A questão suscitada versa sobre as consequências fiscais da alteração de política
contabilística decorrente da redação conferida ao parágrafo 67 da NCRF 7 - Ativos Fixos
Tangíveis, publicada pelo Aviso n.º 8256/2015, no Diário da República, 2.ª série, n.º 146,
de 29 de julho, cujo teor é o seguinte:
"(...). Contudo, uma entidade que, no decurso das suas atividades normais, vende
regularmente itens de ativos fixos tangíveis que deteve para locação a outras entidades,
deve transferir tais ativos para inventários pela sua quantia escriturada quando
deixarem de ser objeto de locação e passarem a ser detidos para venda. Os proventos
da venda de tais ativos devem ser reconhecidos como réditos em conformidade com a
NCRF 20 - Rédito. A NCRF 8 não se aplica quando os ativos detidos para venda no decurso
normal da atividade empresarial são transferidos para inventários".
Sobre esta matéria foi sancionado o seguinte entendimento:
1. Face à redação do parágrafo 67 da "nova" NCRF 7 - Ativos Fixos Tangíveis, o sujeito
passivo viu-se obrigado a alterar a política contabilística a partir da sua entrada em vigor
(2016-01-01), passando a transferir de ativos fixos tangíveis para inventários (e não para
ativos não correntes detidos para venda, como vinha fazendo) as viaturas detidas para
venda após o término dos contratos de locação operacional.
2. Isto porque a "nova" NCRF 7, para além de passar a referir expressamente que os
ativos em questão devem ser transferidos para inventários, acentua que não é aplicável,
a estes casos, a NCRF 8 - Ativos não correntes detidos para venda.
3. Atendendo à relação de precedência lógica da contabilidade face à determinação do
lucro tributável, e na ausência de regras fiscais específicas que imponham um
enquadramento distinto, a fiscalidade deve acolher o tratamento contabilístico
aplicável.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

4. Assim, o rendimento apurado na venda de tais viaturas constitui um rédito


enquadrável na alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIRC, e não uma mais-valia
enquadrável na alínea h) do n.º 1 do mesmo preceito a que pudesse ser aplicado o
regime previsto nos artigos 46.º a 48.º do referido Código.
5. Apesar de o resultado da venda ser qualificado como rédito e não como uma mais-
valia, continua a ser relevante, para efeitos de determinação do rédito fiscal apurado na
venda (ou para a determinação de qualquer outro resultado tributável em IRC que lhes
esteja associado) o valor fiscal dos ativos à data da transferência para inventários.
6. Assim:
6.1. No momento da sua transferência de ativo fixo tangível para inventários, pela
quantia escriturada, não há lugar ao apuramento de qualquer ganho ou perda fiscal;
6.2. Aquando da venda, há que comparar o respetivo rédito contabilístico com o rédito
fiscal e, para efeitos de determinação do lucro tributável, proceder da seguinte forma:
i) Tendo sido praticadas (e tributadas) depreciações acima da quota máxima em
períodos de tributação anteriores àquele em que as viaturas são transferidas para
inventários, pode o respetivo montante ser deduzido no campo 775 (linha em branco)
do quadro 07 da declaração modelo 22 relativa ao período de tributação em que as
mesmas sejam vendidas;
ii) Tendo-se verificado situações de quotas perdidas, o respetivo montante terá de ser
acrescido no campo 752 (linha em branco) do quadro 07 da referida declaração modelo
22;
iii) Para que possa justificar as correções efetuadas, deve o sujeito passivo juntar uma
nota explicativa ao processo de documentação fiscal (dossier fiscal) a que se refere o
artigo 130.º do CIRC

278
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 3953/17
Com despacho da Diretora de Serviços do IRC, em 2018-02-19
Diploma: CIRC
Artigo: Artigo 4.º
Assunto: Redomiciliação para Portugal de sociedade detentora de imóvel cá situado
Conteúdo:
A questão que se levanta prende-se com a valorização (para efeitos de abertura de
escrita e de apuramento de mais ou menos-valias futuras) e com as implicações fiscais
de um imóvel situado em Portugal, cuja proprietária é uma sociedade comercial não
residente e sem estabelecimento estável cá situado, que não dispõe de contabilidade
organizada no território de origem, e que pretende efetuar a sua redomiciliação para
Portugal.
Ora, o direito civil e comercial não se opõe à persistência da personalidade jurídica da
sociedade comercial que transfira a sua sede do estrangeiro para Portugal, desde que
sejam observados determinados requisitos (vd. n.ºs 1, 2 e 3 do artigo 3.º do Código das
Sociedades Comerciais).
No campo fiscal, o caso concreto não apresenta no quadro legal vigente qualquer
previsão, contrariamente ao que acontece com as situações em que a sede ou direção
efetiva é transferida de Portugal para o estrangeiro (regime previsto nos artigos 83.º e
84.º do CIRC - CIRC).
Atente-se, contudo, ao estatuído no n.º 3 do artigo 11.º da Lei Geral Tributaria (LGT),
segundo o qual "Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar,
deve atender-se à substância económica dos factos tributários.". Ora, a mera alteração
de natureza jurídica das sociedades comerciais não suscita qualquer facto tributário
novo.
O caso concreto é, na verdade, muito semelhante à de uma alteração da forma jurídica
da sociedade, bem como à transformação de uma sucursal de sociedade comercial de
direito estrangeiro em sociedade comercial de direito português.
Tais factos, naturalmente, não constituem qualquer transmissão dos ativos detidos pela
sociedade, nomeadamente, não implica a existência de qualquer transmissão do direito
de propriedade sobre imóveis.

279
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Assim, a transferência da sede ou direção efetiva da sociedade comercial em causa para


território português não implica qualquer tributação relativamente ao imóvel aí situado
do qual aquela é proprietária, existindo uma continuidade da empresa.
Com a transferência da sede para território nacional, a sociedade mantém a
personalidade jurídica, mas altera a "qualidade" de sujeito passivo, passando de não
residente sem estabelecimento estável para residente, pelo que a partir desse momento
aplicam-se-lhe as regras de tributação relativas a residentes.
Assim, para efeitos do apuramento das mais ou menos-valias fiscais aquando da futura
alienação do imóvel em causa, e passando a sociedade, após a transferência da sede
para Portugal, a ser considerada uma entidade residente que exerce, a título principal,
uma atividade de natureza comercial, é-lhe aplicável o regime previsto nos artigos 46.º
a 48.º do CIRC.
Refere o n.º 2 do artigo 46.º do CIRC que "As mais-valias e as menos-valias são dadas
pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes
e o valor de aquisição, deduzido das depreciações e amortizações aceites fiscalmente,
das perdas por imparidade e outras correções de valor previstas nos artigos 28.º-A, 31.º-
B e ainda dos valores reconhecidos como gasto fiscal nos termos do artigo 45.º-A, sem
prejuízo do disposto na parte final do n.º 3 do artigo 31.º-A.".
No que se refere concretamente ao valor de aquisição, a alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º
do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro (DR 25/2009) estabelece,
quanto à valorimetria dos elementos depreciáveis ou amortizáveis, que os elementos
do ativo devem ser valorizados ao "Custo de aquisição ou de produção, consoante se
trate, respetivamente, de elementos adquiridos a terceiros a título oneroso ou de
elementos construídos ou produzidos pela própria empresa;".
Conjugando o disposto nas regras previstas no artigo 46.º do CIRC com o disposto na
alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do DR 25/2009, no caso concreto, estando em causa um
imóvel já edificado, adquirido a terceiros, a título oneroso, deve atender-se ao custo de
aquisição, o qual corresponde, nos termos do n.º 2 do artigo 2.º do DR 25/2009, ao
respetivo preço de compra, acrescido dos gastos acessórios suportados até à entrada
em funcionamento ou utilização.
Face ao exposto, verifica-se que o preço de compra de um imóvel situado em território
português é identificável, constando, designadamente, de escritura pública, sendo,

280
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

portanto, o custo de aquisição determinável nos termos do n.º 2 do artigo 2.º do DR


25/2009.
Assim, não dispondo de contabilidade organizada no território de origem, se a sociedade
comercial em causa transferir a sua sede para Portugal, o imóvel aí situado, do qual é
proprietária, de modo a garantir a não erosão da base tributável, deve, para efeitos de
abertura de escrita, bem como para efeitos do apuramento de mais ou menos-valias
futuras, ser valorizado ao custo de aquisição, que se considera ser o valor constante da
escritura pública por via da qual foi o mesmo adquirido

281
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2018 000144


Sancionado por Despacho, de 26 de janeiro de 2018, da Diretora de Serviços do IRC.
Diploma: CIRC
Artigo: 6.º CIRC Regime da Transparência Fiscal
Assunto: Rendimentos a considerar como reserva ou fruição na administração de bens
Conteúdo:
A questão em apreço consiste em saber quais as atividades que se consideram como de
reserva ou fruição numa sociedade de simples administração de bens para efeitos do
regime da transparência fiscal, bem como, quais os rendimentos a considerar para
efeitos de aferir a média de 50% dos últimos três anos da totalidade dos rendimentos
da sociedade, no sentido de se apurar se está ao não sujeita àquele regime.
1. Para que uma sociedade se considere como de simples administração de bens, nos
termos da alínea b) do n.º 4 do artigo 6.º do CIRC, é necessário que pratique atos de
administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição, entendendo-
se como tal aqueles que digam respeito, entre outros, a contratos de locação ou
arrendamento desses bens, a sua manutenção, reparação, ou realização de benfeitorias.
2. Não podem ser considerados como provenientes de bens mantidos como reserva ou
para fruição os rendimentos provenientes de rendas recebidas de subarrendamentos de
imóveis que a empresa tomou de arrendamento a terceiros, isto é, imóveis que não
façam parte do património da sociedade.
Deste modo, apenas as rendas recebidas de imóveis próprios, arrendados no âmbito da
atividade da sociedade, integram o conceito de rendimentos provenientes de
administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição.
3. Para efeitos de aferir a média de 50% dos últimos três anos da totalidade dos
rendimentos da sociedade, no sentido de se apurar se está ao não sujeita ao regime da
transparência fiscal, previsto no artigo 6.º do CIRC, verifica-se que:
a) Relativamente aos rendimentos provenientes da venda de imóveis adquiridos para
revenda no âmbito da atividade da sociedade, o respetivo rendimento é o valor da
venda do imóvel (preço), dado tratarem-se de inventários, não sendo estes rendimentos
considerados como provenientes da atividade de administração de bens ou valores
mantidos como reserva ou para fruição.

282
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

b) No que concerne a juros de aplicações financeiras (obrigações), deve ser considerada


a totalidade dos rendimentos recebidos a título de juros [alínea c) do n.º 1 do artigo 20.º
do CIRC], não sendo estes rendimentos considerados como provenientes da atividade
de administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição.
c) No que diz respeito às mais-valias de aplicações financeiras (obrigações), incluindo os
juros decorridos, nos termos do artigo 46.º e seguintes do CIRC, não são igualmente
considerados como provenientes da atividade de administração de bens ou valores
mantidos como reserva ou para fruição.

283
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2017 2098 - PIV 12219


Sancionado por despacho de 2017-09-29, da Diretora de Serviços do IRC
Diploma: CIRC
Artigo: 46.º
Assunto: Valor de aquisição de imóveis - contrato de cessão de posição contratual em
locação financeira
Conteúdo:
O sujeito passivo requerente solicita informação vinculativa sobre qual o valor de
aquisição a considerar para efeitos de cálculo de mais-valias de um imóvel adquirido, no
período de tributação de 2008, através de aquisição de posição contratual no âmbito de
um contrato de locação financeira, o qual vai ser alienado no período de tributação de
2017.
A locação financeira transfere para o locatário todos os riscos e vantagens inerentes à
posse do bem, pelo que é ele que deve evidenciar no Balanço o bem locado. Assim, para
o locatário, requerente, a aquisição do imóvel no final do contrato de locação não gera
quaisquer alterações na sua contabilidade nem na determinação do lucro tributável,
dado que o imóvel já foi reconhecido contabilisticamente na data da aquisição da
posição contratual no contrato de locação financeira.
O capital em dívida referente ao contrato de locação financeira, à data da cessão da
posição contratual, é o valor pelo qual a cessionária passou a ser responsável na
qualidade de locatária, ou seja, o valor de aquisição.
O valor patrimonial tributário (VPT) não é relevante para o efeito.
Nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 46.º do CIRC, consideram-se mais-valias ou
menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante a transmissão
onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, dos ativos fixos tangíveis, entre
outros.
Nos termos do n.º 2 do mesmo artigo, as mais-valias e as menos-valias são dadas pela
diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o
valor de aquisição, deduzido das depreciações e amortizações aceites fiscalmente.
Dado que o objeto da sociedade é uma atividade mista, desconhece-se se o imóvel faz
parte do inventário ou se é ativo fixo tangível, cabendo à entidade a responsabilidade
pela sua classificação.

284
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Assim, quer a venda do referido imóvel origine um rédito, quer origine mais-valias ou
menos-valias, o valor de aquisição a considerar para o seu apuramento é o montante
em dívida constante do contrato de cessão de posição contratual no respetivo contrato
de locação financeira.
No momento da venda, se o valor constante do contrato for inferior ao valor patrimonial
tributário (VPT), deve ser este o valor a considerar nos termos do artigo 64.º do CIRC,
sem prejuízo da possibilidade de recorrer ao mecanismo previsto no artigo 129.º do
mesmo Código.

285
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2017 001593


Sancionado por Despacho da Diretora de Serviços do IRC, de 08 de agosto de 2017.
Diploma: CIRC
Artigo: 74.º
Assunto: Fusão transfronteiriça, por transmissão global do património de uma
sociedade residente para uma sociedade não residente e afetação dos elementos
patrimoniais a um estabelecimento estável situado em território português - aplicação
do regime de neutralidade fiscal.
Conteúdo:
Uma entidade portuguesa pretende transmitir, por ocasião de uma fusão
transfronteiriça, a globalidade do seu património para uma sociedade não residente
detentora da totalidade do seu capital.
Segundo a Requerente, a operação será realizada observando o disposto na Diretiva n.º
2009/133/CE, do Conselho, de 19 de outubro.
Os elementos patrimoniais da sociedade portuguesa transferidos ficarão afetos a um
estabelecimento estável da sociedade não residente situado em território português, o
qual passará a desenvolver a atividade que antes era desenvolvida pela entidade
residente. Os bens transmitidos serão registados na sociedade incorporante pelos
mesmos valores que tinham na sociedade fundida antes da realização da operação,
valor esse que resulta das regras fiscais.
A sociedade incorporante é residente num dos Estados-membros da União Europeia e
está sujeita a um dos impostos sobre os lucros constantes da subalínea iii) da alínea a)
do artigo 3.º da supra referida Diretiva.
Pretende-se saber se a operação pode beneficiar do disposto no regime de neutralidade
fiscal, previsto nos artigos 73.º e seguintes do CIRC (CIRC).
As disposições relativas ao regime de neutralidade fiscal previstas nos artigos 73.º a 78.º
do CIRC aplicáveis às operações de fusão, cisão, entradas de ativos e permutas de partes
sociais em que intervenham sociedades residentes em território português, são também
aplicáveis, nos termos da alínea b) do n.º 7 do artigo 73.º do CIRC, às operações em que
intervenham uma ou mais sociedades residentes de outros Estados-membros da União
Europeia.

286
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

A operação em que uma sociedade residente, detida integralmente por outra sociedade
residente noutro Estado-membro da União Europeia, transfere globalmente todo o seu
ativo e passivo para esta última, encontra-se prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 73.º
do CIRC.
Ficando os elementos patrimoniais afetos a um estabelecimento estável da sociedade
não residentes, o n.º 1 do artigo 74.º do CIRC refere que não será apurado qualquer
resultado, derivado da transferência dos elementos patrimoniais em consequência da
fusão, nem são considerados como rendimentos, a reversão e anulação dos
ajustamentos em inventários e das perdas por imparidade e outras correções de valor
que respeitem os créditos e inventários, bem como as anulações das provisões relativas
a obrigações e encargos objeto de transferência, aceites para efeitos fiscais.
Para que o mecanismo de diferimento da tributação se consuma e se consigam apurar
com rigor as futuras mais-valias ou menos-valias com a transmissão do património,
como se não tivesse havido fusão, é necessário que a sociedade beneficiária cumpra
com o disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 74.º do CIRC, devendo manter, para efeitos
fiscais, os elementos patrimoniais objeto de transferência pelos mesmos valores que
tinham na sociedade fundida, antes da realização da operação, considerando-se que tais
valores são os que resultam das disposições do CIRC ou de reavaliações efetuadas ao
abrigo de legislação de caráter fiscal.
Por seu lado, as depreciações ou amortizações sobre os elementos do ativo fixo tangível,
do ativo intangível e das propriedades de investimento, contabilizadas ao custo
histórico, são efetuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido na sociedade
fundida. Por fim, os ajustamentos em inventários, as perdas por imparidade e as
provisões que foram transferidas terão, para efeitos fiscais, o regime que lhes era
aplicável na sociedade fundida.
No caso em apreço, dado que todos os requisitos atrás descritos se mostram cumpridos,
conclui-se que a operação de fusão transfronteiriça projetada, em que a entidade não
residente irá absorver por fusão a sociedade residente, alocando o património desta a
um estabelecimento estável daquela situado em território português, poderá beneficiar
do regime de neutralidade fiscal, previsto nos artigos 73.º e seguintes do CIRC.

287
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Em todo o caso, tal não invalida que, a posteriori, possa ser aplicável a cláusula especial
anti-abuso, prevista no n.º 10 do artigo 73.º do CIRC, caso se conclua que se verificam
os requisitos aí mencionados.
Por fim, é de salientar o conjunto de obrigações de caráter acessório previsto no artigo
78.º do CIRC que devem ser cumpridos pelas entidades envolvidas, designadamente, a
necessidade de manifestar expressamente a opção pelo dito regime especial.

288
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2156/2017
Sancionado por Despacho da Subdiretora Geral, de 18 de julho de 2017.
Diploma: CIRC
Artigo: 46.º
Assunto: Mais-valia - Alienação de imóvel antes da partilha de sociedade
Conteúdo:
Foram suscitadas dúvidas sobre o enquadramento fiscal da alienação de um imóvel,
efetuada previamente à dissolução e liquidação da sociedade.
A partilha de uma sociedade comercial integra-se no processo complexo que é a sua
extinção.
A dissolução de uma sociedade, embora não tenha o efeito de extinguir o ente societário
de imediato, marca a sua entrada numa nova fase: a fase de liquidação, que permite
efetuar as operações necessárias para que o acervo de bens da sociedade fique em
condições de ser partilhado pelos sócios - cfr. n.º 1, do artigo 146.º do Código das
Sociedades Comerciais (CSC).
No caso de a sociedade não ter dívidas, a partilha pode dar-se em simultâneo com a
dissolução, conforme estabelece o artigo 147.º do CSC.
Quer seja precedida por uma fase de liquidação em sentido estrito, quer ocorra em
simultâneo com a dissolução, só há lugar a partilha após a deliberação de dissolução.
Se a sociedade proprietária do imóvel, aliena o prédio urbano em momento anterior ao
da dissolução da sociedade - e, consequentemente, em momento anterior à partilha da
sociedade - não pode considerar-se que tal situação se enquadre na esfera do IRS,
enquanto rendimento dos sócios.
E isto independentemente dos motivos que estão subjacentes a tal alienação, ou seja,
independentemente de a venda ser efetuada na expetativa de uma ulterior dissolução
e liquidação do ente societário.
Não se subsumindo o facto tributário ao CIRS, não será suscetível de ser tributado na
esfera dos sócios.
O ganho obtido com a transmissão onerosa do prédio urbano, efetuada pela sociedade,
enquadra-se no conceito de mais-valia previsto no artigo 46.º do CIRC, devendo a sua
tributação ocorrer na esfera da sociedade.

289
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 2662/2016
Despacho de 2017/07/05 da Diretora de Serviços
Diploma: CIRC
Artigo: Artigo 46.º
Assunto: Conceito de Mais-Valias e de Menos-Valias de Imóveis
Conteúdo:
A questão colocada prende-se com a tributação das mais-valias de imóveis registados
como ativos fixos tangíveis:
1. O artigo 46.º/1 a) do CIRC (CIRC) considera mais-valias ou menos-valias realizadas os
ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmissão onerosa, qualquer que seja
o título por que se opere, e, bem assim, os decorrentes de sinistros ou os resultantes da
afetação permanente a fins alheios à atividade exercida, respeitantes a ativos fixos
tangíveis.
2. Estabelece o n.º 2 do mesmo preceito que as mais-valias e as menos-valias são dadas
pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes,
e o valor de aquisição, deduzido das depreciações e amortizações aceites fiscalmente,
das perdas por imparidade e outras correções de valor.
3. Segundo o artigo 46.º/3 g) do CIRC entende-se, para as situações de compra e venda,
por valor de realização o valor da respetiva contraprestação.
4. Assim, a mais-valia corresponderá à diferença entre o valor de realização, líquido dos
encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido da depreciação
praticada e aceite fiscalmente no período de tributação em causa.
5. No caso de imóveis, quando o valor de alienação é inferior ao VPT, é aplicável a norma
anti abuso prevista no artigo 64.º do CIRC, pelo que o valor de alienação adotado deve
ser o valor normal de mercado e que, neste caso, corresponde ao VPT.
6. Estabelece aquele preceito que os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre
bens imóveis devem adotar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos
termos do presente Código, valores normais de mercado que não podem ser inferiores
aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do
imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam
no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.

290
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

7. Assim, de acordo com o n.º 2 do mesmo preceito, sempre que nas referidas
transmissões onerosas o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial
tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente,
para determinação do lucro tributável.
8. Para esse efeito, nos termos da alínea a) do n.º 3 daquele normativo, o alienante deve
efetuar uma correção, no campo 745 da declaração de rendimentos do período de
tributação a que é imputável o rendimento obtido com a operação de transmissão,
correspondente à diferença positiva entre o VPT definitivo do imóvel e o valor constante
do contrato.
9. No entanto, o valor de alienação pode ser aceite se se instaurar procedimento nos
termos do artigo 139.º do CIRC, e se fizer prova que o preço praticado na transmissão
do imóvel foi efetivamente aquele que o sujeito passivo declarou, ou seja, o preço de
venda inferior ao VPT que serviu de base à liquidação do IMT.
10. Quanto ao adquirente, nos termos da alínea b) do mesmo preceito, adotará, à
semelhança do alienante, o VPT definitivo para a determinação de qualquer resultado
tributável em IRC relativamente ao imóvel, caso este valor não tenha sido alterado em
sede do referido procedimento previsto no artigo 139.º do CIRC.
11. Dado que o adquirente dos bens imóveis não os contabiliza pelo valor patrimonial
tributário (VPT), quando este é superior ao valor de aquisição, não se pode aceitar o
respetivo acréscimo de depreciação que resultaria dessa contabilização.
12. Consequentemente, quando o imóvel for transmitido, o resultado fiscal é apurado
considerando como valor de aquisição o VPT e não o custo de aquisição que reconheceu
no seu ativo, quando efetivamente aquele valor for superior ao valor de aquisição.
13. Quanto a uma eventual isenção das mais-valias apuradas, determina o artigo 48.º
do CIRC que, em caso de reinvestimento do valor de realização, na sua totalidade, a
diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias apuradas são apenas
consideradas em 50% do seu valor para a determinação do lucro tributável, se
verificados os requisitos legais aí previstos.
14. No caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, o
disposto no número anterior é aplicado à parte proporcional da diferença entre as mais-
valias e as menos-valias a que o mesmo se refere - artigo 48.º/2 do CIRC.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

15. Para beneficiar deste regime, os sujeitos passivos devem mencionar a intenção de
efetuar o reinvestimento na declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo
117.º (declaração anual de informação contabilística e fiscal) do período de tributação
em que a realização ocorre, comprovando na mesma e nas declarações dos dois
períodos de tributação seguintes os reinvestimentos efetuados.
16. Contudo, de acordo com o artigo 48.º/6 do CIRC, se o referido reinvestimento não
for concretizado, total ou parcialmente, até ao fim do 2.º período de tributação seguinte
ao da realização, considera-se como rendimento desse período de tributação,
respetivamente, a diferença ou a parte proporcional da diferença não incluída no lucro
tributável, majorada em 15%

Processo: 2016 002009


Sancionado por Despacho, de 5 de abril de 2017, da Subdiretora-Geral do IR.
Diploma: CIRC
Artigo: 48.º
Assunto: Reinvestimento do valor de realização de imóveis reclassificados como
propriedades de investimento
Conteúdo:
Uma sociedade comercial cujo objeto social consiste na compra e venda, arrendamento
de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim, adquiriu um prédio urbano para
revenda, registando a compra numa conta de inventários.
Após a compra, foi constituída a propriedade horizontal e foram feitas obras de
remodelação às frações autónomas do prédio. Algumas das frações serão alienadas
enquanto outras serão afetas à atividade da empresa (arrendamento), sendo feita a
correspondente reclassificação contabilística passando a estar registadas como
propriedades de investimento, prevendo-se que também estas frações venham a ser
alienadas no futuro.
Pretende saber se é possível considerar apenas em metade do valor as mais-valias que
eventualmente venham ser realizadas com a venda dos imóveis, quer aqueles que foram
registados como inventários quer os que foram reclassificados como propriedades de
investimento.

292
Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Relativamente aos imóveis adquiridos para revenda, os ganhos que eventualmente


venham a ser realizados são fruto da atividade normal da empresa.
Relativamente aos imóveis adquiridos para revenda mas reclassificados como
propriedades de investimento, os ganhos decorrentes da sua venda são classificados
como mais-valias, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 46.º do CIRC.
De acordo com o artigo 48.º do CIRC, apenas concorre em metade do valor, para a
determinação do lucro tributável, a diferença entre as mais-valias e as menos-valias
realizadas mediante a transmissão onerosa de ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis e
ativos biológicos não consumíveis, desde que o valor de realização seja reinvestido na
aquisição de outros ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis e ativos biológicos não
consumíveis.
Assim, os ganhos provenientes da alienação de inventários não são considerados mais-
valias, pelo que não estão abrangidos pelo regime do reinvestimento.
Por sua vez, aos ganhos resultantes da venda de propriedades de investimento também
não poderá ser aplicado o regime do reinvestimento, uma vez que, embora tenham a
natureza de mais-valias, não resultam da transmissão de ativos fixos tangíveis, ativos
intangíveis ou ativos biológicos não consumíveis.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 3582/2002
Com despacho concordante do Senhor SubDiretor-Geral do IR, em 2003.06.03
Diploma: CIRC
Artigo: 45.º
Assunto: Regime transitório das mais-valias previsto na Lei n.º 109-B/2001, de 27 de
Dezembro
Conteúdo:
A Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, estabelece, no n.º 8 do seu artigo 32.º, um
regime transitório relativo à diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias
realizada antes de 1.1.2001 e cujo reinvestimento dos respetivos valores de realização
seja efetuado em bens não reintegráveis, alternativo ao previsto na alínea b) do n.º 7 do
artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro.
Esse regime consubstancia-se na possibilidade de os sujeitos passivos optarem por,
antecipadamente, incluir na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao
da alienação do correspondente ativo a que está associada, desde que seja posterior a
1.1.2001, 50% do seu valor, nos termos previstos no artigo 45.º do CIRC, mas sem
exigência de novo reinvestimento.
Feita a opção pelo regime instituído na Lei n.º 109-B/2001, a totalidade da diferença
positiva entre as mais-valias e as menos-valias suspensa de tributação deve ser incluída,
em 50%, no lucro tributável de qualquer exercício anterior ao da alienação total ou
parcial dos ativos. Ou seja, o limite temporal para que a totalidade daquela diferença
seja incluída, em 50%, no lucro tributável é o exercício anterior ao da alienação de
qualquer dos ativos a que está associada, não podendo o sujeito passivo optar por incluir
tal diferença de uma só vez ou faseadamente se e na medida da alienação de cada um
desses ativos.
Exemplos:
1. No exercício de 1999, a empresa X alienou, por € 12.000, determinados bens do seu
ativo imobilizado, apurando uma diferença positiva entre as mais-valias e as menos-
valias realizadas de € 1.500.
No mesmo exercício reinvestiu (1) a totalidade do valor de realização, na aquisição de
partes de capital da sociedade A - € 5.000, da sociedade B - € 3.000 e da sociedade C - €
4.000.

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Relativamente à diferença positiva de € 1 500 e de acordo com o disposto no n.º 8 do


artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, a empresa X:
Pode incluir, no lucro tributável, 50% daquela diferença, em qualquer exercício a partir
de 1 de Janeiro de 2001, independentemente de os ativos a que a mesma está associada
serem ou não mantidos na empresa;
Caso tenha a intenção de alienar, por exemplo, em 2005 as partes de capital da
sociedade B, deve integrar, no lucro tributável relativo a qualquer exercício anterior ao
da alienação, o valor correspondente a 50% da totalidade daquela diferença, isto é €
750 (50% de € 1.500).
2. Nos exercícios de 1999 e de 2000, a empresa Y alienou, por € 12.000 e € 6.000,
respetivamente, parte das suas imobilizações financeiras, tendo apurado uma diferença
positiva entre as mais-valias e as menos-valias de € 1.500 (em 1999) e de € 1.000 (em
2000).
Os valores de realização foram totalmente reinvestidos, (2) em 2001, na aquisição de
partes de capital da sociedade A - € 6 000, da sociedade B - € 5.800 e da sociedade C - €
6.200.
Admitindo que a empresa Y pretende alienar, em 2004, as partes de capital da sociedade
A, deverá incluir no lucro tributável relativo a qualquer exercício anterior ao da
alienação, o valor correspondente a 50% da totalidade da diferença positiva entre as
mais-valias e as menos-valias realizadas em 1999 e em 2000, ou seja, 50% de € 2 500 (€
1250).
__________
(1) e (2) A concretização do reinvestimento em partes de capital relativamente às mais-
valias realizadas antes de 1.1.2001 só era legalmente permitida para as SGPS, por força
do disposto no art.º 31.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação anterior à
introduzida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro.

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Regime fiscal das mais e menos-valias (IRS e IRC)
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Processo: 1499/2017
Despacho de 09/03/2017, do Diretor de Serviços de Relações Internacionais
Diploma: CDT Bélgica
Artigo: 13.º
Assunto: Tributação de mais-valias
Conteúdo:
A questão colocada prende-se com a tributação de mais-valias decorrentes da alienação
da totalidade das participações sociais detidas pelo atual sócio-gerente da sociedade,
um contribuinte não residente, a uma empresa, também não residente.
Independentemente do disposto no direito interno, nomeadamente na alínea i) do n.º
1 do artigo 18.º do CIRS e no n.º 1 do artigo 13.º do CIRS, que prevê a sujeição a
tributação em Portugal das mais-valias em questão, mesmo sendo auferidas por um não
residente, em virtude de serem consideradas obtidas em território português, é
diretamente aplicável a Convenção entre Portugal e a Bélgica para Evitar a Dupla
Tributação e Regular Algumas Outras Questões em Matéria de Impostos sobre o
Rendimento, em vigor desde 19/02/1971.
Ora, sobre esta matéria (tributação de mais-valias), estabelece o seu artigo 13.º o
seguinte:
"1. Os ganhos provenientes da alienação de bens imobiliários, conforme são definidos
no artigo 6, podem ser tributados no Estado Contratante em que tais bens estiverem
situados.
2. Os ganhos provenientes da alienação de bens mobiliários que façam parte do ativo
de um estabelecimento estável que uma empresa de um Estado Contratante tenha no
outro Estado Contratante ou de bens mobiliários afetos a uma instalação fixa de que um
residente de um Estado Contratante disponha no outro Estado Contratante para o
exercício de uma profissão liberal, incluindo os ganhos provenientes da alienação desse
estabelecimento estável, isolado ou com o conjunto da empresa, ou dessa instalação
fixa, podem ser tributados nesse outro Estado. Todavia, os ganhos provenientes da
alienação de navios ou de aeronaves utilizados no tráfego internacional e dos bens
mobiliários afetos à exploração desses navios ou aeronaves só podem ser tributados no
Estado Contratante em que os rendimentos derivados da exploração desses navios ou
aeronaves podem ser tributados de acordo com o artigo 8.

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3. Os ganhos provenientes da alienação de quaisquer outros bens, incluindo uma


participação numa sociedade por ações que não faça parte do ativo de um
estabelecimento estável, considerado na primeira parte do n.º 2, só podem ser
tributados no Estado Contratante de que o alienante é residente".
Da leitura da norma, e sabendo-se que a sociedade não possui ativos imobiliários, e não
se conhecendo qualquer estabelecimento estável ou instalação fixa na Bélgica, constata-
se que os n.ºs 1 e 2 não são aplicáveis.
Com efeito, não estamos perante uma alienação de bens imobiliários (n.º 1), nem de
bens mobiliários que façam parte do ativo de um estabelecimento estável que uma
empresa de um Estado Contratante tenha no outro Estado Contratante, nem de bens
mobiliários afetos a uma instalação fixa de que um residente de um Estado Contratante
disponha no outro Estado Contratante para o exercício de uma profissão liberal, nem de
alienação de navios ou de aeronaves utilizados no tráfego internacional e dos bens
mobiliários afetos à exploração desses navios ou aeronaves (n.º 2).
Pelo que se afigura suscetível de aplicação o n.º 3, que se apresenta como norma
residual ("os ganhos provenientes da alienação de quaisquer outros bens").
Assim sendo, porque ali é expressamente indicado que tais ganhos só podem ser
tributados no Estado Contratante de que o alienante é residente (Bélgica), a Portugal
não assiste, neste caso, qualquer poder tributário, sendo a competência tributária
exclusiva do Estado Belga

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Acórdãos

Acórdão n.º 1471/14 STA, do Pleno da 2.ª Secção de 07-06-2017


SUMÁRIO
Uniformiza/confirma a jurisprudência do STA, nos seguintes termos:
I - As alterações introduzidas ao regime tributário das mais-valias mobiliárias pela
Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho apenas podem aplicar-se aos factos tributários ocorridos
em data posterior à da sua entrada em vigor (27 de Julho de 2010 - art. 5.º da Lei n.º
15/2010).
II - Nas mais-valias resultantes da alienação onerosa de valores mobiliários
sujeitas a IRS como incrementos patrimoniais o facto tributário ocorre no momento da
alienação (artigo 10.º n.º 3 do Código do IRS), sendo esse o momento relevante para
efeitos de aplicação no tempo da lei nova, na ausência de disposição expressa do
legislador em sentido diverso (artigos 12.º n.º 1 da LGT e do CC).

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Acórdão n.º 5/2015 STA, de 26 de outubro


SUMÁRIO
As mais-valias decorrentes de atos de alienação de acções detidas há mais de 12
meses que tenham ocorrido antes da entrada em vigor da Lei n.º 15/2010, de 26 de
Julho, particularmente no período compreendido entre 1 de Janeiro e 26 de Julho de
2010, continuam a seguir o regime legal de não sujeição a tributação previsto no n. 2,
alínea a), do artigo 10.º do Código do Imposto sobre Rendimento das Pessoas Singulares,
e, como tal, não concorrem para a formação do saldo anual tributável de mais-valias a
que se refere o artigo 43.º do CIRS.

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Acórdão n.º 5/2017 STA, de 18 de setembro;


SUMÁRIO
Uniformiza/confirma a jurisprudência do STA, nos seguintes termos:
I - As alterações introduzidas ao regime tributário das mais-valias mobiliárias pela Lei n.º
15/2010, de 26 de julho apenas podem aplicar-se aos factos tributários ocorridos em
data posterior à da sua entrada em vigor (27 de Julho de 2010 - art. 5.º da Lei n.º
15/2010).
II - Nas mais-valias resultantes da alienação onerosa de valores mobiliários sujeitas a IRS
como incrementos patrimoniais o facto tributário ocorre no momento da alienação
(artigo 10.º n.º 3 do Código do IRS), sendo esse o momento relevante para efeitos de
aplicação no tempo da lei nova, na ausência de disposição expressa do legislador em
sentido diverso (artigos 12.º n.º 1 da LGT e do CC)

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Acórdão n.º 139/2016 TC, de 21 de abril


SUMÁRIO:
Não julga inconstitucional a norma do artigo 31.º, n.º 3, do Estatuto dos
Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho, na redação
introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, na interpretação segundo a qual
a isenção prevista no n.º 2 do mesmo artigo para as mais-valias realizadas pelas SGPS
mediante a transmissão onerosa de partes de capital de que sejam titulares nunca é
aplicável se as partes de capital tiverem sido adquiridas a entidades com as quais
existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do CIRC (atual artigo 63.º,
n.º 4), caso essas mesmas partes de capital tenham sido detidas, pela alienante, por
período inferior a três anos.

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Acórdão n.º 275/2016 TC, de 28 de julho;


SUMÁRIO:
Não julga inconstitucional a norma extraída do artigo 10.º, n.º 12, do Código do
Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-
A/88, de 30 de novembro, na redação dada pela Lei n.º 39-A/2005, de 29 de julho,
segundo a qual a exclusão estabelecida no n.º 2 do mesmo artigo não abrange as mais-
valias provenientes de ações de sociedades cujo ativo seja constituído, desde o
momento da aquisição das ações até ao momento da sua alienação, direta ou
indiretamente, em mais de 50%, por bens imóveis ou direitos reais sobre imóveis
situados em território português

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