UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU

Curso de Graduação em Ciências Contábeis

Blumenau (SC) – 2007/1

AUDITORIA
Professor: Oldoni Pedro Floriani
learned@learned.com.br
www.learned.com.br
Fone/fax: (47) 3222-1601

OLDONI PEDRO FLORIANI, é mestre em Administração Moderna de Negócios pela

Universidade Regional de Blumenau; pós-graduado em Auditoria pela Universidade Federal
de Santa Catarina e em Ciências Contábeis pela Universidade Regional de Blumenau;
graduado em Ciências Contábeis e Ciências Econômicas pela Universidade Regional de
Blumenau. É professor titular do curso de graduação em Ciências Contábeis da
Universidade Regional de Blumenau. Ministra cursos de pós-graduação, preferencialmente
nas áreas contábil-financeira, tributária, auditoria e perícia, em instituições de ensino
superior em diversos Estados. É membro fundador e diretor tesoureiro da Academia
Catarinense de Ciências Contábeis – biênio 2006/2007 e membro do Conselho Editorial da
Revista Catarinense da Pesquisa Contábil. Autor dos livros: Empresa Familiar ou ... Inferno
Familiar e Perpetuação das Sociedades. É sócio fundador e atua como diretor da ACTUS
Auditores Independentes S/S e sócio diretor da LEARNED Consultores Associados.
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ÍNDICE

1. AUDITORIA - SURGIMENTO E EVOLUÇÃO ........................................................................... 04

Auditoria no Mundo – Origem e Evolução. A Auditoria no Brasil. Seqüência de Fatos.
Conceituação. O Auditor e a Auditoria. Exercícios Propostos

2. NORMAS DE AUDITORIA ............................................................................................................. 09

Normas de Auditoria Geralmente Aceitas. Normas Internacionais de Auditoria. Normas Brasileiras
de Contabilidade. Exercícios Propostos

3. FORMAS DE AUDITORIA ............................................................................................................. 15

De Acordo com a Extensão do Trabalho. De Acordo com a Profundidade dos Exames. De Acordo
com a sua Natureza. De Acordo com os Fins a que se Destina. De Acordo com a Relação do
Auditor com a Entidade Auditada. Exercícios Propostos.

4. AUDITORIA DE SISTEMAS DE CONTROLES INTERNOS .................................................... 25

Impacto para a Auditoria, das Mudanças na Forma de Atuação das Empresas. Conceituação. A
Importância do Controle Interno. Elementos Básicos que Contribuem para um Bom Sistema de
Controle Interno. Objetivos do Controle Interno. O Controle Interno e o Auditor. Avaliação do
Controle Interno. A Mudança nos Enfoques dos Controles Gerenciais. O Auditor e as Prevenções
Contra Fraude. Controle Interno em Processamento Eletrônico de Dados. Controles Internos
Segundo a Lei Sarbanes Oxley. Exercícios Propostos. Casos Práticos.

5. PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS ........................................................................................ 46

Desenvolvimento do Plano de Auditoria. Aspectos Gerais. Programação de Trabalho. Programas
de Trabalho. Planejamento Anual de Atividades. Universo Auditável. Análise de Risco. Classe de
Risco. Total de Pontos de Cada Segmento. Resolução CFC nº 1035/05. Exercícios Propostos.

6. ANÁLISE DE RISCOS EM AUDITORIA...................................................................................... 67

Introdução. Conceito de Risco. Tipos de Risco. Controle sobre a Exposição ao Risco. Risco na
Amostra. Materialidade x Risco de Auditoria. Normas de Auditoria x Risco de Auditoria.
Definição dos Riscos. Comentários Gerais. Exercícios Propostos.

7. AMOSTRAGEM ............................................................................................................................... 72
Seleção da Amostra a Ser Auditada. Vantagens da Amostragem Estatística. Grau de Confiança.
Índice de Precisão. Estratificação. Avaliar/Julgar o Resultado. Exercícios Práticos. Exercícios
Propostos. Caso Prático.

8. TESTES DE AUDITORIA ............................................................................................................... 79

Testes de Auditoria. Revisão Analítica em Auditoria. Revisão Analítica como Parte Indispensável
dos Procedimentos Posteriores ao Planejamento. Revisão Analítica e o Parecer ou Opinião do
Auditor. Revisão Analítica como Fonte de Informação para o “Parecer Longo” apresentado pelo
Auditor. Exercícios Propostos.

9. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA ........................................................................................... 84

Considerações Gerais. Etapas do Processo de Auditoria (Forma Gráfica). Conceituação.
Procedimentos Básicos de Auditoria. Exercícios Propostos.

10. PAPÉIS DE TRABALHO ................................................................................................................. 95

Considerações Gerais. Requisitos. Objetivos. Conteúdo. Classificação. Tipos. Preparo.
Deficiências Comuns. Arquivo Permanente. Resolução CFC nº 1024/05. Exercícios Propostos.
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ÍNDICE

11. A AUDITORIA DE GESTÃO DOS NEGÓCIOS .......................................................................... 106

Introdução. Ambiente de Atuação da Auditoria de Gestão. Requisitos Funcionais. Requisitos
Profissionais. Procedimentos e Técnicas. Utilização de Métodos para Acompanhamento do
Processo de Planejamento, Coordenação e Decisório. Tipos de Relatórios de Auditoria de Gestão.
Natureza do Enfoque. Natureza do Enfoque. Sinergia. Riscos da Auditoria de Gestão. Como
Atingir o Ponto Ideal para Atuar na Auditoria de Gestão? Propostas para Auditoria de Gestão.
Conclusões sobre a Auditoria de Gestão. Exercícios Propostos. Caso Prático.

12. O PAPEL DA AUDITORIA OPERACIONAL DE NEGÓCIOS E PROCESSOS .................... 116

Introdução. Auditoria Operacional dos Negócios e Processos. Exercícios Propostos. Casos
Práticos.

13. AUDITORIA FISCAL ...................................................................................................................... 130

Conceito. Objetivos, Metodologias e Abordagem da Auditoria Fiscal. Escopo dos Trabalhos.
Atribuições e Responsabilidades da Auditoria Fiscal. Planejamento de Auditoria Fiscal. Programa
de Auditoria Fiscal. Procedimentos Básicos de Auditoria para Revisão do IRPJ e CSLL de
Acordo com a Forma Utilizada para Pagamento do IRPJ e CSLL. Exercícios Propostos.

14. AUDITORIA DE SISTEMAS .......................................................................................................... 139

Objetivos. Ciclo de Vida de um Sistema de Informação e Atuação da Auditoria de Sistemas.
Pontos de Controle e Pontos de Auditoria. Ciclo de Auditoria de Sistemas. Metodologia de
Auditoria de Sistemas. Auditoria do Ambiente de Tecnologia de Informação. Auditoria de
Sistemas em Produção. Auditoria de Sistemas durante o Desenvolvimento.
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AUDITORIA - SURGIMENTO E EVOLUÇÃO

1. AUDITORIA NO MUNDO – ORIGEM E EVOLUÇÃO

1. Existência há mais de 4000 anos, na antiga Babilônia.

2. Em 1314 é criado o cargo de auditor, na Inglaterra.
3. Fins do século XIII – a auditoria era exercida em trabalhos executados por associações profissionais na
Europa: os Conselhos Londrinos, o Tribunal de Contas em Paris ou ainda, o Collegio dei Raxonati e a
Academia dei Ragionieri , na Itália.
4. Fins do século XV – necessidades de prestação de contas das receitas e dos gastos das expedições
marítimas às Américas, Índia e Ásia (expedições em forma de joint ventures financiadas pelos reis,
príncipes, empresários e banqueiros de Portugal, da Espanha, França, Inglaterra e Holanda.
5. Revolução Industrial (1756, na Inglaterra) e expansão do capitalismo: primeiras fábricas com o uso
intensivo de capital, fora da jurisdição geográfica dos proprietários, necessidade de delegação de funções e
atividades e atribuições de responsabilidades.
6. Em 1889 é criada a Associação dos Contadores Públicos Certificados na Inglaterra (Institute of Chartered
Accountantsin England and Wales).
7. Em 1886, cria-se nos Estados Unidos a Associação dos Contadores Públicos Certificados.
8. Em 1894, é criado na Holanda o Instituto Holandês de Contabilidade Pública.
9. Início do século XX: surgem as grandes corporações americanas (Ford, DuPonT) e rápida expansão do
mercado de capitais nos Estados Unidos.
10. Em 1929, crash da Bolsa nos Estados Unidos devido à grande depressão econômica; criado o Comitê May
com a finalidade de instituir regras de auditoria para as empresas que tivessem ações negociadas em bolsa,
tornando obrigatória a auditoria contábil independente das demonstrações contábeis.
11. Em 1930 surgiu o American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) que teve importância
decisiva para o desenvolvimento das práticas contábeis e de auditoria. De 1938 a 1959 publicou 51 boletins
sobre pesquisas contábeis sob o título de Accounting Research.
12. Em 1934, foi criada a Security and Exchange Commission (SEC), nos Estados Unidos que aumentou a
importância do auditor como guardião da adequacidade e transparência das informações contábeis das
organizações e sua divulgação para o mercado de capitais e de toda a sociedade.
13. A partir de 1959 a Accounting Principles Board (APB) – Junta de Princípios Contábeis passou a executar
as pesquisas contábeis, emitindo mais de 30 pronunciamentos até 1973.
14. Em 1° de junho de 1973 foi criada a Financial Accounting Standards Board (FASB) – Junta de Normas de
Contabilidade Financeira, com o objetivo de determinar e aperfeiçoar os procedimentos, conceitos e
normas contábeis.

2. AUDITORIA NO BRASIL

a) Em 1909, veio a primeira empresa de auditoria a Mc-Auliffe Davis Bell & Co, depois denominada Arthur
Andersen.
b) A segunda empresa foi a Price Waterhouse , incorporando a W.B. Peat & Co e a Touche, Faller & Co.
c) As Bolsas de valores de Rio de Janeiro e de São Paulo, iniciaram suas atividades em 1876 e 1890,
respectivamente.
d) Em 1957, foi fundado o Instituto dos Contadores Públicos do Brasil (ICPB).
e) Em 1968, foi fundado o Instituto dos Auditores Independentes (IBAI).
f) Em 1971, foi criado o Instituto Brasileiro de Contadores, atual Instituto dos Auditores Independentes do
Brasil (IBRACON) com a fusão do ICPB e do IBAI.
g) Em 1972, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) pronunciou-se sobre os princípios a serem seguidos
sobre os procedimentos do trabalho do auditor, definindo as normas relativas à pessoa do auditor, à
execução dos trabalhos e ao parecer da auditoria.
h) Em 1976, ocorreu a normatização das práticas e dos relatórios contábeis com a Lei 6404, das Sociedades
por Ações.
i) Ainda em 1976, foi criada a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), com a responsabilidade de
normatizar as normas contábeis e os trabalhos de auditoria das empresas de capital aberto, além de exercer
as funções de fiscalização (semelhante à SEC dos Estados Unidos).
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j) Em 1985 o Banco Central do Brasil emitiu a Resolução 1007 - Normas Gerais de Auditoria, com o auxílio
do atual Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) e do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC).

3. SEQUÊNCIA DE FATOS

a) Das origens:
Aparecimento das grandes empresas.
Necessidade de credibilidade nos registros contábeis.
Tributação do imposto de renda na Inglaterra.
Empresas formadas por capitais de muitas pessoas.
Grandes companhias inglesas de comércio e navegação.

b) Da evolução:
Primeiramente, em contas públicas na Inglaterra, 1314.
A prática sistematizada ocorreu nos séculos XIX e XX.
2001/2 – fim da Big Five – Arthur Andersen
Surgimento da Lei Sarbanes Oxley

c) Da organização da profissão:
Surgimento dos guias profissionais:
* Guia profissional de New York, 1786.
* Guia comercial inglês, 1786.
Surgimento das associações de classe:
a) Na Inglaterra:
Primeiras associações de contadores ingleses – 1854 a 1867.
Sociedade dos Contadores da Inglaterra – 1879.
b) Nos Estados Unidos:
Primeiras Associações de Contadores Americanos – 1874 a 1882.
American Accounting Association (AAA) – 1916.
American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) – 1886.
c) Na Holanda:
Instituto Holandês de Contadores Públicos – 1894.

4. CONCEITUAÇÃO

Podemos definir a auditoria como:

" A técnica contábil que através de procedimentos específicos que lhe são peculiares, aplicados no exame dos
registros e documentos, inspeção e na obtenção de informações e confirmações, objetiva obter elementos de
convicção que permitam julgar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios de
contabilidade geralmente aceitos e se as demonstrações contábeis deles decorrentes refletem adequadamente a
situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período examinado e as demais situações nelas
demonstradas".

Pode-se dizer que é a técnica utilizada para confirmar a veracidade dos registros contábeis, principal meio de que
se vale a Contabilidade para alcançar seu fim. Com isto não queremos afirmar que a ação da auditoria se limita
aquilo que está registrado nos livros, pois ela, poderá também, apurar o que foi omitido nos registros. Ela se vale,
portanto, de todos os meios de prova ao seu alcance, para apurar a veracidade dos registros, mesmo, que tenha de
recorrer a provas extracontábeis, ou mesmo fora da empresa auditada. A apuração da falta de registros que
deveriam ter sido feitos, por exemplo, é uma das formas de comprovar que inexiste exatidão nas demonstrações
contábeis, principal objetivo da auditoria.

A American Accounting Association define auditoria como um processo sistemático de obtenção e avaliação
objetivas de evidências sobre afirmações a respeito de ações e eventos econômicos, para aquilatação do grau de
correspondência entre as afirmações e critérios estabelecidos, e de comunicação dos resultados a usuários
interessados.
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5. O AUDITOR E A AUDITORIA
5.1. A Profissão
A Profissão do auditor, como tal, não está regulamentada. Ao contador, profissional de contabilidade formado
pelos cursos de graduação em ciências contábeis é que se atribui o direito de realizar os serviços de auditoria.

Esta prerrogativa é privativa dos contadores, sendo vedada aos técnicos em contabilidade ou outros profissionais
de categoria diversa. A legislação que estabelece as normas referentes à competência profissional do auditor é o
Decreto-lei 9.295, de 27 de maio de 1946. É preciso salientar também, que as companhias abertas devem ser
auditadas por auditor independente registrado na Comissão de Valores Mobiliários para o exercício da auditoria
independente como está conceituada nas Leis n°s 6.404/76 e 6.385/76, o qual fica subordinado às instruções da
CVM, que disciplina e fiscaliza o mercado de capitais.

5.2. Qualificação Profissional

A qualificação profissional exigida de um auditor é a de uma pessoa com escolaridade, experiência necessária
nessa função e conhecimentos em: contabilidade e finanças; auditoria; ciências do comportamento,
comunicações; sistemas e equipamentos de informática; economia; aspectos legais de negócios; processo
administrativo e atividades gerenciais; métodos quantitativos; sistemas e métodos; e ainda, atualmente,
conhecimento em áreas não muito familiares para o auditor, tais como: processos informatizados da produção de
bens e serviços; tecnologia de produção; automatização e robotização; práticas comerciais e de negócios; fatores
motivacionais, entre outros.

Desde a universidade, o contador começa a se relacionar com os problemas das áreas de seu exercício
profissional e, portanto, necessita conhecer auditoria, sistemas de informações e de controles internos. Através
de cursos específicos, o auditor recebe orientações para identificar-se com os propósitos dos serviços e da
profissão. A profissão de auditor impõe, aos que a ela se dedicam, um trabalho estruturado com base nos
seguintes princípios básicos:
Capacidade técnica.
Apego a estritas normas morais e éticas.
Independência de julgamento que lhe permite expressar-se com liberdade.

5.3. Responsabilidade Social do Auditor

O que caracteriza basicamente a responsabilidade da auditoria é a emissão do parecer sobre as demonstrações

contábeis examinadas. É evidente que a simples emissão de um parecer, com relação à situação de uma
determinada empresa, implica necessariamente num comprometimento que deve estar consubstanciado em
evidências implícitas da regularidade da situação examinada e da confiabilidade nos demonstrativos que foram
tomados como base para as pesquisas do auditor. Disso se infere que a responsabilidade do auditor contábil - o
que se denominou legalmente de auditor independente - essa responsabilidade é abrangente e tem seu horizonte
ilimitado, principalmente nos dias de hoje, em que se propala que sobre cada empresa recai uma forma de
hipoteca social. Assim, a responsabilidade do trabalho do auditor independente, se volta e se envolve por uma
gama de interesses a serem protegidos e vigiados.

Não é o auditor independente, apenas um profissional liberal prestando serviços à diretoria de uma empresa. Ele
- o auditor - está a serviço da verdade contábil e patrimonial, zelando assim pelos interesses múltiplos e
intrincados na dinâmica patrimonial.

De um lado, encontram-se os interesses da maioria e dos controladores, geralmente representados pelos diretores
em exercício. De outro lado, os interesses da minoria, da qual nada se pode esconder e tudo se deve revelar. Ao
lado desses interesses, quase sempre em conflito potencial, entre a maioria e minoria, encontram-se também os
interesses dos clientes, fornecedores, financiadores e todos aqueles que, para transacionar com a empresa,
precisam conhecer o potencial de seu patrimônio para jogar com mínimo de risco aceitável dentro da
normalidade dos negócios.

O auditor carrega sobre seus ombros, parcela pesadíssima de responsabilidade, da qual só se desincumbirá a
contento se ao lado dos seus conhecimentos técnicos e científicos, puder contar com permanente atualização
profissional, e dispor, segundo seu próprio entendimento, de total independência de opinião quanto aos dados
que deva examinar constantemente.
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5.4. Ética Profissional

A ética geral se constitui de normas pelas quais o indivíduo estabelece uma conduta pessoal adequada. A ética
profissional nada mais é que uma divisão especial da ética geral e dela o profissional recebe normas específicas
de conduta em questões que refletem responsabilidade para com a sociedade, com os clientes e com outros
membros de sua profissão, assim como com a própria pessoa. A profissão de auditor se auto impôs um código de
ética bastante rígido.

Os princípios éticos que regem a profissão do auditor independente, podem ser assim sumariados:
"Independência, integridade e objetividade. Um auditor independente deve manter sua integridade e
objetividade e, quando exercer a Auditoria, ser independente daqueles a quem presta serviços".
"Competência e padrões técnicos. Um auditor independente deve observar os padrões técnicos
profissionais e esforçar-se continuamente para tornar-se mais competente e melhorar a qualidade de seus
serviços".
"Responsabilidade perante o auditado. Um auditor independente deve ser justo e honesto com seus
auditados e servi-los o melhor que puder, cuidando de defender profissionalmente os interesses desses
clientes, de forma condizente com as responsabilidades que tem para com o público".
"Responsabilidade perante os colegas. Um auditor independente deve conduzir-se de maneira a promover
a cooperação e o bom relacionamento entre os membros de sua profissão".
"Outras responsabilidades e práticas. Um auditor independente deve conduzir-se de modo a elevar o nível
de sua profissão e sua capacidade de servir ao público".

5.5. Relações Humanas e o Auditor

O auditor, em seu trabalho, deverá ter sempre em mente, quer seja dentro de sua própria empresa ou
departamento, como fora deles, ou seja, quando ele se dirige a empresa que o contratou ou a outro departamento
de sua empresa, que sendo relações humanas, em seu significado mais amplo o estabelecimento e/ou a
manutenção de contato entre pessoas, poderá ou não estar presente àquela atitude. Na ausência dessa atitude, o
que resulta é um clima de ressentimento, resistência, incompreensão, falta de colaboração e iniciativa, enfim,
uma atmosfera que não conduz a um aproveitamento positivo na relação que se estabelece prejudicando a
condução de seu plano de trabalho e conseqüente mal estar e a péssima imagem que irá deixar perante o
auditado.

Se por outro lado, o auditor faz manifestar a prática de relações humanas, assentada no princípio do
reconhecimento dos seres humanos como estes possuídos de uma personalidade própria que merece ser
respeitada, ele, auditor, conseguirá conduzir o seu trabalho e a cooperação de todos aqueles que estão dentro do
contexto de trabalho que ele está auditando.

O auditor deverá sempre reconhecer que cada um de seus colegas, chefe e subordinado, mais do que simples
executor de uma tarefa é um ser humano e que, como tal deve ser tratado.

Relações humanas é condição básica para um resultado positivo do trabalho do auditor. Em síntese, as relações
humanas presumem uma atitude que envolve uma compreensão mútua e sincera dos sentimentos e anseios que
todo ser humano leva consigo. Sentimentos e anseios estes que deverão estar presentes em todo trabalho do
auditor, qualquer que seja o nível de formação intelectual das pessoas com as quais irá tratar.
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EXERCÍCIOS PROPOSTOS

Coloque “V” para as assertivas corretas e “F” para as incorretas:

1. ( ) Auditoria é a técnica utilizada para confirmar a veracidade dos cálculos contábeis.

2. ( ) A ação da auditoria se limita unicamente aquilo que está registrado nos livros.

3. ( ) Auditoria é um processo sistemático de obtenção e avaliação objetivas de evidências sobre

afirmações a respeito de ações e eventos econômicos, para aquilatação do grau de
correspondência entre as afirmações e critérios estabelecidos, e de comunicação dos resultados a
usuários interessados.

4. ( ) As companhias abertas devem ser auditadas por auditor interno registrado na Comissão de
Valores Mobiliários para o exercício da auditoria independente

5. ( ) A Profissão do auditor, como tal, está regulamentada nas Leis n°s 6.404/76 e 6.385/76.

6. ( ) A profissão de auditor impõe um trabalho estruturado e baseado exclusivamente no apego a

estritas normas morais e éticas.

7. ( ) O que caracteriza basicamente a responsabilidade do técnico em contabilidade é a emissão do

parecer sobre as demonstrações contábeis examinadas.

8. ( ) Um auditor independente deve conduzir-se de modo a elevar o nível de sua profissão e sua
capacidade de servir ao público.

9. ( ) Relações humanas é condição básica para um resultado positivo do trabalho do auditor.

10. ( ) A qualificação profissional exigida de um auditor é a de uma pessoa com escolaridade,

experiência necessária nessa função e conhecimentos em: contabilidade e finanças; auditoria;
ciências do comportamento, comunicações; sistemas e equipamentos de informática; economia;
aspectos legais de negócios; processo administrativo e atividades gerenciais; métodos
quantitativos; sistemas e métodos; e ainda, atualmente, conhecimento em áreas não muito
familiares para o auditor, tais como: processos informatizados da produção de bens e serviços;
tecnologia de produção; automatização e robotização; práticas comerciais e de negócios; fatores
motivacionais, entre outros.
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NORMAS DE AUDITORIA

1. NORMAS DE AUDITORIA GERALMENTE ACEITAS

As normas de auditoria diferem dos procedimentos de auditoria, naquilo em que os "procedimentos" se

relacionam com atos a serem praticados, enquanto que as "normas" tratam das medidas de qualidade na
execução desses atos e dos objetivos a serem alcançados com o uso dos procedimentos adotados. As normas de
auditoria assim diferenciadas dos procedimentos de auditoria dizem respeito não apenas às qualidades
profissionais do auditor, mas, também, à sua avaliação pessoal do exame efetuado e do parecer emitido.

1.1. Normas Gerais

As normas gerais dizem respeito à natureza pessoal e às qualificações do auditor, estabelecendo as normas éticas
e morais e podem ser assim sumariadas:
a) O exame deve ser executado por pessoa ou pessoas que tenham adequado treinamento técnico e reconhecida
capacidade como auditores.
b) Em todos os assuntos relacionados com o trabalho contratado, o auditor ou auditores devem manter atitude
mental independente.
c) Deve ser empregado todo cuidado profissional na execução do exame e na preparação do parecer.

1.2. Normas do Trabalho no Campo

As normas do trabalho no campo determinam o que podemos chamar de mecanismo de execução do exame, e
são as seguintes:
a) O trabalho deve ser planejado adequadamente e os assistentes devem ser supervisionados apropriadamente.
b) Devem ser feitos estudos e avaliações apropriadas do controle interno da empresa, como base para a
confiança que nele se possa depositar, para determinação da extensão dos testes aos quais se devem
restringir os procedimentos de auditoria.
c) Devem-se obter suficientes e adequados elementos comprobatórios por meio de inspeção, observação,
indagação e confirmações, para proporcionar base razoável para a emissão de parecer sobre as
demonstrações contábeis sob exame.

1.3. Normas do Parecer

Podemos dizer que estas normas determinam o alcance da opinião formulada e dividem-se em:
a) O parecer deverá declarar se as demonstrações contábeis estão apresentadas de acordo com os princípios de
contabilidade geralmente aceitos.
b) O parecer deverá declarar se os referidos princípios foram aplicados no período atual com uniformidade em
relação ao período anterior.
c) Exposições informativas (disclosures) contidas nas demonstrações contábeis, serão consideradas como
razoavelmente adequadas, a menos que se declare diversamente no parecer.
d) O parecer deve expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis tomadas em conjunto ou conter
uma declaração no sentido de que não pode ser dada opinião. Quando não se pode expressar opinião global,
devem-se declarar as razões existentes. Sempre que o nome do auditor estiver associado as demonstrações
contábeis, o parecer deve conter indicação precisa e clara da natureza do exame do auditor, se for o caso, e
do grau de responsabilidade por ele assumida.
Estas normas são, em grande parte, inter-relacionadas e interdependentes. Outrossim, as circunstâncias que
levam à conclusão de que uma norma foi cumprida podem, igualmente, aplicar-se a outra. Os princípios de
"materialidade" e "risco relativo" formam a base da aplicação de todas as normas, particularmente as relativas ao
trabalho no campo e ao parecer.
O conceito de materialidade é inerente ao trabalho do auditor independente. Devem existir bases mais sólidas
para sustentar a opinião do auditor independente, no que respeita aos itens mais significativos, assim como
naqueles onde as possibilidades de erro são maiores do que nos itens de menor importância, ou naqueles onde
seja remota a possibilidade de erros materiais.
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Por exemplo: em uma entidade cujas contas a receber são em pequeno número, porém de montantes elevados, as
contas, individualmente, são mais importantes e é maior a possibilidade de erro de montante significativo do que
em outra empresa que tenha grande número de contas a receber, de pequenas importâncias, cujo total se iguala
ao do primeiro caso.
Em empresas industriais e comerciais, os inventários têm, normalmente, grande influência, não só na posição
financeira como no resultado das operações e, portanto, devem merecer relativamente maior atenção do auditor
do que mereceriam os inventários de uma empresa de serviços públicos. Da mesma forma, as contas a receber
devem merecer maior atenção do que as contas de seguros antecipados.
O grau de risco envolvido tem, também, importante posição na natureza do exame. As transações de caixa são
mais suscetíveis de irregularidades do que as de inventário, e o trabalho empreendido nas operações de dinheiro
deve, portanto, ser levado a cabo de maneira mais conclusiva, sem que esse fato implique, necessariamente, em
maior dispêndio de tempo. Habitualmente, as transações normais com terceiros são objeto de exame menos
minucioso do que as transações entre empresas afiliadas, ou as transações com diretores e empregados. Não se
pode supor que no trato destas operações exista o mesmo grau de desinteresse do que naquelas. O efeito do
controle interno no escopo do exame é ótimo exemplo da influência que um maior ou menor grau de risco de
erros tem sobre os procedimentos de auditoria, isto é, quanto mais forte o controle interno, menor o grau de
risco.

2. NORMAS INTERNACIONAIS DE AUDITORIA (NIA)

(ATÉ JULHO DE 1994)
Normas Internacionais de Auditoria de nºs. 1 a 31, emitidas pela Federação Internacional de Contadores (IFAC)
até Julho de 1994.
NIA 1: Objetivos e Alcance da Auditoria das Demonstrações Financeiras
NIA 2: Cartas de Compromisso de Auditoria
NIA 3: Princípios Básicos que Regem uma Auditoria
NIA 4: Planejamento
NIA 5: Utilização do Trabalho de Outro Auditor
NIA 6: Estudo e Avaliação do Sistema de Contabilidade e dos Controles Internos em Relação à Auditoria
NIA 7: Controle de Qualidade do Trabalho de Auditoria
NIA 8: Evidência de Auditoria
NIA 9: Documentação
NIA 10: Utilização do Trabalho do Auditor Interno
NIA 11: Fraude e Erros
NIA 12: Procedimentos Analíticos
NIA 13: Parecer do Auditor sobre as Demonstrações Financeiras
NIA 14: Outras Informações em Documentos que Contém Demonstrações Financeiras Auditadas
NIA 15: Auditoria em um Ambiente de Processamento Eletrônico de Dados (PED)
NIA 16: Técnicas de Auditoria com Ajuda do Computador
NIA 17: Entidades Vinculadas
NIA 18: Utilização do Trabalho de um Especialista
NIA 19: Amostragem de Auditoria
NIA 21: Data do Parecer de Auditoria; Eventos Subseqüentes à Data do Balanço Patrimonial; Constatação de
Fatos Depois da Emissão das Demonstrações Financeiras
NIA 22: Manifestações da Gerência
NIA 23: Empresa em Marcha (Continuidade da Empresa)
NIA 24: Parecer do Auditor com Fins Especiais
NIA 25: Materialidade e Risco de Auditoria
NIA 26: Auditoria de Estimativas Contábeis
NIA 27: Exame de Informações Financeiras Estimadas
NIA 28: Compromissos de Primeira Auditoria - Saldos de Abertura
NIA 29: Avaliação dos Riscos Inerentes e de Controle, e seu Impacto nas Provas Substantivas
NIA 30: Conhecimento do Negócio
NIA 31: Consideração das Leis e Regulamentos em uma Auditoria de Demonstrações Financeiras

3. NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE (NBC)

As Normas Brasileiras de Contabilidade estabelecem regras de conduta profissional e procedimentos técnicos a
serem observados quando da realização dos trabalhos previstos na Resolução CFC n0 560/83, de 28.10.1983, em
consonância com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
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As Normas classificam-se em Profissionais e Técnicas, sendo enumeradas seqüencialmente. As Normas -

Profissionais estabelecem regras de exercício Profissional, caracterizando-se pelo prefixo NBC P. As Normas
Técnicas estabelecem conceitos doutrinários, regras e procedimentos aplicados de Contabilidade, caracterizando-
se pelo prefixo NBC T. As Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) podem ser detalhadas através de
Interpretações Técnicas que, se necessário, incluirão exemplos. As Interpretações Técnicas são identificadas pelo
Código da NBC a que se referem seguido de hífen, sigla IT e numeração seqüencial. O Conselho Federal de
Contabilidade poderá emitir Comunicados Técnicos quando ocorrerem situações decorrentes de atos
governamentais que afetam, transitoriamente, as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). Os Comunicados
Técnicos são identificados pela sigla CT, seguida de hífen e numeração seqüencial. A inobservância de Normas
Brasileiras de Contabilidade constitui infração disciplinar, sujeita às penalidades previstas nas alíneas c, “d” e
“e” do art. 27 do Decreto-lei n0 9295, de 27 de maio de 1946, e, quando aplicável, ao Código de Ética
Profissional do Contabilista.

ESTRUTURA DAS NORMAS PROFISSIONAIS:

NBC P 1 - Normas Profissionais de Auditor Independente
NBC P 2 - Normas Profissionais de Perito Contábil
NBC P 3 - Normas Profissionais de Auditor Interno
NBC P 4 - Normas Profissionais de Educação Profissional Continuada
NBC P 5 - Normas Profissionais de Exame de Qualificação Técnica

ESTRUTURA DAS NORMAS TÉCNICAS:

NBC T 1 - Das características da Informação Contábil
NBC T 2 - Da Escrituração Contábil
NBC T 3 - Conceito, Conteúdo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstrações Contábeis
NBC T 4 - Da Avaliação Patrimonial
NBC T 5 - Da Correção Monetária
NBC T 6 - Da Divulgação das Demonstrações Contábeis
NBC T 7 - Da Conversão da Moeda Estrangeira nas Demonstrações Contábeis
NBC T 8 - Das Demonstrações Contábeis Consolidadas
NBC T 9 - Da Fusão, Incorporação, Cisão, Transformação e Liquidação de Entidades
NBC T 10 - Dos Aspectos Contábeis Específicos em Entidades Diversas
NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis
NBC T 12 - Da Auditoria Interna
NBC T 13 - Da Perícia Contábil
NBC T 14 - Da Revisão Externa de Qualidade pelos Pares
NBC T 15 - Das Informações de Natureza Social e Ambiental
NBC T 16 - Dos Aspectos Específicos da Gestão Governamental
NBC T 17 - Partes Relacionadas
NBC T 18 - Da Assinatura Digital
NBC T 19 - Tributos

As Normas Profissionais têm os seguintes conteúdos:

NBC P 1 - Normas Profissionais de Auditor Independente: Estabelecem as condições de competência técnico

profissional, de independência e de responsabilidade na execução dos trabalhos, de fixação de honorários, de
guarda de documentação e sigilo, e de utilização do trabalho do auditor interno e de especialistas de outras áreas.
NBC P 2 - Normas Profissionais de Perito Contábil: Estabelecem as condições de competência técnico
profissional, de independência e de responsabilidade na execução dos trabalhos, de impedimentos, de recusa de
trabalho, de fixação de honorários, de sigilo e utilização de trabalho de especialistas.
NBC P 3 - Normas Profissionais de Auditor Interno: Estabelecem as condições de competência técnico
profissional, de independência e de responsabilidade na execução dos trabalhos, da guarda de documentação e
sigilo, de cooperação com o auditor independente e utilização do trabalho de especialistas.
NBC P 4 - Normas Profissionais para Educação Profissional Continuada: Regulamentam as atividades que
o Auditor Independente e os demais contadores que compõe o seu quadro funcional técnico deverão cumprir
com as exigências da Educação Profissional Continuada e as ações que o Conselho Federal de Contabilidade
promoverá para facilitar, controlar e fiscalizar seu cumprimento.
 12

NBC P 5 - Normas Profissionais sobre Exame de Qualificação Técnica: Aplicam-se aos contadores que
pretendem obter sua inscrição no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do Conselho Federal
de Contabilidade (CFC), desde que comprovem haver exercido a atividade de Auditoria Independente de
Demonstrações Contábeis por, no mínimo, 5 (cinco) anos, consecutivos ou não, comprovados mediante a
apresentação de determinados documentos relacionados nesta norma.

As Normas Técnicas têm os seguintes conteúdos:

NBC T 1 - Das Características da Informação Contábil: Compreendem a informação que deve estar contida
nas Demonstrações Contábeis e outras peças destinadas aos usuários da contabilidade, devendo ter, dentre
outras, as características da compreensibilidade, relevância, confiabilidade e comparabilidade.
NBC T 2 - Da Escrituração Contábil: Trata da execução dos registros permanentes da Entidade e de suas
formalidades. As normas da escrituração contábil abrangem os seguintes subitens, a saber:
a) As Formalidades da Escrituração Contábil, que fixa as bases e os critérios a serem observados nos registros.
b) Da Documentação que compreende as normas que regem os documentos, livros, papeis, registros e outras
peças que originam e validam a escrituração contábil.
c) Da Temporalidade dos Documentos, que estabelecem os prazos que a Entidade deve manter os documentos
comprobatórios em seus arquivos.
d) Da Retificação de lançamentos, que estabelece a conceituação e a identificação das formas de retificação.
e) Das Contas de Compensação, que fixa a obrigação de registrar os fatos relevantes, cujos efeitos possam se
traduzir em modificações futuras no patrimônio da Entidade.
f) Da Escrituração Contábil das filiais, que estabelece conceitos e regras a serem adotados pela Entidade para o
registro das transações realizadas pelas filiais.
g) Do Balancete, que fixa conceitos e regras, sobre o conteúdo, finalidade e periodicidade de levantamento do
balancete, bem como da responsabilidade do profissional, mormente quando usado para fins externos.
NBC T 3 - Conceito, Conteúdo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstrações Contábeis: Estabelece os
conceitos e regras sobre o conteúdo, a estrutura e a nomenclatura das demonstrações contábeis de natureza geral.
A norma estabelece o conjunto das demonstrações capaz de propiciar aos usuários, um grau de revelação
suficiente para o entendimento da situação patrimonial e financeira da Entidade, do resultado apurado, das
origens e aplicações de seus recursos e das mutações do seu patrimônio líquido num determinado período.
NBC T 4 - Da Avaliação Patrimonial: Estabelece as regras de avaliação dos componentes do patrimônio de
uma Entidade com continuidade prevista nas suas atividades.
NBC T 5 - Da Correção Monetária: Concerne ao modo pelo qual a Contabilidade reflete os efeitos da inflação
na avaliação dos componentes patrimoniais de acordo com o Princípio da Atualização Monetária.
NBC T 6 - Da Divulgação das Demonstrações Contábeis: Trata da forma de divulgação das demonstrações
contábeis, de maneira a colocá-las à disposição de usuários externos.
NBC T 7 - Da Conversão da Moeda Estrangeira nas Demonstrações Contábeis: Trata dos critérios a serem
adotados para refletir, em moeda corrente nacional as transações realizadas com o exterior ou em outra moeda.
NBC T 8 - Das Demonstrações Contábeis Consolidadas: As Demonstrações Contábeis Consolidadas são
aquelas resultantes da integração das Demonstrações Contábeis, segundo o conceituado nas Normas Brasileiras
de Contabilidade, de duas ou mais Entidades vinculadas por interesses comuns, onde uma delas tem comando
direto ou indireto das decisões políticas e administrativas do conjunto.
NBC T 9 - Da Fusão, Incorporação, Cisão, Transformação e Liquidação de Entidades: Estabelece os
critérios a serem adotados no caso de fusão, incorporação, cisão, transformação e liquidação de entidades, tanto
nos aspectos substantivos quanto formais.
NBC T 10 - Dos Aspectos Contábeis Específicos em Entidades Diversas: Contempla situações especiais
inerentes às atividades de cada tipo de Entidade.
NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis: Dizem respeito ao conjunto
de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a adequação com que aquelas
representam a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações do patrimônio líquido e
as origens e aplicações de recursos de Entidade auditada, consoante às Normas Brasileiras de Contabilidade e a
legislação específica, no que for pertinente.
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NBC T 12 - Da Auditoria Interna: Estabelecem os conceitos, as regras gerais de execução dos trabalhos e de
emissão de relatórios, na auditoria interna entendida como o conjunto de procedimentos técnicos que tem por
objetivo examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos, contábeis e administrativos da
Entidade, inclusive quanto às informações físicas geradas.
NBC T 13 - Da Perícia Contábil: Estabelecem os critérios e regras a serem adotados quando do planejamento e
execução da perícia, os procedimentos a serem adotados e emissão do laudo pericial.
NBC T 14 - Da Revisão Externa de Qualidade: Processo educacional, de acompanhamento e de fiscalização,
que visa alcançar desempenho profissional da mais alta qualidade. Aplica-se, exclusivamente, aos auditores que
exercem a atividade de Auditoria Independente com cadastro na Comissão de Valores Mobiliários – CVM.
NBC T 15 - Das Informações de Natureza Social e Ambiental: Esta norma estabelece procedimentos para
evidenciação de informações de natureza social e ambiental, com o objetivo de demonstrar à sociedade a
participação e a responsabilidade social da entidade.
NBC T 16 - Dos Aspectos Específicos da Gestão Governamental
NBC T 17 - Partes Relacionadas: Aplicam-se às divulgações de transações entre uma entidade e suas partes
relacionadas, com relação aos aspectos contábeis.
NBC T 18 - Da Assinatura Digital
NBC T 19 -Tributos: Estabelecem o tratamento contábil dos tributos das entidades.
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EXERCÍCIOS PROPOSTOS

Coloque “V” para as assertivas corretas e “F” para as incorretas:

1. ( ) As Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) classificam-se em PESSOAIS e TÉCNICAS,

sendo enumeradas seqüencialmente.

2. ( ) As Normas Técnicas estabelecem regras de exercício profissional, caracterizando-se pelo prefixo

NBC P.

3. ( ) Objetivando evitar distorções na compreensão do conteúdo das Normas Brasileiras de

Contabilidade (NBC), estas não poderão ser detalhadas através de Interpretações Técnicas.

4. ( ) Os Comunicados Técnicos são identificados pelo Código da NBC a que se referem seguido de
hífen, sigla NBC e numeração aleatória.

5. ( ) O Conselho Federal de Contabilidade poderá emitir Comunicados Técnicos quando ocorrerem

situações decorrentes de atos governamentais que afetam, transitoriamente, as Normas
Brasileiras de Contabilidade (NBC).

6. ( ) Normas Profissionais do Auditor Independente destacam que este deve agir com Independência,
Sigilo Profissional, Imparcialidade e Cuidado e zelo no trabalho.

7. ( ) As normas de auditoria geralmente aceitas, relativas à pessoa do auditor são: Treinamento,

competência e zelo profissional.

8. ( ) Normas de trabalho no campo determinam mecanismos de execução do exame.

9. ( ) Normas de trabalho da auditoria determinam a natureza dos procedimentos.

10. ( ) Normas relativas ao parecer determinam o alcance da opinião formulada.

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3
FORMAS DE AUDITORIA
A auditoria poderá apresentar formas diversas; cada uma delas apresentam características peculiares. Assim,
poderão ser classificadas da maneira a seguir:

1. DE ACORDO COM A EXTENSÃO DO TRABALHO

1.1. Auditoria Geral
Como o próprio nome indica, é aquela exercida sobre todos os elementos componentes do patrimônio, bem
como sobre todas as operações de um exercício, ao fim do qual o auditor emite parecer sobre as demonstrações
contábeis em conjunto e sobre os registros de que se originaram. A auditoria geral poderá variar em
profundidade, exigindo exame integral, ou por testes, das operações registradas, segundo o julgamento do
auditor quanto à segurança que lhe podem oferecer os controles internos. Por ser mais completa em extensão,
pode destinar-se a todos os fins previstos na classificação da auditoria segundo os fins a que, se destina, mas
especialmente para:
a) acautelar interesses;
b) controle administrativo;
c) atender exigências legais;
d) avaliar a confiabilidade das demonstrações contábeis.
1.2. Auditoria Parcial ou Específica
É aquela feita em apenas uma ou alguma das demonstrações contábeis, ou de livros, ou atos de gestão e com
objetivos especiais, tais como:
a) apurar a situação econômica e/ou financeira da entidade;
b) conferir os custos;
c) confirmar a existência de determinados valores patrimoniais;
d) confirmar saldos de contas de terceiros;
e) verificar o cumprimento de obrigações fiscais;
f) verificar o atendimento dos preceitos de legislação societária;
g) apurar desvio e malversações do patrimônio;
h) apurar erros e fraudes;
i) determinar o valor real do patrimônio líquido da entidade.
1.3. Revisão Limitada
Em determinadas circunstâncias, é inviável proceder-se à auditoria ampla das demonstrações contábeis de certas
entidades. As razões são muitas e variadas, mas, geralmente, a urgência é a mais freqüente. O levantamento de
balanços em data que não coincida com a do encerramento do exercício, mas a urgência de se obter uma
opinião do auditor independente sobre as demonstrações daí decorrentes, mesmo que seja opinião parcial ou
"limitada", recomenda a aplicação do que se convencionou chamar de revisão limitada. Na auditoria
convencional, o auditor investiga para assegurar-se de que tenham sido obedecidos os princípios contábeis
geralmente aceitos. Para tanto, aplica rigorosamente as normas e os procedimentos de auditoria usualmente
recomendados. Na revisão limitada, sua investigação está voltada principalmente para assegurar-se da existência
de violações evidentes dos princípios de contabilidade geralmente aceitos. A revisão limitada, portanto, não se
refere ao exame de apenas uns poucos aspectos das demonstrações contábeis, ou de apenas algumas contas, mas
do exame do conjunto de demonstrações contábeis de um período, sem, no entanto, aplicar todos os
procedimentos de auditoria requeridos na auditoria convencional, com a extensão e profundidade necessária para
externar uma opinião formal. Poderá acontecer, todavia, que algumas contas, ou grupo de contas, devam merecer
maior atenção devido a razões específicas. Esse fato não descaracteriza a revisão limitada, mas reforça-a.

2. DE ACORDO COM A PROFUNDIDADE DOS EXAMES

2.1. Revisão Integral
Compreende o exame de todos os registros contábeis, bem como de todos os documentos e controles da
entidade, equivalente a uma perícia, com o fim de descobrir erros ou fraudes nos registros, nos documentos ou
nos controles.
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Esta classificação é subordinada à profundidade do exame e não à sua extensão. Sob este aspecto - extensão - ela
se classifica, como vimos, em geral e parcial, podendo ambas variar de profundidade, segundo as necessidades
do exame. A auditoria mais completa, portanto, é a geral e integral, que atinge o máximo de extensão e
profundidade nos exames. Esse tipo de auditoria nem sempre é necessário e aconselhável, pois, além de seu
elevado custo para a entidade, é difícil ao auditor externo executá-la, pois exigiria dele quase a permanência na
empresa em tempo integral. É, entretanto, viável em caso de auditoria interna, quando há equipe organizada para
esse fim. O auditor externo não precisa proceder à revisão integral para obter elementos de convicção quanto à
confiabilidade dos registros contábeis de uma entidade, principalmente quando ela possui eficientes controles
internos. A auditoria parcial, entretanto, quando tem por objetivo apurar erros ou fraudes, geralmente deve ser
integral, pois somente assim ela poderá alcançar seus objetivos.
2.2. Auditoria por Testes (Amostragem)
Compreende o exame de determinada porcentagem dos registros, dos documentos ou dos controles, considerada
suficiente para que o auditor faça seu juízo sobre a exatidão e a legitimidade dos elementos examinados. A
profundidade da auditoria é determinada pelo próprio auditor, segundo os fins a que destina a auditoria e o grau
de confiança que merecem os controles internos. Ele fixará a quantidade de testes que julga necessária e
suficiente para formar seu juízo a respeito dos elementos objetivados pelo exame. A rigor, o exame por testes ou
amostragem é o que distingue a auditoria, propriamente dita, da revisão (exame integral). Quando a entidade
possui auditoria interna e bons controles, o auditor pode optar por reduzida porcentagem de testes sobre o total
das operações, desde que julgue serem eles suficientes para lhe assegurar os elementos de convicção de que
necessita. Quando o auditor procede à auditoria geral, poderá julgar necessários exames integrais em
determinados setores e contas e apenas testes em outros, quando sujeitos a bons controles internos. A existência
física de certos bens patrimoniais, por exemplo, pode ser conferida através de testes, quando o auditor não
acompanhar a elaboração do inventário. A porcentagem dos testes a serem realizados varia de acordo com os
controles mantidos pela empresa, os quais devem ser previamente avaliados pelo auditor, com o fim de julgar
sua eficiência e segurança. No julgamento da profundidade com que deve ser realizado o exame, o auditor deve
levar em conta os seguintes fatores:
a) a "relevância" do fato ou elemento examinado, e seu valor e influência em relação ao objetivo do exame, às
demonstrações contábeis ou ao parecer do auditor;
b) o "risco provável", que pode emergir da carência ou da deficiência na comprovação dos fatos ou elementos
prováveis.

3. DE ACORDO COM A SUA NATUREZA

3.1. Auditoria Permanente
Como o próprio nome indica, é a auditoria exercida em caráter permanente, como, por exemplo, a auditoria
interna realizada em certas empresas. A auditoria externa pode também ser executada em caráter permanente, o
que ocorre quando o auditor externo faz um programa de visitas constantes além de realizar seu trabalho durante
vários anos, sem solução de continuidade. A auditoria permanente pode ser continuada ou periódica.
a) Auditoria continuada
É continuada quando o programa de trabalho visa ao exame permanente e contínuo das operações registradas e
dos controles internos. A auditoria continuada traz para a entidade a vantagem de revisão constante, pelo auditor,
cuja presença freqüente na empresa pode auxiliar na solução de problemas contábeis que possam surgir. Além
disso, erros ou irregularidades podem ser descobertos pouco tempo após sua ocorrência, impedindo sua
repetição. Relativamente aos erros de natureza fiscal, sua correção imediata ou oportuna evita penalidades para a
empresa.
b) Auditoria periódica
A auditoria é periódica quando o programa prevê visitas periódicas do auditor, a cada trimestre, semestre, ano ou
outro período. Esse tipo de auditoria oferece vantagens para o auditor, relativas às condições de execução de
trabalho, pois poderá ser programada para execução após os balanços trimestrais, semestrais ou anuais da
entidade. Para as entidades, a auditoria periódica é, geralmente, menos onerosa que a continuada.
3.2. Auditoria Eventual ou Especial
É aquela que se realiza com fim específico, sem caráter permanente, podendo ser geral ou parcial, integral ou por
testes. O auditor poderá ser chamado a executar a auditoria geral de apenas um exercício, sem programa de
continuidade, mas apenas com o fim especial de opinar sobre a exatidão das contas e atos da gestão daquele
período.
 17

Esse trabalho poderá, no futuro, transformar-se em serviços permanentes, porém naquele momento é apenas um
serviço eventual e especial, para o qual o auditor deve fazer uma programação sem caráter permanente.
Atendendo aos fins a que se destina a auditoria e atentando para as condições peculiares da empresa e de seus
controles internos, o auditor julgará se deve proceder a exames integrais ou por testes.

4. DE ACORDO COM OS FINS A QUE SE DESTINA

4.1. Auditoria para Acautelar Interesses
Por exemplo, quando os acionistas e demais investidores não tomam parte na administração da empresa, é
natural que desejam acautelar seus interesses, exigindo auditoria geral e permanente de todos os atos da
administração, para que se certifiquem da lisura de seu procedimento. A auditoria para esse fim abrange as
demonstrações contábeis que encerram a prestação final de contas dos administradores e sobre as quais o auditor
dá seu parecer final.
4.2. Auditoria para Controle Administrativo
Depois da auditoria para acautelar interesses de acionistas e investidores, que é a mais importante nos países
economicamente desenvolvidos, é a auditoria para fins de controle administrativo a que adquire maior
relevância. Quando tem por fim acautelar interesses a auditoria normalmente é geral e permanente, alcançando
conseqüentemente outros fins, como, por exemplo, o do controle administrativo. Quando contratada
exclusivamente para fins de controle administrativo a auditoria poderá ser geral e permanente, ou poderá ser
parcial e específica, abrangendo unicamente determinados setores patrimoniais que se deseja controlar.
4.3. Auditoria para Apurar Erros e Fraudes
A auditoria geral e permanente dificulta a ocorrência de erros e fraudes, porém não se deve levar ao exagero a
interpretação das possibilidades de sua total eliminação. Muitos erros e fraudes são dissimulados na escrituração,
enquanto outras irregularidades, praticadas contra o patrimônio, não são contabilizadas, somente podendo ser
apuradas por conferências físicas dos valores patrimoniais. A auditoria específica para apurar erros e fraudes,
entretanto, é aquela contratada por empresas que não mantêm auditores e que os procuram somente nos
momentos em que o erro ou a fraude se manifesta. A auditoria, quando objetiva a apuração de erros e fraudes,
geralmente inclui revisão integral dos registros contábeis e dos documentos relativos à conta examinada. Nesse
caso, a auditoria confunde-se com a perícia contábil, compreendendo menor extensão, porém maior
profundidade nos exames.
4.4. Auditoria para Cumprimento de Obrigações Fiscais
A auditoria geral e permanente realizada com qualquer dos objetivos anteriormente citados, presta-se também a
verificar o cumprimento de obrigações fiscais. Não obstante, poderá ocorrer a hipótese de a empresa solicitar
auditoria parcial e específica para apurar o cumprimento de determinadas obrigações fiscais, como é o caso do
imposto de renda. A auditoria pode destinar-se também à apuração do valor de impostos em atraso, ou de
impostos pagos indevidamente, para efeito de pedido de restituição do indébito. Entretanto, como é o imposto de
renda que tem relações mais estreitas com a contabilidade e as demonstrações contábeis, a auditoria geral das
demonstrações contábeis contribui sempre para o cumprimento das obrigações relativas a esse imposto.
4.5. Auditoria para confirmar a exatidão das Demonstrações Contábeis
De maneira geral, quase todos os tipos de auditoria já referidos exigem, para que possam atingir os fins a que se
destinam, a confirmação da exatidão das demonstrações contábeis, podendo-se dizer que esta abrange todos os
demais tipos de auditoria, ou , dizendo de outra forma, ela caracteriza a própria auditoria, cujo conceito é o de
que ele se destina à confirmação de que as demonstrações contábeis representam, a situação patrimonial e
financeira de uma entidade, bem como os resultados por ela obtidos no período examinado.

5. A RELAÇÃO DO AUDITOR COM A ENTIDADE AUDITADA

5.1. Aspectos Gerais

A auditoria pode ser exercida, conforme seu objetivo ou interesse em questão, por auditores internos, geralmente
empregados da empresa cujos registros examinam; nesse caso, quase sempre, possibilitando um exame em maior
extensão, ou por auditores externos ou independentes, nesse caso utilizando mais o critério de testes e
concentrando-se mais em exames de demonstrações contábeis e em comprovar sua veracidade face às operações
realizadas e aos documentos e registros respectivos. A primeira sendo mais de interesse da própria administração
da empresa auditada e a segunda sendo também de interesse da citada administração, mas interessando
principalmente terceiros.
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5.2. Auditoria Interna

5.2.1. Introdução
Dentro dos modernos conceitos, já se firmou o fato de que a empresa deixou de ser elemento completamente
desvinculado do seu meio ambiente, para tornar-se pura e simplesmente num organismo que na sua caminhada
em direção aos seus objetivos básicos, enfrenta numerosos obstáculos, entraves, limitações e coações. A lista da
problemática enfrentada pela empresa não é pequena. Dentro dela a moderna auditoria interna, participa com
grande parcela de responsabilidade, pois ao controlar todas as áreas da empresa, passa a ter um profundo
conhecimento dos detalhes, dificuldades, pontos de estrangulamento, ineficiências, desvios de política ou de
planos, de modo que o relatório do auditor passa a ser um instrumento de grande utilidade para direção.

5.2.2. Conceito e Objetivos de Auditoria Interna

A auditoria interna é uma atividade de avaliação independente dentro da organização, para a revisão das
operações, como um serviço à alta administração. É um controle gerencial que funciona mediante a medição e
avaliação da eficiência de outros controles. Compreende a verificação "a posteriori" da execução do controle
interno e da exatidão e adequação das operações registradas, bem como dos respectivos comprovantes.
Modernamente a auditoria interna é assim definida por Laurence Sawyer, "é a função que faz aquilo que os
acionistas/ou diretores gostariam de fazer se tivessem o tempo necessário e soubessem fazê-lo".
Os objetivos da auditoria interna são:
Verificar se as normas internas estão sendo seguidas.
Avaliar a necessidade de novas normas internas ou de modificação das já existentes.

5.2.3. Forma Inicial de Atuação e Origem da Atividade

A Auditoria Interna teve seu início sistematizado na década de 1940, nascendo principalmente em decorrência da
necessidade percebida pelas empresas, de manter um processo contínuo de revisão dos seus sistemas de
controles internos e dos meios utilizados para identificar, medir, classificar e reportar as informações financeiras.
Essa necessidade foi também acentuada nas recomendações dos auditores independentes que devido, ao fato de
terem de adequar custos de auditoria à cobertura de riscos, viam a possibilidade de utilizar o trabalho dos
auditores internos na verificação sistemática dos controles internos, contribuindo assim para garantir a confiança
nesses controles e determinar a natureza e alcance dos procedimentos de auditoria a adotar.
A natureza desse trabalho era limitada ao exame dos controles internos em aspectos relativos ao ciclo da
atividade de contabilização das operações e transações, em particular, à:
Controle de autorizações e classificações de documentos.
Controle da segregação de funções entre registro e guarda de bens e valores.
Controle de exatidão dos registros contábeis e das bases para as publicações financeiras.
Controle de existências físicas de bens e materiais.
Controle da exatidão dos saldos de contas a receber e a pagar.
Controle de numerário em caixas ou bancos.

5.2.4. Evolução e Impactos sobre Forma de Atuação da Auditoria Interna

5.2.4.1. Evolução
O desenvolvimento dos negócios; a conseqüente diversificação e complexidade das operações das entidades; a
necessidade de delegar funções e atribuições; a incompetência e/ou desonestidade de alguns dos integrantes do
quadro de funcionários, tornam necessárias, entre outras, a inclusão do auditor na hierarquia empresarial. A
princípio, essa função era considerada pelos dirigentes como uma auxiliar na guarda do patrimônio empresarial.
Pelos contadores e auditores externos, como um aumento na eficiência do controle interno, restringindo sua
atuação basicamente a revisão de registros contábeis e fiscais e das aprovações de documentos. A partir daí, os
auditores internos perceberam que poderiam ser mais úteis à empresa, ampliando o seu campo de atuação.
As funções do auditor, hoje, excedem ao simples conceito de que ele é o profissional que executa, puramente
uma auditoria. A auditoria "dita moderna" evoluiu consideravelmente daquelas duas atividades básicas,
fundindo-as e explorando outras atividades paralelas como um evidente progresso profissional. Os novos campos
de trabalho do auditor compreendem agora serviços de assessoramento a alta administração, diretorias
executivas e gerências, nas tarefas de planejamento e desenvolvimento das atividades operacionais e de gestão.
 19

O propósito, as responsabilidades e o nível de autoridade de uma Auditoria Interna devem ser documentados,
formalmente aprovados e divulgados internamente à organização. Tais providências são necessárias para
diminuir as possibilidades de atritos entre os auditores e os demais executivos da empresa.
O Manual de Normas e Procedimentos deve descrever o escopo das atividades pelas quais o departamento de
auditoria interna é responsável e garantir sua autoridade necessária para realizar tais tarefas. O auditor interno
deve ter acesso irrestrito aos documentos e registros contábeis e aos arquivos de controles dos diversos setores.

5.2.4.2. Os Impactos
Todos os aspectos, ocorrências e pressões anteriormente descritas tiveram como resultado uma substancial
mudança na mentalidade empresarial e sua forma de agir. A consciência do perigo eminente, despertou nas
empresas o sentimento de defesa e sobrevivência. Atitudes, práticas, procedimentos tiveram que ser alterados em
regime de urgência. Deixou de ser aceito o fato, a pessoa, a atividade, nos mesmos termos de eficiência julgados
aceitáveis anteriormente. Cresceram as exigências e foram introduzidos os parâmetros de avaliações e
performance. O corpo funcional e gerencial passou a ser mais exigido. Como não poderia deixar de ser, esses
fatos tiveram também forte reflexo na auditoria interna, que em muitos casos, ao não estar preparada para mudar
ou não saber fazê-lo, via-se confrontada com a terceirização de seus serviços. A alternativa seria procurar
modificar seu enfoque de trabalho e sua atitude face às ocorrências, buscando uma dinâmica de atuação que
pudesse melhor responder aos anseios e necessidades da empresa. Essa dinâmica exigia:
Uma nova mentalidade, disposta a assumir maiores riscos.
Uma atitude pró-ativa.
Maior capacidade de negociação e participação.
Maior disposição para questionar a priori da ocorrência do fato.
Melhor conhecimento do negócio e, principalmente, da sua relação com o mundo externo.
Capacidade de visão no médio e longo prazo, e não só imediatista.
Maior envolvimento no processo decisório e seus componentes essenciais.
Maior ênfase na essencialidade.
Capacidade de melhor utilizar processos informatizados, quantitativos e novos métodos de trabalho.
Capacidade de reconhecer e utilizar sinergias naturais da empresa e do seu trabalho.

5.2.5. Requisitos e Perfil Psico-Comportamental do Auditor Interno

É um fato notório que a natureza do trabalho do auditor interno contribui para o desenvolvimento ao longo dos
anos, de um perfil psico-comportamental bastante específico. Desse perfil, faz parte um elenco de componentes
muito especiais, entre os quais:
Espírito crítico muito desenvolvido.
Capacidade analítica, de síntese e objetividade.
Compromisso permanente com a verdade.
Zelo e disciplina.
Liderança e capacidade de motivação.
Comportamento extremamente racional.
Comunicação objetiva, adequada e clara.

Como regra geral, o auditor no cumprimento de suas atribuições, se vê envolvido não só com os níveis de
execução diária e detalhada dos trabalhos burocráticos e técnicos da empresa, mas também, em contatos
constantes e prolongados com os vários níveis de direção, inclusive a própria presidência e o conselho da
empresa. Nesses contatos, o auditor trata dos problemas, procedimentos e ocorrências pertinentes à qualidade,
estrutura e observância de diretrizes, políticas e normas operacionais, contábeis ou sistêmicas; dos aspectos
qualitativos do desempenho global da empresa; da avaliação da eficácia, eficiência e economicidade das
operações; da estrutura de planejamento, coordenação e controle, e muitos outros aspectos. Esse amplo espectro
de atividades exige do auditor, vivência e experiência com as técnicas e procedimentos referentes ao campo de
relações humanas, notadamente aquelas voltadas à relação entre auditor e auditados.

5.2.5.1. Responsabilidades
O auditor interno no desempenho de suas funções, assume responsabilidades de ordem profissional, técnica,
legal, criminal e social. Sobre este assunto, o Instituto dos Auditores Internos do Brasil vem trabalhando, para
formalizar tais responsabilidades, orientando desta forma os seus associados.
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5.2.5.2. Formação Tecnicista ou Generalista do Auditor Interno

A complexidade das funções de auditoria exige dos profissionais, um currículo que atenda as necessidades e
requisitos exigidos, a saber:
a) Necessidade de um conhecimento com um caráter multidisciplinar, onde desempenha um trabalho buscando
ferramentas em outras áreas do conhecimento humano, às vezes, com técnicas sofisticadas para garantir a
sustentação lógica ao seu julgamento e prestar um trabalho útil à sua organização.
b) Necessidade de uma formação tecnicista, ou a especialização em áreas bem demarcadas, visto que,
principalmente tratando-se de grandes organizações, o profissional não tem condições de absorver todos os
conhecimentos necessários para desenvolver adequadamente um trabalho e emitir um julgamento sobre um
resultado.
Tais necessidades poderão ser alcançadas através de:
Esforços no estabelecimento de padrões mínimos de conhecimento, em níveis compatíveis com as
exigências da função.
Cursos para treinamento intensivo e aprofundados no âmbito técnico-profissional.
Cooperação técnico-profissional em termos nacionais e internacionais, a fim de estabelecer padrões,
conceituações básicas de responsabilidades, códigos de ética e conduta, etc...
Proceder de modo continuado em nível nacional ou por associação a nível também internacional, as
pesquisas no campo profissional a fim de atualizar conhecimentos e desenvolver tecnologia mais compatível
com as exigências das modernas empresas e empresários.
Composição de bibliotecas profissionais de alto nível, fruto de pesquisa, experiência, adaptação e versões,
seja baseado nos desenvolvimentos obtidos na comunidade nacional ou na internacional.
Associação com entidades de âmbito mundial a fim de manter um adequado contato profissional e
acompanhamento do desenvolvimento a nível internacional.

O que possibilita atingir-se o profissionalismo são basicamente dois fatores:

a) Longo aprendizado pelo qual o profissional passa a conhecer, sentir, viver, pensar na profissão, como se ela
fizesse parte dele.
b) A motivação interna, isto é, aquele juízo interno que diz ao profissional intuitivamente o que fazer em certos
momentos.

5.2.6. Biblioteca da Auditoria

Um dos segredos do sucesso dos profissionais ligados a auditoria é sua permanente atualização. Entre os
assuntos que mais requerem a atenção por parte da equipe técnica é a legislação tributária/fiscal, em função das
constantes alterações. Além dessa abordagem os auditores necessitam estar atualizados sobre as seguintes áreas:
Contabilidade
Novos campos de atuação da auditoria
Outros assuntos que envolvem as entidades
Neste sentido é indispensável dispor dos seguintes materiais, para leitura sistemática ou consulta:
a) Diários Oficiais;
b) Boletins informativos especializados;
c) Boletins dos Conselhos Regionais de Contabilidade;
d) Boletins do IBRACON e AUDIBRA;
e) Livros técnicos sobre contabilidade de custos, auditoria, administração, informática, etc.
f) Sites relacionados à área.

Exige-se, portanto, uma dedicação à pesquisa e estudo visando a educação e o treinamento continuado no campo
da atividade profissional.

5.2.7. O Efeito do Status Organizacional sobre a Independência

A eficiência da auditoria interna está diretamente relacionada ao seu nível de dependência hierárquica e
conseqüente independência de atuação. É, pois, uma característica essencial de um departamento de auditoria
interna, a sua independência. Os auditores internos devem estar livres de pressões por parte da organização, as
quais podem restringir-lhes a objetividade na escolha de áreas a serem examinadas ou na avaliação destas.
 21

A independência da auditoria interna se apóia no livre acesso à alta administração e ao comitê de auditoria e na
comunicação direta, a ambos, do que encontrar durante os exames. Normalmente o órgão é subordinado ao
Conselho de Diretores ou ao Diretor Presidente e sua atuação estende-se a toda atividade empresarial. O auditor
precisa de autonomia, credibilidade e independência para poder revisar e avaliar políticas, planos,
procedimentos, normas, regulamentos, operações, registros, etc., de maneira a contar com absoluta confiança e
apoio dos auditados, corpo gerencial e alta administração. Porém, vale ressaltar que: “O auditor interno deve
recomendar, mas não pode decidir. Deve sugerir e influenciar, mas não pode determinar. Deve examinar, julgar e
relatar aos órgãos superiores, mas não pode impor uma modificação.”

5.2.8. Trabalhos/Atividades da Auditoria Interna

Os trabalhos/atividades da Auditoria Interna podem ser assim classificados:
Auditorias de Demonstrações Contábeis e Tributárias
Auditorias Operacionais
Auditorias de Gestão
Auditorias de Sistemas Computadorizados
Auditorias Especiais
Acompanhamento das Recomendações
Acompanhamento de Gestão
Assessoramento a dirigentes, administradores e gerentes

5.2.9. Características da Auditoria Interna quando Assume Funções de Assessoramento

O assessoramento, assistência e aconselhamento de direção, em todos os níveis, fazendo recomendações sobre as
diretrizes, planos e sistemas, procedimentos, operações e transações, visa entre outros os seguintes resultados:
a) Simplificar procedimentos, portanto otimizar custos.
b) Melhoria na execução e aumento de eficiência das áreas.
c) Correções de problemas organizatórios, funcionais e operacionais.
d) Otimização da aplicação da legislação fiscal e seus custos.
e) Melhor qualidade e velocidade de informações para tomada de decisões gerenciais.
f) Encontrar soluções onde outros não as encontraram.

Em resumo: ajudar a resolver problemas em vez de apenas informar sobre sua existência.

5.2.10. O Desafio e Perspectivas da Auditoria Interna como Função

Se até recentemente os sistemas administrativos da empresa eram menos complexos, permitindo ao auditor
maior facilidade no acesso às informações, hoje em dia com o advento da computação e outras técnicas
modernas de administração, esta função cresce de importância exigindo uma permanente adequação do auditor.
A prática na auditoria interna tem mudado drasticamente nos últimos anos e está sob contínua pressão para
melhorar seu profissionalismo, a qualidade de seus produtos e para assumir responsabilidades adicionais. A alta
administração espera que o auditor interno esteja consciente das suas necessidades, tanto do ponto de vista de
controle, bem como da eficiência das operações. A profissão do auditor interno deve ser capaz de responder
essas necessidades e objetivos da administração e, para atingir isso, requer:
Um número maior de pessoal qualificado.
Treinamento contínuo desse pessoal.
Uma clara definição de como responder as necessidades da gerência.
O propósito desse segmento é:
a) Examinar as rápidas mudanças que estão ocorrendo na auditoria interna e o surgimento como uma profissão
legitimamente respeitada na comunidade de negócios.
b) Revisar e discutir os benefícios que a alta administração pode e deve esperar de uma função de auditoria
interna.
c) Identificar as necessidades da companhia nas suas tentativas de obter total benefício da função de auditoria
interna.
A profissão de auditoria interna está sendo afetada significativamente pelas mudanças no ambiente de negócios.
Essas mudanças incluem:
A administração está sendo chamada a cumprir com um número significativo de regulamentos e leis
governamentais e todos esses regulamentos estão sendo mais exigentes.
 22

Exigências do ponto de vista de "performance" financeira da empresa estão aumentando sobre gerentes em
relação aos diretores e sobre diretores em relação a acionistas.
Necessidades de maior controle gerencial e avaliação das decisões de negócios devido as grandes
dificuldades de crescimento econômico a nível empresarial e nacional.
Necessidade de maior especialização na gerência de negócios devido ao crescimento da complexidade sobre
as operações de negócios e sistemas.
Mudanças na tecnologia de informações.

5.2.11. Terceirização da Auditoria Interna

Uma das conseqüências da prática da “Filosofia da Excelência Empresarial” é a crescente terceirização das
chamadas atividades secundárias e de apoio, permanecendo na empresa apenas as atividades essenciais. O
“outsourcing” – expressão em inglês que significa terceirização – é uma prática bastante disseminada entre as
organizações das nações mais desenvolvidas. Com relação à terceirização da auditoria interna, os especialistas
encaram-na como uma função que pode ser terceirizada sem grandes problemas, principalmente a auditoria
voltada para o enfoque operacional. É comum a contratação de auditores independentes para a realização de
serviços que visam a avaliação dos sistemas de controles internos, apuração de fraudes e desfalques, revisão de
procedimentos fiscais e outras atividades de competência dos auditores internos.

5.3. Auditoria Externa

5.3.1. Conceito e Finalidade

Os usuários externos das informações contábeis dependem dos auditores independentes para que estes assegurem
a fidedignidade dos dados contábeis fornecidos. Auditor externo é aquele que não possui vínculo empregatício
com a entidade para a qual presta os seus serviços. São contratados para a realização de tarefas específicas, quais
sejam: análise das demonstrações contábeis com vistas a fornecer um parecer sobre as mesmas, assessoramento à
entidade sob aspectos diversos, funcionando como consultor administrativo, assessor tributário, etc. O auditor
externo presta serviços a vários clientes simultaneamente. Os serviços de auditores dividem-se nos seguintes
setores principais:
Auditoria
Serviços de assessoria tributária
Serviços de consultoria de organização
Outros serviços a entidade de pequeno porte

5.3.2. Auditor Independente

A partir de 01 de janeiro de 2006, entrou em vigor a NBC P 1.2 – Resolução CFC 1034/05 – Normas
Profissionais de Auditor Independente, que se refere à Independência do Auditor. A NBC P 1.2. destaca os
seguintes aspectos:
a) No item 1.2.2.2., a independência exige:
a. Independência de pensamento;
b. Aparência de independência.
b) No item 1.2.2.3., a independência pode ser afetada por ameaças de interesse próprio; auto-revisão; defesa de
interesses da entidade auditada, familiaridade e intimidação.
c) No item 1.2.3., a perda da independência.

5.3.3. Responsabilidades Legais do Auditor Independente

O auditor independente, no exercício de sua profissão, possui responsabilidades legais que são definidas pela lei
comum ou ordinária. Neste sentido o auditor deve manter-se permanentemente atento no que concerne a
observância dos preceitos legais e normas éticas relativas à profissão. O critério definitivo para se evitar
problemas relacionados com a responsabilidade legal é a realização do exame de auditoria segundo padrões
profissionais.
5.3.4. A Importância da Contratação da Auditoria Independente
A atual conjuntura da economia brasileira exerce uma acentuada pressão sobre a atividade empresarial, impondo
ajustes e mudanças no comportamento das empresas. Os executivos são continuamente testados, em sua
capacidade de criação e adaptação diante das realidades, exigindo dos mesmos maleabilidade e agilidade em
suas decisões.
 23

Contudo, a falta de mecanismos de planejamento eficazes, que propiciem fundamento as suas decisões, os
executivos muitas vezes vêem-se cerceados. O êxito e o resultado somente são obtidos a partir de uma sólida
administração das empresas, em todas as suas atividades.

Em geral e principalmente, as pequenas e médias empresas brasileiras não podem manter equipes de executivos
especializados nas diversas áreas. Por isso além dos recursos internos, as empresas sentem a necessidade de
contratar serviços especializados que os ajudem a vencer o desafio de bem administrar. Atualmente o empresário
deve esperar do auditor abordagens que permitam, além do exame convencional, apresentar sugestões destinadas
a assessorá-lo, seja a nível operacional ou administrativo.

A Auditoria assume com isto uma abordagem essencialmente empresarial. Embora o principal objetivo de um
exame das demonstrações financeiras seja o de emitir parecer de Auditoria, dele derivam também benefícios
para outras áreas da empresa. Assim, os especialistas em assuntos fiscais, além de atuarem em conjunto com os
auditores, estão aptos a atender a consultas de clientes em revisões de procedimentos e de declaração de
rendimentos, bem como em outras questões tributárias; o auditor pode também, ser de grande valia nas questões
de reorganização.

5.4. Relacionamento entre Auditoria Interna e Externa

5.4.1. Interesse Comum

Em assuntos contábeis, o auditor interno e o auditor externo operam em geral no mesmo campo, e ambos tem
interesse na verificação da existência de:

a) Um sistema efetivo de controle interno para salvaguardar o patrimônio da empresa e que este sistema está
funcionando satisfatoriamente.

b) Um sistema contábil capaz de fornecer os dados necessários para permitir a preparação de demonstrações que
reflitam adequadamente a posição financeira e o resultado das operações da empresa.

5.4.2. Diferenças Fundamentais

Mesmo que identificado o interesse comum no trabalho do auditor interno e o auditor externo, devemos salientar
que existem diferenças fundamentais:

a) Vinculação: A auditoria externa desenvolve seus exames voltada aos estudos contábeis, objetivando atender
primordialmente aos usuários externos, sem tampouco deixar de atender os usuários internos. A auditoria
interna desenvolve seus trabalhos visando atender primordialmente aos usuários internos.
b) Extensão dos trabalhos: O escopo dos trabalhos feito pelo auditor interno, normalmente são determinados
pela administração, enquanto que a extensão do exame do auditor externo é determinado pelas normas usuais
reconhecidas pela profissão ou requeridas por legislação específica.
c) Direção: O auditor interno dirige seus trabalhos para assegurar que o sistema contábil e de controle interno
funcione eficientemente a fim de que os dados contábeis fornecidos à administração apresentem os fatos com
exatidão. Os trabalhos do auditor externo são determinados pelo seu dever de se satisfazer que as
demonstrações financeiras a serem apresentadas a terceiros (acionistas, etc.) refletem com propriedade a
situação financeira de uma empresa em uma certa data, e os resultados das operações do período examinado.
d) Responsabilidade: A responsabilidade do auditor interno é para com a administração, ao passo que a
responsabilidade do auditor externo geralmente é mais ampla. É evidente que o auditor interno, sendo
funcionário da empresa, não tenha a condição de independência que possui o auditor externo.

5.4.3. Métodos Idênticos

Não obstante, as diferenças apontadas, os trabalhos de ambos em matéria de contabilidade, são efetuados em
geral, por métodos idênticos. Exemplificando podemos citar:
a) Exame do sistema contábil e de controle interno;
b) Exame de registros contábeis;
c) Verificação de ativos e passivos;
c) A verificação, pesquisa, confronto de dados e uso de outros processos técnicos de comprovação julgados
necessários.
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EXERCÍCIOS PROPOSTOS

Nas questões abaixo assinale a afirmação correta:

1. A qualificação profissional exigida de um auditor é a de escolaridade e experiência necessária nessa

função. O que possibilita atingir o profissionalismo são basicamente dois fatores:
I) Longo aprendizado e motivação interna como auditor.
II) Curso superior em Ciências Contábeis e registro no CRC.
III) Ética e registro no CRC.
IV) Independência de julgamento e ética.
V) Zelo e motivação interna.
Responda:
a) Todas estão corretas.
b) II, III e V estão corretas.
c) I e V estão corretas.
d) I está correta.
e) Todas estão incorretas.

2. Modernamente a auditoria interna pode ser definida como “a função que faz aquilo que os
acionistas/ou diretores gostariam de fazer se tivessem o tempo necessário e soubessem fazê-lo”.
Identifique quais das seguintes afirmações são verdadeiras e quais são falsas:
I) A auditoria interna é parte integrante do sistema de controles internos da entidade.
II) A atividade do auditor interno restringe-se a área financeira e contábil.
III) A função do auditor interno deve ser ocupada por profissionais competentes e qualificados.
IV) A existência de auditoria interna como parte da organização atua como elemento dissuasivo contra
os desvios ou irregularidades.
V) É função da auditoria interna a implantação de um sistema de controles internos eficiente.
Responda:
a) V, V, V, F e F.
b) V, F, V, V e F.
c) V, F, V, V e V.
d) V, F, F, F e F.
e) F, V, V, F e F.

3. São características dos auditores internos, entre outras:

a) Não são diretamente vinculados às empresas, cujas demonstrações contábeis examinam.
b) Têm os pareceres que fornecem a seus clientes, com respeito à fidelidade de suas demonstrações
contábeis, transmitem a outras entidades interessadas, como bancos e fornecedores, confiança
integral por serem auditores completamente independentes.
c) Devem colaborar com a administração da empresa no acompanhamento e análise das normas internas
executadas.
d) Situam-se a meio caminho entre a empresa e outros interessados, que usam suas informações
contábeis.
e) Não se preocupam com os controles internos.

4. Os aspectos que mais diferenciam os trabalhos do auditor interno do auditor independente ou externo
são:
a) Volume de testes e preocupação com o sistema de controles internos.
b) Forma de preparar os papéis de trabalho e nível de conhecimentos contábeis.
c) Forma de portar-se na empresa e nível de capacitação técnica.
d) Competência técnica e formação acadêmica.
e) Nível de remuneração e independência para execução dos procedimentos de auditoria.
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4
AUDITORIA DOS SISTEMAS DE CONTROLES INTERNOS
1. IMPACTO PARA A AUDITORIA, DAS MUDANÇAS NA FORMA DE ATUAÇÃO DAS
EMPRESAS

As discussões sobre a importância dos controles internos tornam-se cada vez mais freqüentes nos círculos
empresariais. Um número cada vez maior de casos de fraude, acompanhado do insucesso de muitas empresas ou
atividades econômicas vem despertando entre os empresários um sensível interesse por este assunto. Os
movimentos voltados à melhoria da qualidade das empresas (modernização e sobrevivência), também motivaram
a abertura dessas discussões.
O fato importante a destacar, nesse ambiente criado pelo reconhecimento pelas empresas e entidades da
necessidade de uma boa estrutura de controle, foi a valorização da auditoria, porém, exigindo dela uma
qualificação e atuação, condizentes com as características da operação empresarial e seus riscos; em última
análise, a exigência da participação do auditor como elemento de esclarecimento das partes e impulsionador da
busca de soluções.
Essa exigência sobre o auditor, produziu uma crescente necessidade de complementação de seus estudos não só
na área de controle interno e contabilidade, como nas demais áreas de atuação dos órgãos fim e meio da empresa,
bem como o desenvolvimento de uma adequada capacidade de participação no processo de orientação a priori
dos fatos.

2. CONCEITUAÇÃO
O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto coordenado dos métodos e medidas,
adotados pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados
contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à política traçada pela Administração. O
conceito referido engloba e enfatiza: o plano organizacional; os sistemas administrativos; as políticas
administrativas e a eficiência do pessoal da empresa. A responsabilidade primária pela estruturação básica de
controle interno e seu periódico acompanhamento sobre qualidade e grau de observância é da direção e seus
níveis gerenciais. Com o intuito de delimitar a extensão do auditor quanto à revisão do controle interno, este se
subdivide em dois grupos:

Controle Interno Contábil - tem ligação direta com a proteção do patrimônio da empresa e a exatidão e
integridade dos registros contábeis.
Controle Interno Administrativo - tem ligação direta com a eficiência das operações e com a política de
negócios da empresa.

3. A IMPORTÂNCIA DO CONTROLE INTERNO

Os problemas de controle interno encontram-se na empresa moderna, em todas as suas áreas: compras,
fabricação, vendas, tesouraria, etc. O exercício de um adequado controle sobre cada uma destas áreas assume
fundamental importância para que se atinjam resultados mais favoráveis com menos desperdícios.
Um sistema de contabilidade que não esteja apoiado em um controle interno eficiente é, até certo ponto, inútil,
uma vez que não é possível confiar nas informações contidas nos seus relatórios. Informações distorcidas podem
levar a conclusões errôneas e danosas para a empresa.
A importância do controle interno pode ser resumida considerando-se os seguintes fatores:

Quanto maior é a empresa, mais complexa é a sua organização estrutural. Para controlar as operações
eficientemente, a administração necessita de relatórios e análises concisas, que reflitam a situação da
companhia;
Um sistema de controle interno que funcione adequadamente constitui a melhor proteção, para a companhia,
contra as fraquezas humanas. As rotinas de verificação e revisão são características de um bom controle
interno, que reduzem a possibilidade de que erros ou tentativas fraudulentas permaneçam encobertas por
muito tempo e permitam a administração possuir maior confiança na adequação dos dados.
 26

4. ELEMENTOS BÁSICOS QUE CONTRIBUEM PARA UM BOM SISTEMA DE CONTROLE

INTERNO
a) Um organograma adequado onde as linhas de autoridade e responsabilidades estejam bem definidas entre
os diversos departamentos, chefes, encarregados e empregados. Se não existe uma delimitação exata da
responsabilidade, o controle será ineficiente.
b) Segregação de funções. Nenhuma pessoa, individualmente, deve ter completamente sob sua
responsabilidade uma transação comercial. A contabilização e as operações propriamente ditas devem ser
segregadas. Um empregado ou departamento não deve ocupar uma posição que tenha controle contábil e, ao
mesmo tempo, controle das operações que geram os lançamentos contábeis. Se possível, deve haver rotação
entre os empregados designados para cada trabalho; devem ser obrigatórias as férias para as pessoas que
ocupam cargos importantes. A rotação reduz as oportunidades para que se cometam fraudes e,
freqüentemente, resulta em novas idéias de sistemas.
c) Políticas e procedimentos claramente definidos que levem em conta as funções de todos os setores da
empresa. Todas as instruções devem ser por escrito. Os manuais de procedimento fomentam a eficiência e
evitam erros.
d) Funcionários com um grau de qualificação e habilidade compatíveis com o cargo que ocupam. Os
funcionários devem ser cuidadosamente selecionados e treinados. Um treinamento eficaz proporciona
melhor rendimento, menores custos e tornando os funcionários mais atentos e ativos no cumprimento de
suas tarefas.
e) Execução adequada dos procedimentos determinados pela administração e garantia de que as normas
estabelecidas estão sendo bem executadas pelos responsáveis pelo controle através da constante revisão e
exames feitos por auditores internos e outros meios.
f) Perfeito conhecimento da importância dos controles por parte de cada elemento executante, dentro da
empresa e em sua área de ação.

Estes elementos são considerados, individualmente, de suma importância, em face de serem todos eles básicos
para um controle interno apropriado. Uma deficiência em qualquer um deles normalmente impediria o bom
funcionamento de todo o sistema.

5. OBJETIVOS DO CONTROLE INTERNO

O objetivo do controle interno é, entre outros, assegurar que as várias fases do processo decisório, o fluxo de
informações, a implementação das decisões se revistam da necessária confiabilidade. Em outras palavras, o
controle interno deveria permitir responder positivamente a cada uma das seguintes situações:
a) São corretas as estimativas, planos, orçamentos e cálculos efetuados para atender as políticas traçadas?
(EXPECTATIVA)
b) Foram corretamente delegados os poderes e a autoridade aos vários níveis gerenciais ? (POLÍTICA DE
DELEGAÇÕES)
c) Foi corretamente implementado o sistema de delegação de poderes e autoridade aos vários níveis
gerenciais? (IMPLEMENTAÇÃO)
d) Continuam sendo rigorosamente observadas e cumpridas pelos vários níveis gerenciais os limites de poder e
autoridade que lhes foram delegados ? (OBSERVÂNCIA DE AUTORIDADE)
e) São tomadas medidas sempre nos momentos adequados ? (PONTUALIDADE)
f) As ações e atos gerenciais são realizados com o máximo de eficácia e eficiência, correspondendo as
estimativas e planos traçados ? (EFICIÊNCIA E EFICÁCIA)
g) De fato existem ainda todos os ativos recebidos ou adquiridos pela organização ? (CUSTÓDIA)
No caso de não mais existirem, foram corretamente baixados ? (Venda, consumo, utilização, etc.)
h) Estão corretos todos os demonstrativos contábeis, financeiros, gerenciais e estatísticos preparados pelos
vários níveis responsáveis ?
São essas informações publicadas no prazo previsto ? (EXATIDÃO, COMPLETABILIDADE E
PONTUALIDADE)
i) Os critérios de avaliação e controles utilizados são compatíveis com a empresa ? (dados contábeis,
financeiros, desempenho, orçamento, etc.). (PADRÕES)
 27

Desse modo, seria possível resumir o controle interno sob a seguinte escala, por natureza de objetivos:
NATUREZA OBJETIVOS
A - Completabilidade Assegurar que tudo o que deveria ter sido executado, registrado,
decidido, providenciado, informado, etc, de fato, foi.
Ou seja as informações, registros, providências, etc, abrangem a
totalidade dos fatos ocorridos.
B – Exatidão Assegurar que tudo foi executado, registrado, decidido, providenciado,
informado, etc, o foi corretamente.
Ou seja, a execução, a valorização, a informação se revestem da
necessária e adequada exatidão.
C – Pontualidade Assegurar que tudo o que foi executado registrado, decidido,
providenciado, informado, etc, o foi no tempo previsto.
Ou seja, as épocas, datas, cronogramas, etc. foram rigorosamente
respeitados.
D – Justeza Assegurar que tudo o que foi executado, registrado, decidido,
providenciado, informado, etc., o foi de maneira autorizada e condizente
com as normas, políticas e estruturas da empresa.
Ou seja, todos os atos estão adequadamente autorizados.
E – Econômica Assegurar de que está economicamente justificada dentro do escopo da
finalidade da empresa.

6. O CONTROLE INTERNO E O AUDITOR

Não adianta a empresa implantar um sistema de controle interno sem que alguém verifique periodicamente se
está sendo cumprido o que foi determinado.

A finalidade da revisão da adequação do sistema de controle interno é determinar se o sistema estabelecido é

eficaz no sentido de assegurar com eficiência e economia:

A consecução de objetivos e metas estratégicas e táticas da organização;

O cumprimento de normas e legislação;
A proteção dos ativos;
A organização interna e os procedimentos;
A segurança física e lógica;
A qualidade das informações, serviços e produtos;
A economicidade, eficiência, eficácia e efetividade na obtenção e uso dos recursos financeiros, materiais e
humanos; e
A prevenção de erros, fraudes e desperdícios.

7. AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO

O processo de avaliação do controle interno consta de três etapas, a saber:

a) Levantamento geral do sistema

Seu objetivo é obter informações a respeito de como o sistema funciona, o que pode ser alcançado mediante
discussão com as pessoas responsáveis pelo controle e pela fluxogramação.
As confirmações são, em geral, melhores, quando provêm de um nível de supervisão, acima geralmente do
superior imediato do funcionário encarregado do procedimento de controle.
Podem também ser obtidas evidências de controle visitando os locais de trabalho e observando o que fazem os
empregados para controlar as operações. A qualidade desse tipo de evidência melhora se não for somente
observado mas também comentado com os empregados, suas tarefas.
Há alguns aspectos a considerar, para a entrevista do pessoal:
deve ser entrevistada a pessoa apropriada, pois qualquer outra, não suficientemente informada, pode
fornecer dados errados ou incompletos;
 28

não convém fazer a entrevista de forma rotineira, evitando perguntas diretas sobre determinado aspecto. Um
"interrogatório" conduzido de forma inteligente pode trazer à luz informações que não seriam fornecidas,
caso a entrevista fosse feita rotineiramente.

O passo seguinte na análise do sistema de controle interno, é com o objetivo de confirmar o conhecimento do
auditor sobre o sistema, executando procedimentos de reconstituição ou recapitulação do controle embutido no
fluxo de documentação.
O terceiro passo que, na realidade, se cumpre simultaneamente com os documentos já vistos é documentar a
análise do controle interno nos papéis de trabalho.
A documentação dos controles internos constitui parte da bagagem de conhecimentos sobre as atividades da
empresa, devendo, portanto, ser atualizada sempre que ocorrer algo de novo a respeito de suas atividades. É
preciso revisá-la periodicamente, para assegurar que constitui um registro atualizado dos sistemas e controles
realmente em funcionamento.

b) Avaliação propriamente dita do sistema

Tendo analisado e documentado o sistema de controle interno, deve ser procedida à sua avaliação para
determinar até que ponto é confiável para o auditor. O aspecto de maior importância envolvido nessa etapa é a
identificação dos controles-chave do sistema.
O controle-chave é aquele que:
sempre que funciona eficazmente, contribui significativamente para que o sistema contábil, operacional ou
sistêmico gere informações confiáveis;
merece a confiança do auditor para que forme uma opinião sobre os relatórios, demonstrações contábeis,
orçamentos, fluxos de caixa, operações em geral, sistemas, etc.
O auditor decide confiar em um controle porque acredita que este reduz significativamente o risco de auditoria,
ou seja, constitui fonte de comprovação que lhe permitirá reduzir a amplitude dos testes de comprovação.

c) Testes de observância (cumprimento)

A terceira etapa do processo de revisão e avaliação do sistema de controle interno é a realização dos testes de
cumprimento. Não basta ao auditor formar uma opinião sobre a eficácia do sistema, baseando-se em
representações verbais ou escritas, feitas por funcionários ou empregados. Cumpre constatar que o sistema
funciona realmente como foi descrito pois, a bem da verdade, pode haver diferenças substanciais entre o que
constatou e o que é realmente aplicado.

7.1. Procedimentos de Auditoria e sua Utilização na Avaliação dos Controles Internos

Relativamente à avaliação da qualidade dos controles internos os seguintes procedimentos seriam aplicáveis:

7.1.1. Aplicação de Questionários Dirigidos

A aplicação de questionários é uma forma bastante difundida de avaliação dos controles internos, utilizada mais
comumente pelos auditores internos ou externos, e basicamente, estruturado nas formas Narrativa ou Alternativa.
A forma Narrativa compreende, os questionários organizados a partir de questões que requerem uma resposta
extensiva (narração) de maneira a transmitir a idéia essencial do procedimento utilizado.

Nesses tipos de questionários, as perguntas são dirigidas no sentido de investigar: O Que, Quem, Como, Porque
e Quando dos eventos, de forma a exigir do entrevistado uma descrição completa do fato, método ou
procedimento utilizado.
Típico exemplo dessa forma de questionário é a seguinte estrutura:
- Quem assina as autorizações de pagamento ?
- Que documentos são utilizados para substanciar o processo de assinatura ?
- Quando (em que momento) é autorizado o pagamento ?
Como todos os demais sistemas de questionários, este também apresenta vantagens e desvantagens.
No tocante as vantagens, as principais são:
Permite obter razoável conhecimento sobre o que é feito, por quem e quando.
Pode ser preenchido pelo próprio funcionário executor do serviço sob controle.
 29

Quanto às desvantagens, pode-se mencionar principalmente as seguintes:

- Demanda razoável de tempo de preparação do questionário.
- Nem sempre proporciona uma visão seqüencial e completa do sistema (ficando portanto, demasiadamente
dependente do conhecimento do entrevistador sobre a área ou procedimentos).
- Exige bons conhecimentos da técnica de entrevista por parte do examinador.
- Apresenta risco de omissões na sua estruturação.
- Exige excelente capacidade de análise e síntese por parte do examinador.

A forma alternativa de questionários, são os questionários estruturados de maneira a exigir apenas 3 (três)
possíveis respostas por parte do entrevistado. São elas: Sim, Não ou Não Aplicável.
Para possibilitar esse procedimento, as perguntas devem ser estruturadas de maneira tal que se busque sempre a
ineficiência, insuficiência do controle através de uma seqüência de respostas idênticas.

Exemplos de perguntas organizadas para descobrir se o controle interno é satisfatório, através de

respostas negativas:
- A pessoa que emite cheques bancários, também reconcilia as contas bancárias ?
- O encarregado do almoxarifado preenche requisições de saída de mercadorias ?
- As procurações outorgadas ao funcionário sob exame, são de poder ilimitado ?
- Os cheques são assinados por uma única pessoa ?

Exemplos de respostas positivas indicadoras de controle interno satisfatório:

- Os cheques são assinados por duas pessoas ?
- As procurações são de valor limitado ?
- As conciliações bancárias são preparadas por pessoa diferente da que a emitente dos cheques ?

As vantagens deste sistema de avaliação podem ser sistematizados como segue:

- Dependendo da forma como foi estruturado o questionário, a resposta negativa ou positiva indicará de
imediato, a existência de uma falha ou insuficiência dos controles internos.
- Exigir menor habilidade do entrevistador para conduzir as entrevistas.
- Requer menor tempo de preenchimento do questionário, por tratar de respostas padronizadas em sim, não ou
não aplicável.
- Pode ser aplicado por vários examinadores ao mesmo tempo, em diferentes setores da empresa, podendo
ainda ser respondido pelo entrevistado sem assistência do examinador.

No tocante as desvantagens, as principais são as seguintes:

- Não permite uma visão integral do sistema examinado.
- Apresenta elevado risco de omissões na sua elaboração, por exigir amplo conhecimento da estrutura de
controle interno.
- Demanda razoável de tempo de preparação dos questionários.

7.1.2. Montagem de Tabelas de Controle

O uso de tabelas é uma forma bastante simplificada de levantar e avaliar aspectos específicos da estrutura de
controle interno, tais como:
Segregação de funções; e
Tempestividade das ações e do processo decisório da empresa.
As tabelas baseiam-se na própria estrutura operacional e de registro, nos formulários e relatórios comprobatórios
financeiros ou gerenciais e, são formatados visando as necessidades específicas do seu usuário.

Suas principais vantagens são:

a) Podem ser preenchidas pelo próprio funcionário executor dos trabalhos, pelos encarregados de serviço ou
pelo examinador.
b) Podem ser extraídas das fontes de dados ou diretamente pelos sistemas informatizados da empresa.
c) Não requerem maior conhecimento de controles internos para serem formatadas.
d) São de fácil preenchimento e análise, dirigindo via de regra, à situação do seu usuário diretamente para os
pontos críticos ou anormais.
 30

e) São de utilização prática e dinâmica.

f) Podem abranger períodos curtos ou longos, ou momentos específicos (exemplo: em fechamento do mês).
g) Podem abranger várias atividades ou áreas simultaneamente.
h) Podem se referir a fatos, cifras, quantidades, etc.
i) Permitem apreciações de situações complexas em curto espaço de tempo.

Alguns exemplos de tabelas de controles, são:

a) Tabela de Segregações de Funções

A característica principal desta tabela é a de fornecer uma indicação das pessoas a quem foram atribuídas
responsabilidades pelas funções especiais de operação, de maneira a identificar de imediato a ausência de
segregações, pelo acúmulo de funções numa só e à mesma pessoa. Com a necessária adaptação, esta tabela pode
abranger todas as áreas de atuação da empresa que requerem cuidado com as segregações de funções.
Desde que suas respostas envolvam nomes apenas, sua interpretação fica facilitada, servindo ainda como
instrumento de avaliação da estrutura informal da empresa ou de comprovação da observância da estrutura
formal definida nas diretrizes básicas ou nos organogramas.

Executor por
Função Autorização Registro Custódia Receber Controle ou Classificação Situação
ou Conferência
Atividade Entregar

Dinheiro

Recebimento Alfredo Alfredo José José José Alfredo Inaceitável

Recebimento Alfredo Otávio José José Joaquim Afonso Aceitável

A situação acima não contempla as pequenas empresas em que a segregação de funções apresente limitação pelo
reduzido número de pessoal administrativo, nem a segregação Registro-Custódia nas agências bancárias
informatizadas, operando com terminal atuando on-line, com o sistema contábil onde as segregações ocorrem na
área virtual, mais do que física.

b) Tabela de Tempos
O propósito das tabelas de tempos é o de verificar em total, lotes ou individualmente a tempestividade das
operações realizadas em relação ao cronograma estabelecido ou ao próprio conceito de eficiência esperado.

Controles/Datas Efetivação do
Autorização Lançamento ou Fechamento do Expedição Conferência Situação
Registro mês em operação
Data Data Data Data Data Data Data Data Data Data
Progra- Efetiva Progra- Efetiva Progra- Efetiva Progra- Efetiva Progra- Efetiva
Atividades/Ações mada mada mada mada mada
Contabilização da
Operação
Venda 10/08 11/08 10/08 13/08 11/08 18/08 11/08 11/08 Inaceitá-
vel
Cobranças 11/08 18/08 Inaceitá-
vel
Pagamentos
Recebimento de
mercadorias/bens
Faturamento da venda
Compras
Financiamento obtido
Itens para análise

Desvios revelados pela tabela indicam de um lado descumprimento de cronogramas estabelecidos e falta de
eficiência no processo operacional ou decisório, enquanto de outro lado focalizam situações que podem
comprometer financeiramente a empresa, colocá-la em risco ou afetar sua imagem perante as entidades afetadas
pela inobservância de prazos e datas pela empresa.
 31

7.1.3. Fluxogramação dos Ciclos de Negócios

a) Responsabilidade da Administração

A administração da empresa em seu nível maior e nos níveis delegados, é responsável pelo estabelecimento do
plano geral de controle, pela implementação dos mesmos e pelo acompanhamento de sua observância.

Essa responsabilidade implica também, na avaliação periódica do funcionamento do controle interno. Tanto no
que se refere às medidas iniciais de implementação, como nas revisões periódicas recomendadas, é necessário
que a empresa tenha absoluta comprovação de que o controle interno é eficaz e eficiente em relação aos
objetivos propostos, portanto, o mais adequado para a situação existente.

b) O Fluxograma

Pela complexidade desta tarefa, uma das formas mais recomendadas para sua execução, é a utilização de
fluxogramas, abrangendo um trajeto ou um ciclo do negócio, na sua integralidade.

Os fluxogramas são uma forma prática para representar, esquematicamente, o andamento da operação; as
instâncias e setores envolvidos na mesma; a tramitação da documentação e os processos de registro, análise,
informação, distribuição e arquivo dessa documentação; o processo decisório e as alçadas de responsabilidade
envolvidas delimitando com clareza o início e o fim da transação, e a interação entre o setor a que se refere o
fluxograma e demais setores, fim ou meio que participam, direta ou indiretamente no processo.

A fluxogramação permite executar uma análise crítica de cada procedimento, da estrutura dos sistemas
aplicados, envolvendo, portanto, o questionamento qualitativo, de segurança e de eficácia e eficiência dos
mesmos, a curto prazo e de maneira abrangente e compreensiva.

Permite pôr em evidência os pontos fracos e fortes, os excessos ou deficiências na estrutura operacional ou de
controle e, portanto, os riscos latentes que merecem ser objeto de atenção da gerência.

O fluxo é consubstanciado pela documentação relativa ao processo sob análise, permitindo assim que, ainda na
fase de implementação ou na de revisão periódica, se aprecie da própria adequação dessa documentação, quanto
à sua estrutura, formatação de campos e pontos essenciais do controle.

8. A MUDANÇA NOS ENFOQUES DOS CONTROLES GERENCIAIS

Uma conseqüência lógica da diversidade de problemas, alguns deles absolutamente novos, que as empresas e seu
corpo gerencial passaram a ter que enfrentar de maneira eficaz para poderem sobreviver, foi a necessidade de
análise e revisão dos enfoques gerenciais adotados e seus controles de monitoramento. A tendência é de que o
gerente moderno deve obrigatoriamente exercer uma liderança que leve em consideração os fatores
comportamentais, de maneira a poder produzir em seus subordinados atitudes que garantam o melhor
desempenho para a empresa. Isso significa, dar atenção nesse processo gerencial a pelo menos, os seguintes
aspectos:
Motivação pessoal e profissional;
Participação e atitude pró-ativa;
Mentalidade de custo-benefício;
Cultura de qualidade;
Entendimento do conceito de lucro, retorno e manutenção do capital;
Condições adequadas de trabalho, avaliação e recompensa pelo bom desempenho; e
Estímulo e respeito à ética e profissionalismo em cada atividade ou especialização.

9. O AUDITOR E AS PREVENÇÕES CONTRA FRAUDE

9.1 Introdução
A função principal do auditor não é a de detectar fraudes ou erros. Todavia não podemos desconsiderar que em
determinadas situações ainda prevalece a idéia de que a auditoria tem essa finalidade. Isso significa que não se
deve esperar que o auditor com o seu trabalho garanta a inexistência de fraudes ou erros, porém o que pode
acontecer é que, como resultado da aplicação de técnicas e procedimentos de auditoria adequados, ele pode
identificar a existência de uma situação desse tipo.
 32

9.2. Definição
A fraude é definida como "um engano deliberado, cometido com a intenção de obter alguma vantagem, lucro,
etc, sobre o que não se tem direitos, às custas de outro".

9.3. Espécies de Fraudes

As fraudes podem ser divididas em duas espécies, a saber:
a) Desfalques: que envolvem a malversação de dinheiro ou bens e que são normalmente dissimulados através da
falsificação dos registros.
b) Falsificação das contas e manipulação fraudulenta: que são feitas para obter benefícios diferentes daqueles
relativos aos desfalques, por exemplo, a obtenção de empréstimos bancários com base na apresentação de
demonstrações contábeis falsas.

9.4. Ocorrência de Fraudes

As fraudes são cometidas por funcionários que ocupam desde os níveis mais baixos até os mais altos dentro de
uma organização. Segundo o Relatório da Pesquisa Brasil 2005 sobre Crimes Econômicos - desenvolvido pela
PricewaterhouseCoopers, o funcionário fraudador em sua grande maioria é homem, tem entre 31 e 40 anos, tem
curso superior completo e pertence à alta e à média gerências das empresas. Dentro das organizações, existem
circunstâncias facilitadoras que propiciam a prática de fraudes. A precariedade do sistema de Controles Internos
é uma delas. Assim sendo, um forte e estruturado sistema de controles internos pode ser considerado como uma
excelente ferramenta no combate as fraudes, prevenindo, detectando e evitando sua ocorrência.

9.5. Fraude: Sinais de Perigo

Pressões econômicas e financeiras inclusive achatamento salarial;
Expectativas irrealistas de desempenho;
Integridade gerencial questionável;
Sistemas de processamento de dados mal desenhados e insuficientemente documentados;
Controles internos fracos;
Empregados desestimulados;
Alta rotatividade de pessoal;
Supervisão inadequada;
Mercado em declínio para os produtos da empresa;
Sucessivas faltas nos inventários, sem tentativas de determinar as causas;
Dificuldades trabalhistas pouco usuais;
Tendências de deterioração na receita;
Mercados novos não conhecidos (ex.: no exterior);
Grande número de ajustes contábeis no fechamento do exercício;
Litígios relevantes;
Aumento das reclamações dos clientes;
Conciliações contábeis (ex.: de bancos) não preparadas em tempo hábil;
Documentação perdida referente a transações e/ou ajustes contábeis.

9.6. Procedimentos para lidar com a Fraude

É importante estabelecer os procedimentos para eventuais casos de suspeita de fraude, inclusive a
responsabilidade para executar tais procedimentos.

A política de segurança deverá incluir recomendações específicas à gerência sobre a quem informar e quais
medidas deverão ser tomadas no início de uma investigação.
De qualquer maneira, toda atividade fraudulenta detectada deverá ser investigada, com a finalidade de
determinar se medidas preventivas adequadas já foram tomadas para evitar a sua reincidência.

9.7. Investigações para Situações Anormais

Todo o pessoal de auditoria precisa cultivar um espírito de ceticismo positivo no seu trabalho. Um procedimento
é necessário para canalizar informações de atividades fraudulentas a este setor. É usual que o escopo dos
trabalhos rotineiros de auditoria seja sensível a fraude e permita que todos os sinais de alerta sejam investigados.
A auditoria deverá identificar as áreas de risco e acompanhar os controles estabelecidos para providenciar uma
cobertura adequada.
 33

Acima de tudo, a auditoria precisa ter flexibilidade na programação de seus trabalhos para poder atender as
situações inesperadas. A auditoria moderna precisa ter habilidade em investigações que lhe permita cumprir o
seu papel nos exames de atividades fraudulentas e fazer recomendações para fortalecer controles e reduzir as
possibilidades de perdas.

9.8. Prevenções
Para prevenir fraudes, é de suma importância reconhecer as áreas perigosas. A forma mais eficaz que uma
empresa tem para prevenir fraudes é ter um sistema eficaz de controles internos. É uma responsabilidade da
gerência assegurar-se que os sistemas estabelecidos são práticos e úteis para sua empresa. Cada sistema deve
estar em perfeito funcionamento. Muitas vezes a gerência estabelece um sistema, porém nunca verifica se ele
está funcionando corretamente.

9.9. O Papel Preventivo do Auditor

A responsabilidade de evitar fraudes recai sobre a administração, entretanto, o auditor pode desempenhar um
papel preventivo e ajudar a gerência a atingir seus objetivos a respeito, por meio de:
a) avaliação dos controles internos;
b) testando o correto funcionamento desses controles (verificando que estão funcionando da forma pré-
estabelecida);
c) reportando diretamente a administração todas as irregularidades descobertas;
d) apresentando recomendações destinadas à melhoria dos controles internos, procedimentos contábeis e
rotinas da empresa.

9.10. Métodos para Perseguição de Fraudes

a) Indícios
O indício não é prova, mas um preceito lógico que pode conduzir a conclusões. A metodologia do indício é
a de partir de modelos, de parâmetros básicos.

Exemplos: Saldo credor de caixa; Vendas por valores inferiores aos praticados no mercado; Pagamento de
produção pelo equivalente a dez horas quando a duração normal seria de apenas uma hora.

O exame deve obedecer uma ordem:

A análise dos elementos;
A composição dos modelos;
O teste da realidade com o modelo;
A obtenção do indício;
A partida para a busca das provas indiretas.

b) Prova indireta
Diferencia-se do indício porque passa a confirmar parte de uma suposição, da qual é elemento direto. O
indício conduz à comprovação, se para o indício construímos modelos, para a prova indireta buscamos o
suprimento teórico com fatos concretos correlatos, complementares, suplementares, análogos ou paralelos.
Na prova indireta é preciso, todavia, comprovar-se o principal, para que se admita o acessório. No indício
não se busca, ainda a prova, mas, caminhos, e esta é a diferença.

10. CONTROLE INTERNO EM PROCESSAMENTO ELETRÔNICO DE DADOS

O controle interno continua existindo com o uso dos processamentos informatizados, todavia os mesmos são
adaptados de forma diferente daqueles aplicados em sistemas manuais.

Para o ambiente de processamento eletrônico de dados deverão ser observados os seguintes aspectos:
10.1. Na avaliação de controles internos:
a) Tendência de redução do volume de papéis e de documentos nas operações realizadas;
b) Os arquivos e registros necessitam de equipamentos de computação para serem lidos;
c) Há maior risco de vulnerabilidade por erro humano, manipulação não autorizada, inúmeros usuários e
acessos;
d) Concentração de vários locais em um só sistema operacional e/ou equipamento, reduzindo-se com isso a
segregação de funções, com possibilidades de alterações não autorizadas;
 34

e) Necessidades de conhecimentos adicionais para avaliar controles internos em ambientes e processamentos

de dados, tanto de software quanto e hardware;
f) Maior dificuldade pela sua complexidade e maior ônus para efetuar alterações nos sistemas de
processamento eletrônico de dados (o sistema manual é mais simples e barato);
g) Possibilidade de oferecer maior coerência porque os sistemas informatizados sujeitam todas as transações
uniformemente aos mesmos controles internos.

10.2. Objetivos a serem atendidos na avaliação de controles internos em processamento eletrônico de

dados:
a) De natureza organizacional: controle gerencial eficaz no acesso e utilização dos recursos de informática; e
eficácia na concentração de funções e responsabilidades dos usuários do sistema.
b) De desenvolvimento: garantia de controle eficaz do projeto, desenvolvimento, implantação e manutenção
dos sistemas computadorizados.
c) De operação: completabilidade e correção dos dados processados; segurança física dos programas,
equipamentos e dos arquivos; backup, plano de recuperação de dados eficiente e testes contínuos.
d) De documentação: a administração é responsável pela documentação dos sistemas, programas e instruções;
a quem for atribuída a responsabilidade funcional cabe a responsabilidade pelos controles internos relativos
a sistemas de operações específicos; aos usuários cabe a responsabilidade operacional pela exatidão e
totalidade do que for processado.
e) De processamento: envolve o recebimento de entradas, o processamento e a liberação de informações para
os usuários, assegurando a sua completabilidade, exatidão, autorização, a existência e adequação das trilhas
de auditoria.
f) Sistemas integrados: destacamos as seguintes necessidades para os projetos de implantação:
f.1) de apoio e do envolvimento total dos mais altos níveis da administração;
f.2) de um programa de treinamento intensivo dos usuários, promovendo mudanças de comportamento das
pessoas;
f.3) adequação dos métodos e processos gerenciais de controles de estoques, compras, vendas, etc
f.4) questionamentos sobre a infra-estrutura tecnológica atualizada para comportar as novas exigências do
sistema;
f.5) capacidade de ler os dados e medidas do antigo sistema, para haver consistência e continuidade no
processamento das operações;
f.6) acompanhamento da implantação por auditoria ou consultoria especializada;
f.7) limitação de acesso ao pessoal autorizado a operar as transações (exemplo com senhas);

10.3. Segurança dos sistemas de processamentos de informações

Considerando a natureza concentrada das informações eletrônicas e os riscos inerentes, faz-se necessária a
adoção de controles de segurança, sendo que é política da empresa delegar a cada gerente a responsabilidade de
assegurar que informações sensitivas sejam tratadas confidencialmente, os recursos de sistemas estejam
disponíveis ao pessoal autorizado, e as informações sejam usadas para a promoção dos negócios. Importante
ressaltar que os recursos de informática e os sistemas de informações deverão ser protegidos na medida de seu
valor crítico e confidencialidade. A responsabilidade da Segurança de Sistemas deverá ser por:
a) Plano de recuperação de acidentes , em caso de desastres;
b) Soluções e consultorias de segurança de sistemas;
c) Políticas e procedimentos de segurança de sistemas;
d) Programa de avaliação e prevenção de riscos associados.

10.4. Manual de segurança de sistemas

É feito por via eletrônica, nos servidores da empresa, sendo que as atualizações estarão disponíveis para acesso
imediato, de acordo com a urgência . O programa de segurança dos sistemas de informações da companhia
deverá ser administrado oferecendo soluções por um custo razoável, em busca das metas estabelecidas pela
missão do departamento, com as responsabilidades de manter atualizado o manual; desenvolver um programa de
prevenção de riscos; coordenar a seleção e implantação de estratégias-padrão de segurança de dados, assim como
métodos e soluções de controles sobre todos os sistemas de processamentos de informações; coordenar a
classificação das informações e implantar programas de avaliação de riscos; treinar as pessoas responsáveis pela
segurança de sistemas, em cada localidade e coordenar a investigação de eventuais violações de controles de
segurança , reportar quaisquer ocorrências, resultados e ação corretiva à administração.
 35

Cada departamento ou filial também terá responsabilidades, que ficarão a cargo de seus gerentes:
a) Identificar e assegurar a devida proteção de informações sensitivas e confidenciais;
b) Distribuir os procedimentos e regras de segurança, e certificar-se de seu seguimento;
c) Certificar-se de que haja razoável segregação de funções nos sistemas de processamentos eletrônicos de
informações;
d) Certificar-se de que a implantação e a administração da segurança dos sistemas de informações estejam
sendo efetuadas de maneira eficiente e responsável;
e) Preparar um relatório anual que reflita o estado dos procedimentos e controles de segurança em sua área.

10.5. Responsabilidades dos usuários

Destacamos algumas responsabilidades dos usuários:
a) Escolha de senhas e mantê-las na sua confidencialidade;
b) Leitura e cumprimento de regras, procedimentos e políticas relacionadas com a segurança de sistemas;
c) Assinatura formal de compromisso de confidencialidade em relação ao acesso e uso de informações e
recursos dos sistemas de processamento eletrônico de informações;
d) Cientificar a administração sobre quaisquer tentativas de violação das normas e controles de segurança;
e) Obter aprovação da gerência para o uso de quaisquer softwares de propriedade pessoal nas dependências
da empresa;
f) Manter e respeitar a confidencialidade de informações;
g) Usar os recursos e as informações de maneira profissional, e somente para promover o bom curso dos
negócios;
h) Revisar e verificar quaisquer mensagens eletrônicas de aviso quando do acesso aos sistemas.

10.6. Controles mínimos de segurança

Relaciona-se o nível de proteção aceitável e o custo/benefício. Os sistemas de processamento eletrônico de
informações deverão manter restritos controles de entradas, sendo que esses controles deverão ser projetados a
fim de estabelecer responsabilidades individuais para cada pessoa usuária do sistema. Como controles mínimos
destacam-se:
a) Identificação do usuário: por meio de código;
b) Administração de identificação: de responsabilidade do gerente quanto à documentação e o cumprimento
dos procedimentos sobre aprovação de acesso;
c) Senhas: seguras e confidenciais, trocando-as quando desconfiar o usuário que outras pessoas também a
conhecem.

10.7. Revisão de acesso

Os administradores de segurança de sistemas deverão revisar diariamente o acesso aos seus sistemas e
informações. Deverão ser analisados os seguintes eventos:
a) Falhas e tentativas negadas de acesso aos sistemas;
b) Falhas e tentativas negadas de senhas de acesso aos sistemas, para cada usuário;
c) Falhas e tentativas negadas de acesso aos sistemas por classe de função e de grupos;
d) Resultado das auditorias efetuadas sobre os recursos dos sistemas e seus usuários.

10.8. Controles Adicionais de Segurança

Referem-se a um grau maior de proteção e segurança dos recursos, cujos padrões a serem seguidos são os
seguintes:
a) Identificação e classificação de informações confidenciais e críticas;
b) Implantação dos controles máximos de segurança;
c) Avaliação dos riscos associados a essas informações e especificação e implantação de controles adicionais.

10.8.1. Controles Adicionais sobre Segurança de Sistemas - destacamos os seguintes itens:

a) Regras universais de segurança contra o acesso indevido;
b) Restrição de acesso à leitura ou alteração das informações às funções qualificadas ;
c) Restrição para deletar ou alterar informações, para funções qualificadas;
d) Monitoração de todas as tentativas de acesso, diariamente e seguidas de investigação apropriada.
 36

10.8.2. Sistemas de Backups

São duas as formas de estabelecer um sistema de backups:

a) Off-line: cópias em meio magnético (CD, fitas, disquete), mantidas em lugares diversos que não o do
sistema central;
b) On-line: cópias feitas e mantidas automaticamente em rede, em outras máquinas e lugares que não o do
sistema central.

10.9. Segurança Física

a) Instalar e operar em salas com controle de ambiente, segurança e acesso, os sistemas de processamento de
dados, sendo que o custo e a natureza dos controles de segurança serão proporcionais ao valor do sistema e
informações em questão.
b) Manter as chaves e equipamentos de direcionamento de comunicações em salas ou gabinetes com proteção
de acesso.
c) Identificar os funcionários dos serviços de manutenção e de limpeza.
d) Instalar equipamentos de incêndio e testá-los uma vez por ano.

10.10. Segurança de comunicações

a) Na entrada do sistema, em primeiro lugar;

b) Proteger o acesso por linhas telefônicas;
c) Codificação (criptografia) das informações nas redes de comunicação.

10.11. Controles de segurança sobre microcomputadores

Os usuários de micros são responsáveis e devem adotar as seguintes normas:

a) Boas práticas de manutenção básica e limpeza para prevenir acidentes;

b) Todos os programas devem ser legais;
c) Evitar o uso, na empresa, de programas pessoais;
d) Adotar procedimentos adequados contra vírus.
e) Manter backups do sistema (cada usuário). Esses backups devem prever a recuperação adequada de
informações em caso de acidentes.
f) Aplicar o reforço de controles de segurança pessoal em todas as máquinas;
g) O gerente deve fazer avaliações para determinar a necessidade de controles adicionais;
h) Instituir controle de acesso para os equipamentos usados em conjunto por várias pessoas;
i) Trancar os micros ao final do expediente.

11. CONTROLES INTERNOS SEGUNDO A LEI SARBANES OXLEY

Os benefícios podem exceder o simples cumprimento da Lei Sarbanes-Oxley. Na verdade, uma forte estrutura de
controles internos pode ajudar sua companhia a:

- Tomar melhores decisões operacionais e obter informações mais pontuais;

- Conquistar (ou reconquistar) a confiança dos investidores;
- Evitar a evasão de recursos;
- Cumprir leis e regulamentos aplicáveis;
- Obter vantagem competitiva através de operações dinâmicas.

Inversamente, as companhias que se negam a instituir os controles exigidos podem se colocar em situações
similares àquelas que levaram à promulgação da Lei Sarbanes-Oxley, o que acarretará:

- Maior exposição à fraude;

- Penalidades impostas pela SEC;
- Publicidade desfavorável;
- Impacto negativo sobre o valor do acionista;
- Queixas ou outras ações judiciais impetradas por acionistas.
 37

Controles Internos

A definição de controles internos mais amplamente aceita foi desenvolvida pelo Committee of Sponsoring
Organizations of the Treadway Comission – COSO: “... um processo, efetuado pelo Conselho de Administração,
pela administração ou por outras pessoas da companhia, visa fornecer segurança razoável quanto à possibilidade
de atingir os objetivos nas seguintes categorias:

- Eficácia e eficiência das operações;

- Confiabilidade dos relatórios financeiros;
- Cumprimento de leis e regulamentos aplicáveis.”

Controles Internos e Procedimentos para a Emissão de Relatórios Financeiros

A SEC propôs definir controles internos e procedimentos para a emissão de relatórios financeiros como
“controles relativos à preparação de demonstrações financeiras para fins externos que são apresentados de
maneira apropriada e em conformidade com os princípios contábeis nacionais”.

Controles e Procedimentos de Divulgação

Termo recentemente apresentado pela SEC após o decreto da Lei Sarbanes-Oxley, os controles e procedimentos
de divulgação “são desenhados para assegurar que as informações que uma companhia precisa divulgar nos
relatórios arquivados por ela segundo o Exchange Act são registradas, processadas, resumidas e reportadas
dentro dos prazos estipulados pela SEC”. Essa definição inclui tanto as divulgações financeiras quanto as não-
financeiras.

Exemplos de divulgação não-financeira podem incluir itens como assinatura de um contrato significativo,
melhorias em relação à propriedade intelectual, mudanças nas relações sindicais, encerramento de
relacionamento estratégico, processos judiciais, etc..

DEFININDO DEFICIÊNCIAS E PONTOS FRACOS

Deficiência nos Controles

Uma “deficiência nos controles” indica uma falha no desenho, na implementação e/ou na eficácia operacional de
uma atividade de controle. Essas falhas podem afetar adversamente a capacidade da companhia para iniciar,
registrar, processar, resumir e reportar dados financeiros e não-financeiros precisos.

Deficiência Significativa/Condição Reportável

A descrição apresentada pela SEC para uma deficiência significativa torna-a análoga a uma “condição
reportável”, conforme descrito nos padrões de auditoria. Condições reportáveis são deficiências nos controles
que chegam ao conhecimento dos auditores e que, segundo seu julgamento, devem ser comunicadas ao Comitê
de Auditoria porque representam deficiências significativas no desenho ou na operação de controles internos,
que podem afetar adversamente a capacidade da companhia de iniciar, registrar, processar, resumir e reportar
dados financeiros e não-financeiros precisos.

Insuficiência Material

De acordo com os padrões de auditoria, insuficiência material é uma condição reportável, na qual o desenho ou a
operação de um ou mais componentes dos controles internos não reduz a um nível relativamente baixo o risco de
erros monetários. Por sua vez, esses erros monetários são causados por erro ou fraude em valores que seriam
materiais em relação às demonstrações financeiras que estão sendo auditadas e podem ocorrer e não ser
detectados em tempo hábil pelos funcionários, no curso normal da execução das funções que lhes foram
atribuídas.

Avaliar se uma condição reportável também é uma insuficiência material é um processo subjetivo que depende
de fatores como: (a) a natureza do sistema contábil e dos valores ou das transações da demonstração financeira
expostos à condição reportável; (b) o ambiente de controles gerais; (c) pessoas tomam as decisões; e (d) outros
controles. A presença de uma insuficiência material ou mais pode indicar que a estrutura de controles internos
não é eficaz.
 38

Certificação Trimestral e Anual dos Controles e Procedimentos de Divulgação

A Seção 302 impõe novos níveis de responsabilidade aos Diretores Executivos e Diretores Financeiros, que
agora devem declarar pessoalmente que a divulgação dos controles e procedimentos foi implementada e
avaliada. (A SEC também apresentou uma exigência de divulgação expandida que inclui controles e
procedimentos internos para emissão de relatórios financeiros, além da exigência relacionada com os controles e
procedimentos de divulgação.) As regras também foram alteradas: o Diretor Executivo deve agora reconhecer
diretamente a responsabilidade pelos controles internos que antigamente era amplamente delegada ao Diretor
Financeiro.

Em cada arquivo trimestral ou anual, o Diretor Executivo e o Diretor Financeiro devem declarar que:

- São responsáveis pelos controles e procedimentos de divulgação;

- Desenharam esses controles (ou supervisionaram seu desenho) para assegurar que as informações materiais
cheguem ao seu conhecimento;
- Avaliaram a eficácia desses controles a cada trimestre;
- Apresentaram suas conclusões em relação à eficácia desses controles;
- Divulgaram ao seu Comitê de Auditoria e aos seus auditores independentes todas as deficiências
significativas encontradas nos controles, as insuficiências materiais e os atos de fraude envolvendo
funcionários da administração ou outros funcionários que desempenham papéis significativos nos controles
internos da companhia;
- Indicaram no arquivamento na SEC todas as alterações significativas efetuadas nos controles.

Avaliação Anual dos Controles e Procedimentos Internos para a Emissão de Relatórios Financeiros

A Seção 404 obriga as companhias a incluir em seus relatórios anuais um relatório sobre controles internos
emitido pela administração que:

- Afirme sua responsabilidade pelo estabelecimento e pela manutenção de controles e procedimentos internos
para a emissão de relatórios financeiros;
- Avalie e atinja conclusões acerca da eficácia dos controles e procedimentos internos para a emissão de
relatórios financeiros;
- Declare que o auditor independente da companhia atestou e reportou a avaliação feita pela administração
sobre seus controles e procedimentos internos para a emissão de relatórios financeiros.

A avaliação fornecida aos auditores independentes deve ser substantiva, bem documentada e abrangente.

Um check-list resumido inclui:

- Informações acerca do ambiente de controles gerais da companhia;

- Descrição do processo adotado pela administração para identificar, classificar e avaliar riscos que possam
impedir que a companhia alcance seus objetivos de emissão de relatórios financeiros;
- Descrição completa dos objetivos de controle criados pela administração para direcionar os riscos
identificados e as respectivas atividades de controle;
- Descrição dos sistemas de informática e procedimentos de comunicação adotados para fornecer suporte ao
tópico anterior;
- Resultados e documentação-suporte da avaliação mais recente feita pela administração sobre a eficácia do
desenho e das operações das atividades individuais de controle (observação: talvez não seja suficiente a mera
confiança nas declarações de subordinados);
- Relação de todas as deficiências encontradas no desenho e na implementação das atividades de controle, bem
como os procedimentos propostos para sua correção;
- Descrição do processo adotado para comunicar deficiências significativas e insuficiências materiais aos
auditores independentes e ao Comitê de Auditoria;
- Descrição dos procedimentos de monitoramento executados para assegurar que a estrutura de controles
internos está operando conforme planejado e que os resultados dos procedimentos de monitoramento são
revisados e executados;
- Descrição do processo de criação da divulgação e das atividades de controle relacionadas.
 39

Modelo de Confiabilidade nos Controles Internos

Estágio 1 Estágio 2 Estágio 3 Estágio 4

Não confiável
Controles, políticas e
procedimentos relacionados
não foram adotados nem
documentados.
Não há um processo de
criação para a divulgação.
Os funcionários não têm
consciência de suas
responsabilidades pelas
atividades de controle.
A eficácia operacional das
atividades de controle não é
avaliada em uma base
regular.
As deficiências dos
controles não são
identificadas.
Documentação insuficiente
para suportar a certificação
e a garantia da
administração.
O nível de esforço para
documentar, testar e corrigir
controles é significativo.
Insuficiente
Controles, políticas e
procedimentos relacionados
foram adotados, mas não
estão completamente
documentados.
Há um processo de criação
para a divulgação, mas não
está totalmente
documentado.
É possível que os
funcionários não tenham
consciência de suas
responsabilidades pelas
atividades de controle.
A eficácia operacional das
atividades de controle não é
adequadamente avaliada em
uma base regular e o
processo não está
completamente
documentado.
É possível identificar as
deficiências dos controles,
mas elas não são
prontamente corrigidas.
Documentação insuficiente
para suportar a certificação
e a garantia da
administração.
O nível de esforço para
documentar, testar e corrigir
controles é significativo.
Confiável
Controles, políticas e
procedimentos relacionados
foram adotados e estão
completamente
documentados.
Há um processo de criação
para a divulgação, que está
documentado de forma
apropriada.
Os funcionários têm
consciência de suas
responsabilidades pelas
atividades de controle.
A eficácia operacional das
atividades de controle é
avaliada em uma base
periódica (ou seja,
trimestralmente) e o processo
está documentado de forma
apropriada.
As deficiências dos controles
são identificadas e
prontamente corrigidas.
Documentação suficiente para
suportar a certificação e a
garantia da administração.
O nível de esforço para
documentar, testar e corrigir
controles pode ser
significativo, dependendo das
circunstâncias da companhia.
Excelente
Abrange todas as características
Apresentadas no Estágio 3.
Existe um programa de
gerenciamento de riscos e
controles que abrange toda a
companhia, de modo que
controles e procedimentos são
documentados e continuamente
reavaliados para refletir um
processo maior ou mudanças
organizacionais.
Um processo de auto-avaliação
é utilizado para avaliar o
desenho e a eficácia dos
controles.
A tecnologia é alavancada para
documentar processos,
objetivos de controle e
atividades, e identificar falhas e
avaliar a eficácia dos controles.
Implicações do Estágio 3.
Tomada de decisões
aperfeiçoada em virtude de
informações pontuais e de alta
qualidade.
Utilização eficiente de recursos
internos.
Monitoramento em tempo real.

Um objetivo de controle descreve as metas que a administração procura atingir. Na área de emissão de
relatórios financeiros, alguns exemplos de objetivos gerais de controle incluem:
Autorização: as transações são executadas de acordo com autorização geral ou específica da administração.
Registro: todas as transações autorizadas são registradas pelos valores corretos, no período correto e na conta
apropriada, a fim de permitir a preparação das demonstrações financeiras de acordo com os princípios contábeis
geralmente aceitos.
Salvaguarda: a responsabilidade pela custódia física dos ativos é designada a pessoas específicas e
independentes das funções de manutenção dos registros.
Reconciliação: ativos registrados são comparados com ativos existentes em intervalos razoáveis e são tomadas
ações apropriadas em relação a quaisquer diferenças verificadas

Exemplos de objetivos de controle “acionáveis” incluem:

Processo de Gerenciamento de Pedidos: pedidos de venda somente são processados dentro dos limites de crédito
aprovados para o cliente.
Processo de Compra: os valores lançados nas contas a pagar representam bens adquiridos.
 40

Mapear as Atividades de Controle Existentes e Compará-las com os Objetivos de Controle

As atividades de controle são políticas e procedimentos que ajudam a companhia a atingir determinados
objetivos de controle. Elas devem ser incorporadas nas operações do negócio e utilizadas para reduzir, a níveis
razoáveis, os riscos na emissão de relatórios financeiros e na divulgação.

Exemplos de atividades de controle incluem:

- Aprovações, autorizações e verificações.
- Gerenciamento funcional direto ou gerenciamento de atividades.
- Revisão dos indicadores de desempenho.
- Segurança de ativos.
- Segregação de funções.
- Controles dos sistemas de informática.

Monitorar

Para muitas companhias, a função de auditoria interna desempenhará um importante papel no monitoramento e
na emissão de relatórios sobre a eficácia da estrutura dos controles internos. As companhias que não possuem
uma função de auditoria interna podem avaliar a utilização da Equipe de Gerenciamento do Programa de
Controles Internos para executar essas tarefas.

As atividades de monitoramento que devem ser executadas incluem:

- Avaliação independente da pertinência dos dados contidos no repositório de controles;
- Verificação das atividades de testes, ou seja, se elas são completas, precisas e pontuais;
- Confirmação de que as pessoas que avaliaram as atividades de controle o fizeram de modo pontual e com a
compreensão total e completa das implicações decorrentes desse tipo de confirmação;
- Comprovação de que a documentação completa e precisa é mantida.
 41

EXERCÍCIOS PROPOSTOS

Nas questões abaixo, correlacione as colunas e logo a seguir escreva a seqüência correta:

1. Levando em consideração os objetivos, é possível resumir o controle interno sob a seguinte escala, por
natureza de objetivos. Correlacione a natureza constante da coluna da esquerda, com os objetivos da
coluna da direita.
1. Completabilidade ( ) Assegurar que tudo o que foi executado, registrado, decidido,
providenciado, informado, etc, o foi no tempo previsto.
2. Exatidão ( ) Assegurar de que está economicamente justificada dentro do
escopo da finalidade da empresa.
3. Pontualidade ( ) Assegurar que tudo o que deveria ter sido executado,
registrado, decidido, providenciado, informado, etc, de fato
foi.
4. Justeza ( ) Assegurar que tudo foi executado, registrado, decidido,
providenciado, informado, etc, o que foi corretamente.
5. Econômica ( ) Assegurar que tudo o que foi executado, registrado, decidido,
providenciado, informado, etc, o que foi de maneira
autorizada e condizente com as normas, políticas e estruturas
da empresa.
Escreva abaixo a seqüência correta:
____ – ____ – ____ – ____ – ____ .

2. Os princípios de controles internos constituem-se no conjunto de regras, diretrizes e sistemas que

visam a atingir objetivos específicos. Correlacione os objetivos a seus entendimentos.
(1) Relação custo/benefícios
(2) Qualificação adequada, treinamento e
rodízio de funcionários.
(3) Delegação de poderes e determinação
de responsabilidades
(4) Instruções devidamente formalizadas
(5) Aderência a diretrizes e normas legais
Escreva abaixo a seqüência correta:
____ – ____ – ____ – ____ – ____ .
( ) Para atingir um grau de segurança adequado é
indispensável que as ações procedimentos e
instruções sejam disciplinados e formalizados
através de instrumentos eficazes.
( ) A eficácia dos controles internos está
diretamente relacionada com a competência e
integridade do pessoal.
( ) Consiste na minimização da probabilidade de
falhas/desvios quanto ao atingimento dos
objetivos e metas.
( ) É utilizada como um instrumento de
descentralização administrativa, com vistas a
assegurar mais rapidez e objetividade às
decisões.
( ) É necessária a existência, no órgão/entidade, de
sistemas estabelecidos para determinar e
assegurar a observância das diretrizes, planos,
normas, leis regulamentos e procedimentos
administrativos internos.
 42

CASO PRÁTICO Nº 01 – SEGREGAÇÃO DE FUNÇÕES

O diretor presidente da empresa CERTINHA LTDA procurou o Sr. Control Lado, auditor, para ajudá-lo a
resolver o seguinte problema:

Ele tem três empregados que devem desempenhar as seguintes funções:

1. Escrituração contábil (diário e razão geral);

2. Controle de contas a pagar;
3. Controle de contas a receber;
4. Preparação de cheques para assinaturas;
5. Escrituração do diário auxiliar de pagamentos e recebimentos;
6. Emitir notas de crédito referente devoluções ou abatimentos;
7. Conciliar as contas bancárias;
8. Manusear e depositar os recebimentos de caixa;
9. Compras de mercadorias;
10. Entrada de dados no controle permanente dos estoques;
11. Recepção e controle físico das mercadorias.

Solicita-se que as funções sejam distribuídas entre empregados de maneira a atingir o mais alto nível de
controle interno, atentando para a segregação de funções.

Admitindo-se que os três têm as mesmas habilidades e capacidades e que não exerçam outras funções, pede-se o
seguinte:

a) Distribua as funções entre os três empregados, respeitando a segregação de funções.

Importante: com exceção das funções 6 e 7, admitir que as demais exijam igual tempo de execução.

b) Entre as funções apresentadas, enumere duas ou três combinações que são conflitantes, isto é, não deveriam
ficar sob a responsabilidade da mesma pessoa.
 43

CASO PRÁTICO Nº 02 – CONSISTÊNCIA E INTER-RELAÇÕES

Sua empresa de auditoria foi contratada para efetuar testes de consistência e inter-relações de cifras da CIA.
CONSIS-INTER S.A., com base na movimentação ocorrida e registros anexos:

a - movimento do controle permanente de matérias-primas no setor de estoques industriais;

b - movimento do controle permanente de produção em processo no setor de fabricação;
Movimento do Controle Permanente de Matérias-Primas no Setor de Estoques Industriais

Saldos em 01.01.X1: Unidades Preço compra – $

Inventário na data 100 1,50
Janeiro:
Compras 150 1,80
Entregas à fabricação -120
Fevereiro:
Compras 130 2,00
Entregas à produção -95
Junho:
Compras 200 2,20
Entregas à produção -135
Setembro:
Compras 185 2,50
Entregas à produção -190
Novembro:
Compras 0
Entregas à produção -150
Dezembro:
Inventário 85,50 188,00

SISTEMA DE AVALIAÇÃO: FIFO

Saldo inicial
Indicar em resumo: + valor entradas do ano
- valor saídas do ano
= saldo final

Movimento do Controle Permanente de Produtos em Processo no Setor de fabricação

Saldo Matéria Prima no Setor: Unidades

Janeiro: Inicial 50

Entradas do mês 150

Fevereiro:
Entradas no mês 95
Utilização -250
Março:
Utilização -30
Junho:
Entradas no mês 135
Setembro:
Entradas no mês 180
Utilização -300
Novembro:
Entradas no mês 150
Utilização -160

Saldo no setor em 31.12.X1 - Unidades:.... 20

Valor:.......... $ 60,00
 44

CASO PRÁTICO Nº 03 – APRECIAÇÃO DE CIFRAS

Examine em grupo, as seguintes condições, previamente identificadas na auditoria a ser iniciada. Faça um papel
de trabalho com o RESUMO dos comentários do grupo, relacionados ao que poderá ser feito e que poderá trazer
bons resultados práticos para a empresa .

FOLHA DE PAGAMENTO - MÊS BASE : JUNHO/20X6

a) APRECIAÇÃO DE CIFRAS :

De 20X1 a 20X6 temos os seguintes dados preliminares para analisar, pesquisados por um de nossos auditores :

20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 20X6

JUN JUN JUN JUN JUN JUN
. Quantidade de empregados:
. Diretos 1.342 1.510 1.677 2.013 2.181 2.349
. Indiretos 134 152 171 252 249 251

. Folha com encargos (Valores em mil R$):

. Mensalistas 322,1 362,3 463,0 711,2 711,2 781,7
. Horistas 429,4 483,1 617,3 758,2 865,5 972,9

. Quantidade de horas extras: 4.026 4.529 5.032 6.039 3.690 7.045

. Produção: Quantidade de motocicletas BBB 960 1.080 1.200 1.300 1.400 1.860

Dica : a produção quase dobrou: de 960 para 1860 motos. Para atingir o maior volume de produção, foram
necessárias mais pessoas. Foi o que ocorreu.
Pergunta-se entretanto: os crescimentos, TODOS, ocorreram em condições equilibradas/aceitáveis ?

b) RELATÓRIOS DE EXCEÇÃO :

Temos condições de extrair, via sistema, alguns relatórios de exceção de Folha de Pagamento.
Pede-se: Identificar pelo menos 10 (dez) .

Dicas : 1. Menores que realizaram e receberam horas extras na Folha de Pagamentro do mês.
(exemplos) 2. Menores que receberam Adicional Periculosidade, idem .
3. Empregados que receberam de Maio/20X6 para Junho/20X6 aumento salarial superior a 1% .
 45

CASO PRÁTICO Nº 04– FRAQUEZAS DOS CONTROLES INTERNOS

O auditor Sr. Vosse Faria, realizou auditoria na EMPRESA JB. CENTRAL nos dias 04 e 05 de março com o
objetivo de certificar-se de que as operações de entradas de saídas e de estoques de materiais são fidedignas,
reconhecidas de acordo com os princípios contábeis da oportunidade e da competência, decorrem de compras
efetivamente realizadas e estas por sua vez, normatizadas. Ainda em atenção aos pedidos do Diretor Presidente
da EMPRESA JB. CENTRAL outro objetivo do auditor era certificar-se de que os tributos decorrentes das
entradas estão sendo recuperados em sua totalidade, de acordo com a legislação tributária.

Levando-se em consideração que os registros contábeis e fiscais estavam atualizados até 28 de fevereiro, o
auditor adotou os seguintes procedimentos para testes:

Efetuou contagens físicas, em base de testes, de 40 (quarenta) itens de almoxarifado, no dia 04, retrocedendo
até 28 de fevereiro em suas entradas e saídas, para validar os dados dos registros;

Constatou que 10 (dez) itens apresentaram diferenças, dentre eles a matéria prima principal, com a falta de 8
(oito) fardos de algodão. Os demais itens eram corantes. Ainda no almoxarifado, o auditor constatou 5
(cinco) notas fiscais de entradas ocorridas no dia 27 de fevereiro que o almoxarife só iria registrar no dia 07
de março porque estava muito atarefado.

Com base nas entradas do mês de fevereiro, registradas em estoques, o auditor selecionou 20 (vinte) notas fiscais
e efetuou teste de compras.

Apesar de ter um departamento com três compradores, o Senhor André o comprador das matérias primas desde
1974, e pelo tempo de casa já conhece das necessidades da fábrica. O Senhor André autoriza também as demais
compras feitas pelo Senhor Amilcar, responsável pela compra de corantes desde 1994 e pelo Senhor Alceu,
contratado em 2001, responsável pelas compras de peças de reposição e de outros materiais.

Pelo fato do Senhor André conhecer tudo sobre os fornecedores, não há um cadastro formal dos mesmos, e não
há registro de volume de compras, de cotações de preços, atendimentos, cumprimentos de prazos, etc. Os
pedidos que comprovam as compras são mantidos arquivados durante 60 (sessenta) dias.

O Senhor André recebe um salário mensal de R$ 2.000,00 , está aposentado pelo INSS e reside num apartamento
localizado nas imediações do Museu Monteiro Lobato (valor venal de R$ 500.000,00), tem uma camioneta
Pajero e nos finais de semana costuma pescar com seu barco pela costa próxima: Guarujá. Duas vezes por ano
costuma ir para o exterior. Segundo ele, Estados Unidos e Europa, para atualizar-se com as tendências de
mercado e importações, embora aproveite para visitar amigos e parentes, e por isso vai por conta própria.

O auditor interno, ao tomar conhecimento dos bens do Sr. André (comprador), falou do caso ao gerente de
suprimento. Imediatamente esse gerente procurou defender o comprador (os dois são concunhados).

Esse trabalho foi desenvolvido após o planejamento em conjunto com a auditoria externa.

Pede-se:

Identifique fraquezas de controles internos.

Os objetivos foram atendidos pelo auditor ?
Apresente sugestões.
 46

5
PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS DE AUDITORIA

1. DESENVOLVIMENTO DO PLANO DE AUDITORIA

O auditor deve planejar seu trabalho de acordo com as Normas Profissionais de Auditor Independente,
considerando os prazos e compromissos contratualmente assumidos com o seu cliente. De acordo com tais
normas, o planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as atividades desenvolvidas pelo
cliente, os fatores econômicos, a legislação aplicável, as práticas operacionais da entidade e o nível geral de
competência da administração.

O planejamento deve considerar ainda todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos, como:

conhecimento e análise das práticas contábeis, sistema contábil e controles internos adotados pela entidade e
as alterações procedidas em relação ao exercício anterior;
os riscos de auditoria e identificação das áreas importantes da entidade de acordo com o volume de
transações e complexidade das atividades;
a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados;
a existência de entidades associadas, filiais e panes relacionadas;
uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos;
a natureza, conteúdo e oportunidade dos pareceres, relatórios e outros informes a serem entregues à
entidade;
a necessidade de atender prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para a entidade
prestar informações aos demais usuários externos.

O planejamento de cada trabalho, envolve:

a) Definição do Trabalho: é a parte inicial do planejamento que identifica o trabalho a ser realizado.
b) Período de Execução: indica quando o trabalho será realizado.
c) Pessoal Envolvido: determinação de qual é o pessoal envolvido na execução do trabalho a ser realizado.
d) Conhecimento das Operações: estabelece o conhecimento prévio das operações a serem auditadas, para
dar o embasamento total dos reflexos operacionais e contábeis destas operações.
e) Avaliação do controle interno: Determinação da efetividade do controle existente e análise de suas
possíveis deficiências quanto aos riscos envolvidos e sugestões propostas.
f) Escopo do Trabalho: estabelecimento da profundidade dos trabalhos a serem realizados baseado nos
pontos fortes e fracos de controle interno e os riscos envolvidos.
g) Programa de Trabalho: indicação dos objetivos de auditoria a serem dirigidos, os procedimentos de
auditoria detalhados a serem seguidos e o tempo estimado de execução destes.
h) Execução do Trabalho: consecução do trabalho de campo baseado nos procedimentos de auditoria
definidos no programa de trabalho, e supervisão adequada ao pessoal de campo.
i) Controle de Realização: manutenção do sistema permanente de registro de trabalho já realizado e o a
realizar em conjunto com o tempo estimado de execução dos trabalhos.
j) Finalização do Trabalho: análise adequada de que os objetivos e procedimentos de auditoria previamente
traçados foram cumpridos e de revisão de todos os papéis de trabalho elaborados quanto a sua adequação e
evidencias necessárias de suporte ao relatório final.
k) Relatório Final: memorando conciso do trabalho realizado, descrevendo as observações encontradas no
transcorrer do trabalho, suas implicações, as recomendações de melhorias ou das conclusões obtidas.
Neste contexto, ressalta-se que cabe ao auditor interno definir seu plano de trabalho, incluindo todas ou
apenas algumas das etapas descritas acima.
 47

O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o
que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e
extensão. Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio de controle de sua
execução.

O planejamento da auditoria, quando incluir a designação de equipe técnica, deve prever a orientação e
supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos executados. A utilização de equipe
técnica deve ser prevista de maneira a fornecer razoável segurança de que o trabalho venha a ser executado por
pessoa com capacitação profissional, independência e treinamento requeridos nas circunstâncias.

Como o planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o
recomendarem, o processo de auditoria é, geralmente, dividido em cinco grandes etapas:

etapa 1: entendimento do negócio desenvolvido pelo cliente e definição das expectativas e dos resultados a
serem alcançados; clara definição e entendimento dos negócios desenvolvidos pela empresa e das
expectativas em relação ao trabalho de auditoria;
etapa 2: avaliação de riscos inerentes e de controle; avaliação de riscos correlatos ao negócio e aos
processos; definição das áreas prioritárias a serem auditadas;
etapa 3: desenvolvimento do plano de auditoria; definição do escopo do trabalho e dos procedimentos
focados em riscos e expectativas; elaboração do memorando de planejamento da auditoria;
etapa 4: execução do plano de auditoria; aplicação dos programas de auditoria, com foco no valor agregado
e na obtenção de satisfação de auditoria para fins de emissão do parecer;
etapa 5: comunicação dos resultados da auditoria: elaboração e discussão com o cliente, do parecer de
auditoria, relatório sobre controles internos, relatório sobre o cumprimento das normas estabelecidas pelo
órgão regulamentador e demais relatórios requeridos, respeitadas as características específicas de cada
trabalho.

2. ASPECTOS GERAIS

Henri Fayol (1947) ao escrever sobre planejamento manifestou-se a respeito do tema em conceituação que
transcrevo:

“O programa de ação é por sua vez o resultado visado, a linha de conduta a seguir, as etapas a vencer,
o meio a empregar; é uma espécie de quadro de futuro no qual os acontecimentos próximos são
figurados com certa clareza, segundo idéias que deles se fizerem, e onde os acontecimentos distantes
aparecem mais ou menos vagos; é a marcha da empresa prevista e preparada para certo tempo”.
É, pois, o planejamento etapa importantíssima na auditoria, já que nele se estabelece a linha de conduta a seguir,
as etapas a serem vencidas, e os meios que serão empregados.
Em certas circunstâncias, é até possível que não se obtenha, com a precisão necessária, a programação inteira do
trabalho a ser executado. Isto não significa que o planejamento tenha sido ineficiente, errado ou desnecessário.
O planejamento global estabelece os planejamentos mensais, trimestrais e anuais dos trabalhos de Auditoria:
- a freqüência dos serviços
- a programação de pessoal
- a programação de horas necessárias

O planejamento em auditoria manifesta-se objetivamente:

a) pela programação
b) pelos programas

3. PROGRAMAÇÃO DE TRABALHO

Para o desenvolvimento de suas atividades, as Empresas de Auditoria/ou departamentos de Auditoria Interna

deverão programar adequadamente todo e qualquer trabalho previsto, para garantir que os resultados das ações
atinjam os objetivos.
O processo de programação deve ser participativo, uma vez que o envolvimento é o pressuposto mais importante
para se alcançar os objetivos planejados.
 48

Na programação dos trabalhos deve-se considerar, dentre outros:

a) as características de cada órgão/entidade a ser auditada;
b) estabelecimento de premissas para a determinação de prioridades de trabalho;
c) os níveis de risco e de vulnerabilidades e os critérios de importância relativa; e
d) determinação da freqüência dos trabalhos de auditoria.
A Empresa ou órgão de auditoria deve avaliar a disponibilidade de dias/homens para a execução de seus
trabalhos, e, em seguida, apropriar o total de dias/homens necessário à consecução de cada um dos trabalhos de
auditoria.
Para fins de programação, as ações da auditoria podem ser classificadas da seguinte forma:

A) De execução:
a) auditoria de gestão;
b) auditoria operacional;
c) auditoria contábil;
d) auditoria de sistema;
e) auditoria ambiental;
f) auditoria de tributos; e
g) auditoria especial.

B) De acompanhamento:
a) atendimento às solicitações de dirigentes ou do órgão de controle interno setorial no caso de auditoria
interna, se existente;
b) conhecimento dos resultados dos trabalhos das auditorias.
c) elaboração dos programas de auditoria;
d) planos anuais de atividades de auditoria;
e) sumário de atividades de auditoria;
f) relatório de atividades de auditoria; e
g) treinamento e desenvolvimento de recursos humanos.

4. PROGRAMAS DE TRABALHO

4.1. Conceito

O programa de auditoria é o plano de ação que serve como guia e controle do exame. Na prática é normalmente
dividido em programa global e programas detalhados.
Os programas detalhados descrevem em linhas gerais a extensão do trabalho considerado, proporcionando aos
executores um método organizado para administrar e evidenciar os procedimentos, através dos quais a auditoria
é efetuada.

4.2. Objetivos

a) estabelecer um plano de ação ordenado em relação ao serviço;

b) proporcionar um registro que contenha considerações acerca dos procedimentos contábeis e operacionais,
sobre o grau e a eficácia do controle interno, a fim de determinar a extensão dos procedimentos de auditoria;
c) dirigir o andamento do serviço, controlar metodicamente o tempo e o volume de trabalho executado;
d) proporcionar um registro do trabalho efetuado, inclusive das alterações feitas durante o decorrer do serviço,
caso condições específicas assim o exigirem.

4.3. Preparação

O programa de auditoria deve ser preparado e revisado periodicamente. Na preparação do programa de trabalho
devem ser consideradas as seguintes etapas:
a) Levantamento completo dos procedimentos contábeis, operacionais e de controle interno.
b) Determinação do objetivo e características do trabalho a ser executado.
c) Determinação da extensão dos exames e dos procedimentos de auditoria a serem executados, em função da
avaliação das 2 etapas anteriores.
 49

4.4. Estrutura

Usualmente o programa de auditoria é composto de uma série de seções individuais, cada uma cobrindo um
exame específico.
Cada programa deve conter as seguintes divisões:
a) Natureza do trabalho
b) Objetivos de auditoria
c) Procedimentos contábeis, operacionais e de controle interno
d) Procedimentos de auditoria

O programa após preparado pode sofrer modificações no decorrer dos exames. As razões para essas
modificações (ou omissões), e uma descrição do trabalho realmente feito devem ser claramente indicadas no
programa ou no papel de trabalho correspondente.

4.5. Fatores que Afetam o Programa

O programa de auditoria variará, dependendo:

a) do objetivo do trabalho
b) da avaliação do controle interno
c) das características do exame

O grau de controle e mecanização das principais funções contábeis, a natureza dos procedimentos contábeis,
operacionais e de controle interno e finalmente, a eficácia com que são seguidos pela companhia; são os fatores
mais importantes que afetam um programa de auditoria.

Por outro lado, se as características e os objetivos do trabalho forem muito específicas, tais como:
“Verificar se os procedimentos contábeis e de controle interno relacionados com a construção de uma nova
unidade industrial, vem sendo seguidos conforme determinam os projetos aprovados pela diretoria”.

O programa deverá ser elaborado de uma forma também específica, a fim de atingir suas finalidades como
plano de ação, guia de controle e registro do trabalho efetuado.

4.6. Modelos de Programas

4.6.1. Para trabalhos periódicos, relativamente constantes ou que sofrem pequenas modificações de tempos
em tempos:

PROGRAMA DE AUDITORIA

NATUREZA DO TRABALHO

Circularização de contas a receber

OBJETIVOS DE AUDITORIA

Constatar a legitimidade dos saldos, de forma a medir o grau de confiabilidade e eficiência das informações
sobre origens de recursos por venda de mercadorias.

PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS, OPERACIONAIS E DE CONTROLE INTERNO

No razão é mantido uma única conta controle. No setor de cobrança existe um registro subsidiário analítico,
individualizado por cliente, o qual é preparado e atualizado semanalmente pelo Centro de Processamento de
Dados. A listagem emitida pelo computador contém todas as informações que formam a composição do saldo do
cliente e é mensalmente balanceada com a conta sintética no razão.

As duplicatas são emitidas simultaneamente às Notas Fiscais e são normalmente cobradas através da rede
bancária.
 50

TEMPO DATA-BASE DATA-BASE

DESCRIÇÃO DOS PROCEDIMENTOS TEMPO TEMPO
ESTIMADO
POR GASTO REF. POR GASTO REF.

1. Obtenha a listagem analítica de contas a receber e

confira a soma.

2. Confronte o saldo da listagem analítica com o

razão.

3. No caso de divergência verificada no passo

anterior, examine os itens de conciliação
determinando sua razoabilidade e reflexos sobre
os saldos que serão selecionados.

4. Selecione 10 saldos para circularizar, tomando

cada vigésima conta.

5. Prepare um resumo contendo o nome e o saldo de

cada cliente selecionado.

. Providencie o preparo de circulares do tipo

“POSITIVO” para as contas selecionadas.

7. Após preparadas, efetue os seguintes exames nas

circulares:
a) Confronte a composição do saldo na circular,
com a listagem obtida no passo 1;
b) Confira o nome completo e o endereço do
cliente com uma fonte independente.

8. Efetue o despacho das circulares, incluindo 2 vias

da circular e um envelope retorno para facilitar
a resposta.
a) evidencie a data do envio no resumo
preparado conforme passo 5, o qual servirá
também como controle da circularização.

9. Aproximadamente 20 dias após o despacho das

circulares, atualize o controle da circularização
e despache o 2º pedido para as circulares não
respondidas.

10. Aproximadamente 20 dias após o despacho do 2º

pedido, atualize o controle da circularização.
Se o nível de respostas não estiver satisfatório,
anote uma recomendação para que na próxima
data-base se estude a necessidade de aumentar
o número de clientes circularizados.

11. Obtidas todas as respostas possíveis, separe-as

em 2 grupos: com ressalvas e sem ressalvas.
As respostas sem ressalvas devem ser
arquivadas num único papel de trabalho e
referenciado para o resumo e controle da
circularização mencionado no passo 5.

12. Separe as demais circulares respondidas por tipo

de ressalva, arquive cada agrupamento em um
papel de trabalho, e:
a) Faça conciliação entre os saldos
confirmados e os saldos circularizados.

b) Analise criticamente os itens de conciliação,

de forma a concluir quanto à sua origem
ou razoabilidade.

c) Para os pagamentos indicados pelos clientes,

veja a razoabilidade entre as datas
indicadas nas confirmações e as efetivas
entradas em caixa e registro contábil
correspondentes.
 51

TEMPO DATA-BASE DATA-BASE

DESCRIÇÃO DOS PROCEDIMENTOS TEMPO TEMPO
ESTIMADO
POR GASTO REF. POR GASTO REF.

13. Verifique com base nas ressalvas, suas

implicações no controle interno da entidade
auditada e na utilização das informações
preparadas a partir da listagem de contas a
receber emitida pelo computador.

14. Prepare uma lista dos problemas encontrados na

execução do trabalho, ao lado de suas
sugestões sobre modificações necessárias,
tanto no controle interno da área na forma das
informações existentes sobre contas a receber,
quanto no programa de auditoria ora
completado.

4.6.2. Para trabalhos específicos: efetuados sem periodicidade prevista:

PROGRAMA DE AUDITORIA

NATUREZA DO TRABALHO

OBJETIVOS DE AUDITORA

PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS, OPERACIONAIS E DE CONTROLE INTERNO

TEMPO TEMPO
ESTIMADO DESCRIÇÃO DOS PROCEDIMENTOS POR GASTO REF.

5. PLANEJAMENTO ANUAL DE ATIVIDADES

O planejamento anual de atividades é um assunto que exige o máximo cuidado dos responsáveis. O
planejamento, se mal elaborado, provoca os mesmos males, que um exame realizado sem o profissionalismo
requerido.
Ao responsável geral pela sua elaboração, recomenda-se na primeira fase:
 52

a. Fazê-lo (entende-se iniciar e terminar) pelo menos 90 dias antes do início do exercício/ano sob
planejamento;
b. Envolver a direção das empresas clientes no processo. Este envolvimento poderá ser formal/escrito ou
informal/verbal; dos dois não há um que se destaque como sendo o melhor;
c. Abrir espaço, para que todos os membros da equipe de auditores, em especial o(s) gerentes e supervisor(es),
participem desta etapa; e
d. Utilização de recursos de processamento de dados, como forma de imprimir velocidade no trabalho da
equipe (cálculos, impressão de planilhas, etc).
Consideramos que todos os envolvidos, conforme descrito acima, conhecem suficientemente bem as empresas,
seus planos estratégicos, suas operações e respectivos valores, os profissionais chaves que nelas trabalham, os
sistemas manuais e computadorizados e os controles internos de cada área. A elaboração do primeiro
planejamento anual, exige dos participantes um grande investimento em horas de trabalho e pesquisa. É também
de se considerar, que muitas omissões e erros ocorrerão. No segundo, terceiro e anos seguintes investir-se-ão
menos horas e o resultado será consideravelmente mais refinado e realístico. É importante lembrar prontamente,
que quanto maior for a empresa ou o grupo, mais importante e útil será o planejamento de atividades. Outro
aspecto importante, é que o método de planejamento que será apresentado, permite também estabelecer o
tamanho da equipe de auditores necessário para executá-lo. Este tamanho é informado através de um número,
sem identificar o nível de formação requerido dos profissionais. Entra neste caso o bom senso do responsável,
que cuidará da definição de quantos supervisores/seniores e assistentes devem formar o "staff" ideal, frente as
realidades.
6. UNIVERSO AUDITÁVEL
Uma das etapas, não necessariamente a primeira, é a identificação do UNIVERSO de segmentos passíveis de
auditoria. Segmento significa parte de um todo. Usando-se o Ciclo de Receitas como exemplo, verificamos que
ele pode ser dividido em diversos segmentos:
- políticas e procedimentos
- formação de preços
- sistema faturamento (auditoria do sistema)
- entrada de pedidos
- crédito
- faturamento
- expedição
- sistema contas a receber (auditoria do sistema)
- contas a receber/cobrança
- devolução de vendas
- comissões sobre vendas
- fretes
- contabilizações e registros fiscais
- relatórios gerenciais
Como se observa são 14 segmentos (poderia haver ainda outros) e isto significa, que na próxima auditoria
poderemos nos dedicar a APENAS UM OU ALGUM DELES, todavia com nível de detalhe e com ênfase
diferenciados.
De imediato nos surge a pergunta: por que auditar segmento (s) e não o ciclo inteiro, com redução óbvia de
horas/custo?
Há motivos fortes. Por estarmos habituados a auditar o CICLO COMO UM TODO numa só oportunidade, a
divisão em segmentos nos parece, inicialmente, estranha e nada vantajosa. Isso porque nos esquecemos, que na
forma anterior, víamos tudo superficialmente, não dedicando, via de regra, atenção em nível suficiente a nenhum
dos segmentos. Se isto não for verdadeiro, teríamos gasto no último exame, 2,3 ou mais vezes o tempo que
realmente foi gasto; teria sido um trabalho extremamente extenso (2,3,...5 semanas) e cansativo. Fragmentando o
ciclo e selecionando apropriadamente o (s) segmento (s) a auditar, utilizamos o nosso tempo com o que é mais
importante naquele exercício/ano, com possibilidade de oferecer contribuições mais significativas para a
empresa.
Não contrariamos a iniciativa de alguns auditores que querem auditar o ciclo inteiro. Concordamos com esse
procedimento, desde que não o faça ano após ano. É sabido por todos, que todos os segmentos listados
anteriormente devem ser auditados. Entretanto como cada um deles apresenta níveis diferentes de materialidade
e controle interno, a periodicidade será também diferente. Esse assunto ficará mais claro adiante.
 53

Recomenda-se dar ênfase, assunto ainda relacionado com o ciclo de receita, à auditoria dos sistemas faturamento
e contas a receber. Estes exames poderão eliminar ou reduzir grande massa de testes, que seriam realizados numa
auditoria tradicional.
O ANEXO 1 apresenta uma lista, não completa, dos segmentos passíveis de auditoria numa empresa industrial.
Ela servirá de ponto de partida para algo mais refinado e próximo da realidade da sua empresa.

7. ANÁLISE DE RISCO
Outra etapa do processo, é buscar dos executivos das empresas (presidentes, diretores e gerentes), suas opiniões
sobre cada segmento. Este, além de servir como ponte de integração (auditor/pares/superiores), é um passo
importante na verificação do que está se prevendo fazer no futuro (plano estratégico) e também na identificação
do que está bem ou mal, na opinião de cada um dos consultados. Estas opiniões integrarão a base, no
estabelecimento de prioridade de auditoria para o próximo exercício/ano.
Inicia-se neste momento uma nova fase, que com a ajuda de planilha eletrônica, será bastante facilitada. É o
preenchimento da planilha ANÁLISE DE RISCO. Vamos fazê-lo passo a passo:
a. Fazer o "input" dos segmentos no computador e desenvolver planilha semelhante ao ANEXO 1. Deverão ser
geradas planilhas em número igual ao número de empresas/unidades auditadas.
b. Identificar para cada segmento, a DATA (mês e ano) DA ÚLTIMA AUDITORIA realizada. Quando se tratar
de primeira auditoria no segmento, escrever na planilha a palavra "novo".
c. Preencher a coluna SEMANAS HOMEM, identificando para cada segmento, os tempos mínimo e máximo
de UM auditor para realizar aquele trabalho. Percebe-se neste momento, que a unidade de medida de tempo é
semana homem. Poderia ser também hora ou dia, cuidando-se em facilitar o planejamento e o controle de
execução no futuro. O tempo planejado deverá considerar tudo, desde o início do trabalho até a emissão final
do relatório.
d. Atribuir nota (de 01 a 10) para MATERIALIDADE de cada segmento.
Se o segmento não existir em determinada empresa/unidade, elimine-o.
A MATERIALIDADE é baseada numa combinação de critérios, tais como;
- vendas
- custo de vendas
- despesas operacionais
- total dos ativos/passivos
- outros
Dependendo do volume em R$ em cada segmento, os pontos poderão ser estabelecidos conforme segue:
CONCEITO NOTA
até 6% do total abaixo da média 1,2 ou 3
6 a 10% do total médio 4,5 ou 6
11 a 15% do total acima da média 7 ou 8
+ de 15% do total alto 9 ou 10

A dificuldade encontrada nesta tarefa é idêntica a de se atribuir nota ao corrigir uma prova (de aluno da
faculdade, por exemplo).

No caso do segmento SEGURO, deve-se considerar não o valor do prêmio, mas sim o valor da cobertura.

e. Atribuir nota (de 01 a 10) para CONTROLE INTERNO) de cada segmento. Observar que as notas serão
atribuídas em ORDEM INVERSA, conforme demonstrado a seguir:

CONTROLE INTERNO NÃO ACEITÁVEL - NOTA 10 OU 9

- ocorreram significativas mudanças nas operações, ou

- algum sistema no qual durante a última auditoria existiam falhas significativas nos controles e não houve
ação corretiva para eliminá-las, ou
- sistema não auditado anteriormente, ou
- controles significativos executados por terceiros (agências de publicidades, bureau externo de
processamento de dados, etc).
 54

CONTROLE INTERNO ABAIXO DA MÉDIA - NOTA 8 OU 7

- algum sistema no qual ocorreram mudanças significativas do pessoal chave, ou
- sistema no qual durante a última auditoria existiam significativas falhas nos controles. Apenas parte das
recomendações foram implementadas.

CONTROLE INTERNO MÉDIO/ACEITÁVEL - NOTA 6, 5 OU 4

- sistema onde ocorreram pequenas mudanças nas operações ou do pessoal chave, ou
- sistema no qual durante a última auditoria existiam moderados riscos por falta de controles. Recomendações
foram feitas e implementadas em sua maior parte.

CONTROLE INTERNO ACIMA DA MÉDIA - NOTA 3, 2, OU 1

- riscos de perdas foram minimizados em função de bons controles desenvolvidos, ou
- área coberta em detalhes pelos auditores externos, como parte de sua auditoria anual.

f. Atribuir nota (0,25; 0,5; 0,75 ou 1,00) para o fator tempo - defasagem de tempo entre a última auditoria
realizada no segmento e o primeiro mês do período em planejamento.
1,00 - nunca auditado ou já se passaram três anos ou mais desde a última auditoria.
0,75 - última auditoria foi realizada entre 25 e 36 meses - seu resultado é passível de atualização.
0,5 - idem 13 a 24 meses - seu resultado não é corrente.
0,25 - idem 1 a 12 meses - resultado é corrente; "follow-up" das recomendações pode ser necessário.

g. Atribuir nota (1, 2 ou 3) para CONCEITO GERENCIAL. Esta nota é resultado do sentimento do auditor após
apreciação/exame das opiniões/inclusões recomendadas pelos dirigentes (presidente/diretores e gerentes),
conforme destacado no início.
3 - alto interesse geral/solicitação corrente da direção/é um segmento crítico
2 - interesse médio ou normal
1 - nada preocupa neste segmento; tudo está bem, conforme as análises realizadas.

8. CLASSE DE RISCO
Neste momento o computador identificará a CLASSE DE RISCO de cada segmento, que poderá ser A, B, C ou
D. A classe de risco é resultado da multiplicação das notas atribuídas à MATERIALIDADE e ao CONTROLE
INTERNO.
Os pontos atingidos significam:
Total de Classe de Auditar a cada
Pontos Risco Período de Análise de Auditoria
45 ou + A 18 meses Acima do risco médio; deverá ser auditado assim que possível.
30 a 44 B 24 meses Risco médio; poderá ser coberto dentro de um ciclo normal de
freqüência.
15 a 29 C 36 meses Abaixo do risco médio, poderá ser auditado eventualmente.
01 a 14 D 48 meses Será auditado somente se mais surgirem motivos especiais.

9. TOTAL DE PONTOS DE CADA SEGMENTO

O computador deverá também calcular o TOTAL DE PONTOS de cada segmento. O resultado é obtido pela
multiplicação das quatro notas atribuídas: MATERIALIDADE X CONTR. INTERNO X FATOR TEMPO X
CONCEITO GERENCIAL

Todos os segmentos com o TOTAL DE PONTOS IGUAL OU SUPERIOR a 38 pontos, a princípio deverão ser
auditados no período em planejamento (no transcorrer do ano seguinte). Quanto maior a quantidade de pontos,
maior é a urgência requerida para auditar o segmento.
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ANEXO 1
NOME DA EMPRESA
FOLHA 01 DE 02
DATA: __/__/__

20X4 - ANÁLISE DE RISCO DA AUDITORIA

FATORES DE RISCO
Última Semanas Controle Conceito Total de Classe de Semanas
Segmentos de auditoria auditoria homem $ interno Tempo gerencial pontos risco programadas Obs.
Ciclo de Receita
01-Política de Procedimentos 01/x0 1-2 10 1 0,50 2 10,0 D
02-Formação de Preços Novo 3-5 10 5 1,00 2 100,0 A 5
03-Sistema Faturamento Novo 4-6 10 5 1,00 2 100,0 A 6
04-Entrada de Pedidos 03/x1 1-2 10 1 0,25 2 5,0 D
05-Crédito 03/x1 3-5 10 4 0,25 3 30,0 B (1)
06-Faturamento 03/x1 2-3 10 1 0,25 1 2,5 D (2)
07-Expedição 03/x1 3-4 10 4 0,25 3 30,0 B (1)
08-Sistema contas a receber Novo 4-6 10 5 1,00 2 100,0 A 6
09-Contas a receber/cobrança 03/x1 2-4 10 1 0,25 1 2,5 D (2)
10-Devolução de vendas 03/x1 1-2 1 5 0,25 2 2,5 D
11-Comissões sobre vendas 03/x1 1-2 2 3 0,25 2 3,0 D
12-Garantia de produtos Novo 2-3 2 5 1,00 2 20,0 D
13-Fretes 03/x1 2-3 2 5 0,25 2 5,0 D
14-Contab. e Reg. Fiscais 03/x1 2-3 10 1 0,25 1 2,5 D (2)
15-Relatórios Gerenciais Novo 3-4 10 5 1,00 2 100,0 A 4

(1) A Diretoria não se sente confortável com os controles existentes

(2) Este segmento recebe total atenção dos auditores externos.
 56

RESOLUÇÃO CFC nº 1.035/05

Aprova a NBC T 11.4 – Planejamento da Auditoria

O Conselho Federal de Contabilidade, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,

Considerando que as Normas Brasileiras de Contabilidade e as suas Interpretações Técnicas constituem corpo
de doutrina contábil, que estabelece regras de procedimentos técnicos a serem observados quando da realização
de trabalhos;

Considerando a constante evolução e a crescente importância da auditoria, que exige atualização e

aprimoramento das normas endereçadas a sua regência, de modo a manter permanente justaposição e
ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou o processo dessa realização;

Considerando que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituições com as quais o Conselho Federal de
Contabilidade mantém relações regulares e oficiais está de acordo com as diretrizes constantes dessas relações;

Considerando que o Grupo de Estudo para Auditoria instituído pelo Conselho Federal de Contabilidade, em
conjunto com o IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, atendendo ao que está disposto no
Art. 3º da Resolução CFC nº 751, de 29 de dezembro de 1993, que recebeu nova redação pela Resolução CFC nº
980, de 24 de outubro de 2003, elaborou a NBC T 11.4 – Planejamento da Auditoria;

Considerando que por se tratar de atribuição que, para adequado desempenho, deve ser empreendida pelo
Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperação com o Banco Central do Brasil
(BCB), a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), o IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do
Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Ministério da Educação, a Secretaria Federal de Controle,
a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendência de Seguros Privados,

Resolve:

Art. 1º - Aprovar a NBC T 11.4 – Planejamento da Auditoria.

Art. 2º - Esta Resolução entra em vigor a partir de 1º de janeiro de 2006, revogando as disposições em
contrário, em especial o item 11.2.1 – Planejamento da Auditoria da NBC T 11 – Normas de
Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis, aprovada pela Resolução CFC nº 820/97,
publicada no DOU em 21 de janeiro de 1998, Seção 1, páginas 47 a 49 e a NBC T 11 – IT – 07 –
Planejamento da Auditoria, aprovada pela Resolução CFC nº 936/02, publicada no DOU em 11 de
junho de 2002, Seção 1, páginas 379 a 381.

Brasília, 26 de agosto de 2005.

Contador José Martonio Alves Coelho

Presidente

Ata CFC nº 875

 57

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

NBC T 11 – NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

NBC T 11.4 – PLANEJAMENTO DA AUDITORIA

11.4.1. CONCEITUAÇÃO E DISPOSIÇÕES GERAIS

11.4.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critérios para a elaboração do planejamento de auditoria.
11.4.1.2. O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas Profissionais de Auditor Independente e
esta norma, de acordo com os prazos e os demais compromissos contratualmente assumidos com a
entidade.
11.4.1.3. O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as atividades, os fatores
econômicos, a legislação aplicável e as práticas operacionais da entidade e o nível geral de
competência de sua administração.
11.4.1.4. O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos trabalhos, especialmente
os seguintes:
a) o conhecimento detalhado das práticas contábeis adotadas pela entidade e as alterações procedidas
em relação ao exercício anterior;
b) o conhecimento detalhado do sistema contábil e de controles internos da entidade e seu grau de
confiabilidade;
c) os riscos de auditoria e identificação das áreas importantes da entidade, quer pelo volume de
transações, quer pela complexidade de suas atividades;
d) a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados;
e) a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas;
f) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos;
g) a natureza, o conteúdo e a oportunidade dos pareceres, relatórios e outros informes a serem
entregues à entidade; e
h) a necessidade de atender a prazos estabelecidos por entidades reguladoras ou fiscalizadoras e para a
entidade prestar informações aos demais usuários externos.
11.4.1.5. O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito,
detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de
natureza, oportunidade e extensão.
11.4.1.6. Os programas de trabalho devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio de controle de
sua execução.
11.4.1.7. O planejamento da auditoria, quando incluir a designação de equipe técnica, deve prever a orientação
e a supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos executados.
11.4.1.8. A utilização de equipe técnica deve ser prevista de maneira a fornecer razoável segurança de que o
trabalho venha a ser executado por pessoa com capacitação profissional, independência e
treinamentos requeridos nas circunstâncias.
11.4.1.9. O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre que novos fatos
o recomendarem.
11.4.1.10. Quando for realizada uma auditoria, pela primeira vez, na entidade, ou quando as Demonstrações
Contábeis do exercício anterior tenham sido examinadas por outro auditor, o planejamento deve
contemplar, também, os seguintes procedimentos:

a) obtenção de evidências suficientes de que os saldos de abertura do exercício não contenham

representações errôneas ou inconsistentes que, de alguma maneira, distorçam as Demonstrações
Contábeis do exercício atual;
b) exame da adequação dos saldos de encerramento do exercício anterior com os saldos de abertura do
exercício atual;
c) verificação se as práticas contábeis adotadas no atual exercício são uniformes com as adotadas no
exercício anterior;
 58

d) identificação de fatos relevantes que possam afetar as atividades da entidade e sua situação
patrimonial e financeira; e
e) identificação de relevantes eventos subseqüentes ao exercício anterior, revelados ou não-revelados.
11.4.1.11. O Planejamento da Auditoria é a etapa do trabalho na qual o auditor independente estabelece a
estratégia geral dos trabalhos a executar na entidade a ser auditada, elaborando-o a partir da
contratação dos serviços, estabelecendo a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames, de modo
que possa desempenhar uma auditoria eficaz.
11.4.1.12. O Planejamento da Auditoria é, muitas vezes, denominado Plano de Auditoria, ou Programa de
Auditoria, conceitos que, nesta norma, são considerados partes do Planejamento da Auditoria.
11.4.1.13. As informações obtidas quando da avaliação dos serviços, conforme previsto nas Normas
Profissionais de Auditor Independente aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, devem
servir de base, também, para a elaboração do Planejamento da Auditoria, sendo esta uma etapa
subseqüente àquela.
11.4.1.14. O auditor independente deve ter em conta que o Planejamento da Auditoria é um processo que se
inicia na fase de avaliação para a contratação dos serviços. Nesta etapa, devem ser levantadas as
informações necessárias para conhecer o tipo de atividade da entidade, a sua complexidade, a
legislação aplicável, os relatórios, o parecer e os outros informes a serem emitidos, para, assim,
determinar a natureza do trabalho a ser executado. A conclusão do Planejamento da Auditoria só se
dá quando o auditor independente completar os trabalhos preliminares, com o atendimento dos
objetivos do item 11.4.2.
11.4.1.15. As informações obtidas, preliminarmente, para fins de elaboração da proposta de serviços, juntamente
com as levantadas para fins do Planejamento da Auditoria, devem compor a documentação
comprobatória de que o auditor executou estas etapas de acordo com as Normas de Auditoria
Independente das Demonstrações Contábeis.
11.4.1.16. Muitas informações que compõem o planejamento definitivo para determinado período são
confirmadas durante os trabalhos de campo, o que implica a necessidade de o auditor independente
revisá-lo e ajustá-lo à medida que for executando os trabalhos.
11.4.1.17. O programa de auditoria deve ser preparado por escrito ou por outro meio de registro, para facilitar o
entendimento dos procedimentos de auditoria a serem adotados e propiciar uma orientação mais
adequada para a divisão do trabalho.
11.4.1.18. O detalhamento dos procedimentos de auditoria a serem adotados deve esclarecer o que o auditor
necessita examinar com base no sistema contábil e de controles internos da entidade auditada.
11.4.1.19. No programa de auditoria, devem ficar claras as diversas épocas para a aplicação dos procedimentos
e a extensão com que os exames serão efetuados.
11.4.1.20. O programa de auditoria, além de servir como guia e instrumento de controle para a execução do
trabalho, deve abranger todas as áreas a serem examinadas pelo auditor independente.
11.4.2. OBJETIVOS
11.4.2.1. Os principais objetivos do Planejamento da Auditoria são:
a) obter conhecimento das atividades da entidade, para identificar eventos e transações relevantes
que afetem as Demonstrações Contábeis;
b) propiciar o cumprimento dos serviços contratados com a entidade dentro dos prazos e
compromissos, previamente, estabelecidos;
c) assegurar que as áreas importantes da entidade e os valores relevantes contidos em suas
demonstrações contábeis recebam a atenção requerida;
d) identificar os problemas potenciais da entidade;
e) identificar a legislação aplicável à entidade;
f) estabelecer a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames a serem efetuados, em consonância
com os termos constantes na sua proposta de serviços para a realização do trabalho;
g) definir a forma de divisão das tarefas entre os membros da equipe de trabalho, quando houver;
h) facilitar a supervisão dos serviços executados, especialmente quando forem realizados por uma
equipe de profissionais;
i) propiciar a coordenação do trabalho a ser efetuado por outros auditores independentes e
especialistas;
j) buscar a coordenação do trabalho a ser efetuado por auditores internos;
 59

k) identificar os prazos para entrega de relatórios, pareceres e outros informes decorrentes do

trabalho contratado com a entidade.
11.4.2.2. O item anterior não exclui outros objetivos que possam ser fixados, segundo as circunstâncias de cada
trabalho, especialmente quando houver o envolvimento com partes relacionadas e auditoria de
Demonstrações Contábeis consolidadas.
11.4.3. INFORMAÇÕES E CONDIÇÕES PARA ELABORAR O PLANEJAMENTO DE AUDITORIA
11.4.3.1. Nos itens a seguir, destacam-se os aspectos a serem considerados no Planejamento da Auditoria. Tais
elementos não excluem outros que se revelarem necessários, conforme o tipo de atividade da
entidade, seu tamanho, qualidade de seu sistema contábil e de controles internos e a competência de
sua administração.
Conhecimento das atividades da entidade
11.4.3.2. O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento das atividades, os fatores econômicos, a
legislação aplicável, as práticas operacionais da entidade e o nível geral de competência de sua
administração.
Fatores econômicos
11.4.3.3. Para o auditor independente completar o conhecimento do negócio da entidade a ser auditada, deve
avaliar os fatores econômicos desta, abrangendo:
a) o nível geral da atividade econômica na área de atuação da entidade e fatores que podem
influenciar seu desempenho, tais como níveis de inflação, crescimento, recessão, deflação,
desemprego, situação política, entre outros;
b) as taxas de juros e as condições de financiamento;
c) as políticas governamentais, tais como monetária, fiscal, cambial e tarifas para importação e
exportação; e
d) o controle sobre capitais externos.
11.4.3.4. A análise preliminar desses fatores é a base para identificar riscos que possam afetar a continuidade
operacional da entidade, a existência de contingências fiscais, legais, trabalhistas, previdenciárias,
comerciais, ambientais, obsolescência de estoques e imobilizações e outros aspectos do negócio com
impacto potencial nas Demonstrações Contábeis.

11.4.3.5. É recomendável que tais circunstâncias, se constatadas, sejam discutidas, previamente, entre o auditor
independente e a administração da entidade a ser auditada.

Legislação aplicável
11.4.3.6. O conhecimento prévio da legislação que afeta a entidade a ser auditada é fundamental para a
avaliação, pelo auditor, dos impactos que a inobservância das normas pertinentes pode ter nas
Demonstrações Contábeis. Neste sentido, o auditor deve considerar os seguintes aspectos:
a) os impostos, as taxas e as contribuições a que a entidade está sujeita;
b) as contribuições sociais a que a entidade está sujeita;
c) a regulamentação própria do setor de atividade; e
d) as informações que a entidade deve fornecer a terceiros em função de suas atividades, como, por
exemplo, bancos, companhias abertas, seguradoras, fundos de pensão, etc.
Práticas operacionais da entidade

11.4.3.7. Uma entidade tem sua dinâmica nas transações regulares que se propõe no seu objeto social. Dentro
do conceito de continuidade, devem ser considerados, entre outros, os seguintes aspectos da entidade:
a) a natureza das atividades e o tipo de operações que ela realiza;
b) a localização das instalações e o grau de integração entre elas;
c) os produtos que fabrica, comercializa, ou os serviços que executa;
d) os mercados de atuação e sua participação neles;
e) sistemas de controle interno das principais atividades: vendas, compras, produção, pessoal,
estocagem, tesouraria, etc.;
f) as margens de resultado operacional bruto, de contribuição e de resultado líquido;
g) as políticas de vendas e marketing, compras, estocagem, produção, manutenção e conservação de
bens e de recursos humanos;
 60

h) as políticas de importação e exportação e de formação de preços, as tendências, a qualidade dos

produtos e a garantia dos produtos pós-venda;
i) a identificação de clientes e fornecedores estratégicos ou importantes e a forma de relacionamento
com eles;
j) as modalidades de inventários;
k) as franquias, licenças, marcas e patentes;
l) a pesquisa e o desenvolvimento de novos produtos ou serviços;
m) os sistemas de informações sobre as operações;
n) o uso de manuais operacionais;
o) o grau de interferência da administração e dos controladores nas operações da entidade;
p) os controles gerenciais.
11.4.3.8. O conhecimento das atividades da entidade e as suas características operacionais são fundamentais
para a identificação dos riscos da auditoria.
Competência da administração
11.4.3.9 Uma entidade é gerida por uma administração, que tem a responsabilidade pelo registro, controle,
análise e aprovação das transações. O conhecimento da competência da administração é fundamental
para que o auditor tenha uma percepção razoável da organização da entidade e dos reflexos que uma
gestão não-confiável pode determinar nas Demonstrações Contábeis. Para isso, tem de considerar
itens como os que seguem:
a) a estrutura corporativa e o grau de relacionamento com os controladores;
b) as formas de relacionamento com partes relacionadas;
c) as formas de eleições e designações da administração;
d) a composição e a propriedade do capital social e suas modificações em relação ao exercício
anterior;
e) a estrutura organizacional, os limites de alçada e as definições de linhas de responsabilidade;
f) os objetivos e o plano estratégico da administração;
g) as aquisições, as fusões, as incorporações ou as cisões efetuadas no período, ou os efeitos
decorrentes dessas operações realizadas em períodos anteriores, e suas influências na
administração;
h) a independência da administração para a tomada de decisões;
i) a freqüência das reuniões da administração e o grau de decisões tomadas.
Práticas contábeis adotadas
11.4.3.10. O Planejamento de Auditoria deve abranger o conhecimento detalhado das práticas contábeis
adotadas pela entidade, para propiciar uma adequada avaliação da consistência das Demonstrações
Contábeis, considerando os seus efeitos sobre o programa de auditoria em face das novas normas de
Contabilidade que passarem a ser aplicáveis à entidade.
11.4.3.11. A alteração das práticas contábeis pode determinar modificações na comparabilidade das
Demonstrações Contábeis. Daí a necessidade de:
a) comparar as práticas contábeis adotadas no exercício com as adotadas no exercício anterior;
b) dimensionar seus efeitos na posição patrimonial e financeira e no resultado da entidade.
Sistema contábil e de controle interno

11.4.3.12. O conhecimento do sistema contábil e de controles internos é fundamental para o Planejamento da

Auditoria e necessário para determinar a natureza, a extensão e a oportunidade dos procedimentos de
auditoria, devendo o auditor:
a) ter conhecimento do sistema de contabilidade adotado pela entidade e de sua integração com os
sistemas de controles internos;
b) avaliar o grau de confiabilidade das informações geradas pelo sistema contábil, sua
tempestividade e sua utilização pela administração; e
c) avaliar o grau de confiabilidade dos controles internos adotados pela entidade, mediante a
aplicação de provas de procedimentos de controle, dentro da abrangência definida na NBC T
11.9.
 61

Áreas importantes da entidade

11.4.3.13. A identificação das áreas importantes depende do tipo de negócio da entidade. Uma indústria difere
de uma entidade que atua somente no comércio ou daquelas que atuam nas atividades rurais, de
mineração ou de serviços.
11.4.3.14. Existem muitos tipos de entidades industriais, comerciais e de serviços, dos mais variados portes e
atuando em diferentes mercados. Portanto, o auditor independente deve iniciar pela análise da
natureza do negócio da entidade e, a partir daí, definir um tipo de planejamento para o trabalho de
auditoria.
11.4.3.15. O conhecimento do negócio passa pela identificação da espécie de produtos e serviços, mercado de
atuação, tipo e perfil dos clientes e fornecedores, formas de comercialização, nível de dependência
da entidade em relação a clientes e fornecedores, níveis de custos de pessoal, impostos, matéria-
prima, financeiros e outros no custo total da entidade.
11.4.3.16. A identificação das áreas importantes de uma entidade deve abranger o que se segue:

a) verificação dos casos em que elas têm efeitos relevantes sobre as transações da entidade e se
refletem nas Demonstrações Contábeis;
b) a localização das unidades operacionais em que a entidade realiza suas transações;
c) a estrutura de recursos humanos, a política de pessoal adotada, a existência de fundo de pensão,
os compromissos com sindicatos, os níveis salariais e os tipos de benefícios indiretos;
d) a identificação de clientes importantes, a participação no mercado, as políticas de preços, as
margens de lucro, a qualidade e a reputação dos produtos e serviços, as estratégias
mercadológicas, garantia dos produtos e outros fatores comerciais;
e) a identificação de fornecedores importantes de bens e serviços, a avaliação da qualidade dos
produtos e serviços, as garantias de entrega, os contratos de longo prazo, as importações, formas
de pagamento e os métodos de entrega dos produtos;
f) os inventários, com identificação de locais, quantidades, tipos de armazenamento, pessoal
envolvido e outros fatores;
g) as franquias, as licenças, as marcas e as patentes quanto a contratos e registros existentes;
h) os investimentos em pesquisa e desenvolvimento;
i) os ativos, os passivos e as transações em moeda estrangeira;
j) a legislação, as normas e os regulamentos que afetam a entidade;
k) a estrutura do passivo e os níveis de endividamento;
l) a qualidade e a consistência dos níveis de informação gerencial para a tomada de decisões;
m) os índices e as estatísticas de desempenho físico e financeiro;
n) a análise da tendência da entidade.

Volume de transações
11.4.3.17. A avaliação do volume de transações deve ser feita para que o auditor independente tenha:
a) o conhecimento e o dimensionamento mais adequados dos testes a serem aplicados e dos períodos
em que tais volumes são mais significativos;
b) a identificação de como as normas internas são seguidas, as suas diversas fases, as pessoas
envolvidas e os controles internos adotados sobre elas; e
c) a definição das amostras a serem selecionadas e a noção da existência de um grande volume de
transações de pequeno valor ou de um volume pequeno de transações, mas com valor individual
significativo.
Complexidade das transações
11.4.3.18. A complexidade das transações de uma entidade é fator determinante do grau de dificuldade que o
auditor independente pode encontrar para realizar seu trabalho. Desse modo, deve levar em conta
que:
a) a complexidade das transações de uma entidade pode significar a necessidade de planejar a
execução dos trabalhos com profissionais mais experientes ou de haver uma supervisão mais
direta durante sua realização;
b) as operações complexas podem ser passíveis de erro e fraude, com maior freqüência, se não
possuírem controles que atendam às exigências e riscos das operações;
 62

c) as transações complexas podem determinar um ciclo mais longo para a realização do negócio e
margens de lucros não-uniformes para um mesmo tipo de operação, visto existir, muitas vezes, o
fator oportunidade;
d) uma entidade com operações complexas exige maior grau de especialização e experiência da
administração.

Entidades associadas, filiais e partes relacionadas

11.4.3.19. Para definir a abrangência de seu trabalho, o auditor independente deve considerar, no seu
planejamento, a existência de entidades controladas, coligadas, filiais e unidades operacionais. Para
tanto, é necessário:
a) definir se os exames são extensivos às partes relacionadas, como controladas e coligadas, e se
abrangem as filiais e as unidades operacionais da entidade;
b) definir a natureza, a extensão e a oportunidade dos procedimentos de auditoria a serem adotados
em relação às partes relacionadas, podendo ocorrer, inclusive, a necessidade de elaboração de um
programa de auditoria específico, porém, coordenado com o planejamento global para o grupo
de entidades;
c) entender a natureza das operações com as partes relacionadas e seu impacto nas Demonstrações
Contábeis;
d) ter em conta que situação semelhante pode ocorrer com o planejamento nas filiais e unidades
operacionais, pois estas podem ter, além das atividades próprias, outras decorrentes de uma
política de descentralização determinada pela matriz. Cabe observar que, em muitas entidades,
as unidades operacionais têm muita autonomia, como se fossem outras entidades, cabendo ao
auditor independente avaliar esses aspectos para definir um planejamento adequado.
Trabalho de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos
11.4.3.20. O planejamento deve considerar a participação de auditores internos e de especialistas na execução
do trabalho na entidade auditada, e a possibilidade de as controladas e coligadas serem examinadas
por outros auditores independentes. Nestas circunstâncias, o auditor independente deve levar em
conta as seguintes questões:
a) a necessidade do uso do trabalho de outros auditores ocorre quando estes realizam trabalhos para
partes relacionadas, em especial quando os investimentos da entidade são relevantes, ou se faz
necessário consolidar as Demonstrações Contábeis. No planejamento de auditoria, este aspecto é
muito importante, pois deve haver uma coordenação entre os auditores independentes, de forma
que sejam cumpridos as normas profissionais e os prazos estabelecidos com as entidades
auditadas;
b) dependendo das circunstâncias, pode ocorrer a necessidade de revisão dos papéis de trabalho do
outro auditor independente;
c) quando o auditor de uma entidade investidora não examinar as Demonstrações Contábeis das
entidades investidas e se os ativos destas representam parte relevante dos ativos totais daquela,
deve considerar se pode assumir a incumbência;
d) o uso do trabalho dos auditores internos deve ser avaliado quando da contratação dos serviços, e,
ao elaborar o seu planejamento, o auditor independente deve ter noção clara do envolvimento
com a auditoria interna da entidade a ser auditada, do nível de coordenação e colaboração a ser
adotado e do tipo de trabalho que a auditoria interna vai realizar como suporte ao auditor
independente; e
e) o uso de especialistas permite duas situações: a primeira, quando o profissional é contratado pelo
auditor independente, respondendo este pelo trabalho efetuado por aquele. Nesta circunstância, o
planejamento dos trabalhos é facilitado, já que existe maior entrosamento e vinculação entre o
especialista e o auditor independente. A segunda ocorre quando o especialista é contratado pela
entidade a ser auditada, sem vínculo empregatício, para executar serviços que tenham efeitos
relevantes nas Demonstrações Contábeis.
Natureza, conteúdo e oportunidade dos pareceres e relatórios
11.4.3.21. Quando da contratação dos serviços de auditoria, o auditor independente deve identificar com a
administração da entidade os pareceres e os relatórios a serem por ele emitidos, os prazos para sua
apresentação e os conteúdos dos relatórios.
11.4.3.22. Os relatórios e os pareceres a serem emitidos devem obedecer aos prazos, previamente,
estabelecidos.
 63

Exigências e prazos estabelecidos por órgãos reguladores

11.4.3.23. Muitas atividades têm normas estabelecidas por órgãos reguladores, que têm de ser cumpridas pela
entidade. O auditor deve verificar o nível de cumprimento dessas normas e, também, emitir relatórios
específicos sobre elas. Assim, ao efetuar o seu planejamento, o auditor independente deve considerar
as seguintes situações:
a) determinadas atividades estão sujeitas ao controle e à regulamentação por organismos oficiais,
como as áreas de mercado de capitais, mercado financeiro, mercado segurador e outras. As
entidades que exercem atividades reguladas por estes organismos têm de submeter-se às exigências
por eles estabelecidas, que, muitas vezes, fixam prazos para a entrega de documentações
contábeis, relatórios e pareceres de auditor independente e informações periódicas sobre dados
contábeis, financeiros, econômicos e físicos, visando a informar terceiros interessados sobre o
desempenho da entidade. O auditor independente, ao executar seu planejamento, deve observar o
enquadramento da entidade auditada em tais exigências, de modo que cumpra as responsabilidades
com ela assumidas;
b) a identificação de tais exigências também deve ser feita quando da avaliação dos trabalhos a serem
oferecidos à entidade auditada, conforme estabelece a NBC P 1 - Normas Profissionais de Auditor
Independente;
c) o auditor deve estar, suficientemente, esclarecido quanto às penalidades a que está sujeito pelo não-
cumprimento de prazos para a entrega dos trabalhos sob sua responsabilidade; e
d) sempre que a entidade auditada estabelecer limitações para que o auditor possa cumprir os prazos a
que estiver sujeito por força de compromissos contratuais, deve formalizar tais circunstâncias à
administração, destacando os efeitos pecuniários respectivos.
11.4.4. CONTEÚDO DO PLANEJAMENTO
Cronograma
11.4.4.1. O planejamento deve evidenciar as etapas e as épocas em que serão executados os trabalhos, de
acordo com o teor da proposta de prestação de serviços e sua aceitação pela entidade auditada.
11.4.4.2. No cronograma de trabalho, devem ficar evidenciadas as áreas, as unidades e as partes relacionadas
que serão atingidas pela auditoria, para comprovar que todos os compromissos assumidos com a
entidade auditada foram cumpridos.
Procedimentos de auditoria
11.4.4.3. O planejamento deve documentar todos os procedimentos de auditoria programados, bem como sua
extensão e oportunidade de aplicação, objetivando comprovar que todos os pontos da entidade
considerados relevantes foram cobertos pelo auditor independente.
Relevância e planejamento
11.4.4.4. O auditor independente deve, no planejamento da auditoria, considerar a ocorrência de fatos relevantes
que possam afetar a entidade e a sua opinião sobre as Demonstrações Contábeis.
Riscos de auditoria
11.4.4.5. O auditor independente deve, na fase de planejamento, efetuar a avaliação dos riscos de auditoria para
que os trabalhos sejam programados adequadamente, evitando a apresentação de informações
errôneas nas Demonstrações Contábeis.
Pessoal designado
11.4.4.6. Quando incluir a designação de equipe técnica, o planejamento deve prever a orientação e a
supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos trabalhos a serem executados.
11.4.4.7. A responsabilidade pelo planejamento e pela execução dos trabalhos realizados é do auditor
independente, inclusive quando participarem, da equipe técnica, especialistas designados por ele.
Épocas oportunas dos trabalhos
11.4.4.8. Para definir as épocas oportunas de realização dos trabalhos de auditoria, o auditor independente deve
considerar em seu planejamento:
a) o conteúdo da proposta de trabalho aprovada pela entidade;
b) a existência de épocas cíclicas nos negócios da entidade;
 64

c) as épocas em que a presença física do auditor é recomendável para efetuar avaliações sobre as
transações da entidade;
d) as épocas adequadas para a inspeção física dos estoques e de outros ativos;
e) o momento adequado para solicitar confirmações de saldos e informações de terceiros, como
advogados, por exemplo;
f) a necessidade de cumprimento de prazos fixados pela própria administração da entidade ou por
órgãos reguladores;
g) fatores econômicos que afetem a entidade, tais como avaliação de efeitos de mudanças de política
econômica pelo governo ou aprovação de legislação ou normas regulamentadoras que influenciem
de forma significativa os negócios da entidade;
h) a possibilidade de utilizar trabalhos de auditores internos e de especialistas que sirvam de subsídio
ao trabalho do auditor independente, de modo que estejam terminados e revisados de forma
coordenada com o cronograma de trabalho definido no planejamento;
i) a existência de fato relevante que possa afetar a continuidade normal dos negócios da entidade,
caso em que pode ser requerida uma modificação no planejamento, para avaliação dos efeitos sobre
a entidade;
j) os prazos para a emissão de pareceres e relatórios dos trabalhos realizados.
11.4.4.9. Horas estimadas para a execução dos trabalhos – ao elaborar sua proposta de trabalho, o auditor
independente deve apresentar uma estimativa de honorários e horas ao cliente – conforme
determinam as Normas Profissionais de Auditoria Independente – na qual prevê o cumprimento de
todas as etapas do trabalho a ser realizado. No planejamento, devem constar as horas distribuídas
entre as várias etapas do trabalho e entre os integrantes da equipe técnica.
Supervisão e revisão
11.4.4.10. A supervisão e a revisão devem ser planejadas para cobrirem desde a etapa inicial dos trabalhos,
abrangendo o próprio planejamento, até o término do trabalho contratado com a entidade.
Indagações à administração para concluir o planejamento
11.4.4.11. Embora a proposta de trabalho de auditoria elaborada pelo auditor independente e aceita pela
administração da entidade a ser auditada forneça base para o processo de preparação do planejamento
da auditoria, deve ser discutida com a administração da entidade, para confirmar as informações
obtidas e possibilitar sua utilização na condução dos trabalhos a serem realizados.
Revisões e atualizações no planejamento e nos programas de auditoria
11.4.4.12. O planejamento e os programas de auditoria devem ser revisados permanentemente, como forma de o
auditor independente avaliar as modificações nas circunstâncias e os seus reflexos na extensão, na
oportunidade e na natureza dos procedimentos de auditoria a serem aplicados;
11.4.4.13. As atualizações no planejamento e nos programas de auditoria têm de ser documentadas nos papéis
de trabalho correspondentes, devendo ficar evidenciados, também, os motivos das modificações a que
se procedeu.
11.4.5. PLANEJAMENTO DA PRIMEIRA AUDITORIA
11.4.5.1. A realização de uma primeira auditoria numa entidade requer alguns cuidados especiais da parte do
auditor independente, podendo ocorrer três situações básicas:
a) quando a entidade nunca foi auditada, situação que requer atenção do auditor independente, visto
que ela não tem experiência anterior de um trabalho de auditoria;
b) quando a entidade foi auditada no período imediatamente anterior, por auditor independente,
situação que permite uma orientação sobre aquilo que é requerido pelo auditor independente; e
c) quando a entidade não foi auditada no período imediatamente anterior, situação que requer atenção
do auditor independente, porquanto as Demonstrações Contábeis que servirão como base de
comparação não foram auditadas.
11.4.5.2. Assim sendo, nessas circunstâncias, o auditor independente deve incluir no planejamento de
auditoria: análise dos saldos de abertura, procedimentos contábeis adotados, uniformidade dos
procedimentos contábeis, identificação de relevantes eventos subseqüentes ao exercício anterior e
revisão dos papéis de trabalho do auditor anterior.
11.4.6. SALDOS DE ABERTURA
11.4.6.1. O auditor deve examinar e confrontar os saldos de abertura com os registros contábeis dos saldos das
contas de ativo, passivo e patrimônio líquido, e examinar a sua consistência.
 65

11.4.6.2. Quando os trabalhos de auditoria do exercício anterior tiverem sido efetuados por outro auditor, o
exame da consistência dos saldos iniciais pode ser feito mediante a revisão dos papéis de trabalho
do auditor anterior, complementado por trabalhos adicionais, se necessário.
11.4.7. PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS ADOTADOS
11.4.7.1. Com vistas a avaliar a observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das Normas
Brasileiras de Contabilidade, o auditor independente deve proceder à revisão dos procedimentos
contábeis adotados pela entidade no exercício anterior e naquele a ser auditado.
11.4.7.2. Quanto ao exercício anterior, essa revisão resulta da necessidade da comparabilidade com os
procedimentos do exercício a ser auditado.
11.4.7.3. Para se certificar dos procedimentos contábeis adotados no exercício anterior, cabe ao auditor
proceder a um exame sumário daqueles adotados pela entidade, inclusive pelo que consta nas
respectivas Demonstrações Contábeis.
11.4.7.4. Se o exercício anterior foi examinado por outro auditor independente, devem ser analisados o parecer
dos auditores e o conteúdo das Demonstrações Contábeis, inclusive as notas explicativas, como fonte
de informação para uma avaliação, pela auditoria, do exercício a ser auditado.
11.4.8. UNIFORMIDADE DOS PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS
11.4.8.1. A comparabilidade das Demonstrações Contábeis de dois exercícios depende dos procedimentos
contábeis uniformes adotados.
11.4.8.2. No planejamento de uma primeira auditoria, o exame dos procedimentos contábeis adotados no
exercício, comparativamente com os adotados no exercício anterior, é fator relevante para a
formação de uma opinião sobre as Demonstrações Contábeis do exercício.
11.4.8.3. A adoção de procedimentos contábeis que não atendam aos Princípios Fundamentais de Contabilidade
e às Normas Brasileiras de Contabilidade deve ser objeto de discussão antecipada entre o auditor e a
administração da entidade, uma vez que pode caracterizar-se a necessidade da emissão de parecer
com ressalva ou adverso às Demonstrações Contábeis sob análise.
11.4.9. EVENTOS RELEVANTES SUBSEQÜENTES AO EXERCÍCIO ANTERIOR
11.4.9.1. Quando o auditor independente estiver realizando uma primeira auditoria numa entidade e constatar
situações que caracterizem como relevantes eventos subseqüentes ao exercício anterior, deve,
imediatamente, discuti-las com a administração da entidade e, quando as Demonstrações Contábeis
daquele exercício tenham sido examinadas por outros auditores independentes, discuti-las com esses,
inteirando-se, se for o caso, dos fatos que sejam de seu conhecimento com respeito aos eventos
subseqüentes.
11.4.10. REVISÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO DO AUDITOR ANTERIOR
11.4.10.1. No planejamento da primeira auditoria, o auditor independente deve avaliar a necessidade de revisão
dos papéis de trabalho e dos relatórios emitidos pelo seu antecessor.
11.4.11. SANÇÕES
11.4.11.1. A inobservância desta Norma constitui infração disciplinar sujeita às penalidades previstas nas alíneas
“c”, “d” e “e” do art. 27 do Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando aplicável, ao
Código de Ética Profissional do Contabilista.
 66

EXERCÍCIOS PROPOSTOS

Nas questões abaixo, assinale a afirmação correta:

1. O planejamento da auditoria é uma etapa importante dos trabalhos, estabelece a linha de conduta a
seguir e as etapas a serem cumpridas e os meios que serão empregados. Materializa-se pela
programação dos trabalhos e pelos programas. São objetivos a serem alcançados pelo auditor
durante a elaboração do planejamento dos trabalhos:
a) Obter conhecimento da atividade da entidade, para identificar eventos e transações relevantes que
afetam as demonstrações contábeis.
b) Identificar problemas potenciais da entidade.
c) Facilitar a supervisão dos serviços executados, especialmente quando forem realizados por uma
equipe de profissionais.
d) Buscar a coordenação do trabalho a ser efetuado por auditores internos
e) Todas as alternativas anteriores estão corretas.

2. Para aprofundar os conhecimentos sobre os negócios da entidade a ser auditada, o auditor deve
avaliar os fatores econômicos, entre outros:
I) taxas, juros e condições de financiamentos
II) Controle sobre capitais externos.
III) Política governamental não inclusa, fiscal, cambial e tarifas para exportação e importação.
IV) Questionar a política, diretrizes, normas e planos de ação da empresa.
Responda:
a) Apenas os itens I e II estão corretos.
b) Apenas o item IV está correto.
c) Apenas os itens II e III estão corretos.
d) Todos os itens estão corretos.
e) Todos os itens estão incorretos.

3. O conhecimento do nível de competência é fundamental para que o auditor tenha uma percepção
razoável da organização da entidade e dos reflexos que uma gestão confiável pode determinar nas
demonstrações contábeis. Para isso temos que considerar:
I) A estrutura corporativa e o grau de relacionamento com os controladores.
II) As formas de relacionamento com partes relacionadas.
III) Os objetivos de vendas
Responda:
a) Todos os itens estão incorretos.
b) Apenas os itens I e III estão corretos.
c) Apenas o item I está incorreto.
d) Apenas o item II está incorreto.
e) Apenas os itens I e II estão corretos.

4. Muitas atividades tem normas estabelecidas por órgãos reguladores, que tem de ser cumpridas pela
entidade. Assim, ao efetuar o seu planejamento, o auditor independente deve considerar as seguintes
situações:
a) Determinadas atividades não estão sujeitas ao controle e regulamentação por organismos fiscais,
tais como mercado de capitais, mercado financeiro e outros.
b) O auditor deve estar suficientemente esclarecido quanto às penalidades a que está sujeito pelo não
cumprimento de prazos para entrega dos trabalhos sob sua responsabilidade.
c) Sempre que a entidade auditada estabelecer limitações para que o auditor possa cumprir os prazos
a que estiver sujeito por força de compromissos contratuais, não deve formalizar tais
circunstâncias à administração.
d) Todas as alternativas estão incorretas.
 67

6
ANÁLISE DE RISCOS DE AUDITORIA

1. INTRODUÇÃO
O trabalho do auditor independente implica um grau de risco, em função de sua responsabilidade ao emitir
opinião. O auditor utiliza-se de técnicas e padrões para o exame de dados e informações, a fim de verificar o
atendimento, aos princípios fundamentais de contabilidade. Como produto final, emitirá um relatório (parecer),
opinando sobre o atendimento a estes princípios.

2. CONCEITO DE RISCO
O “Statement on Auditing Standards – SAS” nº 47, de 1983, do American Institute of Certified Public
Accountants - AICPA, define risco de auditoria como “O risco do auditor falhar inconsistentemente em
modificar sua opinião oportunamente sobre demonstrações contábeis que estão materialmente erradas”. O risco
representa, portanto, para o auditor a possibilidade de que ele não identifique erros materiais sobre as
demonstrações contábeis que ele esteja examinando e sobre as quais tenha a responsabilidade profissional de
emitir opinião sobre o atendimento aos princípios fundamentais de contabilidade.

3. TIPOS DE RISCO
Os riscos de auditoria dividem-se, basicamente, em três categorias: Risco Inerente, Risco de Controle e Risco de
Detecção.

3.1. Risco Inerente

O risco inerente é a possibilidade de que as demonstrações contábeis contenham erros materiais e deve ser
avaliado de acordo com os seguintes fatores:
Exemplos de riscos inerentes às demonstrações financeiras:

Componente do Balanço Riscos Potenciais

Ativo
Caixa Podem ocorrer desvios ou uso indevido.
Bancos Recursos podem ser desviados ou até ficar indisponíveis.
Contas a Receber Pode não ocorrer recebimento por crédito mal-avaliado ou pela não
autenticidade da operação.
Estoques Podem ser desviados, mal-utilizados ou tornarem-se obsoletos.
Investimentos Podem perder valor por questões de mercado ou má gestão.
Imobilizado Podem haver desvios, uso indevido, má conservação e obsolescência.
Passivo
Contas a Pagar Podem ocorrer pagamentos indevidos ou em duplicidade.
Empréstimos Falta de controle pode permitir atrasos de pagamentos, gerando encargos
extras ou a tomada em condições desfavoráveis.
Impostos a recolher Erros de cálculo podem gerar contingências e custos adicionais.
Patrimônio Líquido Reservas e resultados podem estar mal calculados ou registrados
indevidamente.
Resultado
Vendas Podem estar inflacionadas em função de preços, entregas indevidas, registros
fora de período de competência e até por vendas que de fato não ocorreram.
Custos Podem estar mal-calculados por falta de consideração de alguns itens ou de
erros ou poder não ter sido otimizados.
Receitas Operacionais Podem não estar adequadamente controladas e reconhecidas fora do regime
de competência.
Despesas Operacionais Podem ser indevidas ou não estar adequadamente reconhecidas pelo regime
de competência.
 68

3.1.1. Risco Operacional

A avaliação do risco operacional implica a análise das operações da entidade auditada, estando relacionada,
basicamente, com a segurança quanto à sua continuidade operacional e possibilidade de geração de lucros,
envolvendo ainda uma análise do mercado de atuação da entidade auditada.

3.1.2. Risco Financeiro

O risco financeiro está associado à análise da “saúde financeira” da entidade auditada, principalmente quanto aos
níveis de liquidez. Devem, portanto, ser verificadas as informações relativas à participação de capital de
terceiros, prazos e naturezas das dívidas e o fluxo de caixa a partir das operações. Indicadores como deficiência
de patrimônio líquido e inadimplência de dívidas são sinalizadores que devem ser avaliados pelo auditor.

3.1.3. Integridade da Administração

Este risco está associado às possibilidades de manipulação dos registros contábeis por parte da administração,
bem como à ocorrência de fraudes, O auditor deve, portanto, avaliar a tendência de administração atuar de forma
integra e imparcial. Como se pode notar a avaliação do risco inerente implica alto grau de subjetividade. Este
trabalho, por suas características, deve ser efetuado por auditor experiente, em nível de gerência, exigindo
adequado entendimento dos negócios da entidade.

3.2. Risco de Controle

O risco de controle advém de que possíveis erros não sejam evitados tempestivamente pelo sistema de controles
internos contábeis e administrativos da entidade auditada. Implica, portanto, uma avaliação do ambiente de
controle. Quanto mais forte o ambiente de controle interno, menor o grau de risco.

3.3. Risco de Detecção

O risco de detecção vem da possibilidade de que o resultado da execução de procedimentos de auditoria induza o
auditor a concluir pela inexistência de erro que de fato existe. Está, portanto, associado com a natureza, extensão
e avaliação de resultados dos procedimentos de auditoria. É importante considerar-se que o risco de detecção não
está relacionado somente com o tamanho da amostra, pois mesmo que o auditor examine todo o universo para
determinada conta, ou seja, não haja amostragem, ele está exposto a outros riscos decorrentes da escolha,
aplicação e interpretação de resultados dos procedimentos de auditoria.

O já citado SAS 47 indica que o risco de auditoria seria a combinação do risco inerente, risco de controle e risco
de detecção. O primeiro e o segundo são determinados pelo auditor para concluir sobre a possibilidade de
determinada conta ou grupo de contas sob exame apresentarem erro material e não ser evitado pelo sistema de
controle e, com base nesta situação, determinar a natureza, extensão e oportunidade dos procedimentos de
auditoria. Estes riscos são avaliados pelo auditor, mas dizem respeito à administração da entidade; já o risco
associado aos procedimentos de auditoria é controlado diretamente pelo auditor. Esses elementos de risco estão
relacionados, pois um alto risco associado com um elemento pode implicar baixo risco para outro.

Por, exemplo, se o risco de controle é alto, o risco de erro de detecção deve ser baixo. As normas indicam a este
respeito, que o risco de auditoria por ser avaliado de forma gradativa ou quantitativa com o uso de percentagens
ou termos como: baixo, moderado e alto.

Segundo as mesmas normas, o critério para determinar a percentagem a ser atribuída a cada variável do risco faz
parte do julgamento profissional do auditor; assim, o risco de auditoria é determinado subjetivamente.

Uma abordagem usada na prática é associar a percentagem a um nível qualitativo de determinação. O máximo é
obviamente 100%. A determinação da percentagem associada com o mínimo é o ponto crítico no julgamento do
auditor. Na prática, as percentagens associadas a níveis qualitativos, na maioria das vezes, são estabelecidas de
acordo com as políticas da firma responsável pela auditoria. Estas considerações indicam que o cálculo do risco
de auditoria, pelo fato de depender, basicamente, do julgamento do auditor, é complexo e passível de
questionamento. Com a utilização de métodos quantitativos, a determinação do risco, sem dúvida, implicaria
maior grau de objetividade; todavia, a avaliação de pelo menos um elemento, o risco inerente, dificilmente
poderia ser quantificada.
 69

4. CONTROLE SOBRE A EXPOSIÇÃO AO RISCO

O auditor estará mais ou menos exposto a risco, dependendo basicamente de três variáveis, que são os tipos de
riscos. Com relação ao risco detecção, que está relacionado com os procedimentos de auditoria adotados, o
quadro a seguir ilustra como as evidências (provas) de auditoria podem expor o trabalho do auditor a riscos:

ORIGEM DA EVIDÊNCIA
INTERNA EXTERNA
M
ACRÉSCIMO DE CONFIABILIDADE M
A E
I N
O O
R R
FORMA DA EVIDÊNCIA
E ORAL ESCRITA E
X X
ACRÉSCIMO DE CONFIABILIDADE P
P
O O
S S
I I
Ç Ç
AMPLITUDE DA EVIDÊNCIA Ã
Ã
O
PEQUENA GRANDE O
ACRÉSCIMO DE CONFIABILIDADE
D D
E E

R R
I MOMENTO DA EVIDÊNCIA I
S S
PRELIMINAR DATA DO BALANÇO C
C
O
ACRÉSCIMO DE CONFIABILIDADE O

Os procedimentos de auditoria são planejados por áreas das demonstrações contábeis. Decidir sobre sua
natureza, extensão e oportunidade exige uma combinação ótima de:
- testes de controle
- procedimentos analíticos
- outros procedimentos substantivos
Devem estes itens ser eficientes para fornecer evidências de auditoria confiável.
É crucial para essa decisão a avaliação de risco inerente e do ambiente de controle.

5. RISCO NA AMOSTRA

É o risco de que seu tamanho e/ou elementos selecionados não sejam representativos das condições do todo.
A estimativa do tamanho da amostra deve considerar as avaliações de risco e a relação custo/benefício do
trabalho, ou seja, não pode ser exageradamente pequena para não expor o auditor a riscos, nem exageradamente
grande, para não tornar o trabalho inviável economicamente.
O uso da informática por parte do auditor, como ferramenta na execução dos seus trabalhos, tem possibilitado
grandes avanços nessa área, pois determinados softwares permitem ao auditor aumentar consideravelmente os
tamanhos de suas amostras, com redução do tempo de execução dos trabalhos.

6. MATERIALIDADE X RISCO DE AUDITORIA

O conceito de materialidade não é algo que possa ser definido e avaliado, exceto em suas aplicações específicas.
Deve, entretanto ser considerado em todos os trabalhos da auditoria, quer na execução de um determinado passo,
quer na preparação da programação anual.

Os resultados de todos os trabalhos de auditoria devem partir de uma concentração de esforços nas áreas
realmente importantes em função dos objetivos globais a serem alcançados.
 70

O grau de risco pelo qual um item sob exame possa estar incorreto, também exerce influência importante na
natureza e extensão dos procedimentos de auditoria adotados. A função do controle interno é diminuir até um
mínimo possível, os erros ou omissões; dessa maneira, quanto mais adequado e eficaz for o sistema de controle,
menor será o grau de riscos, bem como a extensão dos testes e exames de auditoria necessários.

Da mesma forma, determinadas áreas (tais como: caixa, estoques, etc.) são, por sua própria natureza mais
susceptíveis à manipulações e irregularidades e por isso, requerem um sistema de contabilização e um controle
físico mais apurados. Conseqüentemente os passos de auditoria a serem seguidos e as evidências a serem
acumuladas nos papéis de trabalho, devem ser mais conclusivos no exame desses tipos de contas.

7. NORMAS DE AUDITORIA X RISCO DE AUDITORIA

As normas de auditoria independente das demonstrações contábeis aprovadas pela Resolução nº 820/97 do
Conselho Federal de Contabilidade - CFC, definem que:
“Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre
demonstrações contábeis significativamente incorretas.”
A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos, considerando a relevância
em dois níveis:
a) em nível geral, considerando as demonstrações contábeis tomadas no conjunto, qualidade da administração,
avaliação de sistema contábil e de controles internos e a situação econômica e financeira da entidade;
b) em níveis específicos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das transações.

8. DEFINIÇÃO DOS RISCOS

Função e envolvimento dos administradores.
Estrutura organizacional e métodos de administração.
Política de pessoal e segregação de funções.
Fixação de normas para inventário, conciliações de contas, preparação das demonstrações contábeis e de
informes adicionais (pela administração).
Implantações, modificações e o acesso aos sistemas de informação computadorizados.
Sistema de aprovação e registro de transações.
Limitações de acesso físico a ativos e registros contábeis e/ou administrativos.
Comparações e análises dos resultados financeiros com dados históricos e/ou projetados.

CI =R =P = VT =A = RE = IA

CI =R =P = VT =A = RE = IA

CI = Controle interno
R = Risco
P = Prioridade
VT = Volume de testes
A = Amostragem
RE = Rotação de ênfase
IA = Intervalo das auditorias
= Forte ou maior
= Fraco ou menor

9. COMENTÁRIOS FINAIS

O risco é próprio do trabalho do auditor. Cabe a ele, portanto, estar ciente de suas responsabilidades. Na
execução de seus trabalhos, a abordagem do conceito de risco implica alta especialização, utilizando técnicas
que lhe permitam a menor exposição de risco possível e a custos compatíveis.
 71

EXERCÍCIOS PROPOSTOS

Nas questões abaixo, assinale a afirmação correta:

1. No exame das demonstrações contábeis de uma entidade, o risco de continuidade normal das
atividades desta deve ser objeto de atenção dos auditores independentes. Assinale a opção que não
representa indicadores deste tipo de risco:

a) Empréstimos e financiamentos de curto prazo.

b) Índices financeiros adversos de forma contínua.
c) Incapacidade de devedores na data do vencimento.
d) Dificuldades de acertos com credores.
e) Passivo a descoberto.

2. A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos, considerando a
relevância em nível geral e níveis específicos. A análise de risco de auditoria em nível geral deve
considerar entre outras:

a) Transações com partes relacionadas, qualidade da administração e saldos das contas.

b) Os negócios, qualidade da administração, saldos das contas e volume das transações.
c) Os negócios, avaliação dos controles internos e situação econômica da entidade.
d) Transações com partes relacionadas, os negócios e qualidade da administracão.
e) Avaliação dos controles internos, saldos das contas e volume das transações.

3. Riscos de auditoria é a possibilidade de:

a) o parecer de auditoria apresentar opinião negativa.

b) a empresa apresentar indícios de descontinuidade.
c) o auditor não ter condições de emitir sua opinião.
d) o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre as demonstrações contábeis
significativamente incorretas.
e) o parecer de auditoria apresentar opinião contestando as demonstrações contábeis.
 72

7
AMOSTRAGEM

1. SELEÇÃO DA AMOSTRA A SER AUDITADA

Amostragem é o procedimento técnico pelo qual o auditor realiza uma observação parcial de um universo, com o
fim de conhecer seus atributos e características típicas. Trata-se de um procedimento alternativo para o exame do
universo total, já que este é obviamente inaceitável, em circunstâncias normais, pelo que apresentaria em termos
de custo de controle. Por ser uma observação parcial, inclui uma margem de insegurança e de risco para o
auditor. Esse fato, assim como a qualidade do controle interno existente é determinante para a decisão do auditor
quanto à natureza da amostragem a aplicar.

As diversas naturezas de amostragem são:

1.1. Amostragem Simples
Que se refere à comprovação efetuada pelo auditor sem nenhuma sistematização lógica quanto à atributos,
natureza, valor ou quantidade das amostras escolhidas; portanto, de maneira arbitrária.
1.2. Amostragem Crítica ou Subjetiva
Que se refere à comprovação efetuada através do direcionamento das amostras, quanto à sua quantidade,
natureza, valor ou atributo, para determinar características ou atender objetivos do auditor.
1.3. Amostragem Estatística
Onde o auditor não só determina a natureza e o número de amostras a verificar do universo total através de
sistemas estatísticos, mas também, utiliza esses sistemas para proceder à análise da significação dos
resultados obtidos.

1.3.1 Princípios da Amostragem Estatística

Os resultados do teste por amostragem estatística levam em conta:
O índice de precisão da amostragem.
O nível de confiabilidade da amostragem, principalmente quanto à materialidade e quantidade de erros no
universo.
A probabilidade de que o erro ou acerto do resultado da amostragem se situe dentro de padrões razoáveis.
A suficiência e tamanho da amostra.

Como já mencionado, teste é, em princípio, o processo pelo qual o auditor obtém informações sobre um todo,
examinando- se apenas uma parte do mesmo. O meio de evitar enganos sérios nesse sentido, é:
a) Formar sua opinião somente sobre universos aos quais os itens testados se referem.
b) Dar a cada item do universo, idêntica possibilidade de ser escolhido.
c) Certificar-se de que nenhum padrão básico do universo afetará a aleatoriedade do teste.
d) Não permitir que nenhum tipo de parcialidade influencie sua escolha dos itens a serem testados.
Uma vez que a amostragem estatística é a seleção, numa base científica, para análise de um certo número de
itens que compõem um universo a fim de formar uma opinião sobre o mesmo, os itens selecionados
apresentarão, neste sistema, um comportamento mensurável, em termos das leis de probabilidades. Quer dizer
que, quando um teste é baseado neste sistema, seu resultado pode ser - dentro de um grau de confiança
estipulado - representativo da situação do universo de onde os itens testados foram extraídos.

2. VANTAGENS DA AMOSTRAGEM ESTATÍSTICA

Assim procedendo, as seguintes vantagens são obtidas:

a) O resultado do teste pode ser definido objetivamente já que não contém parcialidade nem motivação
subjetiva de nenhuma espécie. Contribui, portanto, para refutar as reclamações tão comuns de que o auditor
utilizou os piores itens para basear suas conclusões.
 73

b) O método permite conhecer antecipadamente o tamanho máximo do teste a ser efetuado. Uma vez aceitas as
margens de risco, de modo sistemático e defensável, é possível eliminar inteiramente do seu trabalho, nas
áreas assim decididas, o peso das decisões arbitrárias quanto ao tamanho dos testes.
c) O sistema dá uma mensuração também da extensão em que a quantidade testada possa não ser representativa
do universo total.
d) Dentro de certas circunstâncias, a amostragem estatística pode ser mais acurada do que o exame da
totalidade do universo já que:
o exame da totalidade dos itens requer quase sempre grande número de auditores trabalhando por
longos períodos;
dado o tamanho do grupo, diferentes interpretações ocorrerão;
dado o tamanho do universo, monotonia e cansaço influenciarão o trabalho.
A amostragem estatística, reduzindo consideravelmente o número de itens a serem testados, cria condições
mais favoráveis para uma melhoria qualitativa do controle, reduz as diferenças de interpretações e exige
menor número de auditores.
e) A amostragem estatística é, em geral, operacionalmente mais econômica do que os testes tradicionais. Os
famosos 10% do universo, freqüentemente utilizados pelos auditores como tamanho ideal do teste, pode, em
certos (as vezes numerosos) casos, ser um teste demasiado grande. Por exemplo, um teste de 10% sobre um
universo de 200.000 documentos de caixa/bancos, abrangeria cerca de 20.000 documentos. Dentro do
sistema estatístico, tal teste poderia ser efetuado com uma quantidade variando de 188 a 2.967 itens, com
uma margem de risco entre 0,5 a 2%.
f) A amostragem estatística permite projetar seu resultado dentro de certos limites de aceitabilidade e
confiança, criando bases profissionalmente defensáveis ao auditor. É importante entender, entretanto, que há
situações em que a finalidade do exame do auditor não requer um teste aleatório ou a natureza e qualidade
dos itens pode não permitir tal solução.
Nesses casos, o auditor baseia seu teste no julgamento pessoal, através do qual seleciona subjetivamente os
itens a serem testados. (Um exemplo típico é a circularização de saldos devedores, baseada nas posições em
atraso, pois efetuado sob a motivação da suspeita de fraude). O risco do teste efetuado com base no
julgamento pessoal se situa principalmente, na eventualidade de que o resultado venha a ser projetado para
formar uma opinião global.

3. GRAU DE CONFIANÇA
A aplicação da amostragem estatística de modo algum elimina ou substitui o julgamento do auditor. Até ao
contrário, exige maior dose de julgamento, pois embora existam tabelas com o tamanho do teste já calculado e
portanto, prontas para uso em cada circunstância específica, um adequado julgamento precisa ser exercido no
sentido de determinar qual tabela é aceitável para cada caso específico, a partir do grau de confiança e precisão
que foi decidido. Para melhor esclarecer:
Grau de confiança é a extensão justificadamente aceitável de que os itens selecionados para teste
(aleatoriamente) são (com certa fidelidade), representativos, dentro de uma margem estipulada, do universo total.
Em outras palavras, é a probabilidade de que o valor característico do universo sob controle não difira mais do
que uma dada margem (precisão) do valor característico do item selecionado.
O grau de confiança é, em geral, expresso em porcentagem. Assim, ao se falar de 95% de confiança, significa:
95 possibilidades em 100 de que o resultado do teste represente a característica do universo total (dentro de certa
margem de precisão a ser estipulada), contra 5 chances de que não represente. Todo teste inclui certa dose de
risco; é até possível, por exemplo, que 10 itens errados num universo de 100, apareçam num teste de 15 itens. O
grau de confiança, entretanto, indica previamente a extensão deste risco.

4. ÍNDICE DE PRECISÃO
Índice de precisão é a margem de variação (geralmente expressa em + ou - X %) dentro do qual, a verdade
sobre a característica da população sob controle se situa, condicionada a um grau de confiança estipulado. Em
outras palavras, é o grau de exatidão contido na premissa assumida, de que o número de erros no teste se aplica,
proporcionalmente, também à parte não testada.
Assim, se baseado no teste efetuado, for reportado que o erro estimado do universo é de 5% +/- 2%, significa
que, o erro potencialmente existente no universo total, pode se situar em 3% (5% - 2%) até 7% (5% + 2%).
Pode-se aqui comparar precisão (em auditoria) com tolerância (em engenharia).
 74

5. ESTRATIFICAÇÃO
Estratificação é a separação do universo em classes. A partir deste ponto, proceder-se-á a teste, por classe, de
conformidade com o sistema adotado. É possível até usar diferentes sistemas para cada classe de estratificação.
Esta técnica de estratificar é bastante útil, quando o universo apresenta muita diversidade nos seus valores
individuais, datas, etc.

Exemplificando:
Estratificar as operações de vendas de conformidade com os seus períodos, digamos do dia 1 ao 10, de 11 a 20,
de 21 a 30, dando especial atenção no teste (segundo uma certa motivação) ao período 21 a 30, pelo exame de
todas as transações dessa classe e testar segundo outro sistema, as demais classes. Estratificar as transações de
caixa por classes, digamos de R$ 1 a 5.000 e outra acima de R$ 5.000. Poder-se-ia escolher entre examinar todas
as transações da classe acima de R$ 5.000 e testar as da outra classe, ou testar ambas as classes, mas com
sistemas diferentes.

6. AVALIAR/JULGAR O RESULTADO
Não importa qual a técnica do teste, nem o modo de escolha dos itens adotados pelo auditor, ele sempre terá que
fazer frente à tarefa de avaliar/julgar o resultado a que chegou no seu exame. Contudo, se o seu teste foi efetuado
com bases estatísticas, ele contará com métodos estatísticos para ajudá-lo nessa avaliação. Em qualquer forma de
teste, entretanto, há um certo número de regras básicas, que o auditor deve observar ao avaliar/julgar o seu
resultado; ao aplicá-las, caracterizará que a avaliação do resultado é um meio para um fim e não o fim
propriamente dito. O fim inclui: (a) determinação se o assunto foi examinado dentro dos padrões de auditoria,
adequados e necessários; (b) a formulação para a gerência, de uma opinião sobre esse assunto.
Tal opinião somente pode ser formulada depois de ter sido dada apropriada atenção e julgamento a todos os fatos
e fatores relevantes. Fatos e fatores relevantes são, em princípio:
A natureza e qualidade do controle interno existente;
A opinião do auditor sobre a adequacidade da Supervisão Administrativa sobre o controle interno;
O nível de experiência e treinamento do pessoal envolvido no processo administrativo controlado;
A significação das transações testadas;
O efeito dessas transações nas demais.
Com essas premissas fundamentais em mente, o auditor poderá verificar que o atendimento das regras básicas
abaixo relacionadas, beneficiam consideravelmente o resultado da avaliação do teste.
1ª REGRA
As constatações referentes a cada característica testada devem ser julgadas separadamente; cada característica
representa uma amostra do universo, distinta e independente.
2ª REGRA
O que é uma "margem de erro aceitável" depende do julgamento do auditor da própria significação do erro,
levando em conta todas as circunstâncias que o envolvem.
3ª REGRA
O auditor deve manter-se disposto a uma re-apreciação de seu teste, quando irregularidades ou fatos de certa
importância são descobertos através do controle efetuado. Quando, também o teste descobre um engano crítico
ou decisivo, o auditor deve pesar bem a possibilidade de interromper seu teste e iniciar um exame integral das
transações.

7. EXERCÍCIOS PRÁTICOS

a) Qual a altura média das brasileiras maiores de 18 anos?

b) Empresa ABC S/A - auditoria a ser realizada: Folha de Pagamento.
mês selecionado: beta/20XX
número de empregados no último dia do mês selecionado: 4.285
último registro de empregado feito: número 88.728

Pede-se: - QUANTOS empregados selecionar para teste ?

- QUAIS empregados selecionar para teste ?
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Solução do primeiro - Qual a altura média das brasileiras maiores de 18 anos ?

O que fazer? : 1 - Medir todas as brasileiras maiores de 18 anos ?
Talvez não seja uma tarefa necessária; o resultado poderá ser obtido por amostragem.
2 - Fazer medições da altura por amostragem ?
QUANTAS brasileiras medir?
QUAIS brasileiras medir?
3 - QUANTOS ?
Depende do nível de confiança e do índice de precisão requeridos.
4 - Nível de confiança ?
100% ? - só se medir a altura de todas.
95% ou 1,9600 unidades de desvio padrão?
90% ou 1,6449 unidades de desvio padrão?
75% ou 1,1503 unidades de desvio padrão?
Este é um assunto a ser negociado. Quanto maior o nível de confiança, maior será a
quantidade de brasileiras a serem medidas e também mais exato/correto o resultado.
5 - Precisão ?
+ ou - 1,0 centímetro ?
+ ou - 2,0 centímetros ?
+ ou - 3,0 centímetros ?
Também é assunto a ser negociado. Quanto maior a precisão requerida, maior também será
a quantidade de brasileiras a serem medidas.
6 - QUAIS ?
Somente brasileiras de Piripiri no Piauí?
Somente brasileiras de Pelotas no Rio Grande do Sul?
Somente brasileiras jogadoras de basquete?
Nada disso. Todos as brasileiras maiores de 18 anos deverão ter a mesma chance de serem
selecionadas, independentemente de onde vivem e do que fazem. Se isto não for feito
(seleção aleatória/não dirigida) o resultado estará comprometido. Não vamos aqui resolver
o problema; o objetivo é apenas mostrar que há de se definir alguns parâmetros, antes de
tomar iniciativas de selecionar pessoas e medi-las.

Solução do segundo - Teste da Folha de Pagamento/Empresa ABS S/A.

O que fazer? 1 - Definir os parâmetros:
Nível de confiança - optamos por 95% ou 1,9600 unidades de desvio padrão
(poderíamos fazer outra opção: 99%, 85%, 70%, 45%,...)
Precisão - optamos por 3% (poderíamos fazer outra opção: 1%, 2%, 4%, 9%,...).
% de acertos requeridos ou % de erros aceitos - Não podemos ser exigentes a ponto de
querer que tudo esteja 100% correto, no exame de qualquer assunto numa auditoria.
Vamos optar por:
98% ou 0,98 de acertos requeridos e 2% ou 0,02 de erros aceitos
Da mesma forma, poderíamos ter outras opções:
99 e 1%; 97 e 3%; 95 e 5%...
Experimente fazer cálculos com opções diferentes das estabelecidas acima. Verá que o
resultado será também diferente.
Quais as respostas para estas perguntas? Depende de cada auditor: qual o risco que ele
quer assumir.
Lembre-se do caso da altura média das brasileiras maiores de 18 anos. Também aqui ocorre
o mesmo evento.
2 - Podemos ESTRATIFICAR o universo/população?
selecionar todos os salários acima de R$ 2.500,00.
selecionar todos os empregados com menos de 18 anos.
selecionar os funcionários da oficina e, utilizando amostragem estatística, selecionar
amostra da população (universo) restante?
A resposta é SIM.
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3 - Calcular QUANTOS (QUAIS é assunto para mais tarde). Podemos nos utilizar da fórmula:

(Z) 2 . N . P . q
n = (e) 2 . N + (Z)2 . P . q

onde:
n - tamanho da amostra (é o que procuramos)
Z - é o nível de confiança, em unidades de desvio padrão
N - é o universo (população finita)
P - % de acertos requeridos
q - % de erros aceitos
e - índice de precisão
i - intervalo

(1,9600) 2 . 4285 . 0,98 . 0,02

n= 2 2
[(0,02) . 4285] + [(1,9600) . 0,98 . 0,02]

322,6406
n = 1,714 + 0.0753 = 180,32 ≌ 180

i = 4.285 : 180 = 23,81 ≌ 23 Onde i = (N : n)

i = 23

4 - QUAIS empregados selecionar para o teste? O exercício informa que a empresa tem 4.285
e que o último admitido, foi o número 88.728. Isto nos diz que 84.443 empregados
registrados na empresa no passado, a deixaram por aposentadoria, ou qualquer outro
motivo de desligamento.
Desta forma, só os registros ativos devem ser selecionados.
Há diversas formas de selecionar quais:
selecionar primeiro aqueles casos definidos na estratificação (ver tópico
QUANTOS?).
de cada 23 (4285 : 180) empregados, selecionar o último, ou primeiro, ou o décimo
quinto, etc, do cadastro por ordem de prontuário.
usar a tabela de números aleatórios.
criar um programa gerador de números aleatórios no computador.

Não são poucos os auditores que conseguem calcular QUANTOS, selecionar QUAIS e
ainda imprimir todos os dados da amostra (preparar os papéis de trabalho) usando o
computador. E isto para todos os exames: folha de pagamento, compras, vendas, etc.
Experimente ver o que ocorre, utilizando parâmetros diferentes (nível de confiança,
precisão, acertos requeridos/erros aceitos) para calcular QUANTOS?

Faz-se necessário lembrar, que a amostragem estatística é ferramenta útil, quando é

grande (maior que 2.000) a população/universo. Se não for este o caso, recomenda-se
adotar critério não estatístico.
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EXERCÍCIOS PROPOSTOS

Nas questões abaixo, assinale a(s) alternativa(s) correta(s), observando que poderá haver mais de uma
alternativa correta em cada questão proposta.

1. Durante o processo para determinar a extensão dos testes de auditoria externa, após avaliação dos
controles internos, a seleção da amostra deverá ser efetuada:
a) Sempre com base em critérios não-estatísticos.
b) Sempre com base em critérios estatísticos.
c) Por critérios estatísticos ou não, dependendo do julgamento do auditor.
d) Por critérios não estatísticos, somente para as contas com baixo risco de auditoria.
e) Unicamente por critério dirigido.
2. No método de seleção de itens a serem testados, o auditor pode empregar técnicas de amostragem. Na
determinação da amostra, “NÃO” se deve considerar seu (sua):
a) Tamanho.
b) Estratificação.
c) População e objeto.
d) Regressão linear.
e) Margem de erro.
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CASO PRÁTICO – AMOSTRAGEM ESTATÍSTICA

A empresa ABC emitiu no mês 99.580 notas fiscais.

Quantas notas fiscais deverão ser selecionadas para testes, levando-se em consideração que o nível de confiança
é de 96%, o percentual de acertos requeridos é de 98% e o percentual de erros aceitos é de 2%.

a) Índice de Precisão 3%
b) Índice de Precisão 1%
c) Índice de Precisão 5%
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8
TESTES DE AUDITORIA

1. TESTES DE AUDITORIA

Os testes de observância têm como objetivo assegurar que os procedimentos de controle interno estão em
efetivo funcionamento e cumprimento.

Os testes substantivos procuram garantir a suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema
contábil da entidade.

A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razão da complexidade e volume das
operações, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na análise de fiscos
de auditoria e outros elementos de que dispuser, determinar a amplitude dos exames necessários à obtenção dos
elementos de convicção que sejam válidos para o todo.

Na aplicação dos testes de observância e substantivos, o auditor deve inspecionar, observar, investigar,
confirmar, calcular e revisar os dados e documentos para chegar à conclusão final.

A revisão analítica representa a verificação do comportamento de valores significativos, mediante índices,

quocientes, quantidade absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de situação ou tendências atípicas.
Nela, o auditor deve considerar o objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados
alcançáveis; a natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; e a disponibilidade de
informações, sua relevância, confiabilidade e comparabilidade.

Se o auditor, durante a revisão analítica, não obtiver informações objetivas suficientes para dirimir as questões
suscitadas, deve efetuar verificações adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, até alcançar
conclusões satisfatórias. Quando o valor envolvido for expressivo em relação à posição patrimonial e financeira,
o auditor deve confirmar os valores das contas a receber e a pagar e acompanhar o inventário físico realizado
pela entidade, executando os testes de contagem física e procedimentos complementares aplicáveis.

2. REVISÃO ANALÍTICA EM AUDITORIA

2.1. Objetivos Gerais

O auditor viu-se diante da necessidade de responder ao importante desafio representado pelo crescente volume
das operações das entidades e dos sofisticados veículos para o processamento de informação. Algumas de suas
respostas têm consistido na aplicação da amostragem estatística às provas de transações e conteúdos de fitas
magnéticas, para aplicação em sistemas de processamento eletrônico de informação etc. Entretanto, seja como
complemento indispensável a estas modernas técnicas ou na auditoria de entidades de médio e pequeno portes,
cada dia sentimos mais a necessidade que o auditor, aplicando o critério profissional em seus mais altos graus, se
compenetre das operações e problemas do cliente, distinga tendências e dificuldades potenciais, “veja o bosque”
antes de “vislumbrar as árvores”, conseguindo tudo isto fundamentalmente através da aplicação de técnicas de
análises de informação financeira. Apenas desta forma o auditor conseguirá planejar adequadamente seu exame e
reduzir suas provas ao mínimo indispensável para as circunstâncias, ao concentrar-se nos “setores-problema” e
nas “áreas significativas”. Apenas assim ele poderá prestar serviço ótimo a seus clientes, ao apresentar-lhes
sugestões construtivas derivadas de seu exame analítico.

3. REVISÃO ANALÍTICA COMO PARTE INDISPENSÁVEL DOS PROCEDIMENTOS

POSTERIORES AO PLANEJAMENTO

3.1. Aplicáveis às Contas Patrimoniais

Para estudar a propriedade com que as demonstrações financeiras apresentam a situação financeira de uma
entidade e seus resultados, é preciso compreendê-los. Para tanto são utilizados os métodos fundamentais de
análise das demonstrações financeiras.
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Deixando de lado as meras verificações, ocupam lugar importantíssimo na auditoria as provas globais que estão
baseadas na comparação, determinação de igualdades e diferenças, apreciação de variações e tendências.

A aplicação dos métodos de análise é, portanto, de grande importância não só porque através deles se pode
reunir “evidência comprobatória” e podem ser descobertos certos fatos ou deficiências que, isoladamente, não
seriam mostrados pelos valores das demonstrações financeiras, mas, também, porque, freqüentemente,
constituem comprovação do trabalho desempenhado no processo de auditoria.
Os métodos de análises em cada caso dependerão da importância das contas examinadas e das circunstâncias
existentes, porém, dada a sua grande utilidade, podem ser mencionados:
a) estudo das diferentes rotações;
b) prazo médio de compras, produção e vendas;
c) porcentagens de antiguidade de estoques e contas a cobrar;
d) comparação das rotações correntes com as relacionadas a anos anteriores;
e) estudo das tendências dos principais itens; e
f) estudo das flutuações, tanto mensais como anuais, nas principais contas do balanço.

Por outro lado, é necessário levar em conta que freqüentemente os métodos de análise utilizados para planejar
auditoria podem ser empregados como parte dos procedimentos de auditoria posteriores a esse planejamento. De
fato, muitas situações e deficiências localizadas no processo de planejamento podem ser objeto de estudo mais
aprofundado nas revisões posteriores a esse planejamento. Concluímos, pois, que a análise das demonstrações
financeiras tem aplicação frutífera como parte dos procedimentos de auditoria aplicáveis a revisão das contas do
balanço.

3.2. Aplicáveis às Contas de Resultados

A técnica de análise das demonstrações financeiras tem aplicação importantíssima na auditoria das contas de
resultados. Deve-se considerar que, mesmo quando o auditor assume a responsabilidade de efetuar um exame da
demonstração de resultados para expressar opinião fundamentada no sentido de que tal demonstração apresenta
razoavelmente, de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos, os resultados das operações de
um período, o exame ao qual o profissional submete a demonstração de resultados, deverá variar
substancialmente daquele que realiza com relação ao balanço geral, em virtude da revisão do primeiro não ser de
grau tão amplo para que o profissional possa assumir o mesmo grau de responsabilidade a respeito da
classificação e apresentação dos conceitos, como normalmente sucede com a apresentação do balanço geral.
Portanto, mesmo quando o auditor não tente certificar-se de que todas e cada uma das operações forem
registradas perfeitamente, deverá obter certeza razoável de que em todos os seus aspectos fundamentais e de
acordo com os princípios contábeis geralmente aceitos, a demonstração de resultados apresenta razoavelmente o
resultado das operações.
Para isso o profissional realiza revisão analítica das contas de resultados, que consiste fundamentalmente no
seguinte:
a) Exame crítico das contas e da informação relativa em que se baseiam as demonstrações contábeis, com a
finalidade de determinar o grau de razoabilidade de tais demonstrações.
b) Estudo dos procedimentos contábeis relativos a classificação, apresentação, conteúdo das contas, sistemas
de custos, sua concordância com os princípios de contabilidade geralmente aceitos e consistência na
aplicação de tais princípios.
c) Comparação periódica dos valores registrados nas contas durante o exercício e comparação dos saldos
dessas contas com os correspondentes ao exercício ou exercícios anteriores.
d) Cômputo, comparação e análise de percentagens, rotações, médias, tendências, etc., tanto do exercício em
curso como em relação a exercícios anteriores.
e) Na investigação de quaisquer variações importantes que se tenha observado, ou, se for o caso, da ausência
de variações esperadas, complementada pela comprovação ou verificação detalhada que se considere
necessária. A revisão analítica pode, inclusive, englobar o estudo das estatísticas publicadas com relação a
certos tipos de indústrias, regiões geográficas, mudanças na situação econômico-financeira do país, etc. No
entanto, tudo isto deve ser considerado unicamente como os meios de que o auditor dispõe para realizar sua
revisão. Em todo o caso, o auditor, com base em seus conhecimentos dos princípios de contabilidade
geralmente aceitos, dos negócios de seu cliente e, em geral, do ramo da indústria em que o cliente opera,
deve considerar e determinar se as flutuações e tendências observadas durante o seu exame dos registros são
razoáveis e foram corretamente registrados ou, se, no caso, deverão ser discutidas amplamente com a
gerência e serem sujeitadas a uma investigação mais profunda.
 81

Por outro lado, deve-se considerar que certos gastos operacionais e outros gastos e produtos, tais como
depreciação, amortização, juros pagos, juros auferidos etc., deverão ser verificados ao se examinar as respectivas
contas de Ativo e Passivo.

Em resumo, a revisão analítica das contas de resultados inclui, de acordo com a efetividade do controle interno,
os seguintes pontos:
a) Investigação e explicação das variações importantes de período a período (normalmente mês a mês) durante
o exercício examinado.
b) Comparação das variações periódicas no exercício com as dos exercícios imediatamente anteriores,
considerando as tendências provenientes das temporadas "naturais" dos negócios.
c) Investigação e explicação das variações importantes, entre os totais do ano que se examina com os totais
correspondentes ao exercício ou exercícios anteriores, considerando-se fatos tais como mudança nas
condições econômicas, volume de operações, etc.
d) Estudo e interpretação da relação existente entre as contas de resultados, ligadas entre si.
e) Estudo e interpretação da relação existente entre as contas de resultados e as respectivas ou aplicáveis contas
de ativo ou passivo.
f) Investigação e explicação das variações relevantes entre as relações referidas nos pontos “d” e “e”
correspondentes ao período sob exame e as variações que tenham resultado no exercício ou exercícios
imediatamente anteriores.

4. REVISÃO ANALÍTICA E O PARECER OU OPINIÃO DO AUDITOR

O resultado do trabalho do auditor e a opinião dele originada apresentam-se geralmente em documento

denominado parecer.
A prática e a experiência profissionais desenvolveram uma forma normal de parecer, a seguir explicada:
O parecer ordinário é formado por duas seções ou parágrafos: parágrafo de alcance e parágrafo de opinião.
No primeiro parágrafo o auditor explica o alcance de seu trabalho e o grau de responsabilidade que assume com
relação ao mesmo. Portanto, é formado por três afirmações básicas: a) a de que examinou as demonstrações
contábeis descritas no próprio parecer; b) a de que o exame foi realizado de acordo com as normas de auditoria
geralmente aceitas; e c) na terceira afirmação o auditor destaca que utilizou no exame, todos os procedimentos
que considerou necessários nas circunstâncias.
O parágrafo ou seção de “opinião” contém também três afirmações básicas: a) a de que as demonstrações
contábeis apresentam de forma razoável a situação financeira e os resultados das operações da entidade auditada;
b) a de que as demonstrações contábeis foram preparadas de acordo com os princípios de contabilidade
geralmente aceitos; c) a de que tais princípios foram aplicados de forma consistente em relação ao exercício
anterior. Então, para obedecer a evidência comprobatória “suficiente” e “comprovante”, no grau requerido para
emitir uma opinião profissional nos termos do parágrafo anterior, é preciso que, além da realização de testes
sobre os registros contábeis e outros testes necessários, sejam aplicados procedimentos de análise das
demonstrações contábeis que, interpretados adequadamente, sejam fonte fecunda de informações para o auditor.

Concluindo, a análise das demonstrações contábeis é um procedimento mediante o qual o auditor pode obter
informação necessária para expressar opinião a respeito das demonstrações financeiras examinadas.

5. REVISÃO ANALÍTICA COMO FONTE DE INFORMAÇÃO PARA O “PARECER LONGO”

APRESENTADO PELO AUDITOR
Em termos gerais, um parecer longo inclui as seguintes seções: a) demonstrações contábeis sujeitas a exame; b)
alcance do exame e opinião; c) comentários sobre contas do balanço; d) comentários sobre os resultados das
operações do exercício; e) outros comentários.

O auditor, auxiliado pela técnica de análise, pode preparar relatórios e demonstrações adicionais que
proporcionem valiosa informação a pessoas estreitamente relacionadas com a condução dos negócios ou com os
detalhes de suas operações, como: bancos ou outros credores, investidores potenciais, ou, ainda, a própria
administração de entidades auditadas de pequeno e médio portes que não contém com executivos
suficientemente capacitados para preparar tais demonstrações e análises adicionais. Em vista das considerações
anteriores e objetivando que a atuação do auditor no exame de pequenas e médias entidades as frutifique mais,
em consonância com a atividade profissional que realiza, seria conveniente que incluísse no parecer, além das
seções assinaladas, outras consagradas à aplicação dos métodos de análise das demonstrações contábeis. Tal
capital poderia ser elaborado assim:
 82

5.1. Uma seção dedicada a comentários analíticos sobre o resultado das operações do exercício examinado,
que poderia incluir, entre outras, as seguintes informações:
a) Quadros analíticos de vendas por linhas de produtos, zonas geográficas ou centros de responsabilidade;
b) Demonstrações condensadas de custo dos produtos vendidos, de custos de produção e relações analíticas dos
gastos operacionais. Deverão ser considerados os critérios classificatórios em função do lucro que podem
obter com a adoção de decisões por parte da alta gerência;
c) Quando for possível, seria conveniente obter resultados divisionais ou departamentais, que permitam a
direção motivar sucessos ou corrigir fracassos;
d) Demonstrações comparativas, de período a período. Neste caso, podem ser analisadas as flutuações de
acordo com sua origem.
e) Determinação das tendências do negócio em seus principais aspectos operacionais. É muito importante
agrupar tendências relativas a dados financeiros relacionados entre si; desta forma poderão ser determinadas
relações de causa-e-efeito e chegar-se a importantes conclusões.

5.2. A segunda seção seria consagrada ao estudo da situação financeira. Portanto, faria referência a
problemas relacionados à solvência e estabilidade a curto e a longo prazo da entidade.
Esta seção poderia conter, entre outros, os seguintes pontos:
a) Determinação de rotações. Por exemplo: as de contas a cobrar podem proporcionar ao cliente útil
informação para a tomada de decisões significativas;
b) A preparação das demonstrações e rotações comparativas com cifras do ano anterior;
c) Preparação da demonstração de origem e aplicação de recursos que, devidamente comentada, poderia
proporcionar informação útil;
d) Elaboração de tendências de diferentes itens do balanço, ou demonstrações condensadas referentes, p. ex.,
aos últimos cinco anos. A elaboração de tendências é particularmente interessante para observar a
continuidade da entidade e tomar decisões que se julgue necessárias.
Por último, como informação comum às seções de situação financeira e de resultados operacionais, pode-se
incluir: demonstrações reduzidas a percentagens integrais, estudo de tendências de cifras do balanço com cifras
da demonstração de resultados etc.

5.3. Revisão Analítica como Fonte Principal das Sugestões Construtivas Preparadas em Benefício da
Entidade
No curso do exame das demonstrações contábeis da entidade o auditor deverá manter constantemente enfoque
construtivo no trabalho que desenvolve; entretanto, um dos momentos mais oportunos para desenvolver
sugestões construtivas em benefício do cliente surge ao aplicar a revisão analítica. De fato, considerando sua
preparação e experiência, e com o auxílio dos métodos de revisão analítica, o auditor está em condições
excelentes de obter uma série de dados de valor inestimável e utilíssima informação que lhe permitam opinar
sobre deficiências de caráter administrativo em geral, o financeiro em particular. Mais ainda: está em posição de
poder apresentar certos conselhos ou sugestões construtivas, úteis à vida e bom andamento da entidade.
É, pois, indispensável que o auditor mantenha pensamento incisivo que lhe permita estudar a informação
financeira e estatística de modo crítico e inteligente e que o coloque em posição de "digerir” tal informação e
chegar a conclusões razoáveis e fundamentadas. Desta forma o auditor, além de, realizar suas funções
tradicionais, presta importante serviço à entidade e, com isto, se converte num verdadeiro assessor ou consultor.

5.4. Revisão Analítica e seu Impacto no Tempo Investido pelo Auditor.

De acordo com o estipulado em subtítulos anteriores, a aplicação dos diversos métodos de revisão analítica
proporcionará ao auditor grande parte dos dados significativos para adequado planejamento. Freqüentemente,
devido a um sistema firme de controle interno, uma série de testes de relativa pouca importância podem deixar
de ser realizados, quando a incorreção não afete financeiramente a entidade. Em conseqüência, o impacto da
revisão analítica, ao auxiliar no planejamento do trabalho e permitir ao auditor dirigir sua atenção para áreas e
problemas verdadeiramente significativos, está voltado necessariamente para reduzir o tempo gasto pelo auditor.

Quando o encarregado de uma auditoria conseguir valer-se adequadamente desta técnica, e, ao analisar um grupo
de demonstrações financeiras, ficar na posição de “ver o bosque sem esquecer as árvores”, então poderá levar a
cabo um trabalho mais profissional, mais completo e, talvez, com menor investimento de tempo.
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UEXERCÍCIOS PROPOSTOS

Nas questões abaixo, assinale a alternativa correta:

1. O trabalho de auditoria em uma empresa revelou a existência de valores contabilizados em dobro, em
contas a receber e receita, em um montante relevante em relação ao total registrado contabilmente.
Este fato levou a alterar os registros ativos de receitas, impostos e a apurar novo resultado, o que foi
possível por meio de um procedimento técnico de verificação do comportamento de valores
significativos, mediante índices, quocientes e quantidades absolutas, com vistas à identificação de
tendência atípica. Tal procedimento é denominado:
a) Revisão analítica.
b) Observação.
c) Observância.
d) Substantividade.
e) Redundância aleatória.

2. Os procedimentos de revisão analítica permitem:

a) Identificar saldos ou operações anormais.
b) Lançamentos contábeis sem documentos válidos.
c) Operações não escrituradas contabilmente.
d) Falhas de controle interno.
e) Saldos contábeis não conciliados.

3. Quando o auditor, de posse de algumas faturas selecionadas, tem como objetivo conferir detalhes
cotejando os dados de embarque com os dados da prestação de serviços efetuados por uma
determinada empresa, este teste denomina-se:
a) De revisão analítica.
b) Substantivo.
c) De conferência.
d) Abrangente.
e) De observância.

4. O teste referente à constatação, pelo auditor, de que os orçamentos para aquisição de ativos são
revisados e aprovados por um funcionário adequado, denomina-se:
a) De revisão analítica.
b) De observância.
c) Substantivo.
d) De abrangência.
e) Documental.

5. Na aplicação dos procedimentos de revisão analítica, o auditor deve considerar a ..................................

das informações, sua ..........................., ............................ e comparabilidade.
a) Facilidade, materialidade, irrelevância.
b) Disponibilidade, relevância, confiabilidade.
c) Clareza, existência, individualidade.
d) Indisponibilidade, apresentação, existência.
e) Facilidade, irrelevância, materialidade.

6. Indique, entre as afirmativas a seguir, a que constitui um procedimento de revisão analítica:

a) Entrevistar o pessoal apropriado do cliente e consultar as demonstrações financeiras.
b) Verificar a existência de quaisquer passivos contingentes ou obrigações importantes, tais como
contratos de trabalho, acordos sindicais e exame de sua adequação no registro contábil.
c) Determinar se as obrigações da sociedade para com terceiros são reais, e se sua liquidação está sendo
efetuada de acordo com a política financeira da empresa.
d) Determinar se os erros monetários no custeamento dos estoques são materiais.
e) Comparar a informação econômico-financeira com resultados previstos, tais como orçamentos ou
projeções.
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9
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

1. CONSIDERAÇÕES GERAIS

Os “procedimentos de auditoria” relacionam-se com os atos a serem praticados durante o trabalho. As normas de
auditoria dizem respeito à qualidade necessária na execução desses procedimentos, não somente considerando o
aspecto profissional e técnico, como o aspecto ético e moral do auditor.

A aplicação de qualquer procedimento depende exclusivamente das circunstâncias e nos objetivos visados,
sempre baseado em critérios pessoais de julgamento do auditor.

Entre as razões que implicam em diversidade de aplicação dos procedimentos podemos citar:
a) diferenças significativas na natureza e alcance das operações de cada empresa;
b) grau de eficiência do controle interno, variável em cada empresa;
c) problemas de controle e as operações que mudam freqüentemente de um período para outro, dentro de uma
mesma empresa;
d) quantidade de informações adicionais que devem ser incluídas nos relatórios, seja por necessidade técnica ou
para atender pedidos específicos.
Por essas diferenças, evidencia-se a impraticabilidade de estabelecer procedimentos que possam ser aplicados
satisfatoriamente em todos os casos e situações.
Na execução do seu trabalho o auditor deve ter presente a influência de fatores como "relevância ou
materialidade" e "risco relativo" que exercem na aplicação dos procedimentos de auditoria.
Por fator "relevância ou materialidade" entende-se a maior importância de um fator ou de um argumento
particular, em relação ao objetivo do exame.
Por fator "risco relativo" entende-se o maior ou menor risco que pode emergir da natureza ou valor das
operações examinadas face a carência ou a deficiência nos elementos comprobatórios.

2. ETAPAS DO PROCESSO DE AUDITORIA (FORMA GRÁFICA)

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3. CONCEITUAÇÃO

3.1. Definição de Procedimentos

Procedimentos de auditoria são o conjunto de investigações técnicas feitas com o intuito de reunir
conhecimentos e provas que possibilitem ao auditor formar uma opinião sobre o exame efetuado.
3.2. Oportunidade do Procedimento
Entende-se por oportunidade do procedimento o momento apropriado para serem executados determinados
procedimentos, a época certa que há conveniência de fazê-lo, levando-se em consideração as circunstâncias
peculiares à respectiva realização.
4. PROCEDIMENTOS BÁSICOS DE AUDITORIA
A utilização adequada de um ou vários procedimentos de auditoria e sua conjugação com os objetivos a serem
atingidos resultam na formulação dos programas de auditoria a serem aplicados em cada área ou exame
específico a ser realizado. Portanto poderão existir casos em que a adoção de um procedimento possibilita o
atendimento do objetivo, em outros casos, é necessária a conjugação de todos os possíveis procedimentos.
Entre os procedimentos de auditoria mais comumente usados, destacamos:

4.1. Análises (decomposição de um todo em suas partes constituintes, examinando cada parte para
conhecer sua natureza, proporção, funções e relações).
Este procedimento trata dos atos técnicos praticados pelo auditor para concluir sobre uma condição, atributo ou
posição do universo. Envolve a apuração dos elementos que constituem a amostra, examinando-os quanto à sua
pertinência, completabilidade, autorização, legitimidade e exatidão, assim como a oportunidade de sua
permanência ou exclusão; a justeza em relação aos padrões normativos definidos e demais aspectos voltados à
movimentação ocorrida.
Exemplo: Análise de uma posição contábil (análise de contas) para verificar sua exatidão geral na data do
exame, com base nos parâmetros contábeis, fiscais e de controle estipulados.
Objetivo: Determinar a qualidade dos componentes da amostra em relação aos padrões aplicáveis.

4.2. Reconciliações ou Conciliações (por de acordo ou combinar diferentes elementos).

Este procedimento se refere ao conjunto dos atos técnicos praticados pelo auditor para comparar uma amostra do
universo contra diferentes fontes de informações, parâmetros ou critérios a fim de certificar-se da sua exatidão e
quando for o caso, das causas das divergências constatadas. Essas fontes de comparação podem ser de ordem
interna ou externa.
Exemplo - Fontes internas.
Comparação dos movimentos do registro de contas a pagar, contra as cifras do movimento de entradas na conta
de estoques adquiridos a prazo, respectivamente, dos saldos de ambos os registros.
Exemplo - Fonte interna versus externa.
Comparação das cifras do registro de operações bancárias com o extrato fornecido pelo banco, para o mesmo
período.
Objetivo: Apurar o grau de igualdade entre ambos os dados ou informações e quando for o caso, a razão das
divergências existentes entre ambas, avaliando ainda o impacto dessas divergências nas demonstrações
gerenciais, contábeis ou operacionais.
4.3. Confirmações
Confirmação é o procedimento técnico, praticado pelo auditor visando obter de terceiros ou de fonte interna,
informações sobre a legitimidade, regularidade e exatidão do universo ou de amostras representativas do mesmo,
através de um sistema válido e relevante de comprovação. O procedimento de confirmação deve ser aplicado
sobre posições representativas de direitos, bens e obrigações da empresa.
Para fins de sistematização, as confirmações são subdivididas quanto à forma:
Por escrito; e
Verbais
E quanto à natureza:
Por escrito - positiva; e
Por escrito - negativa
 86

4.3.1. Confirmações por Escrito

As confirmações, para fins de garantia de sua validade e relevância, deverão ser realizadas através de um sistema
estruturado, em geral aplicado sobre os seguintes universos: (exemplo parcial)
Clientes (duplicatas) e contas a receber;
Fornecedores e contas a pagar;
Prepostos, agentes, advogados externos, cartórios e afins;
Funcionários e diretores;
Representantes, fiel depositários e armazéns públicos;
Bancos, financeiras e estabelecimentos afins.
O sistema de confirmações por escrito compreende cartas pré-formatadas a serem enviadas às instâncias e
entidades devedoras ou credoras da empresa, por transações normais, adiantamentos, empréstimos, depósitos de
bens ou materiais com terceiros ou outras operações, quer objetivando a confirmação do total da dívida ou
crédito, quer de parcelas ou cifras fazendo parte da posição total. Essas cartas de solicitação de confirmação de
saldos devem se basear na posição teórica (contabilidade), previamente apreciada e controlada pela auditoria,
numa data base definida na sua programação de trabalho. De preferência, essas cartas devem ser preparadas pela
própria auditoria, quer por processo manual ou por sistema informatizado, numeradas, para fins de controle de
acompanhamento e expedidas sob supervisão direta da auditoria.
A recepção das confirmações respondidas deve ser rigorosamente controlada e, formalizada a entrega das
mesmas aos grupos de auditoria encarregados de tabulação e investigação de ocorrências ou anormalidades
reportadas pelas pessoas ou entidades consultadas. Esse processo de recepção, tabulação e investigação deve ser
adequadamente documentado em papéis de trabalho. Quanto ao número de indivíduos ou saldos selecionados,
ver capítulo relativo à amostragens.
Para a comprovação de propriedade, devem ser utilizadas cartas específicas ao registro de imóveis, solicitando a
confirmação da inexistência de ônus ou confirmação da propriedade imobiliária da empresa. A emissão dessas
cartas deverá se referir às propriedades registradas na Contabilidade da empresa, na data base do exame,
devidamente controlada pelo auditor. O processo de despacho, recepção e tabulação segue procedimentos
idênticos aos utilizados para confirmação de devedores/credores.

4.3.2. Confirmações Verbais

Por julgamento do auditor, saldos a receber ou a pagar, bens da empresa em mãos de terceiros e outras situações
semelhantes, que usualmente são confirmadas por escrito, podem também ser comprovadas através de consulta
verbal, diretamente à fonte terceira. Em geral, tais procedimentos devem ser aplicados nas situações em que o
auditor necessita entrevistar a fonte para complementar algumas conclusões ou ratificar opiniões, ou ainda, em
situações de urgência em que os trâmites via correio, podem resultar em atraso inconveniente para a
complementação do trabalho do auditor. A documentação para esse tipo de confirmação, deve ser estruturada
com todo o rigor utilizado nas confirmações por escrito, o mesmo se aplicando à tabulação e a demonstração das
investigações sobre as pendências e anormalidades relatadas pela fonte consultada.

4.3.3. Confirmações Escritas - Positiva

A confirmação de natureza positiva é aquela em que o auditor solicita à fonte consultada que informe se está ou
não de acordo com as cifras mencionadas na carta, como de sua responsabilidade ou seu direito.
Conseqüentemente, a forma positiva sempre deve resultar em uma evidência a ser mantida nos arquivos da
auditoria (resposta formal da fonte consultada).

4.3.4. Confirmações Escritas - Negativa

A confirmação de natureza negativa é aquela em que o auditor solicita à fonte consultada que responda apenas se
discorda dos valores mencionados na carta, como sua obrigação ou direito perante a empresa. Devido aos fatores
de incerteza envolvidos na forma negativa, entre os quais:
Demora ou atraso dos correios;
Falta de localização do destinatário;
Falta de reação do destinatário, por razões de organização, culturais, etc.;
Subtração da carta resposta no trajeto recepção-auditoria.

E outros fatores, recomenda-se que a forma negativa seja apenas um procedimento de exceção, utilizada,
portanto, somente naqueles casos em que a materialidade da posição é negligenciável.
 87

NOTA: Tanto a forma positiva como a negativa não excluem a necessidade do auditor enviar mais de uma vez
solicitação de confirmação dos saldos aos clientes que deixaram de responder (forma positiva) ou àqueles sobre
os quais não tenha certeza de que receberam a primeira solicitação (forma negativa).

4.4. Avaliação (determinar a valia, estimar o merecimento, ajuizar)

Avaliação é o procedimento adotado pelo auditor para determinar:
(1°) Do Ponto de Vista Técnico: O valor de uma evidência ou de uma informação obtida e sua validade em
relação aos objetivos do controle.
Exemplo: Terminado o exame do auditor sobre uma determinada posição contábil, é ele informado da
ocorrência de um fato relevante, porém, posterior à data base de seu controle. Deve ele medir, estimar
e avaliar o efeito dessa informação e as conseqüências para seu relatório e para a posição por ele
controlada, tendo em vista a sua responsabilidade profissional.
(2°) Do Ponto de Vista Econômico-Financeiro-Contábil:
Apurar o valor intrínseco de uma empresa ou atividade;
Apurar o valor do patrimônio ou de partes do mesmo;
Apurar a existência de riscos de ordem fiscal, securitário, trabalhista, etc.
Exemplo: Representado pelo trabalho de levantamento de dados, verificação de sua autenticidade, cálculo de
valores, ajustes de posições, inclusão ou exclusão de riscos pré-determinados ou contingências, para
apurar o valor econômico, intrínseco de uma empresa, em adição ao seu valor contábil, levantado
segundo princípios fundamentais vigentes.
Cálculo da potencialidade de lucro, baseado nessas cifras corrigidas e nos fatores tecnológicos e
mercadológicos envolvidos, e, finalmente, estabelecer o valor econômico para negociação da empresa.
(3°) Do Ponto de Vista dos Objetivos de Auditoria
O impacto negativo ou positivo da gestão empresarial;
A qualidade do planejamento e do processo de implementação de programas
A qualidade, eficiência, eficácia e efetividade de desempenho setorial ou global da empresa.
Exemplo: Utilizando métodos quantitativos, medir, estimar e avaliar o impacto das decisões da empresa no
processo de planejamento da atividade, estabelecimento de programas, coordenação de recursos e
controle do desempenho.
O processo de avaliação compreende portanto, a coleta, compilação, tabulação, julgamento e análise crítica da
informação ou cifras objeto da atenção do auditor.

4.5. Inspeção Física (visitar, fiscalizar)

Inspeção é o ato físico praticado pelo auditor, de visitação ao local onde se situa o objeto de seu exame, dentro
ou fora da empresa, a fim de realizar o seu trabalho, no decorrer do qual aplicará todos os tipos de testes,
comprovações e exames necessários à situação encontrada e objetivos de auditoria definidos.
Exemplo: Visitação a uma área ou setor da empresa ou de um fornecedor, de um cliente, etc..
Objetivo: Necessidade de estar presente no local para poder dar cumprimento ao trabalho programado.

4.6. Observação (Examinar atenta e minuciosamente; olhar com atenção)

Observação é o processo de acompanhamento físico e técnico por parte do auditor, para examinar atentamente,
um ciclo de atividades, de registros, levantamentos, discussões, apresentações, movimentos e demais ações
praticadas pela empresa ou por terceiros, no ambiente interno ou externo à empresa.
Exemplos:
(a) interno: Visitação à fábrica para estudar e entender o ciclo produtivo, suas fases, o envolvimento do pessoal,
o uso de materiais e máquinas no processo de industrialização.
(b) externo: Acompanhar na alfândega o processo de liberação de mercadorias importadas.
Objetivo: Tomar conhecimento, fisicamente, dos movimentos e procedimentos aplicados pela empresa ou
terceiros no ambiente da empresa ou fora dele, e relacionados com as atividades da mesma, para possibilitar ou
contribuir para a formação de uma opinião, reforçar uma constatação ou uma conclusão sobre essas atividades,
ou ainda para determinar o melhor procedimento do controle a utilizar.
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4.7. Entrevistas (Conferência entre duas ou mais pessoas; encontro combinado)

É o ato físico e técnico praticado pelo auditor, de consultar pessoas dentro ou fora da empresa, utilizando ou não
questionários estruturados e direcionados à pesquisa, confronto ou obtenção de conhecimentos sobre a atividade
da empresa, seu pessoal, atividades etc. ou sobre pessoas, empresas ou transações, relacionadas direta ou
indiretamente à empresa, seu pessoal ou atividades.
Exemplos:
Externo: Confirmação de saldos a receber, através de visitação pessoal ao cliente selecionado, incluindo na
entrevista questões voltadas ao relacionamento cliente-empresa-funcionários.
Interno: Entrevista com funcionários da própria empresa, sobre a forma de definir procedimentos para a tomada
de decisão.
Objetivo: Obter de forma pessoal e direta da fonte física, informações que possam ser importantes para o auditor
no processo de exame, compreensão e formação de opinião sobre a área ou atividade.

4.8. Comprovações (Concorrer para provar, corroborar, demonstrar)

A comprovação é o ato de apurar e demonstrar acima de qualquer dúvida, uma situação ou um atributo do
universo, uma responsabilidade, uma existência física, etc..
A comprovação ocorre através de dados obtidos de fontes internas ou externas à empresa, com provas
documentais, fotográficas, testemunhais ou sistêmicas. Estas duas últimas, dependendo de sua destinação, tem
valor limitado e específico.

As Comprovações podem ser de natureza:

4.8.1. Documental
Estas comprovações envolvem provas documentais ou fotográficas de uma certa situação ou ocorrência. Para
fins destes procedimentos, provas documentais são todos aqueles documentos, formulários, notas, pedidos,
processos, orçamentos, registros, relatórios e demais papéis utilizados no processo administrativo ou gerencial da
empresa no curso normal de sua atividade e dos quais o auditor se vale para documentar suas constatações e
conclusões. Via de regra, na ocorrência de irregularidades, as provas documentais tem um papel relevante na
comprovação para fins internos, legais, trabalhistas ou comissão administrativa de inquérito. Incluem-se como
comprovação documental, fotografias e fitas de vídeo gravadas. Na comprovação testemunhal, os protocolos,
atas, declarações de testemunhas, entrevistas, ou ainda, fitas de áudio gravadas.

4.8.2. Física
4.8.2.1. De Existência
Depois do exame das transações da empresa, a comprovação no decorrer do ano ou ao final do ano, da existência
das propriedades, direitos e obrigações, constitui o arremate imprescindível. A comprovação básica de
existências (também chamado de controle material) é o procedimento pelo qual o auditor comprova a existência
de uma obrigação, de um direito ou ainda de um bem ou um documento de propriedade da empresa, quer estes se
encontrem em suas dependências ou em poder de terceiros. Inclui também a comprovação de bens e direitos de
propriedade de terceiros mas em poder da empresa, registrados ou não nos seus sistemas contábeis ou gerenciais.

4.8.2.2. Presença
O controle de presença se aplica, de maneira geral, na comprovação da existência de funcionários em ambiente
da empresa ou em outro ambiente indicado por ela, ou ainda, de terceiros em ambientes de empresa, de forma
autorizada ou não.
Exemplos de Comprovação:
Prova documental: Ficha do sub-razão da posição de contas a receber (razão analítico apresenta um pagamento
referente à determinada duplicata na data base do exame do auditor) contra o talonário de recibos da empresa
(onde consta um recibo regularmente emitido, para o valor pertinente àquela duplicata).
Existência Física: Protocolo de levantamento físico de estoque pelo auditor, consistente com o relatório do
sistema de estoque na data, comparado com a posição física real do item daquele estoque na data. Levantamento
rubricado pelo chefe do armazém, pela turma de contagem e pelo próprio auditor.
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Existência Física: (via fotografia) Comparação (superposição) de fotografias de uma seção da fábrica ou de uma
loja, em datas diferentes, para comprovar a existência de determinados ativos (máquinas, balcões, instalações,
etc.).
Presença: Observação do pagamento de salário ao pessoal ou o confronto entre o cartão de ponto e a presença
física do funcionário em seu posto de trabalho.
Objetivos dos Testes de Comprovação: Fazer prova de uma situação específica de um atributo do universo, da
presença física ou da existência de bens, pessoas, documentos, etc. para confronto com registros, normas,
padrões, legislação e outras exigências.

4.9. Comparações (estabelecer confronto, cotejar)

Comparação é o ato de controle praticado pelo auditor, consistindo de confronto de informações, dados,
modelos, etc.. para comprovar a validade da amostra examinada.
Exemplo: Comparação de assinaturas em documento oficial da empresa contra o arquivo de fax-simile de
assinaturas dos responsáveis por autorização de operações e transações na empresa.
Objetivo: Comprovar acima de qualquer dúvida a autenticidade da amostra examinada.

4.10 Consistências (Concordância Entre Resultados)

Consistência é a coerência de cifras e dados no contexto de sua própria natureza.

4.10.1. Aritmética
O controle de consistência aritmética visa a exatidão das somas, deduções, produtos de cálculos, conjunto de
cifras, seqüências numéricas, etc. e é atingido refazendo-se os cálculos e quando aplicável, através da
formulação:
I + E - S = F onde:
I = Inicial
E = Entradas ou Débitos ou Créditos
S = Saídas ou Créditos ou Débitos
F = Final

4.10.2. Textos
Este exame visa a conformidade entre textos, entre normas e decisões, entre planos e orçamentos, etc. através de
comparação do conjunto das informações e dados sob exame, contra padrões ou textos básicos.

4.10.3. Lógica de dados

Este exame visa a conformidade da lógica de um fluxo de processamento, de um conjunto de dados processados
contra os parâmetros medidos, seja utilizando os dados produzidos numa tela de terminal ou comparação entre
listagem do sistema e os dados fonte.
Exemplos de consistências:
Aritmética: O controle de um cálculo, refazendo-o e comparando os resultados com a amostra selecionada.
Textos: A comparação entre o texto das diretrizes da alta direção e o texto dos procedimentos publicados e em
uso pelos escalões operacionais.
Dados: O confronto da soma da listagem processada, contra o respectivo lote total informado.
Lógica: O confronto dos procedimentos utilizados, contra o fluxo programado.
O objetivo destes procedimentos é comprovar o estado de conformidade da amostra verificada no tocante à sua
exatidão lógica, parâmetros numéricos ou de textos.
4.11. Controle Formal
Por controle formal se entendem os procedimentos de testes aplicados pelo auditor e destinados a comprovar se o
documento utilizado pela empresa em seus registros, satisfaz às exigências estabelecidas de natureza contábil,
legal, fiscal, aritmética e de controle interno, e se foi registrado de maneira administrativamente correta. Este
controle exclui, portanto, a apreciação do significado econômico da atividade que deu lugar à criação do referido
documento.
 90

Exemplo: O controle de uma entrada por compras, onde a nota fiscal e eventuais documentos a ela apensados
pelo sistema de recepção e registro da empresa, é examinado pelo auditor e controlado com a devida cautela e
zelo, quanto à:
Aspectos Legais: Identificação do tipo de operação e da documentação existente para justificá-la, identificação
legal do devedor e do credor, etc..
Aspectos Fiscais: Verificação de incidência de impostos na transação, seu destaque na nota fiscal e observância
de parâmetros fiscais referentes ao ICMS, IPI, ISS, etc.. Esse exame inclui a base de cálculo, a alíquota de
incidência, a forma de escriturar nos livros fiscais, a observância de riscos para escrituração e apuração, etc..
Aspectos Aritméticos: Verificação da exatidão aritmética da Nota Fiscal, no tocante aos cálculos (quantidade X
valor e alíquota X base de cálculo), soma e totais da nota.
Aspectos de Controle Interno: Verificação da indicação na nota fiscal, do número de pedido; da indicação do
recebimento da mercadoria pelo almoxarifado (data do recebimento e controle da legitimidade da assinatura do
almoxarife, etc..). Considera também a indicação do setor e nível de competência para a classificação da conta,
para fins de apropriação contábil, etc...
Aspectos Contábeis: Identificação e exatidão das partidas contábeis, verificação do lançamento efetuado quanto
à exatidão, tempestividade, justeza, autorização e completabilidade.
Com este procedimento objetiva-se provar os aspectos de legitimidade e regularidade do processo de compras e
observância dos parâmetros aplicáveis sobre a operação.
4.12. Controle Essencial
Por controle essencial se entende aquele que, em adição ao controle formal, procura verificar a justificativa
econômica de transação dentro do escopo da finalidade da empresa, sua eficácia, eficiência, efetividade e
economicidade.
No caso em exemplo:
a) A quantidade comprada é justificada em relação à época, níveis mínimos de estoque, nível de consumo de
períodos anteriores e programas de utilização futura?
b) As condições de compras são adequadas à situação de mercado, de recursos financeiros, e de tradição da
empresa ou do fornecedor?
Objetivo: Comprovar a justificativa econômica da operação; o grau de eficiência do ciclo operacional e do
processo decisório e a economicidade dos atos da gestão.
4.13. Controle Positivo (Direto)
Controle positivo é o procedimento técnico adotado pelo auditor para comprovar por via documental, as
transações ou operações realizadas pela empresa.
Exemplo: O confronto entre uma Nota Fiscal de Compras e o respectivo lançamento no Registro de Entradas de
Mercadorias ou nos razões específicos.
Objetivo: Determinar a exatidão do que está escriturado nos registros da empresa.

4.14. Controle Negativo (Indireto)

O controle chamado negativo é aquele que o auditor ao realizar um determinado exame obtém dados para
certificar outras posições, através da correlação de diferentes registros.
Exemplo: Confronto do imposto a pagar através da receita escriturada na Contabilidade.

4.15. Inter-relações (Reciprocidade, Relação Mútua)

Por inter-relação, também chamado de controle por consistências, se compreende o procedimento praticado pelo
auditor para se assegurar sobre a relação mútua de dois universos sob controle, por meio de uma ação
simultânea. É aplicável sobre totais do universo, lotes ou uma amostra específica e individualizada do mesmo, e
quando utilizado através de tabelas específicas, servem para propiciar ao auditor um diagnóstico sobre a exatidão
de sub-razões ou controles gerenciais de diferentes áreas, numa determinada data.
Exemplo: A verificação dos totais de mercadorias vendidas (controle de vendas) contra os totais de mercadorias
baixadas do estoque (controle de custo de mercadoria vendida) ou ainda, determinar o valor a ser encontrado a
débito dos juros pagos por empréstimos no período, em função do controle dos contratos em aberto na posição
contábil de Empréstimos a Pagar, ao final do período.
 91

Objetivos:
a) Comprovar a coerência de diferentes registros representando o universo ou componentes objeto do exame
do auditor através de uma ação única.
b) Efetuar diagnósticos numéricos orientativos sobre determinados universos, como ato preliminar de controle.

Exemplo simplificado de Tabela de Consistências e Inter-relações (em $ mês)

INICIAL ENTRADAS SAÍDAS FINAL Controle de
Consistências
Contas a Pagar 1.000.000 2.000.000 800.000* 2.200.000

Estoque Matéria Prima 600.000 2.000.000 1.500.000 1.100.000

Material em Processo 300.000 1.500.000 1.600.000 200.000 Controle de

Inter-relações

Produtos acabados 3.000.000 1.600.000 3.600.000 1.000.000

Vendas Líquidas 3.000.000 6.000.000 0 9.000.000

Contas a Receber 6.000.000 6.000.000 8.000.000 4.000.000

Caixa/Bancos 3.000.000 8.000.000 800.000* 10.200.000

* Controlado pelo desdobro das entregas da produção.

4.16. Apreciação (Reconhecimento de Valor, de Comportamento, Opinião, Conceito)

A apreciação é o procedimento técnico praticado pelo auditor para formar uma opinião, estabelecer um conceito
ou tomar conhecimento da dimensão de uma amostra ou universo, em seu todo. Essa apreciação é realizada
sobre especificações e dados de natureza diversa; estatística periódica de registros contábeis sobre ativos,
passivos e resultados; sobre atividades, etc. Podem ser exercidas sobre cifras ainda não auditadas (no início do
exame, para fins de estabelecer diagnósticos orientativos) ou após o exame (para confrontar as tendências
numéricas com os resultados dos exames e as evidências por ele recolhidas).

A apreciação permite ao auditor efetivar seu julgamento inicial imediatamente após a publicação das cifras ou
especificações estatísticas, conseqüentemente, dirigir sua atuação prioritariamente, para as anormalidades ou
tendências fora dos parâmetros esperados. Para tanto, o auditor deve definir quais especificações e estatísticas
são necessárias, e se as mesmas representam um quadro completo das atividades que serão objeto de seu exame.
Na medida que sejam consideradas essenciais para seu julgamento, e não estejam disponíveis nos sistemas de
informação da empresa, o auditor deve criar suas próprias tabelas, como parte do seu programa de auditoria.

A formatação dessas tabelas e a maneira de condensar as cifras, podem resultar em estabelecimento de "cifras-
chave" ou padrões que quando utilizados de maneira constante, através dos períodos, passam a ser um indicador
seguro de tendências ou anormalidades no universo.
Essas tabelas se destinam a propiciar ao auditor um diagnóstico no início do seu trabalho, assim como manter
sob sua apreciação constante determinadas "cifras-chave", em períodos ou datas críticas, a fim de servir de alerta
para anormalidades, de imediato, evitando assim preciosa perda de tempo para chegar a essas situações, sem
depender da execução periódica e integral do programa para a área.
Isto significa que mesmo não tendo ainda executado o programa de auditoria, o auditor tem, entretanto,
condições de se manter permanentemente atualizado sobre o desenvolvimento das cifras, sua razoabilidade e
conformidade com os parâmetros. Isto em si equivale a um controle expedito de cifras na medida em que
qualquer inconsistência de importância no contexto e por ele notada, passa a ser objeto de imediata verificação.
 92

Por outro lado, a constatação de um estado de normalidade dessas cifras, poderá tranqüilizar o auditor ou até
mesmo reduzir a intensidade de seu trabalho.
As tabelas aqui referidas são, portanto, de configuração a mais diversa, pois, sua estrutura e desenho final são
uma relação direta das necessidades e forma como o auditor deseja se orientar previamente ou durante o
controle. Além da vantagem de sua total liberdade quanto à forma, as tabelas podem também ser preparadas pelo
próprio auditado, pelo sistema de informações da empresa ou ainda extraídas diretamente dos sistemas
informatizados. Conforme a forma como a tabela for estruturada, o próprio sistema pode efetuar um nível inicial
de análise, evidenciando para o auditor, os diagnósticos assim produzidos.
É óbvio que quando as tabelas forem preparadas pelo próprio auditado, caberá ao auditor assegurar-se da
exatidão e completabilidade das mesmas antes de fundamentar seu trabalho nas conclusões atingidas a partir das
tabelas.
As tabelas podem comparar e co-relacionar:
Valores de qualquer natureza
Ativos, passivos, receitas e despesas
Atividades
Quantidades
Pessoas
Taxas, tarifas, rateios e percentagens
Tempos e velocidades
Metragem e volumes
Distâncias
Outros dados julgados necessários
A tabela de apreciação de cifras é de grande importância uma vez que:
Permite apreciação tão logo as especificações e estatísticas sejam elaboradas; conseqüentemente,
observações e comentários podem ser discutidos com os funcionários responsáveis e relatórios eventuais
podem ser emitidos sem mais demoras;
Serve como um guia para o auditor, no seu trabalho e na apreciação econômica a ele ligada, pois revela os
pontos para os quais deverão ser dirigidos os seus exames.

Para isso deve o Auditor:

Assegurar-se de quais especificações e estatísticas periódicas além daquelas elaboradas pela Administração,
devem ser vistas incidental ou regular mente por ele;
Assegurar-se de que as especificações e estatísticas a serem vistas representam um quadro completo das
atividades da empresa, e onde couber que essas cifras são comparadas com o orçamento e outras fontes de
orientação da atividade;
Constatar se as especificações e estatísticas publicadas são elaboradas em tempo hábil;
Na medida que sejam consideradas essenciais para a sua apreciação, classificar em suas próprias tabelas as
cifras que não são publicadas em forma estatística;
Apreciar as especificações e estatísticas, bem como aquelas constantes de suas próprias tabelas,
reformulando os algarismos para a obtenção de "cifras-chave" para confrontar com "cifras-chave-padrão"
(por exemplo: as orçadas), com "cifras-chave" de períodos anteriores e com as de outras companhias;
Anotar pontos que podem ser importantes para o controle;
Comprovar se as tendências resultantes das cifras controladas concordam com as observações feitas durante
o trabalho.

Exemplos Simplificados de Tabelas para Apreciação de Cifras

(a) Cifras tais como publicadas pela Contabilidade em $ 1.000:

Jan. Fev. Mar. Abr. Mai. Jun.
Vendas 185 215 195 215 235 275
Custo de vendas 74 86 78 86 100 110
Despesas administrativas 11 13 12 19 14 16
Despesas comerciais 19 22 23 22 24 28
Despesas financeiras 6 8 5 6 7 8
Resultado 75 86 78 62 80 113
 93

Transformadas para apreciação de cifras em bases percentuais:

Jan. Fev. Mar. Abr. Mai. Jun.
Vendas 100 100 100 100 100 100
Custo de vendas 40 40 40 40 43* 40
Despesas administrativas 6 6 6 9* 6 6
Despesas comerciais 10 10 12* 10 10 10
Despesas financeiras 3 4* 3 3 3 3
Resultado 41 40 39 38 38 41
* Ponto de imediata atenção para o auditor.

(b) Cifras obtidas na área de pessoal:

X1 X2
ITEM HISTÓRICO Dez. Mar. Jun. Set. Dez.
1 Empregados Diretos – Qtde. 80 90 100 120 140
2 Empregados Indiretos – Qtde. 8 9 10 15 15
3 Folha Mensalista - $ 1.000 12 13,5 21 31,5 31,5
4 Folha Horista - $ 1.000 16 18 28 33,66 39,2
5 Horas Extras – Qtde. 240 270 300 360 420
6 Produção – Qtde. 960 1.080 1.200 1.300 1.960

Transformadas para apreciação de cifras em bases que facilitam comparação:

X1 X2
Número-chave Dez. Mar. Jun. Set. Dez.
ITEM 5: ITEM 1= Horas extras por empregado direto 3h 3h 3h 3h 3h
ITEM 2: ITEM 1 = Nº de indiretos para cada 10 empregados diretos. 1 1 1 0,8 0,9
ITEM 6: ITEM 1= Unidades produzidas por empregado 12 12 12 10,8 13,3
ITEM 4: ITEM 1= Salário por empregado direto em $ 200 200 280 280 280
ITEM 3: ITEM 2 = Salário por empregado indireto em $ 1.500 1.500 2.100 2.100 2.100
Conclusões:
(A) A despeito da variação do número de empregados diretos e da produção média por empregado, o n° de
horas extras per capita se mantém estável. Problema estrutural? Falta de controle de utilização real de horas
extras? Erro?
(B) Em junho/X2 houve aumento de 40% no custo dos salários, entretanto a produtividade não cresceu
absolutamente nada. É justo isso?
Objetivo: Propiciar uma orientação ao auditor, sobre fatos de relevância para seu exame.
4.17. Exame por Totais ou Lotes (Testes Globais)
Exame por totais se entende o procedimento adotado pelo auditor destinado a determinar a exatidão de uma série
de amostras de uma mesma categoria e por meio de uma ação única de controle.
Exemplo: comprovar numa só operação de controle, a exatidão global do valor das vendas e do custo das
mercadorias vendidas.
Método: multiplicação da quantidade de um lote de mercadorias vendidas pelo preço de venda e pelo preço de
custo, confrontando esses totais com respectivos lançamentos efetivados.
Objetivo: o exame por totais se aplica principalmente nas seguintes situações:
(1°) Quando o exame dos lançamentos individuais não é necessário para a formação de uma opinião, naquele
momento de controle.
(2°) No estabelecimento de diagnósticos orientativos para o exame.
(3°) Como forma de assegurar a completabilidade de lotes de informações a serem processadas pelos sistemas
informatizados.
4.18. Julgamento (formar juízo, formar opinião, decidir sobre uma pendência)
Julgamento é o procedimento técnico aplicado pelo auditor visando formar uma opinião sobre um componente,
um atributo ou uma pendência do universo. Pressupõe uma comparação entre a situação por ele encontrada e os
padrões técnicos, operacionais, éticos ou empresariais aplicáveis no caso e, na sua falta, exigirá do auditor uma
solução resultante da aplicação do seu juízo crítico profissional.
 94

EXERCÍCIOS PROPOSTOS

Nas questões abaixo, assinale a(s) alternativa(s) correta(s), observando que poderá haver mais de uma
alternativa correta em cada questão proposta.
1. Quanto à utilização das técnicas (ou procedimentos) de auditor, assinale as alternativas verdadeiras:
a) Após ter avaliado os sistemas de controle interno, o que permitirá ao auditor traçar a extensão do
seu trabalho, definem-se os procedimentos ou técnicas de auditoria a serem aplicados.
b) Durante a execução dos trabalhos, o auditor, tendo já definido o procedimento ou técnica a adotar,
não necessita estar atento sobre a melhor forma de obtenção das provas necessárias ao seu
trabalho.
c) As provas e informações obtidas no decorrer dos exames devem ser avaliadas apenas no final dos
trabalhos, condição se não atendida gera desorganização da execução das técnicas ou
procedimentos planejados.
d) Existem, em função do desenvolvimento da Auditoria, técnicas (ou procedimentos) específicos
para detecção de fraudes ou erros culposos, invalidando a teoria de que fraudes ou erros culposos
são descobertos como conseqüência dos testes e extensão dos exames de auditoria aplicados
corretamente.
d) A prática adequada dessas técnicas, conjugada com os objetivos traçados, permitirá ao auditor
executar o programa de auditoria de acordo com tais objetivos e com a segurança fornecida pelos
sistemas de controles internos avaliados.

2. Os procedimentos de auditoria são o conjunto de investigações técnicas, feitas com o intuito de reunir
conhecimento e provas que possibilitem o auditor formar uma opinião sobre o exame efetuado.
a) Os procedimentos de auditoria relacionam-se com os atos a serem praticados durante os trabalhos.
b) Cabe ao contador da entidade auditada, definir os procedimentos de auditoria a serem
desenvolvidos, bem como a época de sua aplicação.
c) Normas de auditoria e procedimentos de auditoria exprimem os mesmos atos.
d) É impraticável estabelecer procedimentos de auditoria que possam ser aplicados satisfatoriamente
em todos os casos e situações.
e) A aplicação de qualquer procedimento depende exclusivamente das circunstâncias e dos objetivos
visados, sempre baseado em critérios pessoais de julgamento do auditor.

3. Entende-se por “oportunidade de procedimento” o momento apropriado para serem executados

determinados procedimentos, a época certa que há conveniência de fazê-lo, levando-se em
consideração as circunstâncias peculiares da respectiva realização.
a) Consistência é a coerência de cifras e dados no contexto de sua própria natureza podendo ser
aritmética, de textos e lógica de dados.
b) O procedimento de confirmação deve ser aplicado sobre posições representativas de direitos, bens
e obrigações.
c) Os elementos comprobatórios obtidos de fonte externa a empresa oferecem grau de confiança.
d) Por controle essencial se entende aquilo que em adição ao controle formal, procura verificar a
justificativa econômica da transação dentro do escopo da finalidade da empresa.
e) Apreciação é o procedimento técnico praticado pelo auditor para formar uma opinião, estabelecer
um conceito ou tomar conhecimento da dimensão de uma amostra ou universo, em seu todo.

4. Das opções abaixo, assinale a que não corresponde a um procedimento usual de auditoria:
a) Exame físico, inspeção e conferência de cálculo.
b) Conferência de cálculo e exame da escrituração.
c) Exames dos documentos originais e confirmação.
d) Análise do balanço e análise do fluxo de caixa.
e) Inspeção, investigação minuciosa e observação.
 95

10
PAPÉIS DE TRABALHO

1. CONSIDERAÇÕES GERAIS
Os papéis de trabalho documentam os exames ou verificações efetuadas pelo auditor. Eles contêm os registros do
planejamento preliminar para os exames ou trabalhos a serem executados, bem como os procedimentos seguidos
(utilizados) no transcorrer dos exames e as conclusões sobre os resultados dos exames. Tais registros devem ser
feitos com qualidade, objetividade, profissionalismo e de forma ordenada, garantindo assim a exatidão das
conclusões e observações que serão mencionadas no parecer de auditoria ou em relatório de controle.

2. REQUISITOS
Os papéis de trabalho devem atender a alguns requisitos básicos, dentre os quais destacamos: objetividade,
lógica, clareza, completabilidade e limpeza.

3. OBJETIVOS
O auditor prepara os papéis de trabalho para um número grande de propósitos tais como:
suporte das informações obtidas através de entrevistas com o pessoal revisando as instruções e diretrizes,
analisando sistemas e processos e examinando transações;
identificar e documentar deficiências encontradas, acumulando a evidência necessária para determinar a
existência e extensão das condições de deficiências;
ajudar a desenvolver seus exames em seqüência lógica, documentando o que foi feito, indicando o que
ainda esta para ser feito e dando as razões para o que ele deixará de fazer.
dar suporte às discussões com o pessoal operacional. Normalmente sendo as operações muito complexas e
havendo inter-relacionamento de sistemas e organizações, os fatos são variados e difíceis de se reter na
memória. Assim, explicações bem fundamentadas nos papéis de trabalho, podem colocar o auditor em
posição de igualdade com o pessoal que vive diariamente e conhece intimamente as operações.
fornecer suporte para seus relatórios. Os papéis de trabalho sendo bem estruturados orientam os trabalhos de
forma a compatibilizar a documentação dos serviços efetuados, com o seu relatório, numa mesma linha de
montagem. Em outras palavras, documenta os procedimentos seguidos para a consecução dos objetivos.
permitir uma disposição clara dos trabalhos facilitando revisões.
conhecimento das operações e dados para revisões subseqüentes. Os projetos de auditoria são usualmente
repetitivos ou constantemente revistos. Assim, possuindo-se os papéis de uma forma ordenada, teremos
maior facilidade na execução de trabalhos posteriores na mesma área.

4. CONTEÚDO
Os papéis de trabalho, devem ser auto suficientes, não devendo necessitar de explicações verbais adicionais.
Deste modo, basicamente, devem conter os seguintes itens:
a fonte das informações obtidas;
o escopo do trabalho efetuado;
as informações e fatos importantes;
conclusões.

4.1. A fonte de informações

Os papéis de trabalho devem demonstrar as fontes ou documentos básicos que serviram para o exame. Como
exemplos: conta do razão, memorando de observações sobre determinados procedimentos adotados, etc.
4.2. Escopo dos trabalhos
Como escopo do trabalho efetuado, os papéis devem demonstrar uma exposição clara da extensão de seus
exames e dos procedimentos seguidos, bem como dos cálculos e exames efetuados.
 96

4.3. As informações e fatos importantes

A descrição de informações e fatos importantes complementa o suporte para conclusão dos trabalhos efetuados.
Entretanto, deve-se evitar informações gratuitas que não possuam relacionamento com os exames.

4.4. Conclusões
Nos principais papéis de trabalho de cada área ou seção, devem ser dadas as conclusões resultantes dos trabalhos
que representem a opinião do auditor que executou o trabalho sobre a adequacidade ou não dos procedimentos e
controles seguidos. Elas devem ser precisas e objetivas atendendo ao escopo do trabalho. Uma conclusão
precipitada ou impensada pode trazer uma série de transtornos e inconveniências.

5. CLASSIFICAÇÃO
De acordo com a sua natureza, os papéis de trabalho podem ser classificados em:
Permanentes: quando prevêem a utilização em mais de um trabalho ao longo dos anos.
Ex.: cópias de contratos, atas, manuais internos, fluxogramas, organogramas, etc.
Correntes: são aqueles que servem para evidenciar os trabalhos de um exame específico.
Ex.: análises, cálculos, cópias de documentos, memorandos, programas de trabalho, etc.

6. TIPOS
Os papéis de trabalho são bastante variados. Podem ser desde um balancete preparado pela contabilidade até uma
simples folha de notas, onde uma conversa é registrada. Ou seja, qualquer registro que um auditor faz, pode ser
considerado como um papel de trabalho.
Certos tipos são comuns, como por exemplo:
Análise de Contas:
O maior volume dos papéis de trabalho, em uma auditoria de balanço, é formado pelas análises de contas. Em
um exame normal, todas as contas importantes de balanço serão analisadas, verificando-se os detalhes que as
compõem, integralmente ou em base de testes.
Lançamento de Acertos:
Se detectados erros, há necessidade de correção. Através de um papel de trabalho de ajustes e reclassificações, o
auditor passa à contabilidade os lançamentos a serem efetuados, indicando as contas envolvidas, histórico
adequado e os valores corretos.
Conciliações:
Ao estabelecer uma relação entre vários tipos de informações, o auditor deve preparar algumas análises de
conciliações. Normalmente a contabilidade prepara e fornece cópias dessas conciliações.
Extratos e Anotações:
Cláusulas importantes de contratos devem constar dos papéis de trabalho, principalmente se lançamentos de
ajustes foram propostos com base nesses contratos. Com isso o auditor deve obter cópia dos mesmos. Da mesma
forma, ele deve obter cópia de resoluções importantes da Diretoria, dos Acionistas, etc., que podem constituir-se
em provas a certas afirmações no relatório.
Balancete Contábil:
Comumente conhecido como balancete, é a base fundamental dos papéis de trabalho em uma auditoria de
balanço, e todas as outras análises com ele se relacionam de alguma forma. Dele são preparadas as
demonstrações contábeis, as quais compõem a parte mais importante do relatório final.
Programas de Auditoria:
Trata-se do programa a ser seguido pelo auditor, no seu esforço para reunir provas suficientes, que lhe permitam
oferecer um relatório fundamentado. Num programa bem feito, estará demonstrado não só o que deve ser feito,
mas o nome da pessoa e o visto de quem o executou.

7. PREPARO
É quase impossíve1 formular-se regras específicas para a preparação dos papéis de trabalho. Contudo, o
importante é que, sob qualquer técnica utilizada, os papéis devem ser preparados cuidadosamente, evitando-se a
omissão de fatos importantes e eliminando-se as considerações desnecessárias. Cada papel de trabalho deve
conter identificação completa quanto à área sob exame, data do exame e deve ser assinado pela pessoa
encarregada de sua execução.
 97

7.1. Simbologia

Visando economia de espaço e tempo geralmente são utilizados símbolos nos papéis de trabalho.

Estes símbolos (tiques) são usados para indicar os procedimentos de auditoria realizados, evitando-se a descrição
analítica dos mesmos em todos os papéis de trabalho. Os símbolos deverão ser simples, inconfundíveis e sempre
feitos com grafite vermelho, de modo a não prejudicar a revisão dos trabalhos.

Alguns exemplos de símbolos que podem ser utilizados durante a realização de exames são:

- Testamos Cálculos

- Testamos Somas

- Conforme papéis de trabalho anterior

- Conforme razão

Tais símbolos são colocados normalmente ao lado do numero ou informação examinada.

Por outro lado, existem números que ao serem examinados, exigem a menção de um fato importante sobre suas
origens. Assim, normalmente, utiliza-se de letras circundadas para a explicação do fato.

Mês Anterior No mês Variação

Pedido de compra emitidos R$ 150 R$ 250 R$ 100 A

A Variação devida à grande quantidade de compras do material X, para atender a demanda prevista do produto
acabado Y para o mês seguinte conforme programação da produção e compras examinadas, em conjunto com a
previsão de vendas.

7.2. Identificação

Os papéis de trabalho, devem ser convenientemente arquivados, para facilitar seu manuseio, bem como para
rápida localização de assuntos. Para um adequado sistema de arquivamento, é recomendável a utilização de
índices que podem ser previamente estipulados.

7.3. Métodos para Identificação

A determinação dos índices pode obedecer a vários critérios, porém, normalmente, sempre utilizando algarismos
arábicos e ou letras. Os seguintes métodos podem ser adotados para a indexação dos papéis de trabalho:

MÉTODO I - Identifica as folhas principais e as folhas auxiliares da área, ou de análise com o número da folha
principal seguida de um secundário. Este método e susceptível de ampliar-se indefinidamente.

MÉTODO II - Identifica as folhas principais com letra do alfabeto que são seguidas de números para identificar
as folhas auxiliares.

MÉTODO III - Identifica as folhas através de uma relação progressiva consecutiva de números.

MÉTODO IV - Identifica as folhas principais de determinadas áreas com letras simples e com letras duplas para
outras áreas. As folhas auxiliares são identificadas mediante a utilização de números, logo após a colocação das
letras.
 98

MÉTODOS UTILIZADOS PARA INDEXAR OS PAPÉIS DE TRABALHO

I II III IV FOLHA DE TRABALHO
1 A 1 A Pontos importantes
2 B 2 B Memorandos
3 V 3 C Estoques
3-1 C-1 4 C-1 - Produtos acabados
3-2 C-2 5 C-2 - Matérias primas
6 D 20 AA Empréstimos
7 E 21 BB Fornecedores
10 F 22 CC Contas a pagar
14 G 40 DD Vendas
15 I 54 FF Setor pessoal
15-1 I-1 55 FF-1 - Folha de pagamento
15-2 I-2 56 FF-2 - Admissões e demissões

Como já foi dito anteriormente, os critérios de determinação para indexação dos papéis, podem ser de diversas
formas, assim para exemplificarmos melhor, seguem algumas sugestões as quais podem perfeitamente ser
aplicadas:

7.3.1. Exame das contas do balanço

Em casos específicos de exame do balanço de filiais, ou mesmo em investigações de compras de empresas, a
indexação poderá ser feita com a utilização de letras, seguindo a seqüência das áreas do balanço, da forma
seguinte:
ATIVOS
A - Caixa e Bancos
B - Contas a Receber
C - Estoques
D - Outros Ativos
L - Pagamentos antecipados
N - investimentos
U - Ativo imobilizado
Z - Compensação

PASSIVOS
AA - Empréstimos e Financiamentos
BB - Fornecedores Nacionais e Estrangeiros
CC - Contas a Pagar
DD/EE - Passivos Acumulados
FF - Imposto sobre a renda
KK - Passivos Contingentes
SS - Patrimônio (Capital + reservas)

Para as contas de lucros e Perdas, poderiam ser utilizados números arábicos a partir de decimais:
10 - Vendas ou Receita Operacional Bruta
20 - Custo das Vendas
30 - Despesas Operacionais
40 - Outras receitas e despesas não operacionais

Observe que a indexação acima sugerida, foi determinada apenas para indicação das áreas de exames. Desta
forma, os exames específicos de cada área poderiam ser indexadas da seguinte forma:
C- Estoques
C- 1. Produtos acabados
C- 2. Produtos em Processo
C- 3. Matérias Primas
C- 4. Materiais Diversos
 99

Estas folhas são denominadas auxiliares. Seguindo a seqüência dos papéis auxiliares, poderemos obter outra
estruturação, tal como:
C-3 Matérias Primas
C - 3 Listagem das matérias primas
1
C-3 Teste de avaliação das matérias primas
2
C-3 Testes de contagens físicas de matérias primas
3

7.3.2. Exames de Testes Detalhados de Procedimentos

Para exames de testes detalhados sobre os procedimentos de vendas, compras e folha de pagamento, na empresa
ou nas suas filiais, poderia ser utilizado a seguinte indexação:
100 - Teste de procedimentos de vendas, faturamento, despacho e contas a receber;
200 - Teste de procedimentos de Compras, recepção, controle dos estoques e contas a pagar;
300 - Teste dos procedimentos de folha de pagamento;
400 - Teste de procedimento do sistema de custeio dos produtos.

7.3.3. Exames da Situação Operacional de Divisões

Departamentos Seções da Empresa
Em se tratando de um exame cuja finalidade específica é a de levantar os procedimentos atuais , analisar e
sugerir recomendações de uma divisão e seus departamentos e seções, os papéis de trabalho poderiam ser
preparados nas seguintes fases:
a) levantamento de dados
b) análise dos dados obtidos
c) recomendações para mudança totais ou parciais dos procedimentos atuais;

Este tipo de exame objetiva a racionalização dos trabalhos, eliminação de duplicidades de controles e de
avaliação das informações geradas na área.

Para um diagnóstico da área a ser examinada, basicamente, normalmente os seguintes itens são observados:
a) Estrutura Organizacional: posições-chave; definições de funções e responsabilidades; quantidade de
funcionário
b) Procedimentos: documentos de entrada; processamento; documentos de saída.
c) Controles: finalidades; volumes; informações aproveitáveis; fidelidade das informações

A indexação, poderia ser feita da seguinte forma:

a) determinar a divisão, departamentos e seções subordinadas à mesma;
b) alocar o objeto dos levantamentos a cada área;

Exemplo: 1 - Divisão Administrativa

10 - Departamento de Contabilidade
100 - Seção de escrituração

Como em todas as áreas as seqüências mencionadas anteriormente são aplicáveis, poderíamos determinar que:
10 - estrutura organizacional
20 - procedimentos
30 - controles
40 - formulários

Assim, ao efetuarmos exame de levantamento de dados, por exemplo, no Departamento de Contabilidade,.

poderíamos utilizar a seguinte indexação:
 100

1010 - composição do organograma do Departamento

1020 - fluxogramas dos procedimentos efetuados no Departamento
1030 - tipos de controles e informações gerenciais mantidos e emitidos
1040 - formulários utilizados no Departamento.

Da mesma forma para a análise dos dados e recomendações para melhoria dos procedimentos atuais, poderia ser
uti1izado a seguinte indexação:
80 - análise dos dados
90 - recomendações
Assim no exemplo anterior, teríamos:
1080 - inventário dos pontos fracos encontrados na análise dos dados do Departamento de Contabilidade.
1090 - recomendações para melhoria dos pontos fracos, e sugestões para modificações totais ou parciais do
Departamento de Contabilidade.

8. DEFICIÊNCIAS COMUNS
A relação abaixo apresenta alguns exemplos de deficiências de papéis de trabalho muitas vezes encontradas na
revisão pelo Coordenador da Auditoria. O auditor sênior é responsável pela correção e esclarecimentos desses
tipos de deficiências, antes da revisão da coordenação.
Falta de memorandos técnicos sobre problemas relevantes de auditoria e contábeis.
Falta de conclusões sobre as operações analisadas.
Assuntos pendentes não esclarecidos de forma definitiva e auto-explicativa.
Falta de detalhes e referência dos valores apresentados em resumos, particularmente dos incluídos no
relatório.
Informações inúteis transcritas nos papéis de trabalho.
Fonte de informação não indicada nos papéis de trabalho onde apropriado.
Indexação inadequada dos papéis de trabalho; alteração do número de alguns papéis de trabalho mas não das
respectivas referências cruzadas; numeração confusa.
Registro inexato ou ilegível das informações e dos dados que deverão ser usados nos pedidos de
confirmação e relatórios.
Itens que devam constar do relatório espalhados por todos os papéis de trabalho. Esses itens devem ser
relacionados em uma lista mestra e referenciados para os rascunhos e papéis de trabalhos suportes.
Estatísticas preparadas sem os devidos cuidados.
Cabeçalhos incompletos dos papéis de trabalho.
Papéis de trabalho não assinados ou datados.
Análises preparadas pela área auditada não somadas ou testadas quanto a cálculos.

9. ARQUIVO PERMANENTE

O auditor deve, sempre que houver novos serviços, seja o de exame em novas filiais, ou de áreas na empresa
para as quais ainda não foram efetuados exames, manter um arquivo da filial ou da área, contendo informações
permanentes. Sempre que houver serviços repetitivos nas filiais ou áreas, ele deve atualizar as informações deste
arquivo. Como exemplos de informações que poderiam ser incluídas neste arquivo, entre outros, citamos:
a) Dados históricos básicos: organograma; relação do pessoal, suas funções; registro do capital.
b) Objetivos a longo prazo: estudo da vida útil dos equipamentos; suficiências das reservas; programa e
controle de inversões no ativo imobilizado.
c) Estudos para determinar: se são adequados e eficientes os métodos e procedimentos contábeis;
possibilidade maior de mecanização dos processos de escrituração; eficiência do controle da produção e
inventários.
d) Análises contínuas de ano para ano: bens completamente depreciados; dívidas a longo prazo;
cumprimento de contratos de empréstimos e financiamentos; capital – nº valor das ações; dados sobre
opções de compras de ações.
e) Contratos e documentos: contrato de locação; portarias circulares e instruções de órgãos reguladores.
 101

Resolução CFC nº 1.024/05

Aprova a NBC T 11.3 – Papéis de Trabalho e

Documentação da Auditoria.

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,

CONSIDERANDO que as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretações Técnicas constituem

corpo de doutrina contábil, que estabelece regras de procedimentos técnicos a serem observadas quando da
realização de trabalhos;

CONSIDERANDO a constante evolução e a crescente importância da auditoria, que exige atualização e

aprimoramento das normas endereçadas a sua regência, de modo a manter permanente justaposição e
ajustamento entre o trabalho a ser realizado e o modo ou o processo dessa realização;

CONSIDERANDO que a forma adotada de fazer uso de trabalhos de instituições com as quais o Conselho
Federal de Contabilidade mantém relações regulares e oficiais está de acordo com as diretrizes constantes dessas
relações;

CONSIDERANDO que o Grupo de Estudo para Auditoria instituído pelo Conselho Federal de Contabilidade,
em conjunto com o IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, atendendo ao que está
disposto no Art. 3º da Resolução CFC nº 751, de 29 de dezembro de 1993, que recebeu nova redação pela
Resolução CFC nº 980, de 24 de outubro de 2003, elaborou a NBC T 11.3 – Papéis de Trabalho e
Documentação da Auditoria;

CONSIDERANDO que por se tratar de atribuição que, para adequado desempenho, deve ser empreendida pelo
Conselho Federal de Contabilidade em regime de franca, real e aberta cooperação com o Banco Central do Brasil
(Bacen), a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), o IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do
Brasil, o Instituto Nacional de Seguro Social (INSS), o Ministério da Educação, a Secretaria Federal de Controle,
a Secretaria da Receita Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional e a Superintendência de Seguros Privados,

RESOLVE:

ART. 1º Aprovar a NBC T 11.3 – Papéis de Trabalho e Documentação da Auditoria.

ART. 2º Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação, quando ficará revogado o item 11.1.3. da
NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis, publicada no DOU em
21 de janeiro de 1998, seção 1, páginas 47 a 49.

Brasília, 15 de abril de 2005.

Contador Antônio Carlos Dóro

Vice-presidente de Administração
no exercício da Presidência

Ata CFC nº 870

 102

NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE

NBC T 11 – NORMAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DAS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

NBC T 11.3 – PAPÉIS DE TRABALHO E DOCUMENTAÇÃO DA AUDITORIA

11.3.1. CONSIDERAÇÕES GERAIS

11.3.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critérios relativos à documentação mínima obrigatória a ser
gerada na realização dos trabalhos de auditoria das demonstrações contábeis.
11.3.1.2. O auditor deve documentar as questões que foram consideradas importantes para proporcionar
evidência, visando a fundamentar seu parecer da auditoria e comprovar que a auditoria foi executada
de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis.
11.3.1.3. Os papéis de trabalho constituem a documentação preparada pelo auditor ou fornecida a este na
execução da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de evidências da auditoria,
por intermédio de informações em papel, meios eletrônicos ou outros que assegurem o objetivo a que
se destinam.
11.3.1.4. Os papéis de trabalho destinam-se a:
a) ajudar, pela análise dos documentos de auditorias anteriores ou pelos coligidos quando da
contratação de uma primeira auditoria, no planejamento e na execução da auditoria;
b) facilitar a revisão do trabalho de auditoria; e
c) registrar as evidências do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor
independente.
11.3.2. FORMA E CONTEÚDO DOS PAPÉIS DE TRABALHO
11.3.2.1. O auditor deve registrar nos papéis de trabalho informação relativa ao planejamento de auditoria, a
natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos aplicados, os resultados obtidos e as suas
conclusões da evidência da auditoria. Os papéis de trabalho devem incluir o juízo do auditor acerca
de todas as questões significativas, juntamente com a conclusão a que chegou, inclusive nas áreas que
envolvem questões de difícil julgamento.
11.3.2.2. A extensão dos papéis de trabalho é assunto de julgamento profissional, visto que não é necessário
nem prático documentar todas as questões de que o auditor trata. Entretanto, qualquer matéria que,
por ser relevante, possa influir sobre o seu parecer, deve gerar papéis de trabalho que apresentem as
indagações e as conclusões do auditor. Ao avaliar a extensão dos papéis de trabalho, o auditor deve
considerar o que seria necessário para proporcionar a outro auditor, sem experiência anterior com
aquela auditoria, o entendimento do trabalho executado e a base para as principais decisões tomadas,
sem adentrar os aspectos detalhados da auditoria.
11.3.2.3. A forma e o conteúdo dos papéis de trabalho podem ser afetados por questões como:
a) natureza do trabalho;
b) natureza e complexidade da atividade da entidade;
c) natureza e condição dos sistemas contábeis e de controle interno da entidade;
d) direção, supervisão e revisão do trabalho executado pela equipe técnica;
e) metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos.

11.3.2.4. Os papéis de trabalho são elaborados, estruturados e organizados para atender às circunstâncias do
trabalho e satisfazer às necessidades do auditor para cada auditoria.
11.3.2.5. Os papéis de trabalho padronizados podem melhorar a eficácia dos trabalhos, e sua utilização facilita
a delegação de tarefas, proporcionando meio adicional de controle de qualidade. Entre os papéis de
trabalho padronizados, encontram-se, além de outros: listas de verificação de procedimentos, cartas
de confirmação de saldos, termos de inspeções físicas de caixa, de estoques e de outros ativos.
11.3.2.6. O auditor pode usar quaisquer documentos e demonstrações preparados ou fornecidos pela entidade,
desde que avalie sua consistência e se satisfaça com sua forma e conteúdo.
11.3.2.7. Os papéis de trabalho, além de outros mais específicos, incluem:
a) informações sobre a estrutura organizacional e legal da entidade;
b) cópias ou excertos de documentos legais, contratos e atas;
c) informações sobre o setor de atividades, ambiente econômico e legal em que a entidade opera;
 103

d) evidências do processo de planejamento, incluindo programas de auditoria e quaisquer

mudanças nesses programas;
e) evidências do entendimento, por parte do auditor, do sistema contábil e do controle interno, e
sua concordância quanto à eficácia e adequação;
f) evidências de avaliação dos riscos de auditoria;
g) evidências de avaliação e conclusões do auditor e revisão sobre o trabalho da auditoria interna;
h) análises de transações, movimentação e saldos de contas;
i) análises de tendências, coeficientes, quocientes, índices e outros indicadores significativos;
j) registro da natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria e seus resultados;
k) evidências de que o trabalho executado pela equipe técnica foi supervisionado e revisado;
l) indicação de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de quando o fez;
m) detalhes dos procedimentos relativos às demonstrações contábeis auditadas por outro auditor;
n) cópias de comunicações com outros auditores, peritos, especialistas e terceiros;
o) cópias de comunicações à administração da entidade, e suas respostas, em relação aos
trabalhos, às condições de contratação e às deficiências constatadas, inclusive no controle
interno;
p) cartas de responsabilidade da administração;
q) conclusões do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o modo como foram
resolvidas ou tratadas questões não-usuais;
r) cópias das demonstrações contábeis, assinadas pela administração da entidade e pelo
contabilista responsável, e do parecer e dos relatórios do auditor.
11.3.2.8. No caso de auditorias realizadas em vários períodos consecutivos, alguns papéis de trabalho, desde
que sejam atualizados, podem ser reutilizados, diferentemente daqueles que contêm informações
sobre a auditoria de um único período.

11.3.3. CONFIDENCIALIDADE, CUSTÓDIA E PROPRIEDADE DOS PAPÉIS DE TRABALHO

11.3.3.1. O auditor deve adotar procedimentos apropriados para manter a custódia dos papéis de trabalho pelo
prazo de cinco anos, a partir da data de emissão do seu parecer.
11.3.3.2. A confidencialidade dos papéis de trabalho é dever permanente do auditor.
11.3.3.3. Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor. Partes ou excertos destes podem, a
critério do auditor, ser postos à disposição da entidade.
11.3.3.4. Os papéis de trabalho quando solicitados por terceiros somente podem ser disponibilizados após
autorização formal da entidade auditada, de acordo com a NBC P 1.6.

11.3.4. DAS SANÇÕES

11.3.4.1. A inobservância desta norma constitui infração disciplinar, sujeita às penalidades previstas nas
alíneas “c”, “d” e “e” do art. 27 do Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946, e, quando
aplicável, ao Código de Ética do Profissional Contabilista.
 104

EXERCÍCIOS PROPOSTOS

Nas questões abaixo, assinale a afirmação correta:

1. Assinale a opção que não se relacione com os papéis de trabalho utilizados pelo auditor no transcorrer
dos seus trabalhos:
a) Os papéis de trabalho são o conjunto de documentos e apontamentos do auditor.
b) Os papéis de trabalho, por serem confidenciais, são propriedade da empresa auditada.
c) Os papéis de trabalho constituem a evidência do trabalho executado pelo auditor.
d) Os papéis de trabalho devem ser mantidos em arquivo, no mínimo, por 5 anos.
e) Os papéis de trabalho contêm informações e provas coligidas pelo auditor.

2. Os papéis de trabalho devem seguir um padrão definido e claro. Com base nesta afirmação, assinale a
opção que “NÃO” se constitui numa regra básica que deve ser observada na elaboração dos papéis de
trabalho:
a) Os papéis de trabalho devem ser limpos, claros e evidenciar a obediência às normas de auditoria.
b) Os papéis de trabalho devem incluir todos os dados pertinentes, inclusive os irrelevantes.
c) Os papéis de trabalho devem ser limpos, claros e corretos, e ainda sem erros matemáticos.
d) Os papéis de trabalho devem ser concisos, limpos, claros, sem erros matemáticos e objetivos.
e) Os papéis de trabalho devem ser limpos, claros, corretos e elaborados de forma sistemática e racional.

3. Segundo a NBC-P-1 - Normas Profissionais do Auditor Independente, o conjunto de documentos que

compõe os papéis de trabalho desse profissional deve ser guardado pelo prazo de:
a) 4 anos, a partir da data-base da auditoria.
b) 5 anos, a partir da data-base da auditoria.
c) 3 anos, a partir da data da emissão do parecer.
d) 4 anos, a partir da data da assembléia de acionistas.
e) 5 anos, a partir da data da emissão do parecer.

4. Os papéis de trabalho devem ser auto-suficientes. Sendo assim, devem conter os seguintes itens:
I) As informações e fatos importantes.
II) Assinatura do representante da empresa auditada.
III) A fonte das informações obtidas.
IV) O escopo do trabalho efetuado.
V) Conclusões.
Assinale a opção que contém os itens correspondentes às asserções corretas:
a) I, II.
b) I, III e IV.
c) III e IV.
d) I, III, IV e V.
e) IV e V.

5. Os papéis de trabalho são o conjunto de documentos e apontamentos com informações e provas

coligidas pelo auditor, preparados de forma manual, por meios eletrônicos ou por outros meios, que
constituem a evidência do trabalho executado e o fundamento de sua opinião. Com isso, pode-se
afirmar que:
a) Os papéis de trabalho devem ser elaborados exclusivamente para comprovar fraudes, fraquezas e
omissões.
b) Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor, responsável por sua guarda e sigilo.
c) Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor, portanto, ele pode disponibilizar a
terceiros, a qualquer momento.
d) Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor, portanto, deve disponibilizar a
outros auditores e peritos.
e) Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor, portanto, os mesmos podem ser
destruídos desde que concluídos os trabalhos e discutido o relatório com os auditados.
 105

CASO PRÁTICO - PAPÉIS DE TRABALHO

O auditor VIVAN realizou contagens físicas de estoques de medicamentos e de materiais da farmácia JESUS
ME CHAMA, e encontrou a seguinte situação, em termos de quantidades físicas:

1) 10 (dez) vidros de pantelmin, 200 ml (o preço unitário de custo é R$ 4,00);

2) 5 (cinco) rolos de esparadrapo, 25 mm (o preço unitário de custo é R$ 3,00);
3) 200 frascos de soro fisiológico de 1 litro (o preço unitário de custo é R$ 2,50);
4) 25 tubos de pomada hirudoid (o preço unitário de custo é R$ 5,00);
5) 45 injeções de penicilina (o preço unitário de custo é de R$ 4,80).

Ao comparar com os registros permanentes, constatou-se que:

a) Itens 1 e 2 – conferiram;
b) Item 3 – constavam apenas 100 frascos nos registros. Apurou-se ainda que faltava o registro de entrada de
uma nota fiscal contendo 80 frascos como quantidade adquirida.
c) Item 4 – constavam nos registros 30 tubos. Apurou-se ainda que havia uma nota de venda de 4 tubos não
registrada.
d) Item 5 – constava nos registros com 100 vidros. Posteriormente descobriu-se que haviam 35 vidros nos
fundos do depósito e 20 vidros estavam sobre o balcão para serem guardados.

Em seguida, o auditor conferiu o preço unitário de custo dos referidos medicamentos e dos materiais. Todos os
preços estavam corretos, exceto para a pomada hirudoid, em que o preço unitário de custo estava negativo em R$
22,50.

Trabalhos a realizar:

I) Determine o valor total dos estoques, de modo que o percentual dos testes de contagens de inventários
físicos represente entre 2% e 10%, levando-se em consideração o valor do estoque ajustado após os
trabalhos de auditoria.

II) Prepare o papel de trabalho para as contagens físicas.

III) Elabore memorando de recomendações.

IV) Dê sua conclusão quanto à posição das contagens físicas; avaliação; controles internos e
procedimentos adotados.
 106

11
AUDITORIA DE GESTÃO DOS NEGÓCIOS

1. INTRODUÇÃO

Em princípio o processo de gestão é:

Uma tarefa executada por pessoas com responsabilidade, autoridade e capacidade para ver a integralidade da
operação;
Como tal, é multidisciplinar e multidimensional;
Trata de assuntos não repetitivos;
Tem como objetivo principal definir o que é o negócio básico da empresa (Core-business) e o que deve ser
feito para tornar ou mantê-lo bem sucedido;
Reúne profissionais capacitados a vivenciar um ambiente altamente interativo, capazes de harmonizar
desarmonias;
Exige para o seu exercício:
- profissionais com percepção sobre pessoas e soluções de risco;
- capazes de pensar com lucidez em momentos críticos e situações difíceis;
- capazes de analisar os fatos e cifras de maneira racional e objetiva;
- capazes de idealizar formas de ação, criando alternativas, decidindo e agindo com rapidez;
- aptos a liderar e manejando a comunicação de forma fluente e positiva;
- hábeis em visualizar e utilizar sinergias na atividade;
- capazes de medir resultados e pensar em termos de custo-benefício;
- capazes de planejar, coordenar e controlar estabelecendo, quando necessário, planos de crise
controlada.

Na sua forma prática de atuação, o processo de gestão procura:

Questionar as estruturas, objetivos, procedimentos e resultados, procurando sempre melhorá-los;
Definir padrões, políticas e diretrizes capazes de satisfazer as necessidades para o atingimento dos objetivos
da empresa.

2. AMBIENTE DE ATUAÇÃO DA AUDITORIA DE GESTÃO

Pela própria descrição do que se entende pelo processo de gestão e sua forma de atuação, se pode deduzir a
enorme diferença entre o ambiente de atuação da auditoria contábil, operacional ou de informática e a de gestão.
Naquelas três áreas de atividade, o corpo gerencial tem como preocupação máxima bem cumprir o plano de
trabalho, orçamento, programas, atividades e metas, tendo em vista que têm responsabilidade verticalizada e
como tal, deles se espera o atingimento dos resultados e metas programadas, parâmetros esses pelos quais,
medida e avaliada sua performance, e conseqüentemente, são concedidas as premiações ou eventuais punições.
Na área do processo gestional, as exigências são maiores, por atuar num patamar mais elevado e complexo,
apresentado outra dinâmica de trabalho, procedimentos, necessidades e objetivos. Nesse nível a eficácia e
eficiência são fundamentais para a empresa. É precisamente neste ambiente que deve atuar o auditor gestional, o
que equivale dizer, deve adaptar-se e conviver com um processo dinâmico, e de alto nível de exigência de
eficácia e eficiência. Espera-se dele, portanto, a capacidade de expor-se e atuar com a desenvoltura e postura dos
próprios membros do corpo gestional.

3. REQUISITOS FUNCIONAIS

Os principais requisitos funcionais para o adequado exercício, de auditoria gestional, são:

Posicionamento hierárquico correto, isto é, subordinado ao Conselho de administração ou ao Diretor
Presidente;
Credibilidade pessoal e profissional da auditoria e do auditor interno junto a alta administração, e, em
especial, que suas avaliações de desempenho tenham sido satisfatórias e que não conste nenhum antecedente
desabonador em sua folha de serviços.
 107

4. REQUISITOS PROFISSIONAIS

Quanto aos pré-requisitos profissionais para o exercício da auditoria interna de gestão, os mais relevantes são:

O máximo de capacitação e vivência em auditoria, dominando suas técnicas, procedimentos e

gerenciamento;
Atitude profissional e experiência empresarial à altura das exigências do cargo;
Experiência e aperfeiçoamento na área psico-comportamental, aí incluindo: liderança, métodos
motivacionais, negociação, condução de reuniões e dinâmica de grupo;
Experiência de caráter multidisciplinar na própria atividade da empresa, em suas várias áreas de atuação;
Domínio da comunicação oral e escrita;
Domínio de conhecimentos técnicos (economia, contabilidade, planejamento, estudos de viabilidade
econômica, etc.);

O auditor da gestão atua, na prática como a contra parte do gerente no processo de assessoramento à empresa.

5. PROCEDIMENTOS E TÉCNICAS

Na sua essencialidade, a auditoria de gestão difere da auditoria operacional porque enquanto esta última se
dedica a verificar a observância das normas e do desempenho da empresa nas suas várias áreas e atividades,
opinando sobre a eficácia, eficiência, economicidade e efetividade das ações tomadas pelos executivos, e,
adequação das políticas e planos da empresa, a auditoria de gestão se preocupa em:

Acompanhar o processo de planejamento, coordenação e controle;

Acompanhar o processo decisório;
Questionar a política, diretrizes, normas e planos de ação da empresa;
Avaliar o desempenho dos gestores e de seus programas.

6. UTILIZAÇÃO DE MÉTODOS PARA ACOMPANHAMENTO DO PROCESSO DE

PLANEJAMENTO, COORDENAÇÃO E DECISÓRIO

Dado o universo em que atua no ciclo estratégico, e o fato de que muito do seu trabalho ocorre simultaneamente
ao processo decisório ou a consumação dos fatos, o auditor de gestão utiliza, por excelência, métodos que
permitam acompanhar o processo de planejamento, coordenação e decisório e concluir por uma recomendação
ou opinião, com a presteza que o próprio processo exige.

Isso significa, fazer uso, entre outros meios, de:

Sistemas e métodos de diagnósticos numéricos e de tendências, tais como: tabelas de apreciação de cifras,
tabelas de desvio de parâmetros programados, métodos quantitativos de análise, etc;
Sistemas e métodos de diagnósticos organizacionais, tais como: macrofluxos operacionais, estruturais e
societários;
Apreciação e avaliação de desempenho através do uso da informática, utilizando sistemas de
questionamento, comparação e análise de operações e transações e respectivos indicadores de desempenho;
Acompanhamento dinâmico do processo decisório e bases nele utilizados para a tomada de decisão;
Acompanhamento da elaboração do planejamento estratégico e estruturação dos planos de ação decorrentes;
Acompanhamento dinâmico da elaboração de normas, diretrizes e políticas, questionando sempre sua
essencialidade, validade, forma, conteúdo, aplicabilidade, extensão, legitimidade, regularidade, etc;
Acompanhamento do desempenho ético da empresa;
Acompanhamento dos programas de reestruturação, aquisições societárias, desmobilização de ativos ou de
atividades;
Acompanhamento de programas de terceirização e seu respectivo monitoramento posterior;
Acompanhamento dos programas de qualidade total e avaliação de seus resultados financeiros ou
qualitativos.

7. TIPOS DE RELATÓRIOS DE AUDITORIA DE GESTÃO

Diferentemente do que ocorre na auditoria operacional em que o relatório escrito é o veículo final de
comunicação entre o auditor e o auditado, na auditoria de gestão, dado o dinamismo do processo e ao
envolvimento priorístico do auditor em todas as fases de ação inclusive, decisória e não apenas executiva é
fundamental que os procedimentos da auditoria permitam opinar em tempo hábil para produzir resultado.
 108

Há portanto, preferência e necessidade de:

a) Relatórios verbais
Estes relatórios verbais são periodicamente sumarizados, quanto a principais tópicos ou recomendações,
servindo assim de registro histórico da participação do auditor;
b) Uso de papéis de trabalho como meio de discussão e informação
Da mesma maneira,estes papéis terão seus pontos-chave sumarizados periodicamente, para registro.
c) Uso do relatório escrito, quando possível, será preparado
Todavia, dado que a essência é que deve prevalecer sobre o formal, a estrutura e tamanho deste relatório
também se diferencia da estrutura normativa dos relatórios operacionais.
d) Uso de recursos audiovisuais
Para melhor apresentar seus resultados e recomendações. Gráficos e textos curtos ou, até mesmo, vídeo tapes
ou fotografias, podem ser utilizados para melhorar ou complementar os dados apresentados.

8. NATUREZA DO ENFOQUE

Na auditoria de gestão o enfoque do auditor é tipicamente participativo e com alta dose de participação e
envolvimento. O fato de ele opinar apresentando fatos e cifras, a priori ou concomitantemente ao processo
decisório, não significa estar ele assumindo a decisão; esta isso sim, oferecendo aos responsáveis informações
que possam gerar alternativas e revelar aspectos não enfocados suficientemente no processo: mas, o fato a
considerar é que a responsabilidade final pela tomada de decisão permanece com o corpo gerencial. A reunião de
cifras e fatos sobre um problema, uma proposta, um projeto ou um plano da empresa que esteja no campo das
considerações diárias, da alta administração, é em princípio, um dos objetivos da auditoria de gestão, pela
possibilidade que abre para percorrer todos os aspectos envolvidos e eventualmente, trazer fatos ou observações
adicionais aquelas visualizadas e tratadas por àquela administração. Na pior das hipóteses, a auditoria terá a
oportunidade de rever se todas as considerações e informações que serviram de base para o processo decisório,
são de fato justas, pertinentes, exatas, completas, atuais e provêm de fontes confiáveis e autorizadas e foram
formuladas e pontuadas de maneira adequada. Ou seja, estar: “certificando” a priori da decisão tomada. O que
fazer ante uma situação nova? Quais aspectos não podem ser relegados? Qual o melhor procedimento? Que
impacto na imagem da empresa, nas demonstrações financeiras, na motivação do pessoal, no plano de controle
interno, na atividade ou no resultado? Estas são algumas perguntas que afligem a direção a cada momento. É a
área de assessoria interna que se abre para o auditor de gestão. Algumas áreas de grande sensibilidade nas
empresas como as de tecnologia, informática, recursos humanos, por exemplo, encontram-se não raro em
situações de confronto político ou operacional entre si. Em muitos casos, esses confrontos são originários de
pontos de vista pessoais, desejos de manter-se num certo caminho ou envolver a empresa em modismos (ex.:
terceirização). O enfoque preventivo adotado pelo auditor de gestão, poderá trazer ao campo das discussões,
observações, análises ou experiências ocorridas na própria empresa ou no mercado, que possam deixar mais
claro os riscos de ações que não contemplam todos os requisitos de segurança, eficácia, eficiência e
economicidade requeridos dos atos de gerenciamento.

9. SINERGIA
A prática de auditoria de gestão implica, em tese, que além de seus conhecimentos pessoais, o auditor se
mantenha perfeitamente informado do desenvolvimento dos negócios da empresa. Esse conhecimento deve
abranger por igual o que se passa na área de pesquisa e desenvolvimento de produtos: uso de marcas e patentes;
desenvolvimento e estruturação de processos produtivos; andamento dos planos de produção e vendas; níveis de
produção e venda; grau de cumprimento das tarefas e metas orçamentadas; situação de motivação do pessoal e
ocorrências disciplinares de relevância; compreensão e prática das políticas de pessoal; acontecimentos no
campo ético ou de representação da empresa junto à comunidade; processos e ações de qualquer natureza,
abertas ou latentes sobre a empresa; eficácia e custo de segurança dos sistemas e uso da informática, e uma série
de outros aspectos do dia-a-dia da empresa. É evidente que esses dados devem chegar ao auditor de maneira a
mais correta e atual; doutra maneira seriam inúteis para a finalidade da auditoria de gestão. Muitas vezes o
sistema de informações estratégicas operacionais ou comprobatórias da empresa não tiveram tempo de processar
esses dados ou então de expurgá-los e purificá-los de eventuais enganos. Isso deixa claro que a auditoria de
gestão depende para sua efetividade de uma perfeita sincronização e portanto utilização das sinergias possíveis
de obter da atividade da auditoria contábil, operacional ou de informática, delas extraindo dados e
conhecimentos, mesmo antes de que tenham sido levadas aos executivos das áreas examinadas por aquelas
auditorias. Como parte desse processo de sinergia, se pode perceber que os papéis de trabalho das demais áreas
de auditoria passam a se tornar parte importante da atividade do auditor de gestão.
 109

Seu trabalho pessoal, seus levantamentos e apreciações são, assim complementados de maneira segura e
eficiente. Um outro aspecto relacionado às sinergias possíveis, é a própria conduta do auditor que através de seu
relacionamento pessoal e contínuo, de maneira profissional e sistematizada, tem condições de levantar dúvidas e
questionamentos dos responsáveis pelas várias atividades, áreas ou setores da empresa. Isso é particularmente
efetivo nas empresas organizadas na forma de unidades de negócios ou conglomerados, em que as discussões e
reuniões de trabalho entre seus executivos se realizam a intervalos regulares, não diários, deixando assim um
espaço para que o auditor, em seu constante e permanente contato com esses executivos, acabe se tornando um
elemento de polinização e assessoria, especialmente quando a administração de uma unidade de negócios ou
empresa do grupo estabelece uma linha de ação que poderá ferir o interesse comercial, político, financeiro ou
outros interesses do grupo como um todo.

10. RISCOS DA AUDITORIA DE GESTÃO

A primeira classe de riscos é aquela proveniente do próprio ambiente em que exerce seu trabalho, atuando
horizontalmente e participando com observações sobre os mais variados temas, nem sempre levando em conta as
hierarquias, mas, o interesse da empresa e o acerto da decisão que deve ser tomada.
Nesse ambiente os principais riscos são:
Conflitos que possam se originar quando as observações do auditor se mostram na maioria das vezes
necessárias e mais eficazes do que aquelas do responsável pela própria atividade;
Quando auditor demonstra falta de conhecimento sobre as matérias em discussão, tornando-se incapaz de
opinar, assessorar ou contribuir para a melhoria ou segurança do processo. Aqui se caracteriza uma perda de
credibilidade técnica;
Quando o auditor não apresenta uma postura pessoal ou profissional adequada, caracterizando assim uma
perda da aceitação e de credibilidade profissional e pessoal;

Esses riscos são agravados quando se tem em mente que o auditor de gestão, em seu enfoque de trabalho,
necessita estar presente e de forma participativa em:
- Reuniões de diretorias e executivos;
- Grupos de trabalhos permanentes ou provisórios;
- Participação em apresentações de planos, demonstrações financeiras ou resultados ao conselho da
administração, acionistas ou corpo gerencial;
- Nas discussões entre o auditor independente e a direção sobre o parecer e relatório daquele auditor;
- Quando da sua participação no plano de controles internos não só contábeis, mas operacionais, de
informática e administrativos;
- Pela forma como participa nos programas de qualidade;
- Quando da participação nos programas internos de reestruturação da empresa.

11. COMO ATINGIR O PONTO IDEAL PARA ATUAR NA AUDITORIA DE GESTÃO?

A auditoria interna tem ainda um longo caminho até que possa de fato atingir o ponto ideal de atuação na
auditoria de gestão. Esse caminho passa pela necessidade de se auto-estruturar, afastando-se de conceitos
antiquados que a mantiveram durante muitos anos participando a posteriori dos fatos, acreditando ser esta sua
única missão. Deve acreditar que a empresa espera um valor agregado do trabalho do auditor, que não será
atingido quando o auditor se limita apenas a comentar o que se passou, ou seja, uma auditoria da história. A
empresa quer que a história, quando insatisfatória, não se repita. Esse caminho passa pela mudança de alguns
pontos chaves da cultura do auditor e de suas tradições de trabalho e conduta. O relatório sempre foi considerado
o produto final do trabalho do auditor. Modernamente, as idéias e contribuições e o valor agregado é que são
buscados pela empresa e estes é que são reconhecidos como o produto final do auditor. As terceirizações da
auditoria interna são uma prova inequívoca dessa atitude da empresa. Assim pode-se estabelecer os seguintes
aspectos como essenciais para que seja atingido o ponto ideal para atuar na auditoria de gestão.

11.1. Integração com demais Modalidades de Auditoria

Para tanto, o departamento de auditoria interna deve organizar-se de maneira a deixar bastante transparente a
existência da auditoria de gestão, qual o papel que esta ocupa na empresa e no departamento, qual sua interação
operacional com os demais setores da auditoria e finalmente, qual o plano de carreira para essa especialização.
Aspectos formais do trabalho da auditoria de gestão, a natureza e formato dos relatórios, os modelos de papéis de
trabalho, etc., devem ser estabelecidos, tornados conhecidos e justificados, quanto a suas derivações, perante os
demais auditores.
 110

A responsabilidade por esta atividade é de tão alta exigência que via de regra, se localiza no próprio auditor
chefe. Nos casos em que seja delegada a um gerente de auditoria, as qualificações técnicas e profissionais para a
função necessitam ser devidamente esclarecidas e rigorosamente desenvolvidas. Um erro de escolha pode muito
bem determinar o fim do projeto de auditoria de gestão. A maneira mais segura de proceder deve
necessariamente observar:

a) Programa de conscientização de todos os membros da auditoria quanto ao que é, finalidade, objetivos,

modus-operandi, riscos e benefícios da auditoria de gestão.
b) Estabelecer as linhas de comunicação entre a auditoria de gestão e demais áreas da auditoria, de maneira a
garantir a mais eficiente transferência de conhecimento do resultado do trabalho dos auditores em cada área
da empresa. Problemas, soluções, propostas, pendências devem ser de conhecimento comum e não ficarem
segregadas a apenas um setor da auditoria.
c) A elaboração de um plano de treinamento para aqueles auditores que poderão vir a atuar na auditoria de
gestão, onde ao lado das técnicas e procedimentos de auditoria, sejam dedicadas suficiente número de horas
para os temas comportamentais, comunicação, conhecimento sobre a empresa, e outras áreas de
conhecimento técnico-empresarial condizentes com a natureza das exigências que se pode esperar dessa
função.

11.2. Redefinição de Objetivos e Parâmetros

Ao pretender fazer com que a auditoria interna atue na área de auditoria de gestão, o passo inicial é essencial, é o
estabelecimento de um projeto dedicado a revisão de pelo menos os seguintes aspectos documentais e
operacionais para o setor:

- Manual do departamento;
- Documento formal da empresa contendo a definição de atribuições da auditora Interna;
- Programas específicos de auditoria para a área de gestão;
- Programas informatizados de acesso, parametração e recomposição de Informações contidas nos vários
sistemas operacionais e contábeis da empresa;
- Formato dos papéis de trabalho para essa atividade;
- Estrutura de relatório para a auditoria de gestão;
- Requisitos para seleção dos candidatos a essa carreira;
- Plano de treinamento abrangendo as novas áreas de conhecimento ou de exigências de trabalho que seriam
agravadas;
- Definição de modus-operandi e localização física dos auditores;
- Forma de integração com a auditoria operacional, de informática e contábil;
- Revisão da estrutura organizacional da auditoria interna e do seu orçamento de custeio;
- Equacionamento, proposição de soluções a monitoramento dos problemas conceituais e práticos que podem
ser esperado com a introdução dessa modalidade de atuação;
- Equacionamento de ressalvas quanto a aspectos que podem gerar conflitos entre auditor de gestão e a alta
administração;
- Redefinição do parâmetro de tempos e horas trabalhadas;

11.3. Especializações

As especializações que devem ser incluídas no treinamento do auditor de gestão, compreendem:

- Matéria técnica profissional;

- Matéria relacionada às atividades fim e meio da empresa;
- Informática;
- Sistemas quantitativos;
- Aperfeiçoamento na área de relações humanas no trabalho, aspectos comportamentais e dinâmica de grupo;
- Técnicas de comunicação e de redação de relatórios de natureza especial, contábeis e empresariais;
- Legislação, de maneira ampla, inclusive incentivos, isenções e imunidades tributárias;
- Contabilidade e análise financeira, de maneira ampla;
- Planejamento e orçamentação;
- Estrutura e sistemas de controle interno:
- Legislação Internacionais na área societária, tributária, comércio, marcas e patentes, etc;
- Técnicas de projetos e análise de viabilidade econômica; etc.
 111

11.4. Ressalva quanto a Auditoria de Gestão

As ressalvas quanto à implantação ou utilização da auditoria de gestão, estão vinculadas à:

- Posicionamento hierárquico;
- Qualificação técnica e profissional do auditor;
- Existência de conflitos anteriores;
- Histórico da auditoria e do auditor na empresa e imagem aos olhos dos usuários;
- Inexistência de um projeto completo, contemplando os aspectos mencionados nos item 11.2.

Na administração pública, a relação do corpo gerencial com a auditoria interna é, em princípio, baseada no texto
da lei que criou a auditoria interna no órgão público, texto esse que, em geral, dissemina de maneira extensiva as
atribuições e competência da auditoria interna, bem como o âmbito de atuação e não raro já a subordina a níveis
hierárquicos inadequados. É evidente que em tais situações, aliada à falta de profissionalismo e plano de carreira
que costuma existir, a introdução da auditoria de gestão tem suas limitações e em muitos casos, torna-se até
mesmo inexeqüível. O partilhamento dos resultados dos exames pode ser outro entrave, pois, exige que as
barreiras da segregação formal de cada setor da auditoria na área pública, sejam eliminadas. O enfoque
preventivo é outra dificuldade, dado que a dinâmica do gerenciamento neste tipo de administração, apresenta
substanciais diferenças com a iniciativa privada, já que esta última não necessita de leis para sua movimentação,
como é o caso típico do sistema burocrático da área pública. Essas diferenças são de enorme importância quando
se trata das áreas de planejamento e replanejamento; compras e baixas de bens; admissões e demissões de
pessoal; tributos e planejamento tributário; planejamento e uso da informática, estrutura do sistema contábil e
princípios utilizados, etc,. Esses são alguns dos fatores limitadores: isto não significa entretanto, que sejam
impeditivos mas, apenas, que requerem um tratamento adequado para encontrar as melhores soluções que
resultem na viabilidade da prática da auditoria de gestão.

É importante mencionar que podem existir algumas dificuldades para a introdução da auditoria de gestão
também nas empresas da iniciativa privada como por exemplo:

- Fixação dos parâmetros das novas responsabilidades do auditor;

- Grau de envolvimento com as funções diretivas da empresa e limites aceitáveis de sua atuação;
- Forma de atender às exigências com as funções diretivas da empresa tendo em conta as mudanças no estilo
de atuar, local de atuação, horários, etc;

Essas dificuldades, de maneira geral, superáveis, são, entretanto, agravadas na administração pública, pela
necessidade da legislação formal para regular cada aspecto das atividades da auditoria interna nas áreas fim ou
meio.

12. PROPOSTAS PARA AUDITORIA DE GESTÃO

As principais propostas com respeito à auditoria de gestão se referem aos seguintes aspectos:
1. Reconhecimento da auditoria de gestão como uma nova modalidade de atuação da auditoria interna,
modalidade essa que cumpre objetivos acima e maiores do que aqueles possíveis de serem atingidos com as
auditorias contábeis de informática e operacional.
2. Compreensão dos pré-requisitos para a prática da auditoria de gestão, objetivando a obtenção de um valor
agregado significativo em resultado do trabalho do auditor a aceleração do processo decisório, o
aprofundamento da visão do essencial sobre o formal e um gerenciamento cada vez mais participativo com
uma ação mais pró- ativa por parte da auditoria voltada aos programas e resultados da empresa ou da
administração pública.
3. Introdução com o apoio do legislativo quando necessário, dos órgãos de controle externo e por iniciativa do
próprio poder executivo, da auditoria de gestão também na área pública, de maneira a poder diminuir a
distância entre a efetividade de sua atuação, em relação àquela exercida nas empresas privadas.
4. Desenvolvimento de estudos visando ampliar o leque de técnicas e procedimentos disponíveis para a auditoria
de gestão, incluindo esta matéria, com a necessária profundidade nos cursos de graduação e pós-graduação de
auditoria.
5. Conciliar os interesses e participação do auditor interno contábil no programa de auditoria de gestão,
definindo os meios de sua atuação e utilização da sinergias com demais modalidades da auditoria interna.
 112

6. Definição dos parâmetros conceituais e técnicos para a atuação na auditoria de gestão, de maneira a fixar
procedimentos e alterar as normas profissionais, no que for pertinente, de modo a dar o mais amplo apoio e
cobertura formal para a função, facilitando assim, o conhecimento sobre essa modalidade de atuação e
portanto, aceitação e implantação tanto na área pública como da iniciativa privada.
7. Manter as mais amplas e freqüentes discussões entre as entidades de classe, na área de auditoria, para os
problemas típicos desta modalidade de atuação, com a elaboração e publicação de material de
esclarecimento, informação e apoio para o treinamento.
8. Promover congressos periódicos reunindo a administração pública, a iniciativa privada, universidades e
entidades reguladoras do exercício profissional, para debater a auditoria de gestão, métodos, resultados e
caminhos futuros.

13. CONCLUSÕES SOBRE A AUDITORIA DE GESTÃO

O campo da auditoria interna teve um desenvolvimento lento durante sua primeira fase, quando era dedicada
à auditoria interna contábil, apenas.
A partir da introdução da auditoria operacional, na década de 70, a auditoria interna recebeu um grande
impulso, abrindo novas perspectivas para o relacionamento auditor - empresa, oferecendo a possibilidade de
maior colaboração e contribuição do auditor para os resultados e eficiência da empresa na medida em que
essa modalidade da auditoria conseguiu-se envolver em novas e diferentes áreas de atuação, alargando seu
escopo de trabalho e abrindo campo para melhorar métodos, procedimentos, eficiência e eficácia da
empresa.
O passo seguinte nesse processo de desenvolvimento técnico foi ainda mais importante, uma vez que levou
o auditor interno a abandonar a atitude “ ao redor-do-computador”, e atuar de fato na área de informática.
Durante algum tempo, esses avanços preencheram as necessidades das empresas e concorreram para
consagrar a auditoria interna como instrumento de contribuição positiva para o corpo gerencial e aos
objetivos da empresa.
Em meio desse processo de consagração da atuação da auditoria, novas pressões e exigências foram criadas,
decorrentes da necessidade de maior transparência da gestão das empresas, do reclamo da opinião pública,
do avanço das tecnologias administrativas e, principalmente, por pressões dos organismos locais ou
internacionais supridores de recursos financeiros para o fomento da tecnologia e processos produtivos.
A conseqüência desse processo dinâmico, foi o desenvolvimento da nova modalidade de auditoria, a
chamada auditoria de gestão, de prática ainda limitada a certos segmentos empresariais e de uso apenas
tentativo na área pública.
O desenvolvimento e institucionalização da auditoria de gestão requer entretanto, maior atenção quanto aos
seus aspectos conceituais e práticos: a inclusão da matéria nos currículos universitários de graduação e pós-
graduação, a revisão das normas e procedimentos para a prática dessa auditoria e a atenção dos organismos
reguladores ou disciplinadores da profissão.
Com essas medidas, pode-se esperar que a prática da auditoria de gestão venha a modificar a mentalidade e
forma de atuação dos auditores internos, a aceitação e compreensão de sua utilidade pelos empresários e
pelo poder público.
A auditoria gestional é uma modalidade de auditoria que deverá ter seu uso cada vez mais abrangente e
extensivo à todas as atividades econômicas.

Conseqüentemente, deverá implicar na revisão do posicionamento dos auditores internos na aceitação de que
necessitam adaptar-se, submeter-se a programas de educação continuada, e aperfeiçoar os atuais métodos de
trabalho e de relatório técnico.
 113

EXERCÍCIOS PROPOSTOS
Assinale a afirmação correta:

O processo de gestão:
I) Tem como objetivo principal identificar todos os negócios da entidade, evitando com isso a definição de
um Core-Business (negócio básico da empresa).
II) É monodisciplinar e unidimensional.
III) Reúne profissionais capacitados a vivenciar um ambiente altamente interativo, capazes de harmonizar
desarmonias.
IV) Trata de assuntos relacionados ao estabelecimento do grau de eficiência, eficácia e economicidade de
uma Entidade.
V) É uma tarefa executada por pessoas com responsabilidade, autoridade e capacidade para ver a
integridade da operação.
Responda:
a) Todos os itens estão corretos.
b) Todos os itens estão incorretos.
c) Apenas os itens I e III estão corretos.
d) Apenas os itens III e IV estão incorretos.
e) Apenas os itens III e V estão corretos.

II) Nas questões 1 a 7 assinale com C as afirmações corretas e com I as afirmações incorretas:

1. ( ) “Auditoria de Gestão” corresponde à realização em momentos empresariais que estão ocorrendo

hoje e que terão reflexos em momentos futuros.
2. ( ) Gestão empresarial compreende o conjunto de ações tomadas pela auditoria no sentido de criar
ou definir políticas e critérios que possam orientar o processo decisório e nortear a empresa.
3. ( ) Pela própria descrição do que se entende pelo processo de gestão e sua forma de atuação, se pode
deduzir a enorme diferença entre o ambiente de atuação da auditoria contábil, operacional, de
informática e a de gestão.
4. ( ) Na auditoria de gestão o enfoque do auditor é tipicamente corretivo com alta dose de
participação e envolvimento.
5. ( ) A prática de auditoria de gestão implica que além de seus conhecimentos pessoais, o auditor se
mantenha perfeitamente informado do desenvolvimento dos negócios da empresa.
6. ( ) Na auditoria de gestão há preferência e necessidade de, entre outros, relatórios verbais, que são
periodicamente sumarizados, quanto a principais tópicos ou recomendações, servindo assim de
registro histórico da participação do auditor.
7. ( ) Sistemas quantitativos, planejamento/orçamentação e técnicas de projetos e análise de
viabilidade econômica fazem parte das especializações que devem ser incluídas no treinamento
do auditor de gestão.
 114

PLANO DE NEGÓCIOS – CASO PRÁTICO

INDUSTRIALIZAÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE SORVETES PHI KABON

Evolução da Atividade Características da Instrumentos/Medidas de

Estrutura Controle Interno
Organizacional Recomendadas
1º MOMENTO

a) 1 (uma) unidade produtiva

b) Sorveteiro titular do negócio

2º MOMENTO

a) Incorporação da 2ª unidade produtiva

b) Necessidade de um 2º sorveteiro

3º MOMENTO

a) Incorporação de mais 2 unidades produtivas

b) Necessidade de mais 2 empregados

4º MOMENTO

a) Incorporação de mais 4 unidades produtivas

b) Saída do titular do setor produtivo

c) Necessidade de mais 5 empregados

 115

5º MOMENTO

a) Duplicação das unidades produtivas

b) criação de cargo intermediário

6º MOMENTO

a) Ampliação da atividade com segmentos distintos

de mercado
- Praças e escolas - 28 pontos
- Cinemas (concessão) - 15 pontos

7º MOMENTO

a) Ampliação de atividades

b) Elege preposto para conduzir atividade principal

c) Elege preposto para conduzir atividade finan./adm.

 116

12
O PAPEL DA AUDITORIA OPERACIONAL DE NEGÓCIOS E PROCESSOS

1. INTRODUÇÃO

Em decorrência do exposto anteriormente, percebeu-se que, a evolução ocorrida no tocante à auditoria na área
financeira foi de caráter fundamental, com a introdução de técnicas, procedimentos, enfoques, treinamentos e em
alguns casos fontes de recrutamento, mais condizentes com as necessidades atuais do mercado. Pressionada pelo
impacto das rápidas transformações em todos os setores, a auditoria necessariamente precisa apresentar respostas
a essas mudanças. Com o resultado dessa mudança, a auditoria interna contábil passou a praticar de modo
sistemático a auditoria operacional e de informática. Em alguns casos esse progresso do enfoque profissional,
levou a auditoria interna a praticar também a auditoria de gestão, áreas essas que ainda requerem um maior
desenvolvimento e aplicação. Hoje ela é uma força ativa e criativa na corrente dos negócios.

Graficamente a evolução da auditoria interna pode ser assim representada:

Gestão
Operacional
Informática e
de sistemas
Fiscal/Legal
Contábil
Financeira

2. AUDITORIA OPERACIONAL DOS NEGÓCIOS E PROCESSOS

2.1. Introdução
Como uma revisão independente do processo operacional, auditoria é especificamente, uma avaliação da
adequação, eficiência e eficácia deste processo. Um processo operacional ou operação tem um conceito mais
amplo que uma função ou um departamento específico. Por exemplo: a operação de contas a pagar envolveria,
total ou parcialmente, as atividades de outras áreas correlatas, entre as quais, compras, recebimento,
processamento de dados e o gerenciamento de materiais.
A Auditoria Operacional começa pela compatibilização daquilo que a empresa está fazendo com aquilo que está
definido no seu objeto social. É comum observar que o objeto social poderia ser definido em termos mais
transparentes, mas é certo que as auditorias operacionais detectam, em sua maioria, um desbalanceamento entre
o que expressa o objeto social e a realidade da empresa.

2.2. Conceito
É um exame objetivo, sistemático e profissional das operações financeiras e administrativas de uma Entidade
ou parte dela, com a finalidade de verificá-las e avaliá-las, estabelecendo seu grau de:
Eficiência - Máximo de rendimento sem desperdício de gastos ou tempo.
Eficácia - É um processo de comparação do desempenho real com os padrões estabelecidos e a superação destes.
Economicidade - Operação ao menor custo possível.
É um método mediante o qual utilizando todas as técnicas possíveis, pode-se determinar se a gestão
administrativa tem sido satisfatória e, caso contrário, fazer recomendações para melhorá-la no futuro.

2.3. Escopo
É a parte da Auditoria Interna que tem como escopo informar e assessorar os dirigentes e demais responsáveis
pela empresa, em todos os níveis hierárquicos, auxiliando-os na busca da constante melhoria do desempenho das
áreas da organização, dos seus sistemas gerenciais, bem como, da otimização na obtenção e administração dos
recursos financeiros, humanos, materiais, tecnológicos e logísticos.
 117

2.4. Diretriz
Neste momento, é importante destacar que a principal diretriz organizacional é continuidade operacional. É
fundamental sabermos/garantirmos hoje o estágio e a sobrevivência da organização amanhã. O lucro/superávit é
um indicador do conceito de continuidade operacional. O instinto de sobrevivência organizacional implica a
vigência e cumprimento de boas práticas e padrões para o ambiente de hoje, porque é um indicativo de
possibilidade de existência futura (auditoria operacional); mas também a formatação / especulação / pioneirismo
/ inovação, hoje, para garantia do amanhã, inclusive com o deslocamento / fechamento / absorção dos
concorrentes ou entidades congêneres (auditoria de gestão).

2.5. Objetivos
Avaliar o grau de cumprimento dos objetivos e metas previstas.
Determinar a eficácia, eficiência e economicidade das operações.
Avaliar a eficácia do controle na administração dos recursos.
Identificar áreas críticas na organização e funções da empresa.
Formular recomendações para superar observações significativas.
Além desses, também fazem parte da auditoria operacional, aqueles típicos da auditoria contábil financeira,
como:
Verificação das transações, registros, informes e demonstrações financeiras (contábeis).
Avaliar o cumprimento das disposições legais e internas vigentes.
Revisão e avaliação do SCI (sistema de controle interno) financeiro.
2.6. Comparações entre Auditoria Contábil/Financeira e Operacional

A - Propósito e Enfoque
Opinar sobre a exatidão das demonstrações Formulação de recomendações sobre os assuntos
financeiras. gerais.
Exame baseado nas mesmas. Avaliação da eficiência, eficácia e economicidade
na administração dos recursos.
Retrospectiva do exercício como um todo. Incide sobre operações presentes (ou recente,
visando o futuro).

B - Normas, Técnicas e Procedimentos

Aplicação de normas de auditoria geralmente aceitas. Não existem normas especiais.

Aplicação dos princípios fundamentais de Aplicação de princípios de administração.

contabilidade.
Metodologia experimentada. Metodologia em evolução a critério do auditor.

Técnicas de auditoria estabelecidas pelo Conselho Técnicas de auditoria estabelecidas pela profissão.
Federal de Contabilidade
Independência imprescindível Independência necessária.

C - Exemplo: Contas a Receber

Determina a autenticidade dos direitos e razões de
cobrar.
Confirma saldos com clientes.
Verifica o cálculo dos descontos concedidos ou
juros recebidos.
Avalia a política de concessão de crédito e
procedimentos de cobrança. Avalia a política de
concessão de crédito e procedimentos de
cobrança.
Estuda a eficácia do sistema de cobrança e prazos
outorgados.
Verifica um grupo de transações e examina sua
eficiência, eficácia e economicidade.
 118

2.7. Auditoria Operacional de Negócios em Comparação com Auditoria de Gestão:

AUDITORIA OPERACIONAL AUDITORIA DE GESTÃO

Os pontos de controle esgotam-se no presente. Os pontos de controle passam por um processo de
mudança ou de criação. São discutidos hoje para
vigorar no futuro.
As recomendações atacam causas e conseqüências ∧As recomendações são estruturadas sobre
de uma situação / ambiente estático / pré-definido e enfoques / tecnologias / maneiras de
que não foi alcançado ou cumprido. operacionalização a serem aplicados no futuro.
Auditoria com base no binômio passado/presente. ∧ Auditoria com base no binômio presente/futuro.

2.8. Formas Básicas de Realização de Auditoria Operacional

A auditoria operacional carateriza-se como função organizacional de revisão, avaliação e emissão de opinião
sobre ciclo administrativo (planejamento, execução e controle) em todos os momentos e ambientes. A
velocidade, extensão e complexidade da auditoria operacional exigem a realização de trabalhos em tempo real,
servindo-se assim das seguintes formas básicas:

A “Auditoria presencial” - praticada por profissionais treinados na função e corresponde a inspeção in-loco
das atividades/operações.

A "Auditoria informacional" – realizada via consulta a banco de dados das áreas auditadas com auxílio de
computador ou resposta a questionários para verificação da coerência das práticas empresariais.

A "Auditoria funcional" - praticada pelos próprios auditados ou através de profissionais de área congênere,
com uso de técnicas de auditoria.

2.9. Identificação de Possibilidades de Melhorias

2.9.1. Introdução

As mudanças constantes ocorridas na economia brasileira provocam um forte impacto emocional em toda a
população. Todavia, as conseqüências mais sérias registram-se a nível econômico, afetando a vida interna das
empresas. A estabilização dos preços de venda, nem sempre nos níveis desejáveis, a concorrência, greves, etc.,
impõem um comportamento empresarial mais agressivo, com vistas a manter um desempenho satisfatório e a
manutenção da margem de lucro. Por este motivo, as ferramentas clássicas da administração, como planejamento
e controle financeiro, custos e orçamento ganham "importâncias" dentro da organização. Como a contrapartida
da produtividade é controle, os órgãos voltados a este aspecto vão também crescer de importância. Portanto, um
controle efetivo sobre os custos e despesas, objetivando sua redução, pode representar exatamente a diferença
entre o crescimento e o insucesso da empresa. É neste aspecto que a auditoria operacional pode demonstrar sua
eficácia para a organização. Cabe lembrar que não é necessário que o auditor solucione os problemas, sua
contribuição será maior se estimular ou desafiar os vários níveis da organização a trabalhar nesse sentido.

2.9.2. Procedimentos Básicos

Os procedimentos básicos que poderão ser utilizados pelo auditor na análise das possibilidades de redução dos
custos e despesas são:

a) Comparação - representam um confronto entre a situação atual com a proposta, quanto a reais possibilidades
de redução.
b) Substituição - corresponde a modificações na composição dos itens de custos e despesas visando sua
otimização.
c) Mecanização - avaliação das possibilidades de agilizar os processos através de meios mais efetivos com
repercussão direta sobre os resultados.
d) Simplificação do trabalho - sempre que as rotinas poderão ser simplificadas haverá um reflexo direto sobre
os custos e despesas.
e) Planejamento - envolve a substituição das ações improvisadas por meios efetivos de controle.
 119

2.10. Ferramentas

2.10.1. Matriz para Qualidade do Produto Final de Auditoria

A matriz a seguir reproduzida, foi extraída do livro de Auditoria Operacional e de Gestão de autoria de Antonio
Loureiro Gil, e destina-se a identificar fraquezas e as respectivas causas e conseqüências.

Esta matriz permite visualizar estes aspectos e oportuniza a apresentação de recomendações para a melhoria.

1. Mau treinamento
2. Rotatividade do pessoal S
S IA
USA 3. Displicência C
C A 4. Mudanças na legislação/ Ü ÊN
Regulamentação SEQ
N as
Fraqueza
CO ei r

Operacionais
ou resultados

Processos ou

Processos ou

proc. E resul-
Duplicidade

Roubo/Furto
an

Falta/Inexis-
Financeiros
Resultados

Materiais e
Resultados
Omissão -
Processos

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Fin agem
Fraudes -
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de Rec.
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Indícios

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Denúncias

Inconsis-
tência

2.10.2. Benchmarking

Conceito/Objetivo
É o processo pelo qual uma empresa compara seu desempenho interno com os padrões externos de excelência e
age para diminuir as diferenças existentes. O objetivo do Benchmarking é alcançar e manter o melhor
desempenho por meio de aprimoramento contínuo; é ser melhor entre os melhores.

Fundamentos
Ele tem como Filosofia a melhoria contínua, como Meta, as questões estratégicas, a eficiência e a eficácia e
como Principais Aspectos, o foco externo, as informações, a vantagem competitiva e a geração de ações.
O processo de Benchmarking identifica lacunas no desempenho e oportunidades de aperfeiçoamento, lançando
uma nova luz sobre métodos antigos. É difícil conceber um projeto de Benchmarking que não resulte em uma
mudança. Este é um ponto fundamental Benchmarking é um instrumento gerencial de mudança.

Oportunidade para realização

Embora o Benchmarking possa ser realizado a qualquer momento, é comum ele ser empreendido como resposta
a necessidades de informações surgidas de algum projeto ou problema da empresa. Entre os fatores
“desencadeantes” podemos incluir: programas de qualidade, necessidade de redução de custos, mudanças
gerenciais, novas operações e/ou empreendimentos, ataques competitivos e crises. Em qualquer destes cenários,
o Benchmarking é um passo lógico no desenvolvimento de novos procedimentos, no estabelecimento de novos
objetivos e na criação de novas medidas de desempenho.
 120

Quando uma empresa decide pela implantação do Benchmarking, qual a primeira medida a ser tomada?

É preciso primeiramente adquirir conhecimento necessário sobre o negócio de tal forma que permita a
visualização das oportunidades de melhoria.

Mesmo uma empresa que acredita que realmente conhece o seu negócio perceberá que surpresas aparecem
quando se faz uma análise do negócio sob a "perspectiva horizontal", isto é, analisando a cadeia de valores que
começa com o recebimento de um pedido e termina com seu atendimento e a plena satisfação do cliente. Neste
caso, por exemplo, o pedido envolve indivíduos em quase todos os setores da organização, seja na fábrica que
produzirá o produto, até no escritório, onde a fatura será emitida. Ainda que o Benchmarking seja uma técnica de
observação externa, o processo começa pela compreensão da própria organização, do seu fluxo de trabalho, e do
valor adicionado a cada estágio do processo.

Operacionalização da metodologia
Conhecida a cadeia de valores da empresa, isto é, feita a análise sob a "perspectiva horizontal", é preciso
identificar a questão central. O foco é um dos pontos críticos de Benchmarking. A próxima fase é a coleta de
Dados Básicos internos que permitam análise comparativa com as companhias-alvo do estudo. Depois é feita a
coleta de dados externos, através de um questionário especificamente desenhado e cujo preenchimento é feito
através de um processo onde os dados são checados e avaliados. Com isto em mãos, faz-se a análise comparativa
e identifica-se as diferenças ou o "gap" e finalmente, o Plano de Implementação. O processo de Benchmarking
só termina quando as lacunas forem eliminadas e as mudanças efetivamente acontecerem.

2.10.3. PDCA: Uma Ferramenta da Qualidade no Gerenciamento de Processos

O que será demonstrado a seguir são os conceitos relevantes de uma das ferramentas muito utilizada para
garantir o alcance das metas necessárias para a sobrevivência de uma organização, além do que será possível ter
uma idéia de como funciona o sistema PDCA para o controle de variáveis e indicativo para tomadas de decisão.
Nos Sistemas de Qualidade, o controle de processo é exercido por meio do Ciclo PDCA, que um método de
gestão, o qual fornece o caminho a ser seguido para que as metas estabelecidas possam ser atingidas.

É composto das seguintes etapas:

a) Planejamento (P):
Etapa que consiste em estabelecer as metas e o método afim de alcançar as metas propostas. O grande segredo é
o planejamento, que exige conhecimento, pois quando mais fatos e dados forem coletados e utilizados, maiores
serão as chances de atingir o objetivo proposto. Após o estabelecimento da meta e a identificação do problema,
deve ser feita uma análise do mesmo (observação), para reconhecer as características do problema.

b) Execução (D):
Esta etapa consiste em executar as tarefas de acordo com o que foi previsto na etapa de planejamento e coletar
dados necessários na próxima etapa de verificação do processo.

c) Verificação (C):
Consiste na verificação dos dados coletados com o resultado alcançado versus a meta planejada. Se a ação
tomada foi efetiva, devemos passar a etapa seguinte, a fase de observação, fazer uma nova análise, elaborar um
plano de ação e emitir o chamado "Relatório de Três Gerações", documento este que relata o esforço de se
atingir a meta por meio do giro do PDCA (mostrando o passado, presente e futuro).

d) Atuação Corretiva (A):

Fase em que se atua no processo em função dos resultados obtidos, podendo ser:
Padronizado os processos, caso a meta tenha sido alcançada. O que consiste em adotar como padrão as
ações que deram certo, aquelas que no dia a dia permitiram que se alcançasse o resultado, passando a
constituírem o novo patamar que será adotado como procedimento padrão operacional.
Revisando as atividades e agindo sobre as causas do não-atingimento da meta, ou seja, girando o PDCA
quantas vezes forem necessárias até atingir os objetivos. Neste tipo de atuação são feitas sucessivas
modificações nos processos existentes na empresa, tais como: empregar matérias-primas de qualidade mais
uniforme, ajustar os equipamentos utilizados, dar mais treinamento aos operadores. Modificações que
conduzem a ganhos sucessivos para a organização.
 121

OBJETIVOS DO PDCA:

O ciclo PDCA pode ser usado para manter o padrão estabelecido para um processo ou para melhorar este padrão.
O padrão pode ser chamado também de "diretrizes de controle".

a) Manter Resultados:

O estabelecimento de metas é o passo inicial para a utilização do PDCA para manter resultados. Então, em um
processo que passa a ser controlado é necessário inicialmente que se definam quais os itens que serão
controlados e em que faixa deverão estabelecer-se. Além do que é necessário que se defina a forma, os
procedimentos que deverão ser executados para que o item ou os itens controlados fiquem nas faixas
determinadas.

b) Melhorar Resultados:

A melhoria dos resultados depende inicialmente da definição de um novo patamar de trabalho, ou seja, de uma
nova faixa para o item de controle que se quer melhorar. A partir da determinação.

Esquematicamente, pode-se resumir o ciclo do PDCA conforme a figura 1, e nas figura seguintes, pode-se
apreciar o método para solucionar problemas com o uso de PDCA.

ATUAÇÃO COLETIVA PLANEJAMENTO

(ACTION) Defina as (PLAN)
metas
Atue no
processo
em função dos
resultados Determine os
métodos para
alcançar as
A P metas

C D Eduque e treine
Verifique os
efeitos do
trabalho
executado Execute o
VERIFICAÇÃO EXECUÇÃO
trabalho
(CHECK) (DO)

Ciclo PDCA de controle de processos, segundo Campos, VF (1994).

Figura 1
 122

MÉTODO DE SOLUÇÃO DE PROBLEMAS

FLUXOGRAMA FASE OBJETO

1 Definir claramente o problema e reconhecer
Identificação do problema
a sua importância
Investigar características específicas do
2 Observação problema com visão ampla e sob vários
pontos de vista

3 Análise Descobrir as causas fundamentais

4 Plano de Ação Conceber um plano para bloquear as causas

fundamentais

5 Execução Bloquear as causas fundamentais

6 Verificação Verificar se o bloqueio foi efetivo

n
? (Bloqueio Efetivo?)
s
7
Padronização Prevenir contra o reaparecimento do
problema

8 Conclusão Recapitular todo o processo de solução do

problema para trabalho futuro.
Figura 2

1. Identificação do Problema
Fluxo Tarefa Fase Objeto
Escolha do Problema - Diretrizes gerais da área de Um problema é o resultado
1 trabalho (qualidade, custo, moral, indesejável de um trabalho.
segurança). (Problema é o mais
importante).
Histórico do Problema - Gráficos Qual a freqüência do
2 - Fotografias problema?
Como ocorre?

Mostrar perdas atuais e Atual Melhor O que se está perdendo?

3 ganhos (custo da qualidade)
O que é possível ganhar?
1 2 3 4 5 6 7
Fazer análise de pareto - Gráfico de evoluções Permitirá priorizar temas.
4 - Não se procuram causas aqui,
só os resultados
indesejáveis.
Nomear responsáveis - Nomear Nomear o grupo responsável e
5 o líder.
Por uma data limite para
solucionar o problema.
Figura 3
 123

2. Observação
Fluxo Tarefa Ferramentas Empregadas Observações
Pontos de Vista
Análise de Pareto a) Tempo, (Manhã, tarde, noite, segundas,
sextas, feriados, etc.?)
Descoberta das b) Local (Topo, base, lateral, fundo, etc?)
características do Estratificação c) Tipo (Material, Produto, Composição?)
1 d) Sintonia (Cavidade, porosidade, falha
problema através de mecânica, etc)
Lista de verificação
coleta de dados. e) Indivíduo (Turma? Operador?)
f) Atmosfera (umidade, salinidade, etc)
Gráfico de Pareto g) Faça as perguntas: O que? Quem?
Quando? Como? Onde? Porque?
Priorize h) Construa vários gráficos
Fazer análise de Pareto - Análise no local da ocorrência do * Deve ser feita não no escritório
2 problema. mas no próprio local da
ocorrência para informações
suplementares.
Nomear responsáveis Fases 1 2 3 45 6 7 8 9 0 * Estimar um cronograma para
3 Análise referência
Plano de Ação * Estimar um orçamento
Verificação
* Definir uma meta a ser atingida

Padronização
Conclusão

Figura 4

3.Análise
Fluxo Tarefa Ferramentas Empregadas Observações
-Tempestade cerebral e diagrama de - Formação do grupo de trabalho
1 Definição das causas causa-efeito. - Diagrama de causas e efeitos
influentes - Pergunta: por que ocorre o
problema?
Escolha das causas mais - Identificação no diagrama de causa - Causas mais prováveis.
2 prováveis e efeito - Cuidado com os efeitos
“Cruzados”.
Análise das causas mais - Coletar novos dados. - Visite o local das hipóteses.
3 prováveis - Analisar dados coletados. - Teste as hipóteses.
- Testas as causas.
- Confirmação da relação entre
? Houve confirmação? causa e efeito

Teste de consciência? Existe evidência técnica? -Se o bloqueio provocar defeitos

Bloqueio geraria defeitos? indesejáveis, retorne ao passo 1.
?
Figura 5
 124

4. Plano de Ação
Fluxo Tarefa Ferramentas Empregadas Observações
- Certifique-se de que as ações serão
tomadas sobre as causas
fundamentais e não sobre o efeito.
- Certifique-se de que as ações
1 propostas não produzam efeitos
Elaboração da estratégia - Discussão com o grupo envolvido colaterais, e se ocorrerem, adotem
de ação. ações contra eles.
- Proponha diferentes soluções,
analise a eficácia e custo de cada
uma, escolha a melhor.
- Discussão com o grupo envolvido - O que
- 5W 2H, cronograma - Quando
Elaboração do plano de - Quem
2 ação para o bloqueio e Tarefa Quem O que Como - Onde
revisão do cronograma e Medir A Pino Paquímetro - Por quê
orçamento final. Limpar B Piso Paquímetro - Como
Trocar C Eixo Paquímetro - Quanto
Mudar D Padrão Paquímetro - Determine a meta
- Determine os itens.
Figura 6

5. Execução
Fluxo Tarefa Ferramentas Empregadas Observações
- Verifique quais ações necessitam da
1 - Divulgação do plano a todos ativa cooperação de todos.
Treinamento - Reuniões participativas - Apresente claramente as tarefas e a
- Técnicas de treinamento razão delas.
- Certifique-se de que todos entendem
e concordam com as medidas
propostas.
Execução da ação - Plano e cronograma - Durante a execução, verifique
2 fisicamente e no local onde as
ações estão sendo efetuadas.
- Todas as ações e os resultados
bons ou ruins devem ser
registrados com a data em que
foram tomados
Figura 7
 125

6. Verificação
Fluxo Tarefa Ferramentas Empregadas Observações
- Utilize dados de antes e após a
1 Comparação dos - Pareto, cartas de controle... ação
resultados - Utiliza os mesmos formatos
- Converta e compare os efeitos
Listagens dos efeitos - Toda alteração pode provocar
2 secundários efeitos secundários positivos
ou negativos.
Gráfico seqüencial - Quando o resultado não for
Análise Bloqueio Verificação satisfatório, certifique-se de
Verificação da que as ações estão de acordo
3 continuidade ou não do com o plano.
problema - Se os efeitos continuarem a
ocorrer, é sinal que as ações
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 foram falhas.
- Utilize as informações levantadas
2 O bloqueio foi efetivo? - Pergunta: A causa foi efetivamente nas anteriores para a decisão.
? encontrada e bloqueada? Se a solução foi falha retornar
ao passo 2 (Observação)

Figura 8

7. Padronização
Fluxo Tarefa Ferramentas Empregadas Observações
- Estabelecer no procedimento as
atividades a serem alteradas
- Estabeleça o novo procedimento nos padrões.
1 Elaboração ou alteração ou reveja o antigo. - Verifique se o passo da execução
do padrão - Incorpore sempre um mecanismo foi plenamente seguido.
atual e inteligente - Use a criatividade para garantir
processo.
Comunicação - Comunicados, circulares, reuniões, - Evite confusões estabeleça datas,
2 etc. locais e áreas.

- Transmita a todos as alterações;

- Reuniões e palestras
Educação e treinamento - Manuais de treinamento
3
- Treinamento no trabalho
- Sistema de verificação do
cumprimento do padrão
4 Acompanhe a utilização A P
do padrão.
C D
Figura 9
- Exponha as razões das
alterações;
- Certifique-se da aptidão dos
funcionários;
- Proceda o treinamento no local;
- Providencie os documentos.
- Evite o reaparecimento do
problema;
- Estabeleça um Sistema de
Verificação;
- Delegue etapas;
- Busque o acompanhamento do
Supervisor para verificar o
cumprimento.
 126

EXERCÍCIOS PROPOSTOS

Nas questões abaixo, assinale a(s) alternativa(s) correta(s), observando que poderá haver mais de uma
alternativa correta em cada questão proposta.

1. A auditoria operacional caracteriza-se como função organizacional de revisão, avaliação e emissão de

opinião sobre ciclo administrativo (planejamento, execução e controle) em todos os momentos e
ambientes. A velocidade, extensão e complexidade da auditoria operacional exigem a realização de
trabalhos em tempo real, servindo-se assim das seguintes formas básicas:
Correlacione a coluna da direita com a da esquerda.

(1 ) Auditoria presencial ( ) praticada pelos próprios auditados ou através de

(2) Auditoria informacional
(3) Auto-auditoria
Escreve abaixo a seqüência correta:
____ - ____ - ____- ____ - ____.
profissionais de área congênere, com uso de técnicas de
auditoria.
( ) praticada por profissionais treinados na função e
corresponde a inspeção in-loco das atividades/operações.
( ) realizada via consulta a banco de dados das áreas auditadas
com auxílio de computador ou resposta a questionários para
verificação da coerência das práticas empresariais.

2. A auditoria operacional é um exame objetivo, sistemático e profissional das operações financeiras e

administrativas de uma entidade ou parte dela, com a finalidade de verificá-las e avaliá-las
estabelecendo seu grau de eficiência, eficácia e economicidade.

a) A auditoria operacional começa pela compatibilização daquilo que a empresa está fazendo com
aquilo que está definido no seu objeto social.
b) A auditoria operacional é um método mediante o qual utilizando todas as técnicas possíveis pode-
se determinar se a gestão administrativa tem sido satisfatória e caso contrário, fazer
recomendações para melhorá-la no futuro.
c) A principal diretriz da auditoria operacional é garantir a continuidade operacional da entidade.
d) A auditoria operacional atua no horizonte temporal passado/presente no processo de revisão de
operações.
e) A auditoria operacional não tem a preocupação de avaliar o grau de cumprimento das metas e
objetivos previstos.

3. Constitui objetivo da auditoria operacional (pode haver mais de uma alternativa correta):

a) Avaliar se os bens e recursos da empresa estão sendo utilizados de maneira eficaz e eficiente,
analisando a eficiência dos sistemas operacionais.
b) Registrar os fatos administrativos, de conformidade com as normas da ciência contábil.
c) Planejar a maneira pela qual as transações deverão ser registradas, sintetizadas e evidenciadas.
d) Analisar a adequação na utilização dos recursos materiais e humanos da organização.
e) Denunciar os funcionários descontentes com a política salarial da empresa.
 127

CASO PRÁTICO - O CAMINHÃO - USANDO O MÉTODO PDCA

Durante uma reunião, num estabelecimento de produção, houve o seguinte diálogo:

GERENTE: estamos com problema de falta de caminhão.

DIRETOR: (que estava alerta para isto): A sua missão (o seu objetivo) é ter muitos caminhões?
GERENTE: Não, o objetivo do meu trabalho é transportar cargas.
DIRETOR: Então, qual a sua meta?
GERENTE: Transportar 120.000 toneladas por mês. Esta é a demanda do mercado.
DIRETOR: Quanto você está conseguindo transportar?
GERENTE: 100.000 toneladas por mês.
DIRETOR: Então qual é o seu problema?
GERENTE: Meu problema é: Incapacidade de transporte da demanda de carga.
DIRETOR: Ótimo, então vá e resolva o seu problema.

IDENTIFICAÇÃO DO PROBLEMA:

OBSERVAÇÃO:

ANÁLISE:

PLANO DE AÇÃO:

EXECUÇÃO E VERIFICAÇÃO:
 128

CASO PRÁTICO – AUDITORIA OPERACIONAL

Faça uma tabela demonstrativa estabelecendo "vantagens", "desvantagens", "necessidades" e "restrições", para
realização de "auditoria presencial", "auditoria informacional", "auditoria funcional", para Auditoria
Operacional. A Auditoria operacional têm o foco na realização de verificações segundo padrões obtidos em face
de eventos ocorridos no horizonte "presente/passado".

Observações:

1. "Vantagens” correspondem às melhorias advindas com o uso/aplicação da forma de auditoria descrita.

2. "Desvantagens" correspondem a fatores que afetam negativamente o uso da forma de auditoria descrita.
3. "Necessidades" são requisitos que devem ser atendidos pela forma de auditoria utilizada.
4. "Restrições" são fatores que inibem/dificultam/impedem a utilização destas formas de auditoria.
5. A “Auditoria presencial” - praticada por profissionais treinados na função e corresponde a inspeção in-loco
das atividades/operações.
6. A "Auditoria informacional" – realizada via consulta a banco de dados das áreas auditadas com auxílio de
computador ou resposta a questionários para verificação da coerência das práticas empresariais.
7. A "Auditoria funcional" - praticada pelos próprios auditados ou através de profissionais de área congênere,
com uso de técnicas de auditoria.
 129

AUDITORIA PRESENCIAL
VANTAGENS DESVANTAGENS NECESSIDADES RESTRIÇÕES

AUDITORIA INFORMACIONAL
VANTAGENS DESVANTAGENS NECESSIDADES RESTRIÇÕES

AUDITORIA FUNCIONAL
VANTAGENS DESVANTAGENS NECESSIDADES RESTRIÇÕES
 130

13
AUDITORIA FISCAL

1. CONCEITO

Auditoria Fiscal é o conjunto de procedimentos técnicos adotados com o objetivo de avaliar a correta aplicação
da legislação fiscal e o cumprimento das obrigações de natureza tributária.

2. OBJETIVOS, METODOLOGIA E ABORDAGEM DA AUDITORIA FISCAL

Sensível a essa conjuntura, os objetivos da Auditoria Fiscal ganham uma considerável importância neste cenário,
já que sua execução requer profissionais especializados na área tributária, assessorando a empresa na
identificação da melhor alternativa de aplicação da legislação, através de um trabalho de auditoria abrangente e
eficiente, compreendendo:
- Análises dos procedimentos operacionais atualmente adotados e suas implicações tributárias, inclusive
Planejamento Tributário, visando a possível diminuição da carga de tributos para a empresa ou grupo de
empresas, mediante redirecionamento e reescalonamento das operações;
- Exame crítico dos procedimentos em uso na companhia, na satisfação de suas obrigações fiscais, quer a
nível das determinações emanadas pelos setores responsáveis pelo estabelecimento das diretrizes gerais,
quer a nível de sua implantação pelos setores operacionais;
- Análise da eficiência dos controles internos da área fiscal (exemplo: recepção de mercadorias), critérios
adotados para aproveitamento de créditos fiscais e incentivos fiscais;
- Verificação dos livros e documentos fiscais utilizados e das rotinas aplicadas na apuração e recolhimento
dos impostos;
- Cumprimento de obrigações acessórias.

3. ESCOPO DOS TRABALHOS

Inicialmente é necessário um trabalho prévio de identificação das principais operações da companhia (incluindo,
se houver, análises de contratos específicos que as amparam) de interesse para os impostos abrangidos pela
auditoria a ser prestada. Em seguida, procurando justapô-las às normas internas, se existentes, de forma a poder
avaliar as condições da empresa na área tributária, habilitando a auditoria fiscal a um planejamento adequado da
sua execução, com natural ênfase para os aspectos potencialmente mais problemáticos em razão da
complexidade de legislação aplicável, da insuficiência ou equívocos da orientação interna. Com base nesse
trabalho prévio de avaliação das operações e dos procedimentos a elas aplicados, deve ser elaborado um
programa específico de verificações a ser cumprido por uma equipe de auditores fiscais para certificar o
adequado cumprimento da legislação vigente em face das operações efetivamente ocorridas. Essa etapa de
verificações será executada em base de testes de amostragem, com base nos documentos, peças contábeis e
livros fiscais. As sugestões provenientes dos trabalhos serão baseadas na interpretação dos diplomas legais que
regulam as matérias, segundo os entendimentos do Auditor, que nem sempre são os mesmos exarados pelas
autoridades fiscais. Assim, desde já não asseguramos que eventuais recomendações sejam aceitas pacificamente
pelas autoridades fiscais. Todavia podemos assegurar que qualquer de nossas recomendações terão forte
embasamento jurídico para suas sustentações. Todos esses elementos conjugados e discernidos pela Auditoria
Fiscal, levam a alta administração da empresa a repensar suas atividades, represar a carga tributária e
eventualmente recuperar possíveis tributos, por falha de interpretação da legislação vigente ou até mesmo por
possíveis omissões, tão comuns num período de abruptas modificações da legislação em vigor.

4. ATRIBUIÇÕES E RESPONSABILIDADES DA AUDITORIA FISCAL

4.1. Exames de Auditoria Fiscal por Auditor Convencional

O auditor convencional tem por atribuições os exames de auditoria nas áreas contábil, administrativa, financeira
e operacional. Dentro dos princípios e procedimentos, a auditoria integrada compreende trabalhos interligados
em todas as áreas acima mencionadas, através dos chamados exames ou testes das transações de vendas,
compras ou despesas.
 131

Considerando este princípio, entendemos que o auditor convencional também deva proceder a exames nos
aspectos fiscais envolvidos nas operações, sem entretanto ser-lhe exigido a profundidade dada pelo auditor fiscal
nos seus trabalhos específicos.

Portanto, a abordagem de aspectos fiscais pelo "auditor não especialista" nesta área deve ser considerada como:
Integração e complementação dos exames das outras áreas.
Caráter superficial, sem profundidade.
Caso o auditor constate qualquer falha ou dúvida de procedimento, que mereça uma análise mais detalhada,
convocará o auditor especialista da área fiscal que se encarregará de efetuar exame de verticalizações.

4.2. Qualificações do Auditor Fiscal

O recrutamento e seleção do Auditor Fiscal deve levar em consideração as seguintes qualificações profissionais:
Formação a nível superior:
Em nossa opinião, o responsável pela Auditoria Fiscal deverá ter formação em Ciências Jurídicas, especialização
ou experiência prática voltada ao Direito Tributário. Este entendimento baseia-se no fato de que este profissional
já estará familiarizado com toda a legislação tributária e terminologia legais, não necessitando de maior
treinamento ou aperfeiçoamento, a não ser em auditoria propriamente dita, se ainda não tiver experiência
profissional neste campo de trabalho:
Experiência prática:
É desejável que este profissional possua experiência prática em supervisão de Auditoria Fiscal ou Departamento
de Impostos:
Conhecimentos complementares:
Este profissional deverá possuir sólida formação e conhecimentos de contabilidade e administração de empresas,
visto que estas ciências estão intimamente ligadas a controles de impostos, principalmente na área do Imposto de
Renda e Gestão dos Negócios.

4.3. Responsabilidades da Auditoria Fiscal

A Auditoria Fiscal tem como responsabilidades:
- Planejar as atividades da área.
- Elaborar Programas de Auditoria.
- Acompanhar as alterações da legislação, através de leitura de jornais, revistas e periódicos.
- Efetuar levantamento das rotinas fiscais e controles internos da área.
- Fluxografar as rotinas fiscais.
- Analisar as rotinas e levantar os pontos fortes, fracos e vulneráveis.
- Executar os programas de auditoria.
- Preparar relatórios de auditoria.
- Discutir o relatório com os Gerentes responsáveis pelas áreas auditadas.
- Participar do comitê de impostos e planejamento tributário.

4.4. Constante Atualização da Legislação

Para um bom desempenho na área tributária e legal, a Auditoria Fiscal deverá estar suprida de um bom material
para a consulta e atualização (Regulamentos, Diários Oficiais, Boletins Informativos, etc.). Dentro do seu Plano
de Atividades, deverão estar previstas horas suficientes para leitura e atualização. Faz parte, também, das
atribuições da Auditoria Fiscal, a emissão de circulares contendo de forma resumida e de fácil compreensão, as
alterações e novidades surgidas na legislação tributária.

4.5. Relacionamento Interno

O Departamento Jurídico é o responsável pela assessoria, consultoria e normatização interna dos procedimentos
fiscais e legais. É este órgão que, como responsável pelos interesses legais externos, em nome da empresa, junto
aos órgãos fiscalizadores e judiciais, tem a última palavra dentro da organização, quanto a definições e
interpretações da legislação. Se assim não fosse, encontraria muitas dificuldades em defender pontos de vista da
organização em lides jurídicas contra terceiros (fisco).
 132

A Divisão de Impostos, através de seu trabalho, é o órgão responsável por toda a supervisão e execução das
rotinas e procedimentos fiscais, procurando seguir as orientações emanadas pela área Jurídica. Dependendo da
estrutura organizacional da empresa, às vezes, esta área também procede à normatização de procedimentos
fiscais, mas sempre embasados em normas gerais emitidas pela área jurídica ou sob sua assessoria.

A Área de Auditoria Fiscal deve manter estreito e independente relacionamento com estas áreas. Com a área de
execução (Divisão de Impostos), porque é nela, propriamente dito, o seu campo de trabalho mais direto. É onde
aplica os exames de auditoria, visando um parecer sobre o adequado cumprimento das normas fiscais.

Em relação ao Departamento Jurídico, o relacionamento é direcionado a participação opinativa na emissão de

normas de procedimentos fiscais (auditoria preventiva), em conjunto com as áreas de execução. É de bom senso
que os pontos de relatório, com opiniões divergentes ou interpretativas, sejam previamente discutidos com o
Departamento Jurídico e ouvida a sua opinião, antes da emissão definitiva do Relatório de Auditoria Fiscal.

4.6. Plano de Atividades

O Plano de Atividades desta área é semelhante à utilizada nas demais áreas de auditoria. Para sua elaboração, o
auditor deverá, de início, efetuar um levantamento (reconhecimento) das operações, comuns e esporádicas
realizadas pela empresa definindo os tributos a que estão sujeitas e normas e procedimentos legais específicos
que disciplinam suas atividades.

Dependendo da estrutura da equipe e horas/homem disponíveis, deve-se procurar, num primeiro plano, dar uma
cobertura completa em todas as unidades/segmentos da empresa, procurando abranger todos os aspectos legais
envolvidos, desde o mais irrelevante (pente fino).

Agindo assim, o auditor passará a conhecer os detalhes envolvidos nos procedimentos fiscais, bem como fará
uma avaliação inicial dos pontos críticos de cada área/operação e do pessoal envolvido na execução fiscal.
Para tanto, deverão ser elaborados Programas de Trabalho que dêem essa cobertura geral. Completado esse ciclo,
o Plano de Atividades e Programas de Trabalho subseqüentes poderão se restringir a prioridades e aspectos
relevantes, sobrando mais tempo ao auditor fiscal para dedicar-se a trabalhos e pesquisas de Planejamento
Tributário.

4.7. Indícios que podem ser localizados no início dos trabalhos de Auditoria Fiscal

- Sinais de riqueza dos sócios, contrastando com a firma deficitária.

- Verificação de grande movimento de vendas, em desacordo com a relativa pequenez das vendas registradas;
- Existência de itens de estoques com quantidades negativas no inventário da empresa.
- Potencial de receita da empresa não condizente com as receitas declaradas.
- Verificação in toco da existência de itens de investimentos no Ativo Permanente mal avaliados ou inexistentes
no Balanço Patrimonial;
- Existência de estoque pequeno em comparação com o valor lançado no inventário.
- Freqüentes suprimentos de caixa efetuados pelos sócios.
- Existência de dívidas já vencidas ainda não baixadas no Passivo.
- Saldo de caixa permanentemente “apertado”.
- Não-encaminhamento dos arquivos magnéticos às repartições fiscais.
- Emissão de notas fiscais quase exclusivamente para pessoas físicas, quando a atividade indicar que há vendas
para pessoas jurídicas.
- Grande movimento de venda e baixo lucro.
- Valor anormal de despesas operacionais para o porte da empresa.
- Grande número de fornecedores não conhecidos na praça.
- Contabilidade desorganizada, dificultando o trabalho do auditor.
- Encaminhamento de arquivos magnéticos fora do padrão ou ininteligíveis.
- Freqüentes prejuízos com mercadorias tributadas, compensados por lucros em mercadorias isentas.
- Constante superioridade das compras em relação às vendas, ocasionando aumento do estoque escritural.
 133

5. PLANEJAMENTO DE AUDITORIA FISCAL

5.1. Introdução

O Planejamento da Auditoria é a etapa do trabalho na qual o auditor independente estabelece a estratégia geral
dos trabalhos a executar na entidade a ser auditada.

É o primeiro passo a ser seguido a partir da contratação dos serviços, estabelecendo a natureza, a oportunidade e
a extensão dos exames, de modo que se possa desempenhar uma auditoria eficaz.

É a avaliação sumária realizada quando da contratação dos serviços, envolvendo:

- Dados gerais da entidade a ser auditada, tais como faturamento, unidades (fábricas e escritórios), etc.
- Tipos de atividades;
- Legislação aplicável;
- Relatórios, pareceres e outros informes a serem emitidos;
- Épocas para aplicação dos procedimentos e a extensão com que os exames deverão ser efetuados.

5.2. Objetivos do Planejamento de Auditoria Fiscal

- Obter conhecimento das atividades da entidade, para identificar eventos e transações relevantes que afetem
os aspectos fiscais.
- Propiciar o cumprimento dos serviços contratados com a entidade, dentro dos prazos e compromissos
previamente estabelecidos.
- Assegurar que os valores relevantes recebam a atenção requerida em todos os aspectos fiscais.
- Identificar os problemas potenciais e a legislação fiscal aplicável à entidade (tributária, abrangendo a
previdenciária).
- Estabelecer a oportunidade e a extensão dos exames a serem efetuados na área fiscal, tanto as obrigações
principais, como as acessórias.
- Definir a forma de divisão das tarefas entre os membros da equipe de trabalho, quando aplicável, como por
exemplo: IRPJ, CSL, PIS, COFINS e tributos indiretos: IPI, ICMS, ISS e outros.
- Facilitar a supervisão dos serviços executados, especialmente quando forem realizados por uma equipe de
profissionais.
- Outros, a serem descritos, segundo as circunstâncias de cada trabalho.

6. PROGRAMA DE AUDITORIA FISCAL

6.1. Introdução

A essência da auditoria fiscal está relacionada com os enfoques preventivo e corretivo. O primeiro enfoque está
atrelado à diminuição do "exposição" e a identificação de possíveis oportunidades de redução da carga tributária.
O segundo enfoque aborda a verificação do cumprimento da legislação aplicável e a proposição para a
regularização de eventuais situações detectadas.

Igualmente relevante é definir o universo de atuação da auditoria fiscal na empresa ou grupo de companhias que
serão auditadas. Esse universo geralmente é dividido em unidades operacionais, industriais, comerciais, serviços
e de recursos humanos), áreas fiscais (controle e registro de impostos e societária) e a contabilidade (confronto
com registros fiscais, auditoria das contas patrimoniais de imposto e revisão analítica dos gastos com impostos).

A fase posterior é estabelecer as prioridades na execução dos trabalhos, as quais abrangem tributos mais
onerosos, e tributos com maiores oportunidades de planejamento tributário, tributos com modificações recentes
de legislação, tributos relacionados com novas atividades, tributos com indícios de insuficiência de controles e
tributos com indicações de distorções na revisão analítica.

6.2. Objetivos

Os objetivos básicos da auditoria fiscal consistem em determinar se:

- Os controles internos da área fiscal são eficientes e asseguram à empresa um bom relacionamento com o
fisco.
 134

- Os tributos incidentes sobre as operações sociais da empresa estão sendo corretamente calculados e
recolhidos de acordo com as normas legais.
- Os tributos estão sendo recuperados e os incentivos fiscais a que a empresa tem direito, aproveitados de todo
acordo com a legislação vigente.
- As obrigações acessórias exigidas pela legislação, tais como: escrituração dos livros fiscais, emissão de
documentos fiscais e entrega de informações econômico-fiscais, estão sendo cumpridas satisfatoriamente.

6.3. Principais Áreas de Atuação

- Tributos (federal, estadual e municipal).
- Legislação trabalhista, previdenciária e social.
- Legislação comercial e empresarial.

6.4. Principais Enfoques do Programa

6.4.1. Exames de Controle Interno

Neste trabalho, através de questionário preparado, o auditor identificará, entre outras informações:
- Situação cadastral da empresa junto a órgãos públicos, sindicatos, associações de classe, etc.
- Atividades principais e acessórias, conforme estatutos ou contrato social e respectivos códigos de atividades
econômicas.
- Principais produtos e/ou serviços objeto de suas atividades, classificação fiscal e/ou código de serviços,
impostos incidentes e alíquotas aplicáveis.
- Tipos de escrituração e livros fiscais/comerciais adotados e regimes especiais obtidos.

6.4.2. Exames Longos e Específicos

Como foi dito anteriormente, num primeiro plano, os exames de auditoria fiscal devem abranger todos os
aspectos da área, descendo a níveis de detalhes, a fim de ter uma avaliação completa e conhecer as deficiências
existentes. Os procedimentos na revisão fiscal, de uma forma geral, são uniformes para todas as empresas e/ou
estabelecimentos. Entretanto, existem empresas cujas atividades possuem um tratamento especial previsto na
legislação, necessitando para estes casos procedimentos específicos. Para tanto, neste trabalho o auditor de
impostos deverá elaborar um programa de auditoria que dê abrangência necessária para cobrir todas as operações
da empresa. A seguir, indicaremos os procedimentos mais comuns e alguns específicos que devem ser aplicados
na revisão fiscal:

a) Cadastramento dos Estabelecimentos nas Repartições Públicas:

Consiste em examinar se o estabelecimento está cadastrado em todos os órgãos de administração fiscal, de
acordo com a sua atividade, tais como: Receita Federal (CNPJ), Fazenda Estadual, Prefeitura Municipal,
Junta Comercial, matrícula no INSS, etc. Verificar também, se esses cadastros estão corretos e as atividades
codificadas de acordo com o ramo de negócio, atualizados em relação aos administradores e se a empresa
está de posse dos respectivos cartões de inscrição dentro do prazo de validade. Examinar todas as taxas
anuais para efeito de licenciamento, funcionamento e publicidade.

b) Livros fiscais
Cada estabelecimento, de acordo com as suas atividades, está sujeito a escrituração de livros fiscais exigidos
pelas legislações do I.R., I.P.I., ICMS, ISS, etc ...
b.1) Autenticação dos livros nas repartições públicas competentes (Juntas Comerciais, Postos Fiscais Estaduais,
Prefeituras e Delegacias Regionais de Trabalho).
b.2) Modelos Oficiais de acordo com a legislação.
b.3) Numeração tipográfica das folhas.
b.4) Escrituração a tinta, sem emendas ou rasuras, sem linhas, entrelinhas ou espaços em branco.
b.5) Utilização correta das colunas.
b.6) Somas dos livros.
b.7) Comunicação e/ou solicitação às repartições fiscais, no caso de escrituração de livros fiscais por regimes
especiais.

c) Notas Fiscais
A utilização de notas fiscais, também está vinculada as atividades e operações de cada estabelecimento.
As notas fiscais devem ser examinadas sob os seguintes aspectos:
 135

c.1) Adoção de modelos oficiais, e a sua impressão ter sido precedida da emissão do documento "Autorização
para Impressão de Documentos Fiscais".
c.2) Utilização de série correta em conformidade com o tipo de operação e/ou tributação, ressalvado casos de
utilização da série "Única".
c.3) Comunicação e/ou solicitação às repartições fiscais, no caso de utilização de regimes especiais para emissão
de notas fiscais.
c.4) Emissão em ordem numérica, sem deixar notas intercaladas em branco.
c.5) Correção do preenchimento de todos os campos da nota fiscal, sem rasuras, emendas ou borrões.
c.6) Exatidão dos cálculos e destaque correto dos impostos quando for o caso.
c.7) Observância das exigências quanto ao seu cancelamento.

d) Créditos dos Impostos - IPI/ICMS

Os procedimentos para o exame dos créditos do IPI e ICMS, estão diretamente vinculados aos procedimentos
descritos nas letras "b" e "c". Ao ser efetuado o exame do preenchimento e cálculos das notas fiscais de
entradas e os respectivos lançamentos no Registro de Entradas, deverá ser observado se essas entradas
originam direito de crédito de imposto para a empresa. Para se proceder a este exame, o auditor tem que
conhecer muito bem as atividades e operações da empresa, a fim de determinar que tipos de créditos de
impostos a mesma tem o direito de efetuar.

e) Débitos de Impostos - IPI/ICMS/ISS

Da mesma forma que no item anterior, neste exame o auditor deve ter amplo conhecimento das atividades da
empresa para poder determinar se a tributação de suas operações está sendo feita corretamente. Os principais
procedimentos de auditoria aplicáveis neste item são verificar se:
e.1) A empresa está enquadrando corretamente as suas operações dentro do fato gerador de cada imposto.
e.2) Os produtos da empresa estão corretamente classificados na Tabela de Incidência do IPI e se estão
utilizando as alíquotas corretas.
e.3) As alíquotas de ICMS utilizadas estão de acordo com a localização do estabelecimento remetente e
destinatário e também em conformidade com o destino e natureza das mercadorias.
e.4) Os serviços prestados estão corretamente classificados na lista de serviços e se as alíquotas correspondem a
mesma atividade.
e.5) As bases de cálculos utilizadas estão corretas, de acordo com as regras aplicáveis em cada caso.
e.6) A empresa tem se utilizado das isenções, diferimentos e suspensões previstas na legislação.

f) Apuração dos Impostos a Recolher ou Saldos Credores

Os procedimentos básicos de revisão fiscal na apuração dos impostos a recolher ou saldos credores, são os
seguintes:
f.1) Confrontar os registros de entrada e saída com os registros de apuração de IPI e ICMS.
f.2) Confrontar os registros de apuração com as guias de informação e apuração e guias de recolhimento dos
impostos.
f.3) Confrontar os totais apurados nos registros de prestação de serviços com as guias de recolhimento de ISS.
f.4) Examinar a origem dos créditos e/ou débitos especiais efetuados nos registros de apuração de IPI e ICMS.

g) Conciliação Contábil/Fiscal
Com base nos registros contábeis e fiscais, efetuar as seguintes conciliações:
g.1) Valores das vendas e/ou serviços declarados nos Registros de Apuração IPI/ICMS e Prestação de Serviços,
contra os valores contabilizados no Livro Diário.
g.2) Saldo dos impostos a recolher ou saldos credores, conforme livros fiscais, contra os saldos contábeis.
g.3) Se a empresa utiliza a compensação para registros de mercadorias e bens em poder de terceiros e de
terceiros em seu poder; testar esses registros contra os livros fiscais.
g.4) Confrontar o Registro de Inventário do último exercício encerrado contra o Balanço transcrito no Diário
Geral.

h) Obrigações Acessórias - Informações Econômico - Fiscais

Verificar se a empresa entregou os formulários de informações econômico-fiscais periódicos a que está
obrigada, tais como: DME, RAIS, DIEF, DCTF, etc. Efetuar testes nas informações prestadas, com base nos
livros fiscais e comerciais.
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i) Base de Cálculo, Alíquota e Prazos de Recolhimento dos Impostos

Cada empresa ou unidade, por suas características, produtos, operações e localização, possui tratamento
específico quanto a bases de cálculo, alíquota e prazos de recolhimento dos impostos. O tratamento desses
itens é muito diversificado, por essa razão o auditor deve preparar um resumo por ocasião da auditoria, que
ficará arquivado na Pasta permanente, contendo:
i.1) Relação dos produtos industrializados e/ou comercializados (principais) pela empresa.
i.2) Classificação fiscal e alíquotas do IPI dos produtos industrializados pela empresa ou outros que a equipare a
estabelecimento industrial.
i.3) Alíquotas do ICMS utilizadas em suas operações de acordo com a situação regional da empresa e do destino
das saídas das mercadorias.
i.4) Bases de cálculo dos impostos das suas principais operações.
i.5) Relação dos serviços prestados a terceiros, item de enquadramento na lista de serviços e alíquotas do ISS
aplicável.
i.6) Prazos de recolhimento dos impostos a que está sujeito o estabelecimento.
i.7) Outras informações que julgar necessário.
Este resumo deverá ser revisado de acordo com as legislações aplicáveis e atualizado periodicamente em
cada auditoria.
i.8) Exceções Encontradas
Todas as exceções encontradas deverão estar devidamente evidenciadas nos papéis de trabalho,
fundamentadas com os dispositivos legais a que dizem respeito, e transcritas na Folha de Pontos para
atenção.

j) Conclusão
Preparar um breve memorando contendo descrição dos procedimentos e escopo dos exames adotados não
previstos no programa, pontos fracos e vulneráveis encontrados e sugestões para a melhoria. Os pontos ou
interpretações conflitantes deverão, também, ser discutidos com a Assessoria Jurídica, obtendo-se uma
opinião a respeito. As normas de auditoria fiscal aqui elaboradas não pretendem tolher a iniciativa nem a
imaginação do auditor. Deve-se usar o bom senso em desempenhar o trabalho no menor tempo possível,
sem entretanto, prejudicar a sua qualidade. O auditor deverá manter-se atento aos fatos encontrados e
colocar os seus superiores a par do desenvolvimento periódico dos trabalhos. Realizados estes exames, o
auditor terá condições de avaliar e programar revisões específicas ou verticalizações em determinadas áreas
que merecem uma maior profundidade e periodicidade.

6.4.3. Revisões Específicas

São trabalhos de auditoria fiscal, voltados às áreas críticas ou por envolverem valores relevantes, tais como:
- Importações.
- Exportações.
- Saídas para a Zona Franca de Manaus.
- Industrialização ou beneficiamento por conta e ordem de terceiros.
- Operações com sucata.
- Vendas para entrega futura.
- Incentivos Fiscais.
- Etc.

6.4.4. Verticalizações

São exames dirigidos a determinados aspectos ou operações onde foram detectadas falhas. Este tipo de exame
normalmente é aplicado por aprofundamento no problema, para melhor medir e determinar a sua causa, extensão
e relevância dos valores envolvidos. Geralmente são ocasionados por falhas apuradas quando dos Exames longos
e específicos realizados pelo auditor fiscal ou quando essas falhas são identificadas nos exames realizados pelos
auditores das demais áreas de auditoria.

7. PROCEDIMENTOS BÁSICOS DE AUDITORIA PARA REVISÃO DO IRPJ E CSLL DE ACORDO

COM A FORMA UTILIZADA PARA PAGAMENTO DO IRPJ E CSLL

7.1. Pagamento com Base no Lucro Real Trimestral

Embora não seja uma forma recomendável, do ponto de vista do planejamento tributário, há empresas que a
utilizaram. Estas pessoas jurídicas deverão atentar para os seguintes aspectos:
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- Dispor dos 4 (quatro) balanços trimestrais, os quais deverão estar transcritos no livro Diário.
- Apresentar demonstração trimestral do lucro real e a escrituração da parte A e B do Lalur.
- Escriturar trimestralmente o livro registro de inventário.
- Encerramento para fins societários (soma dos 4 trimestres).
- Cálculo dos tributos: IRPJ, CSLL.

Cabe lembrar que para efeitos societários deverão ser consolidados os quatro balanços trimestrais e igualmente
ser transcrito no livro diário. Em princípio se os cálculos trimestrais estão corretamente efetuados, não haverá
qualquer tributo a ser recolhido, neste sentido recomendamos efetuar uma revisão dos procedimentos e cálculos
realizados.

7.2. Pagamento Mensal com Base na Presunção de Lucros sobre a Receita Bruta

As pessoas jurídicas que efetuaram o pagamento mensal por estimativa apurado com base na receita bruta
deverão adotar os seguintes procedimentos para o encerramento:
- Revisar os cálculos mensais com o objetivo de confirmar sua exatidão.
- Preparar as demonstrações contábeis de encerramento do exercício relativos ao período.
- Escriturar a parte A e B do Lalur e preparar a demonstração do lucro real.
- Escriturar livro registro de inventário correspondente aos estoques existentes.

7.3. Pagamento Mensal por Estimativa com Base em Balanço/Balancete "Prova" para Redução ou
Suspensão
Os procedimentos a serem observados pelas pessoas jurídicas que optaram por esta forma de pagamento ou
prova de não pagamento, são os seguintes:
- Dispor dos balanços/balancetes mensais, elaborados para fins de redução ou suspensão com observância das
disposições contidas nas leis comerciais e fiscais os quais deverão estar transcritos no livro diário, sempre
até a data prevista para o pagamento do imposto nos respectivos meses.
- Escriturar a parte A do Lalur e transcrever a demonstração do lucro real. A parte B será escriturada apenas
no encerramento do exercício.
- Relacionar os estoques existentes ao final de cada período de apuração, sendo dispensada sua escrituração
no registro de inventário, exceto no encerramento do exercício.
- Ajustar por ocasião da elaboração dos balanços/balancetes, as diferenças de estoque quando apuradas com
base em inventário físico, ou somente no final do exercício quando a Pessoa Jurídica mantiver registro
permanente dos estoques.
- Preparar as demonstrações contábeis do encerramento do exercício para confronto entre o IR real do período
e o IR pago por estimativa.
- Revisar os cálculos e procedimentos adotados mensalmente para apuração dos impostos.

7.4. Pagamento Trimestral com Base no Lucro Presumido.

O pagamento trimestral dos tributos com base no lucro presumido requer alguns cuidados diferenciados,
principalmente naquelas empresas que adotaram o regime de caixa para o reconhecimento da receita.

As empresas que optaram pelo lucro presumido deverão:

- Conferir a adequação das bases de cálculo.
- Revisar os cálculos dos tributos, observando-se as margens presumidas e as alíquotas.
- Elaborar as demonstrações contábeis de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade.
- Escriturar o livro registro de inventário, com base nas existências físicas.
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EXERCÍCIOS PROPOSTOS

Assinale com V as afirmativas que julgar verdadeiras e com F as que julgar falsas, transcrevendo-as,
posteriormente, para o gabarito anexo:

1. ( ) Revisão específica é o exame dirigido a determinados aspectos ou operações onde

foram detectadas falhas.
2. ( ) Verticalizações são os trabalhos de auditoria fiscal, voltados às áreas críticas ou que
envolvam valores relevantes em matéria de impostos.
3. ( ) Uma das abordagens da auditoria fiscal é o exame crítico dos procedimentos fiscais em
uso, a nível de satisfação das obrigações fiscais da empresa.
4. ( ) A auditoria, ao apreciar os aspectos legais e fiscais, busca conhecer se todos os passivos
de natureza fiscal estão refletidos nos livros da empresa.
5. ( ) A alta qualificação do auditor fiscal representa uma condição privilegiada que dispensa
seu relacionamento com os órgãos de fiscalização.
6. ( ) O relacionamento ou integração auditor/empresa/fisco, depende, fundamentalmente, da
disposição pessoal de cada um e das condições gerais existentes para o exercício
profissional.
7. ( ) A essência da auditoria fiscal está relacionada com os enfoques preventivo e corretivo.
8. ( ) O programa de trabalho do auditor fiscal representa um plano de ação com indicação
dos passos a seguir.
9. ( ) Um dos enfoques do programa de auditoria é o exame do controle interno fiscal.
10. ( ) Sinais de riqueza dos sócios, contrastando com a firma deficitária é um dos indícios que
pode ser localizado no início dos trabalhos de Auditoria Fiscal.
11. ( ) O recrutamento e seleção do Auditor Fiscal devem levar em consideração as
qualificações profissionais: formação a nível superior; experiência prática e
conhecimentos complementares.
12. ( ) Um dos objetivos do planejamento de Auditoria Fiscal é identificar os problemas
potenciais e a legislação fiscal aplicável à entidade (tributária, abrangendo a
previdenciária).