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Imposto sobre o Valor Acrescentado - IVA II

Direito Fiscal - IVA (Universidade Catolica Portuguesa)

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IVA II
Mestrado em Direito Fiscal
Prof. Odete Oliveira
2018/2019
UCP-CRP
FVL

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Introdução
 Os impostos indiretos são os impostos que nenhum Estado abdica porque dão uma
receita muito grande e, portanto, a determinação da matéria coletável não é muito
complexa
 É um imposto autoliquidado
 Este imposto está dotado de uma grande anestesia fiscal, ao contrário dos impostos
sobre o rendimento  por isso é que os impostos indiretos têm um papel mais
importante devido ao elevado peso destes impostos
 Esta anestesia de um imposto que se confunde com o preço é mais fácil de se
lidar sem manifestações
 Por isso, ninguém abdica destes impostos
 Deste modo, depois da I e II Grande Guerra os países criaram este imposto para se
poderem financiar
 Temos 3 tipos de impostos:
 Impostos monofásicos
 Impostos plurifásicos com efeito cumulativo (sobre o valor total de venda)
 A carga fiscal neste tipo de imposto é muito grande
 Esta integração vertical dos circuitos distorce a transparência e a
concorrência e cria inconvenientes muito grandes
 Impostos plurifásicos sobre o valor acrescentado
 Em 1957 criou-se através do tratado de Roma, a CEE cujo objetivo primeiro era que os
bens circulassem dentro dos estados que compunham essa unidade económica e
pretendia-se que os bens circulassem em situações de concorrência
 Os impostos indiretos são impostos que se repercutem no preço e tal repercussão para o
cliente é obrigatória
 É necessário pensar qual vai ser o pais em que o bem vai ser tributado, como estamos
perante um imposto sobre o consumo  tributação é no pais de consumo
 Mas, o problema é quando os bens são produzidos no Estado A e consumidos no Estado
B  ora, eles vão ser tributados no Estado B porque é onde vão ser consumidos, mas
como foram produzidos no Estado A também ai foram sujeitos a tributação  teríamos
uma dupla tributação
 Para se resolver esta situação criou-se o principio do destino  tributação no pais de
destino, mas com o corolário de que não haja tributação no pais de origem (para evitar a
dupla tributação)
 Como pode acontecer de não se saber se o bem vai ser exportado ou não, então
há tributação

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 Mas, se depois sair do país, ele vai sair com 0 de imposto e, para além de
isentar, eu vou ter de restituir ao exportador todo o imposto que ele suportou
sobre aquele produto, de modo a assegurar que o produto chegue ao país de
consumo sem tributação, para que seja tributado no país de destino extramente
nos mesmos moldes de tributação dos produtos internamente produzidos
 Portanto, exportação sem imposto, mas como restituição dos inputs que
o produtor suportou para fabricar o bem
 Importação com aplicação do imposto igual ao dos produtos produzidos
internamente
 Como os Estados tinham impostos plurifásicos sobre o valor de venda, para restituirmos
a carga fiscal do produto quando ele saia não sabíamos se ele tinha atravessado um
circuito longo ou se tinha vindo de um circuito integrado diretamente do produtor 
não sabíamos qual era a carga fiscal do produto
 Para isso, os países mandaram fazer cálculos de taxas médias, mas,
comunicaram taxas médias superiores às reais e, portanto, estavam a tributar
mais os produtos importados em relação aos produtos internos
 Francês decidiu criar um imposto sobre o valor acrescentado, mas apenas ao produtor
 apenas existia na fase de produção
 Isto teve sucesso em França e, portanto, criou-se um comité que adotou esse
principio para estabelecer num imposto que fosse não monofásico, mas sim
plurifásico (que atuasse em todas as fases), com o objetivo de que só o consumo
final fosse tributado
 Este imposto nasceu com a I e II Diretivas de 11 de Abril de 1967 e, em 1977 na
Diretiva 77/288 CEE (6ª Diretiva) saiu uma legislação muito complexa do IVA que
deixa muito pouca margem de manobra aos EM e, esta 6ª Diretiva é conhecida por
Código Europeu do IVA  IVA como modelo de tributação geral do consumo
 Hoje, o regime de IVA é o mesmo em toda a união europeia devido à existência da
Diretiva
 Nota: quando se faz uma exportação não basta dizer que a venda está isenta, é
necessário restituir os inputs necessários suportados para fabricar o bem
 A ideia foi sempre a de abolir as fronteiras físicas para que os cidadãos pudessem
circular no espaço comunitário da mesma forma que circulam no seu próprio país
 Mas, é necessário existir quem controle que, nas exportações saem mesmo do território
nacional com destino no estrangeiro  para tal, existem as alfândegas
 Portanto, o principio do destino para operar precisa como condição sine qua
non das alfandegas para controlar os produtos

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 Abolir as fronteiras físicas, significa, abolir as fronteiras fiscais e deixava de


haver alfandegas
 Para isso, foi encarregado um comissario inglês para estudar a passagem ao
principio contrário, ou seja, o principio da origem  como é um imposto sobre
o consumo a receita pode ser arrecadada pelo estado produtor, mas tem de ser
entregue ao estado do consumo
 No entanto, isto é uma confusão e muito complicado porque as taxas
são diferentes
 Ninguém acreditava que os países iam ser devidamente restituídos do
imposto a que tinham direito e havia uma desconfiança grande
 Este sistema não funcionava
 Senhora francesa descobriu a solução, abolir as fronteiras fiscais, mas mantem-se o
principio do destino :
 Vai-se deixar a designação de importações e exportações para os movimentos
físicos de países que não sejam EM  aqui, temos alfandegas a fazerem o
controlo
 Dentro da EU vai-se chamar transmissões intracomunitárias e aquisições
intracomunitárias  aqui, aplica-se o principio do destino, mas para efeitos de
controlo não vamos ter alfandegas
 Uma transmissão intracomunitária é tratada do mesmo modo que uma
exportação, mas não existe alfandega, por isso, quem tem de provar que
a mercadoria saiu é o vendedor  ex. contrata transportadora e dizer ao
motorista que tem de fazer o comprador assinar um papel que diz que
recebeu o bem
 Nas aquisições intracomunitárias, vai-se aplicar o imposto desse EM 
é ele quem tem de liquidar o imposto e entregar ao Estado
 Criou-se o VIES (VAT information Exchange system) de modo
a que, quem vende para outro EM é obrigado na sua declaração
de IVA a dizer o que vendeu, quanto vendeu e a quem vendeu
o Portanto, o sujeito passivo PT que vendeu ao espanhol
vai colocar essa informação na declaração periódica e
depois Espanha vai ver se o espanhol declarou ou não
essa aquisição intracomunitária  se não declarou a
Administração fiscal espanhola vai a casa dele
 Nota: Estas regras foram criadas a 1 de Janeiro de 1993 com carater transitório,
até que se arranja-se um regime definitivo inspirado no principio de origem e
não do destino  este regime era suposto durar até 1996. PT criou o RITI para

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o regime transitório  mas, o provisório foi-se tornando definitivo e, portanto,


hoje ainda vigora este regime transitório
 Para os sujeitos passivos  transmissões intracomunitárias são isentas
com dedução do imposto a montante e, as aquisições são sujeitas a
liquidação no principio do destino
 Para os consumidores finais  passou-se efetivamente ao principio da
origem, ou seja, eu posso comprar uns sapatos em França e posso vir
com eles calmamente sem ninguém interferir e o imposto que paguei
foi em França e é receita do Estado FR  por isso, posso aproveitar
para comprar no sitio que seja mais barato (claro que, pode não
compensar porque tenho os custos de deslocação)
 Esta diferença de taxa apenas se nota bem nos meios de
transporte novos (carros) ou embarcações de recreio  mas,
aqui não há problema porque vai pagar o imposto no estado em
que licenciar a matricula, por isso, se comprar o carro em FR
ao chegar a PT vou licenciar a matrícula e acabo por ter de
pagar o imposto PT
 Fraude carrossel / fraude do missing trader:
 A EU e a OCDE estão preocupadas em estancar esta fraude que tem associada
problemas de lavagem de dinheiro
 A comissão apresentou recentemente uma proposta para passar ao regime definitivo que
consiste em manter o principio do destino sem fronteiras, com o vendedor a liquidar o
imposto no país de origem à taxa do país de destino e, através de um portal informático
chamado one-stop-shop e com o auxilio da sua administração fiscal mandar o dinheiro
que liquidou na venda no estado da origem à taxa do estado de destino para o estado de
destino
 Isto quase que mataria a fraude de carrossel porque esta surge dos bens
poderem circular sem imposto nenhum e, com esta proposta já circulariam com
imposto
 O IVA é suportado pelo consumidor e é diretamente proporcional ao valor pago
 O IVA é um imposto geral de consumo, portanto, incide sobre todas as transações
 Impostos especiais são os IECS

Mecanismo do funcionamento do IVA


 Liquida-se o imposto a jusante (outputs)
 Direito a dedução do imposto a montante

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 Tal significa que, se não houver liquidação a jusante, não há dedução a montante 
isenções internas/ isenções simples ou sem direito a dedução
 Ex. hospital publico tem os outputs isentos, o que significa que, o hospital não
liquida imposto nos serviços que presta, mas depois também não tem direito a
dedução nas coisas que compra – art.9º CIVA
 Apesar de não haver liquidação a jusante, é obrigatório que haja dedução a montante do
imposto suportado  isenções do comércio externo (comunitário ou internacional 
isenções totais ou completas/ isenções com direito a dedução
 Esta isenção é uma distorção aos princípios gerais, portanto, há quem diga que,
continua a haver uma liquidação, mas à taxa zero

P. liq IVA P. liq IVA IVA


Produtor - - 1000 100 100

Grossista 1000 100 1500 150 150 – 100 = 50

Retalhista 1500 150 1800 180 180 – 150 = 30


Consumidor final 1800 100 + 50 + 30 = 180

 Nota: se eliminarmos todos os que estão no meio e, apenas tivermos diretamente do


produtor ao consumidor final, vamos ter exatamente o mesmo valor  o circuito
diminuiu mas a carga fiscal é exatamente a mesma, pelo que, se pode dizer que, este
imposto é neutro no comércio

Compra Venda
P. liq IVA P. liq IVA IVA

Produtor - - 1000 100 100

Grossista 1000 100 1500 Isenção -

Retalhista 1500 150 1800 180 180 = 280


Consumidor final

 Exemplo de isenção simples (= isenção sem direito a dedução) – as isenções internas


são distorcidas e, portanto, as isenções do art.9º CIVA são normalmente isenções com
o consumidor final para evitar este efeito distorcedor

Notas:

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 Entende-se que o consumo é uma manifestação de riqueza e, portanto, eu pago imposto


de acordo com o preço do bem  os operadores económicos são uma espécie de
cobradores do Estado para cobrar o imposto
 Na realidade, quem suporta o IVA são os consumidores finais

Inputs Outputs
Matérias primas 1000 100 Mercadorias 15000 1500
Mercadorias 3000 300 Serviços 4500 450
Maquinarias 9000 900 Máq. Usadas 500 50
Serviços 2000 200 Total 20 000 2 000
Total 15000 1500
 IVA do período = IVA liquidado (-) IVA dedutível = 2000
o Em cada período eu subtraio ao IVA das vendas o IVA que suportei nas
compras desse período, eu não estou à espera de vender para deduzir porque a
dedução é financeira (pela fatura de compra) e não física
o Quem vai dizer se eu posso deduzir ou não o imposto dos inputs são os
outputs, portanto, o imposto que eu suportei é todo ele dedutível, portanto, eu
sei que aos 2 000 eu deduzo os 1 500 e fico com 500 que é o IVA a pagar ao
Estado

Inputs Outputs
Matérias primas 1000 100
Mercadorias 3000 300 Serviços 4500 450
Maquinarias 9000 900 Máq. Usadas 500 50
Serviços 2000 200 Total 5000 500
Total 15000 1500
 IVA do período = IVA liquidado – IVA dedutível = 500 – 1500 = 1000 de IVA a
receber
o Em principio, é provável que, no período seguinte haja um imposto a pagar
superior a 1000 e portanto, vou deduzir estes 1000 que tinha a receber ao
período seguinte

Inputs Outputs
Matérias primas 1000 100 Exportações 45000 Exp. = 0
Mercadorias 3000 300 Serviços 4500 450
Maquinarias 9000 900 Máq. Usadas 500 50
Serviços 2000 200 Total 50 000 500
Total 15000 1500

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 Todos os outputs suportados são dedutíveis


 IVA do período = IVA liquidado – IVA dedutível = 500 – 1500 = - 1000  IVA a
receber
o É possível que, se for uma empresa exportadora no período seguinte também
esteja em crédito de IVA

Ex. Agencia funerária


Inputs Outputs
Matérias primas 1000 100
Mercadorias 3000 300 Serviços 50000 Isenção simples
– art.9º nº 26
IVA
Maquinarias 9000 900
Serviços 2000 200 Total 50 000 0
Total 15000 1500
 Imposto suportado não é dedutível porque há uma isenção, os outputs não podem ser
dedutíveis
 IVA do período = IVA liquidado – IVA dedutível = 0 – 0 = 0

Sujeito passivo X
Inputs Outputs
Matérias primas 1000 100
Mercadorias 3000 300 Serviços 40 000 Isenção simples
– art.9º nº 26
IVA
Maquinarias 9000 900 Vendas de bens 10 000 1000
Serviços 2000 200 Total 50 000 1000
Total 15000 1500
 Nos outputs, uma parte dá direito a dedução e outra parte não dá
 Como é que sei qual é dedutível?
o Se tiver uma contabilidade organizada: faz-se uma afetação real, ou seja, afeto
cada input a cada output a que se destina
o Se não puder fazer afetação real, faço um prorata: portanto, tenho 50 000 de
outputs e, destes quanto é que dá direito a dedução? 10 000  no denominador
coloca-se o total dos outputs e no dominador o nº que dá direito a dedução,
portanto:

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 10 000/50 000 = 20%


 IVA do período = IVA liquidado – IVA dedutível (20%) = 1000 – 20% x 1500 (= 300)
= 700 de IVA a pagar

Incidência do IVA
 Art.1ºCIVA
 Âmbito geral de incidência de imposto
 Transmissão de bens ou prestação de serviços, a titulo oneroso e realizadas no
território nacional  art.3º e 4º
 Apresenta uma grande dificuldade nas prestações de serviços devido à
sua imaterialidade, o que justifica que, para efeitos de territorialidade
do imposto o código contenha o art.6º
 Art.6ºCIVA - localização de operações tributáveis de prestações de
bens ou serviços
 Art. 1º/2 e nº 3 – tem um conjunto de definições
 b) Países terceiros – países não integrantes da EU e, algumas parcelas de EM
que, por razoes diversas foi entendido que deviam ficar fora da EU
 d) Território terceiro – ex. Canárias, para efeitos aduaneiros são UE, mas para
efeitos de IVA as Canárias não são EU
 Art. 2º CIVA – Incidência pessoal
 O sujeito passivo não é o contribuinte (não é aquele que contribui), são os
operadores económicos e os contribuintes são os particulares que suportam o
imposto
 Sujeito passivo de facto  é o consumidor final
 Sujeito passivo de direito  são os operadores económicos que funcionam
como cobradores do Estado, tendo de arrecadar o imposto e entregar ao Estado
 Nº1
 a) Pessoas singulares ou coletivas que, de modo independente e com
carater de habitualidade (...)
 = pessoas singulares ou coletivas, que desenvolvam uma
atividade de caráter permanente, qualquer que seja a atividade
desenvolvida
 Prestação de serviços
o Ac. Polysar – AT entendeu que era um sujeito passivo
porque exercia uma atividade de prestação de serviços
 Supremo entendeu que havia uma questão

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prejudicial de saber se a atividade de perceção de


dividendos era ou não uma atividade de prestação de
serviços sujeita a iva  TJUE disse que não porque
não tem carater económico  isto significa que, o
art.4º CIVA não é assim tao absoluto de que é
prestação de serviços tudo o que não for outra coisa
o Ac. Sofitan / Satan
 “Pratiquem uma só operação tributável, desde que, essa
operação seja conexa com o exercício das referidas atividades
onde quer que este ocorra”
o Ex. Sr. Americano vem a PT tentar comercializar uns
porta chaves que falam e traz uma caixa de porta
chaves para ver se tem clientes, mas PT pede que lhe
venda aquela caixa para ir fazendo publicidade para
depois  eu tenho um operador económico que não é
PT, mas que está em território nacional a praticar uma
única operação, mas que está conexa com uma
atividade exercida nos EUA  portanto, se há uma
operação tributável e realizada em território nacional,
de modo independente e, conexa com a atividade do
Sr. Nos EUA  esta operação tem carater
transnacional
o Nota: há sujeitos passivos não residentes em PT
 “ou, quando independentemente dessa conexão, tal operação
preencha os pressupostos de incidência real sobre o rendimento
das pessoas singulares ou coletivas”
o A compra para revenda é um ato comercial (art.2º
CSC) e, sendo um ato de comercio, o lucro que eu
tenha nele está sujeito a IRS na Categoria B  ao
preencher os pressupostos de incidência do IRS então
vai dar legitimidade para ser sujeito passiva de IVA
 b) “Pessoas singulares ou coletivas que, segundo a legislação
aduaneira, realizem importação de bens”
 Sujeito passivo  liquida quando vende e deduz o que pagou
quando comprou

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o Ex. tio manda um telemóvel e eu vou buscar a


alfandega. Para desalfandegar eu tenho de pagar o IVA
 eu tornei-me sujeito passivo de IVA, mas não tenho
direito a deduzir o imposto que paguei
 Portanto, esta definição não é no sentido de sujeito passivo,
mas no sentido de devedores do imposto
 O que significa que, esta alínea é dedicada a consumidores
finais  devedores de imposto
 c) “As pessoas singulares ou coletivas que mencionem indevidamente
IVA em fatura”
 Ex. jogo na raspadinha, comprei ontem uma mobília e, como
jogo hoje saíram-me 150 000€ e, portanto, quero uma mobília
melhor e vou vender a mobília à vizinha e vendo-lhe aquela
nova por 100 + 23= 123€. Passo a “fatura” à vizinha a dizer
que tem IVA  mas, eu não sou sujeito passivo de IVA porque
comprei a mobília para a sala de jantar e não para a vender 
sou um consumidor final
o Mas, se eu aproveitei para exigir ao cliente 23% como
IVA então tornei-me sujeito passivo por ter
mencionado, indevidamente, IVA na fatura
 Nº2: define a posição do Estado quando realizem operações no exercício dos
seus poderes de autoridade, não são sujeitos passivo
 Mas, se o fizerem fora dos seus poderes de autoridade  são sujeitos
passivos de IVA
 Ex. policia passa multa  como está a atuar nos seus poderes de
autoridade, então ele aqui não é sujeito passivo de IVA, não estamos
perante uma prestação de serviços
 Nº3: o legislador de forma exemplificativa, enumerou algumas das atividades
que concedem ao estado o qualificativo de sujeito passivo, exceto se forem
exercidas de forma qualificativa

Incidência real
 Art.3º - Conceito de transmissão de bens
 1. Considera-se, em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens
corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade 
ou seja, quem o entrega tem de entregar como proprietário

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 Interessam-nos mais os efeitos económicos e, portanto, estando estes


efeitos produzidos é sujeito passivo de IVA  se for consumidor final,
não deduz
 2. Caso da energia  não estou a comprar um serviço, mas sim um bem
 3. Operações que, pela definição abrangente do nº1 não chegaríamos à sua
incidência e o legislador pretende abrange-las  temos uma assimilação as
transmissões
 a) contrato de locação com clausula  considera-se esta locação como
uma transmissão de bens
 Não estamos a falar de contratos de leasing
 b) Venda a prestações com clausula de reserva de propriedade  os
efeitos de transferência de propriedade ficam suspensos até ao
pagamento
 O legislador entendeu que se considera ab initio a operação
como uma transmissão de bens e, depois se não pagar fazem-se
as alterações necessárias
 c) Transferências de bens entre comitente e comissário  ctt de
comissão
 Ex. A em Viana do Castelo comercializa sofás e vai ter com
um comerciante (B) em Faro e pede-lhe para ver se vende os
sofás dele, mediante o pagamento de comissão  celebram o
contrato de comissão em que A é comitente e B é o comissário
(o comissario atua em nome próprio, embora atue por conta de
A)
o Não mostra quem é o dono do negocio 
intermediário opaco
 Tem que se ficcionar uma transmissão e, quando C vender os
sofás, tem de avisar o A para este passar uma fatura ao seu
amigo B pelo preço de venda acordado diminuído da comissão
(150 – 30 = 120). O B vai passar a fatura a C de 150 + 15,
portanto, B liquida 15 de IVA e suportou 12, pelo que, tem 3 a
entregar ao Estado
 d) Não devolução, no prazo de 1 ano a contar da datada entrega ao
destinatário, das mercadorias enviadas à consignação
 Normalmente, as revistas e os livros vendem-se à consignação,
ou seja, vêm x exemplares de revistas
o Fases:

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 1. Vão os livros para casa do consignatário 


vão à consignação e, portanto, nesta fase não
há liquidação do imposto  Livros vão de A
para B
 2. O cliente © (consumidor final) compra os
bens e, portanto, B emite a fatura a C
 3. A vai emitir uma fatura ao B
o Mas, pode acontecer que os bens venham e nunca mais
sejam vendidos, e por isso ficam em casa do B  a não
devolução dos bens enviados à consignação no prazo
de 1 ano, significa que há uma transmissão  para
assim não ser, o B tem de os vender ou de os devolver
dentro desse prazo
 A consignação é um contrato inominado não aparece nem na
lei civil nem na lei comercial
 e) A entrega de bens móveis produzidos ou montados sob encomenda,
quando a totalidade dos materiais seja fornecida pelo sujeito passivo
que os produziu ou montou 
 Ex. fatura o ouro a 30% e a mão e obra à taxa normal de 16%
 vendia-me o anel na mesma, mas separando as taxas e,
assim conseguia um vantagem fiscal substancial
 Ex. Quando se faz uma obra e quem a faz fornece os materiais
e a mão de obra  é tudo tributado como uma só operação
 Ex. Quando o dono dá os materiais e só pede a mão de obra 
 f) Autoconsumo externo
 Ex. Sr. A que tinha uma loja de venda de fruta e todos os dias e
ao mercado comprar a fruta, recebia a fatura, deixava-a no
contabilista e ia para a sua loja onde vendia a fruta. Um dia, a
mulher de A pediu bananas para casa e A antes de sair da loja
pega nas bananas da loja e leva para casa  a fatura já está no
contabilista a espera que as bananas sejam vendidas, mas foram
para consumo próprio  portanto, quando alguém desvia bens
da empresa para consumo próprio e tiver deduzido o imposto
tem de considerar isso como uma transmissão
 g) art.21º
 4. e 5. – trespasse  para evitar estar a liquidar imposto, o nº4 diz que não são
consideradas transmissões de bens as cedências de uma universalidade de bens

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ou de uma parte dele, quando o adquirente seja ou venha a ser sujeito passivo
de imposto
 Ex. tio deixa-me uma lanchonete e eu quero vendê-la, se quem a
comprar for exercer exatamente a mesma atividade então não vale a
pena estar a liquidar tudo  essa passagem não é considerada uma
transmissão
 Going concern
 6. Os agricultores membros das cooperativas normalmente têm direito a x de
azeite ou vinho  portanto, essa entrega não são consideradas como
transmissões e, portanto, não têm de liquidar imposto
 7.
 8.

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