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Direito Fiscal

Estudos de Direito (Universidade Nova de Lisboa)

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Faculdade de Direito – Universidade Nova de Lisboa


Ano letivo 2016/2017
3º Ano – 2º Semestre

Direito Fiscal

Professora Rita Calçada Pires

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Raquel Domingues

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ÍNDICE
1. NOÇÕES INTRODUTÓRIAS ........................................................................................................................... 5
2. FONTES DO DIREITO FISCAL......................................................................................................................... 7
3. INTERPRETAÇÃO E APLICAÇÃO DA LEI FISCAL ............................................................................................. 9
3.1. Interpretação da lei fiscal .................................................................................................................... 9
3.1.1. Cláusula Anti-Abuso..................................................................................................................... 9
3.2. A aplicação das normas fiscais no tempo .......................................................................................... 11
3.3. A aplicação das normas fiscais no espaço ......................................................................................... 12
4. O CONCEITO DE IMPOSTO ......................................................................................................................... 13
4.1. Imposto Vs. Taxa................................................................................................................................ 14
4.2. Imposto Vs. Contribuição financeira ................................................................................................. 14
4.3. Fundamento e funções do imposto .................................................................................................. 16
4.4. Classificações do imposto .................................................................................................................. 16
4.4.1. Impostos sobre o rendimento, sobre o património e sobre o consumo .................................. 16
4.4.2. Taxa proporcional e taxa progressiva ........................................................................................ 17
4.4.3. Impostos reais Vs. Impostos pessoais ....................................................................................... 17
4.4.4. Impostos principais Vs. Impostos acessórios ............................................................................ 17
4.4.5. Imposto fiscal Vs. Imposto extrafiscal ....................................................................................... 18
4.4.6. Impostos fiscais Vs. Impostos parafiscais .................................................................................. 18
4.5. Princípios fundamentais do imposto ................................................................................................. 18
4.5.1. Princípio da legalidade fiscal ..................................................................................................... 18
4.5.2. Princípio da segurança jurídica fiscal......................................................................................... 19
4.5.3. Princípio da proporcionalidade fiscal ........................................................................................ 19
4.5.4. Princípio da igualdade ............................................................................................................... 19
4.6. Fases do imposto ............................................................................................................................... 20
5. A RELAÇÃO JURÍDICA FISCAL ..................................................................................................................... 22
5.1. Conteúdo da relação fiscal ................................................................................................................ 22
5.2. Sujeitos da relação fiscal ................................................................................................................... 23
5.3. Cumprimento da obrigação principal ................................................................................................ 25
5.4. Extinção da obrigação fiscal .............................................................................................................. 25
5.5. Tipos de incumprimento ................................................................................................................... 25
5.6. Garantias da relação jurídica fiscal .................................................................................................... 26
6. FRAUDE FISCAL, EVASÃO FISCAL E PLANEAMENTO FISCAL ...................................................................... 27
6.1. Planeamento fiscal agressivo/abusivo .............................................................................................. 29
7. SISTEMA FISCAL E CARACTERIZAÇÃO DO SISTEMA FISCAL PORTUGUÊS .................................................. 30
8. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS SINGULARES................................................................. 31

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8.1. Incidência pessoal no IRS................................................................................................................... 32


8.2. Incidência real.................................................................................................................................... 33
8.2.1. Categoria A – trabalho dependente .......................................................................................... 34
8.2.2. Categoria B – rendimentos empresariais e profissionais .......................................................... 34
8.2.3. Categoria E – rendimentos de capital ....................................................................................... 34
8.2.4. Categoria F – rendimentos prediais .......................................................................................... 35
8.2.5. Categoria G – incrementos patrimoniais ................................................................................... 35
8.2.6. Categoria H – Pensões ............................................................................................................... 35
8.3. Rendimento líquido de cada categoria: deduções específicas.......................................................... 36
8.3.1. Categoria A – trabalho dependente .......................................................................................... 36
8.3.2. Categoria B – rendimentos profissionais e empresariais .......................................................... 36
8.3.3. Categoria E – rendimentos de capital ....................................................................................... 37
8.3.4. Categoria F – rendimentos prediais .......................................................................................... 37
8.3.5. Categoria G – incrementos patrimoniais ................................................................................... 37
8.3.6. Categoria F – pensões................................................................................................................ 37
8.3.7. Perdas e abatimento ................................................................................................................. 38
8.4. Apuramento do rendimento coletável .............................................................................................. 38
8.5. Coleta................................................................................................................................................. 38
8.6. Imposto a pagar: deduções à coleta.................................................................................................. 39
8.7. Imposto a pagar: sobretaxas ............................................................................................................. 41
9. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLETIVAS ................................................................... 41
9.1. Incidência pessoal e real.................................................................................................................... 42
9.2. Determinação da matéria coletável: rendimento global .................................................................. 44
9.3. Apuramento da matéria coletável: rendimentos individualmente considerados ............................ 44
9.3.1. Resultado líquido do período .................................................................................................... 45
9.3.2. Variações patrimoniais .............................................................................................................. 45
9.3.3. Correções fiscais ........................................................................................................................ 46
9.3.4. Subsídios .................................................................................................................................... 49
9.3.5. Prejuízos fiscais .......................................................................................................................... 49
9.3.6. Benefícios fiscais ........................................................................................................................ 49
9.3.7. Normas suplementares fundamentais no apuramento da matéria coletável .......................... 49
9.4. Apuramento da coleta total .............................................................................................................. 50
9.5. Determinação do IRC liquidado ......................................................................................................... 51
9.6. Determinação do IRC a pagar ............................................................................................................ 52
9.7. Total de IRC a pagar ou a recuperar .................................................................................................. 52

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1. NOÇÕES INTRODUTÓRIAS Estado social

Ação pública Défice orçamental


Dívida pública excessiva

Despesa Receita

Orçamento de Estado

Patrimoniais

Economia privada Creditícias (dívida pública)

Receitas
Graciosas

Economia pública

Domínio público Poder penal e Tributárias


contraordenacional

Impostos Taxas
Contribuições
financeiras

Direito
financeiro

Direito
tributário

Direito
Fiscal

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Direito financeiro público – normas jurídicas que disciplinam a obtenção e distribuição do dinheiro necessário
ao funcionamento dos entes públicos e à gestão dos bens propriedade desses mesmos entes.
A abordagem dos impostos pode ser feita de uma perspetiva quantitativa e de uma perspetiva qualitativa.

De acordo com as regras da UE, o défice orçamental não pode ser superior a 3%.

A dívida pública é excessiva quando é superior a 60% do PIB.

A cobrança de impostos não é 100% elástica. O Estado pode arrecadar impostos até um certo ponto, a partir do qual a
receita fiscal irá diminuir – Curva de Laffer1. Não se sabe ao certo que ponto é este, ele difere de sociedade para
sociedade.

Em 2013, o Presidente do Banco de Portugal afirmou que tínhamos atingido em Portugal o ponto máximo de cobrança
fiscal.

Também já houve quem tivesse afirmado que deveria estar consagrado constitucionalmente um limite para a tributação.

Tem de haver transparência na forma como a receita fiscal é gerida. O cidadão estará mais predisposto a pagar impostos
se souber qual será a aplicação desses impostos. Há uma preocupação em ter a noção de que o Estado que queremos ter
é diferente do Estado que podemos ter. Se queremos ter um Estado social desenvolvido, temos que perceber que é
necessário pagar impostos.

Os impostos não são o único tipo de receita (como indica o esquema acima), mas são a mais elevada e relevante, tirando
as receitas creditícias.

Em Portugal, temos um nível de receita fiscal muito elevado, bem como um esforço fiscal muito elevado. Isto é assim
devido à ação pública necessária para o Estado social, o défice orçamental e a dívida pública excessiva. Mas outros
Estados há, especialmente no Norte da Europa, em que há uma receita fiscal elevada, mas não se verifica um esforço
fiscal tão elevado2.

A receita fiscal e o esforço fiscal estão interligados, mas a sua relação depende da sociedade em si.

A proporcionalidade e a capacidade contributiva são princípios muito importantes a ser respeitados na cobrança de
impostos.

É importante distinguir direito fiscal de direito tributário. O direito tributário trabalha quer com os impostos, quer com
as taxas, bem como com as contribuições financeiras. O direito fiscal apenas diz respeito aos impostos.

O direito fiscal e a fiscalidade relacionam-se ambos com o imposto. No entanto, o primeiro incide sobre uma ótica jurídica,
enquanto o segundo incide sobre uma ótica económica.

O direito fiscal está a dar cobertura a intervenções macroeconómicas e microeconómicas. Por isso, não podemos desligar
a ótica jurídica da ótica económica.

O direito fiscal é autónomo do ponto de vista didático e económico, porque tem princípios constitucionais próprios.

1 A Curva de Laffer vem demonstrar que a partir de certo ponto as subidas das taxas de tributação diminuem as receitas fiscais. Diz-se
que a subida das taxas de um imposto tem dois efeitos. Primeiro há um efeito aritmético, no sentido em que um aumento das taxas
do imposto conduz a um aumento da receita fiscal. Como consequência do efeito aritmético, temos um efeito de natureza económica,
ligado ao impacto que a subida do imposto tem nos agentes económicos: “(…) um aumento da taxa de um imposto provoca efeitos de
substituição que reduziriam a oferta dos fatores de produção e a oferta de bens e serviços e, desse modo, as receitas fiscais. A partir
de certo ponto da curva o efeito económico sobrepõe-se ao efeito aritmético, donde resulta uma descida das receitas fiscais.” – FREITAS
PEREIRA, Manuel, Fiscalidade, Almedina, 2014, 5º Ed., pág. 77.
2 A noção de esforço fiscal resulta da relação entre o nível de fiscalidade efetivo e o nível de fiscalidade potencial, ou seja, as receitas

fiscais efetivamente cobradas no país e a capacidade tributária. Se as receitas fiscais efetivamente cobradas forem superiores à
capacidade tributária, diz-se que há um elevado esforço fiscal; se as receitas fiscais efetivamente cobradas forem inferiores à
capacidade tributária então não se pode falar num esforço fiscal elevado.

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É um ramo do direito público, pois nele encontramos o interesse público e o Estado envolvidos. Mas não tem carácter
sancionatório. No entanto, o direito fiscal tem cada vez mais características do direito privado:

 Em primeiro lugar, verifica-se uma dependência forte por parte da AT em relação às declarações dos
contribuintes. Isto não significa que a AT não possa apostar num elevado grau de fiscalidade, mas não deixa de
colocá-la numa posição de fragilidade. Ex. E-Fatura – é o contribuinte que tem de introduzir as despesas, no
entanto, há uma relação com as entidades com quem foi feito o gasto.
 Em segundo lugar, verifica-se o impacto da mobilidade nos poderes da AT. Tradicionalmente, quando pensamos
na relação fiscal, pensamos que o Estado impõe e o contribuinte obedece. Mas nos últimos tempos tem-se
verificado a aproximação dos poderes entre um e outro. Antes de existir mobilidade, como a conhecemos hoje,
o Estado conseguia tributar quem quisesse. Hoje, o contribuinte que não quer pagar e tem possibilidade de
mover-se, move-se para outra jurisdição. É por esta razão que o capital é menos tributado do que os
rendimentos provenientes do trabalho. Há uma pressão do Estado para reduzir a tributação sobre o capital,
porque ele é altamente móvel. E não interessa ao Estado perder essa receita.
 Por último, há uma crescente importância da autonomia privada na área tributária. Um primeiro exemplo
encontramos no art. 37º da LGT, onde se fala em contratos no âmbito da economia pública, onde supostamente
há um ius imperi. Do ponto de vista clássico, isto é estranho. Mas como atualmente o direito fiscal se encontra
fragilizado, cria-se esta possibilidade de celebrar contratos fiscais. Contudo, isso não significa que se possam
celebrar contratos fiscais que determinem ou não a sujeição. No art. 37º da LGT fala-se apenas em benefícios
fiscais.

Ainda sobre contratos fiscais, temos o Código Fiscal do Investimento, que está pensado para a celebração de contrato
entre o Estado e os contribuintes para apostar em investimento reprodutivo, isto é, investimento que gera riqueza
associada. Ex. Abertura de uma fábrica.

Um outro exemplo da crescente importância da autonomia privada na área tributária é a arbitragem tributária (DL
10/2009), que significa que o Estado aceita que no caso de litígio entre o contribuinte e a AT, este possa resolver-se num
tribunal arbitral. Tradicionalmente, os tribunais arbitrais resolvem litígios apenas entre privados.

Foi criado o centro de arbitragem administrativa e fiscal.

 Ver preâmbulo do DL 10/2009.

Com esta maior autonomização, há uma maior responsabilização dos cidadãos. Cada vez mais, quem paga impostos, tem
um papel determinante na relação jurídica fiscal. É importante que os cidadãos compreendam a importância de cumprir
as suas obrigações fiscais.

2. FONTES DO DIREITO FISCAL

Há uma hierarquia nas fontes do direito fiscal:

1. Direito fiscal da UE.


2. CRP fiscal.
3. Direito internacional fiscal.
4. Lei e DL.
5. Regulamentos fiscais.
6. Resoluções fiscais.

No âmbito da UE, as competências do domínio do direito fiscal pertencem, em princípio, aos Estados-membros. Mas os
Estados podem, se assim o entenderem, transferir competências neste domínio para a UE, mediante unanimidade.

Há quatro diretivas muito importantes no âmbito do direito da UE:

 Diretiva das Fusões/cisões empresariais;


 Diretiva mães e filhas;

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 Diretivas das poupanças;


 Diretivas das royalties.

O papel do tribunal de justiça também é importante no quadro fiscal. Há uma chamada harmonização indireta através
da intervenção do tribunal de justiça.

O direito da UE impõe-se ao direito nacional. Ex. Art. 17º-A, CIRS – se um não residente em Portugal, mas residente no
espaço da UE, obtiver em Portugal mais de 90% do seu rendimento das categorias A, B e H, o Estado aceita que o não
residente escolha ser tratado como residente. Esta norma aparece na sequencia de um acórdão do TJ que falava na não
descriminação, afirmando não poder haver descriminação entre residentes e não residentes quando o sujeito obtém um
rendimento significativo no país em causa.

O direito internacional fiscal trabalha sobre normas internacionais para resolver problemas internacionais (não confundir
com o direito fiscal internacional). Aqui referimo-nos a acordos internacionais que existem para afastar a dupla tributação
jurídica. Não se aplicam as normas nacionais, mas sim as normas convencionais.

Também no âmbito internacional fiscal é fundamental atender à soft law existente. A OCDE criou um conjunto de normas
genéricas que auxiliam os Estados na construção destes acordos para evitar a dupla tributação. Inclusive, contém
comentários que ajudam na interpretação dos acordos. Não são vinculativos, mas são indicativos.

Quando falamos em direito nacional, temos de olhar para a Constituição fiscal (artigos 103º, 104º e 165º, al. i). Em
primeiro lugar, estes artigos lançam princípios fundamentais que têm de ser respeitados na criação e configuração do
imposto.

A concretização da Constituição fiscal faz-se através de leis e decretos-lei. As leis e os decretos-leis têm tendencialmente
o mesmo valor, mas há casos em que uma lei tem um valor superior em relação aos decretos-lei. Quando é que isto se
verifica? No artigo 103º, nº2, CRP temos os elementos essenciais do imposto (incidência, taxa, benefícios fiscais e
garantias dos contribuintes) e aqui determina-se que estes elementos só podem ser definidos por lei e nunca por DL.

Os regulamentos fiscais são essenciais na gestão do sistema fiscal. Estamos a falar sobretudo de portarias (ex. definição
de preço de transferência, contribuição do setor bancário) e alguns decretos regulamentares (ex. regime das
amortizações) e ainda existem alguns despachos normativos (ex. reembolso do IVA).

Preço de transferência – quando existe um grupo de sociedades que se relacionam intra-grupo, sendo que nas suas
transações praticam entre si preços abaixo do preço de mercado.

As resoluções administrativas só têm impacto dentro da administração tributária (só vinculam esta), mas são muito
importantes para evitar litígios. Os contribuintes recorrem a elas para poder antecipar como a administração fiscal vai
atuar num caso concreto. Os conteúdos destas resoluções são muito variados.

Estas resoluções administrativas visam a “uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias” (art.
68º-A, nº1, LGT). No entanto, o nº2 deste artigo deixa na dúvida se podemos considerar estas orientações genéricas
como verdadeira fonte do direito fiscal. As orientações genéricas devem ser adaptadas de acordo com a jurisprudência
dos tribunais superiores (68º-A, nº4, LGT).

 Ver artigos 55º e 56º do CPPT.

Outro exemplo de resoluções administrativas são as informações vinculativas (68º, LGT 3). O contribuinte, desejando uma
prática de segurança jurídica, caso tenha dúvidas sobre como a AT interpretará uma dada norma tributária, pode dirigir-
se à AT para pedir que interprete e diga o que entenda. Depois de dada esta informação, ela é vinculativa para a AT.

Existem especificidades no âmbito regional e no âmbito local. A legislação fiscal é aplicada em todo o território nacional,
mas há autonomia a nível local e regional.

3 O art. 68º da LGT deve ser lido em conjunto com o artigo 57º, nº1, CPPT.

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No âmbito das regiões autónomas, há receitas próprias (Lei das Finanças Regionais). Os rendimentos obtidos em território
regional são receitas que pertencem à região autónoma. Tal não significa que o sujeito ativo da relação jurídica fiscal
(neste caso, a região autónoma) seja quem arrecada a receita.

Por outro lado, é importante olhar para o facto de as regiões autónomas poderem alterar/adaptar/conciliar o regime
geral com as especificidades regionais. Esta adaptação encontra-se no art. 59º da Lei das Finanças Regionais. Pode
consistir em diminuir a taxa de imposto, conceder benefícios fiscais, a criação de zonas francas, etc. A forma como esta
adaptação é feita diverge.

O poder de criar os regulamentos fiscais nestas Regiões autónomas é da sua competência (art. 60º, Lei das Finanças
Regionais).

Também quanto às autarquias locais, a CRP prevê a existência de receitas municipais. E a lei das finanças locais dá corpo
a este fator. No art. 18º desta lei é criada a derrama.

As freguesias também têm poder tributário: têm direito a receber impostos do Estado central (arts. 25º e 26º da lei das
finanças locais) e podem criar taxas.

Não sendo propriamente fontes diretas do direito fiscal, há que referir que as sentenças emanadas dos tribunais arbitrais
podem ser importantes para orientar as decisões dos contribuintes. O mesmo se diga em relação aos tribunais judiciais,
neste caso os tribunais administrativos e fiscais.

Outro órgão judicial que é muito importante para o direito fiscal é o tribunal constitucional, que tem feito interpretações
estáveis sobre, sobretudo, a diferença entre os tributos, os benefícios fiscais, a dedução de gastos no IRC, etc. Com a
“jurisprudência da crise”, o tribunal constitucional ganhou mais poder no âmbito do direito fiscal.

3. INTERPRETAÇÃO E APLICAÇÃO DA LEI FISCAL

3.1. Interpretação da lei fiscal


As normas fiscais só admitiam interpretação literal, tendo por base o princípio da legalidade. Se só o parlamento tem o
poder de criar impostos e regulamentá-los, então só uma interpretação literal pode ser válida. Mas este entendimento
está ultrapassado: o que está vedado é uma aplicação analógica (11º, nº4), mas não a interpretação extensiva.

O nº1 do art. 11º tem uma regra que faz todo o sentido, que é a de remeter para os princípios gerais de interpretação
que se encontram no CC. Só que o legislador não se limitou a ficar pelo nº1 e pelo nº4, temos os números 2 e 3 que
levantam algumas dúvidas.

O nº2 vem-nos dizer que os termos próprios de outros ramos do direito, devem ser interpretados em matéria fiscal,
exatamente nos termos em que são utilizados nesses mesmos outros ramos. A segunda parte do nº2 acrescenta algo que
é óbvio, dizendo que os termos de outros ramos do direito têm o mesmo sentido, exceto se outro sentido decorrer
diretamente da lei (fiscal) – o sentido da norma fiscal prevalece. Ex1. O Código do IMT tem um conceito próprio do direito
de transmissão da propriedade, que não coincide com a mesma noção que encontramos no ramo de direitos reais. Ex2.
No Código de IRS, o conceito de juros é diferente para esse efeito do conceito civilistico de juro.

O nº3 do mesmo artigo trás outro princípio em matéria de interpretação, dizendo que persistindo a dúvida sobre o
sentido das normas a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários. O que está aqui em causa
verdadeiramente é a aceitação do elemento teleológico de interpretação. Dentro do elemento teleológico, tem um
relevo especial na interpretação das normas fiscais, a substância económica dos factos tributários. O sentido económico
é mais importante do que o sentido jurídico dos conceitos.

3.1.1. Cláusula Anti-Abuso


Relacionado com a questão da interpretação e aplicação das normas fiscais, aparece uma figura que, sendo própria do
direito fiscal, não é desconhecida do direito civil. Falamos da cláusula anti-abuso. É conveniente distinguir entre cláusula
geral anti-abuso (nº2 do art. 38º da LGT) e as cláusulas especiais anti-abuso, sendo que a maior parte delas, estão no
Código do IRS.

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O art. 334º do CC aborda a questão do abuso de direito. A cláusula anti-abuso é verdadeiramente uma situação de abuso
de direito.

O nº2 do art. 38º da LGT diz que são ineficazes no âmbito tributário os atos praticados com abuso de direito, mas o ato
pode ter validade noutros planos. Falamos essencialmente de atos praticados com a única ou principal intenção de
eliminar ou deferir impostos e com abuso das normas jurídicas. Ex. Uma fusão feita com o objetivo principal ou único de
obter uma vantagem fiscal.

A questão da aplicação da cláusula anti-abuso suscita várias questões delicadas. Aqui entra o papel da jurisprudência, que
estabelece critérios de aplicação da cláusula anti-abuso.

Dois exemplos de possível aplicação de cláusula anti-abuso:

1- A sociedade A é uma sociedade por quotas. Em certas circunstâncias, se um sócio desta sociedade vender a sua
quota desta sociedade a B, B pode estar sujeito ao pagamento de IMT. Antes da venda da quota, transformam a
sociedade A por quotas em sociedade anónima, procedendo à venda de ações e não de quotas, para fugir ao
pagamento do IMT. É evidente que isto foi feito só para não pagar imposto, por isso aplicamos a cláusula anti-
abuso, o que significa que agora a sociedade é anónima, mas B vai pagar imposto como se a sociedade
continuasse a ser por quotas.

2- A sociedade A tem sede sem Lisboa. A sociedade A é sócia da sociedade B que tem sede em S. Paulo no Brasil.
Quando a sociedade B distribui os lucros à sociedade A, estes lucros são tributados em Portugal. A sociedade A
cria a sociedade C, que tem sede na Madeira, e será esta a ser sócia da sociedade B, o que fará com que quando
a B distribuir lucros à sociedade B, C está isenta de imposto na Madeira, por isso não é tributada quando recebe
os lucros de B. De C passam para A sem qualquer tributação (tributação não se aplica para distribuições internas).
Será que aqui se pode aplicar a cláusula anti-abuso? O professor Rui Barreira entende que não porque estamos
perante uma situação em que o legislador fiscal criou uma situação de benefício fiscal e, por isso, está a atrair
este tipo de situações. É uma operação normal que sejam estruturadas as sociedades em termos em que sejam
obtidos os benefícios fiscais concedidos pelo legislador. No fundo, temos de limitar a aplicação da cláusula anti-
abuso, porque muitas das escolhas que as pessoas fazem no dia-a-dia têm que ver com razões fiscais.

O art. 63º do Código de Procedimento e Processo tributário estabelece regras próprias quanto ao modo de aplicação da
cláusula anti-abuso pela autoridade tributária. Reforça-se assim os direitos dos contribuintes contra a aplicação da
cláusula anti-abuso.

Às cláusulas específicas não se aplica o regime processual especial previsto no art. 63º do CPPT.

O legislador não se limitou a uma cláusula anti-abuso genérica, contida no artº 38º/2 LGT. Existem cláusulas anti-abuso
especiais para certas operações consideradas muito importantes:

1. Preços de transferência/relações especiais.

Sempre que há relações especiais entre contribuintes (por exemplo, entre duas sociedades em que uma é sócia da outra),
o artº 63º CIRC determina que entre eles se devem estabelecer para efeitos fiscais as mesmas condições que seriam
estabelecidas caso fossem independentes, i.e., condições idênticas às condições em mercado aberto.
Assim, se a sociedade X vende bens à sua filha Z, o preço que pratica deve ser idêntico ao que praticaria caso vendesse
esses bens a uma outra sociedade com a qual não tivesse relações especiais. Imagine-se que a sociedade X tem prejuízos
acumulados ao longo dos últimos quatro anos. Esse prejuízo é abatido aos lucros dos anos seguintes. A sociedade X seria
tentada a vender muito caro a Z, para que Z tenha menos lucros e pague menos IRC, enquanto a sociedade X continuará
sem pagar IRC porque deduz os prejuízos acumulados ao lucro dessa venda.
O negócio feito nestes termos é abusivo.

2. Pagamentos a residentes em paraísos fiscais

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Esta matéria encontra-se regulada no art. 23º-A, nº1, al. r), do Código do IRC – se estes pagamentos são feitos a entidades
localizadas em paraísos fiscais, a regra é a de que não são considerados custos fiscais este tipo de pagamentos. Só o será
se a empresa portuguesa fizer prova de duas coisas: que o pagamento é a contrapartida de uma operação real e que
aquilo que pagou corresponde ao preço normal de mercado.

Sociedade X, Sociedade Z,

Sedeada nas Ilhas Caimão Sedeada em Lisboa

(paraíso fiscal) (inferno fiscal?!)


Imagine-se que a sociedade Z contrata serviços à sociedade X. Se a sociedade Z está a comprar serviços, o preço que
suporta é um custo. Mas a Administração Fiscal portuguesa só aceita essa despesa como custo se, cumulativamente:
a) Z fizer prova de que o pagamento corresponde a um efetivo serviço (i.e. Z fizer prova de
que a operação é real).
b) Z fizer prova de que aquilo que pagou corresponde às condições normais de mercado (i.e.
Z fizer prova de que o preço não é exagerado).
Se Z falhar esta prova, aquilo que pagar é irrelevante em termos fiscais e não é aceite como custo, não sendo dedutível
ao lucro tributável e aumentando consequentemente o valor da liquidação de IRC.

3. Transparência fiscal internacional

Encontramos esta matéria regulada no art. 66º do Código do IRC. A transparência fiscal internacional implica que, sempre
que alguém se localiza num paraíso fiscal, é tributado pelos lucros, mesmo que eles não tenham sido distribuídos. Ex. A
sociedade A é sócia de três sociedades: da sociedade B, que tem sede em Espanha, da sociedade C, que tem sede no
Brasil e da sociedade D que está situada num paraíso fiscal. As três sociedades tiveram lucro no ano de 2015. A sociedade
A deliberou que nenhuma das sociedades distribuía os lucros obtidos pelas restantes sociedades. Se os lucros não são
distribuídos, a sociedade A não será tributada. Isto é verdade quanto aos lucros das sociedades B e C, mas não em relação
à D, porque esta sociedade está localizada num paraíso fiscal, ainda que os lucros não tenham sido distribuídos. Pretende-
se combater a participação em paraísos fiscais, para desincentivar que as sociedades se mudem para estes sítios.

4. Transferência de imóveis

Está prevista no art. 64º do CIRC e diz respeito à transferência de imóveis. Sempre que haja transmissão de imóveis, deve
prevalecer, para efeitos de cálculo de imposto, se for superior, o valor patrimonial tributário (VPT) dos imóveis que são
objeto da transmissão.

Existe para combater as fraudes quanto ao preço sobre as transmissões de imóveis.

Isto colocava em causa um princípio constitucional que é o princípio da tributação sobre o lucro real das empresas. Esta
cláusula anti-abuso pode colocar em causa o lucro efetivo. Por isso é que o art. 139º do CIRC estabelece um mecanismo
próprio para afastar a presunção de que o que conta quando é superior é o VPT – isto é uma forma de afastar a
inconstitucionalidade da norma.

É curioso que há muitos contribuintes que preferem pagar mais imposto do que fazer prova de que o preço declarado é
o preço verdadeiro, porque diz o art. 139º, nº6 do CIRC, que quando o contribuinte lança mão desde procedimento,
automaticamente ele concede autorização à administração tributária para aceder às suas contas bancárias.

3.2. A aplicação das normas fiscais no tempo


O artº 103º/3 CRP proíbe a retroatividade das leis fiscais. O artigo 12º, nº1 da LGT proíbe também a retroatividade das
leis fiscais.

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Está em causa a noção de que os impostos colidem com direitos fundamentais dos cidadãos, amputando-lhes o
património. Está igualmente em causa o princípio da segurança: os cidadãos devem conhecer com antecedência e rigor
as exigências fiscais do legislador.

O artº 12º/2 assenta na diferença entre impostos periódicos e impostos de obrigação única. Os impostos de obrigação
única incidem sobre uma realidade que se esgota num facto, naquele momento temporal – assim, por exemplo, o IMT,
que se esgota naquela transação de um imóvel. Os impostos periódicos incidem sobre realidades que se prolongam no
tempo – assim, o IRS ou o IRC, que incidem sobre o rendimento ou o lucro obtidos ao longo de um determinado período
de tempo.
Assim, face ao artº 12º/2 LGT não se levanta nenhum problema de aplicação no tempo quanto aos impostos de obrigação
única, pois se se tributa um facto é fácil verificar se a lei fiscal é posterior ou anterior à sua verificação.
Porém, nos impostos periódicos é possível que durante o período abrangido pelo imposto haja alterações legislativas em
matéria fiscal. Nesse caso, quid iuris? Aplica-se a lei nova desde o início do período de tributação? Aplica-se a lei antiga
até ao termo desse período e a nova somente ao período seguinte? Aplica-se a lei nova a partir do momento em que
entra em vigor?
O artº 12º/2 encontrou uma solução salomónica, dividindo o período do imposto: a lei nova aplica-se a partir do momento
em que entra em vigor, e a lei antiga aplica-se àquela parte do período de tributação anterior à entrada em vigor da lei
nova.
Esta solução suscita muitas dúvidas no campo do IRC, devido ao artº 8º/9 CIRC.

Artº 8º CIRC
Período de tributação
9 - O facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período de
tributação.

Só no dia 31 de Dezembro é que se considera que o facto gerador de imposto está verificado.

Com base nesta disposição já houve quem entendesse que as alterações se aplicam a todo o período tributário pois o
facto gerador do imposto só se verifica no último dia desse período. Felizmente, este entendimento não tem conhecido
acolhimento. Esta disposição legal pretende apenas reforçar a ideia que no IRC o imposto periódico incide sobre todo o
rendimento obtido no período tributário.

3.3. A aplicação das normas fiscais no espaço


O art. 13º da LGT fala-nos no princípio da territorialidade – em princípio as normas fiscais aplicam-se no território
português. Para além disto, a tributação abrange os rendimentos obtidos pelo sujeito passivo com domicílio, sede ou
direção efetiva em Portugal, independentemente do local em que sejam obtidos (artigo 13º/2, LGT).

É necessário sempre distinguir entre diversos impostos pois não há qualquer princípio genérico que rege a aplicação
espacial das normas fiscais. A tributação é diferente consoante estejamos perante impostos que incidem sobre o
consumo, o património ou o rendimento.

Nos impostos sobre o rendimento, como o IRC e o IRS, a chave da questão está na distinção entre residentes e não-
residentes em Portugal:
 Quanto aos residentes, a regra é a tributação de base universal – i.e., todos os rendimentos obtidos, no país ou
no estrangeiro, são tributados em Portugal.
 Quanto aos não-residentes a regra é a da tributação do rendimento gerado em Portugal (princípio da fonte).

Os impostos sobre património, como o IMI e o IMT, são aplicados consoante a localização dos bens. Os imóveis situados
em território português são tributados em Portugal.
Quando há transmissão gratuita de imóveis, a tributação só se faz se o imóvel estiver localizado em Portugal.

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Ex1. Alguém é titular de uma conta bancária em Portugal e faz uma doação de dinheiro que contém nessa conta. Paga
imposto de selo.
Ex2. Alguém é titular de uma conta bancária em França e faz uma doação de dinheiro a alguém em Portugal. Neste caso,
já não será tributado.
No que diz respeito à tributação sobre o consumo, nomeadamente no que diz respeito ao IVA, a regra-geral é a de que a
tributação é feita no país onde está o adquirente do bem ou serviço (art. 6º CIVA). Mesmo que não sejam países da UE,
haja ou não haja IVA nesses países, a regra é a mesma.
No entanto, as regras sobre a aplicação no espaço do IVA são bastante complexas, fazendo-se uma distinção entre
prestação de serviços e transação de bens, e dentro destas, entre transacções intra-comunitárias e transacções extra-
comunitárias.
Nas transacções intra-comunitárias de bens, a regra é de que a tributação é feita no país de destino do bem (i.e., no país
que “compra”). Nas transacções extra-comunitárias, a regra é que as exportações estão isentas de IVA, enquanto em
todas as importações se liquida IVA. Isto significa que nas importações há sempre lugar a IVA, independentemente de
também se liquidar IVA no país que exportou o bem importado, enquanto nas transacções intra-comunitárias o bem
chega sempre ao país de importação desonerado de IVA.

4. O CONCEITO DE IMPOSTO

Art. 3º, nº2, LGT – Estabelece a diferenciação entre o direito tributário e o direito fiscal. Quando pensamos em tributos
pensamos em impostos, taxas e contribuições financeiras.

Art. 4º, nº1, LGT - Pressupostos dos tributos. O princípio da capacidade contributiva é o princípio fundamental em âmbito
de tributação fiscal.

Art. 4º, nº2, LGT – Enumeração de quando as taxas podem ter lugar.

O imposto é uma prestação patrimonial, unilateral, definitiva e coerciva, exigida a quem revele ter capacidade
contributiva, devida a entidades que exerçam funções públicas e/ou para influenciar a sociedade e/ou a economia.

Nesta definição encontramos três elementos fundamentais: o elemento objetivo do imposto (“patrimonial, unilateral,
definitiva e coerciva”), o elemento subjetivo (“devida a entidades que exerçam funções públicas”) e o elemento finalístico
(“e/ou para influenciar a sociedade e/ou a economia”).

O imposto é uma prestação (integra uma relação jurídica patrimonial) patrimonial, essencialmente pecuniária.

A unilateralidade é um dos critérios para distinguir o imposto da taxa. É uma prestação que não tem uma contrapartida
direta. Pagamos impostos porque estamos inseridos numa sociedade que tem uma ação pública que precisa de ser
financiada.

Por outro lado, o imposto é uma prestação definitiva. Depois de pago, na medida do valor devido, não é possível ser
devolvido. O facto de ser definitivo não significa que não possa haver pagamentos antecipados por conta do imposto
final a pagar e, mais tarde, quando se calcula o imposto final a pagar, o contribuinte não tenha um valor a ser reembolsado
porque pagou a mais.

Quando referimos o critério coercivo, estamos a dizer que “o imposto é imposto”. Não há uma vontade por parte do
sujeito passivo para decidir se quer ou não pagar. Não sendo pago voluntariamente, existem meios que forçam o seu
pagamento.

Um dos princípios fundamentais é o da igualdade. Isso relaciona-se com a capacidade contributiva, o primeiro elemento
subjetivo que encontramos na definição de imposto. Só podemos cobrar impostos a quem revele capacidade para pagar
impostos.

O segundo aspeto do elemento subjetivo assenta em saber a quem é devido o imposto. O imposto é devido a quem
exerce funções públicas. Quem exerce funções públicas necessita de receita. Podemos dizer que o imposto é devido ao

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Estado e esta afirmação na maior parte das vezes é correta. Porém, o art. 18º da LGT, admite que o imposto não seja
apenas devido ao Estado central. O imposto pode ser devido, por exemplo, às Regiões Autónomas ou aos municípios.

Quando falamos no elemento finalístico, temos de perceber que o imposto pode ter um ou mais objetivos. O primeiro
objetivo do imposto é e será sempre a arrecadação de receita (finalidade fiscal). Porém, o imposto como instrumento
público e económico-social pode ser utilizado para influenciar comportamentos quer económicos quer sociais. Isto é
admitido pelos artigos 5º e 7º da LGT. Isto significa que o imposto pode ser extrafiscal, ou seja, ter finalidades para além
da arrecadação de receita. Todavia, quando o imposto é extrafiscal, isso não significa que se esquece a arrecadação de
receita. Porque, no limite, o imposto extrafiscal deixaria de arrecadar receita. Ex. a tributação sobre o tabaco procura a
arrecadação de receita, mas procura também desincentivar o seu consumo. Se o objetivo de desincentivar fosse 100%
concretizado, o Estado deixaria de obter receita provinda deste imposto.

4.1. Imposto Vs. Taxa

Ao contrário do imposto, a taxa não é unilateral, mas sim uma prestação bilateral.

Art. 4º, nº2, LGT – não encontramos o conceito de taxa, mas percebemos em que casos a taxa é aplicada e aquilo que o
contribuinte recebe como contrapartida do seu pagamento: serviço público, utilização de um bem público ou remover
um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares.

Exemplos de taxas por serviços públicos: propinas, taxas moderadas na saúde, taxas de justiça de acesso aos tribunais.

Exemplos de taxa por utilização de bens públicos: café com uma esplanada na via pública; concessões nas praias.

Exemplos de taxas para remover um obstáculo jurídico: licença para caçar; licença de porte de arma.

De acordo com o art. 4º, nº1, LGT, o imposto tem de ser norteado pela capacidade contributiva. Mas não encontramos
nenhuma referência no mesmo sentido no que diz respeito à taxa. O princípio norteador da taxa é o princípio da
equivalência, que serve para determinar qual é o valor a cobrar pela prestação de serviços, pela utilização do bem público
ou para a remoção do obstáculo jurídico. Este princípio da equivalência pode ter uma subdivisão: podemos estar perante
uma equivalência de benefício ou uma equivalência de custo. Quando conseguimos determinar que há uma forma direta
de apurar o benefício, o valor a pagar na taxa será o valor desse mesmo benefício. Mas quando não é possível determinar
diretamente o benefício, temos de utilizar o custo para determinar o valor do custo. Isto significa que a taxa tem de ser
proporcional.

A propósito do princípio da proporcionalidade, o Tribunal Constitucional já chegou a afirmar que uma taxa
desproporcional é materialmente um imposto. Ora, isto levanta problemas de constitucionalidade porque o imposto só
pode ser criado por lei em sentido formal (enquanto que as taxas não estão sujeitas à reserva de lei formal).

O valor da taxa tem de estar condicionado a valores não efetivamente reais, mas a níveis adequados ao nível de vida da
população de determinado país, para não retirar o acesso a este tipo de serviços à população que não pode pagar muito.
Isto dá origem a taxas reduzidas.

Por outro lado, podemos ter taxas agravadas para penalizar quem exerce determinado comportamento na utilização de
um bem do domínio público, de um serviço público ou na remoção de um obstáculo jurídico, porque esse comportamento
não é desejável.

Uma outra característica da taxa prende-se com a voluntariedade. A taxa nem sempre tem de ser voluntária. Quando um
condenado tem de pagar uma custa judicial, a taxa não é voluntária. Isto significa que a taxa também é coerciva. Isto
distingue taxa de preço.

4.2. Imposto Vs. Contribuição financeira

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Não se deve confundir contribuição especial (art. 4º, nº3, LGT), que é considerada um imposto, com contribuição
financeira. As contribuições especiais advêm do princípio da solidariedade e pretendem a partilha de despesa. Há dois
tipos de contribuições especiais:

 Contribuições por melhoria - resultam de um investimento público que produziu incidentalmente um ganho
para o cidadão. Ex. reconstrução do espaço no parque das nações, a propósito da expo 98. Aumentou o valor de
toda aquela área urbanística, mas não era esse o objetivo. Por isso, os habitantes daquela zona tiveram que
pagar uma contribuição por melhoria por terem recebido esse benefício 4.
 Contribuições por maior despesa – são aquelas que ocorrem quando o cidadão desgasta de forma especial os
bens do domínio público pelo exercício de determinada atividade. Ex. camiões pesados que provocam um
desgaste adicional da via pública.

Está previsto no art. 165º da CRP que o regime geral das contribuições financeiras é da competência da AR. Mas tal como
o regime geral dos impostos, não existe.

As contribuições financeiras não são gerais, como os impostos, nem são individuais, como as taxas. Há uma coletivização
das contribuições financeiras no sentido em que têm por base uma contraprestação de natureza grupal, na medida em
que constituem um preço público. Ex. taxas de regulação económica, tributos associativos5, contribuições para a
segurança social, etc.

Tal como a taxa e ao contrário do imposto, a contribuição financeira deve respeitar o princípio da equivalência entre o
valor pago pelos contribuintes e a contraprestação específica traduzida na prestação de um serviço.

A propósito das taxas de regulação económica, se o princípio da organização do mercado é a concorrência, faz sentido
que exista alguém que garanta que a concorrência é sã e concretizada. Por isso existem entidades reguladoras que podem
ter carácter transversal ou setorial. Aos operadores que atuem no seu âmbito de jurisdição é cobrado um valor pecuniário
para o exercício das suas atividades, que são consideradas contribuições financeiras.

Há um acórdão fundamental sobre contribuições financeiras, que é o acórdão 365/2008, em que o TC diz que as figuras
das contribuições financeiras não são nem imposto nem taxa, mas sim um terceiro género de tributo.

Em 2013, o TC volta a pronunciar-se sobre o tema no acórdão 152 sobre a taxa espectro rádio-elétrico. O TC afirmou que
há uma exclusiva função dos custos que estão associados e a função é garantir uma boa utilização dos recursos e, por
isso, deve ser considerada uma verdadeira taxa e não uma contribuição financeira.

Assim, concluímos que o TC tem vindo a delinear aquilo que é a contribuição financeira por contraposição à taxa e ao
imposto.

Em suma, as características essenciais das contribuições financeiras são:

 São prestações presumidas;


 De componente coletiva acentuada;
 E, por isso, não individualizáveis.

Imposto Contribuição financeira Taxa

- Geral
- Coletivo restrito - Individual
- Capacidade
- Princípio da equivalência - Princípio da equivalência
contributiva

4
Contribuição especial instituída pelo DL 54/95, de 22 de Março.
5 Os tributos associativos referem-se áquilo que deve ser pago para se exercer uma determinada atividade. Ex. Ordem dos Advogados.

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Questiona-se se as contribuições para a segurança social são verdadeiras contribuições financeiras. Os trabalhadores
dependentes têm todos os meses de descontar para a segurança social, que é a taxa social única. A taxa social única é
paga em parte pelo empregador e em parte pelo trabalhador e serve para proteger o trabalhador no caso de ocorrer
alguma eventualidade, como por exemplo um acidente de trabalho. Depois de ter sido feito o desconto e ter ocorrido
uma eventualidade, o contribuinte tem um retorno do valor pago.

O valor pago pelo empregador é uma taxa? Não é uma verdadeira taxa porque não há uma contrapartida para o
empregador. Esta parcela da taxa social única é na verdade um imposto.

Na parcela paga pelo trabalhador, o caso é diferente, porque o trabalhador recebe uma contrapartida pelo pagamento
da TSU. Em princípio, poderíamos classificar o valor pago pelo trabalhador como uma taxa.

O sistema contemporâneo de segurança social nesta matéria não é um sistema de capitalização, mas sim se retribuição.
A população faz os seus descontos, mas o dinheiro não fica guardado, saí automaticamente para beneficiar a população
que atualmente não é ativa. Por isso se diz que aqui não há uma verdadeira taxa. Uma parte da doutrina considera que
há aqui uma contribuição financeira e outra parte da doutrina considera que há aqui um imposto parafiscal, porque a
receita está consignada a uma finalidade específica.

É difícil qualificar como contribuição financeira porque não se aplica a um coletivo restrito, mas no geral. Por isso, a
professora Rita Calçada Pires considera que há aqui um imposto.

Conflito geracional – a atual geração ativa tem a expetativa de que a futura geração ativa desconte o suficiente para que
a atual geração obtenha retorno porque as contribuições atuais já estão a ser gastas com a atual população não ativa.

4.3. Fundamento e funções do imposto


Inicialmente, o imposto era tido como algo autoritário e imposto pelo poder. Não havia o Estado como o conhecemos,
mas havia a proteção que o senhor feudal concedia como contrapartida do pagamento de um valor.

Depois da conceção autoritária, o imposto passou a ser visto como preço de segurança pela existência da sociedade. Os
serviços públicos tinham um preço associado. Esse imposto já era aqui objeto de consentimento, pelo que o imposto
deve ser criado pelos representantes do povo.

Hoje em dia, o imposto assenta numa ideia de solidariedade. A receita pública é imprescindível para que o Estado possa
intervir na economia e na sociedade e isto significa que há um dever de cidadania de pagar imposto.

O imposto assenta na função financeira, ou seja, obtenção de receita. Tem também uma função económico-social, no
sentido de influenciar os comportamentos económicos e sociais dos cidadãos. Ex. defesa do ambiente que gera o
agravamento/redução da tributação.

Há uma aposta na extrafiscalidade quando o imposto tem finalidades além de gerar receita. Mas a criação de impostos
extrafiscais tem implicações ao nível do princípio da neutralidade. Este princípio determina que o imposto deve
influenciar o mínimo possível as escolhas do comportamento. Assim, estamos a tornar o sistema fiscal cada vez mais
complexo. A extrafiscalidade deve ser utilizada de forma muito reduzida, mas isso não se verifica.

Ex. tributação sobre os sacos de plástico. É um imposto extrafiscal. Mas, na verdade, o que o Estado queria era arrecadar
receita. No limite, este tipo de tributos não deveriam gerar receita.

No art. 5º, nº1, LGT encontramos uma lógica de retribuição da riqueza como objetivo do imposto.

4.4. Classificações do imposto


4.4.1. Impostos sobre o rendimento, sobre o património e sobre o consumo
A primeira e mais importante classificação tem que ver com o imposto sobre o rendimento, imposto sobre o património
e imposto sobre o consumo.

Imposto sobre o rendimento – incide num aumento patrimonial no momento da formação, da constituição ou da
aquisição. O conceito de rendimento é o conceito de rendimento-acréscimo: tudo aquilo que aumentar o património é
considerado rendimento.

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Se o legislador tivesse optado pela teoria da fonte, o sistema seria diferente. De acordo com a teria da fonte, tudo o que
aumenta património e seria repetido presumivelmente (ex. renda), seria considerado rendimento.

Mas há uma falha, que se prende com as heranças. As heranças não são tratadas como rendimento, mas são tributadas
ao nível do imposto de selo.

É importante distinguir entre rendimento real e rendimento realizado.

Imposto sobre o património – conjunto de ativos e passivos que estão na esfera jurídica do contribuinte. Isto é o
património líquido. Se considerarmos apenas o conjunto ativo, estamos a falar do património bruto. A tributação sobre
património ou é sobre todo o património (não existe em Portugal) ou sobre parcelas do património (ex. IMI).

Imposto sobre o consumo – incide sobre a utilização do rendimento ou património na aquisição de bens e serviços
onerosos. Ou seja, independentemente do uso que o contribuinte der ao bem ou ao serviço, há tributação. É a aquisição
que é tributada.

4.4.2. Taxa proporcional e taxa progressiva

O imposto de taxa proporcional é aquele em que a taxa aplicável é sempre a mesma.

O imposto de taxa progressiva é aquele em que a taxa aumenta à medida que aumenta o rendimento. A taxa progressiva
pode ser de dois tipos: global ou por escalões. Numa taxa progressiva global, só temos de identificar o escalão e aplicar
a respetiva taxa. Para aplicar as taxas por escalões, o legislador criou um mecanismo, que se encontra no art. 68º do IRS,
que consiste na aplicação de duas taxas: uma taxa normal e uma taxa média.

Ex. se tivermos um rendimento coletável de 60.000€, uma parte do rendimento, 40522€, que corresponde ao limite do
escalão imediatamente anterior, será tributado a uma taxa de 30,300% (taxa média). A parte excedente do rendimento,
ou seja, 60.000-40522= 19.478, à qual aplicamos a taxa normal de 45%, que é a taxa onde se enquadra o rendimento
global.

4.4.3. Impostos reais Vs. Impostos pessoais

Os impostos reais atingem a matéria coletável sem atender às circunstâncias pessoais e individuais do indivíduo.

Os impostos pessoais atendem à realidade pessoal, individual e familiar do indivíduo. Isto pode ser feito de várias formas:

1. Personalizando o imposto, atendendo ao rendimento global do contribuinte. É o que acontece com o IRS, por
exemplo.
2. Excluindo a tributação do mínimo de existência. Há um mínimo que não pode ser tributado para assegurar
condições mínimas de existência.
3. Escolhendo um tipo de taxa. Escolhendo um tipo de taxa progressiva, temos uma taxa mais equitativa do que
uma taxa proporcional.

4.4.4. Impostos principais Vs. Impostos acessórios

Os impostos principais são devidos independentemente de outros impostos.

Os impostos acessórios dependem de um imposto principal para poderem ser determinados ou para poderem ser alvo
de sujeição.

Dentro dos impostos acessórios, temos os impostos adicionais (calculados com base na matéria coletável, que existe
independentemente do cálculo final do imposto) e os adicionamentos (estão dependentes do cálculo final do imposto).

Ex. a derrama é um adicionamento porque está dependente do IRC. Tem que ver com a matéria coletável para efeitos de
pagamento de IRC. Se a base de tributação da derrama fosse o imposto final a pagar no IRC, já seria um adicional.

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Rendimento Rendimento Rendimento coleta


bruto líquido coletável

Deduções Englobamento
específicas ou não - Imposto a pagar;
englobamento
- Imposto a reembolsar;

- Sem imposto

Taxa de imposto

Tendo em conta o esquema acima, podemos dizer que o imposto adicional surge numa fase anterior ao adicionamento.
O imposto adicional pode ocorrer a partir do momento em que se determina a matéria coletável e o adicionamento está
dependente do cálculo final do imposto.

Englobamento – somatório. Temos vários rendimentos e fazemos o somatório. Ex. IRS.

Deduções específicas – gastos que o contribuinte teve para obter aquele rendimento.

4.4.5. Imposto fiscal Vs. Imposto extrafiscal

O imposto fiscal é aquele cujo objetivo primeiro é a arrecadação de receita.

O imposto extrafiscal é aquele cujo objetivo primeiro é modelar certos comportamentos económico-sociais.

4.4.6. Impostos fiscais Vs. Impostos parafiscais

Impostos fiscais – não estão consignados a qualquer fim concreto.

Impostos parafiscais – estão consignados a determinado fim concreto. Ex. contribuição para a segurança social.

4.5. Princípios fundamentais do imposto

4.5.1. Princípio da legalidade fiscal


Quando pensamos em legalidade fiscal temos de atender ao art. 103º, nº2, CRP, que determina que os elementos
essenciais (incidência, taxas, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes) do imposto só podem ser criados por lei em
sentido formal.

O princípio da legalidade tem um elemento formal e um elemento substancial. Porque, por um lado, os impostos só
podem ser criados por lei e, por outro lado, os elementos essenciais do imposto têm de estar contidos na reserva relativa
de lei da AR.

O Acórdão 48/84 do Tribunal Constitucional defende que o princípio da legalidade deve abranger quer as alterações mais
favoráveis ao contribuinte quer as mais desfavoráveis. Devem ser abrangidos pelo princípio da legalidade os elementos
enunciados no art. 103º, nº2 da CRP quer estejamos perante a criação ou aumento dos impostos ou perante a
extinção/diminuição de impostos, pois não pode interpretar-se restritivamente a reserva da competência da AR em
matéria discal, de forma a não considerar abrangidas as normas que beneficiam os contribuintes, tendo em conta o
princípio da legalidade fiscal.

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Tudo o que está fora dos 4 elementos essenciais de que fala o art. 103º, nº2, CRP pode ser regulamentado sem ser por
lei da AR.

Será que as fases da cobrança estão abrangidas pelo princípio da legalidade? O art. 8º, nº2, al. a) da LGT diz que estão
ainda sujeitos ao princípio da legalidade a liquidação e cobrança dos impostos. Existe o acórdão 63/2001 de 13 de
fevereiro que defende que a liquidação e cobrança do imposto não devem estar abrangidos pelo princípio da legalidade
porque na CRP apenas constam aqueles quatro elementos. Esta é a orientação maioritária da doutrina e do TC. Por outro
lado, há quem entenda que o art. 8º da LGT determina um alargamento do princípio da legalidade à liquidação e cobrança
dos impostos.

Este princípio é muito relevante no âmbito dos impostos, relacionando-se com a ideia de auto-consentimento, ou seja,
não deve haver tributação que não sejam aceites nem foram criados por quem paga os impostos e por isso é que é a AR
que tem a competência para criar impostos.

No limite, pode-se colocar a questão de saber se não for a AR a criar os quatro elementos fiscais, quais as consequências,
se haverá espaço para a resistência fiscal.

O princípio da legalidade fiscal é compatível com o uso de conceitos indeterminados? Há quem defenda que sim e, neste
sentido, argumenta-se com a vantagem de praticabilidade, que beneficia o interesse público, uma vez que a gestão do
imposto é algo complexo. Quem defende que não, argumenta com a necessidade de segurança jurídica. Neste âmbito, o
TC já proferiu dois acórdãos (acórdão 756/95 de 20 de dezembro e acórdão 70/2004 de 7 de maio) que admitem um
certo grau de utilização de conceitos indeterminados, mas nunca no âmbito dos 4 elementos essenciais.

Art. 11º CIVA – Diz-se que o ministro das finanças pode determinar a sujeição.

Art. 36º, nº1, LGT - “A administração tributária pode subordinar a atribuição de benefícios fiscais ou a aplicação de
regimes fiscais de natureza especial (…) por meio de contratos fiscais”.

Como é que estes artigos se compatibilizam com o princípio da legalidade? No limite, poderíamos considerá-los
inconstitucionais.

No fundo, o que se quer, é garantir a tipicidade, que se relaciona com a segurança jurídica.

4.5.2. Princípio da segurança jurídica fiscal

Pretende-se que a AT não possa decidir arbitrariamente se vai ou não tributar. Tem de haver previsibilidade. Assim, a lei
fiscal deve ser inteligível do ponto de vista do seu conteúdo e previsível do ponto de vista das consequências da sua
aplicação. Isto relaciona-se também com o princípio da não retroatividade fiscal (103º, nº3, CRP + 12º LGT).

Este princípio também significa que, no espaço da relação jurídica, o cidadão contribuinte deve poder aceder aos dados
que a AT tem sobre ele para poder defender-se.

 Ver arts. 57º, CPPT + 59º e 68º LGT.

4.5.3. Princípio da proporcionalidade fiscal

Se o imposto exceder a capacidade contributiva, estamos perante um confisco. Isto relaciona-se com a curva de Laffer,
que é relativa de sociedade para sociedade e estabelece limites à tributação, mas que nós desconhecemos.

4.5.4. Princípio da igualdade

Advém do artigo 13º CRP e aplica-se também no âmbito fiscal, mas com um conteúdo diferenciado. No art. 5º, nº2 da
LGT fala-se na igualdade no âmbito fiscal e isso relaciona-se com a capacidade contributiva. Assim, deve-se tratar o que
é igual de forma igual e o que é desigual de forma desigual. A capacidade contributiva é uma medida de justiça e eficácia.

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É de justiça porque não podemos exigir a alguém aquilo que não tem e é eficaz porque, mesmo que o legislador
estabelecesse impostos para quem não tem capacidade contributiva, logicamente não iria conseguir obtê-los.

A lógica da igualdade apela ainda a uma globalidade da contribuição, de acordo com a qual todos têm o dever de
contribuir. Mas, só o podemos fazer na medida da capacidade contributiva. A personalização do imposto é uma boa
forma de ter em consideração a capacidade contributiva.

Dentro do próprio sistema fiscal existem exceções ao princípio da capacidade contributiva. Há um elemento essencial do
imposto que afasta o princípio da igualdade – os benefícios fiscais. No caso dos impostos extrafiscais, apesar de o
contribuinte ter capacidade contributiva, existem outras finalidades superiores que dão aso a que haja benefícios fiscais 6.
Este desvio ao princípio da igualdade, para o Estado, representa uma receita cessante. Logo, na ótica de contabilidade
pública, torna-se uma despesa fiscal.

4.6. Fases do imposto


Pressuposto objetivo do imposto:

1º O que gera tributação? - Determinar o aspeto material


(objetivo de tributação) – rendimento,
consumo ou património;
Conexão com
normas de - Determinar o aspeto temporal
incidência (momento relevante para efeitos de
(sujeição a tributação).
tributação)

Pressuposto subjetivo do imposto:


2º Quem está sujeito a
- Valorizar o aspeto espacial do imposto
tributação?
(regras de apreciação da lei fiscal no
espaço – fonte e residência)

Normas de isenção (Estatuto dos


benefícios fiscais, códigos dos impostos
específicos e legislação avulsa)

6O art. 2º do Estatuto dos Benefícios Fiscais define benefícios fiscais como as “medidas de carácter excecional instituídas para tutela
de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”.

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Fixação do montante sujeito:


3º Quanto está sujeito a tributação?
- Determinar o aspeto quantitativo do
imposto (transformação do rendimento
bruto em rendimento líquido).

Normas que fixam a taxa de


imposto + normas que procedem a
deduções

4º Operações financeiras

Liquidação lacto sensu


Lançamento Liquidação stricto sensu
- Quem? - Quantia a pagar no final (taxa
- Quanto? aplicável à matéria coletável +
deduções à coleta)

Auto-liquidação
Normas de lançamento Normas de liquidação
Ou

Hetero-liquidação

Normas de cobrança
5º Cumprimento da obrigação
fiscal (pagamento/cobrança) - Pagamentos voluntários (regra-
geral);

- Pagamentos coercivos.

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6º O cumprimento foi adequado?/Há concordância com a aplicação concreta das normas fiscais?

Fiscalização AT
Em caso de discórdia, o contribuinte
tem à sua disposição as figuras da
revisão, impugnação e recurso do ato
tributário
Normas de
fiscalização

Normas procedimentais e
processuais (CPPT)

Normas sancionatórias (para a aplicação


inadequada das normas fiscais). Na sua grande
maioria, pertencem ao ramo contraordenacional.
O diploma mais relevante é o Regime Geral das
Infrações Tributárias.

Legenda:

Regime fiscal

Perspetiva do contribuinte

Perspetiva da AT

Elemento essencial do imposto (sujeição ao princípio da legalidade fiscal).

5. A RELAÇÃO JURÍDICA FISCAL

O imposto está inserido numa relação jurídica. O primeiro aspeto passa por saber em que medida ocorre o nascimento
da obrigação fiscal. Do nascimento da obrigação fiscal nasce a relação jurídica fiscal.

A tese constutivista diz que é no momento da liquidação (ato tributário) que nasce a obrigação e, consequentemente a
relação jurídica. Mas o legislador português adotou a tese do efeito declarativo. No art. 36º, nº1 da LGT diz-se que a
relação jurídica tributária se constitui com o facto tributário.

Neste âmbito, assume relevância a distinção entre impostos de obrigação única e impostos de obrigações periódicas.

5.1. Conteúdo da relação fiscal

Qual o conteúdo da relação fiscal? A resposta a esta questão relaciona-se, em primeiro lugar, com a oposição entre
obrigação fiscal e obrigações acessórias. A obrigação fiscal refere-se ao pagamento do imposto (36º, nº2, LGT).

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Art. 30º, nº2, LGT – o crédito tributário é indisponível. A AT não pode abdicar deste crédito. Esta norma é uma das mais
invocadas pela AT para negar a reestruturação a empresas insolventes.

Quando nos referimos a obrigações acessórias falamos de deveres auxiliares (30º, nº1, al. b, LGT). A AT, além de exigir o
pagamento da obrigação fiscal, também pode exigir, se legalmente estabelecido, o cumprimento de deveres auxiliares.
São deveres necessários para que a obrigação principal seja cumprida (31º, nº2, LGT). Ex. apresentação de documentos
relevantes.

É diferente dizer “eu não estou sujeito” de “eu estou isento”. O contribuinte pode estar sujeito e estar isento, mas ainda
assim ter obrigações acessórias. Quando não há sujeição, não há sequer relação jurídica fiscal.

Há uma regra de boa relação e boa fé no âmbito da relação jurídica fiscal, o que significa que tem de haver cooperação
da parte do contribuinte.

5.2. Sujeitos da relação fiscal

Temos, por um lado, o sujeito ativo e, por outro lado, o sujeito passivo (art. 18º, LGT).

O sujeito ativo é aquele que tem na sua esfera jurídica o poder de exigir o pagamento do imposto e o cumprimento de
obrigações acessórias. No entanto, quem cobra o imposto não é necessariamente o sujeito ativo da relação jurídica fiscal.

O sujeito passivo é aquele que tem personalidade jurídica. No entanto, a lei pode considerar como sujeitos tributários
entidades desprovidas de personalidade jurídica ou não considerar como sujeitos tributários certas entidades detentoras
de personalidade jurídica.

Os direitos e os deveres dos incapazes e das entidades sem personalidade jurídica são exercidos, respetivamente, pelos
seus representantes, designados de acordo com a lei civil, e pelas pessoas que administrem os respetivos interesses (16º,
nº3, LGT).

Quando falamos em substituição (18º, nº3, LGT) não estamos a falar de um contribuinte direto. Na substituição, por
imposição da lei, a prestação tributária é exigida a pessoa diferente do devedor. O dever de cumprimento da obrigação
fiscal aparece na esfera jurídica de um terceiro. Temos aqui uma relação jurídica triangular. A substituição tributária
funciona através de mecanismo da retenção na fonte.

As relações laborais é um exemplo em que existe a figura da substituição tributária. O empregado recebe o seu
vencimento líquido (vencimento bruto – retenção na fonte). O substituto retém (retenção na fonte) o valor que o
empregado está obrigado a entregar ao Estado, entregando-o.

Outro exemplo tem que ver com a relação bancária. Quando fazemos aplicações bancárias, no momento de receber o
valor dos juros, o banco faz a retenção na fonte e entrega uma parte do valor ao Estado.

A substituição tributária funciona através do mecanismo na retenção na fonte (art. 20º, LGT).

A figura da retenção na fonte tem óbvias vantagens para o Estado. Nomeadamente, é uma maneira de agilizar o processo
de cumprimento e, por outro lado, é uma forma de assegurar que o valor pago é o valor devido, evitando fraudes.

E quando o substituto não entrega o valor retido? E se nem sequer houver retenção? No art. 28º da LGT encontramos a
resposta. Se tiver de ser retido o valor pelo substituto e este não entregar ao Estado, temos uma responsabilidade
exclusiva do substituto, sendo que o substituído não tem qualquer responsabilidade (28º, nº1).

Quando estamos perante uma situação em que não há retenção sequer, os dois sujeitos passivos são responsáveis.

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Estado

Obrigação
fiscal

Contribuinte Substituto
(sujeito passivo) (sujeito passivo)
Relação legal

Retenção feita e Substituto (28º, nº1, LGT)


não entregue

Responsabilidade

Retenção não efetuada

Natureza por conta do Natureza definitiva


imposto a pagar no final

Substituto + subsidiariamente
Substituído + subsidiariamente
substituído (28º, nº3, LGT)
substituto (28º, nº2, LGT)

No caso de não ter sido efetuada retenção e o imposto tiver natureza por conta, o substituto pode ter de pagar juros
compensatórios ao substituído.

Não tendo sido efetuada retenção e tendo o imposto natureza definitiva, é o substituto o primeiro responsável, mas
depois goza de direito de regresso conta o substituído.

À luz da lei, o responsável vai ser sujeito passivo de imposto (art. 18º, LGT). Não é sobre o responsável que incide a
obrigação principal, nem é sobre o responsável que o Estado pode exigir, em primeira linha, o cumprimento da obrigação
principal. Assim, o responsável só aparece quando há incumprimento. Isto não se confunde com a figura da substituição
tributária, em que o terceiro atua de forma originária. Por esta razão, talvez não seja correto enquadrar a figura da
responsabilidade na de sujeito passivo.

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5.3. Cumprimento da obrigação principal


Quando olhamos para o art. 78º do CPPT, percebemos que há duas vias para o cumprimento da obrigação fiscal. A
primeira e que é sempre a preferida pela AT é o pagamento voluntário. Mas se o pagamento não ocorrer de forma
voluntária, a AT tem poderes para cobrar o valor de forma coerciva através do ato de liquidação (art. 78º, al. b).

Regra-geral, os créditos tributários não são suscetíveis de sucessão a terceiros, salvo os casos previstos na lei (art. 29º,
LGT). As exceções são as seguintes:

 Há uma modificação do sujeito passivo por morte do sujeito passivo originário (29º, nº2, LGT). A
responsabilidade de pagamento operada pelo sucessor só o é na medida do património herdado.
 Substituição do sujeito ativo (41º, nº2, LGT) – aquele que pague a obrigação principal em vez do sujeito passivo
originário fica sub-rogado nos direitos da AT.
 Lei 103/2003 de 5 de Dezembro cria a figura da cessão de créditos para titularização – quando a AT estava em
falta de liquidez e para obter liquidez imediata vendeu os créditos tributários a terceiros. Mas no diploma não
fica claro que se tenha extinguido a obrigação principal entre a AT e o contribuinte.

5.4. Extinção da obrigação fiscal


A obrigação extingue-se, em primeiro lugar, pelo cumprimento da obrigação.

Mas a obrigação também se pode extinguir através da dação em cumprimento (40º, nº2, LGT + 87º + 201º CPPT) – um
terceiro toma o lugar de devedor do imposto. No entanto, há responsabilidade do sujeito originário, ou seja, funciona
como um garante da relação jurídica: se ele não cumprir, é o contribuinte que tem de pagar.

A lei admite ainda a compensação como forma de extinção da obrigação (40º, nº2). Quem deve imposto vai-se tornar
também credor do credor do imposto. Então, compensa-se a dívida com crédito. No artigo 89º CPPT fala-se em casos de
compensação obrigatória, ou seja, a compensação tem de ocorrer obrigatoriamente. O art. 90º CPPT fala-se em
compensação facultativa, por iniciativa da AT.

Também pode ocorrer a caducidade do direito à liquidação (45º, LGT). Diz-se que o direito de liquidar os tributos
(apuramento do valor a pagar pelo contribuinte) caduca no prazo de 4 anos se a liquidação não for validamente notificada
ao contribuinte, se outro prazo não for estabelecido pela lei. As regras para a contagem deste prazo de 4 anos encontram-
se no art. 45º, nº4.

Também existe caducidade do lado contribuinte, que é uma caducidade de fazer entrar no cálculo do imposto certos
montantes (o que fará com que o imposto a pagar seja menor).

A prescrição é outra forma de extinguir a obrigação fiscal e surge a propósito do momento de cobrança (48º + 49º LGT +
175º CPPT).

Por fim, temos a confusão como forma de extinguir a obrigação fiscal.

5.5. Tipos de incumprimento


Podemos ter o incumprimento da obrigação fiscal e podemos ter o incumprimento de deveres acessórios.

Em relação à obrigação principal, conseguimos distinguir três situações:

 Incumprimento da entrega do imposto a pagar antecipadamente – Tem duas consequências. A primeira é o


pagamento de juros compensatórios (35º, nº1, LGT). Há também uma consequência contraordenacional (114º,
nº5, al. f do Regime geral das infrações tributárias).

 Incumprimento da entrega do imposto retido ou a reter no âmbito de substituição tributária – atua o mecanismo
da responsabilidade (28º LGT). Há ainda lugar a juros compensatórios (35º, nº1, LGT). Há também uma
consequência contraordenacional (114º, RGIT). Se os valores em causa forem superiores a 7500€ temos um
crime de abuso de confiança (105º, RGIT).

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 Restantes situações de incumprimento em que não há entrega do imposto no tempo devido - A primeira
consequência está prevista no art. 44º, LGT, onde se determina o pagamento de juros de mora (para o atraso
do pagamento). Não se confunde com juros compensatórios (estes apenas servem para os dois tipos de
incumprimento já analisados). A segunda consequência é a emissão de uma certidão de dívida e instauração de
um processo de execução fiscal (88º, 162º a 164º do CPPT + 103º, LGT).

O incumprimento de deveres acessórios relaciona-se com o atraso na liquidação. Note-se que só há consequências para
o contribuinte se os atos de atraso lhe forem imputáveis. De outra forma, opera a caducidade do direito à liquidação
(45º, LGT).

A primeira consequência pelo atraso na liquidação é o pagamento de juros compensatórios (35º, nº1, LGT). Em segundo
lugar, o atraso ou falta de entrega de declarações constitui contra-ordenação (116º, RGIT).

5.6. Garantias da relação jurídica fiscal


Há garantias quer para o Estado quer para o contribuinte.

Quanto às garantias da obrigação fiscal, temos a garantia geral do património do devedor (50º, nº1, LGT).

Por outro lado, existem garantias pessoais. Temos a garantia pessoal, que se relaciona com o património de terceiro
(figura próxima da fiança). A responsabilidade pode ser subsidiária (o responsável tem benefício de excussão, só é
chamado a pagar na medida em que o património do devedor seja insuficiente) ou solidária (não havendo cumprimento
no prazo legal, o responsável é chamado a cumprir, independentemente do património do contribuinte).

Existem ainda garantias reais. A primeira garantia prende-se com os privilégios creditórios (50º, nº1, al. a, LGT + 736º CC).
O Estado tem prevalência sobre os demais credores. No entanto, esta garantia é limitada no tempo, por isso é importante
que existam outras garantias, como a hipoteca7 e o penhor8 (art. 50º, nº2, al. b + nº3, LGT).

Outra garantia real possível é o direito de retenção (art. 50º, nº2, al. c, LGT), que aparece sobretudo no âmbito de
impostos sobre a despesa.

No art. 51º, LGT, encontramos a possibilidade de o Estado atuar mediante providencias cautelares para garantir os
créditos tributários.

No CPPT, artigos 169º e 199º, encontramos a possibilidade de prestação de caução.

Em relação às garantias do sujeito passivo, não existe um “estatuto do contribuinte”, como se verifica noutros
ordenamentos jurídicos. Assim, os mecanismos de defesa do contribuinte estão dispersos na legislação nacional.

Existe o provedor de justiça, a quem o contribuinte pode recorrer para apresentar queixas.

O princípio da legalidade fiscal é em si mesma uma garantia dos contribuintes (lógica de auto-consentimento).

Outra garantia prende-se com a não retroatividade da lei fiscal.

A função destas garantias é legalizar a atuação da AT, mas também pretende quebrar casos de assimetria de informação.
Permite aos contribuintes reagir contra a AT.

O direito à informação é, nesta medida, extremamente importante para o contribuinte. No art. 77º da LGT diz-se que é
fundamental exigir a fundamentação do ato fiscal. No art. 60º da LGT, diz-se que o contribuinte pode participar na
formação das decisões tributárias.

Existe também o direito de assistência ao cumprimento de assistência (42º, LGT).

Outro direito importante é o direito de acesso à justiça. No caso de discordar, o contribuinte pode reagir recorrendo à
justiça.

7 Aplica-se a bens móveis sujeitos a registo ou a bens imóveis.


8 Aplica-se a bens móveis não sujeitos a registo.

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Um aspeto importante é o de que as presunções no direito fiscal são na grande maioria das vezes ilidíveis.

Se o contribuinte tiver pago mais do que devia ter pago, tem direito a ser restituído. Há a possibilidade de dedução no
caso de ter havido dupla tributação.

No art. 30º, nº1, al. e) + 43º, LGT, fala-se na possibilidade de o contribuinte receber juros indemnizatórios da parte da
AT.

É possível o contribuinte receber juros de mora da parte da AT (102º, nº2, LGT).

No art. 35º da LGT, quando o contribuinte tem de pagar juros compensatórios, estes juros só são devidos no prazo
máximo de 180 dias. Ou seja, estes juros estão limitados na sua quantia.

A última das garantias prende-se com garantias procedimentais e processuais (63º + 57º + 45º + 48º + 49º, LGT).

6. FRAUDE FISCAL, EVASÃO FISCAL E PLANEAMENTO FISCAL

Cumpre a obrigação Planeamento fiscal

Contribuinte Fraude fiscal

Não cumpre a obrigação

Evasão fiscal

Uma ideia que se relaciona com a opção do contribuinte entre cumprir a obrigação e não cumprir a obrigação é a ideia
de mobilidade fiscal. Quanto maior for a mobilidade fiscal do contribuinte, maior é a fragilização da AT perante esse
contribuinte, pois ele pode optar pela jurisdição em que quer ser tributado. Por exemplo, alguém que trabalhe por conta
de outrem, em princípio, não tem mobilidade associada, por isso, não pode fugir aos impostos.

Uma outra ideia que se relaciona com a dicotomia cumprir/não cumprir a obrigação fiscal é a ideia de cidadania fiscal,
pois é fundamental que os cidadãos cumpram as suas obrigações fiscais. Por sua vez, esta ideia relaciona-se com a
solidariedade fiscal.

“Fare share” – cada um paga aquilo que é devido.

Ex. Em 2012 a cadeia Starbucks pagou muito pouco imposto no RU porque moveu as suas obrigações fiscais para outras
jurisdições mais vantajosas. Indignados, os ingleses fizeram um boicote à marca e esta ficou com receio do impacto
reputacional, de modo que passou a fazer por pagar mais impostos no RU. Assim, o impacto reputacional também se
relaciona com o sistema fiscal.

Fraude fiscal é comportamento do contribuinte que viola diretamente a norma fiscal. Ex. A ganha 1000€ e declara apenas
500€. A norma fiscal declara que é obrigatório declarar todo e qualquer rendimento obtido.

Há evasão fiscal quando o contribuinte olha para a norma fiscal aplicável no caso concreto, vê que ela é desfavorável e
contorna-a para que a sua situação encaixe noutra norma mais favorável. Assim, nos casos de evasão fiscal, há sempre
duas normas envolvidas: a norma evadida e a norma de cobertura.

Ex. de evasão fiscal – Pôr à venda um andar. Existe tributação sobre a venda do imóvel. Constitui-se uma sociedade com
a pessoa que quer comprar o imóvel. Passado um tempo, a sociedade é liquidada e quem entrou com o capital fica com
o imóvel e quem entrou com o imóvel fica com o capital. Isto é possível em países como Espanha e Brasil.

Um outro exemplo de evasão fiscal é o caso dos preços de transferência. Ocorre quando temos várias sociedades que
têm relações especiais entre si e realizam transações conseguindo preços fiscais mais vantajosos face aos preços de
mercado.

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O mecanismo da evasão fiscal é cada vez mais utilizado a nível internacional.

A evasão fiscal relaciona-se com os paraísos fiscais (não se integram a OCDE) e os regimes fiscais preferenciados
(pertencem à OCDE).

Características dos paraísos fiscais/regimes fiscais preferenciados:

 Baixa ou nenhuma tributação;


 Sigilo bancário (a AT não consegue aceder aos dados sobre o contribuinte);
 Não permitem troca de informações.

Ring fancing – quando os regimes preferenciados só são admitidos a não residentes. É o que acontece na Madeira.

Centro Internacional de Negócios da Madeira – ver arts. 33º a 36º do Regime dos Benefícios Fiscais. Este regime vai
terminar numa lógica de curto prazo. Um dos aspetos que se está a tentar para manter este regime é assegurar a troca
de informações.

Não devemos confundir a noção de paraíso fiscal com a noção de prática fiscal prejudicial. Esta última tem que ver com
as relações dos Estados entre si e com a possibilidade de os Estados poderem usar os seus impostos para atrair capital e
investimento. Neste aspeto, a concorrência fiscal é totalmente legítima. O problema existe quando essa concorrência
passa a ser desleal. Ex. Holanda e a questão dos dividendos distribuídos por Holding.

Ao contrário do que se verifica na evasão fiscal e na fraude fiscal, no planeamento fiscal o contribuinte está a cumprir a
obrigação. No entanto, o Estado deixa uma margem para o contribuinte adquirir voluntariamente certos benefícios
fiscais. É o próprio legislador que cria estes benefícios e o contribuinte pode legitimamente escolhe-las.

Quais as causas do comportamento evasivo/fraudulento?

 Causas políticas e psicológicas:


a) Desigualdades face ao imposto;
b) Discórdia da política fiscal;
c) Perceção de que os gastos públicos estão a ser feitos de forma incorreta. Qualquer legislador tributário tem
de ter em conta que as pessoas não gostam de pagar impostos e por isso deve tentar que não haja confronto
direto com a norma fiscal (se quer tributar 1000€, deve evitar que o contribuinte tenha que pagar os 1000€
de uma só vez);
d) Curva de laffer.

 Causas económicas:
a) Trabalhador por conta de outrem Vs. Trabalhador por conta própria (mobilidade fiscal);
b) Gestão que as empresas exercem. Empresas responsáveis Vs. Empresas não responsáveis (estas últimas,
em princípio, terão maior tendência a ter um comportamento fraudulento/evasivo).

 Causas técnicas:
a) Complexidade do sistema fiscal que torna difícil ao contribuinte perceber as normas fiscais;
b) Insegurança do sistema fiscal, pois está sempre a ser alterado.

De que forma pode o Estado contrariar a fraude?

 Utilizando a inspeção tributária e trocando informações entre os vários organismos que têm acesso a dados
relevantes sobre o contribuinte para efeitos de tributação;
 Criminalização da fraude fiscal com a aprovação de uma sanção correspondente (ver arts. 103º, 104º e 106º,
RGIT);
 Segredo bancário. A AT defende que é importante obter as informações do sistema bancário para comparar o
valor declarado e o valor disponível no sistema bancário. Atualmente, a AT pode aceder diretamente aos valores
bancários dos contribuintes;
 Correção ao valor de transmissão de direitos reais sobre imóveis (64º, CIRS).

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De que forma pode o Estado contraria a evasão?

 Criação de medidas anti-abuso, que são normas com a finalidade de desconsiderar para efeitos fiscais a conduta
do contribuinte. Há uma anulação do efeito pretendido pelo contribuinte. No art. 38º, nº2, LGT, encontramos a
norma geral anti-abuso, existindo ainda as normas especiais anti-abuso.
 Existência da portaria dos Estados que não são cooperantes para com as administrações fiscais (paraísos fiscais
e regimes fiscais preferenciados);
 Colaboração entre as Administrações tributárias dos vários Estados;
 Apostar na fiscalização;
 Métodos indiretos para cálculo de imposto. A AT presume determinados rendimentos, afastando-se do valor
real, para calcular o imposto.

Enquanto que a luta contra a fraude fiscal é muito mais relevante a nível nacional, a luta contra a evasão fiscal assume
relevância não só a nível nacional, mas também internacional.

6.1. Planeamento fiscal agressivo/abusivo


Já sabemos que a evasão e a fraude correspondem a infrações no sistema fiscal. Sabemos também que existe uma
terceira figura, o planeamento fiscal, que é perfeitamente legítima. Coloca-se o problema de saber qual a posição da
figura do planeamento fiscal agressivo. Uma parte da doutrina classifica-a como sendo uma figura perfeitamente
legítima. No entanto, há quem entenda que é uma figura que se integra na evasão fiscal. Por último, há ainda quem
entenda tratar-se de uma nova categoria.

A prof. Rita Calçada Pires entende que não há diferenças substanciais entre o planeamento fiscal agressivo e a evasão
fiscal.

O DL 29/2008 regula a figura do planeamento fiscal agressivo/abusivo. Não se encontra no diploma a definição de
planeamento fiscal agressivo. O que encontramos é um conjunto de obrigações acessórias que são impostas aos
consultores fiscais, com o objetivo de detetar planeamentos fiscais abusivos.

 Ler 5º e 6º parágrafos do preâmbulo do DL 29/2008.

No art. 8º deste DL encontramos o dever de informação dos consultores para com a AT. Neste dever de informação não
está incluído o dever de informação da identidade do beneficiário do planeamento fiscal (art. 8º, nº2).

No art. 7º deste DL encontramos o dever de comunicação.

O art. 13º determina o que acontece quando se descobre um planeamento abusivo. Tenta-se resolver os problemas
legislativos mobilizando a AT para a realização de ações específicas em inspeção tributária (anti-abuso).

 Ver arts. 17º e 20º do DL 29/2008.

Como consequência da aplicação deste DL, a AT fez uma listagem de casos de esquemas fiscais que considera abusivos.
Esta listagem está disponível na página da AT.

Nessa listagem, existe o esquema 3, no âmbito do IRC e implica a utilização de um paraíso fiscal.

1- Situação de base.

PT Fora UE
Participação

R Empresa

Dividendos

2- Planeamento fiscal abusivo – esquema 3.

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PT UE
Dividendos
R Holding (regime
mais favorável de
dividendos
Participação
recebidos)

Fora UE

Empresa

7. SISTEMA FISCAL E CARACTERIZAÇÃO DO SISTEMA FISCAL PORTUGUÊS

Quando queremos perceber o quadro dos impostos em especial, damos um salto qualitativo e quantitativo para a figura
do sistema fiscal.

O sistema fiscal é o conjunto dos impostos existentes num determinado sistema jurídico, numa organização coerente,
com subordinação objetiva para serem prosseguidos, sendo sistemas complexos. O impacto desta complexidade gera ou
pode gerar insatisfação e questões psicológicas de repugnância ao imposto, tal como pode implicar custos excessivos
para garantir o cumprimento dos impostos.

Qualquer sistema fiscal, para ser constituído, depende da política fiscal9. A construção do próprio sistema fiscal depende
da decisão política num determinado momento e num determinado contexto.

Princípios fundamentais para o sistema fiscal:

 Equidade e justiça – Relaciona-se com a capacidade contributiva e com o objetivo de retribuição da receita
arrecadada pelos impostos;
 Economia em eficiência e eficácia – relaciona-se com a racionalidade económica (neutralidade, eficácia e
eficiência do sistema fiscal) e com a eficiência e a eficácia administrativa (custos financeiros de implementação
e aplicação e aquilo que é gerado pela arrecadação de impostos). A eficácia relaciona-se também com a curva
de luffer. O impacto económico e social do imposto não pode ser nefasto, não pode afetar o bem-estar e o
crescimento e desenvolvimento da economia10.

Quando olhamos para o sistema fiscal português encontramos três bases de tributação: rendimento, património e
consumo.

9
A política fiscal consiste no uso adequado dos vários impostos e das características que os recortam no sentido se serem prosseguidos
os objetivos económico-sociais definidos. Esses objetivos são tipicamente e em traços gerais a redistribuição do rendimento e da
riqueza, a estabilização económica e o desenvolvimento económico.
10 A eficiência económica relaciona-se com a ideia de que os impostos devem ser o mais neutros possível, ou seja, provocando a menor

quantidade de distorções possível, de modo a não gerar carga excedentária. A este propósito costuma distinguir-se dois efeitos do
imposto: o efeito rendimento e o efeito substituição. O primeiro resulta do facto de a criação de um novo imposto ou o aumento de
um imposto já existente ter como consequência a diminuição do rendimento disponível do contribuinte, diminuindo também o seu
poder de compra. Se da alteração fiscal se observar uma mudança de comportamento tal que leva o contribuinte a substituir uma
atividade por outra ou o consumo de um bem por outro (efeito de substituição), então há ineficiência económica, se dessa alteração
de comportamento resultar uma perda de bem-estar para o contribuinte que não se traduza num aumento de recursos para o Estado.
Assim, o efeito rendimento é um efeito que resulta necessariamente de uma alteração fiscal, mas ele não implica ineficiente
económica. Entende-se que a ineficiência económica existe quando do efeito rendimento advém o efeito substituição, caso em que
se diz que há carga excedentária.

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 Impostos sobre o rendimento – IRS e IRC.


 Impostos sobre o património – IMI, IMT, Imposto de Selo, Imposto de veículos e Imposto único de Circulação.
 Impostos sobre o consumo – IVA e Impostos especiais sobre o consumo (álcool e bebidas alcoólicas, tabacos
manufaturados e produtos petrolíferos).

Os impostos podem ser estuais, regionais e locais.

Dentro dos impostos existentes, os indiretos são os que oferecem mais receita ao Estado e dentro destes é o IVA que dá
mais receita ao Estado. Dentro dos impostos diretos, é o IRS que oferece mais receita ao Estado.

Muitas vezes a segurança social está incluída nestas estatísticas e há uma parte muito grande das receitas fiscais que
incluem a segurança social.

Quando vemos que há uma supremacia dos impostos sobre o consumo face aos impostos sobre o rendimento, vemos
que há algum afastamento da capacidade contributiva como um todo.

Existem mais taxas proporcionais do que progressivas, e com isto mais uma vez estamos a afastar-nos do princípio da
capacidade contributiva.

Cada vez mais na organização do sistema fiscal, o Estado depende do contribuinte para arrecadar a receita, pois é este
que entrega a informação à AT (ideia de gestão fiscal privada do imposto).

8. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS SINGULARES

Características:

 É um imposto tendencialmente único, pois no âmbito da incidência objetiva, encontramos várias categorias de
rendimentos. Depois esses rendimentos são todos “somados”, transformando-se em único.
 É um imposto sobre rendimento e direto.
 É incidente sobre as pessoas singulares.
 É um imposto periódico e renovável.
 É um imposto de quota variável (tem uma taxa aplicada à matéria variável e funciona por escalões).
 É um imposto hétero-liquidável (art. 75º, CIRS), ainda que a AT dependa das declarações feitas pelo contribuinte.
 É um imposto de avaliação direta (39º, CIRS).

Etapas do IRS:

1. Incidência pessoal – residente ou não residente?


2. Incidência real – categorias de rendimentos (A, B, E, F, G e H).
3. Rendimento líquido de cada categoria – apuramento das deduções específicas.
4. Rendimento líquido total – ou englobar ou não englobar. Não englobando, aplicamos logo a taxa de imposto e
automaticamente ficamos com o imposto a pagar. Englobando, soma-se tudo e aplica-se a taxa de imposto a
todo o rendimento.
5. Coleta (só há quando há englobamento na fase anterior).
6. Imposto a pagar – há lugar a deduções à coleta. Daqui podemos obter uma de três situações: ou temos um
resultado = 0 (nada a pagar), ou temos um resultado positivo (há lugar ao pagamento de IRS) ou temos um
resultado negativo (caso em que haverá lugar a reembolso).

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1- Incidência
Residente ou não residente
pessoal

2- Incidência real Categorias de rendimentos

3- Rendimento
líquido de cada Deduções específicas
categoria

Englobar

4- Rendimento
total líquido

Não englobar

5- Coleta

6- Imposto a
pagar

Todas estas etapas estão organizadas no Código do IRS:

 A questão da incidência pessoal está no art. 13º a 21º.


 A incidência real encontra-se no art. 2º a 12º.
 A incidência de cada categoria encontra-se nos arts. 25º a 55º.
 Quanto ao rendimento líquido total, para sabermos se englobamos ou não, temos de recorrer ao art. 22º.
a) Se não englobamos, passamos diretamente para os arts. 71º e 72º.
b) Se englobamos, aplicamos os arts. 68º a 69º para obter a coleta.
 Uma vez obtida a coleta, procedemos a deduções à coleta e para tal recorremos aos arts. 78º a 87º.

8.1. Incidência pessoal no IRS


Apenas o que se passa no nosso território pode estar envolvido na tributação (art. 13º, nº1). Para os residentes, estes
são objeto de tributação na totalidade dos seus rendimentos incluindo os obtidos fora do território nacional (art. 15º,
nº1). Os não residentes são tributados apenas pelos rendimentos aferidos em território nacional (art. 15º, nº2).

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Ainda pode haver outras duas situações quanto ao apuramento da residência e da não residência. A primeira está prevista
no art. 17º - A: todo aquele que resida noutro Estado membro da União Europeia e obtenha 90% do rendimento em
território nacional, pode ser tributado como se fosse um residente.

O segundo tipo está previsto no art. 16º, nº8 e fala na expressão “residentes não habituais”. São aqueles que não estão
há muito tempo em território nacional, mas que realizam aqui atividades de valor acrescentado e que por isso deve ser
promovido um regime tributário mais favorável para ajudar a desenvolver o potencial económico nacional (ver portaria
12/2010 de 7 de janeiro que determina que profissões são estas consideradas de valor acrescentado). Estes residentes
não habituais são tributados à taxa de 20% (art. 72º, nº6). No entanto, é possível ao contribuinte optar pelo
englobamento dos rendimentos (art. 72º, nº8).

Residentes
Residentes não habituais
Incidência pessoal

Não residentes
Residente noutro Estado da UE que
obtém pelo menos 90% do seu
rendimento em território nacional

Como é que sabemos que alguém é residente ou não residente? Temos de olhar para o art. 16º, nº1, al. a). A regra geral
é a de que é considerado residente quem permaneça mais de 183 dias seguidos ou interpolados. No entanto, tendo o
sujeito permanecido por menos tempo, mas aí disponha, em 31 de Dezembro desse ano, de habitação em condições que
façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual, é considerado residente (16º, nº1, al. b).

No nº5 do art. 16º diz-se que a residência é aferida em relação a cada sujeito passivo.

Quando exista agregado familiar, o IRS é apurado em relação a cada cônjuge ou unido de facto. Hoje a regra é a de que
os cônjuges ou os unidos de facto são tributados separadamente (art. 13º, nº2).

O art. 20º conjugado com o art. 6º do CIRC trata da transparência fiscal. Quando há uma sociedade, não é a sociedade
que é tributada, mas o sócio. Sendo o sócio uma pessoa singular, é tributado em sede de IRS.

Tratando-se de não residente, aplica-se o art. 18º para os rendimentos obtidos em Portugal.

No art. 13º, nº3, vemos que se a tributação for feita conjuntamente por opção, temos de apurar qual vai ser o agregado
familiar. A resposta encontramos no nº4 deste art. 13º.

E quem é dependente para efeitos da lei fiscal? O conceito de dependente está ligado ao conceito de dependência legal
(13º, nº5). Os ascendentes e colaterais não têm relevância para efeitos fiscais (não fazem parte do agregado familiar),
exceto na fase de deduções à coleta.

O filho ou o adotado maior de idade que aufira rendimentos superiores ao salário mínimo mensal, sai do agregado
familiar e é tributado autonomamente.

8.2. Incidência real


No art. 1º do CIRS percebemos que há uma tipologia dos rendimentos. Por isso, em primeiro lugar, temos de integrar o
rendimento na respetiva categoria. Cada categoria tem uma forma de tributação.

Mas ainda antes disso temos de averiguar se o rendimento que estamos a tratar cai no âmbito da não sujeição (art. 12º).

Podem existir outros diplomas avulso onde se determina a não sujeição. Ex. DL 363/2007 – micro-produção de energia
elétrica.

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Rendimentos obtidos ilicitamente são tributados (art. 1º, nº1, CIRS).

O art. 40º do CIRS existem presunções a propósito dos rendimentos de capital, mas são todas ilidíveis. No art. 6º
encontramos outro exemplo de presunção. No art. 20º também podemos dizer que há uma espécie de ficção do
rendimento por parte dos sócios e não por parte da sociedade.

No art. 1º, nº2 encontramos a tributação sobre rendimentos pecuniários ou em espécie.

Quando nos deparamos com um rendimento, temos de qualifica-lo para sabermos que regras fiscais lhe são aplicáveis.

8.2.1. Categoria A – trabalho dependente


A primeira categoria é a categoria A, que se refere ao trabalho dependente – subordinação e fiscalização por parte de
uma entidade própria a um trabalhador.

Este artigo tem sido sucessivamente alargado. Por exemplo, a alínea b) do nº1 do art. 2º contempla a situação dos
chamados recibos verdes falsos.

Tudo aquilo que for incluído no contrato de trabalho como consequência desse contrato trabalho tende a ser considerado
como rendimento para efeitos da categoria A (art. 2º, nºs 3 e 4). No entanto, isto não se confunde com regalias sociais.
Ex. se todos os funcionários de uma empresa têm direito ao uso de uma creche, então trata-se de uma regalia social. Só
os aspetos estritamente ligados àquele contrato em específico é que são tributados, não as regalias sociais.

Uma pensão de reforma antecipada deveria ser para cair na categoria das pensões. No entanto, a reforma antecipada,
até chegar à idade de reforma, cai na categoria de trabalho dependente.

8.2.2. Categoria B – rendimentos empresariais e profissionais


Quando passamos para o trabalho independente já estamos no âmbito da categoria B (rendimentos empresariais e
profissionais). O art. 3º, nº1, al. a) conjugado com o art. 4º indicam-nos os rendimentos que caiem nesta categoria. Os
rendimentos obtidos em atividade desenvolvida de forma independente (art. 3º, nº1, al. b + 151º) também são tributados
nesta categoria. Constitui ainda rendimento da categoria B os rendimentos provenientes de propriedade intelectual,
industrial e know-how (art. 3º, nº1, al. c), mas só o rendimento de que for titular o titular originário. Porque se for pessoa
diferente do titular originário, podemos estar perante categoria G (ex. alienação de direitos de autor por pessoa que não
é o titular originário) ou categoria E (ex. cedência temporária de direitos de autor por pessoa que não é o titular
originário).

Rendimento proveniente de propriedade industrial, intelectual ou know-how:

 Titular original - categoria B (art. 3º, nº1, al. c);


 Titular não original:
a) Alienação – categoria G (art. 10º, nº1, al. c);
b) Cedência temporária – categoria E (art. 5º, nº2, al. m).

Também a transparência fiscal pode encaixar no âmbito desta categoria B. Se for uma pessoa singular que está por detrás,
as respetivas importâncias entregam-se como rendimento líquido da categoria B.

Art. 3º, nº2, al. h) – figura do ato isolado – não havendo atividade aberta, permite-se a declaração de um ato isolado.

A obtenção de juros, em princípio, é rendimento da categoria E. No entanto, se a atividade profissional do sujeito for a
prática de atividades financeiras que geram juro, este rendimento caí na categoria B. O mesmo em relação ao sujeito que
aluga casas e faz disso a sua atividade profissional (art. 3º, nº2, al. a e b).

8.2.3. Categoria E – rendimentos de capital


A próxima categoria é a categoria E, que trata dos rendimentos de capital. Deste que eles não sejam diretamente
explorados pelo sujeito como atividade principal, são tributados sem englobamento. Nestas situações, temos de saber o
que constitui rendimento da categoria E. Os juros são considerados rendimentos da categoria E, bem como os
rendimentos de propriedade industrial e intelectual com cedência temporária.

Art. 5º, nº5 – mesmo na alienação das ações que geram juros, estas são tributadas para evitar o contornar da lei.

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Art. 7º, nº1 – são vários os momentos que são elegidos como os momentos em que a tributação deve ocorrer.

8.2.4. Categoria F – rendimentos prediais


Os rendimentos da categoria F encontram-se no art. 8º e referem-se a rendimentos obtidos através de prédios rústicos,
urbanos ou mistos. Todavia, o conceito de renda é um conceito lato para efeitos fiscais (art. 8º, nº2).

Os comerciantes, além do aluguer do espaço, pagam um valor pela segurança, limpeza dos espaços e afins e isso também
são considerados rendas.

No art. 8º, nº4 diz-se que uma construção móvel que se encontra no mesmo local por mais de 12 meses se torna num
bem imóvel para efeitos fiscais. Ex. caravana.

O detentor de rendimentos prediais pode querer qualificar estes rendimentos como rendimentos da categoria B e não
como rendimentos da categoria F (arts. 8º, nº1 + 4º, nº1, al. n). No art. 72º, nº1, al. e) os rendimentos prediais (categoria
F) são tributados a uma taxa autónoma de 28%, enquanto que os rendimentos da categoria B são englobados, sendo que
o englobamento é tributado com as taxas gerais que se encontram no art. 68º. Por isso, não é igual para o contribuinte
integrar os rendimentos prediais numa ou noutra categoria.

Se em vez de um mero rendimento predial, estivermos perante uma atividade de alojamento local (hostels e afins), já
não são rendimentos de categoria F, mas sim rendimentos de categoria B. No entanto, permite-se a opção como
rendimentos de categoria F (art. 28º).

8.2.5. Categoria G – incrementos patrimoniais


No art. 9º, nº1, percebemos que caiem na categoria G todos os rendimentos que não se encaixam noutras categorias,
mas que representam um aumento do património. Todavia, o mais importante tipo de rendimento aqui incluído são as
mais-valias.

Existem algumas situações em que a AT pode determinar o imposto a pagar através de métodos indiretos e, nesse caso,
também temos a qualificação como rendimentos da categoria G (art. 9º, nº1, al. b).

A mais-valia é um ganho que resulta da alienação de um bem económico que não resulta no âmbito de uma atividade
comercial/profissional. Se este ganho estiver enquadrado no âmbito de uma atividade profissional, insere-se na categoria
B (art. 3º, nº2, al. c). Todas as que forem fora desse âmbito, caiem na categoria G (art. 9º, nº1, al. a).

O bem económico pode ser móvel ou imóvel, pode ser propriedade intelectual (pessoa diferente do titular originário –
10º, nº1, al. c), entre outros.

As mais-valias são tributadas no momento da sua alienação. Está a excluir-se as meras mais-valias latentes. Só as mais-
valias realizadas é que são tributadas (art. 10º, nº3). A escolha deste momento desperta problemas, pois a mais-valia
pode estar a ser criada ao longo de um tempo prolongado e só no momento da sua realização é que é exigido. Isto pode
levar à opção de não alienação do bem e há então um desaproveitamento económico da operação económica (efeito
ramalhete + efeito de imobilização). O legislador criou então uma isenção de metade do rendimento obtido pelas mais-
valias (art. 43º, nºs 1, 2 e 3). Mas nem todas as mais-valias estão aqui incluídas, nomeadamente as mais-valias de
participações sociais, o que significa que será tributada 100%, isto porque estas mais valias são tributadas a uma taxa
reduzida, logo não justifica a redução para metade do valor a ser tributado, enquanto que as restantes mais valias são
englobadas.

De acordo com o art. 10º, nº4, a regra-geral é a de que olhamos para o valor obtido pela alienação do bem económico e
reduzimos o valor àquilo que foi gasto anteriormente para a aquisição daquele bem. E esse é o valor real de aquisição.

Art. 10º, nº5 – exclusão de tributação de mais-valias (casos de não sujeição). Neste caso, exclui-se de tributação as mais-
valias onerosas de bens imóveis cujo capital será utilizado para a aquisição de habitação própria e permanente.

8.2.6. Categoria H – Pensões


Esta categoria está prevista no art. 11º. Qualifica-se como pensão tudo o que é obtido como consequência de descontos
(obrigatórios e complementares) feitos anteriormente para a segurança social. Também se incluem nesta categoria as
pensões de alimentos (11º, nº1, al. a).

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Na al. d) do nº1 do art. 11º, encontramos a expressão “rendas temporárias ou vitalícias”. Rendas temporárias ou vitalícias
refere-se ao pagamento por parte de uma seguradora que foi pago anteriormente.

8.3. Rendimento líquido de cada categoria: deduções específicas


As deduções são específicas face a cada uma das categorias dos rendimentos (art. 22º, nº1). O objeto assenta em deduzir
aquilo que o contribuinte necessitou de despender para obter aquele rendimento em concreto.

A categoria E não tem deduções específicas. Nesta categoria, o rendimento bruto é igual ao rendimento líquido. A
propósito da categoria G, não existem verdadeiras deduções específicas, mas as mais-valias têm regras muito específicas
para serem tributadas. Todas as restantes categorias têm deduções específicas.

8.3.1. Categoria A – trabalho dependente


As deduções específicas iniciam-se nos artigos 25º e seguintes.

Por cada sujeito passivo que aufira rendimentos de trabalho dependente, deduzimos 4104€ (25º, nº1, al. a). Se o
rendimento for inferior, só deduzimos o valor desse montante (“até à sua concorrência”).

Se partirmos dos 4104€ para deduzir, também sabemos que temos de fazer um confronto entre este valor e o valor pago
pelo contribuinte em sede de proteção social. Se o contribuinte entregou em sede de proteção social um valor superior
a 4104€, é esse valor que é deduzido (art. 25º, nº2). Se o valor entregue em sede de proteção social for igual a 4104€, é
este o valor a ser deduzido. Não esquecer que se o valor anual auferido em sede de trabalho dependente for inferior a
4104€, a dedução é feita “até à sua concorrência”.

No artigo 27º temos uma regra especial para os casos de trabalho de desgaste rápido.

8.3.2. Categoria B – rendimentos profissionais e empresariais


Aquilo que é dedutível depende de se estar abrangido por um regime de contabilidade organizada ou um regime
simplificado (art. 28º, nº1). O nº2 do art. 28º determina quem fica abrangido pelo regime simplificado – se o rendimento
obtido no ano fiscal imediatamente anterior for superior a um montante anual e ilíquido de 200 mil € é obrigatório ter
contabilidade organizada.

Existindo contabilidade organizada, o cálculo faz-se rendimentos menos gastos e remete para o CIRC (art. 32º, CIRS). Se
for regime simplificado, aplica-se um coeficiente previsto no art. 31º. Dependendo do tipo de atividade desenvolvida,
varia o coeficiente aplicável no regime simplificado e dependendo do coeficiente aplicado teremos valores diferentes de
rendimento líquido apurado.

Rendimento
ilíquido ano Contabilidade Rendimento - gastos
anterior > 200 organizada
mil €
Categoria B
Remissão CIRC (art.
32º, CIRS)

Rendimento ilíquido
Regime
ano anterior < 200 Coeficientes
simplificado
mil € (31º, CIRS)

Pode acontecer que não haja rendimento ilíquido porque a atividade foi agora iniciada e, neste caso, faz-se uma
estimativa do valor do rendimento a ser obtido anualmente (28º, nº10).

Todavia, quem está sob o regime simplificado, pode optar por ter contabilidade organizada (28º, nº3).

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No nº8 do art. 28º, permite-se a possibilidade de se optar por tributação com base na categoria A.

Art. 31º, nº10 – redução dos coeficientes no caso de criação de negócio próprio. É um incentivo à criação de negócio
próprio.

Se estivermos perante uma atividade profissional prevista na tabela da categoria B, também se permite deduções
suplementares que têm que ver com montantes comprovadamente suportados para segurança social (art. 31º, nº2).

O rendimento obtido em sede de categoria B é englobado.

8.3.3. Categoria E – rendimentos de capital


Não há nenhuma dedução a ser efetuada (arts. 40º a 41º).

8.3.4. Categoria F – rendimentos prediais


Nos termos do art. 41º, nº1, podemos deduzir todos os gastos feitos pelo contribuinte para obter tais rendimentos.

Todos os gastos feitos têm de ser documentalmente comprovados (41º, nº8).

Quanto ao IMI e Imposto de Selo só são deduzidos se efetivamente forem tributados (41º, nº5).

8.3.5. Categoria G – incrementos patrimoniais


Regra-geral, não há deduções específicas (42º). Mas as mais-valias têm regras específicas (43º a 52º).

Da conjugação do art. 43º, nºs 1 e 4 + 44º, nº1, al. a) + 46º, nº1 + 50º + 51º nasce a seguinte fórmula para as mais-valias
imobiliárias:

43º, nº2 + 44º,


nº1, al. c), CIRS 46º, nº1, CIRS 50º, CIRS

51º, CIRS
50%

Mais-valias Valor de
imobiliárias = realização (Valor aquisição – coeficiente atualização)+ Encargos
valorização
+ Despesas
alienação
+

Despesas
aquisição

8.3.6. Categoria F – pensões


Art. 53º, nº1, CIRS – a dedução ao valor de IRS sobre este rendimento deve ser de 4104€. Se o valor auferido nesta
categoria for inferior a 4104€, é este o valor que reduzimos.

São ainda permitidas contribuições suplementares (art. 53º, nº4).

No art. 54º temos uma regra-especial. Havendo renda temporária ou vitalícia, só se pode deduzir a parte que corresponde
ao capital e não os juros obtidos com a aplicação daqueles montantes. Se não for possível descriminar o capital e o juro,
deduzimos 85% do total, sendo que só se tributa 15%.

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Caso específico que já não está em vigor, havia uma contribuição extraordinária de solidariedade em relação às pensões
criada pelo governo de Passos Coelho.

8.3.7. Perdas e abatimento


O Estado reconhece que as perdas que se tiveram em anos anteriores devem ser consideradas no momento em que
deixam de haver perdas e passar a haver rendimento efetivo (art. 55º). Não há transmissão de perdas a outros
rendimentos. Ex. se houver perda na categoria B, só posso reportar esta perda à categoria B e não a outra categoria.
Portanto, se no anterior houve perda numa determinada categoria, isso é tido em conta no apuramento líquido do
rendimento dessa categoria para o ano seguinte. Isto significa que temos de saber qual o limite de anos para efeitos do
reporte de perdas: só são dedutíveis os últimos 12 anos em que houve perda, no caso da categoria B (55º, al. a). Na
categoria F, o tempo de reporte é de 6 anos (al. b). Para a categoria E, o tempo de reporte pode ser de 5 anos (al. c e d).

Antigamente havia a figura do abatimento, abatimento este que tinha lugar logo a seguir às deduções específicas. Agora
não existe esta figura, mas existem as deduções à coleta, que se fazem no momento do apuramento do imposto a pagar.
Isto foi assim alterado para permitir maior equidade entre aqueles que têm maiores rendimentos e aqueles que têm
menores rendimentos

8.4. Apuramento do rendimento coletável


Este é o momento em que deixamos de olhar para os vários rendimentos para passarmos a olhar para um rendimento
único (art. 22º). Isto faz-se através da figura do englobamento. No entanto, nem todos os rendimentos são englobados,
há rendimentos que são tributados à parte.

22º, nº3, al. a) – os não residentes em território português não são englobados, sendo aplicada uma taxa especial de
tributação.

22º, nº3, al. b) – Para os residentes, se o rendimento estiver previsto nos artigos 71º ou 72º, o rendimento não é
englobado. Nestes artigos encontramos essencialmente rendimentos de capital e alguns rendimentos da categoria G,
aplicando-se a estes rendimentos uma taxa liberatória.

Se o contribuinte residente optar por ver o seu rendimento englobado, não se aplicam os artigos 71º e 72º aplicando-se
o artigo 22º, nº1.

Todavia, também os residentes não habituais são tributados através de uma taxa especial (22º, nº6), não sendo os seus
rendimentos englobados.

As pensões de alimentos também têm uma tributação autónoma.

Em suma, se um rendimento cair no âmbito dos artigos 71º ou 72º, aplicamos as devidas taxas que aí encontramos; se
não, seguimos o caminho do englobamento (22º, nº1).

8.5. Coleta
Depois do englobamento, apuramos a coleta (68º). Aplicamos a taxa progressiva por escalões.

Temos de ver que quando estamos perante um agregado familiar, temos de olhar para o art. 69º, que se aplica nos casos
de tributação conjunta. O rendimento coletável que é sujeito à aplicação da taxa em caso de tributação conjunta é
metade do valor apurado. Assim, nestes casos, em primeiro lugar temos de dividir o rendimento coletável por dois. Em
segundo lugar, aplicamos a devida taxa que encontramos no art. 68º. Em terceiro lugar, depois de aplicada a taxa e
calculado o valor, multiplicamos o rendimento por 2.

Ao dividir por dois antes de aplicar a taxa que encontramos no art. 68º, faz com que a taxa aplicável seja obviamente
menor. Esta é então a vantagem da tributação conjunta.

Da aplicação do art. 68º, não podemos ficar com menos do que 8500€. Não havendo valor igual ou superior a 8500€, não
pode haver tributação em sede de IRS (art. 70º). Os valores aumentam no nº2 do art. 70º quanto ao agregado familiar
com 3 ou mais dependentes e quanto ao agregado familiar com 5 ou mais dependentes.

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No art. 68º-A encontramos a taxa adicional de solidariedade. Havendo um rendimento coletável superior a 80.000€
aplica-se, além das taxas do art. 68º, esta taxa adicional de solidariedade (68º-A, nº1). Se o rendimento coletável for
superior a 250.000€, há lugar a aplicação desta taxa a uma taxa mais alta (68º-A, nº2).

Depois, ainda há lugar à aplicação de taxas autónomas. O legislador entende que há certas despesas que não devem ser
privilegiadas para efeitos de impostos, pois se fossem podiam colocar em causa a capacidade contributiva e a
transparência. O caso paradigmático prende-se com o dever de contabilidade organizada, mas em que os gastos não
estão documentados, sendo estes gastos tributados uma segunda vez, à parte, à taxa de 50%. Também em relação a
automóveis ligeiros, se o contribuinte adquirir um automóvel cujo valor é igual a superior a 20.000€, há tributação à taxa
de 20%.

8.6. Imposto a pagar: deduções à coleta


Depois de aplicada a taxa de imposto e apurada a coleta, há lugar a deduções de certas despesas que o legislador
considera fiscalmente relevantes. Estas despesas fiscalmente relevantes são as que encontramos no art. 78º, nº1.

Só no momento das deduções à coleta é que os ascendentes e colaterais são relevantes para efeitos fiscais (78º, nº1, al.
a).

Não se pode deduzir todo o valor que o agregado teve enquanto gastos nas despesas elencadas do art. 78º, nº1, 35% é
o total máximo que pode ser deduzido e que não pode ultrapassar o limite global de 250€ para cada elemento do
agregado familiar (78º-B). Portanto, há um duplo limite.

As regras das deduções encontram-se nos artigos 78º-A a 88º e aplicam-se às diferentes tipologias de despesas. Muitas
destas regras contêm um duplo limite como o exemplo acima.

Além dos limites duplos, algumas despesas do art. 78º, nº1 (alíneas c a h + k) têm mais um limite máximo (78º, nº7) –
primeiro fazemos a dedução por cada tipo de despesa e o somatório das despesas que constam das alíneas c a h + k não
podem exceder o valor que consta do art. 78º, nº7.

78º-A a 88º CIRS (limites


78º, nº1, CIRS Algumas despesas (78º, nº7, CIRS)
duplos por cada tipo de
despesa)

Assim, depois de feitas as deduções das alíneas c) a h) + k), temos de comparar o somatório das deduções destas alíneas
com os limites que encontramos no artigo 78º, nº7. Se o somatório for inferior ou igual ao limite do art. 78º, nº7, então
deduzimos esse valor; mas se o somatório for superior ao limite que encontramos no art. 78º, nº7, deduzimos apenas o
valor do limite.

Somatório deduções Inferior ou igual ao limite estabelecido no


permitidas previstas art. 78º nº7
nas alíneas c) a h) + k)

Rendimento coletável superior a 7091€


Rendimento coletável superior a
e igual ou inferior a 80640€ (78º, nº1,
al. b)
80640€ (78º, nº1, al. c)

Limite = fórmula Limite = 1000€

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Aquele resultado a que chegamos é posto de parte. Depois temos de somar os valores das deduções apurados das
restantes alíneas do art. 78º, nº1.

IAS – Indexante de apoios sociais. Valor considerado o mínimo para uma existência digna. O IAS atualmente é de 421,32€
(portaria 4/2017).

De acordo com o artigo 78º, nº2, há ainda deduções a fazer à coleta: deduzimos os pagamentos por conta e as retenções
na fonte com natureza por conta.

O pagamento por conta encontra-se no art. 102º, nº1. Havendo rendimentos de categoria B, há três pagamentos por
conta do imposto a final que são feitos antecipadamente. Assim, já tendo sido feito este pagamento antecipado, faz
sentido agora deduzir este valor.

As retenções na fonte com natureza por conta encontra-se nos artigos 98º a 101º-D, mas temos também de ter atenção
às portarias da retenção (despacho 843-A/2017).

Dependendo da categoria de rendimento que temos, há regras de natureza de retenção na fonte com natureza por conta
(estamos a falar do rendimento bruto obtido por categoria na fase da incidência real). As categorias sujeitas a retenção
na fonte encontram-se nos artigos 99º, 99º-A, 99º-E e 99ºF.

O artigo 99º diz que temos de pagar antecipadamente determinado valor de imposto que é feito através do mecanismo
da retenção, nos casos dos rendimentos das categorias A e H. Estes valores são calculados recorrendo-se aos rendimentos
brutos destas categorias e procuramos a tabela que se aplica no caso concreto tendo em conta a existência ou não de
agregado familiar, escolhendo assim a taxa.

Relativamente a outras categorias que não a A ou H, conforme a tipologia de rendimento, há taxas de retenção
diferenciadas (101º). Só vai puder reter na fonte as restantes categorias, as entidades que disponham de contabilidade
organizada (101º, nº1).

Pagamento por conta 102º, CIRS

78º, nº2, CIRS

Retenções na fonte com natureza por conta (98º a 101º-D + tabelas retenção)

Categorias A + H (art. 99º, Restantes categorias


CIRC)

Entidade pagadora Entidade pagadora SE


houver contabilidade
organizada

“As deduções efetuadas neste artigo são efetuadas pela ordem nele indicada e apenas as previstas no número anterior,
quando superiores ao imposto devido, conferem direito ao reembolso da diferença” (art. 78º, nº3).

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Coleta – deduções à coleta (somatório deduções 78º, nº1 + 78º, nº2) = imposto a pagar ou reembolso.

Valor positivo –
imposto a pagar
Valor negativo –
Valor = 0 – não há
não há imposto a
imposto a pagar nem
pagar e pode haver
a receber
imposto a receber*

Valores Valor imposto


tributados à a pagar após Sobretaxa Tributação
Total global = parte (71º + + deduções à
coleta
+ IRS + autónoma
72º, CIRS)

8.7. Imposto a pagar: sobretaxas


Ainda existem as sobretaxas, mas não acabar em 2017. Apareceram no contexto do controlo da troika e pretendiam
aumentar significativamente a receita pública.

Esta figura encontrava-se no artigo 72º-A, que já se encontra revogado. E ainda no artigo 99º-A.

Hoje a figura encontra-se no art. 194º (ver OE para 2017).

A sobretaxa é um calculo à parte aplicável ao total global já calculado nesta fase.

Esta tributação, neste momento, só afeta os escalões mais elementos (os três últimos escalões do rendimento coletável).
Aplica-se ao rendimento coletável uma determinada percentagem. Durante o ano, por cada rendimento obtido pelo
contribuinte, vai haver uma retenção no valor que significa um pagamento antecipado desta sobretaxa. O valor
antecipadamente pago é deduzido. É uma espécie de “mini-imposto”.

9. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLETIVAS

Etapas do IRC:

1. Incidência pessoal + incidência real (art. 1º a 14º)


2. Determinação da matéria coletável (arts. 15º a 87º) – pode ser uma de três:
a) Rendimento global (arts. 53º e 54º);
b) Rendimentos individualmente considerados (art. 56º);
c) Lucro tributável (art. 17º a 52º)

3. Determinação da coleta total:


a) Taxa imposto (art. 87º) Coleta
b) Derrama estadual (art. 87º-A) Do somatório das duas obtemos a Coleta total
4. Determinação do IRC liquidado (art. 90º, nº2)
5. Apuramento do resultado da liquidação (art. 92º)
6. IRC a pagar ou a recuperar:
a) Retenção na fonte (arts. 94º a 97º);
b) Pagamentos por conta (arts. 104º, nº1, al. a + 105º);
c) Pagamentos adicionais por conta (art. 105º-A).

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7. Total a pagar ou a recuperar: derrama municipal (art. 14º da Lei das Finanças Locais) + tributações autónomas
(art. 88º).

9.1. Incidência pessoal e real


No art. 2º encontramos a referencia a quem são os sujeitos passivos. O critério para verificar a residência ou a não
residência é o critério da direção efetiva: se houver direção efetiva, o sujeito passivo é tributado pela totalidade dos
rendimentos obtidos, mesmo os rendimentos obtidos fora do território (art. 4º, nº1); não havendo direção efetiva, o
sujeito passivo é tributado apenas pelos rendimentos obtidos em Portugal (art. 4º, nº2).

O que é a direção efetiva? Encontramos a resposta no art. 2º, nº3. No local onde há a gestão global da empresa é onde
há direção efetiva. Assim, temos aqui um critério material e não formal para apurar a direção efetiva.

Quem são os residentes e os não residentes?

 Residentes são aqueles que têm sede ou direção efetiva em Portugal. Podemos ter dois tipos de residentes:
a) Aqueles que se dedicam, a título principal, a atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (art. 3º,
nº1, al. a) – serão tributados pelo LUCRO.
b) Aqueles que não se dedicam, a título principal, a atividade comercial, industrial ou agrícola (art. 3º, al. b) –
Serão tributados pelo RENDIMENTO GLOBAL.

O art. 3º, nº4 dá-nos o conceito de atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola. Existe uma listagem para as
atividades económicas (DL 381/2007).

Se há uma atividade principal de natureza comercial, industrial ou agrícola, faz sentido que a base de tributação seja o
lucro, pois o objetivo dessa entidade é precisamente gerar lucro. Isto não significa que aqueles que não se dedicam a
título principal a uma atividade comercial, industrial ou agrícola não possam ter uma atividade lucrativa, ela não pode é
ser exercida a título principal (ex. associação que tem um café).

 Não residentes são aqueles que não têm sede nem direção efetiva em Portugal. Podemos ter dois tipos de não
residentes:
a) Entidades que têm estabelecimento estável a que seja imputável o rendimento (art. 3º, nº1, al. c + art. 4º,
nº3) – serão tributados pelo LUCRO IMPUTÁVEL ao estabelecimento estável.
b) Entidades sem estabelecimento estável a que seja imputável o rendimento (art. 3º, nº1, al. d + art. 4º, nº3)
– serão tributados pelos RENDIMENTOS INDIVIDUALMENTE CONSIDERADOS.

Sobre a situação do não residente podemos ter três hipóteses:

1. A entidade não residente tem estabelecimento estável e obtém lucro através desse estabelecimento estável.
Então, os rendimentos são imputados ao estabelecimento estável e haverá tributação sobre esse lucro.
2. A entidade não residente tem estabelecimento estável em Portugal, mas obteve um rendimento não associado
ao estabelecimento estável. Neste caso, o rendimento não é imputável ao estabelecimento estável e, portanto,
esse rendimento será individualmente considerado.

O conceito de estabelecimento estável encontra-se no art. 5º. Considera-se estabelecimento estável qualquer instalação
fixa através da qual seja exercida uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (art. 5º, nº1).

Instalação fixa – temos de ter um ponto geográfico específico (em contacto com o território Português), mas não tem de
estar fixado no solo. Tem de ter uma natureza temporária (normalmente mais do que 6 meses ou 1 ano).

Há ainda duas situações. Por um lado, temos o caso da cláusula-estaleiro (art. 5º, nº4), em que o legislador diz que
independentemente de o estaleiro se mover, considera-se que há estabelecimento estável.

Por outro lado, podemos ter o caso de uma pessoa que atua por conta de uma empresa em território português e,
habitualmente, exerça poderes de intermediação e de conclusão de contratos em nome da empresa, caso em que o
legislador considera que há também estabelecimento estável (art. 5º, nº6). Assim, o estabelecimento estável não tem
sempre de ser uma coisa, pode também ser uma pessoa (art. 5º, nºs 6 e 7), que se designa agente. Mas para que haja
estabelecimento estável, o agente tem de ser dependente. O agente dependente não está, em princípio, a desenvolver

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uma atividade diferente daquela que ele desenvolve normalmente, porque é fundamental que essa pessoa esteja em
ligação com o não residente. O indicativo de independência é o seguinte: quanto mais não residentes o agente
representar, considera-se que ele será tendencialmente independente. O agente dependente não suporta o risco
empresarial pelos contratos celebrados. Os contratos que o agente dependente celebra tem de ser uma prática habitual.

Para definir estabelecimento estável não se pode estar perante uma atividade auxiliar ou preparatória (art. 5º, nº8). Ex.
alguém tem um negócio de canetas e tem em Portugal um armazém para armazenar as canetas. Ora, este armazém, que
é um estabelecimento fixo, não serve para a atividade principal. Logo, não há aqui um estabelecimento estável.

No artigo 6º temos a figura da transparência fiscal. Para certos tipos de sociedades, entende-se que é o sócio que deve
ser tributado e não a sociedade. Todavia, no art. 12º, embora se diga que estas sociedades de que fala o art. 6º não estão
sujeitas a IRC, estas sociedades estão sujeitas a tributações autónomas. No art. 117º, nº9, diz-se que as sociedades
continuam a ter obrigações declarativas.

Todavia, o cálculo do lucro não é feito nos termos do CIRS, mas nos termos do CIRC. Depois, há uma repartição
proporcional pelos membros (pela sua participação) dessas sociedades e depois cada um deles é tributado em sede de
categoria B de IRS (art. 20º, nº2, CIRS). Isto relaciona-se com a neutralidade e a questão do combate à evasão e fraude
fiscal. Se a tributação em IRC é, em princípio, mais vantajosa do que a tributação em IRS, numa sociedade profissional,
os sujeitos iriam sempre criar uma sociedade para não atuar em nome individual. Com este mecanismo da transparência
fiscal, o legislador evita que isso aconteça. O mecanismo da transparência fiscal evita também a dupla tributação
económica11.

Em IRC, também existem rendimentos não sujeitos a tributação (art. 7º + 54º). Também existem normas fora do CIRC
que determinam a não sujeição de certos rendimentos. Ex. art. 10º, nº1 da Lei de financiamento dos partidos políticos
determina que os partidos políticos não estão sujeitos a IRC.

Em relação às isenções (art. 9º a 14º), existem dois tipos: isenções reais e pessoais. Dependendo da natureza pessoal da
atividade, podemos ter uma isenção (art. 9º + art. 10º). Por outro lado, tendo em conta a natureza real de determinada
atividade, também encontramos isenções (arts. 11º, 13º e 14º).

Diretiva dos dividendos entre mães e filhas (art. 14º, nº3) – em nome da igualdade de tratamento entre sociedades
residentes em Portugal e sociedades residentes noutro Estado da UE e quando haja intercambio de informações entre as
administrações tributárias dos Estados-membros por entidades residentes em Portugal, esses dividendos estão isentos
de tributação. Há dupla tributação quando o mesmo rendimento é tributado duas vezes em sujeitos passivos diferentes
(sociedade mãe e sociedade filha): a sociedade filha seria tributada pelo lucro obtido (elimina-se esta tributação) e a
sociedade mãe é depois tributada pelos dividendos que distribui.

Não basta unicamente estarmos perante uma relação mãe-filha:

 É preciso que quem recebe o dividendo seja residente na UE ou espaço económico europeu;
 A sociedade mãe tem também de estar sujeita a tributação e não isenta;
 A participação no capital social tem de ser, pelo menos, de 10% e essa participação tem de ter a duração de,
pelo menos, um ano. Nota: é a sociedade mãe que tem de ter esta participação de 10% na sociedade filha.

Podemos encontrar isenções fora do CIRC, nomeadamente no Código dos Benefícios Fiscais.

O artigo 8º refere-se ao período da tributação. Regra-geral, temos a tributação de IRC a coincidir com o ano civil (1 de
Jan a 31 de Dez). Porém, podem existir certas exceções. O período de tributação pode ser inferior a um ano (art. 8º, nº4),
quando se inicia uma nova atividade ou quando se cessa uma atividade. Pode também ser superior a um ano (art. 8º,
nº8), no caso de liquidação das sociedades (deve ser conjugado com um regime especial de liquidação de sociedades-
arts. 79º a 88º). Pode ainda acontecer que, apesar de as empresas terem um ano completo de atividade, esse ano não
coincida com o ano civil, mas têm de manter esta opção por pelo menos 5 anos (art. 8º, nº2).

11Fala-se aqui em dupla tributação económica uma vez que os lucros são tributados primeiro em imposto sobre as sociedades e,
depois de distribuídos, no imposto sobre o rendimento dos sócios.

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9.2. Determinação da matéria coletável: rendimento global


Se estamos a falar do rendimento global, significa que estamos a falar da base de tributação dos residentes que não
exercem, a título principal, uma atividade comercial, industrial ou agrícola.

O artigo 15º é o ponto de partida para determinar a matéria coletável. A matéria coletável das entidades residentes que
não desenvolvem a título principal uma atividade comercial, industrial ou agrícola obtém-se através da seguinte fórmula
(art. 15º, nº1, al. b):

Matéria coletável = rendimento global – gastos comuns – benefícios fiscais

Art. 53º Art. 54º +


53º, nº7

De acordo com o art. 53º, nº1, temos de olhar para os rendimentos que estes residentes obtêm e determiná-las tendo
em conta as categorias do IRS, somando-os. É do apuramento desse somatório que se obtém o rendimento global. Porém,
no nº2

Os artigos 54º e 53º, nº7 referem-se às deduções a fazer com despesas que a entidade tenha feito para a prossecução
do seu fim.

De acordo com o artigo 53º, nº7, há a possibilidade de deduzir os gastos com fins de natureza social, cultural, ambiental,
desportiva ou educacional.

Por outro lado, as instituições podem ter outros gastos (telefone, administração, água, etc.) que já não recaem no art.
53º, nº7, mas sim no art. 54º.

Apurada a matéria coletável, aplicamos a taxa de imposto (art. 87º, nº5).

9.3. Apuramento da matéria coletável: rendimentos individualmente considerados


Quando falamos de rendimentos individualmente considerados, falamos da base de tributação dos não residentes sem
estabelecimento estável a que haja rendimento imputável.

Temos de conjugar o art. 15º, nº1, al. d), que nos remete para o CIRS, e o art. 56º. Depois aplicamos a taxa de imposto
que encontramos no art. 87º, nº4.

Se estivermos perante uma atividade que é residente e que desenvolve a título principal uma atividade comercial,
industrial ou agrícola, se olharmos para o artigo 15º, nº1, al. a), a matéria coletável calcula-se da seguinte forma:

Matéria coletável = lucro tributável – prejuízos – benefícios fiscais

Por sua vez, o lucro tributável calcula-se da seguinte forma:

Lucro tributável = Resultado líquido do período (RLP) + Variações patrimoniais existentes (positivas ou
negativas) + correções fiscais

A maior parte dos problemas jurídicos que se colocam de conflito entre o contribuinte e a AT em sede de IRC é aqui na
fórmula para determinar o lucro tributável.

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9.3.1. Resultado líquido do período


O resultado líquido do período é resultado da contabilidade das empresas, que consiste no lucro contabilístico. A
determinação do lucro parte sempre do lucro contabilístico. No entanto, o lucro tributável poderá não coincidir com o
lucro contabilístico, uma vez que temos de ter em consideração as variações patrimoniais (positivas e negativas) e as
correções fiscais que sejam necessárias fazer.

O resultado líquido do período calcula-se da seguinte forma:

RLP = rendimentos + gastos

Inclui Inclui diminuição


benefícios dos benefícios
económicos económicos

Todos os rendimentos e gastos contabilizados têm de ser reportados àquele período de tributação e quando ocorrem
efetivamente. Assim, quando há crédito sobre o consumidor, é nesse momento que é registado o rendimento (art. 18º,
nº1).

No art. 20º dá-se exemplos de rendimentos e ganhos. No art. 23º encontramos exemplos de gastos.

Todos os gastos, para poderem depois ser dedutíveis, têm de ser documentalmente comprovados (art. 23º, nº3).

Quanto maior for o RLP, maior será o lucro tributável e maior será o imposto a pagar.

9.3.2. Variações patrimoniais


As variações patrimoniais são uma alteração feita no património que o aumenta ou o reduz. No entanto, nem todas as
variações devem estar incluídas no lucro contabilístico. No art. 21º, nº1, encontramos uma listagem dessas exceções,
bem como no art. 24º.

Para apurar as variações patrimoniais, tem de se apurar o balanço da empresa. O balanço da empresa é constituído pelo
ativo, pelo passivo e pelo capital próprio:

 O ativo é constituído por bens e direitos. O ativo divide-se em:


a) Ativo circulante: existências (ex. mercadorias), dívidas de terceiros, disponibilidades (ex. depósito à ordem)
e diferimentos.
b) Ativo não circulante: ativo tangível (ex. terrenos, edifícios, maquinaria, etc.), ativo intangível (ex. projetos),
investimentos financeiros (ex. empréstimos recebido pela sociedade).

 O passivo é constituído pelas dívidas da empresa: dívidas com fornecedores, entidades bancárias, Estado e
outras entidades públicas e outros credores.

 Capital próprio refere-se ao património:


a) Capital social (capital disponibilizado pelos sócios à empresa).
b) Reservas: lucros que não foram distribuídos por razões legais ou por vontade dos sócios.
c) Resultados: total obtido em cada exercício da atividade da empresa, que pode ser o resultado líquido do
exercício (depois de pago os impostos, como a empresa fica) e podem ser os resultados transitados noutros
anos económicos.

Se ocorrer um facto que altere o balanço da empresa, há uma variação patrimonial. Ex. se a empresa comprar uma
máquina, há um aumento do ativo tangível.

As variações patrimoniais podem ser quantitativas ou qualitativas. Se a empresa alienar a mercadoria X por 20 e alienar
outra que vale 20, há uma alteração na composição do património, mas não no valor do património. Se a empresa
comprar a mercadoria X por 20 e vender a mercadoria Y por 30, há uma variação patrimonial quantitativa.

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As variações patrimoniais que se tem em conta no cálculo do lucro tributável são apenas as variações quantitativas.

As variações patrimoniais positivas significam um aumento do benefício económico, que pode acontecer por uma de
duas situações: ou aumenta o ativo ou diminui o passivo. Em ambas as situações, aumenta o património líquido, que
corresponde à diferença entre o ativo e o passivo.

Património líquido = ativo - passivo

As variações patrimoniais negativas significam uma diminuição do benefício económico, que pode ocorrer mediante uma
redução do ativo ou um aumento do passivo.

Nem todas as variações patrimoniais positivas são permitidas. Se estivermos a pensar em entradas de capital, elas não
serão fiscalmente relevantes, apesar de serem contabilisticamente relevantes.

As variações patrimoniais têm regras contabilísticas. O legislador aceita que as variações patrimoniais façam parte do
apuramento do lucro tributável (art. 21º, nº1 + 24º, nº2). Por regras contabilistas, as variações patrimoniais podem não
estar contidas no RLP e só neste caso é que temos em conta as variações patrimoniais “separadamente”. Ou seja, em
princípio qualquer variação patrimonial está incluída no RLP (art. 17º, nº1, al. a).

Dentro das variações patrimoniais, o legislador não aceita que, para efeitos fiscais, todas estejam incluídas no RLP
(segunda parte dos artigos 21º e 24º). Se estiverem incluídas têm de ser retiradas.

Art. 21º, nº1, al. b) – apenas as mais-valias realizadas são fiscalmente relevantes. As mais valias potenciais podem e
devem estar no RLP, mas fiscalmente teremos de as retirar.

Art. 24º - Não podem estar contidas no RLP as mais-valias latentes, para efeitos fiscais. Isto demonstra que o IRC partir
do lucro contabilístico, não faz coincidir o lucro tributário com o lucro contabilístico.

Se for uma variação patrimonial positiva que não deveria estar contida no RLP, ela aumentou o lucro tributável, logo
teremos de reduzir o lucro tributável. Mas, tratando-se de uma variação patrimonial negativa que não deveria estar
contida no RLP, ela diminuiu o lucro tributável, por isso temos de aumentá-lo.

Assim, quando temos uma variação patrimonial temos de:

1. Verificar se estão contidas no RLP;


2. Estando contidas no RLP, temos de verificar se fazem parte da exceção, ou seja, se se integra nos casos que o
legislador considera que as variações patrimoniais não devem estar incluídas no RLP. Se assim for, então temos
de retirar essa variação patrimonial, que poderá significar somar (no caso de uma variação patrimonial negativa)
ou subtrair (no caso de uma variação patrimonial positiva);
3. Não estando contidas no RLP, temos também de verificar se fazem parte da exceção. Se a resposta for afirmativa,
nada há a fazer; se for negativa, temos de incluir essas variações patrimoniais no RLP.

9.3.3. Correções fiscais


As correções fiscais que existem são:

a) As que encontramos no art. 23º-A do CIRC, que são gastos que o legislador não considera fiscalmente relevantes;
b) Amortizações e depreciações;
c) Provisões;
d) Outros encargos (art. 41º + 43º, CIRC);
e) Imparidades;
f) Subsídios.

Quando pensamos nas correções fiscais, temos de olhar, em primeira linha, para o art. 23º-A. Neste art. Apresenta-se
uma lista de despesas de gastos que fiscalmente não podem ser contabilizados como gastos, ou seja, não são fiscalmente

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relevantes, ainda que o sejam do ponto de vista contabilístico. A rácio do artigo é evitar a “contabilidade criativa”,
evitando que se criem gastos que possam reduzir o lucro, o que inviabilizaria a obtenção de receita por parte do Estado.

Estes gastos integram o RLP. Mas, entendendo o legislador que estes custos não são fiscalmente relevantes, temos de
retirá-los do RLP.

Ex. uma empresa tem sede em Lisboa, num primeiro andar. Tem lá um vaso que cai e acerta numa pessoa que vai a
passar. A empresa tem de cobrir as despesas médicas da pessoa ferida, o que significa que teremos aqui um custo para
a empresa (custo contabilístico). Mas, para o legislador, este gasto não é fiscalmente relevante. Logo, este custo não
diminuirá o lucro.

Art. 23º-A, al. h) - Existe um diploma (portaria 1553-D/2008) que contem os valores máximos que devem ser concedidos
para efeitos de deslocação, alimentação, etc. É encargo legítimo até ao limite máximo permitido neste diploma; aquilo
que exceder não é gasto fiscalmente relevante.

Além do art. 23º-A, temos de considerar as depreciações e amortizações nas correções fiscais, que se encontram nos
artigos 29º a 34º.

Os bens tendem a perder valor ao longo do tempo pelo uso/desuso. Muitas vezes, perante uma atividade económica,
em que os bens são adquiridos para o desempenho dessa atividade económica, é normal que eles desvalorizem. Assim,
faz sentido que as entidades vão juntando quantia para adquirir equipamento novo.

O desgaste do bem tem de ser considerado para efeitos de apuramento do lucro tributável. Havendo um desgaste do
ativo fixo tangível, vamos depreciar. Havendo um desgaste do ativo fixo intangível, vamos amortizar. Amortizar e
depreciar significa exatamente a mesma coisa, apenas se refere a diferentes ativos fixos.

A regra é a de que as depreciações e amortizações devem estar presentes na contabilidade. Porém, as empresas podem
criar formas de depreciar ou amortizar que o Estado não considera adequadas, por isso o Estado decidiu restringir quais
as depreciações e amortizações fiscalmente relevantes. Havendo amortização/depreciação abaixo ou acima daquilo que
deveria ter ocorrido, tem de haver uma correção.

Se aplicarmos um conjunto de taxas de amortização e depreciação aprovadas pelo legislador, estamos a cumprir o que o
legislador fiscal determina. Não respeitando estas taxas, já não se está a respeitar aquilo que o legislador fiscal determina
e aí haverá lugar a correções fiscais.

Existe um decreto regulamentar (25/2009) que acrescenta regras ao CIRC, em especial no final encontramos as tabelas
específicas de amortização e depreciação.

De acordo com o art. 29º, nº4, só começamos a utilizar as regras de amortização e depreciação após a entrada em
funcionamento do bem.

Temos de escolher um método para amortizar/depreciar (art. 30º, CIRC). A regra-geral para a amortização depreciação
é o método em linha reta (art. 30º, nº1). Todavia, o contribuinte pode optar pelo método das quotas decrescentes (30º,
nº2). Se quiser adotar um método diferente que considera mais vantajoso tem de pedir autorização à AT (30º, nº3).

No método da linha reta atende-se a uma quota anual de depreciação/amortização que será sempre a mesma ao longo
da vida útil do bem. Aquilo que é dedutível por ano é sempre o mesmo valor. O cálculo faz-se aplicando a taxa de
amortização/depreciação ao valor anual de aquisição.

No método das quotas decrescentes, não é sempre ao mesmo valor que se aplica a taxa. Esse valor varia conforme vai
decrescendo o valor do bem. Assim, nos primeiros anos a dedução é maior e vai decrescendo ao longo dos anos. As taxas
são as mesmas, o que varia é o valor do bem. Numa segunda etapa, a esse resultado, corrigimos aplicando os coeficientes
máximos: temos de saber o tempo de vida útil do bem e aplicamos o coeficiente.

Art. 33º - Existe um caso em que deduzimos a totalidade do valor de aquisição do bem num só ano (ou seja, não aplicamos
o método da linha reta nem o método das quotas decrescentes). No próprio ano em que ocorre a aquisição, reduz-se a
totalidade. O valor de aquisição do bem tem de ser igual ou inferior a 1000€.

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Art. 34º - há certos gastos (depreciações e amortizações) que não são fiscalmente relevantes.

Isto significa que, quando estamos a lidar com uma questão de depreciação/amortização, o primeiro passo é ver se o
valor de aquisição é inferior ou igual a 1000€. Se for igual ou inferior, aplicamos o artigo 33º, deduzindo logo a totalidade
do valor nesse ano; não sendo o valor igual ou inferior, aplicamos, em princípio, o método da linha reta, sendo que pode
ser aplicável o método das quotas decrescentes se o contribuinte optar nesse sentido. Também temos de logo em
primeiro lugar se existem gastos que não são fiscalmente relevantes (art. 34º).

Art. 34º, al. e) – temos de recorrer a uma portaria (467/2010) para conhecer os valores fiscalmente relevantes.

Exemplo: uma empresa adquiriu um veículo elétrico por 60.000€. Os 60.000€ estão incluídos como gasto na
contabilidade. Ao fazer-se o apuramento de IRC a pagar, verificamos o RLP e encontramos como gasto relevante 60.000€.
Mas de acordo com o art. 34º, nº1, al. e) conjugado com a portaria 467/2010, só é fiscalmente relevante 25% de 50.000€.
Logo, há uma parte do gasto que está no RLP que o legislador não considera fiscalmente relevante. Logo, temos de retirar
esse excesso. Este gasto reduziu o RLP, por isso temos de acrescentar valor. Por isso, a diferença será alvo de um
somatório.

O próximo tema a abordar em termos de correção fiscal é o tema das provisões (arts. 39º e 40º). Quando temos riscos e
encargos, faz sentido que possamos fazer face a eles com uma determinada quantia. Na data em que encerrramos as
contas, podemos saber que vai ocorrer um risco ou encargo, mas podemos não ter a certeza de quando será finalizado
esse processo nem o seu valor. Fazemos uma provisão para fazer face a esse encargo que ainda não ocorreu.

Contabilisticamente, provisão é um passivo de tempestividade ou quantia incerta.

Ex. a empresa tem um processo judicial a decorrer contra si e o advogado diz que é muito provável que a empresa perca
o caso, mas ainda não se sabe quando é que isso irá acontecer e qual o custo do encargo (art. 39º, al. a).

Se o encargo estiver presente no RLP, não há nada a fazer, porque este gasto é fiscalmente relevante. Se não estiver
contabilizada no RLP, devemos contabiliza-la.

Nota: as alíneas do art. 39º são taxativas. Não há provisões fiscalmente relevantes além destas que o legislador prevê.

Nos arts. 41º e seguintes encontramos outros encargos.

Imaginemos que temos uma empresa tem um crédito sobre um terceiro que está em situação de insolvência. Temos um
crédito incobrável porque o devedor não tem património para satisfazer o crédito. Assim, a lei determina que os créditos
incobráveis podem ser considerados gastos ou perdas para efeitos de determinar o lucro tributável. Assim, aquilo que é
um crédito passa a ser fiscalmente considerado um débito.

De acordo com o art. 43º, também é dedutível como gasto os encargos suportados pela entidade patronal em benefícios
com os trabalhadores.

O legislador considera fiscalmente relevantes, nos termos do art. 43º, nº1, os encargos com que a entidade patronal tem
com o oferecer o serviço ele próprio aos trabalhadores (ex. cantina), mas também considera fiscalmente relevante, nos
termos do art. 43º, nº9, se a entidade não tiver essas instalações, mas aplicar parte do rendimento do seu trabalhador à
emissão de vales sociais para esse tipo de benefícios sociais.

Quanto ao conceito de imparidade, estamos no âmbito do valor do ativo fixo tangível ou intangível. Na contabilidade
temos determinado valor, mas esse valor é diferente do real (diferente para menos). Isto é uma imparidade, mas não se
confunde com uma perda. Ex. uma empresa compra uma máquina para fazer um certo produto. Do produto dessa
máquina resulta um fluxo de caixa. Uma outra empresa compra uma máquina tecnicamente mais inovadora, que faz o
mesmo produto, mas a um preço mais baixo, o que implica que a primeira empresa perda valor por perder quota de
mercado. Isto corresponde a uma imparidade. A imparidade é avaliada por técnicos que fazem a avaliação do património.

Como é que sabemos que uma imparidade é aceite do ponto de vista fiscal? Temos de distinguir aquelas que atuam no
âmbito dos ativos correntes e aquelas que atuam no âmbito não corrente. O ativo corrente é aquele que se espera realizar
no ciclo económico (12 meses). Ex. inventários. Todos os outros são ativos não correntes. Ex. ativos fixos tangíveis.

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No art. 31º-B e nos artigos 28º e 28º-A encontramos os dois tipos de imparidade.

Art. 31º-B - perda por imparidade com causa externa.

Art. 28º - perdas por imparidade em inventários.

Art. 28º-A - perdas por imparidade em dívidas a receber.

9.3.4. Subsídios
Ao longo da sua atividade, as empresas podem receber subsídios. Os subsídios podem ser à exploração ou relacionados
com ativos não correntes.

Art. 22º - Subsídios relacionados com ativos não correntes. Esta inclusão é parcelar (apenas uma parte é fiscalmente
relevante).

Art. 20º, nº1, al. j) – todos os subsídios à exploração são considerados fiscalmente relevantes. São verbas concedidas à
empresa com a finalidade de apoiar a contratação de jovens, criar postos de emprego, fazer formações para os
funcionários, etc.

9.3.5. Prejuízos fiscais


O regime está previsto no art. 52º. No âmbito da atividade empresarial há ou não espaço para identificar que em anos
anteriores o resultado líquido foi negativo e por isso houve prejuízos fiscais que podem ser reportados ao resultado a
apurar no âmbito da matéria coletável do ano económico fiscal subsequente? A rácio é exatamente a mesma que vimos
em IRS.

O limite temporal é, regra-geral, de 5 anos (art. 52º, nº1). Mas, se estivermos perante uma PNE, o limite temporal é
maior, é de 12 anos. Como é que sabemos que estamos perante uma PNE? Há uma remissão para o DL que as define,
que é o DL 372/2007.

Em todo o caso, a dedução a efetuar em cada um dos períodos de tributação não pode exceder 70% do valor do respetivo
lucro tributável (art. 52º, nº2). Por isso, não há uma dedução até ao limite do prejuízo.

9.3.6. Benefícios fiscais


Atualmente não existem no nosso ordenamento jurídico em relação à matéria coletável. Existem sobretudo em relação
à coleta.

9.3.7. Normas suplementares fundamentais no apuramento da matéria coletável


Quando estivermos perante um não residente com estabelecimento estável a que seja imputável rendimento, a base de
tributação é o lucro. No art. 55º prevê-se a norma que estabelece a norma que estabelece qual a regra para apuramento
do rendimento tributável – é feita nos mesmos moldes do que os residentes que desenvolvem a título principal uma
atividade comercial, industrial ou agrícola, salvo algumas especificidades.

Também para o cálculo do lucro tributável, são atendidas as mais e as menos valias. Serão todas as mais e menos valias
apuradas fiscalmente relevantes para efeitos de apuramento do lucro tributável? Só as realizadas e nunca as potenciais
ou latentes. O regime dos arts. 46º e seguintes só é relevante para as mais valias realizadas.

De acordo com o art. 47º, há espaço no IRC para uma correção monetária. E existem benefícios se estivermos perante
reinvestimentos (art. 48º).

Se olharmos para os arts. 57º e seguintes verifica-se a possibilidade de a AT apurar o lucro tributável por métodos
indiretos. Todavia, esta possibilidade só é admitida nos casos expressamente previstos na lei e que se prendem com o
desconhecimento de dados contabilísticos e em situações de revelação de fortuna incompatíveis com os rendimentos
declarados.

Correções à determinação da matéria coletável – conjunto de regras anti-abuso. Uma das formas que existe para
combater estas práticas evasivas é a construção pelo legislador de cláusulas anti-abusos. Existem cláusulas gerais anti-
abuso, mas também existem cláusulas especiais anti-abuso:

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 Art. 63º - Preços de transferência. Quando existe um grupo de empresas, elas podem ter relações entre si. Mas
apesar disso, as condições e os preços praticados dentro dessas relações devem ocorrer da mesma forma que
as operações fora do grupo. Vigora aqui o princípio da neutralidade fiscal. Se se verificar que o grupo entre si
pratica preços diferentes dos preços de mercado, há que fazer uma correção ao preço real (e,
consequentemente, faz-se uma correção à matéria coletável), anulando-se com isso a vantagem comparativa.
 Art. 64º - mais uma vez há correções ao valor real, caso este seja diferente do valor de mercado.
 Art. 66º - Quando o rendimento é imputado a entidades não residentes, mas que se encontram no regime fiscal
privilegiado, também neste caso há uma imputação aos residentes em território português que detenham estas
entidades.
 Art. 67º - Limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento. Para a determinação do lucro tributável, os
gastos com financiamento não podem ser deduzidos com totalidade, apenas nas quantias expressas no nº1.

Existem algumas regras suplementares que geram regimes fiscais específicos para certos casos concretos:

 Grupos de sociedades (arts. 69º e seguintes) – existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode
optar pelo regime especial de determinação da MC em relação a todas as sociedades do grupo. O que se está a
dizer é que o lucro tributável será a soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais de cada uma das
sociedades pertencentes ao grupo (art. 70º, nº1). Ou seja, tributa-se como uma unidade.
Este regime pode tender a ir contra o princípio da neutralidade, pois a regra é a de que as operações entre grupo
sejam praticadas com os valores de mercado. Mas se tributarmos o grupo como uma entidade, essa realidade
já não será atendida. Com o plano Junker, está a discutir-se uma diretiva, que pretende que os grupos da UE,
dentro do espaço da UE, sejam tributados como uma unidade.
 Regime especial aplicável às fusões e cisões (arts. 73º a 78º) – o objetivo é a neutralidade, não provocar um
impacto negativo no ano de tributação em que ocorre a fusão ou a cisão, apenas por ter havido uma
transformação da situação empresarial.

Dentro da UE e Portugal os lucros ou reservas distribuídas estão isentos de tributação em sede de IRC.

Artigos 14º, nº3 + art. 51º + art. 91º-A – Trabalham sobre a dupla tributação económica internacional, mas em momentos
diferenciados.

Art. 51º - estes lucros não concorrem para a determinação do lucro tributável. É no momento da matéria coletável. São
distribuídos por sujeitos passivos com direção efetiva em Portugal. É o oposto da situação que se verifica no art. 14º, nº3.

Art. 14º, nº3 – lucros e reservas distribuídos por entidades portuguesas. Tem que ver com o facto de Portugal colocar à
disposição dividendos no espaço da UE.

Art. 91º-A – a propósito da tributação à coleta. Fora da UE, quando não se aplique o art. 51º, é um mecanismo para evitar
a dupla tributação económica.

9.4. Apuramento da coleta total


Temos de passar por dois momentos: passamos pelo art. 87º, nº1, que corresponde à regra-geral e, posteriormente,
temos de aplicar ainda a derrama estadual.

No art. 87º, nº1, verificamos que a taxa do IRC é uma taxa proporcional (21%). Porém, se estivermos perante uma PNE,
aos primeiros 15.000€, a taxa é de 17% e ao remanescente aplica-se a taxa de 21% (art. 87º, nº2).

Podemos ter benefícios fiscais. Ex. Art. 41º-B do Estatuto dos benefícios fiscais – benefício fiscal para a criação de
empresas no interior, em que aos primeiros 15.000€ é aplicada uma taxa de 12,5% e não de 17%.

Não confundir a derrama municipal com a derrama estadual. Caso o lucro tributável for superior a 1.5 milhoes de euros,
está sujeito ao pagamento e uma derrama estadual, que consiste num pagamento suplementar ao da taxa normal e do
seu somatório resulta a coleta total. Verificamos qual a quantia superior a 1.5 milhões de euros e sobre esse excedente
aplicamos a taxa da tabela do nº1 do art. 87º-A

Porém, se o lucro tributável for de 10 milhões €, já não é a tabela que aplicamos, mas a al. a) do nº2 do art. 87º-A. Aplica-
se apenas ao excedente.

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Imaginemos que temos um LC = 10 milhões €:

1. Em primeiro lugar, verifica-se um LC > 1.5 milhões €, o que significa que há lugar à aplicação de derrama estadual.
2. Portanto, temos um LC superior a 1.5 milhões €. À partida aplicaríamos a taxa da tabela do nº1 do art. 87º-A.
3. Porém, o LC excede 7,5 milhões €. 10-1,5= 8,5 milhões €. Assim, o que vamos aplicar são as taxas que se
encontram no nº2 do art. 87º-A. O que significa que se aplica a taxa de 3% a 6 milhões € e a taxa de 5% a 2,5
milhões €.

O art. 87º-A tem de ser conjugado com o art. 105º-A. O art. 105º-A diz que a derrama estadual é alvo de um pagamento
por conta (pagamento antecipado) que poderá ser deduzido áquilo que se calcula no âmbito do art. 87º-A. Para isso,
precisamos de saber se houve lugar a pagamento de derrama estadual no ano anterior e saber se a entidade está obrigada
a efetuar pagamentos por conta.

A derrama estadual é calculada no final do período económico. Mas antes, durante o ano (art. 105º-A, nº2), há lugar a
pagamento antecipado de um valor por conta da derrama estadual e esse valor é o pagamento adicional por conta.

Art. 104º-A, nº2 – há lugar a reembolso se o contribuinte tiver pago mais de derrama do que aquilo que devia.

Do somatório da aplicação da taxa geral do art. 87º com a aplicação da taxa da derrama estadual resulta a coleta total.

9.5. Determinação do IRC liquidado


Apurada a coleta total, é chegado o momento de determinar o IRC liquidado. Nos termos do art. 90º, nº2, encontramos
5 alíneas que nos indicam as despesas dedutíveis: temos deduções relativas à dupla tributação jurídica internacional12, à
dupla tributação económica internacional, benefícios ficais13, pagamento especial por conta (art. 106º) e retenções na
fonte não suscetíveis de reembolso ou compensação.

No art. 106º encontramos a figura do pagamento especial por conta, conjugado com o art. 93º. O legislador decidiu que
o contribuinte residente que exerça, a título principal, uma atividade comercial, industrial ou agrícola deve pagar
antecipadamente por conta do imposto final este pagamento especial (não se confunde pagamento especial por conta
com pagamento por conta – logo, haverão dois pagamentos antecipados). O pagamento especial por conta tem como
base de cálculo o volume de negócios do período anterior. Há sempre lugar a um pagamento mínimo (art. 106º, nº2).

Imaginemos que o volume de negócios do ano anterior é de 500.000€. Da aplicação do art. 106º, nº2 resultará a aplicação
da seguinte fórmula para apuramento do pagamento especial por conta:

850€ + 20% x (1% x 500.000 – 850€)

Aquilo que constitui o volume de negócios encontra-se no art. 106º, nº4.

Ao montante apurado pelo art. 106º, nº2, há ainda deduções a fazer por pagamentos por conta calculados nos termos
do art. 105º (art. 106º, nº3).

Lei 10ª/201714 – ainda se faz uma dedução de 100€ + 12,5% do montante anterior.

No artigo 93º, em especial para nos números 1 e 3, verificamos que em vez de reembolso, o que há é uma possibilidade
de se reportar o que se pagou a mais para os 6 anos subsequentes. Se ao fim de 6 anos ainda há excedente, faz-se um
requerimento para o chefe de serviço de finanças para haver um reembolso do remanescente.

De acordo com o art. 106º, nº2, al. e), podem ser deduzidas as retenções na fonte com natureza por conta. Mas não
podem ser deduzidas as previstas em legislação especial não suscetíveis de compensação ou reembolso. Ex. Art. 101º-A
CIRS – O Sr.X tem obrigações que vencem juros a 31 de Dezembro. Não quer pagar imposto sobre os juros, por isso chega
a outubro e aliena os juros a uma entidade isenta e no preço da alienação está contido o valor da obrigação, mais o valor

12 Os artigos que encontramos no CIRC relevantes em termos de dupla tributação jurídica internacional são os seguintes: art. 14º, nº3;
art. 51º e art. 91º-A.
13 Não são os mesmos benefícios fiscais que vimos no apuramento da matéria coletável. São taxas de imposto diferenciadas. Ex. Art.

8º do Código Fiscal do Investimento – prevê uma dedução à coleta para efeitos de apuramento de IRC.
14 Norma criada como alternativa à proposta de lei de redução da TSU que foi chumbada no parlamento. Representa uma perda de

receita provisória.

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de 10 meses de juro (de janeiro a outubro). É uma forma de evasão do imposto. O artigo 101º-A diz que há lugar a uma
tributação dos juros de 10 meses, aquando do momento da alienação, tributação esta que é feita através de retenção na
fonte.

Art. 90º, nº9 – não podemos ficar sem IRC a liquidar no que diz respeito às alíneas a) a d).

Art. 92º15 - Para as entidades que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola,
bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português, o imposto liquidado nos termos
do n.º 1 do artigo 90.º, líquido das deduções previstas nas alíneas a) a c) do n.º 2 do mesmo artigo, não pode
ser inferior a 90 % do montante que seria apurado se o sujeito passivo não usufruísse de benefícios fiscais e
do regime previsto no n.º 13 do artigo 43.º - corresponde a uma espécie de coleta mínima.

Assim, o valor devido menos a dedução da al. a) menos a dedução da al. b) não pode ser inferior a 90% do
montante que seria apurado se não houvesse benefícios fiscais.

9.6. Determinação do IRC a pagar


Implica a dedução dos pagamentos por conta16 (art. 104º, nº1, al. a + art. 105º). Uma vez mais o legislador achou que 3x
por ano as empresas que desenvolvem, a título principal, uma atividade comercial, industrial ou agrícola, devem fazer
um pagamento antecipado.

A base de tributação é o imposto liquidado no período de tributação no ano imediatamente anterior. Não havendo
montante liquidado no período de tributação anterior, não há lugar a pagamento por conta (mas pode haver lugar a
pagamento especial por conta, pois a base de tributação é diferente).

O volume de negócios é aqui chamado para determinar o cálculo relativo ao montante liquido do período de tributação
imediatamente anterior.

Podemos ter um resultado positivo ou negativo (IRC a pagar ou a receber). Encontramos a resposta no art. 104º, nº2, em
que encontramos a distinção do regime consoante tenhamos um resultado negativo ou não negativo. Se o resultado for
negativo, o reembolso será feito de acordo com o valor absoluto e o que resultou das deduções mais o montante dos
pagamentos por conta. Ex. se após as deduções o valor é – 100 (é o valor absoluto) e temos a título de pagamento por
conta o valor de 900, então o valor a ser reembolsado será 100 + 900 = 100.

Se o valor apurado não for negativo, pode ainda assim haver valor a reembolsar. Se aquilo que o contribuinte pode
deduzir é inferior ao valor dos pagamentos por conta, então há lugar a reembolso. Ex. se após as deduções o valor é 100
(é o valor absoluto) e temos a título de pagamento por conta o valor de 900, então o valor a ser reembolsado é 900-100=
800.

Se o valor absoluto for superior ao valor dos pagamentos por conta, há imposto a pagar: retiramos ao valor absoluto o
valor dos pagamentos por conta. Ex. após as deduções o valor absoluto é de 800 e o valor dos pagamentos por conta é
200. Então, o imposto a pagar será 800-200=600.

9.7. Total de IRC a pagar ou a recuperar


A derrama municipal (art. 14º) é calculada sobre o lucro tributável. A derrama municipal varia de município para
município, sendo que o valor máximo é 1,5 do lucro tributável.

Em relação às tributações autónomas (art. 88º), temos de olhar para o art. 23º-A, que se refere a encargos não
fiscalmente relevantes. Esses gastos não podem ser deduzidos aos rendimentos. O legislador entende que além desse
fator, tem que onerá-los suplementarmente. Ou seja, além de não serem gastos fiscalmente relevantes, alguns desses
gastos estão ainda sujeitos a tributações autónomas. Olhemos, por exemplo, para as despesas não documentadas. Há

15Só temos de recorrer a este artigo havendo deduções a fazer em sede das alíneas a), b) e c) do artigo 90º, nº2, CIRC.
16
Mais uma vez, temos um pagamento antecipado que deve ser deduzido. Há vários pagamentos antecipados que encontramos no
código que devem ser deduzidos: a derrama estadual (art. 105º-A), o PEC (art. 93º), as retenções na fonte (art. 92º, nº2, al. d).

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uma espécie de dupla penalização em relação a esses gastos. Alguma doutrina discute a constitucionalidade destas
tributações autónomas.

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