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AS SOCIEDADES DE PROFISSIONAIS E O REGIME DE

TRANSPARÊNCIA FISCAL
ENQUADRAMENTO GERAL E REFLEXÕES CRÍTICAS

Catarina Filipa Sousa Morais

Orientadora
Professora Doutora Liliana Ivone da Silva Pereira

Dissertação apresentada
ao Instituto Politécnico do Cávado e do Ave
para obtenção do Grau de Mestre em Fiscalidade

Março, 2017
AS SOCIEDADES DE PROFISSIONAIS E O REGIME DE
TRANSPARÊNCIA FISCAL
ENQUADRAMENTO GERAL E REFLEXÕES CRÍTICAS

Catarina Filipa Sousa Morais

Orientadora
Professora Doutora Liliana Ivone da Silva Pereira

Dissertação apresentada
ao Instituto Politécnico do Cávado e do Ave
para obtenção do Grau de Mestre em Fiscalidade

Março, 2017
DECLARAÇÃO DE REPRODUÇÃO

Nome: Catarina Filipa Sousa Morais

Endereço eletrónico: catarinafsmorais@gmail.com

Telemóvel: 934298730

Número do Bilhete de Identidade: 13735003 1 ZY7

Título da dissertação: As Sociedades de Profissionais e o Regime de Transparência Fiscal: Enquadramento


geral e reflexões críticas

Orientadora: Liliana Ivone da Silva Pereira

Ano de conclusão: 2017

Designação do Curso de Mestrado: Fiscalidade

É AUTORIZADA A REPRODUÇÃO INTEGRAL DESTA DISSERTAÇÃO/TRABALHO


APENAS PARA EFEITOS DE INVESTIGAÇÃO, MEDIANTE DECLARAÇÃO ESCRITA DO
INTERESSADO, QUE A TAL SE COMPROMETE;

Instituto Politécnico do Cávado e do Ave, 21 de março de 2017

Assinatura: ________________________________________________
AGRADECIMENTOS
Depois de muito esforço, empenho e tempo, é chegado o fim de uma das mais importantes e mais
difíceis etapas da minha vida a nível académico. E nada disto era possível sem a ajuda de algumas pessoas
que sempre me incentivaram e apoiaram no alcance de novos desafios.

Ao Instituto Politécnico do Cávado e do Ave, pela oportunidade de realização do curso e pela


escolha do corpo docente. Os professores que me acompanharam passaram-me muitos ensinamentos, não só
a nível de conhecimentos técnicos mas também de formação como pessoa.

À minha orientadora, pelas suas revisões e contributos.

Aos meus pais, por todo o apoio incondicional, pela paciência, pelo incentivo e pela capacidade de
acreditarem em mim.

Ao Luís, pelas suas constantes revisões e principalmente pela paciência, pela disponibilidade, pelo
companheirismo, pela força e pelo carinho.

Aos meus amigos, por todo o apoio, incentivo e paz transmitida.

A todos os que me ajudaram durante este período, inclusive os que aqui não mencionei, tornando
esta experiência tão positiva, dizendo a todos, muito obrigada!

I
RESUMO

O regime de transparência fiscal entrou em vigor em 1989, com a entrada em vigor do Código do
Imposto sobre o Rendimento das pessoas Coletivas. Este código surgiu por força da entrada em vigor do
Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, pois coincidiu com a conjuntura de entrada de Portugal na
União Europeia, que obrigou a adaptações nas tributações de rendimento.

Este regime está previsto no artigo 6.º do CIRC, para entidades com sede ou direção efetiva em
território nacional, baseando-se na imputação da matéria coletável da sociedade aos seus sócios,
independentemente da distribuição de resultados, consoante a sua percentagem de participação. O cálculo da
matéria coletável/ lucro ou prejuízo é efetuado com base no CIRC, embora a tributação efetiva seja feita na
esfera dos sócios, pessoas singulares ou coletivas, através do IRS ou IRC, respetivamente. À criação deste
regime estão subjacentes objetivos de neutralidade fiscal, o combate à evasão fiscal e a eliminação da dupla
tributação económica.

A transparência fiscal é um regime obrigatório para quem cumpre os seus requisitos. Neste regime
ficam enquadradas: sociedades civis não constituídas sob forma comercial; sociedades de simples
administração de bens; sociedades de profissionais; Agrupamentos Complementares de Empresas (ACE); e
Agrupamentos Europeus de Interesses Económicos (AEIE).

O nosso estudo incide, predominantemente, sobre as sociedades de profissionais, uma vez que foram
estas que sofreram a maior parte das alterações com a reforma do IRC, em 2014, onde foi alterada uma parte
do seu conceito. E, se já antes desta reforma eram levantadas questões quanto ao enquadramento no regime,
aquando dela novas dúvidas surgiram.

Palavras-chave: transparência fiscal, sociedades de profissionais, IRC.

II
ABSTRACT

The system of fiscal transparency is being used since 1989, with the entry into force of the Tax Code
on the Income of Collective Persons. This code was created at the same time as the Value Added Tax Code,
because as it coincided of Portuguese entry into the European Union, which forced adjustments to income
tax.

This regime is stated in 6th article of CIRC, for entities with headquarters or effective management
in national territory, and is based on the imputation of the company's
taxable amount to its members, regardless of their distribution, depending on their percentage of
participation. The calculation of the taxable income / profit or loss is made based on the CIRC, although the
effective taxation is made in the sphere of members, singular or collective entity, within IRS or IRC taxation.
The creation of this regime underlies fiscal neutrality, combating tax evasion and eliminating economic
double taxation.

Fiscal transparency is a mandatory regime for those who meet their requirements. In this regime, we
include: civil societies not constituted in commercial form; simple property management companies;
Professional societies; Complementary Grouping of Companies; And European Economic Interest
Groupings.

Our study focuses mainly on professional societies, since these were the ones that underwent most
of the changes with the IRC reform in 2014, where a part of it’s concept was changed. If, before this reform,
questions were raised as to the framework within the regime, after them new doubts were raised.

Keywords: Fiscal transparency, professional societies, IRC.

III
ABREVIATURAS E SIGLAS

AT – Autoridade Tributária e Aduaneira

CA – Custo de Aquisição

CC – Código Civil

CIRC – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas

CIRS – Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

CRSPSS – Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social

CSC – Código das Sociedades Comerciais

DMR – Declaração Mensal de Remunerações

IAS – Indexante de Apoios Sociais

IES – Informação Empresarial Simplificada

IRC – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas

IRS – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

IVA – Imposto sobre o Valor Acrescentado

LT – Lucro Tributável

MC – Matéria Coletável

OE – Orçamento do Estado

PC – Pagamento por Conta

PEC – Pagamento Especial por Conta

RTF – Regime de Transparência Fiscal

SGPS – Sociedades Gestoras de Participações Sociais

SS – Segurança Social

STA – Supremo Tribunal Administrativo

TA – Tributações Autónomas

TC – Tribunal Constitucional

TCAN – Tribunal Central Administrativo Norte

IV
TCAS – Tribunal Central Administrativo Sul

TF – Transparência Fiscal

TI – Trabalhador Independente

VN – Volume de Negócios

UE – União Europeia

V
ÍNDICE

INTRODUÇÃO................................................................................................................................................. 1

1. O REGIME DE TRANSPARÊNCIA FISCAL ............................................................................................. 3

1.1 ORIGEM E OBJETIVOS DO REGIME ................................................................................................ 3

1.2 EVOLUÇÃO NORMATIVA DO REGIME .......................................................................................... 5

1.3 EVOLUÇÃO ESTATÍSTICA ................................................................................................................ 9

1.4 SUJEIÇÃO .............................................................................................................................................. 9

1.4.1 SOCIEDADES CIVIS NÃO CONSTITUÍDAS SOB FORMA COMERCIAL ........................... 10

1.4.2 SOCIEDADES DE PROFISSIONAIS .......................................................................................... 12

1.4.3 SOCIEDADES DE SIMPLES ADMINISTRAÇÃO DE BENS ................................................... 13

1.4.4 AGRUPAMENTOS COMPLEMENTARES DE EMPRESAS .................................................... 16

1.4.5 AGRUPAMENTOS EUROPEUS DE INTERESSE ECONÓMICO ............................................ 16

1.5 MECANISMOS .................................................................................................................................... 17

1.5.1 TRANSPARÊNCIA FISCAL – ISENÇÃO OU NÃO SUJEIÇÃO A IRC ................................... 17

1.5.2 VALOR A IMPUTAR ................................................................................................................... 18

1.6 COMPARAÇÃO INTERNACIONAL ................................................................................................. 22

2. AS SOCIEDADES DE PROFISSIONAIS NO ÂMBITO DO REGIME DE TRANSPARÊNCIA


FISCAL... ........................................................................................................................................................ 27

2.1 EVOLUÇÃO DO CONCEITO ............................................................................................................. 27

2.2 SUJEIÇÃO ............................................................................................................................................ 29

2.3 OBRIGAÇÕES FISCAIS ..................................................................................................................... 37

2.3.1 OBRIGAÇÕES DECLARATIVAS .............................................................................................. 37

2.3.2 OBRIGAÇÕES DE PAGAMENTO.............................................................................................. 40

2.3.3 OBRIGAÇÕES CONTRIBUTIVAS ............................................................................................. 42

2.3.4 DERRAMA MUNICIPAL E DERRAMA ESTADUAL .............................................................. 46

3. APLICAÇÃO PRÁTICA ............................................................................................................................ 47

4. REFLEXÕES FINAIS E PROPOSTAS QUANTO AO ENQUADRAMENTO DAS SOCIEDADES DE


PROFISSIONAIS NO REGIME DE TRANSPARÊNCIA FISCAL .............................................................. 53

CONCLUSÃO................................................................................................................................................. 55

BIBLIOGRAFIA ............................................................................................................................................. 57

VI
ÍNDICE DE QUADROS

Quadro 1 - Quadro resumo dos objetivos do regime (elaboração própria) ........................................................ 4

Quadro 2 - Quadro resumo de definição das sociedades abrangidas (elaboração própria) ................................ 8

Quadro 3- Elaboração própria, adaptado da AT ................................................................................................ 9

Quadro 4 - Método de imputação aos sócios (elaboração própria).................................................................. 10

Quadro 5 - Apuramento da MC (elaboração própria)...................................................................................... 18

Quadro 6 - Quadro resumo das obrigações do CIRC (elaboração própria) ..................................................... 21

Quadro 7 - Quadro resumo do regime em Portugal, Espanha, França e Alemanha (elaboração própria) ....... 25

Quadro 8- Quadro resumo da definição de sociedades de profissionais (elaboração própria) ........................ 29

Quadro 9 - Quadro resumo da lista anexa ao artigo 151.º do CIRS (elaboração própria) ............................... 31

Quadro 10 - Cabimento dos sócios no 1º critério (elaboração própria) ........................................................... 31

Quadro 11 - Cabimento dos sócios no 2º critério (elaboração própria) ........................................................... 32

Quadro 12 - Quadro comparativo dos regimes aplicáveis às sociedades de profissionais (elaboração própria)
......................................................................................................................................................................... 37

Quadro 13 – Representação esquemática do artigo. 88º CIRC (elaboração própria) ...................................... 41

Quadro 14 - Adaptação da Segurança Social (Departamento de Prestações e Contribuições, 2015) .............. 45

Quadro 15 - Adaptação da Segurança Social (Departamento de Prestações e Contribuições, 2015) .............. 45

VII
ÍNDICE DE FIGURAS

Figura 1- Sociedades civis não constituídas sob forma comercial (BORGES & ASSOCIADOS, 2016) ....... 12

Figura 2 - Sociedades de simples administração de bens (BORGES & ASSOCIADOS, 2016) ..................... 15

Figura 3 - Cálculo da MC – Sociedades (PEREIRA, 2017) ............................................................................ 19

Figura 4 - Cálculo do lucro/prejuízo fiscal - Agrupamentos (PEREIRA, 2017) ............................................. 20

Figura 5 - Resumo - Transparência fiscal (PEREIRA, 2017) .......................................................................... 21

Figura 6 - Sociedades de profissionais (BORGES & ASSOCIADOS, 2016) ................................................. 36

Figura 7 - Modelo 22, quadro 4 – Regime Geral ............................................................................................. 47

Figura 8 - Modelo 22, quadro 07 ..................................................................................................................... 47

Figura 9 - Modelo 22, quadro 09 ..................................................................................................................... 48

Figura 10 - Modelo 22, quadro 10 ................................................................................................................... 48

Figura 11 - Modelo 22, quadro 4 – Regime de Transparência Fiscal .............................................................. 49

Figura 12 - Modelo 22, quadro 07 ................................................................................................................... 49

Figura 13- Modelo 22, quadro 09 .................................................................................................................... 50

Figura 14 - Modelo 3, anexo D........................................................................................................................ 50

Figura 15 - IES, anexo G ................................................................................................................................. 51

VIII
INTRODUÇÃO

O presente trabalho, elaborado no âmbito da dissertação para a obtenção do grau de mestre em


Fiscalidade, pretende fazer uma análise do regime de transparência fiscal, incidindo sobretudo no estudo
deste regime aplicado às sociedades de profissionais.

A escolha deste tema baseia-se no nosso pouco conhecimento sobre os seus pressupostos e seus
detalhes, uma vez que não é uma problemática muito desenvolvida a nível académico, particularmente tendo
em consideração as alterações mais recentes. As diversas alterações que o regime tem sofrido, as questões
que este tem levantado (a nível contributivo e fiscal) e a pouca clareza e esclarecimentos por detrás de todo o
regime também contribuem como fatores de curiosidade. Outra causa para a escolha deste tema é o muito
provável cenário de enquadramento neste regime, caso venhamos a exercer uma atividade profissional em
sociedade (inclusive sociedade unipessoal).

Temos como objetivos deste trabalho uma compilação onde seja possível esclarecer muitas dúvidas
levantadas por este regime. Queremos levantar novas questões e dar sugestões de melhorias legislativas.
Queremos também ter resposta a algumas questões, nomeadamente, o porquê da criação do regime, que
entidades são consideradas sociedade de profissionais e como é feita a sua aplicação e se o regime, para estas
sociedades, é vantajoso ou desvantajoso.

O regime caracteriza-se pela tributação não ser feita na esfera da sociedade mas na esfera dos seus
sócios (pessoas singulares ou coletivas). O regime tem sofrido, ao longo dos anos, várias alterações mas a
alteração que mais se destaca é a de 2014, onde foi alterada uma parte substancial do conceito de sociedades
de profissionais. Esta alteração resultou num crescente de novas dúvidas quanto aos conceitos e ao
enquadramento, que pretendemos nesta dissertação esclarecer.

Considerando os objetivos propostos, esta dissertação pode ser dividida em duas partes: uma
primeira com uma abordagem geral do regime de transparência fiscal e outra que incide exclusivamente na
aplicação do regime às sociedades de profissionais. Começamos por fazer uma viagem no tempo para
percebermos a origem, os objetivos do regime e a evolução que este sofreu. Explicamos, depois, quais as
entidades sujeitas ao regime e os seus mecanismos. Seguidamente fazemos uma retrospetiva das estatísticas
relacionadas com o anexo D da declaração modelo 3 e uma breve comparação internacional do regime. E,
depois sim, entramos numa área mais específica, a aplicação do regime às sociedades de profissionais.
Primeiro temos a evolução do conceito. Seguidamente temos as obrigações fiscais, onde constam as
obrigações declarativas, as obrigações de pagamento, as obrigações contributivas e as exclusões de
obrigações. E por fim, colocamos em discussão algumas problemáticas e damos sugestões que cremos
poderem melhorar a aplicabilidade do regime e torná-lo mais “aceite” pelos contribuintes, reduzindo assim a
litigância com o Estado. No final damos um caso prático para percebermos melhor a aplicação do regime.

Esta dissertação teve por base o método de legal base research, onde é feita análise à doutrina
emanada pelos estudiosos desta matéria. Baseamo-nos também na legislação nacional (Código do Imposto
sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas

1
Singulares (CIRS) e Código dos Regimes do Sistema Previdencial de Segurança Social (CRSPSS)), sem
nunca nos esquecermos da jurisprudência sobre o tema.

2
1. O REGIME DE TRANSPARÊNCIA FISCAL
1.1 ORIGEM E OBJETIVOS DO REGIME

A 1 de janeiro de 1989, com a entrada em vigor do CIRS e do CIRC, nasce também o regime de
transparência fiscal. Anteriormente a esta data, em sede de impostos sobre o rendimento não era feita
qualquer alusão a este regime. Por força da integração de Portugal na União Europeia (Guimarães, 2008),
estes impostos sobre o rendimento passaram a figurar no enquadramento fiscal português. A alteração do
normativo português resulta da adaptação da Diretiva n.º 77/388/CEE, de 17 de Maio de 1977, (6ª Diretiva)
que primeiramente legisla o Imposto sobre o Valor Acrescentado mas que obriga a adaptações no âmbito dos
impostos sobre o rendimento (Decreto- Lei 195/89, de 12 de Junho - I Série) (Tribunal Central
Administrativo Sul (TCAS), Processo n.º 07219/13) (Supremo Tribunal Administrativo (STA), Processo n.º
0830/11).

O preâmbulo do CIRC elucida-nos sobre os principais objetivos do regime de transparência fiscal,


dos quais são ressalvados a neutralidade fiscal, o combate à evasão fiscal e a eliminação da dupla tributação
económica dos lucros, conceitos que, já de seguida, iremos debater em maior detalhe (STA, Processo n.º
0441/11).

No que ao primeiro objetivo diz respeito, a neutralidade fiscal, para o alcançar, o meio mais direto
consiste na exclusão da tributação na esfera da sociedade, passando esta diretamente para a esfera dos seus
sócios. Ou seja, não é tida em conta a forma jurídica do sujeito passivo, sendo o resultado fiscal (mais
precisamente, a matéria coletável ou lucro/prejuízo do exercício) atribuído aos sócios e tributado em sede de
IRS ou IRC consoante os casos. O propósito é igualar a tributação, passando a ser igual, quer se trate de um
empresário em nome individual ou de uma empresa (MORAIS, 2008) (NABAIS, 2010). Assim dito, temos
que rendimentos idênticos devem, segundo o espírito deste regime, ser tributados de maneira idêntica. Uma
vez que, por exemplo, uma atividade de uma dada empresa esteja prevista na tabela do artigo 151.º do CIRS,
a forma jurídica só releva para apuramento da matéria coletável, já que no que confere à tributação, esta será
unicamente em sede de IRS ou IRC. Entende-se, portanto, que o modo de tributar um rendimento não deve
ser influenciado pela forma jurídica dos sujeitos passivos (VALE, 1990). Mais adiante, no final do capítulo 2,
iremos fazer uma reflexão sobre algumas problemáticas que se levantam relacionadas com este objetivo.

Para o legislador, o princípio basilar da neutralidade fiscal assenta na ideia de que o valor da
sociedade não resulta tanto do capital investido mas das pessoas dos sócios (MORAIS, 2007), o que quer
dizer que o mais importante nestas sociedades não é o seu capital próprio ou capital social, mas a atividade
dos seus sócios. As estas sociedades são, assim, tidas como “sociedades de pessoas” (AZEVEDO, 2005).
Estas são sociedades em que o papel primordial incide sobre os seus sócios e a individualidade destes. Sem a
atividade dos sócios a empresa não teria a mesma viabilidade.

Este princípio está muito ligado ao princípio da eliminação da dupla tributação uma vez que nas
sociedades de pessoas a individualidade dos sócios não se apaga,…, de tal modo que tributá-las determina
até uma dupla tributação interna, porquanto os mesmos rendimentos serão feridos pelo imposto duas vezes
(MARTINEZ, 2000). Em contraponto, entende-se, num sentido lato, que as sociedades de capitais são

3
sociedades “autónomas”, uma vez que não dependem (tanto) da personalidade dos seus sócios (TCAS,
Processo n.º 05287/12).

Refira-se ainda que outro princípio subjacente à implementação da transparência fiscal é o combate
à evasão fiscal. O objetivo é acabar com os atos que possam maximizar a riqueza sem a proporcional carga
fiscal, anulando quaisquer artifícios criados com o intuito de fuga aos impostos. Este princípio do combate à
evasão fiscal está inteiramente ligado ao princípio da neutralidade fiscal (MACHADO, 2009). O objetivo é a
dissuasão dos sujeitos passivos de criarem esquemas, nomeadamente empresas fictícias, para diluírem os
impostos a pagar que por eles seriam devidos, ou seja, o que se pretende é evitar mecanismos de criação de
empresas com o intuito de afastar a tributação das pessoas dos seus sócios ficando essa tributação na esfera
das sociedades. Podemos concluir, então, que o regime foi criado com o intuito de ser um regime anti abuso.

Finalmente, o terceiro objetivo, o da eliminação da dupla tributação, é o mais facilmente observado.


Nas sociedades enquadradas no regime geral os lucros são tributados em sede de IRC e depois, aquando da
sua distribuição, tributados em sede de IRS ou IRC, dependendo se os sócios são pessoas singulares ou
coletivas. O rendimento da sociedade transparente está isento de IRC mas sujeito a IRS ou IRC na esfera dos
seus sócios, sendo assim tributado apenas uma vez.

Há ainda autores que discordam deste princípio, que acreditam que não é cumprido, dizem ser o
resultado de um desinteresse por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira pelo destino real dos lucros das
sociedades transparentes (FAUSTINO, 2009). O autor apresentado diz-nos ainda que o regime permite dar
cobertura a condutas dos sócios que, por via da manipulação da distribuição efetiva dos resultados, que em
nenhuma medida, nomeadamente a proporcional, poderia acompanhar a imputação legalmente prevista da
matéria colectável, poderia muito bem contornar, ou mesmo perverter, os imperativos constitucionais do
princípio da capacidade contributiva (FAUSTINO, 2009).

Como resumo dos pilares do regime de transparência fiscal temos:

Objetivo Explicação
Igualar a tributação, ignorando a forma
Neutralidade fiscal
jurídica dos sujeitos passivos.
Anular artifícios para a diluição de lucros,
Evasão fiscal
com o fim de diminuírem a tributação.

Tributar os rendimentos das sociedades


Eliminação da dupla tributação exclusivamente na esfera dos seus sócios,
quer sejam pessoas coletivas ou singulares.

Quadro 1 - Quadro resumo dos objetivos do regime (elaboração própria)

Desde a entrada em vigor do CIRC, em 1989, que este regime está previsto no ordenamento fiscal
português e desde então as linhas mestras mantiveram-se inalteradas. O regime é aplicável apenas a

4
sociedades com sede ou direção efetiva em território nacional. A sua tributação não é feita em sede de IRC,
salvo quanto a tributações autónomas, mas sim em sede de IRS, na pessoa dos seus sócios, ou em sede de
IRC, no caso de os sócios serem outras pessoas coletivas, mesmo que não tenha existido distribuição de
lucros (MARTINEZ, 2000). Em resumo, o apuramento da matéria coletável é feito de acordo com as regras
do CIRC, mas depois essa matéria coletável ou lucro tributável ou prejuízo fiscal é imputado aos sócios
baseada na percentagem de participação social, quer os sócios sejam pessoas singulares ou coletivas.

1.2 EVOLUÇÃO NORMATIVA DO REGIME

As linhas mestras do regime de transparência fiscal têm-se vindo a manter, ao longo dos anos, quase
inalteradas. O regime sofreu duas ligeiras alterações, em 2000 e 2001, onde foi alterado a definição de
sociedade de profissionais e depois, em 2014, onde o mesmo conceito sofreu uma grande alteração, onde foi
alargado o seu âmbito de incidência.
Quando o regime foi introduzido, em 1989, no então artigo 5.º do CIRC, previa estarem abrangidas
por este regime as seguintes entidades:
 Sociedades civis não constituídas sob forma comercial;
 Sociedades de profissionais;
 Sociedades de simples administração de bens;
 Agrupamentos Complementares de Empresas (ACE);
 Agrupamentos Europeus de Interesses Económicos (AEIE).

Neste artigo, o legislador ainda nos apresentava a definição deste tipo de entidades. Tínhamos como
sociedades de profissionais as sociedades constituídas para o exercício de uma atividade enumerada na lista
anexa ao artigo 151.º do CIRS e em que todos os sócios fossem profissionais dessa atividade. Esta definição
tem sofrido várias alterações ao longo dos anos, de destacar a grande alteração de 2014 com a reforma do
IRC, mas estas alterações serão aprofundadas mais adiante, no capítulo 2, subcapítulo 2.1.

Sociedades de simples administração de bens eram sociedades que limitavam a sua atividade à
administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição, ou à compra de prédios para a
habitação dos seus sócios, bem como aquelas que conjuntamente exercessem outras atividades e cujos
proveitos relativos a esses bens, valores ou prédios, na média dos últimos três anos, perfaziam mais de 50%
da média, durante o mesmo período, da totalidade dos seus rendimentos, e cuja maioria do capital social
pertencesse, direta ou indiretamente:
 A um grupo familiar (grupo constituído por pessoas unidas por vínculo conjugal ou de
adoção e bem assim de parentesco ou afinidade na linha reta ou colateral até ao 4º grau,
inclusive) durante mais de l83 dias do exercício social; ou,
 A um número de sócios não superior a cinco e nenhum deles seja pessoa coletiva de direito
público, em qualquer dia do exercício económico.

5
Podemos dividir as entidades abrangidas em dois grupos com base no método de imputação. No
primeiro grupo temos as sociedades civis não constituídas sob forma comercial, as sociedades de
profissionais e as sociedades de simples administração de bens, sociedades estas que imputam aos seus
sócios a matéria coletável. Em paralelo, temos os ACE e os AEIE, no segundo grupo, em que o que é
imputado aos sócios é o lucro ou prejuízo. Há que chamar a atenção para o facto de nos agrupamentos a
imputação ser feita tanto a nível de lucro como de prejuízo, tendo assim um reflexo total nos rendimentos
dos seus sócios. Esta situação não se mantém para as restantes sociedades, pois só é imputada aos sócios a
matéria coletável positiva. Se de sociedades deste grupo resultarem prejuízos, estes ficam na própria
sociedade transparente para futuras deduções.

A Lei 2/2014, de 16 de janeiro, responsável pela reforma do IRC, vem clarificar o que não podemos
considerar como sociedade de simples administração de bens, aditando o n.º 5 ao artigo 6.º do CIRC, não se
consideram sociedades de simples administração de bens as que exerçam a atividade de gestão de
participações sociais de outras sociedades e que detenham participações sociais que cumpram os requisitos
previstos no n.º 1 do artigo 51.º do CIRC:

1. O sujeito passivo detenha direta ou direta e indiretamente uma participação não inferior a
5 % do capital social ou dos direitos de voto da entidade que distribui os lucros ou reservas;
2. A participação referida no número anterior tenha sido detida, de modo ininterrupto,
durante os 24 meses anteriores à distribuição ou, se detida há menos tempo, seja mantida durante o
tempo necessário para completar aquele período;
3. O sujeito passivo não seja abrangido pelo regime da transparência fiscal previsto no
artigo 6.º;
4. A entidade que distribui os lucros ou reservas esteja sujeita e não isenta de IRC, … ou de
um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC e a taxa legal aplicável à entidade não seja inferior
a 60 % da taxa do IRC prevista no n.º 1 do artigo 87.º;
5. A entidade que distribui os lucros ou reservas não tenha residência ou domicílio em país,
território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada
por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças.

Quer isto dizer que não são consideradas sociedade de simples administração de bens as sociedades
que dediquem à gestão de participações sociais (as SGPS´s) e que:

 Detenham participações superiores a 5% do capital social;


 Durante os 24 meses anteriores;
 A sociedade participada não seja uma sociedade transparente;
 A sociedade participada não esteja sujeita a um regime de tributação mais favorável nem
tenha residência em nenhum paraíso fiscal.

Todas as alterações da legislação demonstram da parte do legislador a vontade de pôr ordem na casa
e de adaptação à nova lei que regula as associações públicas… (ANTUNES, 2014). Posto isto, podemos

6
observar que o regime de transparência fiscal, ao longo dos anos, tem-se mantido intacto quando aos tipos de
sociedades por ele abrangidas, o que tem vindo a ser alterado são as definições desses tipos de sociedades.
Para percebermos melhor toda esta evolução, observemos o esquema seguinte, onde são resumidas as
principais alterações ao regime:

7
Definição após as
Tipos de sociedades Definição inicial (de 1989)
alterações

Sociedade constituída por duas ou mais


pessoas, em que estas se obrigam a
contribuir com bens ou serviços para o
exercício em comum de certas atividade
Sociedades civis não constituídas
económica, que não seja de mera Sem alteração.
sob forma comercial
fruição, a fim de repartirem os lucros
resultantes dessa atividade, mas não têm
como objetivo o exercício de atividades
comerciais.
Sociedades constituídas para o exercício
de uma atividade profissional constante
da lista anexa ao Código do IRS, em que
todos os sócios sejam profissionais dessa
Sociedades de profissionais atividade e desde que estes, se Tratado no capítulo 2
considerados individualmente, ficassem
abrangidos pela categoria dos
rendimentos do trabalho independente
para efeitos do IRS.

Sociedades de simples administração de


bens eram sociedades que limitavam a
sua atividade à administração de bens ou
valores mantidos como reserva ou para
fruição ou à compra de prédios para a Sem alteração, só foi
habitação dos seus sócios, bem como acrescentado que “não se
aquelas que conjuntamente exerçam consideram sociedades de
outras atividades e cujos proveitos simples administração de
relativos a esses bens, valores ou prédios
bens as que exerçam a
Sociedades de simples atinjam, na média dos últimos três anos,
atividade de gestão de
administração de bens mais de 50% da média, durante o mesmo participações sociais de
período, da totalidade dos seus outras sociedades e que
rendimentos, e cuja maioria do capitaldetenham participações
social pertença, direta ou indiretamente:
sociais que cumpram os
requisitos previstos no n.º 1
· A um grupo familiar durante mais de do artigo 51.º do CIRC"
l83 dias do exercício social; ou,
· A um número de sócios não superior a
cinco e nenhum deles seja pessoa
coletiva de direito público, em qualquer
dia do exercício económico.
Conjuntos de empresas que se juntam
para melhorar as condições de exercício
ACE Sem alteração.
ou o resultado das atividades económicas
dos seus membros.

Criados por força do direito comunitário,


com o objetivo de facilitar, desenvolver
AEIE e rentabilizar a atividade económica dos Sem alteração.
seus membros, não sendo seu objetivo,
realizar lucros por si.

Quadro 2 - Quadro resumo de definição das sociedades abrangidas (elaboração própria)

8
1.3 EVOLUÇÃO ESTATÍSTICA

Apesar de todas as questões e dúvidas que o regime levanta, de acordo com as estatísticas
disponibilizadas pela AT, o número de sociedades enquadradas no regime de transparência fiscal, com sócios
que são pessoas singulares, tem aumentado. À data desta redação, ainda não estavam disponíveis dados mais
recentes.

Anexo D
2011 2012 2013 2014 ∆ 11-12 ∆ 12-13 ∆ 13-14
(Transparência
(unidades) (unidades) (unidades) (unidades) % % %
Fiscal)
Declarações 1.053 1.293 1.469 1.726 22,79 13,61 17,49
Rendimento
25 29 26 26 13,11 -7,66 -0,04
bruto liquidado
Agregados com
imposto 773 996 1.127 1.026 28,85 13,15 -8,96
liquidado

Quadro 3- Elaboração própria, adaptado da AT

O número de declarações apresentadas que incluem o anexo D (anexo referente onde são declarados
os rendimentos imputados aos sócios provenientes de sociedades transparentes, quando são pessoas
singulares), de 2011 a 2014 tem vindo a apresentar um crescimento significativo ano após ano. No entanto,
verificamos uma tendência diferente na evolução do número de agregados com imposto liquidado. Este
número vinha aumentando até 2013, tendo apresentado em 2014 um crescimento negativo. No que se refere
às variações percentuais têm vindo a decrescer abruptamente, passamos de uma variação positiva em
2011/2012 de 28,85% para uma variação negativa de 8,96% em 2013/2014.

Quanto ao rendimento bruto sujeito a imposto, nos últimos anos também não se tem verificado
aumentos. Pelo contrário, verifica-se um decréscimo desde 2012 passando de 29 para 26 milhões de euros
(decréscimo refletido na variação 2011/2012 era de 13,11%, em 2012/2013 a variação foi de -7,66% e em
2013/2014 a variação foi de -0,04%). Verificamos, assim, que o aumento do número de declarações
apresentadas que incluem o anexo D, não teve o mesmo reflexo no rendimento bruto.

1.4 SUJEIÇÃO

O regime de transparência fiscal atualmente em vigor aplica-se a:

 Sociedades civis não constituídas sob forma comercial;


 Sociedades de profissionais;
 Sociedades de simples administração de bens;
 Agrupamentos Complementares de Empresas; e,
 Agrupamentos Europeus de Interesse Económico.

9
O regime carateriza-se pelo método de tributação deste tipo de sociedades em que a matéria
coletável ou lucro/ prejuízo é imputado e depois tributado na esfera dos seus sócios, quer sejam pessoas
singulares ou coletivas.

De modo geral podemos ainda fazer uma separação das entidades acima referidas, dividindo-as em
dois grupos, pois diferem na forma de imputação. No primeiro, onde se incluem as sociedades, os valores a
imputar aos seus sócios são apenas os positivos. Se uma destas sociedades obtiver um prejuízo, este fica na
esfera sociedade à espera que desta resultem lucros para fazer a dedução. Nunca é imputado um resultado
negativo aos respetivos sócios. Já no segundo grupo, onde inserimos os agrupamentos, verificamos uma
situação diferente, tanto os lucros como os prejuízos são imputas aos seus sócios.

Sociedade Imputação
Sociedades civis não constituídas
sob forma comercial
Matéria
Sociedades de profissionais coletável
Sociedades de simples
administração de bens
ACE
Lucro/ prejuízo
AEIE

Quadro 4 - Método de imputação aos sócios (elaboração própria)

1.4.1 SOCIEDADES CIVIS NÃO CONSTITUÍDAS SOB FORMA COMERCIAL

Este tipo de sociedades está regulado no Código Civil (CC) e não no Código das Sociedades
Comerciais (CSC), uma vez que este tipo de sociedades não tem como objetivo o exercício de atividades
comerciais (artigo 1.º n.º 2 do CSC) embora possam ter fins lucrativos, ou seja, podem ter fins lucrativos mas
não podem praticar atos de comércio. Como nos elenca o artigo 980.º do CC estas sociedades são
constituídas por duas ou mais pessoas, em que estas se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o
exercício em comum de certas atividades económicas, que não sejam de mera fruição, a fim de repartirem os
lucros resultantes dessa atividade.

Estas sociedades são sujeitos passivos de IRC, artigo 2.º n.º 2 do CIRC, mesmo estando enquadradas
no regime de transparência fiscal. Não gozam obrigatoriamente de personalidade jurídica (artigo 5.º do CSC),
o que justifica o seu enquadramento no regime de transparência fiscal.

Se uma sociedade civil não constituída sob forma comercial se transformar num outro tipo de
sociedade, pelo período decorrido até à sua transformação, o seu lucro tributável é enquadrado no artigo 6.º
n.º 1 do CIRC (transparência fiscal).

Não devemos confundir sociedades não constituídas sob forma comercial com sociedades
irregulares e para elucidar melhor a questão temos como “sociedades irregulares” – comerciais quanto ao
objeto, ainda que sem forma legal, e portanto destituídas de personalidade jurídica em face ao direito

10
comum, mas com personalidade e capacidade tributárias (artigos 15.º e 16.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária e
3.º n.º 1 e 2 do Código de Procedimento e Processo Tributário) (STA, Processo n.º 0216/12).

As sociedades irregulares não gozam de personalidade jurídica mas possuem personalidade


tributária, artigo 2.º do CIRC. Para o direito fiscal basta apenas qualquer situação de facto ou realidade
económica reveladora de capacidade contributiva que se apresente como unidade económica para lhe
conferir tais atributos assim suprindo a carência de personalidade jurídica pouco se importando com a
respetiva roupagem exterior (STA, Processo n.º 18691/95).

Vejamos o exemplo de uma sociedade irregular que requeria a anulação da liquidação em IRC,
pretendia a tributação sob o regime de transparência fiscal em vez de sob o regime geral de IRC, os sócios
pretendiam assim serem tributados em IRS e não em IRC. O tribunal julgou improcedente a ação, pois
defende que a sociedade deve ser tributada pelo regime geral. Não a considerou uma sociedade civil não
constituída sob a forma comercial, uma vez que se dedicava à prática de atos comerciais (STA, Processo n.º
0733/14).

Em conclusão, apresentamos um esquema que nos permite perceber se uma sociedade civil está
sujeita ou não ao regime de transparência fiscal.

11
Figura 1- Sociedades civis não constituídas sob forma comercial (BORGES & ASSOCIADOS, 2016)

1.4.2 SOCIEDADES DE PROFISSIONAIS

A definição de sociedades de profissionais leva-nos a refletir sobre a diferença entre sociedades de


profissionais e sociedades profissionais. Sociedades de profissionais são as sociedades em que os sócios são
os profissionais enquadráveis no regime de transparência fiscal, enquanto que sociedades profissionais são
aquelas em que os sócios estão vinculados à sociedade por simples relação de emprego (CORREIA, 1989).

A definição de sociedade de profissionais tem vindo a ser alterada ao longo dos anos. De destacar a
mais relevante das alteração, a alteração introduzida pela Lei 2/2014, a Lei responsável pela reforma do IRC.

12
Com esta alteração temos como sociedade de profissionais, a sociedade constituída por pessoas
singulares que exerçam atividades enquadráveis no artigo 151.º do CIRS, ou, sociedades em que o seu
rendimento resulte em mais do que 75% do exercício de atividade prevista no artigo 151.º do CIRS e desde
que, cumulativamente e durante mais de 183 dias do período de tributação, o número de sócios não seja
superior a cinco, nenhum dos seus sócios seja pessoa coletiva de direito público e que o seu capital social
seja detido em pelo menos 75% do capital social por profissionais enquadrados no artigo 151.º do CIRS.

Este tipo de sociedades será alvo de estudo mais adiante.

1.4.3 SOCIEDADES DE SIMPLES ADMINISTRAÇÃO DE BENS

Segundo o artigo 6.º n.º 4 b) do CIRC uma sociedade de simples administração de bens é uma
sociedade que limita a sua atividade à administração de bens ou valores mantidos como reserva ou para
fruição, ou à compra de prédios para a habitação dos seus sócios, bem como aquelas que conjuntamente
exerçam outras atividades e cujos proveitos relativos a esses bens, valores ou prédios atinjam, na média dos
últimos três anos, mais de 50% da média, durante o mesmo período, da totalidade dos seus rendimentos, e
cuja maioria do capital social pertença, direta ou indiretamente a um grupo familiar ou a um número de
sócios não superior a cinco e nenhum deles seja pessoa coletiva de direito público.

Estas sociedades incluem sociedades que tenham como atividade a locação ou o arrendamento de
bens, a sua manutenção, reparação ou realização de melhorias, inclui também as sociedades que se dediquem
à compra de imóveis para a habitação dos seus sócios. O exercício deste tipo de atividades não é exclusivo,
pois a sociedade pode exercer outras atividades, desde que mantenha a administração de bens como atividade
principal, ou seja, desde que seja a atividade dominante.

Também é possível aplicar o regime, como sociedade de simples administração de bens, a


sociedades cujo grupo familiar tenha mais de 50% do capital social, ou seja, uma relação de domínio. Para
percebermos melhor esta questão o autor Pedro Azevedo (2005), citando Maria Celeste Cardona (1989),
aconselha-nos a consultar as definições de domínio presentes no Código das Sociedades Comerciais (CSC).
Posto isto, temos o artigo 486.º do CSC:

1. Considera-se que duas sociedades estão em relação de domínio quando uma delas, dita
dominante, pode exercer, diretamente ou por sociedades ou pessoas que preencham os requisitos
indicados no artigo 483.º, n.º 2, sobre outra, dita dependente, uma influência dominante.
2. Presume-se que uma sociedade é dependente de uma outra se esta, direta ou
indiretamente:
a Detém uma participação maioritária de capital;
b)Dispõe de mais de metade dos votos
c)Tem a possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de
administração ou do órgão de fiscalização.”

13
Existe, ainda, um requisito temporal para a relação de domínio, a maioria do capital social tem que
pertencer a um grupo familiar durante mais do que 183 dias do período civil, artigo 6.º n.º 1 c) do CIRC.

Ficam excluídas deste regime as Sociedades Gestoras de Participações Sociais (Despacho Parecer
18/1989, 1989). Excluem-se, também, as sociedades que se dediquem à compra e venda de imóveis e as
atividades de exploração de alojamento local pois são consideradas atividades que têm por objeto actos de
comércio (ANTUNES, 2016), bem como as sociedades elencadas no artigo 51.º n.º1 do CIRC (tenham
participação ≥ 10%, pelo menos à um ano).

Assim, apresentamos o seguinte resumo sobre o enquadramento das sociedades de simples


administração de bens no regime de transparência fiscal:

14
Figura 2 - Sociedades de simples administração de bens (BORGES & ASSOCIADOS, 2016)

15
1.4.4 AGRUPAMENTOS COMPLEMENTARES DE EMPRESAS

A criação dos ACE em Portugal teve como inspiração o Groupement d’ Interêt Economique” (GIE),
criado em França em 1967 (ABREU, 2002). Estes agrupamentos são regulados pela Lei 4/73, de 4 de Junho e
pelo Decreto-Lei 430/73, de 25 de Agosto, com o contributo suplementar do CSC.

Agrupamentos Complementares de Empresas são conjuntos de empresas que se juntam para


melhorar as condições de exercício ou o resultado das atividades económicas dos seus membros
(CARDONA, 1989), não tendo como objetivo principal a realização de lucros (Lei 4/73, de 4 de Junho e
Decreto-Lei 430/73, de 25 de Agosto). Os ACE são entidades com personalidade jurídica, a qual é adquirida
quando é feito o registo comercial.

Estes agrupamentos não podem ter como fim principal a obtenção de lucro, só como fim
estritamente acessório e tem que estar previsto no contrato de constituição do agrupamento. Também não
podem adquirir imóveis, com exceção se for para localização da sede (Decreto-Lei 430/73).

As empresas agrupadas respondem solidariamente, entre elas, pelas dívidas do agrupamento, quer
isto dizer que as dívidas do agrupamento podem ser cobradas a qualquer uma das empresas agrupadas na sua
totalidade. E respondem sempre subsidiariamente pelas dívidas do agrupamento, em relação ao património
do mesmo, isto é, primeiro responde o património do agrupamento e se este se mostrar insuficiente é que
responde o património das sociedades agrupadas.

1.4.5 AGRUPAMENTOS EUROPEUS DE INTERESSE ECONÓMICO

Os Agrupamentos Europeus de Interesse Económico foram criados por força do direito da UE,
Regulamento 2137/85, de 27 de Julho de 1985, com o objetivo de facilitar, desenvolver e rentabilizar a
atividade económica dos seus membros, não sendo seu objetivo, realizar lucros por si, artigo 3.º do
Regulamento. O diploma responsável pela transcrição para o ordenamento jurídico português foi o Decreto-
Lei 148/90, de 9 de Maio.

Para a constituição de um AEIE é necessário, pelo menos, duas entidades ou pessoas singulares que
tenham o seu domicílio fiscal em Estados-Membros diferentes, artigo 4.º do Regulamento. O regulamento
determina que o registo do AEIE terá que ser no Estado onde o agrupamento terá a sua sede (artigo 6.º), e
será este Estado que decidirá se o agrupamento terá ou não personalidade jurídica (artigo 1.º). Os AEIE estão
proibidos de orientarem o objeto da sociedade para a fruição de lucros. Caso obtenham lucro será uma
simples consequência da atividade dos seus membros (MARTINS, 1990), e será repartido por estes de acordo
com o contrato de agrupamento, artigo21.º. O próprio regulamento já aponta para a tributação ser feita de
acordo com os parâmetros da TF, quando enuncia no seu artigo 40.º que os lucros ou perdas resultantes da
atividade do agrupamento só serão tributáveis a nível dos seus membros.

Ao nível da responsabilidade os AEIE são tratados da mesma forma que os ACE, os membros
respondem solidária e ilimitadamente pelas dívidas do agrupamento, artigo 24.º.

16
1.5 MECANISMOS

1.5.1 TRANSPARÊNCIA FISCAL – ISENÇÃO OU NÃO SUJEIÇÃO A IRC

As sociedades transparentes são, como as demais sociedades, sujeitos passivos de IRC, como refere
o n.º 1 do artigo 2.º do CIRC, artigo geral que define que todas as sociedades estão sujeitas a IRC. A sujeição
destas a IRC é reforçada pelo artigo 6.º do CIRC, que refere, para o caso concreto das Sociedades
Transparentes, a sujeição a IRC.

No entanto, o artigo 12.º do mesmo código vem depois atribuir-lhes uma isenção. Segundo este
artigo, as sociedades transparentes estão isentas de IRC, mas continuam sujeitas às tributações autónomas e
às obrigações acessórias. O artigo 12.º do CIRC está no capítulo das isenções, mas na sua redação é
enunciada que as sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal "não são tributadas", levantando
assim uma dúvida da classificação do regime como uma isenção ou uma não sujeição. Coloca-se, portanto, a
dúvida sobre a transparência fiscal ser uma sujeição com posterior isenção ou se estamos perante uma real
não sujeição.

Importa primeiramente entender o que é uma não sujeição e o que é uma isenção, para não
confundirmos os conceitos. É efetivada uma não sujeição, quando uma norma exclui determinada operação
da sujeição a imposto e, eventualmente das demais obrigações previstas no Código. Por sua vez, as normas
de isenção, aplicam-se depois de uma norma de sujeição, isto é, determinada circunstância que num
primeiro momento se encontrava abrangida pela sujeição, será isenta de imposto. Por norma, subsistem as
diversas obrigações constantes do Código do IRC, por exemplo declarativas (SILVA & COSTA, 2013).
Alguns autores tentam elucidar-nos com explicações de âmbito jurídico, nomeadamente esclarecendo estes
conceitos de não sujeição e de isenção. As não sujeições são tidas como delimitações negativas expressas da
delimitação positiva das normas de incidência, com conteúdo inovador, e não meramente interpretativo das
normas positivas contemporâneas que delimitam e em que se integram (Gomes, 2000). As isenções são
exclusões tributárias por estarem no capítulo da incidência mas que claramente caiam no âmbito genérico
(Gomes, 2000), e são uma previsão normativa de um facto impeditivo, situações e sujeitos que, de outro
modo, estariam abrangidos pelo âmbito da norma de incidência do imposto (Morais, 2007).

Há autores que defendem que estamos perante uma não sujeição e que sugerem a inclusão do artigo
no início do código, onde são definidas as normas de incidência, defendendo que estamos pois perante um
caso de não sujeição a IRC quanto à obrigação principal (dívida de imposto) e sujeição a IRC quanto às
obrigações acessórias (deveres de cooperação) (SANCHES, 1990).

Há ainda autores que defendem a teoria da isenção e justificam esta corrente com a exigência legal
de que a matéria coletável das entidades transparentes seja “determinada” nos termos do Código do IRC
não teria cabimento se de um caso de não sujeição se tratasse (CORREIA, 1989).

17
Apesar de todas estas dúvidas de qualificação, as sociedades abrangidas pelo regime de
transparência fiscal estão, segundo o artigo 12.º do CIRC, isentas, mas continuam obrigadas a cumprir
diversas obrigações, nomeadamente as declarativas (a de inscrição, alteração ou de cessação) e as de
pagamento (tributações autónomas).

1.5.2 VALOR A IMPUTAR

Apesar da dúvida sobre a isenção de IRC, ou para alguns não sujeição, o apuramento da matéria
coletável é feito de acordo com as regras deste imposto, para ser depois imputado aos seus sócios na
proporção das suas quotas. Para tal, em primeiro lugar, as empresas têm que apurar a matéria coletável,
preenchendo a declaração Modelo 22. Nesta, são expostos o valor da matéria coletável e os valores referentes
às tributações autónomas.

O apuramento da matéria coletável é feito com base no resultado líquido do período majorado ou
minorado por algumas variações patrimoniais positivas e/ou negativas e pelas correções fiscais, deduzindo-se
depois os prejuízos fiscais e os benefícios fiscais.

Apuramento da MC

Resultado Líquido do período (SNC)


+/-
Variações patrimoniais
+/-
Correções fiscais
=
Lucro Tributável ou Prejuízo Fiscal
-
Prejuízos Fiscais
-
Benefícios Fiscais
=
Matéria Coletável

Quadro 5 - Apuramento da MC (elaboração própria)

Não nos podemos esquecer que podemos deduzir os prejuízos obtidos por estas entidades em
períodos anteriores. Estes prejuízos são dedutíveis nos anos seguintes a rendimentos da mesma sociedade,
não passando diretamente para a esfera dos sócios, artigo 52.º n.º 7 do CIRC.

No que se refere aos agrupamentos o apuramento é muito semelhante, mas em vez de chamarmos
MC chamamos lucro ou prejuízo fiscal, e são estes que são imputados aos seus membros.

18
Apurada a matéria coletável ou lucro/ prejuízo fiscal, há que imputá-la aos sócios, calculando a
proporção de cada um e apresentando-a na declaração Modelo 3, anexo D, caso sejam pessoas singulares ou
na declaração Modelo 22, campo 709 do Q07, caso sejam pessoas coletivas. Depois de preenchido o Q07,
esse valor transita para o Q09. Têm, ainda, que ser preenchidos alguns campos da IES: no caso das
sociedades têm que preencher o campo G79, já no caso dos agrupamentos devem preencher o campo G80.

Seguidamente serão apresentados duas imagens resumo do cálculo e da imputação da MC e do


lucro/ prejuízo. A seguinte imagem explica como se procede com a imputação da MC aos sócios das
sociedades.

Figura 3 - Cálculo da MC – Sociedades (PEREIRA, 2017)

Seguidamente apresentamos uma representação onde é explicado como se processa a imputação do


lucro ou prejuízo fiscal aos membros dos agrupamentos.

19
Figura 4 - Cálculo do lucro/prejuízo fiscal - Agrupamentos (PEREIRA, 2017)

Os rendimentos que são imputados aos sócios, vindos de sociedades transparentes, são, para pessoas
singulares, tidos como rendimentos da categoria B (artigo.º 12 do CIRC e artigo.º 20 do CIRS), Modelo 3,
anexo D, no quadro 4 – Rendimentos empresariais e profissionais. Estes rendimentos são englobados
juntamente com os restantes para determinação da taxa de IRS (ANTUNES, 2014). E se os sócios auferirem
rendimento, durante o ano, da sociedade transparente, como funcionários da sociedade ficam também
enquadrados na categoria A – Rendimentos do trabalho dependente, artigo.º 28 n.º 8 do CIRS. Para as
pessoas coletivas, estes resultados são tratados como rendimentos, artigo 20.º do CIRC. A imputação aos
sócios é feita independentemente da existência ou não de distribuição de lucros, o que, por vezes, pode ser
extremamente penalizador para os seus sócios.

No caso de os sócios serem pessoas singulares e caso tenham feito retiradas de valores monetários
ao longo do ano e este valor já seja superior ao da matéria coletável a imputar, o valor a ter em conta será o
valor que o sócio recebeu (artigo 20.º do CIRS). O valor a ser considerado na Modelo 3 será sempre o maior
entre o valor a imputar da MC e o valor efetivamente recebido pelo sócio. E no ano seguinte podem ser feitos
ajustes, apesar de não serem fáceis, pois o valor a imputar terá que ser, no mínimo, a MC.

É ainda importante que as entidades transparentes mencionem na declaração Modelo 22 que estão
sujeitas ao regime de transparência fiscal, uma vez que a AT não é possuidora desta informação.

Como esquematização do regime de transparência fiscal apresentamos o seguinte resumo:

20
Figura 5 - Resumo - Transparência fiscal (PEREIRA, 2017)

De referir ainda, que as sociedades transparentes assim como as restantes sociedades abrangidas
pelo artigo 2.º do CIRC estão obrigadas a cumprir diversas obrigações, nomeadamente:

Tipo de obrigação Obrigação


Declaração início atividade – artigo.º 118 n.º 1 do
CIRC
Declaração de alteração de atividade – artigo.º 118
n.º 5 do CIRC
Declaração de Cessação – artigo.º 118 n.º 6 do
CIRC
Obrigações declarativas Modelo 22 – artigo.º 120 do CIRC
Informação Empresarial Simplificada – artigo.º
121 do CIRC
Declaração Mensal de Remunerações – artigo.º
119 n.º 1 do CIRC
Modelo 10 – artigo.º 119 n.º 1 do CIRC
Obrigações de pagamento Tributações Autónomas – artigo.º 88 do CIRC
Obrigações contributivas Contribuições para a Segurança Social – CRSPSS
Pagamento por conta – artigo.º 105 do CIRC
Pagamento especial por conta – artigo.º 106 do
Exclusão de obrigação CIRC
Derrama (municipal – Lei 2/2007 e estadual –
artigo.º 87 - A do CIRC)

Quadro 6 - Quadro resumo das obrigações do CIRC (elaboração própria)

21
As obrigações serão aprofundadas no capítulo 2, onde faremos uma análise mais detalhada às
sociedades de profissionais.

1.6 COMPARAÇÃO INTERNACIONAL

A nível internacional, este regime também se encontra previsto na legislação de outros países e a
matriz do regime, assim como os seus princípios, também são muito idênticos aos enunciados pela legislação
nacional. Os países em comparação são: Espanha, França, e Alemanha1.

Em Espanha (FALLOIS, 2013), o regime de transparência fiscal chama-se “Régimen de atribución


de rentas”. Este encontra-se previsto na “Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) ”, desde 2014.
Anteriormente, estava previsto no “Impuesto sobre Sociedade (IS) ”. Os objetivos do regime são muito
semelhantes aos nossos. São eles a neutralidade, igualdade, justiça, segurança jurídica, combate à fraude
fiscal, a eliminação da dupla tributação económica. A imputação dos rendimentos obtidos aos sócios é feita
na proporção das suas participações. O principal critério de enquadramento no regime é a existência de
personalidade jurídica. É um regime obrigatório, mas as sociedades podem ficar enquadradas num regime
total ou parcial.

No regime total ficam:

 Sociedades civis;
 Comunidades de herdeiros ou heranças cujos herdeiros são inexistentes ou desconhecidos;
 Comunidades de bens;
 Sociedades em formação;
 Sociedades irregulares; e,
 Agrupamentos de Interesse Económico (internacionais).

E no regime parcial ficam:

 Agrupamentos de Interesse Económico espanhóis; e,


 Uniões temporárias de empresas.

Ainda em Espanha, todas as entidades, incluindo as não transparentes, caso desenvolvam uma
atividade económica ou o seu rendimento ultrapasse os 3.000,00€, têm que apresentar uma declaração anual
de informação (modelo 184).

Já em França (CAZALS, 2013), em 1948, foi introduzido o regime de transparência fiscal através
dos impostos das pessoas singulares e das sociedades. A tributação está prevista tanto no “Code Géneral des

1
Para maiores desenvolvimentos sobre esta temática do regime de transparência fiscal em Espanha e França aconselha-se a consulta da
dissertação de Diana Luís ( LUÍS, 2015) e do artigo publicado na Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, da autoria da Professora
Doutora Cidália Lopes e de Diana Luís (LOPES &LUÍS, 2015).

22
Impôts (CGI)” como no “Impôt sur les sociétés (IS)”. No primeiro estão elencados dois regimes
transparentes, o total e o parcial. Já no segundo está listado o regime geral de tributação.

Há dois critérios de incidência das entidades sujeitas ao imposto das sociedades:

 Personalidade jurídica (onde é feita a distinção entre as sociedades sujeitas ao imposto das
sociedades e as sujeitas ao imposto das pessoas); e,
 Grau de responsabilidade dos sócios (que distingue sócios capitalistas – responsabilidade
limitada de sócios profissionais – responsabilidade ilimitada).

Apesar das contínuas reformas à lei fiscal, a sujeição aos impostos nunca foi totalmente clara. Havia
uma lista de atividades que estavam sujeitas ao imposto das sociedades, e as que se incluíam no regime de
transparência fiscal tinham caráter residual, ou seja, o que não estava na lista era enquadrado no regime de
transparência fiscal.

O objetivo do regime é a neutralidade fiscal e, atualmente, incide sobre:

 Sociedades em nome coletivo;


 Sociedades em comandita simples;
 Sociedades civis;
 Sociedades em participação;
 Sociedades de responsabilidade limitada de âmbito familiar;
 Empresas unipessoais de responsabilidade limitada;
 Explorações agrícolas de responsabilidade limitada;
 Agrupamentos de interesse económico;
 Agrupamentos de interesse público;
 Agrupamentos que foram anulados por decisão judicial (LUÍS, 2015);
 Propriedade conjunta;
 Sociedades civis profissionais;
 Agrupamentos de natureza agrícola;
 Sociedades de construções de imóveis; e,
 Agrupamentos de cooperação em saúde e agrupamentos de cooperação social e médico-
social.

Na lei tributária francesa existem três tipos de regimes: o regime normal, a transparência fiscal total
e a transparência fiscal parcial. No regime de transparência fiscal total os sujeitos passivos, pelo seu
rendimento, são tributados em sede de imposto das pessoas singulares, caso se tratem de pessoas singulares,
ou em sede de imposto das sociedades, pelo seu lucro, caso se tratem de pessoas coletivas. No regime de
transparência fiscal parcial, muito semelhante ao nosso regime, o resultado tributável é calculado na esfera da
sociedade, mas uma parte tributada nesta (parte pertencente aos sócios de responsabilidade limitada), e uma
outra parte imputada aos sócios (responsabilidade ilimitada) em função das participações societárias e do
grau de responsabilidade pelas dívidas da mesma.

23
Algumas pessoas abrangidas pelo regime de transparência fiscal podem optar pela tributação sob os
parâmetros do regime geral, mas sem possibilidade de voltar atrás na escolha. Um sujeito passivo mesmo
estando sujeito ao regime de transparência fiscal que opte por este regime geral não pode voltar a optar pelo
regime de transparência fiscal. Esta opção deve ser efetivada antes do fim do terceiro mês do exercício para o
qual a entidade quer exercer a opção.

Depois do fim de cada exercício, as entidades têm três meses para o cumprimento das obrigações
declarativas, nomeadamente a apresentação de tabelas fiscais e seus anexos.

Na Alemanha (OLSSON, 2013), a lei fiscal prevê a tributação de sociedades desde 1892. Para tal,
divide-as em dois grupos:

 Sociedades opacas (sociedades comerciais, cooperativas e associações) que são tributadas


pelo regime geral; e,
 Sociedades transparentes (sociedades de pessoas) que são tributadas pelo regime de
transparência fiscal.

Uma vez enquadradas não há a possibilidade de opção. Os regimes (tanto o geral como o da
transparência) são regimes obrigatórios. As atividades elencadas nos grupos e o critério da personalidade
jurídica são os dois critérios base na determinação da sujeição ao imposto. As sociedades transparentes,
sociedades tidas como sociedades de pessoas, são tidas como desprovidas de personalidade jurídica, e são
subdivididas em quatro grupos:

 Sociedades de pessoas simples;


 Sociedades de pessoas comerciais;
 Sociedades de pessoas profissionais; e,
 Sociedades de pessoas de responsabilidade limitada.

Apresentamos de seguida um quadro onde é possível observar e comparar alguns conceitos


essenciais do regime em Portugal, Espanha, França e Alemanha.

Portugal Espanha França Alemanha


Obrigatoriedade Obrigatório Obrigatório Opcional Obrigatório
Aplicação Total Total e Parcial Total e Parcial Total
Neutralidade
Igualdade
Neutralidade fiscal Justiça
Objetivos Evasão fiscal Segurança jurídica Neutralidade fiscal Neutralidade fiscal
Eliminação da Combate à fraude
dupla tributação fiscal
Eliminação da dupla
tributação

24
- Sociedades em
nome coletivo;
- Sociedades em
comandita
simples;
No regime total
- Sociedades civis;
ficam:
- Sociedades em
- Sociedades civis;
participação
- Comunidades de
- Sociedades de
herdeiros ou heranças
responsabilidade
cujos herdeiros são
limitada de âmbito
inexistentes ou
familiar;
desconhecidos;
- Sociedades civis - Empresas
não constituídas - Comunidades de unipessoais de
sob forma bens; responsabilidade - Sociedades de
comercial; limitada; pessoas simples;
- Explorações
- Sociedades de - Sociedades em agrícolas de - Sociedades de
profissionais; formação; responsabilidade pessoas comerciais;
limitada;
- Sociedades de
- Agrupamentos - Sociedades de
A quem se aplica o simples - Sociedades
de interesse pessoas
regime administração de irregulares; e,
económico; profissionais; e,
bens;
- Sociedades de
- Agrupamentos de - Agrupamentos
pessoas de
- ACE’s; e, Interesse Económico de interesse
responsabilidade
(internacionais). público;
limitada
- “Sociétés de
- AEIE’s
fait”;
E no regime parcial - Propriedade
ficam: conjunta;
- Agrupamentos de
- Sociedades civis
Interesse Económico
profissionais;
espanhóis; e,
Uniões temporárias - Agrupamentos de
de empresas natureza agrícola;
- Sociedades de
construções de
imóveis; e,
- Agrupamentos de
cooperação em
saúde e
agrupamentos de
cooperação social
e médico-social.

Quadro 7 - Quadro resumo do regime em Portugal, Espanha, França e Alemanha (elaboração própria)

25
2. AS SOCIEDADES DE PROFISSIONAIS NO ÂMBITO DO REGIME DE
TRANSPARÊNCIA FISCAL
2.1 EVOLUÇÃO DO CONCEITO

O conceito fiscal de sociedade de profissionais apareceu com o surgimento do regime de


transparência fiscal, na década de 80, com a entrada em vigor do CIRS e do CIRC. Sociedades de
profissionais eram sociedades constituídas para o exercício de uma atividade profissional constante da lista
anexa ao Código do IRS, em que todos os sócios fossem profissionais dessa atividade e desde que estes, se
considerados individualmente, ficassem abrangidos pela categoria dos rendimentos do trabalho independente
para efeitos do IRS. Com esta redação, bastava um sócio não ser profissional da atividade e já ficava afastada
a incidência do regime (COSTA, 2013).

A primeira alteração ao artigo 5.º do CIRC de 1989 foi introduzida pela Lei 30-G/00, de 29 de
dezembro de 2000, onde foi retirada uma parte da redação que explicava o que eram sociedades de
profissionais. A partir desta data passamos a ter como sociedades de profissionais as sociedades que fossem
constituídas para o exercício de uma atividade profissional constante da lista a que alude o atual artigo 151.º
do Código do IRS (anteriormente 141.º), em que todos os sócios fossem profissionais dessa atividade.

Depois, em 2001, com a Lei 109-B/01, de 27 de dezembro de 2001 (Orçamento do Estado), foi
dada uma nova redação ao n.º 4 do artigo 6.º do CIRC, com o acréscimo de uma palavra, abaixo sublinhada,
que muda toda a interpretação da definição de sociedade de profissionais. Passamos a ter que Sociedade de
profissionais é a sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional especificamente
prevista na lista de atividades a que alude o artigo 151.º do Código do IRS, na qual todos os sócios pessoas
singulares sejam profissionais dessa atividade. Com esta nova definição passamos a ter uma definição mais
estreita destas sociedades. Só podem ser consideradas sociedades de profissionais as sociedades constituídas
para o exercício de atividades enumeradas no artigo 151.º do CIRS, excluindo assim as atividades de caráter
residual, como por exemplo os outros prestadores de serviços.

Em 2013, por força da alteração do n.º 1 artigo 27.º da Lei 2/2013, de 10 de janeiro de 2013, o
regime de transparência fiscal passou a prever o conceito de multiatividade. Esta Lei passou a prever que as
sociedades de profissionais podem ter por objeto principal o exercício de profissões organizadas numa
única associação pública profissional, em conjunto ou em separado com o exercício de outras profissões ou
atividades.

A maior alteração ao regime aconteceu em 2014 com dois diplomas: a Lei 2/2014, de 16 de janeiro
de 2014 (diploma responsável pela reforma do IRC) e a Lei 82-C/2014, de 31 de dezembro de 2014 (Lei do
Orçamento do Estado). A reforma do IRC, Lei 2/2014, de 16 de janeiro de 2014, veio alterar
substancialmente o n.º 4 do artigo 6.º do CIRC. Esta alteração resultou num alargamento da definição de
sociedades de profissionais. Passamos a ter como sociedades de profissionais:
 Sociedades em que todos os sócios são pessoas singulares profissionais de atividades
enquadradas no artigo 151.º do CIRS; ou,

27
 Sociedades em que os rendimentos resultam em mais do que 75% do exercício de atividade
prevista no artigo 151.º do CIRS, desde que, cumulativamente e em qualquer dia do período o número de
sócios não seja superior a cinco, nenhum dos sócios seja pessoa coletiva de direito público e pelo menos 75%
do capital social seja detido por profissionais enquadrados no artigo 151.º do CIRS.

No final do ano de 2014, surgiu uma nova Lei que veio elucidar-nos sobre um dos pressupostos de
enquadramento no regime como sociedade de profissionais, uma vez que suscitava muitas dúvidas. Esta é a
Lei 82-C/2014, de 31 de dezembro de 2014, que veio clarificar o conceito de em qualquer dia do período,
retirando esta designação da legislação e acrescentando que a verificação dos pressupostos deve dar-se
durante mais de 183 dias do período de tributação. Esta questão já tinha sido alvo de um esclarecimento por
parte da Autoridade Tributária e Aduaneira, não com a mesma diretriz, onde evidenciava que os pressupostos
tinham que se verificar durante todos os dias do período de tributação (Despacho 313/2014, 2014) (SOUSA,
2016).

Com esta alteração, temos como sociedades de profissionais (ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS
DE CONTAS, 2013):
 Sociedade em que todos os sócios sejam pessoas singulares que são profissionais de
atividades enquadradas no artigo 151.º do CIRS; ou,
 Sociedades cujo rendimento resulte em mais do que 75% do exercício de atividade prevista
no artigo 151.º do CIRS, desde que, cumulativamente e durante mais de 183 dias do período de tributação:
1. O número de sócios não seja superior a cinco;
2. Nenhum dos sócios seja pessoa coletiva de direito público; e,
3. Pelo menos 75% do capital social seja detido por profissionais enquadrados no
artigo 151.º do CIRS (através da sociedade).

A percentagem do exercício da atividade verifica-se no final de cada ano em relação ao próprio ano
(SILVA & FRANCO, 2014).

De seguida resumimos num esquema a evolução do conceito de sociedades de profissionais.

28
Tipos de sociedades Definição inicial (de 1989) Definição após as alterações

Sociedades em que todos os


sócios são pessoas singulares
profissionais de atividades
enquadradas no artigo 151.º
CIRS;
ou,

Sociedades constituídas para o Sociedades em que, os


exercício de uma atividade profissional rendimentos resultam em mais
constante da lista anexa ao Código do do que 75% do exercício de
IRS, em que todos os sócios sejam atividade prevista no artigo 151.º
profissionais dessa atividade e desde CIRS, desde que, durante mais
Sociedades de profissionais de 183 dias do período de
que estes, se considerados
individualmente, ficassem abrangidos tributação, cumulativamente:
pela categoria dos rendimentos do
· o número de sócios não
trabalho independente para efeitos do
seja superior a cinco
IRS.
· nenhum dos sócios seja
pessoa coletiva de direito
público
· pelo menos 75% do
capital social seja detido por
profissionais enquadrados no
artigo 151.º CIRS.

Quadro 8- Quadro resumo da definição de sociedades de profissionais (elaboração própria)

2.2 SUJEIÇÃO

Como já referido anteriormente, o regime de transparência fiscal é um regime obrigatório. Quer isto
dizer que se um sujeito passivo cumprir os requisitos de enquadramento, fica “automaticamente” sujeito ao
regime. Por isso os contribuintes devem analisar a priori se se enquadram ou não na definição.

As sociedades de profissionais são sociedades, no geral, iguais às demais. São constituídas da


mesma forma, com o Registo Nacional de Pessoas Coletivas, com a apresentação da declaração de início de
atividade à AT (artigo 31.º do CIVA e artigo 118.º n.º 1 do CIRC) e com o depósito do capital social.

Ficam sujeitas ao regime de transparência fiscal as empresas que cumpram com a definição de
sociedades de profissionais em mais do que 183 dias. As sociedades de profissionais são:

 Sociedades em que a sua componente societária é composta exclusivamente por pessoas


singulares profissionais de atividades elencadas no artigo 151.º CIRS.

ou,

 Sociedades em que os rendimentos resultam em mais do que 75% do exercício de atividade


do artigo 151.º CIRS, e desde que, cumulativamente:
 o número de sócios não seja superior a cinco;

29
 nenhum dos sócios seja pessoa coletiva de direito público;
 pelo menos 75% do capital social pertença a profissionais enquadrados na lista do
artigo 151.º CIRS.

Apresenta-se a seguir a lista anexa ao artigo 151.º CIRS foi publicada Portaria 1011/2001, de 21 de
agosto de 2001. As atividades previstas na referida lista são:

1 – Arquitetos, engenheiros e técnicos


similares: 7020 Médicos ortopedistas;
1000 Agentes técnicos de engenharia e
arquitetura; 7021 Médicos otorrinolaringologistas;
1001 Arquitetos; 7022 Médicos pediatras;
1002 Desenhadores; 7023 Médicos radiologistas;
1003 Engenheiros; 7024 Médicos de outras especialidades.
1004 Engenheiros técnicos;
1005 Geólogos; 8 - Professores e técnicos similares:
1006 Topógrafos. 8010 Explicadores;
8011 Formadores;
2 - Artistas plásticos e assimilados, atores e
músicos: 8012 Professores.
2010 Artistas de teatro, bailado, cinema, rádio e
televisão;
9 - Profissionais dependentes de
2011 Artistas de circo; nomeação oficial:
2019 Cantores; 9010 Revisores oficiais de contas;
2012 Escultores; 9011 Notários.
2013 Músicos;
2014 Pintores; 10 - Psicólogos e sociólogos:
2015 Outros artistas. 1010 Psicólogos;
1011 Sociólogos.
3 - Artistas tauromáquicos:
3010 Toureiros; 11 - Químicos:
3019 Outros artistas tauromáquicos. 1110 Analistas.

4 - Economistas, contabilistas, atuários e


técnicos similares: 12 - Sacerdotes:
4010 Atuários; 1210 Sacerdotes de qualquer religião.
4011 Auditores;
13 - Outras pessoas exercendo
profissões liberais, técnicos e
4012 Consultores fiscais; assimilados:
4013 Contabilistas; 1310 Administradores de bens;
4014 Economistas; 1311 Ajudantes familiares;
4015 Técnicos oficiais de contas; 1312 Amas;
4016 Técnicos similares. 1313 Analistas de sistemas;
1314 Arqueólogos;
5 - Enfermeiros, parteiras e outros técnicos
paramédicos: 1315 Assistentes sociais;
5010 Enfermeiros; 1316 Astrólogos;
5012 Fisioterapeutas; 1317 Parapsicólogos;
5013 Nutricionistas; 1318 Biólogos;
5014 Parteiras; 1319 Comissionistas;
5015 Terapeutas da fala; 1320 Consultores;

30
5016 Terapeutas ocupacionais; 1321 Datilógrafos;
5019 Outros técnicos paramédicos. 1322 Decoradores;
1323 Desportistas;
6 - Juristas e solicitadores: 1324 Engomadores;
6010 Advogados; 1325 Esteticistas, manicuras e pedicuras;
6011 Jurisconsultos; 1326 Guias-intérpretes;
6012 Solicitadores. 1327 Jornalistas e repórteres;
1328 Louvados;
7 - Médicos e dentistas: 1329 Massagistas;
7010 Dentistas; 1330 Mediadores imobiliários;
7011 Médicos analistas; 1331 Peritos-avaliadores;
7012 Médicos cirurgiões; 1332 Programadores informáticos;
7013 Médicos de bordo em navios; 1333 Publicitários;
7014 Médicos de clínica geral; 1334 Tradutores;
7015 Médicos dentistas; 1335 Farmacêuticos;
7016 Médicos estomatologistas; 1336 Designers.
7017 Médicos fisiatras;
7018 Médicos gastroenterologistas; 14 - Veterinários:
7019 Médicos oftalmologistas; 1410 Veterinários.

Quadro 9 - Quadro resumo da lista anexa ao artigo 151.º do CIRS (elaboração própria)

O primeiro ponto a ter em atenção é, portanto, verificar se os sócios são pessoas singulares e
profissionais enquadrados em profissões na lista acima transcrita. Se os sócios da empresa se enquadrarem
neste requisito, a sociedade fica imediatamente sujeita ao regime. Há que ter em conta, também, a legislação
específica de cada entidade ou ordem profissional, pois esta pode impor que os sócios sejam todos, ou exigir
uma percentagem mínima de membros de uma ordem profissional, obrigando os seus membros a um
enquadramento no regime de transparência fiscal. Disto é exemplo a Ordem dos Advogados que no seu
artigo 210.º do Estatuto da Ordem dos Advogados exige que as sociedades dedicadas ao exercício de
advocacia sejam exclusivamente compostas por advogados (pessoas singulares) ou por outras sociedades de
advogados. Outro exemplo é a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, que limita, no artigo 96.º dos seus
Estatutos, os sócios de sociedades de revisão a revisores inscritos na Ordem, a revisores não oficiais de
contas que possuam licenciatura numa das matérias que compõem o programa de exame de admissão à
Ordem e a sociedade de revisores.

1.º Critério:
Todos os sócios tem
Regime de tributação:
atividades da lista?

Sim Transparência Fiscal

Aferir
Não
2.º critério

Quadro 10 - Cabimento dos sócios no 1º critério (elaboração própria)

31
Pelo facto de uma sociedade não ficar enquadrada segundo o primeiro critério não significa que não
possa estar sujeita ao regime de transparência fiscal. Pode ficar enquadrada pelo segundo critério da
definição, em que é necessário que mais do que 75% do rendimento resulte do exercício efetivo de uma
atividade do artigo 151.º CIRS, e que cumulativamente o número de sócios seja inferior ou igual a cinco,
nenhum dos sócios seja pessoa coletiva de direito público e que pelo menos 75% do capital social seja detido
por profissionais do artigo 151.º CIRS.

2.º Critério:

75% dos Nenhum 75% do


rendimentos sócio é capital é
Nº sócios
provêm da pessoa detido por Regime de
igual ou
atividade ou coletiva de profissionais tributação:
inferior a 5?
de atividades direito enquadrados
da lista? público? na lista?

Transparência
Sim Sim Sim Sim
Fiscal

Não Sim Sim Sim Regime Geral

Sim Não Sim Sim Regime Geral

Não Não Sim Sim Regime Geral

Sim Sim Não Sim Regime Geral

Não Não Não Sim Regime Geral

Sim Sim Sim Não Regime Geral

Não Não Não Não Regime Geral

Quadro 11 - Cabimento dos sócios no 2º critério (elaboração própria)

Um dos pontos cruciais de enquadramento é o exercício efetivo da atividade (VALENTE, 2014). Os


sócios têm que exercer (ainda que não em exclusividade) atividade profissional na sociedade (o que afasta a
existência de sócios cuja contribuição seja apenas de capital) (MORAIS, 2008). Se houver exercício efetivo
de uma atividade elencada na lista, há uma grande probabilidade de ficar enquadrada no regime de
transparência fiscal. Ainda que seja exercida mais do que uma atividade, o sujeito passivo fica enquadrado no
regime de transparência fiscal desde que as várias atividades exercidas constem da lista de atividades. Caso
exista o exercício de mais do que uma atividade, em que uma está na lista e a outra não, há que observar o
peso de cada uma nos resultados da atividade. Para a verificação da sujeição ao regime, considera-se a
situação verificada no último dia do período de tributação.

Observemos agora alguns exemplos, de caráter mais simples mas não de menor importância.

32
 No primeiro caso termos uma sociedade composta por seis sócios, pessoas singulares que são
advogados e supondo que todo o rendimento provém da prática de atos de advocacia. Esta empresa fica
abrangida pela primeira parte da sujeição como sociedades de profissionais, uma vez que todos os sócios são
pessoas singulares e têm uma atividade prevista na tabela. Há ainda que ter em consideração que o Estatuto
da Ordem dos Advogados exige que as sociedades sejam compostas exclusivamente por advogados ou por
outras sociedades de advogados, que sejam membros da Ordem (artigo 210.º do Estatuto da Ordem dos
Advogados).

 Uma empresa que se dedica a atividades de programação informática, com dois sócios detentores
de capital em partes iguais, um deles sócio gerente e o outro simplesmente sócio capitalista, não exercendo
qualquer atividade na empresa. Os sócios são os dois programadores e o rendimento resulta a 100% da área
de programação. Esta empresa não fica enquadrada na transparência fiscal, pois, não cumpre o primeiro
critério (nem todos os sócios têm atividade constante da lista), nem o segundo, visto que o capital social é
detido apenas em 50% por um sócio profissional de uma atividade constante da lista. A existência de um
outro sócio meramente capitalista é, portanto, fator que impede o enquadramento no regime da Transparência
Fiscal.

 Uma empresa que se dedica a artes performativas, sendo as suas atividades o teatro e o bailado, de
onde resulta todo o rendimento. É constituída por dois sócios, um dos quais é bailarino e o outro é agricultor,
com participações iguais. Nestas circunstâncias a empresa não fica enquadrada no regime de transparência
fiscal pela primeira parte, mas poderia ficar pela segunda. Todo o rendimento provém de atividades artísticas,
o número de sócios é inferior a cinco e nenhum sócio é pessoa coletiva de direito público. Mas falta o último
requisito, em que pelo menos 75% do capital social tem que pertencer a profissionais elencados na lista, e
neste caso só 50% do capital social é que é enquadrável, estando assim afastada a sujeição ao regime.
Verificando a existência de sócios cuja atividade consta da referida lista e que detenham mais do que 25% do
capital social, não se verifica nenhum dos critérios, pelo que se pode concluir imediatamente pelo
enquadramento no regime geral.

 Uma sociedade constituída por quatro sócios, em que a sua atividade é engenharia civil. Um dos
sócios é uma pessoa coletiva de direito público e o rendimento resulta em 100% da atividade de engenharia
civil. A empresa em questão não fica enquadrada no regime de transparência fiscal, fica no regime geral de
IRC. Falha o primeiro critério, pois os sócios não são todos pessoas singulares. Mas também não cumpre o
segundo critério, uma vez que falha o requisito de que nenhum sócio pode ser pessoa coletiva de direito
público.

33
 Uma empresa constituída por quatro sócios, dos quais dois são outras sociedades e o rendimento
da sociedade é resultante da atividade de design gráfico a 100%. Esta empresa pode ficar sujeita ao RTF, pois
o rendimento resulta em 100% da atividade de design. Depois há que ver o cumprimento dos requisitos
cumulativos, dois deles são cumpridos, o número de sócios é inferior a cinco e nenhum deles é pessoa
coletiva de direito público. Agora a sujeição ou não depende da percentagem de detenção do capital social.
Se o capital social for detido pelo menos em 75% pelos designers, pessoas singulares, ou se as sociedades
tiverem por objeto a mesma atividade, a sociedade fica enquadrada no regime. Caso contrário, fica
enquadrada no regime geral.

 Um gabinete de contabilidade, em que existem dois sócios, um contabilista certificado e um


agricultor. Todo o rendimento da sociedade resulta de serviços de contabilidade. Como já vimos, depende da
percentagem de cada um dos sócios, pois os restantes requisitos da segunda parte do enquadramento como
sociedades de profissionais estão cumpridos. Se o sócio contabilista certificado detiver 75% (ou mais) do
capital social, a empresa enquadra-se no RTF. Caso contrário, no regime geral.

Passemos agora à observação de alguns acórdão, para percebermos que tipo de causas e problemas
chegam aos nossos tribunais. Devemos dizer que a maioria das causas espelhadas em acórdãos que
observamos diziam respeito a sociedades de advogados que eram alvos de inspeções e de correções no valor
da MC a imputar aos seus sócios, mas observemos algumas destas causas.

Vejamos o caso de uma sociedade de advogados, logo sociedade de profissionais, que exerce uma
atividade prevista no artigo 151.º do CIRS. Por erro da AT, esta sociedade não figurava no regime de
transparência fiscal mas sim no regime geral. A empresa foi alvo de uma ação inspetiva de onde resultaram
correções fiscais. E é sobre estas correções a ação judicial em análise, é contra estas correções que a
recorrente se insurge. O tribunal acaba por dar razão à recorrente, é-lhe dado provimento à decisão. Esta
decisão é fundamentada com a responsabilidade do erro, uma vez que este, diz o tribunal, é imputável à AT,
logo as liquidações são ilegais, e são assim anuladas em âmbito judicial (TCAS, Processo n.º 07219/13).

Observemos agora uma causa interposta por uma sócia de uma sociedade que se dedica à prestação
de serviços médicos, em que eram quatro médicos que todos eles exerciam a profissão. Nos dados cadastrais
da AT constava inscrição no regime geral, porque foi assim que a empresa iniciou a atividade e foi assim que
a empresa se enunciou quando entregou uma declaração de alterações. A empresa era tributada em sede de
IRC, até que foi alvo de um processo inspetivo. Deste, foi concluído que a empresa se enquadrava no regime
de transparência fiscal, e tinha que ser tributada em IRS na esfera dos seus sócios, e então foi feita uma
correção às Modelos 3. Esta ação é de uma das sócias que não concorda com a correção feita à sua
declaração de IRS. Como conclusão deste processo temos a decisão de validar as correções, dando assim
razão à AT, pois para o tribunal a empresa estaria enquadrada no regime de transparência fiscal (TCAS,
Processo n.º 05287/12).

34
Debruçando-nos agora sobre uma outra causa, em que a recorrente questiona o enquadramento da
sociedade da qual faz parte no regime de transparência fiscal. E o que a recorrente pretende é que seja
decretado a sua não sujeição ao regime e a posterior anulação das declarações de IRS dos três acionistas.
Segundo a AT, o enquadramento da recorrente no regime resulta da apresentação, por parte da própria, de
declarações de imposto segundo o regime. A decisão na instância anterior foi considerar que a entidade era
enquadrada na transparência fiscal como sociedade de simples administração de bens, visto que a empresa se
dedica a atividades de agricultura em geral, designadamente a transformação e comercialização de produtos
agrícolas, a caça de animais bravios e a organização de atividades cinegéticas, a exploração florestal, a
realização de operações sobre imóveis agrícolas, a exploração de marcas e patentes, a realização de
atividades turísticas na área do turismo rural, agroturismo e turismo de habitação, bem como atividades
turísticas conexas. Foi dada razão à recorrente, pois foi entendido que a sociedade em questão não é uma
sociedade civil não constituída sob forma comercial, nem uma sociedade de profissionais, nem uma
sociedade de simples administração de bens, carecendo, assim de fundamento legal o seu enquadramento no
regime de tributação de transparência fiscal (STA, Processo n.º 0778/15).

Concluindo, temos que, ou a sociedade é enquadrada no regime de transparência fiscal por


enquadramento no primeiro critério (se todos os seus sócios estão enquadrados nas atividades da tabela) ou
cumpre todos os requisitos do segundo critério. Atente-se que estes requisitos, do segundo critério, são
cumulativos, ou seja, basta não se cumprir um para que a empresa fique enquadrada no regime geral.

Podemos inferir, ainda, como corolário da lei, que uma empresa que altere a titularidade em mais de
25% para sócios não profissionais antes de perfeitos 183 dias do final do período de tributação, deixe se estar
enquadrada no regime de transparência fiscal (ANTUNES, 2014). Não podemos deixar de chamar a atenção
para as consequências que tal ato pode ter. A mudança de titularidade não deve ser encarada como uma
mudança a curto prazo, só para ficar desenquadrado do regime, mas uma decisão pensada e ponderada a
todos os níveis a médio e longo prazo. Por exemplo, uma sociedade unipessoal, em que o único sócio é pai de
família, que decide tornar sócios a sua esposa e o seu filho. A longo prazo esta situação pode gerar
complicações, nomeadamente antes de uma tentativa de venda da empresa ocorrer um divorcio, com a
titularidade de um dos sócios poder ser menor de idade. Estas consequências também se estendem a outros
familiares e amigos, nomeadamente por divisões de heranças ou desavenças.

Um outro corolário é que se houver uma alteração do objeto social da sociedade para outro que não
conste da lista, já depois de perfazer 183 dias, o enquadramento depende da percentagem de rendimento de
cada uma das atividades. Se no último dia do período de tributação mais de 75% dos rendimentos da
sociedade tiverem provindo de atividades da lista, verifica-se o enquadramento no regime de transparência
fiscal. Caso contrário, no regime geral.

Posto isto, dispomos de um esquema que resume o enquadramento como sociedades de


profissionais.

35
Figura 6 - Sociedades de profissionais (BORGES & ASSOCIADOS, 2016)

Como já foi referido e demostrado no capítulo anterior, o regime de transparência fiscal existe em
vários países e em moldes muito semelhantes ao nosso, e no que se refere às sociedades de profissionais não
é exceção. Em países como Espanha e Alemanha a tributação das sociedades de profissionais é igual à que
vigora em Portugal, é feita com base no regime de transparência fiscal total, ou seja, todos os rendimentos
das sociedades transparentes são imputados aos seus sócios. Já na França, esta política não é seguida, pois
existe opção de escolha, entre o regime geral, o regime de transparência fiscal total e o regime de
transparência fiscal parcial. Se as sociedades transparentes optarem pela tributação pelo regime geral, em que
os rendimentos da sociedade são tributados na esfera da própria sociedade, essa opção é irreversível. Se
optarem pelo regime de transparência fiscal total todo o rendimento da sociedade é tributado na esfera dos
seus sócios. E se optarem pelo regime de transparência fiscal parcial uma parte dos rendimentos é tributada
na esfera da sociedade e outra na esfera dos seus sócios, dependendo se os sócios têm responsabilidade
limitada ou ilimitada.

36
País Enquadramento Regime
Portugal Sociedades de profissionais Transparência fiscal total
Espanha Sociedades civis Transparência fiscal total
Alemanha Sociedades de pessoas profissionais Transparência fiscal total
Normal (tributação das sociedades)
França Sociedades civis profissionais Transparência fiscal total
Transparência fiscal parcial

Quadro 12 - Quadro comparativo dos regimes aplicáveis às sociedades de profissionais (elaboração própria)

2.3 OBRIGAÇÕES FISCAIS

As sociedades transparentes, apesar de todas de dúvidas acerca de uma eventual isenção ou não
sujeição, são sujeitos passivos de IRC, artigo 2.º do CIRC. Estas sociedades não têm como obrigação a
liquidação de imposto mas têm que cumprir diversas obrigações nomeadamente declarativas e de pagamento.
Estas sociedades estão também excluídas de algumas obrigações, nomeadamente de efetuarem pagamentos
por conta, pagamento especial por conta e derrama (MORAIS, 2015).

Temos ainda que referir que as sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal não podem
optar pelo regime simplificado de tributação. Têm obrigatoriamente de aplicar a contabilidade organizada,
artigo 123.º n.º 1 CIRC e artigo 17.º n.º 3 do CIRC, pois o regime simplificado só é permitido para entidades
sujeitas a IRC e dele não isentas, artigo 86.º A n.º 1 CIRC.

Os registos contabilísticos e demais documentação empresarial têm que ser preservados por um
período de 12 anos.

2.3.1 OBRIGAÇÕES DECLARATIVAS

Quanto às obrigações declarativas a que as sociedades transparentes estão sujeitas estas são: as
declarações de inscrição, alteração e cessação de atividade entregues pelo sujeito passivo no serviço de
finanças, artigo 117.º n.º 9 do CIRC. O ponto em que diferem é nos seus prazos de entrega.

 Declaração de inscrição, artigo 118.º n.º 1 do CIRC:


 90 dias contados da data de inscrição no Registo Nacional de Pessoas Coletivas.
 15 dias contados da data do registo na Conservatória do Registo Comercial.
 Declaração de alteração (a entregar sempre que se verifique alguma alteração à declaração
de inscrição), artigo 118.º n.º 5 do CIRC:
 15 dias a partir da alteração (se for um sujeito passivo com atividade sujeita a
IVA).
 30 dias a partir da alteração, nos restantes casos.

37
 Declaração de cessação é entregue no prazo de 30 dias a contar da cessação, artigo 118.º n.º
6 do CIRC.

Os sujeitos passivos inscritos na Conservatória do Registo Comercial ou entidades inscritas no


Ficheiro Central de Pessoas Coletivas estão dispensados da obrigação de entrega da declaração de alteração e
da declaração de cessação, uma vez que a comunicação entre estes organismos e a AT é direta, artigo 118.º
n.º 7 e 8 do CIRC.

 Declaração periódica de rendimentos (Modelo 22), artigo 120.º do CIRC.

Existe uma dupla obrigação no que diz respeito às obrigações declarativas, a sociedade transparente
tem que apresentar a modelo 22 e, depois da imputação da matéria coletável, os seus sócios terão que
apresentar uma modelo 22 (preencher o campo 709 do quadro 07 ou o campo 775 caso se trate da imputação
de um prejuízo de um agrupamento) ou uma modelo 3 (anexo D) , consoante sejam pessoas coletivas ou
pessoas singulares, respetivamente. A declaração periódica de rendimentos, modelo 22, é a declaração onde é
apresentado o resultado líquido da empresa ajustado pelas variações patrimoniais e pelas correções fiscais
previstas no CIRC. Esta declaração deve ser enviada, por transmissão eletrónica de dados, até ao último dia
do mês de Maio. Com exceção do caso de a empresa cessar atividade, assim terá os 30 dias subsequentes à
data de cessação para cumprir esta obrigação.

 Declaração anual de informação contabilística e fiscal (IES), artigo 121.º do CIRC – Declaração
“resumida” das contas das empresas, de acordo com o escriturado contabilisticamente. Deve ser
enviada com os todos os anexos necessários. Para a transparência fiscal existe um anexo próprio, o
anexo G. Esta declaração deve ser remetida até ao dia 15 de julho de cada ano por transmissão
eletrónica de dados. Com exceção do ano de cessação, ano em que a IES terá de ser remetida no
mesmo prazo que a declaração Modelo 22.

 Declaração Mensal de Renumerações (DMR), artigo 119.º n.º 1 C) do CIRC – Declaração de


rendimentos do trabalho dependente, apresentada até ao dia 10 do mês seguinte.

 Modelo 10, artigo 119.º n.º 1 c) do CIRC, declaração onde são apresentados os rendimentos pagos
pela sociedade transparente e não contantes na DMR, nomeadamente rendimentos da categoria E –
capitais e categoria B – empresariais e profissionais.

As sociedades terão que guardar a documentação fiscal num dossier fiscal. Os documentos que
deverão estar neste dossier estão elencados no anexo à Portaria 92-A/2011 de 28 de Fevereiro, sendo estes:

 Documentos de prestação de contas:


 Relatório de gestão;
 Anexo ao Relatório de gestão (se sociedade anónima);

38
 Balanço;
 Demonstração dos resultados por naturezas;
 Demonstração dos resultados por funções;
 Demonstração dos fluxos de caixa;
 Demonstração das alterações do capital próprio;
 Anexo;
 Certificação legal das contas;
 Parecer do Conselho Fiscal ou Fiscal Único;
 Ata de aprovação das demonstrações financeiras;
 Ata da Assembleia Geral de aprovação de contas - Lista de presenças;
 Lista e documentos comprovativos de créditos incobráveis;
 Mapa de modelo oficial de provisões, perdas por imparidade em créditos e ajustamentos em
inventários;
 Mapa de modelo oficial, das mais-valias e menos-valias;
 Mapa de modelo oficial das depreciações e amortizações;
 Mapa de modelo oficial, das depreciações de bens reavaliados ao abrigo de diploma legal;
 Mapa do apuramento do lucro tributável por regimes de tributação;
 Declarações de retenção na fonte de IRC;
 Cópia dos comprovativos dos pagamentos por conta ou pagamentos especiais por conta;
 Mapa de controlo de prejuízos no Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades
(artigo 71.º do CIRC);
 Mapa de controlo das correções fiscais decorrentes de diferenças temporais de imputação
entre a contabilidade e a fiscalidade;
 Declarações modelo 10 / modelo 30 / modelo 39;
 Declaração modelo 22;
 Informação Empresarial Simplificada (IES);
 Outros documentos mencionados nos Códigos ou em legislação complementar que devam
integrar o processo de documentação fiscal;
 Desvalorizações excecionais (artigo 38.º do CIRC);
 Instrumentos financeiros derivados (artigo 49.º do CIRC);
 Preços de transferência (artigo 63.º do CIRC);
 Correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis (artigo 64.º do
CIRC);
 Imputação de rendimentos de entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal
privilegiado (artigo 66.º do CIRC);
 Subcapitalização (artigo 67.º do CIRC);
 Obrigações acessórias (artigo 78.º do CIRC);
 Regularizações de IVA (artigo 78.º do CIVA);

39
 Regime transitório, artigo 5.º do DL 159/2009, transição SNC (não se aplica às
microentidades);
 Depreciações de imóveis (terreno/edifício, artigo 10.º do DR 25/2009);
 Outros;
 Balancetes antes e após apuramento dos resultados.

2.3.2 OBRIGAÇÕES DE PAGAMENTO

Todas as sociedades, enquadradas no artigo 2.º do CIRC estão obrigadas a cumprir algumas
obrigações de pagamento. Entre elas, estão os pagamentos por conta (PC), os pagamentos especiais por
conta, as tributações autónomas e o próprio IRC.

O pagamento por conta (PC) e o pagamento especial por conta (PEC) são obrigatórios para
entidades que exerçam atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, a título principal e que sejam
consideradas residentes, artigo 104.º e artigo 106.º do CIRC.

O cálculo dos pagamentos por conta é baseado no imposto liquidado do ano N-1 (CARDOSO,
2016), de acordo com o volume de negócios (VN), artigo 105.º do CIRC:

 Se VN ≤ 500.000€ PC = (coleta de IRC N-1 – retenções na fonte de N-1) * 80%;


 Se VN > 500.000€ PC = (coleta de IRC N-1 – retenções na fonte de N-1) * 95%.

O montante apurado com esta fórmula (do PC) é repartido para pagamento por três meses do ano:
até 31 de julho, 30 de setembro e 15 de dezembro - artigo 104.º n.º 1 alínea a) do CIRC.

Já o PEC é calculado com base no VN, artigo 106.º n.º 2 do CIRC. O valor apurado de PEC tem
como limite mínimo 1.000€ e como limite máximo 1.000€ + 20% do restante (com limite de 70.000€). O seu
pagamento tem que ser feito em Março (ou em duas prestações, em Março e em Outubro), artigo 106.º n.º1
do CIRC . Posto isto, temos:

PEC = 1% VN de N-1 – PC de N-1.

As entidades abrangidas pelo regime de transparência fiscal não estão obrigadas a efetuar
Pagamento por Conta nem Pagamento Especial por Conta (Cicular 8/90, 1990). Estas estão isentas de IRC,
por isso não se aplica a obrigatoriedade de efetuar PC e PEC, artigo 106.º n.º11 a) CIRC. Não pode haver
pagamentos por conta porque não há a possibilidade legal de surgir uma dívida de IRC (SANCHES, 1990).
Mas realizado este tipo de pagamentos, é possível solicitar o reembolso através de reclamação, com
fundamento em pagamento indevido (SILVA, 2010). Estes pagamentos indevidos não devem ser
mencionados na modelo 22, uma vez que o campo que lhes diz respeito, no Quadro 10 da declaração Modelo
22, está inibido automaticamente.

40
As sociedades transparentes apesar de estarem excluídas das obrigações de efetuarem PC e PEC, e
de estarem excluídas do próprio imposto de IRC, continuam sujeitas às tributações autónomas apesar de não
serem tributadas em IRC, como refere o artigo 12.º do CIRC (PALMA, 2013). As tributações autónomas são
um tipo de tributação que incide sobre determinadas despesas dos sujeitos passivos, uma vez que são tidas
como geradoras de factos tributários, com vista à dissuasão da sua apresentação com o fim de camuflar a
distribuição de lucros (MORAIS, 2007). Fica, desta forma, evidenciado que as tributações autónomas
constituem realidades fiscais completamente diferentes do regime da transparência fiscal quer porque a
tributação autónoma não atinge o rendimento, mas sim a despesa (STA, Processo n.º 0830/11). Por isso,
temos que se aplicam as seguintes taxas de tributação às despesas referidas:

Despesa Taxa

Despesas não documentadas 50.00%

Despesas não documentadas de entidade total ou


70.00%
parcialmente isenta

Encargos com viaturas ligeiras de


passageiros/mercadorias
Custo de Aquisição (CA) < 25.000 10.00%
CA ≥ 25.000 e < 35.000 27.50%
CA ≥ 35.000 35.00%
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros
híbridas plug-in
CA < 25.000 5.00%
CA ≥ 25.000 e < 35.000 10.00%
CA ≥ 35.000 17.50%
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros
movidas a GPL ou GNV
CA < 25.000 7.50%
CA ≥ 25.000 e > 35.000 15.00%
CA ≥ 35.000 27.50%

Despesas de representação 10.00%

Ajudas de custo e compensação pela deslocação em


5.00%
viatura própria

Indemnizações e bónus ou remunerações pagas a


35.00%
gestores

Quando a empresa apresentar prejuízos acresce às


10.00%
taxas anteriores

Quadro 13 – Representação esquemática do artigo. 88º CIRC (elaboração própria)

41
Esta temática das TA nem sempre foi entendida da mesma forma, surgindo até vária interposições
judiciais. Vejamos um desses casos, um ACE que interpôs uma ação contra o indeferimento de uma
reclamação graciosa assente numa liquidação adicional de IRC. Esta liquidação enunciada é assente no facto
das despesas confidenciais não terem sido alvo de tributações autónomas. A entidade que interpôs a ação
justifica a sua não tributação com a antiga redação do artigo 12.º do CIRC “As sociedades e outras entidades
a que, nos termos do artigo 6.º, seja aplicável o regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC “,
sendo o aditamento ao artigo “salvo quanto às tributações autónomas” posterior à data dos factos, entendendo
assim a entidade que a nova redação não tem carater retroativo (STA, Processo n.º 0830/11).

Entendimento diferente tem o tribunal que acredita que o aditamento que foi feito pela Lei 109-
B/2001, de 27 de Dezembro onde é acrescentado “salvo quanto às tributações autónomas”, tem caráter
interpretativo. E justifica que o legislador pode declarar interpretativa certa disposição da lei nacional
mesmo quando essa disposição é de facto inovadora. E por vezes fá-lo. Em tais casos, tratar-se-á de um
disfarce da retroatividade da lei nacional. Quando não existe norma de hierarquia superior que proíba a
retroatividade, tal qualificação do legislador deve ser aceite para efeito de dar a tal disposição um efeito
equivalente ao de uma lei interpretativa, nos termos do art. 13º. Na verdade, o legislador teria na hipótese, o
poder de declarar a retroatividade da lei nacional e definir os limites desta retroatividade (STA, Processo
n.º 0830/11) (MACHADO, 1994).

2.3.3 OBRIGAÇÕES CONTRIBUTIVAS

Voltemo-nos agora para uma ótica contributiva, não menos relevante. As matérias que regulam toda
a parte contributiva estão no Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança
Social (CRSPSS). Este código na sua regulamentação, como nos diz o artigo 1.º, regula quer o setor
independente quer o setor dos trabalhadores por conta de outrem, nele são elencados todos os direitos,
deveres e obrigações, quer dos funcionários quer das entidades patronais no que diz respeito a matérias
contributivas (SANTOS, 2013).

Em sede de Segurança Social (SS), até ao esclarecimento técnico de 20 de Janeiro de 2016, os


gerentes ou sócios de sociedades transparentes eram tidos como trabalhadores independentes – artigo 133.º
n.º 1 b) do CRSPSS. Mesmo que os sócios obtivessem rendimentos da categoria A, estes não efetuariam as
contribuições para a Segurança Social pelo regime dos trabalhadores por conta de outrem, mas como se de
Trabalhadores Independentes se tratassem. No entanto, as sociedades continuavam e ainda continuam
obrigadas à entrega da Declaração Mensal de Rendimentos (DMR) e à entrega da declaração de retenções na
fonte.

O esclarecimento técnico de 20 de Janeiro de 2016 (Instituto da Segurança Social, I.P., 2016) veio
trazer um novo entendimento sobre o enquadramento dos sócios ou membros de sociedades de profissionais:

 Ficam enquadrados no regime dos trabalhadores independentes:

42
 Gerentes, que sejam sócios ou membros de sociedades de profissionais, não remunerados de
sociedades de profissionais, que estejam abrangidas pela categoria B (pela totalidade dos
rendimentos);
 Gerentes, que sejam sócios ou membros de sociedades de profissionais, remunerados de
sociedades de profissionais, que estejam abrangidas pela categoria B (e também ficam sujeitos
ao regime geral dos trabalhadores por conta de outrem pelo exercício da gerência);
 Sócios ou membros de sociedades de profissionais que exerçam funções de gerência remunerada
que estejam abrangidos para efeitos de IRS pela categoria B e prestem serviços à própria
sociedade.

 Ficam enquadrados no regime geral dos trabalhadores por conta de outrem, como membros dos
órgãos estatutários:
 Gerentes de sociedades de profissionais que não estejam abrangidos para efeitos de IRS pela
categoria B;
 Gerentes remunerados de sociedades de profissionais ficam enquadrados no regime geral dos
trabalhadores por conta de outrem (como membros dos órgãos estatutários) uma vez que auferem
remuneração pelo exercício da gerência (apesar de estarem também enquadrados no regime dos
trabalhadores independentes);
 Sócios ou membros de sociedades de profissionais que exerçam funções de gerência remunerada,
estejam abrangidos para efeitos de IRS pela categoria B e prestem serviços à própria sociedade
uma vez que auferem remuneração pelo exercício da gerência. Com efeito, não haverá lugar ao
reconhecimento do direito à isenção da obrigação de contribuir como trabalhador independente,
nos termos previstos no n.º 1, alínea a) e subalínea i) do artigo 157.º do Código, uma vez que os
rendimentos auferidos da atividade independente e do exercício da gerência serem provenientes
da mesma entidade e não de entidades distintas;
 Sócios das sociedades unipessoais é aplicável o regime dos membros dos órgãos estatutários do
Código dos Regimes Contributivos;
 Gerentes de sociedades de profissionais que tenham cessado atividade independente para efeitos
fiscais com as especificidades constantes no artigo 61.º e seguintes do Código;
 Sócios ou membros de sociedades de profissionais que sejam, também, pensionistas de invalidez
relativa ou de velhice cujos rendimentos resultem do exercício de gerência remunerada; e,
 Cônjuges dos sócios ou membros das sociedades de profissionais, que estejam funcionários da
sociedade ficam abrangidos.

 Não ficam enquadrados nestes regimes:


 Sócios ou membros de sociedades de profissionais que sejam, também, pensionistas de invalidez
relativa ou de velhice cujos rendimentos resultem de atividade declarada apenas no âmbito da

43
categoria B ficam enquadrados no regime dos trabalhadores independentes. Depois é-lhes
reconhecido o direito à isenção da obrigação de contribuir, nos termos previstos na alínea b) do
n.º 1 do artigo 157.º do Código;
 Sócios capitalistas das sociedades de profissionais, que não exerçam funções de gerência.

Assim, temos que um sócio ou membro de sociedade de profissionais que exerça funções na
sociedade e que seja remunerado pelo seu trabalho fica enquadrado no regime dos trabalhadores por conta de
outrem. Mas se além dos rendimentos da categoria A auferir algum rendimento enquadrável na categoria B,
então passa a estar enquadrado no regime dos trabalhadores independentes. As contribuições para a SS
baseadas no regime dos trabalhadores por conta de outrem são apuradas aplicando ao rendimento bruto
mensal a taxa de 23,75%. Por outro lado, se for um gerente (sócio ou membro) não remunerado fica apenas
enquadrado no regime dos trabalhadores independentes, sendo o valor da contribuição a pagar calculado com
base nos rendimentos do período anterior.

O enquadramento como trabalhadores independentes em sede de SS é feito anualmente com base na


declaração de rendimentos, na Modelo 3, aplicando-se a esse rendimento um determinado fator. Este fator
consiste numa percentagem que o legislado considera como razoável:

 70% do valor total de prestações de serviços do ano civil anterior ao momento da fixação
da Base de Incidência Contributiva.
 20% dos rendimentos associados à produção e venda de bens no ano civil anterior ao
momento da fixação da Base de Incidência Contributiva.
 20% dos rendimentos associados à prestação de serviços no âmbito de atividades
hoteleiras e similares, restauração e bebidas.
 No caso de um trabalhador independente abrangido pelo regime de contabilidade
organizada, o rendimento relevante corresponde ao valor do lucro tributável, sempre que
este seja de valor inferior ao obtido pela fórmula 70% do valor da prestação de serviços
e/ou 20% do valor das vendas. Neste caso, o limite mínimo da base de incidência
contributiva corresponde ao 2º escalão (Departamento de Prestações e Contribuições,
2015).

Admita-se um sócio de uma sociedade unipessoal prestadora de serviços de contabilidade, que é


gerente e não é remunerado mas presta serviços à própria entidade (logo, em termos contributivos estará
enquadrado com TI) que no ano anterior teve como rendimento total da categoria B, na declaração Modelo 3,
16.000,00€ (admitindo que não obteve quaisquer outros rendimentos). O seu rendimento relevante será
16.000,00 * 0,70 = 11.200,00€. Depois fazemos um proporcional mensal, um duodécimo do rendimento
relevante, para observarmos o rendimento mensal relevante 11.200,00 / 12 = 933,33€. Por fim, há que dividir

44
o rendimento mensal relevante pelo valor do Indexante de Apoios Sociais (IAS) 2, para descobrir qual é o
escalão de inserção: 933,33 / 421,32 = 2,22. Conclui-se, pela tabela abaixo, que se insere no 3º escalão.

Trabalhadores
Valor a pagar
independentes
Majoração Base de
Escalões 29,60% 28,30% 34,75%
IAS incidência
1º 1*IAS 421,32 € 124,71 € 119,23 € 146,41 €
2º 1,5*IAS 631,98 € 187,07 € 178,85 € 219,61 €
3º 2*IAS 842,64 € 249,42 € 238,47 € 292,82 €
4º 2,5*IAS 1.053,30 € 311,78 € 298,08 € 366,02 €
5º 3*IAS 1.263,96 € 374,13 € 357,70 € 439,23 €
6º 4*IAS 1.685,28 € 498,84 € 476,93 € 585,63 €
7º 5*IAS 2.106,60 € 623,55 € 596,17 € 732,04 €
8º 6*IAS 2.527,92 € 748,26 € 715,40 € 878,45 €
9º 8*IAS 3.370,56 € 997,69 € 953,87 € 1.171,27 €
10º 10*IAS 4.213,20 € 1.247,11 € 1.192,34 € 1.464,09 €
11º 12*IAS 5.055,84 € 1.496,53 € 1.430,80 € 1.756,90 €

Quadro 14 - Adaptação da Segurança Social (Departamento de Prestações e Contribuições, 2015)

Seguindo o exemplo, o sócio terá que pagar 249,42 € de contribuições para a SS todos os meses,
como trabalhador independente.

As percentagens de tributação a aplicar às bases de incidência variam consoante a qualidade do


contribuinte:

Taxa
Tipo de atividade
contributiva

Trabalhadores independentes 29.60%

Produtores agrícolas e respetivos cônjuges, com


28.30%
rendimentos exclusivos do exercício da agricultura
Empresários em nome individual com rendimentos
decorrentes do exercício em exclusivo de qualquer 34.75%
atividade comercial ou industrial, e seus cônjuges.

Quadro 15 - Adaptação da Segurança Social (Departamento de Prestações e Contribuições, 2015)

No caso em estudo, o sócio da sociedade de profissionais está sujeito à taxa de 29,60% para efetuar
as contribuições para a SS, prevista no n.º 1 do artigo 168.º do Código Contributivo (Departamento de
Prestações e Contribuições, 2015) (Instituto da Segurança Social, I.P., 2016).

2
O valor do IAS foi alterado no início do ano de 2017, pela Portaria 4/2017, para 421,32€.

45
2.3.4 DERRAMA MUNICIPAL E DERRAMA ESTADUAL

A derrama municipal, até 2006, era calculada com base na coleta das empresas, aplicando-se uma
taxa até um máximo de 10% (Lei 42/98, de 6 de Agosto, artº 18º). A partir de 2007, com a introdução da Lei
2/2007 de 15 de Janeiro, passamos a ter que a derrama incide sobre o lucro tributável (LT), com um limite de
1,50%. A referida lei, no seu artigo 14.º, diz-nos que a derrama recai sobre o lucro tributável sujeito e não
isento de IRC.

Já à derrama estadual ficam sujeitas as sociedades residentes que exerçam, a título principal,
atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola e incide sobre o lucro, artigo 104.º-A do CIRC e
deverá ser paga em três pagamentos adicionais por conta (julho, setembro e 15 de dezembro). As
percentagens de tributação, segundo o artigo 105.º-A do CIRC, são:

 LT entre 1.500.000 e 7.500.000€ 2,5%;


 LT entre 7.500.000 e 35.000.000€ 4,5%;
 LT > 35.000.000€ 6,5%.

O pagamento da derrama estadual não impossibilita o pagamento da derrama municipal (NUNES,


2010).

As sociedades transparentes são entidades sujeitas mas isentas de IRC, estando, por isso, excluídas
da obrigação de efetuarem o pagamento das derramas. A não sujeição ao pagamento da derrama municipal é
enunciada na própria Lei 42/98. Já a não sujeição à derrama estadual, apesar de não enunciada explicitamente
no CIRC, é reforçada pelo entendimento da AT, reproduzido na sua Informação vinculativa n.º 371/08. Onde
nos é percetível que as Sociedades transparentes não estão abrangidas, uma vez que a derrama estadual recai
sobre o lucro tributável das entidades sujeitas e não isentas de IRC (Informação Vinculativa, 2008).

46
3. APLICAÇÃO PRÁTICA

Vamos observar um exemplo para percebermos a dinâmica do regime. Uma sociedade de


profissionais que se dedica à prestação de serviços de consultoria financeira composta por dois sócios que
tem de lucro tributável 75.000,00€ e está no seu primeiro ano de atividade.
Esta sociedade teria que, aquando da sua constituição, ter entregue uma declaração de início de
atividade, assim como todos os meses, se tiver que pagar remunerações da categoria A, entregar a DMR e o
montante das contribuições à segurança social.

Se esta sociedade fosse tributada pelo regime geral de tributação em IRC, teria que assinalar no
quadro04 o campo 1 – Regime Geral.

Figura 7 - Modelo 22, quadro 4 – Regime Geral

Depois teria que preencher os restantes campos, nomeadamente o montante do resultado líquido do período,
campo 701 do quadro 07 e o campo 724 (com o montante de tributações autónomas e da estimativa de IRC).

Figura 8 - Modelo 22, quadro 07

47
Isto dar-nos-ia um total de 75.000,00€ de lucro tributável, que teríamos que colocar no campo 753
do quadro 07, e nos campos totalizadores até ao quadro 09. No quadro 07 preencher o campo 302, e
preencher também o campo 311 e 346.

Figura 9 - Modelo 22, quadro 09

O valor de imposto apurava-se aplicando as taxas de IRC à matéria coletável e obtendo o valor do
imposto a pagar.

Figura 10 - Modelo 22, quadro 10

Depois, aquando da distribuição de lucros, cada um dos sócios teria que apresentar esse rendimento
na sua modelo 3. Os rendimentos distribuídos enquadram-se na alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS,
rendimentos da categoria E. Estes rendimentos estão sujeitos a uma taxa liberatória de 28% (artigo 71.º n.º 1,

48
alínea c) do CIRS). Este tipo de rendimentos tem a opção de englobamento, que frequentemente não é
exercida, alínea b) do n.º 3 do artigo 22.º do CIRS. Se não optar pelo englobamento a taxa liberatória torna-se
efetiva e o contribuinte fica liberto de mais obrigações quanto a este rendimento. Mas se optar o montante
pago a título liberatório torna-se uma retenção normal. O rendimento é só considerado em 50% do seu valor
para cada um dos sócios.

Como a sociedade em questão é uma sociedade de profissionais, na esfera da sociedade não tem
implicações de imposto, a tributação é feita na esfera dos seus sócios. Mas a sociedade tem que apresentar a
Modelo 22, como as demais sociedades, mas no quadro 4, para além de assinalar o campo 1 – Regime Geral
tem que assinalar o campo 7 – Regime de Transparência Fiscal. (é muito importante, já que a AT não sabe de
antemão quais são as entidades transparentes).

Figura 11 - Modelo 22, quadro 4 – Regime de Transparência Fiscal

Depois teriam que preencher os valores respeitantes ao exercício, exatamente igual à que estariam
sujeitos no regime geral, com exceção da estimativa de IRC, que é excluída uma vez que as sociedades
transparentes estão isentas, artigo 12.º do CIRC.

Figura 12 - Modelo 22, quadro 07

49
Esta soma do quadro 07 será o valor da MC apurada que teria que aparecer no quadro 09, campo
302 e campo 311.

Figura 13- Modelo 22, quadro 09

Perfazendo um total de 75.000,00€ (37.500,00€ para cada sócio), e sendo este o valor a imputar aos
seus sócios. Este valor tem que ser apresentado na modelo 3, anexo D. Neste teríamos que identificar o tipo
de rendimento, quadro 1, campo 01, e no quadro 4 identificar o número de identificação fiscal da entidade
transparente e o valor imputado.

Figura 14 - Modelo 3, anexo D

50
Como imposto a pagar teriam, para o ano de 2017, segundo o artigo 68.º CIRS:

(20.261,00 * 23,60 %) + (37.500,00 - 20.261,00) * 37% = 4.781,60€ + 6.378,43€ = 11.160,03€.

Posto isto, temos que, se esta sociedade fosse tributada pelo regime geral os seus sócios teriam que
pagar de impostos (IRC mais tributações autónomas) 27.650,50€, mais o que depois seria devido de taxa
liberatória ou de apuramento de IRS. Mas sendo sociedade de profissionais o imposto a pagar será de
12.500,50€ de tributações autónomas mais 22.320,06€ (11.160,03€* 2), o que perfaz um total de 34.820,06€.

A sociedade tem ainda que apresentar a IES como uma sociedade normal e o anexo G, onde iria
aparecer o montante total da matéria coletável, quadro 034, os números de identificação fiscal de cada sócio
(independentemente de se tratarem de pessoas singulares ou coletivas), as respetivas percentagens de
participação e os valores a eles imputados.

Figura 15 - IES, anexo G

51
4. REFLEXÕES FINAIS E PROPOSTAS QUANTO AO ENQUADRAMENTO
DAS SOCIEDADES DE PROFISSIONAIS NO REGIME DE
TRANSPARÊNCIA FISCAL

Nos capítulos anteriores, fomos levantando algumas questões problemáticas e de mérito ou


vantagens e desvantagens que este regime pode levantar. É de ressalvar que a classificação como vantagem
ou desvantagem depende, na generalidade das situações, da análise do caso concreto e da perspetiva de cada
agente envolvido: Estado, empresas ou sócios considerados individualmente.

Um dos factos mencionados nos capítulos anteriores foi o de que a tributação é efetuada
independentemente da distribuição de lucros. Ora, aqui temos o principal motivo de contestação a este
regime, pois sendo a tributação efetuada na esfera dos sócios, pessoas individuais (em IRS), e não tendo
havido distribuição de lucros, estes pagarão imposto por um rendimento que ainda não lhes foi colocado à
disposição. Como consequência, este regime é, ao mesmo tempo, incentivador da distribuição de resultados.

Por seu turno, este regime distorce decisões de investimento, uma vez que a empresa poderá deixar
de realizar investimentos se tiver feito distribuição de resultados ou antecipar investimento com vista a
reduzir o lucro tributável. Uma sociedade com resultado positivo pode, por exemplo, antecipar a compra de
ativos fixos tangíveis, como computadores, mesmo antes dos que têm em uso se encontrarem obsoletos,
empolando assim o valor tido como depreciações do período.

A imputação da matéria coletável aos sócios, independentemente da sua distribuição, tanto pode ser
vista como sendo positiva ou negativa, dependendo do objetivo dos contribuintes. Os interesses das empresas
vão variando, de caso para caso. Se estivermos perante uma empresa em que os sócios “não querem distribuir
os lucros”, preferindo investi-los na sociedade, estamos perante uma desvantagem do regime. Mas se o
objetivo dos sócios for a distribuição, este regime é favorável, pois cumpre o princípio da eliminação da
dupla tributação e pode ajudar a suportar a vontade de um ou mais sócios distribuírem lucros da sociedade
(ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS, 2016). Coloca-se, porém, um novo problema
adicional, as empresas podem ter resultado positivo e não ter um fluxo de tesouraria correspondente, o que
pode significar que a empresa nem dispõe de liquidez para efetuar a distribuição.

O facto de os prejuízos só poderem ser deduzidos aos lucros das sociedades transparentes – n.º 7 do
artigo 52.º do CIRC (sendo dedutíveis em 12 anos – n.º 1 do artigo 52.º do CIRC) – pode também significar
uma desvantagem. Esta limitação da possibilidade de dedução de prejuízos tem como propósito o
cumprimento dos princípios deste regime: a neutralidade fiscal e o combate à evasão fiscal. No entanto, ao
mesmo tempo que este regime pretende desincentivar que os contribuintes criem novas sociedades com vista
à redução da carga fiscal, os chamados “esquemas”, este regime desincentiva também à criação de novos
negócios, totalmente legítimos. Por exemplo, um contabilista com um negócio estável (resultado positivo ano
após ano) ambiciona também dedicar-se ao desenvolvimento de aplicações informáticas relacionadas com as
finanças empresariais com outro possível sócio. Note-se que ambas as atividades, a de contabilista e a de
programador, estão elencadas na lista anexa ao artigo 151.º do CIRS. Não sendo possível deduzir possíveis

53
prejuízos iniciais do possível novo negócio, o contabilista poderá ver-se desincentivado a investir num novo
negócio. Atente-se que nos referimos apenas às sociedades de profissionais.

No caso dos ACE e dos AEIE, tanto os lucros como os prejuízos são tidos em conta para o cálculo
do rendimento pessoal dos seus sócios.

Normalmente os sujeitos passivos tentam evitar o regime de transparência fiscal pois a carga fiscal é
muito significativa quando os rendimentos são elevados

Concluindo, cremos que este regime, nestes moldes, tem um efeito contrário à fomentação do
empreendedorismo, a que tantas vezes se apela. Para tornar o regime mais apelativo e gerar mais consenso, o
legislador podia alterar alguns dos vértices deste regime, nomeadamente:

 Tornar o regime opcional (quando existem regimes obrigatórios, as pessoas tentam arranjar
artifícios para se afastarem deles, enquanto que se forem opcionais as pessoas tentam ver as suas vantagens e
desvantagens);

 Tributação reduzida dos resultados não distribuídos. Esta sugestão prende-se com o facto
de aos sócios ser imputada a MC, independentemente de haver distribuição, e isto gera desagrado nas
pessoas, uma vez que serão tributadas de igual forma perante rendimentos que recebam ou não. Os lucros que
fossem distribuídos seriam alvo de tributação e os lucros não distribuídos seriam considerados no
apuramento da matéria coletável de IRS apenas numa proporção que o legislador considerasse razoável. Esta
proporção não deveria ser muito elevada, uma vez que quando os lucros fossem distribuídos, seriam
considerados na sua totalidade.

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CONCLUSÃO

O tema do regime de transparência fiscal abordado nesta dissertação é, no presente, da máxima


pertinência, pois é um tema onde imperam diversas dúvidas de enquadramento, naturais pela sua
complexidade. Acresce que, depois da reforma de 2014 onde foi alterado principalmente a definição de
sociedades de profissionais, novas dúvidas ganharam vida.

Tentamos, nesta dissertação, dissecar o tema a ponto de entender as suas razões de existir, os seus
fundamentos, a sua aplicabilidade, extensão e refletimos sobre algumas questões relativas às suas
desvantagens. Como em tantas outras áreas, as problemáticas nos impostos são questões complexas, de
difíceis consensos e sempre dependentes do ponto de vista de cada contribuinte ou do Estado.

O regime tem como objetivos a neutralidade fiscal, a evasão fiscal e a eliminação da dupla
tributação económica, no nosso ponto de vista todos alcançados. O regime versa a igualdade na tributação,
ignorando a forma jurídica do sujeito passivo, anulando os mecanismos artificiosos para a diluição de lucros.
O regime evita também a dupla tributação económica uma vez que a tributação só é feita na esfera dos sócios
das sociedades transparentes.

A caraterística principal deste regime é a imputação da matéria coletável ser feita aos sócios, ou seja,
a tributação é feita na esfera dos seus sócios quer estes sejam pessoas singulares ou coletivas, e quer tenham
recebido ou não o montante imputado.

A questão que, provavelmente, mais dúvidas levanta é o que é considerado como sociedades de
profissionais. Estas são sociedades em que os seus sócios são exclusivamente pessoas singulares
profissionais de atividades elencadas no artigo 151.º CIRS, ou, sociedades em que os rendimentos resultam
em mais do que 75% do exercício de atividade do artigo 151.º CIRS, e desde que, cumulativamente:

 o número de sócios não seja superior a cinco;


 nenhum dos sócios seja pessoa coletiva de direito público;
 pelo menos 75% do capital social pertença a profissionais enquadrados na lista do
artigo 151.º CIRS.

Quando falamos em transparência fiscal, uma das primeiras coisas que nos lembramos é a dúvida de
este regime ser favorável ou desfavorável. Mas não podemos fazer uma análise geral, para tal tem que ser
feita uma análise casuística, cada caso é um caso e depende também das expetativas dos intervenientes.

Consideramos também importante, nesta dissertação, deixar algumas sugestões de melhorias


legislativas que, podendo ir contra o objetivo de maximização da receita fiscal no curto prazo, poderia por
outro lado fomentar uma maior dinâmica empreendedora. Acreditamos que as reflexões aqui deixadas
possam inspirar alguém a contribuir para um sistema fiscal mais atrativo.

Apesar de na elaboração deste trabalho nos deparamos com alguns entraves, nomeadamente o facto de
as obras doutrinárias já terem vários anos, estando por isso um pouco desatualizadas, as dificuldades que

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tivemos para obter respostas das instituições públicas e a pouca disponibilidade de dados estatísticos,
consideramos que o nosso objetivo foi bastante proveitoso.

Assente em todo este nosso trabalho e nas dificuldades que tivemos, podemos sugerir alguns temas
para futuras investigações, nomeadamente a comparação internacional, já que vivemos num mundo cada vez
mais sem fronteiras, aprofundamento das obrigações perante a segurança social e a análise comparativa da
evolução do número de sujeitos passivos abrangidos pelo regime.

56
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61

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