Analiza costurilor la o firma de lucrari drumuri si poduri

Profesor coordonator: Pelin andrei

Elev: Dabica constantin-beniamin

Cuprins
 Capitolul I

• DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND COSTURILE

• Importanţa şi necesitatea cunoaşterii costurilor
• Contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune – componente ale
sistemului informaţional contabil
• Reflectarea cheltuielilor în contabilitatea financiară
• Reflectarea costurilor în contabilitatea internă de gestiune
• între contabilitatea financiară a cheltuielilor şi contabilitatea de gestiune

Capitolul II

• Studiu de caz
• Analiza structurii cheltuielilor pe baza debitului contului 121 „Profit şi
pierdere
• Analiza cheltuielilor de exploatare
• Analiza cheltuielilor materiale
• Analiza cheltuielilor salariale

Capitolul III

• CONCLUZII SI PROPUNERI

CAPITOLUL I
DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND COSTURILE
 Activitatea economică desfăşurată de agenţii economici, indiferent de profilul lor
productiv, de comercializare sau de prestare a serviciilor, “implică consumuri de resurse
materiale, umane şi financiare, iar rentabilitatea activităţii este condiţionată de nivelul
cheltuielilor în interdependenţă, atât cu veniturile corespondente, cât şi cu capitalurile
avansate”.
In cadrul activităţii economice, care reprezintă un domeniu foarte complex, există
factori cu acţiune discretă care modifică frecvent valoarea parametrilor obiectiv: cifră de
afaceri, cost, solvabilitate, profit, rentabilitate etc., iar prin intervenţia factorului uman se
pot corecta o serie de abateri, diminuând sau înlăturând efectul lor negativ.
Numai contabilitatea, componentă a sistemului informaţional economic poate oferi
informaţii precise pe care să se sprijine deciziile managerului. “Este unanim recunoscut
faptul că cea mai mare parte dintre informaţiile utilizate în procesele manageriale sunt de
natură contabilă. Iată de ce administrarea şi conducerea unei afaceri, indiferent de
întinderea sa, este de neconceput fără contabilitate, fără o informaţie de calitate şi obţinută
în timp util”
După opinia lui J. Fr. Schar, contabilitatea “judecătorul drept al trecutului, ghidul
prezentului şi consilierul indispensabil al viitorului în economia fiecărei întreprinderi”
reprezintă teorie şi practică, într-un continuu proces de dezvoltare şi adaptare.
Contabilitatea este “instrumentul principal de cunoaştere, gestiune şi control al
patrimoniului şi al rezultatelor obţinute de către agenţii economici”.
Criteriul de performanţă al contabilităţii moderne îl reprezintă imaginea fidelă, adică
“măsura în care aceasta redă realitatea obiectivă, printr-o informare completă şi pertinentă
asupra faptelor şi proceselor economice, exprimabile în etalon monetar”.

Costul de producţie, rezultatul exerciţiului financiar şi alţi indicatori de eficienţă

economică nu pot fi determinaţi cu sorţi de izbândă fără organizarea corespunzătoare a
evidenţei primare şi a contabilităţii. “Reflectarea în conturi sintetice şi analitice a
imobilizărilor, stocurilor, decontărilor cu terţii, cheltuielilor, veniturilor obţinute ş.a.m.d.,
utilizarea datelor furnizate de contabilitate în analiza economico-financiară accentuează
importanţa informaţiilor contabile ca nucleu central în cadrul sistemelor informaţionale
moderne”.
Analiza economică constă în examinarea rezultatelor obţinute într-o anumită
perioadă de timp de o societate comercială, regie autonomă sau ramură în strânsă legătură
cu factorii care le-au determinat, în scopul descoperirii soluţiilor care să asigure realizarea
cu eforturi minime a obiectivelor urmărite. Analizele economice au loc, în cea mai mare
parte, atunci când, din activitatea desfăşurată, apar unele rezultate care pot fi comparate şi
interpretate. Se poate spune deci, că în fapt, orice analiză economică porneşte de la un
moment final către cel iniţial, adică în sens invers evoluţiei normale a fenomenului
analizat.
Scopul alegerii lucrării pe tema “Analiza costurilor” constă în importanţa costurilor
în desfăşurarea oricărei activităţi economice. Pe baza informaţiilor furnizate de indicatorii
de eficienţă a costurilor, managerul firmei are posibilitatea de a adopta deciziile cele mai
pertinente, care să conducă la creşterea eficienţei activităţii economice. Prin intermediul
costului, managerul are posibilitatea de a regla activitatea economică, în vederea bunului
mers al firmei.

I.1. Importanţa şi necesitatea cunoaşterii costurilor

În acest subcapitol se scoate în evidenţă faptul că studiul costului, problemele

formării şi urmările acestuia devin deosebit de importante şi că în cele din urmă, direct sau
indirect, ne afectează pe toţi.
După cum se ştie, costul este legat de bani şi de preţuri. Recuperarea costurilor prin
preţ şi obţinerea unui profit reprezintă condiţia fundamentală în realizarea unei bune
gestiuni economico-financiare şi totodată condiţia esenţială a eficienţei.
 Importanţa cea mai mare a costului decurge din faptul că acesta reprezintă „indicator
sintetic de bază pentru aprecierea eficienţei activităţii unităţii patrimoniale”.

O altă coordonată în cadrul căreia se manifestă rolul important al costurilor o

constituie stabilitatea preţurilor de valorificare a producţiei. În situaţia în care nu se
cunoaşte exact nivelul costurilor nu se poate stabili în mod judicios preţurile de vânzare
care să asigure, pe de o parte, vânzarea rapidă a bunurilor, lucrărilor şi serviciilor, iar pe de
altă parte, acoperirea costurilor acestora şi realizarea unor diferenţe favorabile între preţ şi
cost, care să permită funcţionarea viitoare a firmei.
Agenţii economici trebuie să cunoască cu exactitate cât costă producerea bunului sau
serviciului, care face obiectul de activitate al societăţii sale. Această necesitate rezultă atât
din caracterul limitat al resurselor, cât şi din dorinţa sa de a obţine un profit cât mai mare.
Cheltuielile efectuate cu factorii de producţie se regăsesc în preţ care, la rândul său
este un element important, prin care produsele firmei sunt cunoscute, apreciate şi impuse
consumatorilor. Deci, costul care stă la baza determinării preţului devine un element
esenţial al succesului sau insuccesului firmei. Atât volumul activităţii, cât şi nivelul
profitului firmei depind de nivelul costului.
În vederea aprecierii activităţii unei firme ca fiind rentabilă sau nerentabilă, trebuie
comparat costul de producţie cu veniturile firmei. Diferenţa dintre cost şi venituri
constituie profitul. În condiţiile concurenţei, interesul firmei este să-şi maximizeze profitul
şi de aceea ea urmăreşte permanent evoluţia costurilor, nivelul lor constituind un element
esenţial în elaborarea strategiei.
Importanţa costurilor se manifestă şi în cadrul cointeresării materiale a salariaţilor şi
acţionarilor, în sensul că mobilizarea unor rezerve de reducere a costurilor de producţie dă
posibilitatea sporirii profitului şi deci, pe de o parte, a părţii din aceasta
O importanţă deosebită în procesul decizional o are calculaţia costurilor. Importanţa
calculaţiei costurilor în procesul decizional decurge din faptul că ea reprezintă sursa cea
mai importantă de furnizare a informaţiilor din domeniul costurilor, având în acelaşi timp
rol hotărâtor în asigurarea unei conduceri eficiente a firmei.
În contextul elementelor prezentate, se trage concluzia că informaţiile din domeniul
costurilor constituie un sprijin real în procesul decizional, în analiza fenomenelor
economice, precum şi în orientarea activităţii curente şi de viitor.

I.2. Contabilitatea financiară şi contabilitatea de

gestiune – componente ale sistemului informaţional contabil

Pentru orice entitate economico-socială, contabilitatea exprimă un proces prin care

se obţin cele mai multe informaţii economice necesare luării deciziilor, în special cele
referitoare la alocarea resurselor.
Noul sistem contabil, elaborat pe baza prevederilor Directivei a IV-a a Comunităţii
Economice Europene cu privire la armonizarea contabilităţilor din cadrul Uniunii
Europene şi compatibil cu Standardele Internaţionale de Contabilitate are avantaje
importante pentru agenţii economici din ţara noastră, păstrând tradiţia contabilităţii
româneşti. Scopul pentru care au fost elaborate noile reglementări contabile este acela de a
permite agenţilor economici să utilizeze un sistem contabil şi de gestiune adaptat
caracteristicilor economiei de piaţă.
Acest sistem de contabilitate cu dublu circuit (dualist) se sprijină pe organizarea
contabilităţii în două circuite, respectiv contabilitatea financiară (cunoscută şi sub
denumirea
de contabilitate generală) şi contabilitatea de gestiune (numită în alte ţări
contabilitate analitică sau managerială).
Cheltuielile sunt evidenţiate în contabilitatea financiară după natura lor din
momentul angajării, iar în contabilitatea de gestiune pe destinaţii prin colectarea şi
repartizarea lor pe obiect de activitate pentru calculul costului produselor, serviciilor,
activităţilor şi funcţiilor.
 Aşadar, în noul sistem de contabilitate “cheltuiala” face parte din obiectul
contabilităţii financiare, iar “costul” şi calculul acestuia reprezintă obiectul contabilităţii
interne de gestiune.

I.3. Reflectarea cheltuielilor în contabilitatea financiară

Cheltuielile sunt reprezentate în contabilitatea financiară de totalitatea operaţiilor

economice care afectează patrimoniul întreprinderii prin diminuarea activului, cum ar fi de
exemplu, consumul de materiale, sau prin mărirea pasivului ca, de exemplu, înregistrarea
obligaţiei de plată pentru utilităţi prestate de terţi(apă, gaze,curent electric).
Unii autori şi specialişti în domeniul contabilităţii consideră că realizarea
cheltuielilor (operaţii patrimoniale cu privire la cumpărarea şi utilizarea bunurilor
economice) se derulează în patru etape, după cum urmează:
 angajarea cheltuielilor intervine în momentul cumpărării, când se formează

obligaţia bănească faţă de furnizori de a plăti bunurile sau serviciile primite de

la aceştia;
 plata unei sume de bani sau a unui echivalent, în cadrul relaţiilor comerciale

sau de transfer (fără echivalent) în cadrul relaţiilor financiare. De exemplu,

achitarea obligaţiilor faţă de un furnizor reprezintă o plată ca echivalent, iar
plata unui impozit datorat reprezintă un transfer fără echivalent;
 consumul, respectiv utilizarea bunurilor economice în interesul agentului

economic;
 încorporarea cheltuielilor şi decontarea lor în cadrul rezultatelor exerciţiului
financiar.
Succesiunea acestor etape diferă funcţie de natura cheltuielii şi de modalitatea de
plată. Există cheltuieli care nu presupun derularea distinctă a celor patru etape şi nici
efectuarea propriu-zisă a unei plăţi. Este cazul deprecierilor ireversibile şi reversibile
generatoare de cheltuieli privind amortizările şi provizioanele. Deci, cheltuielile sunt
constituite din echivalentul valoric al aprovizionărilor consumate, din obligaţiile legale ale
unităţii şi din cheltuielile calculate care nu dau naştere la plăţi.
La organizarea contabilităţii financiare a cheltuielilor se ţine cont de unele din
principiile de organizare a contabilităţii şi anume:
 conform principiului independenţei exerciţiului toate operaţiile care generează

cheltuieli sunt înregistrate în contabilitate în momentul producerii lor, fără a

ţine seama de data plăţii lor. Reflectarea cheltuielilor în faza de angajare şi
consum face din contabilitatea financiară o contabilitate de angajamente;
 principiul prudenţei impune înregistrarea cheltuielilor cu amortizările şi
provizioanele, indiferent de existenţa unor rezultate financiare favorabile;
 principiul necompensării interzice efectuarea de compensări între cheltuieli şi
venituri, înregistrate la conturi de rezultate diferite.
Cheltuielile reflectate în contabilitatea financiară pot fi grupate în funcţie de
momentul angajării lor, astfel:
 cheltuieli constatate în momentul plăţii lor, care se înregistrează în

corespondenţă cu conturile de trezorerie;

 cheltuieli angajate, cu plata ulterioară, motiv pentru care se înregistrează în

corespondenţă cu conturile de terţi;

 cheltuieli contabile calculate, pentru a estima deprecierile definitive sau

latente, fără a angaja o plată, reprezentate de amortizări şi provizioane.

Contabilitatea financiară reflectă cheltuieli în raport de natura activităţilor care le
ocazionează (exploatare, finaciară şi extraordinară) şi natura resurselor consumate. Această
structură se regăseşte la nivelul grupelor de conturi principale din clasa 6 “Conturi de
cheltuieli”, conform reglementărilor în vigoare, astfel:
I. Cheltuieli de exploatare, din care:
 Grupa 60 “Cheltuieli privind stocurile”

 Grupa 61 ”Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi”

 Grupa 62 ”Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”
 Grupa 63 ”Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”
  Grupa 64 ”Cheltuieli cu personalul”
 Grupa 65 ”Alte cheltuieli de exploatare”

II. Cheltuieli financiare

 Grupa 66 ”Cheltuieli financiare”
III. Cheltuieli extraordinare
 Grupa 67 ”Cheltuieli extraordinare”
IV. Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele
 Grupa 68 ”Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele”
Cheltuieli cu impozitul pe profit
 Grupa 69 ”Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite”

Grupele de conturi menţionate se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul I formate

din trei cifre, iar o parte din acestea se defalcă pe conturi sintetice de gradul II formate din
patru cifre. Unităţile economice mici şi mijlocii pot folosi doar conturi sintetice de gradul I,
spre deosebire de unităţile economice mari care utilizează şi conturi sintetice de gradul II.
Conturile de cheltuieli prezintă anumite trăsături comune, dintre care se amintesc
cele mai semnificative:
 au funcţie contabilă de activ;
 reflectă în debit, cheltuielile pe care unitatea le angajează, plătite sau de plătit;

 oglindesc în credit, la sfârşitul fiecărei luni şi implicit, la sfârşitul exerciţiului,

transferarea sau virarea integrală a cheltuielilor, prin preluarea acestora în contul 121
“Profit şi pierdere”;
 unele conturi de cheltuieli se creditează, ca excepţie şi în cursul perioadei, inclusiv la
sfârşitul exerciţiului, pentru acele operaţii care impun asemenea înregistrări, cum
este cazul plusurilor de active circulante constatate la inventariere;
 la sfârşitul perioadei de gestiune, inclusiv al exerciţiului, nu prezintă sold, nefiind
conturi de bilanţ;
 sumele înregistrate în debit sau ca sold deditor, atunci când este cazul, cumulate de

la începutul anului până la sfârşitul exerciţiului, se utilizează pentru determinarea

 indicatorilor existenţi în „Contul de profit şi pierdere”, precum şi în scopul detalierii
informaţiilor privind rezultatul exerciţiului;
 conturile de cheltuieli, de regulă, nu necesită dezvoltare în conturile analitice.

I.4. Reflectarea costurilor în contabilitatea internă de

gestiune

Aşa cum s-a prezentat, în România a fost adoptată concepţia dualistă de organizare a
contabilităţii de gestiune. În acest scop, în planul de conturi general a fost realizată o clasă
de conturi care cuprinde un sistem minimal de conturi, care dau posibilitatea contabilizării
operaţiilor şi care îndeplinesc majoritatea obiectivelor contabilităţii de gestiune, astfel:
 asigură preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor care urmează a fi
încorporate în costuri;
 permit înregistrarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor bugetare, astfel:
 cheltuieli directe pe obiecte de calculaţie, respectiv pe produse obţinute, lucrări
executate şi servicii prestate;
 cheltuieli indirecte pe centre de analiză, respectiv pe secţii, sectoare etc.;

 permit înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei obţinute în timpul perioadei de

calculaţie, la preţuri de înregistrare, care pot fi: costuri prestabilite (standard) sau
preţuri de vânzare;
 permit înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale
producţiei obţinute şi cele de înregistrare;
 permit înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei în curs de execuţie, la sfârşitul
perioadei de calculaţie a costurilor, evaluată la costuri efective;
 permit calcularea rezultatelor economico-financiare obţinute.
Reflectarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor şi costurilor se realizează cu
ajutorul conturilor din clasa a 9 “Conturi de gestiune” din planul general de conturi, conturi
care funcţionează după regulile partidei duble, fiind organizate în trei grupe:
  Grupa 90 “Decontări interne”
 Contul 901 “Decontări interne privind cheltuielile”
 Contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”
 Contul 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ”
 Grupa 92 “Conturi de calculaţie”
 Contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază”
 Contul 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”
 Contul 923 “Cheltuielile indirecte de producţie”
 Contul 924 “Cheltuielile generale de administraţie”
 Contul 925 “Cheltuieli de desfacere”
 Grupa 93 “Costul producţiei”
 Contul 931 “Costul producţiei obţinute”
 Contul 933 “Costul producţiei în curs de execuţie”
O caracteristica a clasei 9, o constituie faptul că aceste conturi funcţionează numai
între ele şi se închid la sfârşitul perioadei de gestiune (deci, nu apar în bilanţul contabil) .

I.5. Interfaţă între contabilitatea financiară a

cheltuielilor şi contabilitatea de gestiune

Aşa cum s-a prezentat anterior, la baza organizării contabilităţii cheltuielilor stă
concepţia dualistă de reflectare a lor în cadrul contabilităţii financiare, cât şi a contabilităţii
de gestiune. Conform legislaţiei în vigoare, “societăţile comerciale, societăţile/companiile
naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile
cooperatiste şi celelalte persoane juridice cu scop lucrativ au obligaţia să organizeze şi să
conducă contabilitate proprie, respectiv contabilitatea financiară şi contabilitatea de
gestiune adaptată la specificul activităţii”.
 Cele două circuite contabile sunt legate între ele şi, adesea, se întrepătrund şi
condiţionează reciproc. Pe de o parte, multe din informaţiile colectate în contabilitatea
financiară sunt preluate şi retratate în contabilitatea de gestiune. Pe de altă parte, elaborarea
unui bilanţ şi cont de rezultat, de către contabilitatea financiară, necesită calculaţii şi
evaluări ce ţin de resortul contabilităţii de gestiune. Singura legătură între aceste circuite o
constituie documentele primare, care sunt comune atât conturilor din contabilitatea
financiară, cât şi conturilor din contabilitatea de gestiune.
În tabelul care urmează se prezintă corelaţia dintre conturile de cheltuieli din
contabilitatea financiară şi conturile de cheltuieli din contabilitatea de gestiune.
Tabelul nr. 1.1 Interfaţă între contabilitatea financiară a cheltuielilor şi contabilitatea
de gestiune - cheltuieli încorporabile şi cheltuieli neîncorporabile –

CONTABILITATEA FINANCIARĂ CONTABILITATEA DE GESTIUNE

A. CHELTUIELI ÎNCORPORABILE
CHELTUIELI FINANCIARE
Contul 666 “Cheltuielile privind dobânzile”
pentru dobânzile la creditele aferente
produselor cu ciclu lung de fabricaţie.
CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE ŞI
PROVIZIOANELE
Contul 681 “Cheltuieli de exploatare privind
amortizările şi provizioanele”
A. Total I+II+III CHELTUIELI Total I CHELTUIELI ÎNCORPORABILE PE
ÎNCORPORABILE DUPA NATURA ARTICOLE DE CALCULAŢIE A
ECONOMICĂ COSTURILOR
B. CHELTUIELI NEÎNCORPORABILE

X
I. Grupa 66 “Cheltuieli financiare”
Conturile 663, 664, 665, 667, 668 şi
parţial contul 666

II. Grupa 67 “Cheltuieli extraordinare”

Contul 671”Cheltuieli privind calamităţile şi alte
evenimente extraordinare”

III. Grupa 68 “Cheltuieli cu amortizările şi

provizioanele ”
Contul 686 “Cheltuieli financiare privind
amortizările şi provizioanele”

IV. Grupa 69 “Cheltuieli cu mpozitul pe profit şi

alte impozite”
Contul 691”Cheltuieli cu impozitul pe profit”
Contul 698 “Alte cheltuieli cu impozitele care nu
apar în elementele de mai sus”

B. Total I+II+III+IV CHELTUIELI

NEÎNCORPORABILE
 CAPITOLUL ll
STUDIU DE CAZ :
ANALIZA COSTURILOR LA S.C. “LUCRĂRI DRUMURI ŞI
PODURI” S.A. BOTOSANI

II.1. Surse de date şi informaţii necesare analizei

costurilor

În vederea realizării unei analize economice, în condiţii adecvate, trebuie să existe

un sistem de informaţii judicios organizat, pentru a putea fi determinate corespunzător
toate schimbările ce pot avea loc în desfăşurarea fenomenelor economice.
Informaţia economică reprezintă pentru analiza economico-financiară materia primă
de bază, datorită faptului că analiza se bazează pe informaţii şi oferă la rândul ei
informaţiile necesare procesului managerial.
Informaţiile necesare analizei costurilor întreprinderii pot fi obţinute din sursele
interne ale acesteia. Sursele interne provin în mod deosebit din evidenţa operativă, evidenţa
statistică şi evidenţa contabilă.
Principalele informaţii interne de natură financiară necesare analizei costurilor sunt
furnizate de: situaţiile financiare anuale simplificate, conform legislaţiei în vigoare
(bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, politici contabile şi note explicative), balanţa
de verificare şi evidenţa primară.
Bilanţul contabil este un procedeu al metodei contabilităţii, prin care se prezintă, în
mod sintetic şi sub un dublu aspect, patrimoniul întreprinderii. El are forma unui tabel care
cuprinde două grupe mari: activul şi pasivul. Activul bilanţului reflectă modul de utilizare
a bunurilor de care dispune firma, iar pasivul sursele de provenienţă ale acestor bunuri.
Întrucât bilanţul oferă informaţii numai despre elementele patrimoniale ale firmei
(soldurile conturilor din clasele 1 la 5 din Planul de conturi), pentru analiza economico-
financiară a costurilor sunt necesare şi informaţii în legătură cu cheltuielile, veniturile şi
rezultatele financiare obţinute de întreprindere. Aceste informaţii se regăsesc în Contul de
profit şi pierdere, care cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile şi cheltuielile exerciţiului,
grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului financiar (profit sau pierdere).
Contul de rezultate transpune, în mod sintetic, activitatea întreprinderii. El înregistrează
fluxurile, adică suma bunurilor, serviciilor sau banilor care intră (fluxuri de intrare) sau ies
(fluxuri de ieşire) din întreprindere în timpul unei perioade considerate.
În notele explicative „fiecare element din contul de profit şi pierdere poate fi
dezvoltat cu orice element de venit sau cheltuială, dacă această detaliere conduce la
prezentarea unei informaţii elocvente pentru utilizatorii de informaţii”.
Pentru analiza cheltuielilor firmei din cursul anului se utilizează informaţiile oferite
de balanţa de verificare, care se întocmeşte lunar, şi din documentele evidenţei primare,
care se întocmesc pe tot parcursul lunii, atunci când au loc procese economice. Balanţa de
verificare oferă informaţii atât pentru analiza cheltuielilor din luna curentă, cât şi pentru
totalul cheltuielilor efectuate de firmă de la începutul anului şi până la finele lunii curente.
Informaţia economică la care apelează analiza trebuie să respecte următoarele
cerinţe:
 să fie utilă muncii de cunoaştere, conducere şi reglare a funcţiunii sistemelor;
 să fie exactă, în sensul de a corespunde realităţii;

 să sosească la timp acolo unde se utilizează;

 să fie profundă, în sensul de a scoate în evidenţă raportul dintre cauză şi efect atât pe

total cât şi pe elementele componente ale fenomenului;

 să nu fie costisitoare din punct de vedere al culegerii şi nici din cel al prelucrării.

Informaţiile necesare analizei costurilor întreprinderii pot fi obţinute din sursele

interne ale acesteia. Sursele interne provin în mod deosebit din evidenţa operativă, evidenţa
statistică şi evidenţa contabilă.
Principalele informaţii interne de natură financiară necesare analizei costurilor sunt
furnizate de: situaţiile financiare anuale simplificate, conform legislaţiei în vigoare
(bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, politici contabile şi note explicative), balanţa
de verificare şi evidenţa primară.
Bilanţul contabil este un procedeu al metodei contabilităţii, prin care se prezintă, în
mod sintetic şi sub un dublu aspect, patrimoniul întreprinderii. El are forma unui tabel care
cuprinde două grupe mari: activul şi pasivul. Activul bilanţului reflectă modul de utilizare
a bunurilor de care dispune firma, iar pasivul sursele de provenienţă ale acestor bunuri.
Întrucât bilanţul oferă informaţii numai despre elementele patrimoniale ale firmei
(soldurile conturilor din clasele 1 la 5 din Planul de conturi), pentru analiza economico-
financiară a costurilor sunt necesare şi informaţii în legătură cu cheltuielile, veniturile şi
rezultatele financiare obţinute de întreprindere.

Aceste informaţii se regăsesc în Contul de profit şi pierdere, care cuprinde: cifra de

afaceri netă, veniturile şi cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi
rezultatul exerciţiului financiar (profit sau pierdere). Contul de rezultate transpune, în mod
sintetic, activitatea întreprinderii. El înregistrează fluxurile, adică suma bunurilor,
serviciilor sau banilor care intră (fluxuri de intrare) sau ies (fluxuri de ieşire) din
întreprindere în timpul unei perioade considerate.
În notele explicative „fiecare element din contul de profit şi pierdere poate fi
dezvoltat cu orice element de venit sau cheltuială, dacă această detaliere conduce la
prezentarea unei informaţii elocvente pentru utilizatorii de informaţii”.
Pentru analiza cheltuielilor firmei din cursul anului se utilizează informaţiile oferite
de balanţa de verificare, care se întocmeşte lunar, şi din documentele evidenţei primare,
care se întocmesc pe tot parcursul lunii, atunci când au loc procese economice. Balanţa de
verificare oferă informaţii atât pentru analiza cheltuielilor din luna curentă, cât şi pentru
totalul cheltuielilor efectuate de firmă de la începutul anului şi până la finele lunii curente.
Informaţia economică la care apelează analiza trebuie să respecte următoarele
cerinţe:
 să fie utilă muncii de cunoaştere, conducere şi reglare a funcţiunii sistemelor;
 să fie exactă, în sensul de a corespunde realităţii;
  să sosească la timp acolo unde se utilizează;

 să fie profundă, în sensul de a scoate în evidenţă raportul dintre cauză şi efect atât pe

total cât şi pe elementele componente ale fenomenului;

 să nu fie costisitoare din punct de vedere al culegerii şi nici din cel al prelucrării.

După culegerea informaţiilor necesare analizei costurilor din surse interne are loc
prelucrarea acestora, pentru stabilirea abaterilor dintre nivelul perioadei curente şi nivelul
perioadei precedente, pentru identificarea sensului şi mărimii factorilor de influenţă, astfel
încât deciziile care se vor lua să fie cât mai realiste.

II.2. Analiza structurii cheltuielilor pe baza debitului

contului 121 „Profit şi pierdere”

Analiza cheltuielilor aferente veniturilor din contul de profit şi pierdere începe cu un

studiu general al cheltuielilor în vederea determinării structurii acestora.
Analiza structurii cheltuielilor presupune determinarea ponderii fiecărei categorii de
cheltuieli (exploatare, financiare şi excepţionale) în totalul cheltuielilor, care se realizează
pe baza ratelor de structură.
Tabelul de mai jos reflectă structura cheltuielilor, modificările absolute şi relative ale
acestora pe baza datelor din contul de profit şi pierdere din anul 2007, comparativ cu anul
2006, după cum urmează:
Tabelul nr. Indicatori 2006 2007 Abatere
mii lei % mii lei % Absolută Relativă
2.1 Analiza
(mii lei) (%)
structurii
cheltuielilo
r
Nr. crt.
1. Cheltuieli de exploatare 56.683.433 82,7 98.128.669 97,6 41.445.23 73,12
4 0 6
2. Cheltuieli financiare 1.731.947 2,53 1.990.510 1,98 258.563 14,93
3. Cheltuieli excepţionale 10.089.207 14,7 427.190 0,42 - -95,77
3 9.662.017
4. TOTAL CHELTUIELI 68.504.587 100 100.546.36 100 32.041.78 46,77
9 2

Din analiza datelor prezentate în tabel se constată că ponderea cea mai mare în
totalul cheltuielilor o deţin cheltuielile de exploatare, atât în anul 2000 (82,74%), cât şi în
anul 2001 (97,60%). Cheltuielile financiare prezintă o pondere în totalul cheltuielilor de
numai 2,53% în anul 2006 şi 1,98% în anul 2007, iar cheltuielile excepţionale ating o
pondere de 14,73% şi 0,42% în anul 2006, respectiv în anul 2007.
În perioada analizată, cheltuielile totale au crescut cu 32.041.782 mii lei (46,77%),
în special datorită sporirii cheltuielilor de exploatare cu 41.445.236 mii lei (73,12%) şi
cheltuielilor financiare cu 258.563 mii lei (14,93%). În schimb, cheltuielile excepţionale au
influenţat pozitiv cheltuielile totale în sensul reducerii acestora cu 9.662.017 mii lei, adică
cu 4,23%.

II.3. Analiza cheltuielilor de exploatare

 Cheltuielile de exploatare deţin ponderea cea mai mare, fiind în legătură directă cu
obiectul de activitate al întreprinderii, constituind astfel domeniul principal în care se pot
iniţia şi realiza cele mai importante măsuri de sporire a eficienţei economice.
Între cheltuielile de exploatare şi veniturile aferente trebuie să existe o corelaţie
satisfăcătoare care să permită realizarea unei marje beneficiare, ştiind faptul că doar
activitatea de exploatare presupune cheltuieli care generează venituri, spre deosebire de
celelalte activităţi, ale căror venituri nu implică neapărat cheltuieli sau ale căror cheltuieli
nu generează neapărat venituri (cum este cazul cheltuielilor financiare sau al cheltuielilor
extraordinare, conform legislaţiei în vigoare). Cheltuielile de exploatare se regăsesc în
contul de profit şi pierdere, care la rândul lor sunt preluate din Balanţa de verificare, adică
rulajele debitoare ale conturilor de cheltuieli de exploatare.
Analiza cheltuielilor de exploatare vizează structura şi eficienţa lor în raport cu
veniturile pe care le-au generat.
În funcţie de modul de repartizare a cheltuielilor în costul produselor, lucrărilor sau
serviciilor prestate, analiza structurii cheltuielilor de exploatare vizează cheltuielile
materiale, cheltuielile salariale şi cheltuielile indirecte.
Eficienţa cheltuielilor de exploatare se analizează pe baza indicatorului cheltuieli de

exploatare la 1000 lei venituri din exploatare ( I exp ) :

I exp = (Ch exp / Vexp ) ×1000
(‰)

Nr. Indicatori 2006 2007 Abatere

mii lei % mii lei % Absolută Relativă
crt.
(mii lei) (%)
 1. Cheltuieli materiale 31.979.731 56,4 60.850.821 62,01 28.871.09 90,28
2 0
2. Cheltuieli salariale 15.956.423 28,1 23.074.109 23,51 7.117.686 44,61
5
3. Cheltuieli indirecte 8.747.279 15,4 14.203.739 14,47 5.456.460 62,38
3
4. TOTAL cheltuieli de 56.683.433 100 98.128.669 100 41.445.23 73,12
exploatare 6
5. Cifra de afaceri 42.517.790 72,5 73.016.760 72,34 30.498.97 71,73
6 0
6. Venituri din 15.795.058 26,9 27.115.653 26,86 11.320.59 71,67
producţia stocată 6 5
7. Venituri din 0 0 580.776 0,58 580.776 0
producţia imobilizată
8. Alte venituri din 284.851 0,49 228.713 0,23 -56.138 -19,71
exploatare
9. exploatare

Din datele de mai sus se constată că ponderea cea mai mare în totalul cheltuielilor de
exploatare o deţin cheltuielile materiale, atât în anul 2006 (56,42%), cât şi în anul 2007
(62,01%), pondere care a crescut în perioada analizată cu 5,59%. Cheltuielile de exploatare
au crescut pe total în anul 2007 faţă de anul 2006 cu 41.445.236 mii lei (73,12%), datorită:
 creşterii cheltuielilor materiale într-o proporţie foarte mare de 90,28%, adică cu
28.871.090 mii lei faţă de anul precedent;
 cheltuielilor salariale, care au sporit cu 7.117.686 mii lei (44,61%);

 majorării cheltuielilor indirecte cu 62,38%, adică cu 5.456.460 mii lei .

În privinţa veniturilor din exploatare, ponderea cea mai mare o deţine cifra de afaceri
de 72,56% în anul 2006 şi de 72,34% în anul 2001, astfel înregistrându-se o scădere cu
0,22%. În anul 2007, veniturile au crescut pe total faţă de anul 2007 cu 42.344.203 mii lei
(72,26%), datorită:
 creşterii cifrei de afaceri cu 30.498.970 mii lei (71,73%);

 sporirii veniturilor din producţia stocată cu 11.320.595 mii lei (71,67%) faţă de anul

precedent;
  s-au obţinut în anul 2007 venituri din producţia imobilizată în valoare de 580.776

mii lei (în anul 2006 nu s-au realizat astfel de venituri);

 diminuării altor venituri din exploatare în perioada analizată cu 56.138 mii lei, adică

cu 19,71%, care au afectat negativ totalul veniturilor.

Tabelul Produs Volumul Cost Preţ Structura Cheltuieli la s ⋅ i ( ‰)

nr. 2.4 ul producţiei unitar- c unitar - producţiei - 1000 lei/

Analiza 3 (mii lei) p (mii s (%) unitate de
q(s) (m )
eficienţei lei) produs i (‰)
q (s ) 0 q (s )1 c0 c1 p0 p1 s0 s1 i0 i1 s0 ⋅ i0 s1 ⋅ i1
cheltuielil
or
aferente
cifrei de
afaceri
prin
calculul
pe produs
Nr. crt.
1. Nisip 135 132 11 11 13 13 32,0 27,6 839,6 845,8 269,2 234,0
0 3 1 3 7 7 9 6 6 8
2. Pietriş 120 150 10 10 11 11 28,5 31,4 886,9 954,5 252,8 300,1
2 5 5 0 0 5 6 5 1 7
3. Balast 166 195 12 11 14 15 39,4 40,8 856,1 762,7 337,5 311,8
5 7 6 3 3 8 6 1 9 0
4. TOTA 421 477 - - - - 100 100 - - 859,6 846,0
L 6 5

Analiza factorială a indicatorului de eficienţă a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri

determinat prin calculul pe produs este următoarea:
 ∆I CA = I CA1 − I CA 0 =
∑s 1 ⋅ i1
−
∑s 0 ⋅ i0
=
Abaterea: 100 100 - 13,61‰.
∆I CA = ∆s + ∆i
Factorii de influenţă: , în care:

∆s =
∑s 1 ⋅ i0
−
∑s 0 ⋅ i0
= I 'CA0 − I CA0 = 1,63 ‰
100 100 ;

∆i =
∑s ⋅ i − ∑s ⋅ i
1 1 1 0
= I CA1 − I 'CA0 =
100 100 - 15,24‰.
c
i= ⋅1000
Pe treapta a doua a diviziunii, p (‰) şi ∆i = ∆c + ∆p :

c1 c0
∑s ⋅ p
1 ⋅ 1000 ∑s ⋅ p
1 ⋅ 1000
∆c = 0
− 0
=
100 100 - 8,92‰;
c1 c1
∑s ⋅ p
1 ⋅ 1000 ∑s ⋅ p
1 ⋅ 1000
∆p = 1
− 0
=
100 100 - 6,32‰.
∆s + ∆i = 1,63 ‰ + (−15 ,24 ‰) = −13 ,61 ‰ = ∆I CA ;
Verificare:
∆c + ∆p = ( −8,92 ‰) + (−6,32 ‰) = −15 ,24 ‰ = ∆i .

Indicatorul de eficienţă a cheltuielilor aferente cifrei de afaceri, prin scăderea sa cu

13,61‰, reflectă o creştere a eficienţei cheltuielilor (se au în vedere doar cele trei produse
prezentate în tabelul anterior), datorită influenţei următorilor factori:
I CA
Influenţa negativă a modificării structurii producţiei asupra indicatorului (
∆s = 1,63‰) se datorează în special creşterii ponderii sortimentului pietriş în producţia

totală (de la 28,5% la 31,45%), sortiment care s-a constatat a fi cel mai ineficient, respectiv

pentru care indicatorul i înregistra valorile cele mai mari ( i0 = 886 ,96 ‰ şi i1 = 954 ,55 ‰) ,

comparativ cu valorile indicatorului mediu de eficienţă ( I CA = 859 ,66 ‰ şi I CA = 846 ,05 ‰) 0 1

;
Influenţa favorabilă exercitată de indicatorul cheltuieli la 1000 lei pe unitate de
produs ( ∆i = −15 ,24 ‰) se datorează în special sortimentului balast, care s-a constatat a fi
cel mai eficient. Creşte eficienţa sortimentului balast în măsură mai mare decât sporeşte
ineficienţa sortimentului pietriş (-10,92% faţă de 7,62%);
 Influenţa pozitivă exercitată de costul unitar asupra eficienţei cheltuielilor totale (
∆c = −8,92 ‰) se explică în special prin scăderea costului unitar la balast într-o măsură
mai mare decât cresc costurile unitare la sortimentele nisip şi pietriş ( -6,4% faţă de
5,67%);
Influenţa favorabilă determinată de preţul unitar asupra eficienţei cheltuielilor totale
( ∆p = −6,32 ‰) se explică în special prin creşterea preţului unitar pentru sortimentele nisip
şi balast într-o proporţie mai mare decât se reduce preţul unitar la sortimentul pietriş
(6,32% faţă de -4,35%).
În urma analizei de mai sus, prezentăm situaţia recapitulativă a indicatorilor de
eficienţă a costurilor, astfel:
Tabelul nr. 2.5 Eficienţa cheltuielilor aferente cifrei de afaceri pe produse şi pe total
producţie
Indicator de eficienţă a
cheltuielilor aferente Abatere
Nr. Produsul cifrei de afaceri pe
crt. produse (‰)
2006 2007 Absolută (‰) Relativă (%)
1. Nisip 269,26 234,08 -35,18 -13,07
2. Pietriş 252,81 300,17 47,36 18,73
3. Balast 337,59 311,8 -25,79 -7,639
4. Alte produse    
5. Indicator de eficienţă a 1.611,20 1377.03 -234,17 -14,53
cheltuielilor aferente cifrei de

afaceri pe total producţie ( I CA )

II.4. Analiza cheltuielilor materiale

Cheltuielile materiale deţin o pondere mai mare sau mai mică în funcţie de profilul
de activitate al întreprinderii. Ele reprezintă expresia valorică a consumurilor de resurse
materiale şi a prestărilor de servicii de către terţi şi se compun din:
  materii prime, materiale;
 combustibil, energie, apă;
 amortizare;
 obiecte de inventar;
 lucrări şi servicii prestate de terţi;
 alte cheltuieli materiale.
Scopul analizei cheltuielilor materiale vizează cunoaşterea dinamicii consumului de
resurse materiale, precum şi a structurii acestui consum, în corelaţie cu dinamica
veniturilor sau a cifrei de afaceri, în vederea fundamentării strategiei de dezvoltare a
firmei, evidenţiindu-se factorii care au influenţă asupra ratei cheltuielilor respective.
Din punct de vedere structural, cheltuielile materiale pot fi analizate pe elemente,
componente, respectiv cheltuieli cu materialele şi cheltuieli cu amortizarea.
Analiza cheltuielilor cu materialele
Cheltuielile cu materiile prime, materialele directe, combustibilul şi energia
tehnologică deţin ponderea cea mai mare în totalul cheltuielilor materiale, dominante în
structura costurilor producţiei industriale. Cheltuielile cu materialele pot fi determinate prin
scăderea cheltuielilor cu amortizarea din totalul cheltuielilor materiale.
Analiza structurii cheltuielilor materiale se realizează pe baza ratelor de structură, iar
structurarea cheltuielilor materiale se face pe elemente primare de cheltuieli.
Din „contul de profit şi pierdere” s-au preluat componente ale cheltuielilor materiale,
în vederea determinării structurii lor în totalul cheltuielilor materiale, aşa cum arată tabelul
de mai jos:

Tabelul nr 2.6 Analiza structurii cheltuielilor materiale

Nr. Indicatori 2006 2007 Abatere
mii lei % mii lei % Absolută Relativă
crt.
(mii lei) (%)
1. Cheltuieli cu materiale 30.242.97 94,5 58.260.26 95,7 28.017.28 92,64
consumabile 1 7 0 4 9
 2. Cheltuieli cu energia şi apa 458.875 1,43 1.179.992 1,94 721.117 157,15
3. Cheltuieli cu amortizările şi 1.160.101 3,63 1.264.575 2,08 104.474 9,01
provizioanele
4. Alte cheltuieli materiale 117.784 0,37 145.994 0,24 28.210 23,95
5. Total cheltuieli materiale 31.979.73 100 60.850.82 100 28.871.09 90,28
1 1 0

Tabelul de mai sus scoate în evidenţă faptul că ponderea cheltuielilor cu materialele

consumabile în totalul cheltuielilor este cea mai mare şi că în perioada analizată a crescut
cu 1,17%. În structura cheltuielilor materiale a mai crescut ponderea cheltuielilor cu
energia şi apa, a scăzut ponderea altor cheltuieli materiale (acestea reprezintă consumul de
obiecte de inventar şi de materiale nestocate), precum şi a cheltuielilor cu amortizările şi
provizioanele.
Din datele prezentate mai sus reiese că activitatea întreprinderii a fost mult mai
intensă în anul 2007 faţă de anul 2006, fapt care se concretizează în consum mai mare de
materiale consumabile, de energie şi apă, cu 28.017.289 mii lei (92,64%), respectiv
721.117 mii lei (157,15%). În privinţa cheltuielilor cu amortizarea se constată creşterea în
valoare absolută şi reducerea ponderii acestora, ceea ce reprezintă un aspect pozitiv,
întrucât se înregistrează o sporire a fondului de investiţii, respectiv o politică de investiri
care pe termen lung va avea efect favorabil asupra rezultatelor activităţii.

II.5. Analiza cheltuielilor salariale

În cadrul cheltuielilor efectuate pentru obţinerea producţiei, cheltuielile cu forţa de

muncă deţin o pondere importantă, fiind strâns legate de nivelul tehnic al procesului
tehnologic, de înzestrarea tehnică a întreprinderii cu utilaje de productivitate înaltă, de
specificul fazelor tehnologice etc.
 Costul factorului muncă sau cheltuielile de personal includ ansamblul remuneraţiilor
brute acordate personalului, precum şi cheltuielile cu caracter social suportate de
întreprindere (cum sunt cotizaţiile patronale la asigurările sociale, la fondul de şomaj, la un
regim complementar de pensii acordate personalului), care sunt destinate să finanţeze
acţiuni sociale în favoarea personalului (indemnizaţii de boală, indemnizaţii de şomaj etc).
Informaţii privind cheltuielile de personal sunt furnizate de contul de profit şi
pierdere sub forma sumelor privind cheltuielile cu remuneraţiile brute acordate
personalului (contul 641) şi a cheltuielilor cu asigurările şi protecţia socială suportate de
întreprindere (contul 645), fără nici o delimitare a lor pe categorii de personal (de exemplu,
aferente conducerii, personalului operativ etc.).
Tabelul de mai jos reflectă structura cheltuielilor cu personalul şi a cheltuielilor cu
salariile, precum şi modul în care au evoluat cheltuielile cu personalul în anul 2007 faţă de
anul 2006, astfel:

Tabelul nr. 2.8 Situaţia cheltuielilor salariale

Nr. Indicatori 2006 2007 Abatere
mii lei % mii lei % Absolută Relativă
crt.
(mii lei) (%)
1. Cheltuieli cu salariile, din care: 10.864.94 68,0 16.679.39 72,2 5.814.45 53,52
1 9 7 9 6
2. - cheltuieli cu salariile aferente 2.546.789 23,4 3.523.952 21,1 977.163 38,37
personalului TESA 4 3
3. - cheltuieli cu salariile aferente 8.318.152 76,5 13.155.44 78,8 4.837.29 58,15
 personalului direct productiv 6 5 7 3
4. Cheltuieli privind asigurările şi 5.091.482 31,9 6.394.712 27,7 1.303.23 25,60
protecţia socială 1 1 0
5. Cheltuieli cu personalul (rd. 1 + 15.956.42 100 23.074.10 100 7.117.68 44,61
rd. 4) 3 9 6
Ponderea cheltuielilor cu salariile aferente personalului TESA scade cu 2,31% în
anul 2007 faţă de anul 2006, paralel cu creşterea ponderii cheltuielilor cu salariile aferente
personalului direct productiv. Cheltuielile cu personalul au crescut în perioada analizată cu
7.117.686 mii lei (44,61%), din care cheltuielile cu salariile s-au majorat cu 5.814.456 mii
lei (53,52%), iar cheltuielile privind asigurările şi protecţia socială au sporit cu 1.303.230
mii lei (25,60%).
Analiza situaţiei generale a cheltuielilor salariale se face pe baza modificării
absolute şi relative a acestuia.
Analiza factorială a modificării absolute a fondului de salarii ( FS ) porneşte de la
factorii care determină mărimea acestuia: numărul de salariaţi (N) şi salariul mediu anual
(Sa ) . Pentru personalul direct productiv, salariul mediu anual depinde de timpul lucrat în
ore (th) şi de salariul mediu orar (Sh), astfel:
FS = N ⋅ S a = N ⋅ th ⋅ Sh
(mii lei)
În vederea analizării fondului de salarii pe baza modificării absolute, se întocmeşte
tabelul următor:

Tabelul nr. 2.9 Situaţia fondului de salarii în perioada analizată

 Nr. Indicatori Perioada Abatere
2006 2007 Absolută Relativă
crt.
(%)
1. Număr mediu de salariaţi (N) – 444 416 -28 -6,31
persoane
2. Salariu mediu anual ( S a ) - mii 24.471 40.095 15.624 63,85

lei/persoană
3. Fondul total de timp de muncă (th) 2.112 2.430 318 15,06
– ore/persoană
4. Salariu mediu orar(Sh) – mii lei/oră 11,59 16,50 4,91 42,41
5. Fondul de salarii ( FS
) - mii lei 10.864.941 16.679.397 5.814.456 53,52

Analiza factorială a modificării absolute a fondului de salarii:

Abaterea: ∆FS = FS − FS = N1 ⋅ S a − N 0 ⋅ Sa = 5.814.456 mii lei.

1 0 1 0

∆FS = ∆N + ∆S a ,
Factorii de influenţă: în care:
∆N = N1 ⋅ S a 0 − N 0 ⋅ S a 0
= -685.005 mii lei;
∆S a = N1 ⋅ S a1 − N1 ⋅ S a0 =
6.499.461 mii lei.
S a = th ⋅ Sh ∆S a = ∆th + ∆Sh :
Pe treapta a doua a diviziunii, (mii lei) şi
∆th = N1 ⋅ th1 ⋅ Sh0 − N1 ⋅ th0 ⋅ Sh0 = 1.536.163
mii lei;
∆Sh = N1 ⋅ th1 ⋅ Sh1 − N1 ⋅ th1 ⋅ Sh0 =
4.963.298 mii lei.
∆N + ∆S a = (-685.005
Verificare: mii lei) + 6.499.461 mii lei = 5.814.456 mii lei
= ∆FS
;
∆th + ∆Sh = 1.536.163 mii lei + 4.963.298 mii lei = 6.499.461 mii lei
= ∆S a
.
Fondul de salarii a crescut în anul 2001 faţă de anul 2000 cu 5.814.456 mii lei
(53,52%). Această creştere s-a datorat influenţei următorilor factori:
Scăderea numărului de salariaţi cu 28 persoane (6,31%) a determinat diminuarea
fondului de salarii cu 685.005 mii lei;
Creşterea salariului mediu anual cu 15.624 mii lei/persoană (63,85%) a influenţat
majorarea fondului de salarii cu 6.499.461 mii lei;
 Creşterea fondului tatal de timp de muncă cu 318 ore/persoană (15,06%) a condus la
sporirea fondului de salarii cu 1.536.163 mii lei;
Majorarea salariului mediu orar cu 4,91 mii lei/oră (42,41%) a determinat creşterea
fondului de salarii cu 4.963.298 mii lei.
Analiza modificării relative a fondului de salarii porneşte de la premiza că între
volumul de activitate (producţia obţinută) şi dinamica cheltuielilor cu salariile aferente
personalului direct productiv trebuie să existe o legătură directă, ţinând seama că partea
dominantă a acestor cheltuieli are caracter variabil. Modificarea relativă condiţionează
acest fond de situaţia realizării producţiei, corelarea fiind impusă de necesitatea realizării
unui autocontrol asupra modului în care evoluează cheltuielile cu manopera. Aceasta
presupune încadrarea fondului de salarii în anumite limite, ţinând seama de fondul de

salarii programat ( FS ) , recalculat în funcţie de gradul de realizare

0
(Iq )
a volumului de
activitate (veniturile din exploatare, cifra de afaceri, producţia exerciţiului). Acest fond

recalculat este un fond limitativ (admisibil): FSa = FS ⋅ I q . 0

( ∆r ) : ∆r = FS1 − FSa = FS1 − FS 0 ⋅ I q / 100

Modificarea relativă = 16.679.397 mii lei –
10.864.941 mii lei x 171,73 / 100 = -1.978.966,18 mii lei.
În perioada analizată s-a înregistrat o economie la fondul de salarii în valoare de

1.978.966,18 mii lei, datorită faptului că diminuarea numărului de salariaţi cu 6,31% ( I N

= 171,73 %)
=93,69%) şi creşterea cifrei de afaceri cu 71,73% ( I CA a putut compensa

creşterea salariului mediu anual ( I S = 163,85%).

a

Tabelul nr.2.10 Analiza eficienţei cheltuielilor salariale

Nr. Indicatori Perioada Abatere
2006 2007 Absolută Relativă
crt.
(%)
 1. Fondul de salarii ( FS ) - mii lei 10.864.941 16.679.397 5.814.456 53,52
2. Cifra de afaceri (CA) – mii lei 42.517.790 73.016.760 30.498.970 71,73
3. Indicator de eficienţă a cheltuielilor cu 255,54 228,43 -27,11 -10,61

salariile ( I S ) - ‰

Analiza factorială a indicatorului „cheltuieli cu salariile la 1000 lei cifră de afaceri”:

Abaterea: ∆I S = ( FS / CA1 − FS / CA0 ) ⋅1000 = - 27,11‰.

1 0

Factorii de influenţă: ∆I S = ∆CA + ∆FS , în care:

∆CA = ( FS 0 / CA1 − FS 0 / CA0 ) ⋅ 1000
= - 106,73‰;
∆FS = ( FS1 / CA1 − FS 0 / CA1 ) ⋅1000
= 79,62‰.
∆CA + ∆FS = (-
Verificare: 156,76‰) + 97,48‰= - 27,11‰ = ∆I S .
În anul 2007 faţă de anul 2006, eficienţa cheltuielilor cu salariile a crescut cu
27,11‰, fapt care s-a datorat influenţei următorilor factori:
Creşterea cifrei de afaceri cu 30.498.970 mii lei (71,73%) a exercitat o influenţă
favorabilă asupra eficienţei cheltuielilor cu salariile, în sensul sporirii acesteia cu 106,73‰;
Fondul de salarii s-a majorat cu 5.814.456 mii lei (53,52%), drept pentru care
eficienţa cheltuielilor cu salariile a scăzut cu 79,62‰.
Creşterea eficienţei cheltuielilor cu salariile se explică prin sporirea mai rapidă a
cifrei de afaceri, comparativ cu ritmul de creştere a fondului de salarii (171,73% >
153,52%), lucru confirmat şi de elasticitatea fondului de salarii în raport cu cifra de afaceri,
demonstrând faptul că la o sporire a cifrei de afaceri cu un procent, cheltuielile cu salariile
cresc cu 0,75%.
Eficienţa cheltuielilor indirecte influenţează eficienţa costurilor de exploatare, a
cheltuielilor aferente cifrei de afaceri şi se exprimă prin indicatorul:
I ind = (Chind / CA ) ⋅1000
(‰)

Tabelul nr. 2.11 Analiza eficienţei cheltuielilor indirecte

Nr. Indicatori Perioada Abatere
 crt. 2006 2007 Absolută Relativă
(%)
1. Cheltuieli indirecte ( Ch ind ) – mii lei 8.747.279 14.203.739 5.456.460 62,38
2. Cifra de afaceri (CA) – mii lei 42.517.790 73.016.760 30.498.970 71,73
3. Indicator de eficienţă a cheltuielilor 205,73 194,53 -11,21 -5,446

indirecte ( I ind ) - % °
Analiza factorială a indicatorului „cheltuieli indirecte la 1000 lei cifră de afaceri”:

Abaterea: ∆I ind = I ind − I ind = (Chind / CA1 ) ⋅1000 − (Chind / CA0 ) ⋅1000 = - 11,2‰.
1 0 1 0

Factorii de influenţă: ∆I ind = ∆CA + ∆Ch ind , în care:

∆ CA = (Ch ind 0 / CA1 ) ⋅ 1000 − (Ch ind 0 / CA 0 ) ⋅ 1000
= - 85,93‰;
∆Chind = (Chind 1 / CA1 ) ⋅ 1000 − (Chind 0 / CA1 ) ⋅ 1000
= 74,73‰.
Verificare: ∆CA + ∆Ch ind = (- 85,93‰) + 74,73‰ = - 11,2‰ = ∆I ind .
În perioada analizată, eficienţa cheltuielilor indirecte a crescut cu 11,2‰. Aceasta s-
a datorat influenţei următorilor factori:
Creşterea cifrei de afaceri cu 30.498.970 mii lei (71,73%) a exercitat o influenţă
favorabilă asupra eficienţei cheltuielilor indirecte, în sensul creşterii acesteia cu 85,93‰;
Cheltuielile indirecte au crescut cu 5.456.460 mii lei (62,38%), fapt care a influenţat
scăderea eficienţei cheltuielilor indirecte cu 74,73‰.
Creşterea eficienţei cheltuielilor indirecte se justifică prin sporirea mai rapidă a cifrei
de afaceri, comparativ cu ritmul de creştere a cheltuielilor indirecte (171,73% > 162,38%),
fapt confirmat şi de elasticitatea cheltuielilor indirecte în raport cu cifra de afaceri, arătând
că la o sporire a cifrei de afaceri cu un procent, cheltuielile indirecte cresc cu 0,87%.

CAPITOLUL III.
CONCLUZII SI PROPUNERI

Desfăşurarea activităţii întreprinderii reclamă consum de resurse concretizate în

factorii de producţie care reprezintă inputuri, pentru care s-au angajat cheltuieli ce
formează costurile de producţie. De modul în care se consumă şi se utilizează factorii de
producţie, al căror preţ se reflectă în costurile de producţie, depinde în ultimă instanţă
eficienţa activităţii desfăşurate în vederea realizării obiectului de activitate.
Lucrarea a urmărit să reliefeze cele mai importante aspecte ale costurilor, care se
concretizează în capitolele acesteia.
În vederea asigurării unei bune cunoaşteri a eficienţei economice în ansamblu este
necesară o profundă cunoaştere a nivelului, structurii şi dinamicii costurilor de producţie.
Principala preocupare a agenţilor economici constă în selectarea celei mai eficiente
variante de alocare a resurselor, deoarece sunt limitate, şi este normal să fie orientate spre
acele activităţi unde valorificarea lor este maximă. Din acest punct de vedere, informaţiile
din domeniul costurilor constituie un sprijin real în procesul decizional, în analiza
fenomenelor economice, precum şi în orientarea activităţii curente şi de viitor.
Cel de-al doilea capitol al lucrării reflectă o caracterizare a întreprinderii S.C.
„LUCRĂRI DRUMURI ŞI PODURI” S.A.BOTOSANI, al cărui scop vizează repararea,
modernizarea şi construirea de drumuri şi poduri, executarea de lucrări de construcţii,
precum şi producerea de bunuri şi prestări de servicii pentru persoane fizice şi juridice din
ţară şi străinătate. În cadrul acestui capitol sunt prezentate informaţii despre firmă: scurt
istoric; misiunea, obiectivele şi strategia organizaţională; obiectul de activitate; analiza
mediului extern; funcţiile întreprinderii şi compartimentele care le realizează; organizarea
societăţii; organizarea compartimentului financiar-contabil şi relaţiile acestuia cu alte
compartimente.
Realizarea obiectului de activitate al întreprinderii, de fapt al oricărei întreprinderi
presupune utilizarea factorilor de producţie, respectiv a resurselor materiale (bunurile de
capital) şi a resurselor umane. O parte din aceste resurse se consumă (bunurile de capital
circulant), o alta se depreciază (bunurile de capiatl fix), iar altele trebuie să fie remunerate
(resursele umane).

Prima parte a capitolului scoate în evidenţă aspectele teoretice cu privire la: modul
de funcţionare a cheltuielilor în contabilitatea financiară, modul de funcţionare a costurilor
în contabilitatea internă de gestiune, precum şi interfaţa dintre contabilitatea financiară şi
contabilitatea de gestiune. Cea de a doua parte a capitolului sunt prezentate înregistrări
contabile ale S.C. “LUCRĂRI DRUMURI ŞI PODURI” S.A. BOTOSANI, atât din
contabilitatea financiară (cheltuieli care compun costurile), cât şi din contabilitatea de
gestiune (costurile).
Supravieţuirea firmei în condiţii de fiscalitate crescută, preţul ridicat al creditului,
potenţiala concurenţă a firmelor străine pe piaţa internă, imposibilitatea penetrării pieţelor
externe, instabilitatea legislaţiei, fluctuaţia preţurilor, inflaţia şi reducerea puterii de
cumpărare, sunt agravate de lipsa capitalului autohton.
Din multitudinea soluţiilor existente la un moment dat pentru obţinerea unei
performanţe, alegerea celei care are cel mai mare grad de eficienţă se realizează cu ajutorul
ANALIZEI, care este o etapă în procesul decizional. În cadrul acesteia se examinează
fiecare din soluţiile posibile, se apreciază consecinţele, se evaluează rezultatele pe baza
cărora se aleg soluţiile care prezintă cea mai mare siguranţă în realizarea obiectivului
urmărit.
Este necesar ca managementul firmei să cunoască situaţia actuală a firmei, să
identifice punctele slabe şi cele forte ale acesteia. Analiza reprezintă aşadar prima etapă în
stabilirea măsurilor necesare corectării deficienţelor şi accentuării laturilor pozitive ale
activităţii firmei.
În urma analizei costurilor s-a constatat că firma se confruntă cu pierderi, iar acest
lucru se datorează faptului că rata de reducere a indicatorului „cheltuieli la 1000 lei cifră de
afaceri” este negativă. Cu alte cuvinte, cauza pierderilor firmei constă în ineficienţa
cheltuielilor aferente cifrei de afaceri (valoarea acestui indicator este mai mare decât 1000).
Factorii de reducere a indicatorului „cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri” reflectă diferit
efortul propriu în creşterea eficienţei. În acest sens, reducerea costului unitar reflectă
exclusiv efortul propriu, majorarea preţului mediu, numai dacă este consecinţa
îmbunătăţirii calităţii serviciilor prestate, iar modificarea structurii poate fi consecinţa
modificării cererii. Din acest punct de vedere este necesar ca întreprinderea să adopte o
politică adecvată de reducere a costurilor.
 Pe lângă costurile necesare funcţionării întreprinderii, există şi costuri inutile, asupra
cărora trebuie să se acţioneze. Cauzele acestor costuri inutile, deseori ascunse sau
insesizabile sunt următoarele:
 calitatea precară a unor scule, dispozitive sau verificatoare;
 uzura accentuată a unor instalaţii şi utilaje;
 organizarea deficitară a proceselor de muncă, în ansamblu sau la nivelul posturilor
de lucru;
 pierderi de energie datorită insuficienţei contorizări a consumului;
 mersul în gol al utilajelor;
 defecte la unele utilaje, nedepistate sau ignorate, generatoare de opriri ale lucrului şi
accidente;
 neefectuarea la timp a unor lucrări de reparaţii;
 insuficienţa cunoaştere a pieţei furnizorilor, având ca efect încheierea de contracte
dezavantajoase din punct de vedere economic;
 transportul costisitor, de la furnizor a materialelor aprovizionate.
Pentru reducerea şi prevenirea unor asemenea costuri inutile şi în general a costurilor
prea ridicate, trebuie să se aibă în vedere următorul algoritm de lucru:
identificarea tipurilor de costuri şi conturi aferente din sistemul de evidenţă contabilă
a firmei;
evaluarea şi analiza costurilor;
identificarea soluţiilor de reducere şi prevenire a costurilor ridicate.
Cheltuielile totale ale firmei înregistrate în anul 2007 sunt mult mai mari decât cele
din anul 2006, întrucât activitatea întreprinderii s-a intensificat, preţurile materialelor
aprovizionate au crescut în condiţii de inflaţie şi costurile inutile s-au majorat (cauzele
acestor costuri au fost menţionate anterior).
În privinţa cheltuielilor cu materialele, eficienţa acestora a scăzut în perioada
analizată, datorită faptului că aceste cheltuieli au crescut mai mult decât a sporit cifra de
afaceri. Acest fapt se datorează creşterii aprovizionărilor de materiale, dar şi majorării
preţurilor aferente materialelor de către furnizori, în condiţii de inflaţie.
Din punct de vedere al modificării relative a fondului de salarii, întreprinderea a
înregistrat în perioada analizată o economie de salarii, în sensul că valoarea fondului de
salarii pe anul 2007 a fost mai redus decât fondul de salarii admis de către conducere.
Referitor la cheltuielile indirecte, eficienţa acestora a crescut în perioada analizată,
întrucât aceste cheltuieli s-au majorat mai puţin decât a sporit cifra de afaceri.
Soluţiile principale de reducere şi prevenire a costurilor ridicate ale întreprinderii pot
consta în următoarele:
 reducerea întreruperilor accidentale;
 eliminarea deficienţelor în faza de aprovizionare cu materiale şi utilităţi (energie
electrică, combustibili etc.);
 efectuarea potrivit planului a reviziilor tehnice, reparaţiilor capitale;
 achiziţionarea în continuare de tehnologii performante;

 creşterea gradului de pregătire profesională a forţei de muncă;

 realizarea funcţiei de control în condiţii optime.
În cadrul firmei, este importantă analiza îndeplinirii planurilor şi a programelor, care
constă în asigurarea evoluţiei societăţii comerciale în limitele parametrilor stabiliţi prin:
 înlăturarea sau ameliorarea factorilor cu influenţe negative;
 promovarea factorilor cu efecte pozitive.
În prezent, sistemul informaţional este realizat astfel încât să asigure atingerea
obiectivelor acestuia şi, implicit, ale firmei, adică aplicaţiile sunt adaptate la cerinţele
societăţii. Totuşi, s-a constatat de către biroul oficiul de calcul că există anumite deficienţe,
referitoare la calculatoare, care sunt uzate moral şi la licenţă, care este parţială.
Trebuie menţionat că nivelul costurilor de producţie influenţează în mod decisiv
capacitatea oricărei întreprinderi de a se adapta la cerinţele pieţei, iar cunoaşterea exactă a
nivelului costurilor, a locurilor de formare a acestora reprezintă o necesitate vitală pentru
managementul firmei.