Contabilidade Publica

Contabilidade Pública
Brasília-DF.
Elaboração
Glauber de Castro Barbosa
Produção
Equipe Técnica de Avaliação, Revisão Linguística e Editoração

Sumário
Apresentação.................................................................................................................................. 4
Organização do Caderno de Estudos e Pesquisa..................................................................... 5
Introdução.................................................................................................................................... 7
Unidade I
CONTABILIDADE PÚBLICA – BASE CONCEITUAL....................................................................................... 9
Capítulo 1
Introdução a Contabilidade Pública................................................................................. 9
Capítulo 2
Características qualitativas da Informação Contábil................................................. 15
Capítulo 3
Regimes e Princípios Contábeis.......................................................................................... 19
Unidade iI
Procedimentos Contábeis Orçamentários e Patrimoniais.......................................................... 24
Capítulo 1
Procedimentos contábeis orçamentários..................................................................... 24
Capítulo 2
Procedimentos contábeis patrimoniais............................................................................ 44
Unidade iII
Entrada e Saída de dados da Contabilidade Pública................................................................... 52
Capítulo 1
Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP).................................................... 52
Capítulo 2
Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP).................................. 59
Referências................................................................................................................................... 87
Apresentação
Caro aluno
A proposta editorial deste Caderno de Estudos e Pesquisa reúne elementos que se

entendem necessários para o desenvolvimento do estudo com segurança e qualidade.
Caracteriza-se pela atualidade, dinâmica e pertinência de seu conteúdo, bem como pela
interatividade e modernidade de sua estrutura formal, adequadas à metodologia da
Educação a Distância – EaD.
Pretende-se, com este material, levá-lo à reflexão e à compreensão da pluralidade

dos conhecimentos a serem oferecidos, possibilitando-lhe ampliar conceitos
específicos da área e atuar de forma competente e conscienciosa, como convém
ao profissional que busca a formação continuada para vencer os desafios que a
evolução científico-tecnológica impõe ao mundo contemporâneo.
Elaborou-se a presente publicação com a intenção de torná-la subsídio valioso, de modo

a facilitar sua caminhada na trajetória a ser percorrida tanto na vida pessoal quanto na
profissional. Utilize-a como instrumento para seu sucesso na carreira.
Conselho Editorial
4
Organização do Caderno
de Estudos e Pesquisa
Para facilitar seu estudo, os conteúdos são organizados em unidades, subdivididas em

capítulos, de forma didática, objetiva e coerente. Eles serão abordados por meio de textos
básicos, com questões para reflexão, entre outros recursos editoriais que visam tornar
sua leitura mais agradável. Ao final, serão indicadas, também, fontes de consulta para
aprofundar seus estudos com leituras e pesquisas complementares.
A seguir, apresentamos uma breve descrição dos ícones utilizados na organização dos
Cadernos de Estudos e Pesquisa.
Provocação
Textos que buscam instigar o aluno a refletir sobre determinado assunto antes
mesmo de iniciar sua leitura ou após algum trecho pertinente para o autor
conteudista.
Para refletir
Questões inseridas no decorrer do estudo a fim de que o aluno faça uma pausa e reflita
sobre o conteúdo estudado ou temas que o ajudem em seu raciocínio. É importante
que ele verifique seus conhecimentos, suas experiências e seus sentimentos. As
reflexões são o ponto de partida para a construção de suas conclusões.
Sugestão de estudo complementar
Sugestões de leituras adicionais, filmes e sites para aprofundamento do estudo,

discussões em fóruns ou encontros presenciais quando for o caso.
Atenção
Chamadas para alertar detalhes/tópicos importantes que contribuam para a

síntese/conclusão do assunto abordado.
5
Saiba mais
Informações complementares para elucidar a construção das sínteses/conclusões

sobre o assunto abordado.
Sintetizando
Trecho que busca resumir informações relevantes do conteúdo, facilitando o

entendimento pelo aluno sobre trechos mais complexos.
Para (não) finalizar
Texto integrador, ao final do módulo, que motiva o aluno a continuar a aprendizagem

ou estimula ponderações complementares sobre o módulo estudado.
6
Introdução
O nosso material está dividido em três unidades, primeiramente vamos estudar o
estágio atual da Contabilidade Pública Brasileira, em seguida vamos introduzir o estudo
com o conceito, os objetivos e os usuários da Contabilidade Pública, na sequência
apresentaremos as características qualitativas da informação contábil, depois o conceito
da entidade que reporta a informação, em sequência os regimes e os princípios contábeis.
Dando continuidade, entraremos na parte mais técnica explorando os procedimentos
contábeis orçamentários e os patrimoniais, depois a parte da entrada e saída de dados
com o plano de contas aplicado ao setor público e por fim as Demonstrações Contábeis.
Objetivos
»» Identificar o Ambiente da Contabilidade Pública.
»» Conhecer os Conceitos da Contabilidade Pública.
»» Conhecer as Características Qualitativas da Informação Contábil.
»» Identificar os Regimes Contábeis.
»» Identificar os Procedimentos Contábeis Orçamentários.
»» Identificar os Procedimentos Contábeis Patrimoniais.
»» Conhecer o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público.
»» Explorar as Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público.
7
8
CONTABILIDADE PÚBLICA – Unidade I
BASE CONCEITUAL
Capítulo 1
Introdução a Contabilidade Pública
Estágio Atual da Contabilidade Pública

A Ciência Contábil de forma geral vem, há alguns anos, passando por um processo
de reestruturação com vistas a uma convergência das normas contábeis a um padrão
internacional.
No Brasil, esse processo iniciou-se pela contabilidade societária (área privada) com a
atualização da Lei no 6.404/1976 (Lei das Sociedades Anônimas), pelas Leis nos 11.638/2007
e 11.941/2009. Destaca-se, ainda, que atualmente tal convergência se encontra em um
nível avançado de implantação.
No setor público, o processo ocorreu de forma semelhante. O objetivo é convergir,

integralmente, as práticas de Contabilidade Aplicada ao Setor Público aos padrões
estabelecidos nas Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público.
No setor privado, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) edita normativos

(pronunciamentos, interpretações, orientações e revisões) com base nas International
Financial Reporting Standards (IFRS ), que são as normas internacionais da área
privada. Cabe destacar que as normais internacionais de contabilidade do setor público
são as International Public Sector Accounting Standards (IPSAS ), e não se confundem
com as IFRS.
Na área pública, “o Ministério da Fazenda publicou, em 2008, a Portaria no 184,

considerada o marco inicial do processo de convergência da contabilidade pública aos
padrões internacionais” (STN, 2013, p. 8).
Ainda em 2008, por meio da edição de Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas

ao Setor Público pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), NBC. T 16.1 a 16.11
9
UNIDADE I │ CONTABILIDADE PÚBLICA – BASE CONCEITUAL
(inspiradas nas IPSAS), assim como pela edição em 2009, por parte da Secretaria
do Tesouro Nacional (STN), do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público
(MCASP), iniciou-se de fato o processo de convergência no setor público.
Essa mudança aproximou o setor público dos padrões contábeis da contabilidade

societária, transferindo o foco da informação contábil do orçamento para o patrimônio
público, o que de certa forma foi um choque, pois o padrão até então vigente era oriundo
da Lei no 4320 de 1964. Dessa forma, a Contabilidade Pública transfigurou-se de uma
ciência destinada tão somente ao controle do orçamento para uma “contabilidade
patrimonial” com foco no provimento de informações úteis e tempestivas aos gestores
para efetiva tomada de decisão.
Além disso, ressalta-se que o MCASP prevê o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público
(PCASP) que é um plano de contas único para toda a federação, ou seja, União, estados,
Distrito Federal e municípios devem utilizar o mesmo plano de contas.
Em 2016, o processo de convergência passou para uma nova etapa, uma vez que foi
editada pelo CFC a Estrutura Conceitual da contabilidade aplicada ao setor público,
norma de fato convergida aos padrões internacionais, uma vez que as normas anteriores
eram apenas inspiradas nas IPSAS. Essa norma é importante, por ser a “mãe” das
demais, ela que dá o norte dos procedimentos contábeis que devem ser adotados na
área pública. Essa norma tem um peso grande, pois definiu a sociedade como usuária
principal da informação contábil, além de revogar as normas anteriores publicadas
em 2008 (NBC T 16.1 a 1.5) e a Resolução no 750/1993 que previa os princípios de
contabilidade.
Para entender mais sobre a Estrutura Conceitual você pode assistir à apresentação
do Coordenador-geral de Normas Aplicadas à Federação, da Secretaria do
Tesouro Nacional e membro do Grupo Assessor de Normas do Setor Público do
CFC, Leonardo Nascimento, realizada na ESAF no dia 28/9/2016.
http://assiste.serpro.gov.br/esaf/video.php?nome=209774
Obs.: A palestra começa no tempo 2:12:00 do vídeo, e tem duração de cerca de

40 minutos.
Nessa etapa do processo de convergência, o CFC publicou, ainda em 2016, mais

cinco normas convergidas, para efeito a partir de 2017, as quais tratavam de receitas
de transações com e sem contraprestação; provisões, passivos e ativos contingentes;
estoques; e concessões de serviços públicos, na ótica do concedente. Em 2017 serão
publicadas mais algumas normas, até chegarmos ao fim dessa etapa em 2022 quando
se totalizará 32 normas convergidas.
10
CONTABILIDADE PÚBLICA – BASE CONCEITUAL │ UNIDADE I
Para facilitar a compreensão a figura a seguir resume a evolução histórica da

contabilidade pública, bem como da gestão fiscal no Brasil, desde a Lei no 4.320/1964
até os dias atuais.
Figura 1. Evolução da Contabilidade Pública e Gestão Fiscal no Brasil.
1964 Lei. no 4.320 – Lei de Direito Financeiro
1986 Criação da Secretaria do Tesouro Nacional
1997 Publicação das Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (IPSAS) pelo IFAC
2000 Publicação da LC no 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal)
2008 Publicação da Portaria MF no 184 (Portaria da Convergência)
2008 Publicação pelo CFC das NBCASP e implantação do Grupo de Convergência
2009 Publicação da 1ª edição do PCASP, junto com o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público
2009 Publicação da LC no 131/2009 (Normas sobre transparência)
2012 Publicação das IPSAS traduzidas para o português
2014 Implantação obrigatória do PCASP para todos os entes da federação
2015 Informações divulgadas em um novo padrão de contabilidade
2016 Publicação da NBC TSP Estrutura Conceitual (primeira norma efetivamente convergida às normas internacionais)
2016 Publicação das NBC TSP 1 a 5
2017 Publicação demais NBC TSP
Fonte: Adaptado de Cartilha da nova contabilidade e gestão fiscal – STN.
Cabe destacar que o presente material utiliza duas fontes bibliográficas: a NBC TSP
Estrutura Conceitual (EC) e o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público
(MCASP), 7ª edição.
Vejamos o que diz a EC (2016, p. 4) sobre sua abrangência:
A Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Informação

Contábil de Propósito Geral pelas Entidades do Setor Público (Estrutura
Conceitual) estabelece os conceitos que devem ser aplicados no
desenvolvimento das demais Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas
ao Setor Público (NBCs TSP) do Conselho Federal de Contabilidade (CFC)
destinados às entidades do setor público. Além disso, tais conceitos são
aplicáveis à elaboração e à divulgação formal dos Relatórios Contábeis de
Propósito Geral das Entidades do Setor Público (RCPGs).
Da mesma forma, o MCASP (STN, 2016, p. 24) também traz sua abrangência:
As normas estabelecidas no MCASP aplicam-se, obrigatoriamente,

às entidades do setor público. Estão compreendidos no conceito de
entidades do setor público: os governos nacional (União), estaduais,
11
distrital (Distrito Federal) e municipais e seus respectivos poderes

(abrangidos os tribunais de contas, as defensorias e o Ministério Público),
órgãos, secretarias, departamentos, agências, autarquias, fundações
(instituídas e mantidas pelo poder público), fundos, consórcios públicos
e outras repartições públicas congêneres das administrações direta e
indireta (inclusive as empresas estatais dependentes).
A figura a seguir resume o alcance da Contabilidade Pública, cabe destacar que Empresas
Públicas e Sociedade de Economia Mista só estão abrangidas quando integram o
Orçamento Fiscal e da Seguridade Social, ou seja, quando são dependentes.
Figura 2. Alcance da Contabilidade Pública.
União, Estados, Distrito Federal e Municípios
Órgãos do Poder Executivo

Administração
Órgãos do Poder Legislativo
Administração
direta
Direta Órgãos do Poder Judiciário
Autarquias
Administração Fundações Públicas
indireta Empresas Públicas *
Sociedades de Economia Mista*
*Integrantes do Orçamento Fiscal e da Seguridade Social
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de STN, 2016.
Embora a Estrutura Conceitual seja a norma mãe, quando houver conflito com
outra NBC TSP, prevalecem as disposições específicas vigentes nesta última
em relação às constantes na primeira. Além disso, o MCASP está no topo da
hierarquia das normas aplicadas a Contabilidade Pública, ou seja, primeiro
busca-se a orientação no Manual, não atendida vai-se para as Normas Específicas
e por fim para a Estrutura Conceitual.
A seguir veremos o conceito da Contabilidade Pública, os seus objetivos e quem são os

usuários da informação contábil.
Conceito
O que será essa tal Contabilidade Pública? É uma Contabilidade diferente da do setor
privado? É a mesma coisa?
Sempre que se começa a estudar esta disciplina surgem essas dúvidas, e posso dizer
que ela já foi totalmente diferente da contabilidade do setor privado, antes do início
do processo de convergência destacado no tópico inicial do nosso estudo, o foco e um
12
dos objetos da contabilidade pública era o orçamento, o que a tornava bem distinta da
contabilidade societária. Com a convergência a contabilidade pública se aproximou da
do setor privado, o que diferencia são apenas as especificidades, tanto que passou a
ser denominada de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, é simplesmente mais um
ramo da contabilidade, e não mais uma “coisa” totalmente diferente.
Martins (2011, p. 43) nos diz que:
[...] a contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de

orientação e controle relativas aos atos e fatos administrativos, e a
Contabilidade Pública é uma especialização voltada para o estudo e
análise dos fatos administrativos que ocorrem na administração pública.
Por sua vez, Piscitelli e Timbó (2014, p. 7) definem que a Contabilidade Pública:
[...] constitui uma das subdivisões da Contabilidade Aplicada a diferentes

tipos de atividades, de entidades. Seu campo de atuação é, assim, o das
pessoas jurídicas de Direito Público interno – União, estados, Distrito
Federal e municípios e suas autarquias –, bem como o de algumas de suas
entidades vinculadas – fundações públicas e empresas públicas, estas
pelo menos quando utilizam recursos à conta do Orçamento Público.
Kohama (2006, p. 25) ainda acrescenta que “é o ramo da contabilidade que estuda,
orienta, controla e demonstra a organização e execução da fazenda pública; o patrimônio
público e suas variações”.
Em resumo, podemos compreender que a Contabilidade Pública (Contabilidade

aplicada ao setor público ou, ainda, Contabilidade Governamental) é um segmento da
ciência contábil que se aplica à administração pública, utilizando as suas técnicas e
princípios com o objetivo de controlar, analisar e evidenciar o patrimônio público, ou
seja, o conjunto de bens, direitos e obrigações das entidades do setor público.
Objetivos
A NBC T Estrutura Conceitual, item 2.1, destaca que “os objetivos da elaboração e
divulgação da informação contábil estão relacionados ao fornecimento de informações
sobre a entidade do setor público que são úteis aos usuários” dos Demonstrativos
Contábeis, que a Estrutura Conceitual chama de Relatórios Contábeis de Propósito
Geral das Entidades do Setor Público (RCPGs), visando a “prestação de contas e a
responsabilização (accountability) dos gestores, além de subsidiar a tomada de decisão”
(CFC, 2016, p.10).
13
Cabe destacar que a informação contábil não deve ser um fim em si mesma. O propósito
é prover os usuários de informações que possam ser utilizadas no processo decisório.
Portanto, os objetivos de se elaborar e divulgar a informação contábil devem ser
balizados pelos usuários dos demonstrativos contábeis, de forma a atender as suas
necessidades.
Usuários da Informação Contábil

Os usuários da informação contábil estão divididos em dois grupos, os primários e os
com propósitos distintos.
Os usuários primários são aqueles que não detêm a prerrogativa de exigir que as
informações dos demonstrativos contábeis atendam às suas necessidades específicas.
Esses usuários utilizam as informações dos RCPGs para verificar a utilização dos recursos
públicos, para tomar decisões e com vistas à responsabilização (accountability).
Dessa maneira, os usuários primários da informação contábil são os usuários dos

serviços e seus representantes e os provedores de recursos e seus representantes. Os
usuários de serviços públicos são aqueles que não necessariamente contribuem com
recursos financeiros, mas fazem uso do serviço público, por outro lado os provedores
necessariamente contribuem financeiramente de alguma forma com o poder público.
Já o outro grupo, o de usuários com propósitos distintos, são aqueles que fazem uso da
informação com o objetivo de atender as suas necessidades específicas.
A figura a seguir resume os usuários da informação contábil.
Figura 3. Usuários da Informação Contábil.
Usuários Primários
1. Usuários dos Serviços Públicos

Ex.: parcela da população que não contribui, porém utiliza serviços públicos.
2. Provedores dos Recursos Públicos

Ex.: contribuintes, doadores, credores por empréstimo e outros provedores de
recursos públicos.
3. Representantes dos usuários e provedores dos serviços públicos

Ex.: membros do poder legislativo.
Usuários com propósitos distintos
Fonte: Elaborado pelo autor a partir da NBC TSP Estrutura Conceitual.
14
Capítulo 2
Características qualitativas da
Informação Contábil
Esse tópico é mais uma novidade trazida pela NBC TSP Estrutura Conceitual, as
características qualitativas da informação contábil. Destaca-se que essas características
já estão previstas também para a contabilidade societária, em sua respectiva estrutura
conceitual.
“As características qualitativas da informação incluída nos RCPGs são atributos que
tornam a informação útil para os usuários e dão suporte ao cumprimento dos objetivos
da informação contábil” (CFC, 2016, p. 17). Lembrando que o objetivo da elaboração
e da divulgação da inform ação contábil é dar suporte à prestação de contas e à
accountability, além de subsidiar a tomada de decisão.
As características qualitativas da informação abarcadas nos demonstrativos contábeis

são: a relevância, a representação fidedigna, a compreensibilidade, a tempestividade,
a comparabilidade e a verificabilidade. Além disso, também verificamos a existência
de restrições que são ligadas à informação contábil, a saber: a materialidade, o
custo-benefício e o equilíbrio entre as características qualitativas.
Nos tópicos a seguir vamos detalhar cada uma das características qualitativas.
Relevância
A informação é tida como relevante quando é capaz de impactar no processo de tomada
de decisão do usuário da informação contábil. Significa dizer que exerce influência
suficiente a ponto de fazer cumprir com seus objetivos. Nesse contexto, a NBC T
Estrutura Conceitual acrescenta que “as informações financeiras e não financeiras são
capazes de exercer essa influência quando têm valor confirmatório, preditivo ou
ambos” (CFC, 2016, p.18). A informação pode ser relevante, ainda que algum usuário
opte por não considerá-la ou já tiver conhecimento dela.
Cabe destacar que a informação tem valor confirmatório quando tem a possibilidade
de confirmar expectativas, por exemplo, a expectativa de aumento na capacidade
produtiva oriunda da aquisição de um equipamento novo. Por sua vez, a informação
tem valor preditivo quando pode predizer (prever) eventos ou resultados futuros, ou
seja, refere-se às alocações futuras de recursos.
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Figura 4. Relevância.
Valor Confirmatório
Relevância
Valor Preditivo
Fonte: Elaborado pelo autor.
Representação Fidedigna
Uma outra característica qualitativa da informação contábil é a representação fidedigna,
a qual é “alcançada quando a representação do fenômeno é completa, neutra e livre
de erro material” (STN, 2016, p. 26). Cabe destacar a primazia da essência sobre a
forma, uma vez que a essência da transação deverá ser representada pela contabilidade,
independente da sua forma jurídica.
Figura 5. Representação Fidedigna.
Representação Fidedigna
Informação Livre de Erro

Neutra
Completa Material
Compreensibilidade
Na sequência temos a compreensibilidade, a qual reflete a qualidade e a clareza da
informação, significa dizer que o usuário consegue compreender o que é apresentado.
“As demonstrações contábeis devem apresentar a informação de maneira

que corresponda às necessidades e à base do conhecimento dos usuários,
bem como a natureza da informação apresentada” (STN, 2016, p. 26).
Tempestividade
“Tempestividade significa ter informação disponível para os usuários
antes que ela perca a sua capacidade de ser útil para fins de prestação de
contas e responsabilização (accountability) e tomada de decisão” (CFC,
2016, p. 20).
16
Comparabilidade
Uma outra característica qualitativa da informação contábil é a Comparabilidade.
A informação é dita comparável quando “possibilita aos usuários identificar
semelhanças e diferenças entre dois conjuntos de fenômenos” (STN,
2016, p. 26). Além disso, a NBC T Estrutura conceitual deixar bem claro que
comparabilidade não se confunde com consistência e uniformidade, e não deve ser
analisada individualmente e sim para dois ou mais itens de informação.
Verificabilidade
Por fim, temos a última característica qualitativa da informação contábil a verificabilidade
que é “a qualidade da informação que ajuda a assegurar aos usuários que a informação
contida nas demonstrações contábeis representa fielmente os fenômenos econômicos ou
de outra natureza que se propõe a representar” (CFC, 2016, p. 26). A verificabilidade se
refere também à hipótese de observadores distintos, independentes entre si, chegarem
a um consenso geral quanto a informação apresentada.
Restrições acerca da informação incluída nas

demonstrações contábeis
Além das características qualitativas em si, também verificamos a existência de restrições
que são inerentes à informação contábil, no caso a materialidade, o custo-benefício
e o equilíbrio entre as características qualitativas. A seguir detalharemos cada uma
dessas restrições.
Materialidade
O MCASP (STN, 2016, p. 27) apresenta a seguinte definição:
A informação é material se a sua omissão ou distorção puder influenciar

o cumprimento do dever de prestação de contas e responsabilização
(accountability), ou as decisões que os usuários tomam com base nas
demonstrações contábeis elaboradas para aquele exercício.
Observem que há uma similaridade de conceitos entre materialidade e relevância, uma

vez que ambos se relam com a influência que a informações exerce sobre o usuário.
Contudo, a definição de informação material é enfática no aspecto da omissão ou
distorção da informação.
17
Custo-benefício
A geração/obtenção da informação contábil acarreta custos, como por exemplo, os
gastos financeiros relativos a evidenciação ou ainda o tempo incorrido na análise e
interpretação dos dados. Nesse contexto, os benefícios oriundos dessa informação
devem ser suficientes para justificar os custos em auferi-la. Cabe ressalvar que “o fazer
essa avaliação, é necessário considerar se uma ou mais características qualitativas
podem ser sacrificadas até certo ponto para reduzir o custo” (CFC, 2016, p. 27).
Equilíbrio entre as características qualitativas

A última restrição é o equilíbrio entre as características qualitativas, uma vez que elas
são integradas entre si, ou seja, funcionam em conjunto para produção da informação
útil. O MCASP (STN, 2016, p. 27) exemplifica que “nem a descrição que represente
fielmente um fenômeno irrelevante, nem a descrição que represente de modo não
fidedigno um fenômeno relevante resultam em informação útil”. Ainda acrescenta que,
para ser relevante, a informação precisar ser tempestiva e compreensível.
A NBC T Estrutura Conceitual (CFC, 2016, p.24) faz a seguinte observação:
Em alguns casos, o equilíbrio ou a compensação (trade-off) entre

as características qualitativas pode ser necessário para se alcançar os
objetivos da informação contábil. A importância relativa das características
qualitativas em cada situação é uma questão de julgamento profissional.
A meta é alcançar o equilíbrio apropriado entre as características para
satisfazer aos objetivos da elaboração e da divulgação da informação contábil.
Então para fecharmos este tópico apresento a figura a seguir que resume os assuntos
estudados:
Figura 6. Características Qualitativas.
Relevância
Representação
Compreensibilidade
Características
Qualitativas
Tempestividade
Comparabilidade
Verificabilidade
Materialidade
Restrições Custo-benefício
Equilíbrio
18
Capítulo 3
Regimes e Princípios Contábeis
Regimes Contábeis
Esse tópico tem o objetivo de tratar de um assunto base para o que veremos mais a
frente, são os regimes aplicáveis a ciência contábil. A literatura contábil nos apresenta
dois regimes de reconhecimento da informação, o regime de competência e o regime
de caixa.
O regime de competência pressupõe a simultaneidade no confronto entre receitas e

despesas. Isso quer dizer que os atos e os fatos contábeis devem ser registrados no período
a que se referem, tendo como base a ocorrência do fato gerador, independentemente do
recebimento ou pagamento.
Por sua vez, o regime de caixa considera o fluxo de recebimentos e pagamentos, ou seja,
quando há afetação do caixa.
Exemplos:
a. Imagine a assinatura anual de uma revista que custa $ 150,00 em que a

quantia será paga ao editorial em 3 vezes sem juros de $ 50,00. Para o
regime de caixa deve-se considerar o valor pago de $ 50,00 todo mês como
a despesa incorrida. Por outro lado, ao se utilizar o regime de competência,
a despesa seria de $ 12,50 ($ 150,00/12) referente a cada mês em que a
assinatura da revista foi realizada, sem levar em consideração a forma
como o pagamento foi efetivado.
b. Pressuponha a venda de uma bicicleta para pagamento em 90 dias.

Quando se utiliza o regime de caixa a receita só será considerada ganha
quando do efetivo recebimento, significa dizer que a receita só será
reconhecida em 90 dias quando o pagamento for realizado. Por sua vez,
no regime de competência a receita seria reconhecida no momento da
venda do bem, independente do instante do pagamento.
Nesse contexto, cabe destacar que o regime de competência é o aceito pela Ciência
Contábil e previsto na NBC T Estrutura Conceitual do Setor Público.
No entanto, a contabilidade pública deve se adequar as normas de Direito Financeiro,

sobretudo a Lei no 4.320/1964. A referida lei instituiu, o que os doutrinadores da área
19
chamam de um regime orçamentário misto. Tal previsão se encontra no Art. 35 da lei

supracitada e transcrito a seguir:
Art. 35. “Pertencem ao exercício financeiro:
I – as receitas nele arrecadadas;
II – as despesas nele legalmente empenhadas.”
Simultaneamente, no art. 89, a Lei no 4.320/1964 estabelece que:
Art. 89. “A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração

orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.”
Dessa maneira, a lei é bem específica ao determinar que a contabilidade deve evidenciar
os fatos ligados à execução financeira e patrimonial, ou seja, o resultado patrimonial
deve ser apurado e isso é feito por meio das contas de receitas e despesas, e não só isso,
mas também a composição patrimonial deve ser evidenciada. Os artigos 100 e 104 da
lei supracitada acrescentam:
Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem

os resultados da execução orçamentária, bem como as variações
independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências
ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial.
[...]
Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as

alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes
da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do
exercício.
Portanto, há que se distinguir dois enfoques na evidenciação, os fatos modificativos

no patrimônio devem ser registrados em função do fato gerador, como prevê o regime
de competência e a oportunidade. Por outro lado, sob o enfoque orçamentário o
reconhecimento se dá conforme preceitua o art. 35 da Lei no 4.320/1964, ou seja,
as receitas devem ser reconhecidas no momento da arrecadação e as despesas no
momento do empenho. Como se verá mais a frente em nosso estudo o Plano de Contas
Aplicado ao Setor Público (PCASP) permite a contabilização desses dois enfoques de
maneira independente.
A figura a seguir resume os regimes de contabilização a serem utilizados, de acordo com

o enfoque.
20
Figura 7. Regimes de Contabilização.
ENFOQUE PATRIMONIAL ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

Regime de Competência Regime Misto
RECEITA: RECEITA:
Regime de Competência Regime de Caixa
(Arrecadação)
DESPESA:
DESPESA:
Regime de Competência (ou
Regime de Competência
de empenho)
Princípios Contábeis
Outro ponto a se destacar antes de aprofundarmos o nosso estudo são os princípios
contábeis. Como já mencionado, a NBCTSP Estrutura Conceitual revogou a Resolução
CFC no 750/1993, a qual tratava dos princípios de contabilidade, quais sejam: entidade,
continuidade, oportunidade, registro pelo valor original, competência e prudência.
Quando da publicação da EC muitas pessoas estranharam uma norma do setor público

revogar uma resolução tão importante, que atendia toda a contabilidade (inclusive a
área privada).
Na verdade, a Resolução já deveria ter sido revogada em 2011 quando foi editada a
NBC TG Estrutura Conceitual (também conhecida como CPC 00), ou seja, a Estrutura
Conceitual da área privada, contudo não revogaram a Resolução dos princípios, pois
naquele momento era ela que dava base conceitual para a Contabilidade Pública.
Portanto, com a edição de uma Estrutura Conceitual para o setor público, não se fez
mais necessário uma resolução tratando de princípios.
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), Girotto (2016), apresentou uma série de

opiniões de acadêmicos e técnicos da área sobre a revogação da resolução dos princípios,
e a seguir reproduzimos algumas, mas ressalta-se que no geral todos entenderam como
acertada a decisão pela revogação.
A revogação da Resolução no 750/1993 me deixou muito satisfeito,

porque não é bom para a contabilidade a existência de duas Estruturas
Conceituais para as mesmas entidades, ainda mais aprovadas pelo
mesmo órgão. Acabou agora o meu desconforto. Desconforto que seria
21
muito maior existindo duas Estruturas Conceituais para entidades

comerciais e outra para entidades públicas. Assim, acho que, com essa
revogação, o CFC está agindo em prol da unificação de entendimentos,
da Contabilidade, da nossa classe e, inclusive, em prol da simplificação
perante nossos usuários. Só tenho a parabenizar o Conselho Federal.
Eliseu Martins, professor da Universidade de São Paulo
(USP).
Desde a aprovação da Resolução no 1.374/2011 (NBC TG Estrutura

Conceitual aplicável às entidades do setor privado), passamos a
conviver com duas Estruturas Conceituais, uma vez que a Resolução
no 750/1993 permaneceu vigente, gerando, em muitas situações,
dúvidas nos profissionais e no âmbito da academia. Com o processo de
convergência e a recente aprovação da NBC TSP - Estrutura Conceitual
para a Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de Propósito
Geral pelas Entidades do Setor Público me parece oportuna a revogação
da Resolução no 750/1993, contribuindo, assim, para um adequado
alinhamento, em nível internacional, e melhor compreensão por parte
de todos os que militam na contabilidade ou dela são usuários. Ernani
Ott, professor da Unisinos e diretor presidente da Associação
Nacional de Programas de Pós-Graduação em Ciências
Contábeis (Anpcont).
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade aprovados e editados

pela Resolução no 750/1993 foram de significativa importância para a
melhoria do arcabouço teórico-normativo da Contabilidade no Brasil e
suas contribuições são de incontestável relevância para a qualidade da
informação produzida pelas práticas contábeis. Contudo, a dinâmica da
economia e a gestão dos negócios, em âmbito global, exigem unicidade
de regras e procedimentos para obtenção de informação justa que,
para ser entendida como tal, deve propugnar a ausência de dualidade
e a redução de viés, para ser compreendida com singularidade pelos
usuários. Neste contexto, a coexistência dos princípios editados pela
Resolução no 750/1993 com a estrutura conceitual vigente, em função
da adoção do padrão IFRS, contribui para inquietação de operadores
e usuários na escolha da referência conceitual. Assim, como ente
instituído para velar pelo regramento contabilístico aplicado no Brasil,
o CFC age com prudência e acerto, eliminando a possibilidade de
conflito normativo, ao revogar a Resolução no 750/1993, considerando a
inserção do Brasil no padrão internacional. José Antonio de França,
22
professor do Departamento de Ciências Contábeis e Atuariais

da Universidade de Brasília (UnB).
A adoção das IFRS pressupõe igualmente a observância da estrutura

conceitual aprovada pelo Iasb, visto que é a base utilizada pelo Board para
desenvolver as normas internacionais, bem como para analisar questões
relativas à aplicação consistente dessas normas. Adicionalmente, a
estrutura conceitual do Iasb auxilia as entidades a avaliar alternativas e
desenvolver políticas contábeis, com base em princípios que promovam
a representação fidedigna dos eventos econômicos nas situações em que
nenhuma IFRS específica se aplique a determinada transação ou, ainda,
quando a norma existente permite a definição de política contábil,
mediante a inclusão de opções para o reconhecimento de tais eventos.
Finalmente, além do Iasb e das entidades responsáveis pela elaboração
e divulgação de relatórios financeiros, a estrutura conceitual facilita
a compreensão e a interpretação das IFRS pelos usuários. Amaro
Gomes, membro do International Accounting Standards
Board (Iasb).
Cabe destacar, que os princípios não foram extintos, apenas se buscou uma unicidade
conceitual. Além disso, alguns ainda continuaram expressos no texto da Estrutura
Conceitual, como é o caso do princípio da continuidade e o da competência.
23
Procedimentos
Contábeis Unidade iI
Orçamentários e
Patrimoniais
Capítulo 1
Procedimentos contábeis orçamentários
Nesse capítulo vamos tratar dos procedimentos contábeis orçamentários, lembrando

que a Lei no 4.320/1964 é a base legal da contabilidade aplicada ao setor público e
enumera os procedimentos orçamentários, os quais são reforçados pela Constituição
Federal de 1988.
Princípios Orçamentários
E para começar a falar de orçamento, que tal começar pelo começo, ou melhor, pelo
princípio, ou ainda, pelos Princípios Orçamentários. Como bem diz o MCASP (STN,
2016) os Princípios Orçamentários visam estabelecer diretrizes norteadoras básicas, a
fim de conferir racionalidade, eficiência e transparência para os processos de elaboração,
execução e controle do orçamento público. Válidos para os Poderes Executivo, Legislativo
e Judiciário de todos os entes federativos – União, estados, Distrito Federal e municípios
– são estabelecidos e disciplinados por normas constitucionais, infraconstitucionais e
pela doutrina.
O MCASP (STN, 2016) elenca os seguintes princípios orçamentários: Unidade ou

Totalidade; Universalidade; Anualidade ou Periodicidade; Exclusividade; Orçamento
Bruto; Legalidade; Publicidade; Transparência; e não vinculação (não afetação) da
receita de impostos. A figura a seguir resume esses princípios.
Figura 8. Princípios Orçamentários.
Unidade ou Totalidade
• Determina existência de orçamento único para cada um dos entes federados.
Universalidade
• Determina que a LOA de cada ente federado deverá conter todas as receitas e
despesas de todos os poderes, órgãos, entidades, fundos e fundações instituídas e
mantidas pelo Poder Público.
Anualidade ou Periodicidade
24 • Delimita o exercício financeiro orçamentário: período de tempo ao qual a previsão das
receitas e a fixação das despesas registradas na LOA irão se referir.
• Segundo o art. 34 da Lei nº 4.320/1964, o exercício financeiro coincidirá com o ano civil,
ou seja, de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano.
Unidade ou Totalidade
• Determina existência de orçamento único para cada um dos entes federados.
Universalidade
• Determina que a LOA de Procedimentos
cada ente federado deverá
Contábeis conter todas
Orçamentários │ UNIDADE
as receitas
e Patrimoniais e II
despesas de todos os poderes, órgãos, entidades, fundos e fundações instituídas e
mantidas pelo Poder Público.
Anualidade ou Periodicidade
• Delimita o exercício financeiro orçamentário: período de tempo ao qual a previsão das
receitas e a fixação das despesas registradas na LOA irão se referir.
• Segundo o art. 34 da Lei nº 4.320/1964, o exercício financeiro coincidirá com o ano civil,
ou seja, de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano.
Exclusividade
• A LOA não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à fixação da despesa.
• Ressalvam-se dessa proibição a autorização para abertura de crédito suplementar e a
contratação de operações de crédito, nos termos da lei.
Orçamento Bruto
• O art. 6º da Lei nº 4.320/ 1964, obriga registrarem-se receitas e despesas na LOA pelo
valor total e bruto, vedadas quaisquer deduções.
Legalidade
• A Constituição Federal de 1988, no art. 37, estabelece o princípio da legalidade e, no
seu art. 165, estabelece a necessidade de formalização legal das leis orçamentárias.
• Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: I – o plano plurianual; II –
as diretrizes orçamentárias; e III – os orçamentos anuais.
Publicidade
• Deve ser divulgado por meio de veículos oficiais de comunicação para conhecimento
público.
Transparência
• Aplica-se ao orçamento público, pelas disposições contidas nos arts. 48, 48-A e 49 da
LRF, que determinam ao governo, por exemplo: divulgar o orçamento público de forma
ampla à sociedade; publicar relatórios sobre a execução orçamentária e a gestão fiscal;
disponibilizar, para qualquer pessoa, informações sobre a arrecadação da receita e a
execução da despesa.
Não vinculação (Não afetação) da receita de impostos

• O inciso IV do art. 167 da CF/1988 veda vinculação da receita de impostos a órgão,
fundo ou despesa, salvo exceções estabelecidas pela própria Constituição Federal.
• Exemplos de exceção: FPE, FPM, FNO, FNE e FCO, destinação de recursos para as
áreas de saúde e educação, além do oferecimento de garantias às operações de crédito
por antecipação de receitas.
Caso você não tenha domínio do processo orçamentário, sugiro assistir os vídeos
elaborados pelo Senado Federal que explicam didaticamente todo o processo.
A coletânea se chama “Orçamento Fácil” e está disponível no link a seguir
https://www.youtube.com/playlist?list=PL-9WztagL54QsfnF65TdxBjk6yMZ_
WTfg
Dando continuidade ao nosso estudo, já que agora conhecemos os princípios orçamentários,

vamos falar de receita e despesa orçamentária.
Receitas Orçamentárias
O MCASP (STN, 2016, p. 34) informa que “o orçamento é um importante instrumento
de planejamento de qualquer entidade, seja pública ou privada, e representa o fluxo
25
UNIDADE II │ Procedimentos Contábeis Orçamentários e Patrimoniais
previsto de ingressos (receitas) e de aplicações de recursos (despesas) em determinado

exercício”.
A receita orçamentária está detalhada no art. 3o, em conjunto com o art. 57, além do art.
35 da Lei no 4.320/1964:
Art. 3o A Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas, inclusive

as de operações de crédito autorizadas em lei.
Parágrafo único. Não se consideram para os fins deste artigo as operações

de credito por antecipação da receita, as emissões de papel-moeda e
outras entradas compensatórias, no ativo e passivo financeiros. [...]
Art. 57. Ressalvado o disposto no parágrafo único do artigo 3o desta lei

serão classificadas como receita orçamentária, sob as rubricas próprias,
todas as receitas arrecadadas, inclusive as provenientes de operações
de crédito, ainda que não previstas no Orçamento.
Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
I - as receitas nele arrecadadas;
II - as despesas nele legalmente empenhadas.
Para uma adequada prestação de serviços à sociedade, o Estado necessita arrecadar

dinheiro para que tenha condições de cumprir com seus objetivos. Desse mote, surge
a Receita Pública, que nada mais é do que os ingressos de valores nos cofres públicos.
De maneira geral, como disposto no MCASP (STN, 2016, p. 35) “os ingressos de recursos
financeiros nos cofres do Estado denominam-se receitas públicas”. Nesse sentido,
quando representar disponibilidade de recurso financeiro para o Estado, ou seja, se é
um recurso que o estado pode gastar deve-se reconhecer como receita orçamentária.
Por outro lado, quando forem apenas entradas de ordem compensatória (por exemplo,
caução), o reconhecimento deve se dar como ingressos extraorçamentários.
Quadro 1. Ingressos de Recursos Financeiros nos Cofres Públicos (Receitas Públicas em sentido amplo).
Ingressos Extraorçamentários (Receitas Públicas em sentido
estrito)
Representam entradas compensatórias.

Ex.: Os depósitos em caução, as fianças, as operações de crédito por Representam disponibilidades de recursos.
Antecipação de Receita Orçamentária (ARO), a emissão de moeda, e
outras entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros.
26
Procedimentos Contábeis Orçamentários e Patrimoniais │ UNIDADE II
Classificações da Receita Orçamentária
Receita Efetiva x Receita Não Efetiva
O MCASP (STN, 2016, p. 35) define que “quanto ao impacto na situação patrimonial
líquida, a receita pode ser ‘efetiva’ ou ‘não efetiva’”:
a. Receita Orçamentária Efetiva: aquela em que o ingresso de recursos

não foi precedido de registro de reconhecimento do direito e não
constituem obrigações correspondentes, ou seja, há um fato modificativo,
esse ingresso impactará positivamente a situação patrimonial líquida
da entidade.
b. Receita Orçamentária Não Efetiva: aquela em que o ingresso

de recursos foi precedido de registro do reconhecimento do direito ou
constituem obrigações correspondentes, como é o caso das operações de
crédito. Significa dizer que neste caso ocorre um fato permutativo, ou seja,
não há nenhuma afetação da situação líquida, por exemplo, na operação
de crédito, ocorre o aumento de um ativo (no caso, o caixa) e o aumento
de um passivo (operação de crédito a pagar). Outro exemplo é a venda
de um imóvel, em que há apenas a troca de tipos de ativo, uma troca de
um imóvel por dinheiro em caixa, ou seja, não há nenhum impacto na
situação líquida.
Receita Originária x Receita Derivada
A receita pública, quanto à procedência, pode ser classificada em originária ou derivada.
A receita pública originária é aquela oriunda da atividade empresarial do Estado, em

que se explora atividade econômica com o intuito de obter renda, de forma semelhante
a iniciativa privada. Nesse meandro, o Estado e o particular se encontram em condições
de igualdade.
Esse tipo de receita ocorre quando o Estado “dá origem” a uma receita, como por exemplo,
quando aluga uma propriedade em troca de um valor.
Já a Receita derivada é aquela que “deriva” do poder coercitivo do Estado. Sob fundamento
legal, o Estado impõe ao particular sua vontade e aufere rendas que são advindas de
sua soberania, afirmando sua superioridade em relação ao particular. Exemplo é a
imposição ao contribuinte de pagar os tributos.
27
Receita Primária x Receita Financeira
A distinção das receitas em primárias e financeiras é essencial para apuração do resultado

primário do governo. De maneira simplificada podemos dizer que o resultado primário
representa a diferença entre as receitas primárias (não financeiras) e os gastos não
financeiros. Exclui-se dessa apuração todos os ingressos e dispêndios com aplicações
financeiras e juros.
Nesse contexto, a receita primária (ou não financeira) é composta por ingressos que não
possuem como origem eventos que irão gerar encargos financeiros. Portanto, engloba
as receitas correntes e de capital, menos as receitas financeiras.
Por sua vez, as receitas financeiras são oriundas de transações no mercado financeiro,
por exemplo, operações de crédito e aplicações financeiras. São valores que criam para o
Estado uma obrigação futura de desembolso, ou extinguem um direito de recebimento
futuro.
Classificação por Natureza de Receita
O § 1o do art. 8o da Lei no 4.320/1964 define que os itens da discriminação da receita,

mencionados no art. 11 dessa lei, serão identificados por números de código decimal.
Convencionou-se denominar este código de natureza de receita.
A codificação para o governo federal é definida por meio de portaria da Secretaria

de Orçamento Federal (SOF). Já para os demais entes (estados, DF e municípios) a
definição se dá por Portaria Interministerial (SOF e STN).
Portanto, cabe destacar que a classificação da receita por natureza é obrigatória para
todos os entes da federação, além de representar o menor nível de detalhamento das
informações orçamentárias sobre as receitas públicas.
Essa classificação passou por uma alteração recentemente e já foi aplicada para o
governo federal na Lei Orçamentária de 2016, para os demais entes a implantação se
dará no orçamento de 2018, por conseguinte a proposta orçamentária que é trabalhada
em 2017 já leva em conta essa nova codificação. Em razão disso, vamos detalhar apenas
a codificação nova, a qual foi estabelecida pela Portaria STN/SOF no 5, de 25 de agosto
de 2015.
“A estrutura da nova codificação cria possibilidade de associar, de forma imediata, a

receita principal com aquelas dela originadas: Multas e Juros, Dívida Ativa, Multas
e Juros da Dívida Ativa” (STN, 2016, p.37). Essa associação se dá por meio de uma
combinação de 8 dígitos numéricos, em que cada posição tem um significado.
28
Quadro 2. Classificação da Receita por Natureza.
C O E DDDD T
Categoria Desdobramentos para identificação de
Origem Espécie Tipo
Econômica peculiaridades da receita
Fonte: STN, 2016, p. 37.
O MCASP (STN, 2016, p. 37) apresenta como exemplo quando “o Imposto de Renda
Pessoa Física é recolhido dos trabalhadores, aloca-se a receita pública correspondente
na natureza de receita código “1.1.1.3.01.1.1”, segundo esquema a seguir”:
Quadro 3. Classificação da Receita por Natureza – Exemplo.
C Categoria Econômica 1 Receita Corrente
O Origem 1 Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria
E Espécie 1 Impostos
DDDD Desdobramento para identificação das peculiaridades 3011 Impostos sobre a Renda de Pessoa Física – IRPF
T Tipo 1 Principal
Fonte: STN, 2016, p. 37.
A classificação por categoria econômica foi construída com base em critérios

econômicos. A categoria nos diz se o Estado possui recursos para prestar os serviços
(saúde, educação, segurança etc.) a população, ou ainda, se possui recursos para
financiar despesas que contribuem para a produção do país, investimentos, ou para
mero custeio das atividades estatais.
Portanto, quanto à categoria econômica, as receitas orçamentárias podem ser classificadas

em receitas correntes ou de capital. A seguir apresentamos o art. 11 da Lei no 4.320/1964.
Art. 11 - A receita classificar-se-á nas seguintes categorias econômicas:

Receitas Correntes e Receitas de Capital.
§ 1o - São Receitas Correntes as receitas tributária, de contribuições,

patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda,
as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas
de direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas
classificáveis em Despesas Correntes.
§ 2o - São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos

financeiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em
espécie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de
direito público ou privado, destinados a atender despesas classificáveis
em Despesas de Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente.
29
As receitas correntes, geralmente, não financiam bens de capital e são consideradas

receitas efetivas, pois são arrecadas pelo Estado e aumentam suas disponibilidades de
caixa, aumentando também o patrimônio líquido.
Por sua vez, as receitas de capital, via de regra, financiam bens de capital, mas são
ingressos que não afetam o patrimônio líquido (receitas não efetivas), embora represente
aumento nas disponibilidades do ente.
Destaca-se ainda que existam as Operações intraorçamentárias, que são aquelas

realizadas dentro (intra) orçamento, ou seja, entre os órgãos e entidades que integram o
orçamento fiscal e da seguridade social. Por exemplo, quando o Ministério da Educação
contrata a Imprensa Nacional para fazer uma publicação, essa é uma operação
intraorçamentária. Essas operações “não representam novas entradas de recursos nos
cofres públicos do ente, mas apenas movimentação de receitas entre seus órgãos” (STN,
2016, p. 38).
Dessa maneira, o quadro a seguir apresenta a codificação da receita por categoria econômica.
Quadro 4. Categoria Econômica da Receita.
1. Receitas Correntes 2. Receitas de Capital

7. Receitas Correntes Intraorçamentárias 8. Receitas de Capital Intraorçamentárias
Fonte: STN, 2016, p. 39.
A Origem tem o objetivo de detalhar as Categorias Econômicas vistas anteriormente

(Receitas Correntes e Receitas de Capital), de forma a diferenciar as origens das receitas
quando ingressam nos cofres públicos.
A Lei no 4.320/1964 prevê os seguintes códigos de origem para as receitas correntes e

de capital:
Quadro 5. Origem da Receita.
1. Receitas Correntes 2. Receitas de Capital

7. Receitas Correntes Intraorçamentárias 8. Receitas de Capital Intraorçamentárias
1. Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria 1. Operações de Crédito
2. Contribuições 2. Alienação de Bens
3. Receita Patrimonial 3. Amortização de Empréstimos
4. Receita Agropecuária 4. Transferências de Capital
5. Receita Industrial 9. Outras Receitas de Capital
6. Receita de Serviços
7. Transferências Correntes
9. Outras Receitas Correntes
Fonte: STN, 2016, p. 39.
30
Na sequência a Espécie é o nível de detalhamento da Origem, permitindo assim

classificar melhor a procedência da receita. O MCASP (STN, 2016, p. 40) apresenta o
exemplo da origem Contribuições que pode ser detalhada nas seguintes espécies:
»» Contribuições Sociais;
»» Contribuições Econômicas;
»» Contribuições para Entidades Privadas de Serviço Social e de Formação

Profissional;
»» Contribuição para Custeio de Iluminação Pública.
Desdobramentos para Identificação de Peculiaridades

da Receita
A estrutura de codificação reserva 4 dígitos que objetivam identificar peculiaridades de

cada receita, casa haja necessidade. Esses 4 dígitos são chamados de Desdobramentos
para Identificação de Peculiaridades da Receita.
O MCASP (STN, 2016, p. 40) acrescenta que as:
Receitas exclusivas de estados, Distrito Federal e municípios, serão

identificadas pelo quarto dígito da codificação, que utilizará o número
“8” (Ex.: 1.9.0.8.xx.x.x - Outras Receitas Correntes Exclusivas de
Estados e Municípios), respeitando a estrutura dos três dígitos iniciais.
Assim, os demais dígitos (quinto, sexto e sétimo) serão utilizados para
atendimento das peculiaridades e necessidades gerenciais dos entes.
Por fim, temos o último dígito relativo ao Tipo, que tem o objetivo de retratar o tipo
de arrecadação a que aquela natureza se refere. Sendo que temos os seguintes tipos,
conforme prevê o MCASP (STN, 2016, p. 40):
»» “0”, quando se tratar de natureza de receita não valorizável ou agregadora;
»» “1”, quando se tratar da arrecadação Principal da receita;
»» “2”, quando se tratar de Multas e Juros de Mora da respectiva receita;
»» “3”, quando se tratar de Dívida Ativa da respectiva receita; e
»» “4”, quando se tratar de Multas e Juros de Mora da Dívida Ativa da

respectiva receita.
O quadro a seguir resume toda a classificação por natureza de receita.
31
Quadro 6. Estrutura da natureza da Receita.
Dígito: 1o 2o 3o 4o a 7o 8o
Desdobramentos
Cat. Econômica
Descrição-Padrão
Espécie
Origem
dos Códigos de Tipo:
Tipo
Significado:
0 Natureza Agregadora
1 Receita Principal
Código: x x x x .xx. x 2 Multa e Juros da Receita Principal
3 Dívida Ativa da Receita Principal
4 Multa e Juros da Dívida Ativa da Receita Principal
Fonte: STN, 2016, p. 41.
Etapas da Receita Orçamentária
As etapas (ou estágios) da receita seguem a cronologia dos fenômenos econômicos,

tendo em vista o modelo de orçamento existente no país, sendo que podemos dividir
pela etapa do planejamento e pela da execução. A figura a seguir resume essas etapas.
Figura 9. Etapas da Receita Orçamentária.
Lançamento Arrecadação Recolhimento

Previsão
(Planejamento) (Execução)
Fonte: SOF, 2017, p. 26.
Nem todas as etapas ocorrem para todos os tipos de receitas orçamentárias.

Pode ocorrer arrecadação de receitas não previstas e também das que não
foram lançadas, como é o caso de uma doação em espécie recebida pelos entes
públicos.
Previsão
A previsão da receita é a etapa do planejamento, ou seja, “efetuar a previsão implica

planejar e estimar a arrecadação das receitas que constará na proposta orçamentária.
Isso deverá ser realizado em conformidade com as normas técnicas e legais correlatas”
(SOF, 2017, p. 27). Nesse contexto, segue o artigo 12 da Lei de Responsabilidade
Fiscal (LRF).
32
Art. 12. As previsões de receita observarão as normas técnicas e legais,

considerarão os efeitos das alterações na legislação, da variação do
índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator
relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua evolução nos
últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se
referirem, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas.
As etapas do lançamento, da arrecadação e do recolhimento englobam a execução

da receita.
Lançamento
A Lei no 4.320/1964, em seu artigo 53, define que “o lançamento da receita é ato da
repartição competente, que verifica a procedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é
devedora e inscreve o débito desta”.
Nesse contexto, o art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) define lançamento como
“procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido,
identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.
Cabe destacar, conforme os artigos 142 a 150 do Código Tributário Nacional (CTN)
que a etapa do lançamento se refere à constituição de crédito tributário, logo deve ser
aplicada a impostos, taxas e contribuições de melhoria. Não lançamento, por exemplo,
em uma receita oriunda de uma doação.
Arrecadação
“Corresponde à entrega dos recursos devidos ao Tesouro Nacional

pelos contribuintes ou devedores, por meio dos agentes arrecadadores
ou instituições financeiras autorizadas pelo ente” (SOF, 2017, p. 28).
Recolhimento
O recolhimento é a última etapa da receita e como o próprio nome já diz, consiste

em recolher os valores arrecadados aos cofres do Tesouro Nacional, ou seja, a Conta
Única, em obediência ao princípio da unidade de tesouraria previsto no artigo 56 da Lei
no 4.320/1964.
Art. 56. “O recolhimento de todas as receitas far-se-á em estrita

observância ao princípio de unidade de tesouraria, vedada qualquer
fragmentação para criação de caixas especiais.”
33
Despesas Orçamentárias
O MCASP (STN, 2016, p. 69) define que “a despesa orçamentária pública é o conjunto
de dispêndios realizados pelos entes públicos para o funcionamento e manutenção dos
serviços públicos prestados à sociedade”.
A despesa orçamentária, como o próprio nome já diz, é aquela devidamente autorizada

no orçamento (Lei orçamentária Anual), seja por meio de dotação inicial, seja por meio
de créditos adicionais.
Por outro lado, temos o dispêndio extraorçamentário que como o próprio nome induz,
são aqueles não estão previstos no orçamento, “compreendendo determinadas saídas de
numerários decorrentes de depósitos, pagamentos de restos a pagar, resgate de operações
de crédito por antecipação de receita e recursos transitórios” (STN, 2016, p. 69).
Classificações da Despesa
Assim, como para a receita, para a Despesa orçamentária podemos atribuir diversas
classificações, as quais veremos a seguir.
Despesa efetiva x Despesa não efetiva
Quanto ao impacto na situação patrimonial líquida (patrimônio líquido) despesa pode

ser classificada em efetiva ou não efetiva. Portanto, “a despesa efetiva é aquela que, em
geral, o comprometimento do orçamento (empenho) não constitui o reconhecimento
de um bem, um direito ou uma obrigação correspondente” (STN, 2016, p. 69).
Significa dizer que a despesa efetiva, no momento de sua realização, reduz o patrimônio
líquido da entidade, constituindo um fato contábil modificativo diminutivo.
Por sua vez, despesa orçamentária não efetiva é “aquela que, em geral, o comprometimento
do orçamento (empenho) constitui o reconhecimento de um bem, um direito ou uma
obrigação correspondente” (STN, 2016, p. 69). Logo, a despesa não efetiva, é aquela
que, no momento da sua realização, não reduz o patrimônio líquido da entidade,
constituindo um fato contábil permutativo. Por exemplo, a aquisição de um imóvel.
Despesa Primária x Despesa Financeira
A divisão das despesas em primárias e financeiras é essencial para o cálculo do resultado

primário. Da mesma forma que as receitas primárias e financeiras vistas no tópico
anterior. Lembrando que de forma bem simplificada o resultado primário é obtido
pela diferença entre as receitas primárias (não financeiras) e os gastos primários.
São excluídos deste cálculo todos os ganhos e gastos com aplicações financeiras e juros.
34
As despesas primárias são aquelas que possuem caráter não financeiro, composta por
desembolsos que o Estado realiza para desenvolver políticas públicas. Gastos com
custeio, pessoal e encargos sociais são exemplos típicos de despesas primárias.
Já as despesas financeiras, como o próprio nome já diz, possuem caráter financeiro e

não compõem o cálculo do resultado primário. Por exemplo, temos os desembolsos
com juros e amortização da dívida.
Classificação Institucional
A classificação institucional contempla de que forma os créditos orçamentários são

alocados na organização, portanto tem o objetivo de demonstrar que efetuou a despesa.
Nesse contexto se divide em órgão orçamentário e unidade orçamentária.
Unidade Orçamentária (UO) é o “agrupamento de serviços subordinados ao mesmo

órgão ou repartição a que serão consignadas dotações próprias” (art. 14 da Lei no
4.320/1964). Por sua vez, Órgão Orçamentário representa os agrupamentos de unidades
orçamentárias. As dotações são consignadas às unidades orçamentárias, responsáveis
pela realização das ações.
A classificação institucional tem um código composto por cinco dígitos, sendo os dois
primeiros referentes ao Órgão Orçamentário e os três últimos à UO.
Classificação Funcional
A classificação funcional mostra em que áreas da ação governamental a despesa será

realizada. Essa classificação se divide em funções e subfunções, sendo que cada ação
orçamentária identificará a função e a subfunção a que se vinculam. A Portaria no
42/1999, do então Ministério do Orçamento e Gestão, instituí a classificação funcional
e estabelece classificações mínimas para ambas as esferas de governo (União, estados,
Distrito Federal e municípios).
A função pode ser traduzida como o maior nível de agregação das diversas áreas de
atuação do setor público. Normalmente tem relacionamento com atividade fim do
órgão, como por exemplo: saúde, educação, defesa.
Por conseguinte, a subfunção “representa um nível de agregação imediatamente inferior

à função e deve evidenciar cada área da atuação governamental” (STN, 2016, p. 71).
Classificação por Estrutura Programática
Todas as ações orçamentárias estão organizadas em programas. Os entes federativos

utilizam o orçamento-programa para planejar seus gastos. Observe o Art. 2o da Lei
no 4.320/1964.
35
Art. 2o A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e

despesa de forma a evidenciar a política econômica financeira e o
programa de trabalho do Governo, obedecidos os princípios de unidade
universalidade e anualidade.
Segundo a Portaria MOG no 42/1999 todos os entes devem ter seus trabalhos
organizados por programas e ações, contudo tem a autonomia para detalhar os seus
próprios programas e ações.
O MCASP (STN, 2016, p.72) define Programa como:
Instrumento de organização da atuação governamental que articula um

conjunto de ações que concorrem para a concretização de um objetivo
comum preestabelecido, visando à solução de um problema ou ao
atendimento de determinada necessidade ou demanda da sociedade.
Da mesma forma, o MCASP (STN, 2016, p.72) conceitua as ações como:
Operações das quais resultam produtos (bens ou serviços), que contribuem

para atender ao objetivo de um programa. Incluem-se também no
conceito de ação as transferências obrigatórias ou voluntárias a outros
entes da Federação e a pessoas físicas e jurídicas, na forma de subsídios,
subvenções, auxílios, contribuições e financiamentos, dentre outros.
As ações, conforme suas características podem ser classificadas como atividades, projetos
ou operações especiais. A figura a seguir resume essa classificação.
Figura 10. Classificações da Ação.
• Instrumento de programação utilizado para alcançar o objetivo de um

programa, envolvendo um conjunto de operações que se realizam de
modo contínuo e permanente.
Atividade • Resulta um produto ou serviço necessário à manutenção da ação de
Governo.
• Ex.: “Fiscalização e Monitoramento das Operadoras de Planos e
Seguros Privados de Assistência à Saúde”.
• Instrumento de programação utilizado para alcançar o objetivo de um

programa, envolvendo um conjunto de operações, limitadas no tempo.
Projeto • Resulta um produto que concorre para a expansão ou o
aperfeiçoamento da ação de Governo.
• Ex.: “Implantação da rede nacional de bancos de leite humano”.
• Despesas que não contribuem para a manutenção, expansão ou

Operação aperfeiçoamento das ações de governo.
Especial • Não resulta um produto, e não gera contraprestação direta sob a
forma de bens ou serviços.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir do MCASP, (STN, 2016).
36
Classificação da Despesa Orçamentária por Natureza
A classificação da despesa orçamentária, segundo a sua natureza, divide-se em:
a. Categoria Econômica;
b. Grupo de Natureza da Despesa; e
c. Elemento de Despesa.
A Lei no 4.320/1964, em seus artigos 12 e 13, versa sobre a classificação da despesa

orçamentária por categoria econômica e por elementos.
Conforme o art. 5o da Portaria Interministerial STN/SOF no 163/2001, “a estrutura da

natureza da despesa a ser observada na execução orçamentária de todas as esferas de
governo será “c.g.mm.ee.dd”, onde”:
a. “c” representa a categoria econômica;
b. “g” o grupo de natureza da despesa;
c. “mm” a modalidade de aplicação;
d. “ee” o elemento de despesa; e
e. “dd” o desdobramento, facultativo, do elemento de despesa.
Categoria Econômica
A despesa orçamentária, de forma semelhante ao que acontece com a receita orçamentária,

é especificada em duas categorias econômicas, com os seguintes códigos:
3 – Despesas Correntes
“Classificam-se nessa categoria todas as despesas que não contribuem,

diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital” (STN,
2016, p. 74).
4 – Despesas de Capital
“Classificam-se nessa categoria aquelas despesas que contribuem,

diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital” (STN,
2016, p. 74).
37
Grupo de Natureza da Despesa (GND)
O GND nada mais é do que um agrupador de elementos de despesa que tenham as

mesmas características quanto ao objeto de gasto. O Manual Técnico do Orçamento
(MTO) prevê os seguintes GND:
1. Pessoal e Encargos Sociais
2. Juros e Encargos da Dívida
3. Outras Despesas Correntes
4. Investimentos
5. Inversões Financeiras
6. Amortização da Dívida
Modalidade de Aplicação
A modalidade de aplicação informa de que maneira os recursos são aplicados, ou seja,

se são utilizados de forma direta por órgão ou entidades na mesma esfera de Governo
ou por outro ente da Federação, ou ainda por meio de transferência para instituições
públicas ou privadas. “A modalidade de aplicação objetiva, principalmente, eliminar a
dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados” (SOF, 2017, p. 60).
Elemento de Despesa Orçamentária
O MTO (SOF, 2017, p. 64) informa que o elemento da despesa orçamentária:
Tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos

e vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo, serviços de
terceiros prestados sob qualquer forma, subvenções sociais, obras e
instalações, equipamentos e material permanente, auxílios, amortização
e outros que a administração pública utiliza para a consecução de
seus fins.
Etapas da Despesa Orçamentária
Assim como a receita possui etapas a serem cumpridas até o efetivo recolhimento aos
cofres públicos, a despesa também tem uma série de etapas até a saída de numerário
dos cofres públicos.
38
O MCASP elenca duas grandes etapas da despesa orçamentária, a fase do planejamento

e a fase da execução.
A etapa do planejamento engloba a fixação da despesa, a descentralização de créditos

orçamentários, a programação orçamentária e financeira e o processo de licitação
e contratação. Por sua vez, a etapa da execução envolve o empenho, a liquidação e
o pagamento.
A fixação diz respeito às despesas inseridas na Lei Orçamentária Anual, ou seja,

é o quanto o legislativo fixou de despesa (limite de gastos) para um exercício.
Cabe lembrar que as despesas fixadas devem ser iguais às receitas previstas (princípio
do equilíbrio).
As descentralizações de créditos orçamentários ocorrem quando for

efetuada movimentação de parcela do orçamento para que outra unidade execute
a despesa.
A programação orçamentária e financeira consiste na compatibilização do fluxo

dos pagamentos com o fluxo dos recebimentos, visando ao ajuste da despesa fixada às
novas projeções de resultados e da arrecadação.
O processo de licitação e contratação é obrigatório conforme os parâmetros

estabelecidos na Lei. no 8.666/1993, com as ressalvas previstas na própria lei.
A etapa da execução inicia pelo empenho, que, de acordo com o art. 58 da Lei no
4.320/1964, é o “ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado
obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição”. Significa dizer
que o empenho é uma separação de parte do orçamento para ser utilizada com uma
determinada finalidade.
A figura a seguir detalha os tipos de empenho existentes.
Figura 11. Tipos de empenho.
•Tipo de empenho utilizado para as despesas de

Ordinário valor fixo e previamente determinado.
•Pagamento deve ocorrer de uma só vez.
•Tipo de empenho utilizado para as despesas cujo

montante não se pode determinar previamente.
Estimativo
•Ex.: serviços de fornecimento de água e energia
elétrica, aquisição de combustíveis e lubrificantes.
•Tipo de empenho utilizado para despesas 39

contratuais ou outras de valor determinado,
Global sujeitas a parcelamento.
•Ex.: os compromissos decorrentes de aluguéis.
•Tipo de empenho utilizado para as despesas de
UNIDADE II │Ordinário valor fixo ee Patrimoniais
Procedimentos Contábeis Orçamentários previamente determinado.
•Pagamento deve ocorrer de uma só vez.
•Tipo de empenho utilizado para as despesas cujo

montante não se pode determinar previamente.
Estimativo
•Ex.: serviços de fornecimento de água e energia
elétrica, aquisição de combustíveis e lubrificantes.
•Tipo de empenho utilizado para despesas

contratuais ou outras de valor determinado,
Global sujeitas a parcelamento.
•Ex.: os compromissos decorrentes de aluguéis.
A próxima etapa, segundo o artigo 63 a Lei no 4.320/1964, é a liquidação que “consiste

na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos
comprobatórios do respectivo crédito” e tem por objetivo apurar:
§ 1o Essa verificação tem por fim apurar:
I – a origem e o objeto do que se deve pagar;
II – a importância exata a pagar;
III – a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação.
§ 2o A liquidação da despesa por fornecimentos feitos ou serviços

prestados terá por base:
I – o contrato, ajuste ou acordo respectivo;
II – a nota de empenho;
III – os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva

do serviço.
Contudo, o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) (que será visto em
detalhes mais a frente) incluiu a fase da execução da despesa “em liquidação”, que
busca o registro contábil no patrimônio de acordo com a ocorrência do fato gerador,
não do empenho. Essa regra possibilita a separação entre os empenhos não liquidados
que possuem fato gerador dos que não possuem, evitando assim a dupla contagem para
fins de apuração do passivo financeiro.
Por fim, o último estágio da execução da despesa é o pagamento, que consiste na entrega
de numerário ao credor por meio de cheque nominativo, ordens de pagamentos ou
crédito em conta, e só pode ser efetuado após a regular liquidação da despesa.
A figura a seguir resume as etapas da despesa orçamentária, passando pelo planejamento

e pela execução.
40
Figura 12. Etapas da Despesa Pública.
Planejamento Execução
Fixação Empenho
Em liquidação
Descentralização de Créditos
Orçamentários
Liquidação
Programação Orçamentária e
Financeira
Pagamento
Licitação e Contratação
Restos a pagar
Os restos a pagar equivalem às obrigações da entidade que, por algum motivo, passaram
pela etapa do empenho, mas não foram pagos até o final do exercício financeiro, ou seja,
“restou” a pagar, pois a administração pública reservou dotação orçamentária e firmou
compromisso financeiro com o fornecedor por meio do empenho, mas não realizou
o pagamento.
Cabe destacar que os restos a pagar se dividem em processados e não processados, sendo
que estes se referem a despesas empenhadas que não foram pagas e nem liquidadas, já
aqueles se referem a despesas empenhadas que não foram pagas, mas já foram liquidadas.
O MCASP (STN, 2016, p. 123) destaca que a inscrição de restos a pagar deve “observar
as disponibilidades financeiras e condições da legislação pertinente, de modo a prevenir
riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, conforme
estabelecido na LRF”. A seguir reproduzimos o artigo 42 da referida lei.
Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20, nos
últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de
despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou
que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja
suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.
Parágrafo único. Na determinação da disponibilidade de caixa serão

considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar até o
final do exercício.
41
Despesas de Exercícios Anteriores (DEA)

As despesas de exercícios anteriores correspondem a obrigações de exercícios que já
foram encerrados que, por ocasião de situação emergente, não foram quitadas em
momento oportuno.
O art. 37 da Lei no 4.320/1964 dispõe que:
As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo

consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que
não se tenham processado na época própria, bem como os restos a
pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos
após o encerramento do exercício correspondente, poderão ser pagos
à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada
por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.
Figura 13. Condições para considerar Despesas de Exercícios Anteriores.
Despesas que não se tenham processado na época própria, como aquelas

cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no
encerramento do exercício correspondente, mas que, dentro do prazo
estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigação.
DEA
Restos a pagar com prescrição interrompida, a despesa cuja inscrição como

restos a pagar tenha sido cancelada, mas ainda vigente o direito do credor.
Compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício, a obrigação

de pagamento criada em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito
do reclamante após o encerramento do exercício correspondente.
Suprimento de Fundos
Suprimento de fundos nada mais é que um adiantamento de “dinheiro” ao agente público,
com intuito de realizar despesas que, pela situação de necessidade da administração
pública e pelas características inerentes do gasto, não transitam pelas etapas normais
da despesa.
O suprimento de fundos deve ser utilizado, segundo o MCASP (STN, 2016, p. 134) nos
seguintes casos:
a. Para atender a despesas eventuais, inclusive em viagem e com serviços

especiais, que exijam pronto pagamento.
42
b. Quando a despesa deva ser feita em caráter sigiloso, conforme se classificar

em regulamento; e.
c. Para atender a despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo

valor, em cada caso, não ultrapassar limite estabelecido em ato normativo
próprio.
Além disso, também destaca que não deve se conceder suprimento de fundos:
a. a responsável por dois suprimentos;
b. a servidor que tenha a seu cargo a guarda ou utilização do material a

adquirir, salvo quando não houver na repartição outro servidor;
c. a servidor declarado em alcance, ou seja, aquele que não prestou contas no

prazo regulamentar ou o que teve suas contas recusadas ou impugnadas
em virtude de desvio, desfalque, falta ou má aplicação de dinheiro, bens
ou valores.
Fonte: STN, 2016, p. 134.
43
Capítulo 2
Procedimentos contábeis patrimoniais
Nesse capítulo vamos estudar os procedimentos contábeis patrimoniais da contabilidade

aplicada ao setor público, e para começar vamos explorar os elementos das demonstrações
contábeis.
Elementos das Demonstrações Contábeis

A NBC TSP – Estrutura Conceitual (item 5.6) informa que os elementos são a base
para a elaboração dos demonstrativos contábeis. A referida norma (CFC, 2016, p.26)
acrescenta que os elementos:
Fornecem um ponto inicial para reconhecer, classificar e agregar dados

e atividades econômicas de maneira a fornecer aos usuários informação
que satisfaça aos objetivos e atinja as características qualitativas da
informação contábil, levando em consideração as restrições sobre esta.
Os elementos definidos na NBC TSP – Estrutura Conceitual são:
a. Ativo.
b. Passivo.
c. Receita (o MCASP denomina de Variação Patrimonial Aumentativa – VPA).
d. Despesa (o MCASP denomina de Variação Patrimonial Diminutiva – VPD).
e. Contribuição dos proprietários.
f. Distribuição aos proprietários.
A seguir vamos detalhar cada um desses elementos.
Ativo
A NBC TSP – Estrutura Conceitual (CFC, 2016, p. 27) define ativo como “um recurso
controlado no presente pela entidade como resultado de evento passado”.
Significa dizer que o ativo é composto pelos bens e direitos do ente, que resultaram
de eventos passados, nos quais ela detém o controle. Cabe destacar que o fato de não
possuir direitos de propriedade não quer dizer que a entidade não registre o ativo em
44
sua contabilidade, um exemplo disso são os arrendamentos mercantis financeiros

(leasing financeiros).
Conforme a NBC TSP – Estrutura Conceitual (CFC, 2016, p. 27), “Recurso é um

item com potencial de serviços ou com capacidade de gerar benefícios econômicos”.
Nesse contexto a forma física (tangibilidade) não é condição necessária para se
definir um item como recurso, exemplo disso são os ativos intangíveis como é o caso
dos softwares.
Tudo bem! Agora você me pergunta: E o que vem a ser Potencial de serviços? E benefícios
econômicos? Calma! Já vamos explicar!
Potencial de serviços refere-se à capacidade de prestação de serviços que contribuam

para o alcance dos objetivos da entidade, sem que necessariamente ocorram entradas
líquidas de caixa.
Por outro lado, benefícios econômicos consistem em efetivas entradas de caixa ou

reduções de saídas, derivadas da utilização de ativos na produção ou na venda de
serviços, ou mesmo da troca do ativo por caixa ou outros recursos.
Passivo
A NBC TSP – Estrutura Conceitual (CFC, 2016, p. 29) define passivo como “uma
obrigação presente, derivada de evento passado, cuja extinção deva resultar na saída
de recursos da entidade”.
A obrigação deve ser presente, de forma que a entidade não possa evitar, sendo que a
obrigação pode tanto decorrer por força de lei (obrigação legal ou legalmente vinculada)
ou não (obrigação não legalmente vinculada).
Portanto, as dívidas futuras, que porventura venham a ser contraídas, ou as passadas,

que já foram pagas, não se enquadram na definição de passivo.
Patrimônio Líquido (PL ou Situação Patrimonial Líquida)
Por fim, o Patrimônio Líquido (PL) (ou Situação Patrimonial Líquida) nada mais é do
que “a diferença entre os ativos e os passivos após a inclusão de outros recursos e a
dedução de outras obrigações, reconhecida na demonstração que evidencia a situação
patrimonial como patrimônio líquido” (CFC, 2016, p. 31). O patrimônio líquido
pode apresentar um valor positivo ou negativo (também conhecido como passivo
a descoberto).
45
Portanto, chegamos a equação fundamental da contabilidade, que também se aplica ao

setor público, Ativo = Passivo + PL. Sendo que o objeto da contabilidade é o Patrimônio,
que representa ativo, passivo e PL.
Receita e Despesa (VPA e VPD)
Neste tópico vamos detalhar Receita e Despesa, as quais, o MCASP, define respectivamente
como: Variação Patrimonial Aumentativa (VPA) e Variação Patrimonial Diminutiva
(VPD). A previsão é de que na próxima edição do MCASP os termos fiquem iguais ao da
NBC TSP – Estrutura Conceitual, no caso Receita e Despesa.
Portanto, “Receita corresponde a acréscimos na situação patrimonial líquida da

entidade não oriundos de contribuições dos proprietários” (CFC, 2016, p. 32).
Por outro lado, “Despesa corresponde a reduções no patrimônio líquido da entidade

não oriundas de distribuições aos proprietários” (CFC, 2016, p. 32).
A NBC TSP – Estrutura Conceitual (CFC, 2016, p. 32) destaca que:
Receitas e despesas originam-se de transações com contraprestação

e sem contraprestação, de outros eventos, tais como: aumentos e
decréscimos não realizados de ativos e passivos; do consumo dos ativos
por meio da depreciação; e da redução do potencial de serviços e da
capacidade de gerar benefícios econômicos por meio da redução ao valor
recuperável. Receitas e despesas podem ser originadas de transações
individuais ou de grupos de transações.
Portanto, o superávit ou o deficit da entidade em um determinado exercício nada

mais do que a diferença entre as receitas e as despesas que constam na Demonstração
das Variações Patrimoniais (DVP), a qual será vista em detalhes em capítulo posterior.
Contribuição dos proprietários e distribuição

aos proprietários
Segundo a NBC TSP – Estrutura Conceitual (CFC, 2016, p. 32) a contribuição dos
proprietários “corresponde a entrada de recursos para a entidade a título de contribuição
de partes externas, que estabelece ou aumenta a participação delas no patrimônio líquido
da entidade”. Exemplos: o aporte inicial de recursos na criação da entidade ou o aporte de
recursos subsequente, inclusive quanto da reestruturação advindos do Estado.
Por sua vez, a Distribuição aos proprietários conforme a NBC TSP – Estrutura
Conceitual (CFC, 2016, p. 32) “corresponde a saída de recursos da entidade a título
46
de distribuição a partes externas, que representa retorno sobre a participação ou a

redução dessa participação no patrimônio líquido da entidade”. Exemplos: o retorno
sobre investimento ou, no caso da extinção ou reestruturação da entidade, o retorno de
qualquer recurso residual.
Reconhecimento nas Demonstrações Contábeis

Neste tópico vamos analisar os critérios para se reconhecer um item nas demonstrações
contábeis.
Cabe destacar que o reconhecimento, nada mais é do que fazer com que um item conste
em um demonstrativo. A NBC TSP – Estrutura Conceitual (CFC, 2016, p. 33) define como:
O processo de incorporar e de incluir um item, expresso em valores a

serem demonstrados no corpo da demonstração contábil apropriada,
que satisfaça a definição de elemento e possa ser mensurado de maneira
que observe as características qualitativas, levando em consideração as
restrições sobre a informação incluída nos RCPGs.
Nesse sentido, segundo a NBC TSP – Estrutura Conceitual o item deve ser reconhecido
quando:
»» satisfizer a definição de elemento patrimonial. Os elementos são os
estudados no tópico anterior, ou seja: ativo, passivo, receita, despesa,
contribuição dos proprietários e distribuição aos proprietários;
»» seu valor puder ser mensurado com confiabilidade, ou seja, observando as

características qualitativas, além de levar em consideração as restrições
sobre a informação incluída nos demonstrativos contábeis.
Cabe destacar que há a possibilidade de alguma norma específica (NBC TSPs) que
determine o reconhecimento de recurso ou obrigação, que não satisfaça a definição
de elemento patrimonial, nas demonstrações contábeis. Nesses casos, tais elementos
devem ser reconhecidos como outros recursos ou outras obrigações, conforme o item
5.27 da NBC TSP – Estrutura Conceitual.
Contudo esses itens excetuados por alguma NBC TSP devem ser mensurados de maneira
que atendam às características qualitativas e às restrições sobre a informação.
Incerteza quanto à existência

A incerteza quanto à existência deve ser analisada ao se verificar a evidência disponível
para emitir julgamento neutro se o item satisfaz todas as características essenciais da
47
definição de elemento. Por exemplo, um elemento para ser enquadrado como passivo
deve atender sua própria definição (obrigação presente, derivada de evento passado,
cuja extinção deva resultar na saída de recursos da entidade).
Incerteza quanto à mensuração
A incerteza quanto à mensuração envolve a atribuição do valor monetário. Deve-se

buscar a melhor base de apuração disponível, significa dizer que deve-se utilizar a base
mais apropriada para cada caso, levando em consideração as características qualitativas
da informação contábil.
Com frequência, o processo de mensuração dos elementos patrimoniais envolve o uso

de estimativas. Quando o nível de incerteza quanto à mensuração é tão significativo que
tornam questionáveis características qualitativas como a relevância e a representação
fidedigna, o item não deve ser reconhecido. Sendo que essa avaliação deve ser feita a
cada data de divulgação das demonstrações contábeis.
Evidenciação e reconhecimento
Aí você me pergunta: Professor, e se a entidade reconhecer de forma equivocada algum

elemento patrimonial?
A NBC TSP – Estrutura Conceitual (CFC, 2016, p.34) responde! Esse tipo de falha não
pode ser convalidada com a mera evidenciação das políticas contábeis, ou mesmo em
nota explicativa. Contudo, é possível que a evidenciação venha fornecer informação
sobre itens que satisfazem muitas das características que definem o elemento, mas
nem todas. Ou, ainda, que venha fornecer informação sobre itens que satisfazem a
definição do elemento, mas que não podem ser mensurados de maneira que satisfaça
as características qualitativas.
Nessas situações, a evidenciação pode ser considerada na hipótese de o item em questão

ser relevante, a ponto de justifica-la.
Desreconhecimento
Oi? Isso existe mesmo professor? O que é isso?
Claro que existe, e por óbvio é o contrário de reconhecimento. Significa dizer que a
entidade deve “avaliar se ocorreram mudanças, desde a data do relatório anterior,
que justifiquem a remoção de elemento que tenha sido previamente reconhecido nas
48
demonstrações contábeis, bem como remover esse item se tais mudanças ocorrerem”
(CFC, 2016, p. 34).
Por fim, a NBC TSP – Estrutura Conceitual destaca que “ao se avaliar a incerteza
sobre a existência do elemento, os mesmos critérios devem ser utilizados para o
desreconhecimento, tais como aqueles utilizados no reconhecimento inicial”.
Base de mensuração para ativos e passivos

Aí você pergunta: professor: O que é mensuração?
O MCASP (STN, 2016, p. 154) te responde que “é o processo que consiste em determinar os
valores pelos quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos
e apresentados nas demonstrações contábeis”.
O objetivo da mensuração é refletir de forma adequada o custo dos serviços, a capacidade

operacional e financeira da entidade de maneira que seja útil na accountability e no
processo de tomada de decisão.
Para o ativo temos as seguintes bases de mensuração: custo histórico; valor de mercado;
custo de reposição ou substituição; preço líquido de venda; e valor em uso. O quadro a
seguir resume cada uma dessas bases.
Quadro 7. Bases de Mensuração dos ativos.
Específica,
Base de Entrada Observável, ou
Descrição ou não, à
mensuração ou saída não, no mercado
entidade
Valor para se adquirir ou desenvolver um ativo, o qual

Específica
corresponde ao caixa ou equivalentes de caixa ou o valor
Custo histórico Entrada Geralmente observável para a
de outra importância fornecida à época de sua aquisição ou
entidade
desenvolvimento.
Valor de mercado
Não específica
(quando o mercado Entrada e
Observável para a
é aberto, ativo e saída
Montante pelo qual um ativo pode ser trocado entre partes entidade
organizado)
cientes e dispostas, em transação sob condições normais
de mercado. Depende da
Valor de mercado (em Depende da técnica técnica de
Saída
mercado inativo) de atribuição de valor atribuição de
valor
Custo mais econômico exigido para a entidade substituir o
Específica
Custo de reposição ou potencial de serviços de ativo (inclusive o montante que a
Entrada Observável para a
substituição entidade recebe a partir de sua alienação ao final da sua
entidade
vida útil) na data do relatório.
Específica
Preço líquido de Montante que a entidade pode obter com a venda do ativo
Saída Observável para a
venda após deduzir os gastos para a venda.
entidade
49
Específica,
Base de Entrada Observável, ou
Descrição ou não, à
mensuração ou saída não, no mercado
entidade
Valor presente, para a entidade, do potencial de serviços

ou da capacidade de gerar benefícios econômicos Específica
Valor em uso remanescentes do ativo, caso este continue a ser utilizado, Saída Não observável para a
e do valor líquido que a entidade receberá pela sua entidade
alienação ao final da sua vida útil.
Fonte: STN, 2016, p. 154-155.
Já para o passivo temos as seguintes bases de mensuração: custo histórico; custo de

cumprimento da obrigação; valor de mercado; custo de liberação; e preço presumido.
O quadro a seguir resume cada uma dessas bases.
Quadro 8. Bases de Mensuração dos Passivos.
Observável,
Base de Entrada Específica, ou
Descrição ou não, no
mensuração ou saída não, à entidade
mercado
Importância recebida para se assumir uma

obrigação, a qual corresponde ao caixa ou
Geralmente Específica para a
Custo histórico equivalentes de caixa, ou ao valor de outra Entrada
observável entidade
importância recebida à época na qual a entidade
incorreu no passivo.
Custos nos quais a entidade incorre no
Custo de cumprimento da cumprimento das obrigações representadas pelo Específica para a
Entrada* Não observável
obrigação passivo, assumindo que o faz da maneira menos entidade
onerosa.
Valor de mercado (quando
Entrada e Não específica para a
o mercado é aberto, ativo Observável
Montante pelo qual um passivo pode ser liquidado saída entidade
e organizado)
entre partes cientes e interessadas em transação
Valor de mercado sob condições normais de mercado. Depende da
Depende da técnica
Saída técnica de
(em mercado inativo) de atribuição de valor
atribuição de valor
Montante que corresponde à baixa imediata
da obrigação. Montante que o credor aceita no
cumprimento da sua demanda, ou que terceiros
cobrariam para aceitar a transferência do passivo Específica para a
Custo de liberação do devedor. Saída Observável
entidade
Termo utilizado no contexto dos passivos para se
referir ao mesmo conceito de preço líquido de
venda utilizado no contexto dos ativos.
Montante que a entidade racionalmente aceitaria
na troca pela assunção do passivo existente.
Específica para a
Preço presumido Termo utilizado no contexto dos passivos para se Entrada Observável
entidade
referir ao mesmo conceito do custo de reposição
para os ativos.
* Aparentemente houve um erro de tradução das IPSAS, pois segundo a norma internacional esse é um valor de saída.
Fonte: STN, 2016, p. 155-156.
50
Avaliação e Mensuração
A avaliação e a mensuração dos elementos patrimoniais nas entidades do setor público

obedecem aos critérios resumidos na figura a seguir.
Figura 14. Critérios de avaliação e mensuração.
• As disponibilidades são mensuradas ou avaliadas pelo valor original.

Disponibilidades • As aplicações financeiras de liquidez imediata são mensuradas ou avaliadas pelo
valor justo.
• Os direitos, os títulos de créditos e as obrigações são mensurados ou avaliados de

acordo com as bases de mensuração dos ativos e dos passivos descritas no
tópico anterior.
Créditos e Obrigações
• Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações prefixadas são ajustados a valor
presente e os pós-fixados são ajustados considerando-se todos os encargos
incorridos.
• Os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo histórico ou pelo valor
realizável líquido, dos dois o menor. Exceção: estoques adquiridos por meio de
transação sem contraprestação (valor justo); e bens de almoxarifado (preço médio
Estoques ponderado das compras).
• Custo histórico ou pelo custo corrente de reposição, dos dois o menor, os estoques
mantidos para: distribuição gratuita ou de valor irrisório; Consumo no processo de
produção de bens a serem distribuídos gratuitamente ou por valor irrisório.
• As participações em empresas sobre cuja administração se tenha influência

significativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo método da equivalência
Investimentos patrimonial.
Permanentes
• As demais participações devem ser mensuradas ou avaliadas de acordo com o
custo de aquisição.
• Reconhecido inicialmente com base no valor de aquisição, produção ou

construção.
• Vida útil econômica limitada, ficam sujeitos a depreciação, amortização ou
exaustão.
Imobilizado
• Obtidos a título gratuito, devem ser registrados pelo valor justo na data de sua
aquisição.
• Após o reconhecimento inicial, a entidade detentora do ativo deve optar entre
valorá-lo pelo modelo do custo ou da reavaliação.
• Os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção

da atividade pública ou exercidos com essa finalidade são mensurados ou
avaliados com base no valor de aquisição ou de produção, deduzido do saldo
Intangível
da respectiva conta de amortização acumulada e do montante acumulado de
quaisquer perdas do valor que hajam sofrido ao longo de sua vida útil por
redução ao valor recuperável (impairment).
51
Entrada e Saída
de dados da Unidade iII
Contabilidade Pública
Capítulo 1
Plano de Contas Aplicado ao Setor
Público (PCASP)
Como já foi mencionado na primeira unidade do nosso estudo, a contabilidade pública no

Brasil vem passando por um processo de convergência aos padrões internacionais, com
vistas a adoção de conceitos e procedimentos que são utilizados internacionalmente.
Além disso, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), artigos 50 e 51, exige a consolidação
nacional das contas públicas, competência essa exercida pela STN (vide art. 7o do
Decreto no 6.976/2009), materializada por meio da publicação do Balanço do Setor
Público Nacional (BSPN).
Nesse contexto, a STN editou o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP),
que se trata de um plano de contas único que deve ser utilizado por todos os entes
da federação (União, estados, Distrito Federal e municípios) e que está alinhado aos
padrões internacionais de contabilidade pública.
Aspectos Gerais
Conceito de Plano de Contas
Plano de contas é a base da escrituração contábil, visando a uniformidade, a padronização

e a sistematização das contas contábeis de determinada entidade, em que se leva em
consideração as necessidades dos usuários da informação.
O MCASP (STN, 2016, p. 40) define plano de contas como:
A estrutura básica da escrituração contábil, formada por uma relação

padronizada de contas contábeis, que permite o registro contábil
dos atos e fatos praticados pela entidade de maneira padronizada
52
Entrada e Saída de dados da Contabilidade Pública │ UNIDADE III
e sistematizada, bem como a elaboração de relatórios gerenciais e

demonstrações contábeis de acordo com as necessidades de informações
dos usuários.
Objetivos
O MCASP (STN, 2016, p. 340-341) apresenta os seguintes objetivos para o PCASP:
a. Padronizar os registros contábeis das entidades do setor público.
b. Distinguir os registros de natureza patrimonial, orçamentária e de controle.
c. Atender à administração direta e à administração indireta das três esferas

de governo, inclusive quanto às peculiaridades das empresas estatais
dependentes e dos Regimes Próprios de Previdência Social (RPPS).
d. Permitir o detalhamento das contas contábeis, a partir do nível mínimo

estabelecido pela STN, de modo que possa ser adequado às peculiaridades
de cada ente.
e. Permitir a consolidação nacional das contas públicas.
f. Permitir a elaboração das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor

Público (DCASP) e dos demonstrativos do Relatório Resumido de
Execução Orçamentária (RREO) e do Relatório de Gestão Fiscal (RGF).
g. Permitir à adequada prestação de contas, o levantamento das estatísticas

de finanças públicas, a elaboração de relatórios nos padrões adotados
por organismos internacionais – a exemplo do Government Finance
Statistics Manual (GFSM) do Fundo Monetário Internacional (FMI),
bem como o levantamento de outros relatórios úteis à gestão.
h. Contribuir para a adequada tomada de decisão e para a racionalização de

custos no setor público; e.
i. Contribuir para a transparência da gestão fiscal e para o controle social.
Prazo para implantação

Os entes tiveram até o término do exercício de 2014 para alterar seus planos de contas,
em razão disso desde 2015 a Consolidação Nacional das Contas Públicas (BSPN) passou
a ser realizada segundo o modelo do PCASP.
Cabe destacar que o PCASP é atualizado anualmente e publicado exclusivamente na

Internet para uso obrigatório no exercício seguinte.
53
UNIDADE III │ Entrada e Saída de dados da Contabilidade Pública
Você pode explorar o PCASP no link a seguir do site da Secretaria do Tesouro

Nacional. Nesse link também está disponível o PCASP Estendido que é de
adoção facultativa, mas serve de base, para os entes que necessite para o
desenvolvimento de rotinas e sistemas.
http://www.tesouro.fazenda.gov.br/pt_PT/pcasp
Estrutura do PCASP
Natureza da Informação Contábil
O MCASP (STN, 2016, p. 342) informa que o PCASP foi estruturado por meio da
divisão do plano em “grandes grupos com base nas características dos atos e fatos nelas
registrados. Essa estrutura possibilita a escrituração de forma organizada e a análise
das informações de acordo com sua natureza”.
Conforme estabelecido no MCASP (STN, 2016, p. 342), o PCASP está estruturado

conforme as seguintes naturezas das informações contábeis:
a. Natureza de Informação Orçamentária: registra, processa e evidencia

os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária.
b. Natureza de Informação Patrimonial: registra, processa e evidencia

os fatos financeiros e não financeiros relacionados com a composição do
patrimônio público e suas variações qualitativas e quantitativas.
c. Natureza de Informação de Controle: registra, processa e evidencia

os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio
da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas
de controle.
Nesse contexto, o plano divide-se em 8 classes, sendo as contas contábeis classificadas

segundo a natureza das informações que evidenciam:
Quadro 9. Estrutura do PCASP.
Natureza da informação Classes

1. Ativo 2. Passivo
Patrimonial
3. Variações Patrimoniais Diminutivas 4. Variações Patrimoniais Aumentativas
Orçamentária 5. Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento 6. Controles da Execução do Planejamento e Orçamento
Controle 7. Controles Devedores 8. Controles Credores
Fonte: STN, 2016, p. 343.
54
Código da Conta Contábil
Estrutura do Código da Conta Contábil
As contas contábeis do PCASP estão estruturadas em 7 níveis diferentes de abertura

da informação, sendo que a estrutura é composta por 9 dígitos, da seguinte forma:
X.X.X.X.X.XX.XX. A figura a seguir ilustra o que representa cada nível.
Figura 15. Níveis de Conta.
Dígito Nível
X Classe (1 dígito)
X Grupo (1 dígito)
X Subgrupo (1 dígito)
X Título (1 dígito)
X Subtítulo (1 dígito)
XX Item (2 dígitos)
XX Subitem (2 dígitos)
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de STN, 2016 .
O PCASP possui a seguinte estrutura básica, detalhando-se o nível da classe e o nível do

grupo, 1o e 2o respectivamente:
Figura 16. Estrutura Básica do PCASP.
2 – Passivo e Patrimônio Líquido

1 – Ativo
2.1 - passivo circulante
1.1 - ativo circulante
2.2 - passivo não circulante
1.2 - ativo não circulante
2.3 - patrimônio líquido
3 – Variação Patrimonial Diminutiva

4 – Variação Patrimonial Aumentativa
3.1 - pessoal e encargos
4.1 - impostos, taxas e contribuições de
3.2 - benefícios previdenciários e assistenciais
melhoria
Informações
3.3 - uso de bens, serviços e consumo de de Natureza
4.2 - contribuições
capital fixo
3.4 - variações patrimoniais diminutivas
4.3 - exploração e venda de bens, serviços e Patrimonial
direitos
financeiras
4.4 - variações patrimoniais aumentativas
3.5 - transferências e delegações concedidas
financeiras
3.6 - desvalorização e perda de ativos e
4.5 - transferências e delegações recebidas
incorporação de passivos
4.6 - valorização e ganhos com ativos e
3.7 - tributárias
desincorporação de passivos
3.8 - custo das mercadorias vendidas, dos
4.9 - outras variações patrimoniais
produtos vendidos e dos serviços pPrestados
aumentativas
3.9 - outras variações patrimoniais diminutivas
5 – Controles da Aprovação do 6 – Controles da Execução do

Planejamento e Orçamento Planejamento e Orçamento
5.1 - planejamento aprovado 6.1 - execução do planejamento Informações
5.2 - orçamento aprovado 6.2 - execução do orçamento
5.3 - inscrição de restos a pagar 6.3 - execução de restos a pagar
de Natureza
Orçamentária
7 – Controles Devedores 8 – Controles Credores
7.1 - atos potenciais 8.1 - execução dos atos potenciais
7.2 - administração financeira 8.2 - execução da administração financeira
7.3 - dívida ativa 8.3 - execução da dívida ativa
7.4 - riscos fiscais 8.4 - execução dos riscos fiscais Informações
7.5 - consórcios públicos 8.5 - execução dos consórcios públicos de Natureza
7.8 - custos 8.8 - apuração de custos de Controle
7.9 - outros controles 8.9 - outros controles
Fonte: Elaborado pelo autor a partir do STN, 2016.
55
Detalhamento da Conta Contábil
Os entes só poderão detalhar a conta contábil nos níveis posteriores ao nível apresentado
na relação de contas do PCASP. “Por exemplo, se uma conta estiver detalhada no PCASP
até o 6o nível (item), o ente poderá detalhá-la apenas a partir do 7o nível (subitem),
sendo vedada a alteração dos 6 primeiros níveis” (STN, 2016, p. 344).
A exceção refere-se à abertura do 5o nível (subtítulo) das contas de natureza patrimonial

que indicam o nível de consolidação dessa conta, essa informação será mais bem
detalhada no próximo subtópico.
O MCASP (STN, 2016, p. 344) alerta que “os planos de contas dos entes da Federação
deverão ter pelo menos 7 níveis. Eventuais níveis não detalhados deverão ser codificados
com o dígito ‘0’ (zero)”. Isso significa dizer, que em havendo necessidade o ente tem
a discricionariedade de desdobrar as contas contábeis além do 7o nível (subitem).
Exemplo disso são as naturezas de receita e despesa orçamentária que não tem relação
com as contas de receita (VPA) e despesa (VPD) e nem com as de controle orçamentário
(classes 5 e 6), mas podem ser controladas no nível posterior ao 7o, também comumente
chamados de “conta corrente”.
No âmbito da União, no plano de contas adotado antes da implantação do

PCASP o código da natureza da receita e da despesa era o mesmo da conta
contábil representativa das variações patrimoniais.
5o Nível – Consolidação
Um dos objetivos da implantação do PCASP é se tratar de um plano de contas único,

de forma a facilitar a Consolidação das contas públicas nacionais, de forma a atender o
disposto na LRF.
Nesse contexto, a ferramenta utilizada no PCASP para permitir a Consolidação é o 5o nível

(subtítulo) das contas das classes 1, 2, 3 e 4 que indica se uma conta será incluída ou excluída
quando da Consolidação. O quadro a seguir indica o funcionamento desse dígito.
Quadro 10. 5o Nível (Subtítulo) – Consolidação.
Compreende os saldos que não serão excluídos nos demonstrativos consolidados do orçamento fiscal e da
x.x.x.x.1.xx.xx CONSOLIDAÇÃO
seguridade social (OFSS).
Compreende os saldos que serão excluídos nos demonstrativos consolidados do Orçamento Fiscal e da
x.x.x.x.2.xx.xx INTRA OFSS
Seguridade Social (OFSS) do mesmo ente.
INTER OFSS – Compreende os saldos que serão excluídos nos demonstrativos consolidados do Orçamento Fiscal e da
x.x.x.x.3.xx.xx
UNIÃO Seguridade Social (OFSS) de entes públicos distintos, resultantes das transações entre o ente e a União.
INTER OFSS – Compreende os saldos que serão excluídos nos demonstrativos consolidados do Orçamento Fiscal e da
x.x.x.x.4.xx.xx
ESTADO Seguridade Social (OFSS) de entes públicos distintos, resultantes das transações entre o ente e um estado.
56
Compreende os saldos que serão excluídos nos demonstrativos consolidados do Orçamento Fiscal e
INTER OFSS –
x.x.x.x.5.xx.xx da Seguridade Social (OFSS) de entes públicos distintos, resultantes das transações entre o ente e um
MUNICÍPIO
município.
Fonte: STN, 2016, p. 345.
Quando a transação envolver uma empresa privada, ou seja, não pertencente ao OFSS,
deve-se utilizar o “1” no 5o nível. Já se a operação for entre unidades do mesmo ente,
por exemplo, no âmbito da União uma transação entre o Ministério da Educação e a
Imprensa Nacional deve-se utilizar o 5o nível “2” e essa conta será excluída no momento
da consolidação das contas da União. O mesmo raciocínio se aplica nas transações que
envolvem União, estados e municípios, e utilizam-se os dígitos “3”, “4” ou “5”.
Atributos da Conta Contábil
Os Atributos da Conta Contábil são particularidades próprias que as distinguem de outras

contas do plano de contas. Os atributos podem ser oriundos de lei, conceitos teóricos ou
ainda do sistema computacional utilizado para operacionalizar o plano de contas.
Atributos Conceituais
O MCASP (STN, 2016, p. 371) prevê os seguintes Atributos Conceituais da Conta Contábil.
a) Código: estrutura numérica que identifica cada uma das contas que
compõem o plano de contas.
b) Título/Nome: designação que identifica o objeto de uma conta.
c) Função: descrição da natureza dos atos e fatos registráveis na conta.
d) Natureza do Saldo: identifica se a conta tem saldo devedor, credor

ou ambos:
i. Conta Devedora: possui saldo predominantemente devedor;
ii. Conta Credora: possui saldo predominantemente credor;
iii. Conta Mista/Híbrida: possui saldo devedor ou credor;
Atributos Legais
A seguir serão apresentados dois Atributos Legais das Contas Contábeis, o que
indica o superávit financeiro e o da dívida consolidada líquida, contudo os entes
podem criar outros conforme as suas necessidades para o atendimento a legislação
em vigor.
57
Indicador do Superávit Financeiro – Atributos Financeiro (F)

e Permanente (P)
Com o objetivo de apurar o superávit financeiro no Balanço Patrimonial o ativo e passivo

são classificados em Financeiro (F) ou Permanente (P), conforme prevê os artigos 43 e
105 da Lei no 4.320/1964:
Art. 43 [...]
§ 2o Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo

financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos
créditos adicionais transferidos e as operações de credito a eles vinculadas.
Art. 105 [...]
§ 1o O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis

independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.
§ 2o O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja

mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
§ 3o O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras

cujo pagamento independa de autorização orçamentária.
§ 4o O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras

que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.
O MCASP (STN, 2016) sugere que se controle a alternância do atributo permanente (P)
para o atributo financeiro (F) por meio da conta corrente da conta contábil ou ainda
utilizando contas que diferenciem essa informação. A título de exemplo a União utiliza
a informação complementar por meio de conta corrente da conta contábil.
“O PCASP utiliza as letras (F) ou (P) para indicar se são contas de ativo
ou passivo financeiro ou permanente, respectivamente. Quando a conta
puder conter saldos com atributo (F) e (P), constará na descrição da
conta do PCASP a letra (X)” (STN, 2016, p. 350).
Indicador da Dívida Consolidada Líquida
Os passivos considerados no cálculo da Dívida Consolidada Líquida (DCL) e que não

tenham execução orçamentária associada serão controlados por esse indicador desde o
momento do registro da obrigação.
As obrigações consideradas na DCL serão controladas pelo atributo com valor zero (0)
e as excluídas do cálculo serão controladas pelo atributo com valor um (1).
58
Capítulo 2
Demonstrações Contábeis Aplicadas
ao Setor Público (DCASP)
Introdução à DCASP
As demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) representam as saídas
das informações geradas pela Contabilidade Pública. Por meio desses demonstrativos,
conforme o MCASP (STN, 2016, p. 363), objetiva-se:
Fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados

e outros dados de natureza orçamentária, econômica, patrimonial
e financeira das entidades do setor público, em apoio ao processo de
tomada de decisão, à adequada prestação de contas, à transparência da
gestão fiscal e à instrumentalização do controle social.
As Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) previstas no MCASP

e que serão detalhadas neste capítulo são compostas pelos demonstrativos previstos
na Lei no 4.320/1964, pelas demonstrações exigidas pela NBC T 16.6 – Demonstrações
Contábeis, além das demonstrações exigidas pela LRF, a saber:
a. Balanço Orçamentário;
b. Balanço Financeiro;
c. Balanço Patrimonial;
d. Demonstração das Variações Patrimoniais;
e. Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC); e
f. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL).
Acrescenta-se às demonstrações supracitadas as Notas Explicativas, pois, conforme

destacado pelo MCASP, são parte integrante das demonstrações.
Cabe destacar que as estruturas das DCASP contidas nos anexos da Lei no 4.320/1964
foram atualizadas pela Portaria STN no 438/2012, em conformidade com os novos
padrões de Contabilidade Pública, e serão detalhadas nos tópicos a seguir.
A NBC TSP Estrutura Conceitual também nomeou as DCASP de Relatórios

Contábeis de Propósito Geral (RCPG).
59
Divulgação das Demonstrações Contábeis
Conforme a NBC T 16.6 (CFC, 2012, p. 28), “a divulgação das demonstrações contábeis
e de suas versões simplificadas é o ato de disponibilizá-las para a sociedade e compreende,
entre outras, as seguintes formas”:
a. publicação na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades;
b. remessa aos órgãos de controle interno e externo, a associações e a

conselhos representativos;
c. disponibilização das Demonstrações Contábeis para acesso da sociedade

em local e prazos indicados;
d. disponibilização em meios de comunicação eletrônicos de acesso público.
Balanço Orçamentário (BO)

O Balanço Orçamentário (BO) demonstrará as receitas e despesas previstas em
confronto com as realizadas, como indica o art. 102 da Lei no 4.320/1964.
Nesse contexto, o BO evidencia as receitas e despesas orçamentárias, detalhadas em

níveis relevantes de análise, confrontando o orçamento inicial e a suas alterações
com a execução, demonstrando, por fim, o resultado orçamentário. Dessa maneira, o
demonstrativo está estruturado de forma a evidenciar a integração entre o planejamento
e a execução orçamentária.
O Balanço Orçamentário é constituído por:
a. Quadro Principal;
b. Quadro da Execução dos Restos a Pagar Não Processados; e
c. Quadro da Execução dos Restos a Pagar Processados.
O Balanço Orçamentário integra o Relatório Resumido da Execução Orçamentária

(RREO), vide o art. 52 da LC no 101/200 (LRF).
Destaca-se que caso se utilize o superávit financeiro de exercícios anteriores (apurado

no BP do exercício anterior) para abertura de créditos adicionais o BO apresentará um
desequilíbrio entre a dotação atualizada e a previsão atualizada da receita. Tal situação
também pode ser observada quando da reabertura de créditos adicionais, em especial
60
os créditos extraordinários e especiais que foram abertos nos últimos quatro meses do
exercício anterior, uma vez que esses créditos terão os saldos reestabelecidos e farão
parte do orçamento vigente.
O MCASP (STN, 2016, p. 364) destaca que:
Esse desequilíbrio ocorre porque o superávit financeiro de exercícios

anteriores, quando utilizado como fonte de recursos para abertura
de créditos adicionais, não pode ser demonstrado como parte da
receita orçamentária do Balanço Orçamentário que integra o cálculo
do resultado orçamentário. O superávit financeiro não é receita
do exercício de referência, pois já o foi em exercício anterior, mas
constitui disponibilidade para utilização no exercício de referência.
Por outro lado, as despesas executadas à conta do superávit financeiro
são despesas do exercício de referência, por força legal, visto que não
foram empenhadas no exercício anterior. Esse desequilíbrio também
ocorre pela reabertura de créditos adicionais porque aumentam a
despesa fixada sem necessidade de nova arrecadação. Tanto o superávit
financeiro utilizado quanto a reabertura de créditos adicionais estão
detalhados no campo Saldo de Exercícios Anteriores, do Balanço
Orçamentário.
Portanto, no início da execução do orçamento, via de regra, temos um equilíbrio entre

a despesa fixada e a receita prevista. Contudo, a partir do momento em que se inicia
a execução orçamentária, desde que tenha havido superávit financeiro de exercícios
anteriores, há margem para que sejam abertos créditos com o objetivo de atender
despesas não fixadas na Lei Orçamentária ou ainda aquelas que embora fixadas não
foram suficientemente orçadas.
Dessa maneira, o MCASP (STN, 2016, p. 364) conclui que:
O equilíbrio entre receita prevista e despesa fixada no Balanço

Orçamentário pode ser verificado (sem influenciar o seu resultado)
somando-se os valores da linha Total e da linha Saldos de Exercícios
anteriores, constantes da coluna Previsão Atualizada, e confrontando-se
esse montante com o total da coluna Dotação Atualizada.
Estrutura
A seguir apresentamos a estrutura do Balanço Orçamentário conforme previsto no

MCASP (STN, 2016).
61
Quadro Principal
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
ORÇAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL
Exercício: 20XX
Previsão Previsão Receitas Saldo

RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS
Inicial Atualizada Realizadas
(a) (b) (c) (d) =(c-b)
Receitas Correntes (I)
Receita Tributária
Receita de Contribuições
Receita Patrimonial
Receita Agropecuária
Receita Industrial
Receita de Serviços
Transferências Correntes
Outras Receitas Correntes
Receitas de Capital (II)

Operações de Crédito
Alienação de Bens
Amortizações de Empréstimos
Transferências de Capital
Outras Receitas de Capital
___________ ___________ ___________ ___________
SUBTOTAL DAS RECEITAS (III) = (I + II)
Operações de Crédito / Refinanciamento (IV)

Operações de Crédito Internas
Mobiliária
Contratual
Operações de Crédito Externas
Mobiliária
Contratual
___________ ___________ ___________ ___________
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (V) = (III+IV)
Déficit (VI)
___________ ___________ ___________ ___________
TOTAL (VII) = (V + VI)
Saldos de Exercícios Anteriores

(Utilizados Para Créditos Adicionais)
Recursos Arrecadados em Exercícios Anteriores
Superávit Financeiro
Reabertura de Créditos Adicionais
62
Dotação Dotação Despesas Despesas Despesas Saldo da

DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS
Inicial Atualizada Empenhadas Liquidadas Pagas Dotação
(e) (f) (g) (h) (i) (j) = (f-g)
Despesas Correntes (VIII)
Pessoal e Encargos Sociais
Juros e Encargos da Dívida
Outras Despesas Correntes
Despesas de Capital (IX)

Investimentos
Inversões Financeiras
Amortização da Dívida
Reserva de Contingência (X)

_________ _________ _________ _________ _________ _________
SUBTOTAL DAS DESPESAS (XI) = (VII + IX + X)
Amortização da Dívida/ Refinanciamento (XII)

Amortização da Dívida Interna
Dívida mobiliária
Outras Dívidas
Amortização da Dívida Externa
Dívida Mobiliária
Outras Dívidas
_________ _________ _________ _________ _________ _________
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (XII) = (XI + XII)
Superávit (XIII)
_________ _________ _________ _________ _________ _________
TOTAL (XIV) = (XII + XIII)
Reserva do RPPS _________ _________ _________ _________ _________ _________
Fonte: STN, 2016, p. 365-367.
Quadro da Execução de Restos a Pagar Não Processados
EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS
Exercício: 20XX
Inscritos
Em Exercícios Em 31 de Dezembro do
Liquidados Pagos Cancelados Saldo
Anteriores Exercício Anterior
(a) (b) (c) (d) (e) (f) = (a+b-d-e)
Despesas Correntes
Outras Despesas Correntes
Despesas de Capital
Investimentos
Amortização da Dívida
___________ ___________ ___________ ___________ ___________ ___________
TOTAL
Fonte: STN, 2016, p. 368.
63
Quadro da Execução de Restos a Pagar Processados e

Não Processados Liquidados
EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR PROCESSADOS E NÃO PROCESSADOS LIQUIDADOS
Exercício: 20XX
Inscritos
Em Exercícios Em 31 de Dezembro do Pagos Cancelados Saldo
Anteriores Exercício Anterior
(a) (b) (c) (d) (e) = (a+b-c-d)
Despesas Correntes
Outras Despesas Correntes ___________ ___________ ___________ ___________ ___________
Despesas de Capital
Investimentos
Amortização da Dívida ___________ ___________ ___________ ___________ ___________
TOTAL ___________ ___________ ___________ ___________ ___________
Fonte: STN, 2016, p. 369.
Elaboração
O BO será elaborado com as seguintes classes e grupos do Plano de Contas Aplicado ao

Setor Público (PCASP), conforme dispõe o MCASP (STN, 2016, p.375):
a. Classe 5 (Orçamento Aprovado), Grupo 2 (Previsão da Receita e Fixação

da Despesa); e.
b. Classe 6 (Execução do Orçamento), Grupo 2 (Realização da Receita e

Execução da Despesa).
Cabe destacar, como já visto no modelo apresentado, o quadro principal demonstrará

primeiro as receitas e depois as despesas, confrontando o que foi previsto com o que
de fato foi realizado. A apresentação tanto das receitas quanto das despesas será pela
natureza. Além disso, a informação da despesa também será complementada pela
classificação funcional.
Balanço Financeiro (BF)

O Balanço Financeiro (BF) é uma demonstração contábil exigida pela Lei no 4.320/1964 e
pela NBC T 16.6, além de prevista no MCASP, e tem a finalidade de evidenciar os ingressos
e dispêndios (entradas e saídas) de recursos financeiros, sem eles orçamentários ou
extraorçamentários.
64
O BF é composto por um único quadro que evidencia a movimentação financeira das

entidades do setor público, e conforme o MCASP (STN, 2016, p. 376) demonstra:
a. a receita orçamentária realizada e a despesa orçamentária executada, por

fonte/ destinação de recurso, discriminando as ordinárias e as vinculadas;
b. os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários;
c. as transferências financeiras recebidas e concedidas, decorrentes ou

independentes da execução orçamentária, destacando os aportes de
recursos para o RPPS; e
d. o saldo em espécie do exercício anterior e para o exercício seguinte.
O Balanço Financeiro também tem a finalidade de apurar o resultado financeiro do

período e o MCASP apresenta duas maneiras de cálculo desse resultado:
Quadro 11. Modo 1 de apuração do resultado financeiro.
MODO 1
Saldo em Espécie para o Exercício Seguinte
(-) Saldo em Espécie do Exercício Anterior.
= Resultado Financeiro do Exercício
Fonte: STN, 2016, p. 376.
Quadro 12. Modo 2 de apuração do resultado financeiro.
MODO 2
(+) Transferências Financeiras Recebidas
(+) Recebimentos Extraorçamentários
(-) Despesa Orçamentária
(-) Transferências Financeiras Concedidas
(-) Pagamentos Extraorçamentários
= Resultado Financeiro do Exercício
Fonte: STN, 2016, p. 377.
O resultado financeiro do exercício não deve ser confundido com o superávit ou

déficit financeiro do exercício apurado no Balanço Patrimonial.
Em primeira análise um resultado financeiro positivo é um indicador de equilíbrio

financeiro, contudo o resultado financeiro positivo em si, não indica que a gestão financeira
da entidade teve um desempenho satisfatório. Da mesma forma, um resultado financeiro
65
negativo, também não quer dizer que a gestão financeira da entidade foi insatisfatória.
A regra é que o resultado financeiro indique equilíbrio ou desequilíbrio financeiro, a
depender se ele for superavitário ou deficitário. Porém, nem sempre isso vai acontecer,
pois devemos considerar outros aspectos, como os patrimoniais e os orçamentários.
Estrutura
BALANÇO FINANCEIRO
EXERCÍCIO: 20XX
INGRESSOS
Exercício Exercício
Nota
Atual Anterior
Receita Orçamentária (I)
Ordinária
Vinculada
Recursos Vinculados à Educação
Recursos Vinculados à Saúde
Recursos Vinculados à Previdência Social (RPPS)
Recursos Vinculados à Previdência Social (RGPS)
Recursos Vinculados à Assistência Social

(…)
Outras Destinações de Recursos

Transferências Financeiras Recebidas (II)
Transferências Recebidas para a Execução Orçamentária
Transferências Recebidas Independentes de Execução Orçamentária
Transferências Recebidas para Aportes de recursos para o RPPS
Transferências Recebidas para Aportes de recursos para o RGPS

Recebimentos Extraorçamentários (III)
Inscrição de Restos a Pagar Não Processados
Inscrição de Restos a Pagar Processados
Depósitos Restituíveis e Valores Vinculados
Outros Recebimentos Orçamentários

Saldo do Exercício Anterior (IV)
Caixa e Equivalentes de Caixa

TOTAL (V) = (I + II + III + IV)
Fonte: STN, 2016, p. 378.
66
EXERCÍCIO: 20XX
DISPÊNDIOS

Exercício Exercício
Nota
Atual Anterior
Despesa Orçamentária (VI)
Ordinária
Vinculada
Recursos Destinados à Educação
Recursos Destinados à Saúde
Recursos Destinados à Previdência Social (RPPS)
Recursos Destinados à Previdência Social (RGPS)

Recursos Destinados à Assistência Social

(…)
Outras Destinações de Recursos

Transferências Financeiras Concedidas (VII)
Transferências Concedidas para a Execução Orçamentária
Transferências Concedidas Independentes de Execução Orçamentária
Transferências Concedidas para Aportes de recursos para o RPPS
Transferências Concedidas para Aportes de recursos para o RGPS

Pagamentos Extraorçamentários (VIII)
Pagamentos de Restos a Pagar Não Processados
Pagamentos de Restos a Pagar Processados
Outros Pagamentos Orçamentários

Saldo para o Exercício Seguinte (IX)


TOTAL (X) = (VI + VII + VIII + IX)
Fonte: STN, 2016, p. 379.
67
Elaboração
Segundo o MCASP (STN, 2016, p. 381), o BF será elaborado utilizando-se as seguintes

classes do PCASP:
a. Classes 1 (Ativo) e 2 (Passivo) para os Recebimentos e Pagamentos

Extraorçamentários de Depósitos Restituíveis e Valores Vinculados, Saldo
em Espécie do Exercício Anterior e Saldo em Espécie para o Exercício
Seguinte.
b. Classe 3 (Despesas – VPD) para as Transferências Financeiras Concedidas.
c. Classe 4 (Receitas – VPA) para as Transferências Financeiras Recebidas.
d. Classe 5 (Orçamento Aprovado) para a Inscrição de Restos a Pagar; e.
e. Classe 6 (Execução do Orçamento) para a Receita Orçamentária, Despesa

Orçamentária e Pagamento de Restos a Pagar.
No BF o equilíbrio entre os Ingressos e os Dispêndios se dá por meio da soma do Saldo

em Espécie do Exercício Anterior no lado dos Ingressos e do Saldo em Espécie para o
Exercício Seguinte no lado dos Dispêndios.
O MCASP (STN, 2016, p. 381) traz de que forma as informações no BF devem ser
segregadas:
As receitas e despesas orçamentárias deverão ser segregadas quanto

à destinação em ordinárias e vinculadas. Deverão ser detalhadas, no
mínimo, as vinculações à educação, saúde, previdência social (RPPS e
RGPS) e seguridade social. Como a classificação por fonte/destinação
de recursos não é padronizada para a Federação, cabe a cada ente
adaptá-la à classificação por ele adotada, criando uma linha para cada
fonte/destinação de recursos existente.
Ademais, deve-se tomar o cuidado de não incluir na linha de “outras destinações” um

montante que seja superior a 10% do total da receita ou da despesa orçamentária.
Balanço Patrimonial (BP)

O Balanço Patrimonial (BP) é um demonstrativo exigido pela Lei no 4.320/1964 e
pela NBC T 16.6, além de previsto no MCASP, cuja finalidade é evidenciar qualitativa
e quantitativamente a situação patrimonial da entidade pública, bem como os atos
potenciais que podem vir a afetá-lo.
68
Cabe destacar que a estrutura não é diferente da prevista na legislação societária. O

BP está estruturado em Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido (PL), o que muda são as
formas de agrupar os elementos patrimoniais.
As definições de Ativo, Passivo e PL já foram vistas no Capítulo que trata dos

Procedimentos Contábeis Patrimoniais, na Unidade II (CFC, 2016, pp. 27-31)
Segundo o MCASP (STN, 2016) o Balanço Patrimonial é composto pelo Quadro Principal
e por mais três quadros auxiliares, que visam atender exigências da Lei no 4.320/1964,
são eles:
a. Quadro dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes.
b. Quadro das Contas de Compensação (controle); e.
c. Quadro do Superávit /Déficit Financeiro.
Estrutura
Quadro Principal
BALANÇO PATRIMONIAL
Exercício: 20XX
ATIVO Nota Exercício Atual Exercício Anterior
Ativo Circulante
Créditos a Curto Prazo
Investimentos e Aplicações Temporárias a Curto Prazo
Estoques
VPD Pagas Antecipadamente ________________ ________________
Total do Ativo Circulante
Ativo Não Circulante

Realizável a Longo Prazo
Créditos a Longo Prazo
Investimentos Temporários a Longo Prazo
Estoques
VPD pagas antecipadamente
Investimentos
Imobilizado
Intangível ________________ ________________
69
Total do Ativo Não Circulante

________________ ________________
TOTAL DO ATIVO
PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Passivo Circulante
Obrigações Trab., Prev. e Assistenciais a Pagar a Curto Prazo
Empréstimos e Financiamentos a Curto Prazo
Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo
Obrigações Fiscais a Curto Prazo
Obrigações de Repartições a Outros Entes
Provisões a Curto Prazo
Demais Obrigações a Curto Prazo
________________ ________________
Total do Passivo Circulante
Passivo Não Circulante
Obrigações Trab., Prev. e Assistenciais a Pagar a Longo Prazo

Empréstimos e Financiamentos a Longo Prazo
Fornecedores e Contas a Pagar a Longo Prazo
Obrigações Fiscais a Longo Prazo
Provisões a Longo Prazo
Demais Obrigações a Longo Prazo
Resultado Diferido
________________ ________________
Total do Passivo Não Circulante
Patrimônio Líquido
Patrimônio Social e Capital Social
Adiantamento Para Futuro Aumento de Capital
Reservas de Capital
Ajustes de Avaliação Patrimonial
Reservas de Lucros
Demais Reservas
Resultados Acumulados
(-) Ações / Cotas em Tesouraria
________________ ________________
Total do Patrimônio Líquido
________________ ________________
TOTAL DO PASSIVO E DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Fonte: STN, 2016, p. 383-384.
70
Quadros dos Ativos e Passivos Financeiros e Permanentes
QUADRO DOS ATIVOS E PASSIVOS FINANCEIROS E PERMANENTES
(Lei no 4.320/1964)
Exercício: 20XX
Exercício Atual Exercício Anterior

Ativo (I)
Ativo Financeiro
Ativo Permanente ________________ ________________
Total do Ativo
Passivo (II)
Passivo Financeiro
Passivo Permanente ________________ ________________
Total do Passivo
________________ ________________
Saldo Patrimonial (III) = (I – II)
Fonte: STN, 2016, p. 384.
Quadro das Contas de Compensação
QUADRO DAS CONTAS DE COMPENSAÇÃO
(Lei no 4.320/1964)
Exercício: 20XX

Atos Potenciais Ativos
Garantias e Contragarantias recebidas
Direitos Conveniados e outros instrumentos congêneres
Direitos Contratuais
Outros atos potenciais ativos ________________ ________________
Total dos Atos Potenciais Ativos
Atos Potenciais Passivos

Garantias e Contragarantias concedidas
Obrigações conveniadas e outros instrumentos congêneres
Obrigações contratuais
Outros atos potenciais passivos ________________ ________________
Total dos Atos Potenciais Passivos
Fonte: STN, 2016, p. 385.
71
Quadro do Superavit / Deficit Financeiro
QUADRO DO SUPERÁVIT / DÉFICIT FINANCEIRO
(Lei no 4.320/1964)
Exercício: 20XX

FONTES DE RECURSOS
<Código da fonte> <Descrição da fonte>

(...) (...)
________________ ________________
Total das Fontes de Recursos
Fonte: STN, 2016, p. 385.
Definições
O Balanço Patrimonial é um dos demonstrativos mais importantes da contabilidade,

pois apresenta a “fotografia”, a situação da empresa em determinado momento no
tempo. Além de seguir a mesma estrutura do setor privado, o que possibilita uma maior
comparabilidade.
As definições encontram-se na 7ª edição do MCASP, nas páginas 386 a 391,

disponível no link a seguir.
http://www.tesouro.fazenda.gov.br/mcasp
Sugerimos a leitura para facilitar a compreensão do demonstrativo.
Elaboração
O Quadro Principal do BP será construído com os saldos das contas contábeis de classe
“1” (Ativo) e “2” (Passivo e Patrimônio Líquido) do PCASP.
Cabe destacar que o resultado patrimonial do exercício apurado na DVP é transferido

para resultados acumulados no Patrimônio líquido. Além disso, tanto os ativos quanto
os passivos (abrangendo também o PL) serão demonstrados sinteticamente com os 3o
e 4o níveis do PCASP.
72
O critério de disposição das contas no BP é bem objetivo, o ativo é apresentado em

ordem decrescente de liquidez (grau de conversibilidade em moeda) e o passivo e ordem
decrescente de exigibilidade.
O MCASP (STN, 2016, p. 391) alerta que “os saldos das contas dos ativos e passivos são
apresentados no quadro principal por seus valores líquidos das respectivas deduções,
como, por exemplo, as contas de ativo imobilizado líquidas das depreciações”.
Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP)

A Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) é um demonstrativo exigido pela
Lei no 4.320/1964 e pela NBC T 16.6, além de previsto no MCASP, e possui a finalidade
de evidenciar as variações verificadas no patrimônio, apurando o resultado patrimonial
do exercício.
A DVP será construída com os saldos das contas contábeis de classe “3” (despesa ou
VPD) e “4” (receita ou VPA) do PCASP. Para fins de consolidação da demonstração
as contas intraorçamentárias devem ser excluídas, porém para as demonstrações de
apenas uma unidade ou órgão, não há necessidade da exclusão.
O MCASP (STN, 2016, p. 393) destaca que a DVP poderá ser elaborada de acordo com
um dos dois modelos a seguir:
a. Modelo Sintético: este modelo facilita a visualização dos grandes

grupos de variações patrimoniais que compõem o resultado patrimonial.
Esse modelo especifica apenas os grupos (2o nível de detalhamento do
PCASP), acompanhado de quadros anexos que detalham sua composição.
b. Modelo Analítico: este modelo detalha os subgrupos (3o nível de

detalhamento do PCASP) das variações patrimoniais em um único
quadro.
A DVP tem função semelhante à Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) do

setor privado. No entanto, a DRE apura o resultado em termos de lucro ou prejuízo,
como uma das principais medidas de desempenho da entidade. Por sua vez, o resultado
patrimonial apurado no setor público não figura como uma medida de desempenho,
mas um indicador de quanto do serviço público ofertado a população alterou os
quantitativamente os elementos patrimoniais.
A DVP permite a análise de como as políticas adotadas provocaram alterações no

patrimônio público, considerando-se a finalidade de atender às demandas da sociedade.
73
Estrutura
Modelo Sintético
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
Exercício: 20XX
Nota Exercício Atual Exercício Anterior
Variações Patrimoniais Aumentativas

Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria
Contribuições
Exploração e Venda de Bens, Serviços e Direitos
Variações Patrimoniais Aumentativas Financeiras
Transferências e Delegações Recebidas
Valorização e Ganhos com Ativos e Desincorporação de Passivos
Outras Variações Patrimoniais Aumentativas ________________ ________________

Total das Variações Patrimoniais Aumentativas (I)
Variações Patrimoniais Diminutivas
Pessoal e Encargos
Benefícios Previdenciários e Assistenciais
Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo
Variações Patrimoniais Diminutivas Financeiras
Transferências e Delegações Concedidas
Desvalorização e Perdas de Ativos e Incorporação de Passivos
Tributárias
Custo das Mercadorias e Produtos Vendidos, e dos Serviços Prestados
Outras Variações Patrimoniais Diminutivas ________________ ________________

Total das Variações Patrimoniais Diminutivas (II)
________________ ________________
RESULTADO PATRIMONIAL DO PERÍODO (III) = (I – II)
Fonte: STN, 2016, p. 394.
74
Modelo Analítico
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
Exercício: 20XX
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS

Impostos
Taxas
Contribuições de Melhoria
Contribuições
Contribuições Sociais
Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico
Contribuição de Iluminação Pública
Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais
Exploração e Venda de Bens, Serviços e Direitos

Vendas de Mercadorias
Vendas de Produtos
Exploração de Bens, Direitos e Prestação de Serviços
Variações Patrimoniais Aumentativas Financeiras
Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Concedidos

Juros e Encargos de Mora
Variações Monetárias e Cambiais
Descontos Financeiros Obtidos
Remuneração de Depósitos Bancários e Aplicações Financeiras
Outras Variações Patrimoniais Aumentativas – Financeiras
Transferências e Delegações Recebidas

Transferências Intragovernamentais
Transferências Intergovernamentais
Transferências das Instituições Privadas
Transferências das Instituições Multigovernamentais
Transferências de Consórcios Públicos
Transferências do Exterior
Execução Orçamentária Delegada de Entes
Transferências de Pessoas Físicas
Outras Transferências e Delegações Recebidas
75
Valorização e Ganhos com Ativos e Desincorporação de Passivos
Reavaliação de Ativos
Ganhos com Alienação
Ganhos com Incorporação de Ativos
Desincorporação de Passivos
Reversão de Redução ao Valor Recuperável
Outras Variações Patrimoniais Aumentativas

VPA a classificar
Resultado Positivo de Participações
Reversão de Provisões e Ajustes para Perdas
Diversas Variações Patrimoniais Aumentativas
________________ ________________
Total das Variações Patrimoniais Aumentativas (I)
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS
Pessoal e Encargos
Remuneração a Pessoal
Encargos Patronais
Benefícios a Pessoal
Outras Variações Patrimoniais Diminutivas - Pessoal e Encargos
Benefícios Previdenciários e Assistenciais

Aposentadorias e Reformas
Pensões
Benefícios de Prestação Continuada
Benefícios Eventuais
Políticas Públicas de Transferência de Renda
Outros Benefícios Previdenciários e Assistenciais
Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo

Uso de Material de Consumo
Serviços
Depreciação, Amortização e Exaustão
Variações Patrimoniais Diminutivas Financeiras

Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Obtidos
Juros e Encargos de Mora
Variações Monetárias e Cambiais
Descontos Financeiros Concedidos
Outras Variações Patrimoniais Diminutivas – Financeiras
76
Transferências e Delegações Concedidas

Transferências Intragovernamentais
Transferências Intergovernamentais
Transferências a Instituições Privadas
Transferências a Instituições Multigovernamentais
Transferências a Consórcios Públicos
Transferências ao Exterior
Execução Orçamentária Delegada de Entes
Outras Transferências e Delegações Concedidas
Desvalorização e Perdas de Ativos e Incorporação de Passivos
Redução a Valor Recuperável e Ajuste para Perdas

Perdas com Alienação
Perdas Involuntárias
Incorporação de Passivos
Desincorporação de Ativos
Tributárias

Contribuições
Custo das Mercadorias e Produtos Vendidos, e dos Serviços

Prestados
Custos das Mercadorias Vendidas
Custos dos Produtos Vendidos
Custos dos Serviços Prestados
Outras Variações Patrimoniais Diminutivas

Premiações
Resultado Negativo de Participações
Incentivos
Subvenções Econômicas
Participações e Contribuições
Constituição de Provisões
Diversas Variações Patrimoniais Diminutivas
________________ ________________
Total das Variações Patrimoniais Diminutivas (II)
________________ ________________
RESULTADO PATRIMONIAL DO PERÍODO (III) = (I – II)
Fonte: STN, 2016, p. 394-397.
77
Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)

A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) tem o objetivo de auxiliar na transparência
da gestão pública, uma vez que possibilita uma melhor gestão financeira das entidades
do setor público. Por meio da DFC os usuários podem projetar cenários de fluxos
futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade
de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos, conforme o item 30 da
NBC T 16.6.
Cabe destacar que embora este demonstrativo não esteja no rol dos previstos na lei
no 4.320/1964 é de caráter obrigatório, uma vez que está previsto na NBC T 16.6 e no
MCASP.
A DFC deve apresentar as entradas e saídas de caixa e as classifica em fluxos operacional,

de investimento e financiamento. Essa demonstração identificará, conforme o MCASP
(STN, 2016, p. 400):
a. as fontes de geração dos fluxos de entrada de caixa;
b. os itens de consumo de caixa durante o período das demonstrações

contábeis; e
c. o saldo do caixa na data das demonstrações contábeis.
As informações geradas pela DFC proporcionam dados que permitem a avaliação da

capacidade que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como a
necessidade de liquidez.
A DFC no modelo constituído para o setor público será construída com os saldos das
contas contábeis de classe “6” (Controles da Execução do Planejamento e Orçamento) do
PCASP, selecionadas pelas naturezas de receita e despesa, além de filtradas por funções
e subfunções. Caso haja necessidade podem ser utilizados outros filtros para rastrear
a movimentação extraorçamentária (exemplo do depósito em caução) que porventura
possa ter transitado pelo caixa.
A DFC é composta pelo quadro principal e por mais quatro quadros auxiliares, a saber:
a. Quadro de Receitas Derivadas e Originárias
b. Quadro de Transferências Recebidas e Concedidas
c. Quadro de Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas por Função
d. Quadro de Juros e Encargos da Dívida

78
Estrutura
Quadro Principal
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
Exercício: 20XX
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES OPERACIONAIS
Ingressos
Receitas derivadas e originárias
Transferências correntes recebidas
Desembolsos
Pessoal e demais despesas
Juros e encargos da dívida ________________ ________________
Transferências concedidas
Fluxo de caixa líquido das atividades operacionais (I)
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO
Ingressos
Alienação de bens
Amortização de empréstimos e financiamentos concedidos
Desembolsos
Aquisição de ativo não circulante
Concessão de empréstimos e financiamentos
Outros desembolsos de investimentos
Fluxo de caixa líquido das atividades de investimento (II) ________________ ________________
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
Ingressos
Operações de crédito
Integralização do capital social de empresas dependentes
Transferências de capital recebidas
Outros ingressos de financiamento
79
Desembolsos
Amortização /Refinanciamento da dívida
Outros desembolsos de financiamentos
________________ ________________
Fluxo de caixa líquido das atividades de financiamento (III)
________________ ________________
GERAÇÃO LÍQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA (I+II+III)
Caixa e Equivalentes de caixa inicial

Caixa e Equivalente de caixa final
Fonte: STN, 2016, p. 401-402.
Quadro de Receitas Derivadas e Originárias
QUADRO DE RECEITAS DERIVADAS E ORIGINÁRIAS
Exercício: 20XX
RECEITAS DERIVADAS E ORIGINÁRIAS
Receita Tributária
Receita de Contribuições
Receita Patrimonial
Receita Agropecuária
Receita Industrial
Receita de Serviços
Remuneração das Disponibilidades
Outras Receitas Derivadas e Originárias
________________ ________________
Total das Receitas Derivadas e Originárias
Fonte: STN, 2016, p. 402.
80
Quadro de Transferências Recebidas e Concedidas
QUADRO DE TRANSFERÊNCIAS RECEBIDAS E CONCEDIDAS
Exercício: 20XX
TRANSFERÊNCIAS CORRENTES RECEBIDAS
Intergovernamentais
da União
de Estados e Distrito Federal
de Municípios
Intragovernamentais
Outras transferências correntes recebidas

________________ ________________
Total das Transferências Correntes Recebidas
TRANSFERÊNCIAS CONCEDIDAS
Intergovernamentais
a União
a Estados e Distrito Federal
a Municípios
Intragovernamentais
Outras transferências concedidas

________________ ________________
Total das Transferências Concedidas
Fonte: STN, 2016, p. 402-403.
81
Quadro de Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas

por Função
QUADRO DE DESEMBOLSOS DE PESSOAL E DEMAIS DESPESAS POR FUNÇÃO
Exercício: 20XX
Legislativa
Judiciária
Essencial à Justiça
Administração
Defesa Nacional
Segurança Pública
Relações Exteriores
Assistência Social
Previdência Social
Saúde
Trabalho
Educação
Cultura
Direitos da Cidadania
Urbanismo
Habitação
Saneamento
Gestão Ambiental
Ciência e Tecnologia
Agricultura
Organização Agrária
Indústria
Comércio e Serviços
Comunicações
Energia
Transporte
Desporto e Lazer
Encargos Especiais
________________ ________________
Total dos Desembolsos de Pessoal e Demais Despesas
por Função
Fonte: STN, 2016, p. 403.
82
Quadro de Juros e Encargos da Dívida
QUADRO DE JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA
Exercício: 20XX
Juros e Correção Monetária da Dívida Interna

Juros e Correção Monetária da Dívida Externa
Outros Encargos da Dívida
________________ ________________
Total dos Juros e Encargos da Dívida
Fonte: STN, 2016, p. 404.
Elaboração
A ciência contábil prevê a elaboração da DFC pelo método direto e pelo indireto, porém
no setor público a elaboração deve ser pelo direto, com a finalidade de demonstrar as
alterações no caixa (engloba equivalentes de caixa) ocorridas no período. Para tal, as
movimentações no caixa podem se segregadas nos seguintes fluxos, de acordo com as
atividades da entidade: a) operacionais; b) de investimento; e c) financiamento.
O MCASP (STN, 2016, p. 405) informa que “a soma dos três fluxos deverá corresponder
à diferença entre os saldos iniciais e finais de Caixa e Equivalentes de Caixa do exercício
de referência”.
Demonstração das Mutações no Patrimônio

Líquido (DMPL)
A Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido (DMPL) tem o objetivo de
demonstrar a evolução do patrimônio líquido da entidade, evidenciando as transações
que afetaram os itens que compõem o PL durante o exercício analisado. Segundo o
MCASP (STN, 2016, p. 406), dentre os itens demonstrados, podemos citar:
a. os ajustes de exercícios anteriores;
b. as transações de capital com os sócios, por exemplo: o aumento de capital,

a aquisição ou venda de ações em tesouraria e os juros sobre capital próprio;
c. o superávit ou déficit patrimonial;
83
d. a destinação do resultado, por exemplo: transferências para reservas e a

distribuição de dividendos; e
e. outras mutações do patrimônio líquido.
Além disso, a DMPL permite cumprir as exigências da LRF (art. 4o), uma vez que
complementa o Anexo de Metas Fiscais (AMF), integrante do Projeto de Lei de Diretrizes
Orçamentárias (LDO).
“A DMPL é obrigatória para as empresas estatais dependentes, desde

que constituídas sob a forma de sociedades anônimas e facultativa para
os demais órgãos e entidades dos entes da Federação” (STN, 2016,
p.406).
Estrutura
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Exercício: 20XX
Adiantamento para Futuro Aumento de
Ajustes de Avaliação Patrimonial
Ações/Cotas em Tesouraria
Resultados Acumulados
Reservas de Lucros
Reserva de Capital
Demais Reservas
Capital (AFAC)
Capital social
Pat. Social/
TOTAL
ESPECIFICAÇÃO
Saldos iniciais
Ajustes de exercícios anteriores
Aumento de capital
Resgate/Reemissão de Ações e Cotas
Juros sobre capital próprio
Resultado do exercício
Ajustes de avaliação patrimonial
Constituição/Reversão de reservas
Dividendos a distribuir (R$ ... por ação)
Saldos finais
Fonte: STN, 2016, p. 401-402.
84
Elaboração
A DMPL será construída com os saldos das contas contábeis de classe “2” e grupo “3”
do PCASP, ou seja, as contas iniciadas em “23”.
A DMPL é uma demonstração matricial, portanto o preenchimento de cada célula do

quadro deve harmonizar as informações das colunas com os detalhamentos das linhas.
A informação para se conjugar coluna com linha pode ser extraída por diversas fontes,
a saber: contas de controle, atributos de contas, detalhes complementares ou outra
forma definida pelo ente.
O MCASP (STN, 2016, p. 409) destaca alguns detalhes sobre a apresentação da DMPL:
Nas colunas, são apresentadas as contas contábeis das quais os dados

devem ser extraídos, enquanto as linhas delimitam o par de lançamentos
de tais contas. Por exemplo, supondo um aumento de capital em
dinheiro, o preenchimento da coluna “Patrimônio Social/Capital Social”
e da linha “Aumento de Capital” deverá extrair os dados do respectivo par
de lançamentos com as contas “1.1.1.0.0.00.00 – Caixa e Equivalentes de
Caixa” e “2.3.1.0.0.00.00 – Patrimônio Social e Capital Social”.
Notas Explicativas
As Notas Explicativas (NE) nada mais são do que informações adicionais às apresentadas
pelas Demonstrações Contábeis, ou seja, elas explicam as informações contidas nos
demonstrativos, facilitam a sua compreensão. Em razão disso, tanto o MCASP quanto a
NBC T 16.6 enfatizam que as notas NE são parte integrante das demonstrações contábeis.
Segundo a NBC T 16.6 (CFC, 2012, p. 30), “as informações contidas nas notas explicativas
devem ser relevantes, complementares ou suplementares àquelas não suficientemente
evidenciadas ou não constantes nas demonstrações contábeis”.
As NE “englobam informações de qualquer natureza exigidas pela lei, pelas normas

contábeis e outras informações relevantes não suficientemente evidenciadas ou que
não constam nas demonstrações” (STN, 2016, p. 409).
Estrutura
A NBC T 16.6 prevê que as Notas Explicativas devem incluir:
»» os critérios utilizados na elaboração das demonstrações contábeis;
»» as informações de naturezas patrimonial, orçamentária, econômica,

financeira, legal, física, social e de desempenho; e
85
»» outros eventos não suficientemente evidenciados ou não constantes nas

referidas demonstrações.
Por sua vez, o MCASP (STN, 2016, p. 409) sugere que as notas explicativas sejam
apresentadas na seguinte ordem.
a. Informações gerais:
I. Natureza jurídica da entidade.
II. Domicílio da entidade.
III. Natureza das operações e principais atividades da entidade.
IV. Declaração de conformidade com a legislação e com as normas de

contabilidade aplicáveis.
b. Resumo das políticas contábeis significativas, por exemplo:
I. Bases de mensuração utilizadas, por exemplo: custo histórico, valor

realizável líquido, valor justo ou valor recuperável.
II. Novas normas e políticas contábeis alteradas.
III. Julgamentos pela aplicação das políticas contábeis.
c. Informações de suporte e detalhamento de itens apresentados nas demonstrações

contábeis pela ordem em que cada demonstração e cada rubrica sejam apresentadas.
d. Outras informações relevantes, por exemplo:
I. Passivos contingentes e compromissos contratuais não reconhecidos.
II. Divulgações não financeiras, tais como: os objetivos e políticas de gestão

do risco financeiro da entidade; pressupostos das estimativas.
III. Reconhecimento de inconformidades que podem afetar a compreensão

do usuário sobre o desempenho e o direcionamento das operações da
entidade no futuro.
IV. Ajustes decorrentes de omissões e erros de registro.
Sugiro aos alunos que acessem os demonstrativos contábeis divulgados pela

União, pois é possível visualizar como os demonstrativos são publicados na
prática e como devem ser estruturadas as Notas Explicativas.
https://www.tesouro.fazenda.gov.br/pt/-/balanco-geral-da-uniao
86
Referências
BRASIL. Decreto no 6.976, de 7 de outubro de 2009. Dispõe sobre o Sistema de

Contabilidade Federal e dá outras providências. Diário Oficial [da] República
Federativa do Brasil, Brasília, DF, 8 out. 2009.
BRASIL. Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças

públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências.
Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 5 maio 2000.
BRASIL. Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei

no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e
estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de
demonstrações financeiras. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil,
Brasília, DF, 28 dez. 2007.
BRASIL. Lei no 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito

Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados,
dos Municípios e do Distrito Federal. Diário Oficial [da] República Federativa
do Brasil, Brasília, DF, 23 mar. 1964.
BRASIL. Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações.
Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 17 dez. 1976.
CFC. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TSP Estrutura

Conceitual. Conselho Federal de Contabilidade. Brasília: CFC, 2016. Disponível em:
http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTSPEC.doc
CFC. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Normas brasileiras de

contabilidade: contabilidade aplicada ao setor público: NBCs T 16.1 a 16.11 / Conselho
Federal de Contabilidade. Brasília: CFC, 2012. Disponível em: http://portalcfc.org.br/
wordpress/wp-content/uploads/2013/01/Setor_P%C3%BAblico.pdf
FEIJÓ, Paulo Henrique; RIBEIRO, Carlos Eduardo. Entendendo o plano de contas

aplicado ao setor público (PCASP). Brasília: Gestão Pública, 2015.
GIROTTO, Maristela. Revogação da Resolução no 750/1993: contexto e considerações.

Brasília, CFC: 2016. Disponível em: <http://cfc.org.br/noticias/revogacao-da-resolucao-
no-7501993-contexto-e-consideracoes/>. Acesso em: 20 mar. 2017.
87
Referências
KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública: teoria e prática. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2006.
MF. MINISTÉRIO DA FAZENDA. Portaria no 184, de 25 de agosto de 2008. Dispõe

sobre as diretrizes a serem observadas no setor público (pelos entes públicos) quanto
aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das demonstrações contábeis,
de forma a torná-los convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Público. Brasília: MF, 2008. Disponível em: <http://www.fazenda.
gov.br/acesso-a-informacao/institucional/legislacao/portarias-ministerial/2008/
portaria184>. Acesso em: 21 mar. 2017.
MOTA, Francisco Glauber Lima. Contabilidade aplicada ao setor público -

aspectos patrimoniais. Brasília: Gestão Pública, 2015.
MPDG. MINISTÉRIO DO PLANEJAMENTO, DESENVOLVIMENTO E GESTÃO.

Portaria MPDG no 42, de 14 de abril de 1999. Atualiza a discriminação da despesa
por funções de que tratam o inciso I, do § 1o, do artigo 2o, e § 2o, do artigo 8o, ambos da
Lei no 4.320, de 17 de março de 1964; estabelece os conceitos de função, subfunção,
programa, projeto, atividade, operações especiais, e dá outras providências. Disponível
em: <http://www.planejamento.gov.br/assuntos/orcamento-1/legislacao/legislacao/
PortariaMOG42_1999_Atualizada_23jul2012.doc/view>. Acesso em: 21 mar. 2017.
PISCITELLI, Roberto Bocaccio; TIMBÓ, Maria Zulene Farias. Contabilidade pública:

uma abordagem da administração financeira pública. 13. ed. São Paulo: Atlas, 2014.
SILVA, Lino Martins. Contabilidade governamental. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
SOF. SECRETARIA DE ORÇAMENTO FEDERAL. Manual técnico do orçamento

- 2017. Brasília: SOF, 2017. Disponível em: <http://www.orcamentofederal.gov.
br/informacoes-orcamentarias/manual-tecnico/mto_2017-1a-edicao-versao-
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STN. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Manual de contabilidade aplicada

ao setor público (MCASP). 7. ed. Brasília: STN, 2016.
STN. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Nova contabilidade e gestão

fiscal – modernização da gestão pública. Brasília, STN: 2013. Disponível em:
<http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/329483/PGE_CARTILHA_
NovaContabilidade_GestaoFiscal.pdf/92871964-4c76-4d6a-bc11-80eaac9c46cd>.
Acesso em: 21 mar. 2017.
STN. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Portaria Interministerial STN/

SOF no 5, de 25 de agosto de 2015. Altera o Anexo I e os arts. 2o e 4o da Portaria
Interministerial SNT/SOF no 163, de 4 de maio de 2001. Brasília: STN, 2015.
88
Referências
STN. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Portaria no 438, de 12 de

julho de 2012. Aprova a alteração dos Anexos no 12 (Balanço Orçamentário), no 13
(Balanço Financeiro), no 14 (Balanço Patrimonial), no 15 (Demonstração das Variações
Patrimoniais), no 18 (Demonstração dos Fluxos de Caixa) e no 19 (Demonstração das
Mutações no Patrimônio Líquido) da Lei no 4.320, de 17 de março de 1964, revoga a
Portaria STN no 665, de 30 de novembro de 2010, e dá outras providências. Brasília:
STN, 2012. Disponível em: <http://www3.tesouro.gov.br/legislacao/download/
contabilidade/Portaria_STN_438_Atualizacao_Anexos_Lei_4320.pdf>. Acesso em:
21 mar. 2017.
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Elaborou-se a presente publicação com a intenção de torná-la subsídio valioso, de modo

Para facilitar seu estudo, os conteúdos são organizados em unidades, subdivididas em

Sugestão de estudo complementar

Sugestões de leituras adicionais, filmes e sites para aprofundamento do estudo,

Chamadas para alertar detalhes/tópicos importantes que contribuam para a

Informações complementares para elucidar a construção das sínteses/conclusões

Trecho que busca resumir informações relevantes do conteúdo, facilitando o

Para (não) finalizar

Texto integrador, ao final do módulo, que motiva o aluno a continuar a aprendizagem

»» Conhecer os Conceitos da Contabilidade Pública.

»» Conhecer as Características Qualitativas da Informação Contábil.

»» Identificar os Regimes Contábeis.

»» Identificar os Procedimentos Contábeis Orçamentários.

»» Identificar os Procedimentos Contábeis Patrimoniais.

»» Conhecer o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público.

»» Explorar as Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público.

Estágio Atual da Contabilidade Pública

No setor público, o processo ocorreu de forma semelhante. O objetivo é convergir,

No setor privado, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) edita normativos

Na área pública, “o Ministério da Fazenda publicou, em 2008, a Portaria no 184,

Ainda em 2008, por meio da edição de Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas

Essa mudança aproximou o setor público dos padrões contábeis da contabilidade

Obs.: A palestra começa no tempo 2:12:00 do vídeo, e tem duração de cerca de

Nessa etapa do processo de convergência, o CFC publicou, ainda em 2016, mais

Para facilitar a compreensão a figura a seguir resume a evolução histórica da

Figura 1. Evolução da Contabilidade Pública e Gestão Fiscal no Brasil.

1964 Lei. no 4.320 – Lei de Direito Financeiro

1986 Criação da Secretaria do Tesouro Nacional

2000 Publicação da LC no 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal)

2008 Publicação da Portaria MF no 184 (Portaria da Convergência)

2008 Publicação pelo CFC das NBCASP e implantação do Grupo de Convergência

2009 Publicação da LC no 131/2009 (Normas sobre transparência)

2012 Publicação das IPSAS traduzidas para o português

2014 Implantação obrigatória do PCASP para todos os entes da federação

2015 Informações divulgadas em um novo padrão de contabilidade

2016 Publicação das NBC TSP 1 a 5

2017 Publicação demais NBC TSP

Fonte: Adaptado de Cartilha da nova contabilidade e gestão fiscal – STN.

Vejamos o que diz a EC (2016, p. 4) sobre sua abrangência:

A Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Informação

As normas estabelecidas no MCASP aplicam-se, obrigatoriamente,

distrital (Distrito Federal) e municipais e seus respectivos poderes

Figura 2. Alcance da Contabilidade Pública.

União, Estados, Distrito Federal e Municípios

Órgãos do Poder Executivo

A seguir veremos o conceito da Contabilidade Pública, os seus objetivos e quem são os

Martins (2011, p. 43) nos diz que:

[...] a contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de

[...] constitui uma das subdivisões da Contabilidade Aplicada a diferentes

Em resumo, podemos compreender que a Contabilidade Pública (Contabilidade

Usuários da Informação Contábil

Dessa maneira, os usuários primários da informação contábil são os usuários dos

A figura a seguir resume os usuários da informação contábil.

Figura 3. Usuários da Informação Contábil.

1. Usuários dos Serviços Públicos

2. Provedores dos Recursos Públicos