Você está na página 1de 181

MAIO

2020

FORMAÇÃO

IRC - tributações autónomas


e dedutibilidade dos gastos

DIS10420

Rui Manuel Pereira da Costa Bastos

www.occ.pt
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

FICHA TÉCNICA

Título: IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos

Autor: Rui Manuel Pereira da Costa Bastos

Capa e paginação: DCI - Departamento de Comunicação e Imagem da OCC

© Ordem dos Contabilistas Certificados, 2020

Não é permitida a utilização deste Manual, para qualquer outro fim que não
o indicado, sem autorização prévia e por escrito da Ordem dos Contabilistas
Certificados, entidade que detém os direitos de autor.

2
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

ÍNDICE

1. INTRODUÇÃO ................................................................................ 7

2. DO LUCRO CONTABÍLÍSTICO AO LUCRO TRIBUTÁVEL – MODELO DE DEPENDÊNCIA PARCIAL ........ 9

3. DEDUTIBILIDADE DOS GASTOS E PERDAS NA DETERMINAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL ......... 13

3.1 NOÇÃO DE GASTO FISCAL ............................................................... 13


3.2 PERIODIZAÇÃO DO GASTO............................................................... 16
3.2 REQUISITOS FORMAIS À DEDUTIBILIDADE DO GASTO FISCAL ....................... 19
3.2.1 Prova documental .................................................................. 19
3.2.2 Algumas notas ....................................................................... 22
3.2.3 Gastos não devidamente documentados ........................................ 24
3.2.4 Despesas não documentadas ...................................................... 25
3.3 ENCARGOS NÃO DEDUTÍVEIS PARA EFEITOS FISCAIS ................................. 30
3.3.1 O IRC e outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os
lucros; ....................................................................................... 30
3.3.2 Despesas ilícitas ..................................................................... 31
3.3.3 Multas, coimas e demais encargos, incluindo os juros compensatórios e
moratórios .................................................................................. 32
3.3.4 Os impostos, taxas e outros tributos ............................................. 32
3.3.5 Indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável ...... 33
3.3.6 Encargos com combustíveis ....................................................... 35
3.3.7 Encargos relativos a barcos de recreio e aeronaves de passageiros ......... 36
3.3.8 Juros e outras formas de remuneração de suprimentos e empréstimos
feitos pelos sócios à sociedade .......................................................... 36
3.3.9 Gastos relativos à participação nos lucros ...................................... 39
3.3.10 Perdas relativas a instrumentos de capital próprio .......................... 45
3.3.11 Contribuições extraordinárias ................................................... 46

4. TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS .................................................................. 48

4.1 ENQUADRAMENTO ........................................................................ 48


4.2 VIATURAS LIGEIRAS DE PASSAGEIROS.................................................. 51
4.2.1 Depreciações ........................................................................ 51
4.2.2 Menos-valias de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas ................... 54
4.2.3 Taxas de tributação autónoma ................................................... 58
4.2.4 Exclusão da tributação autónoma ................................................ 60
4.2.5 Aluguer de viaturas ............................................................. 64

3
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

4.2.6 Utilização de viaturas ao abrigo de um contrato de comodato .......... 67


4.2.7 Algumas notas ................................................................... 69
4.3 DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO ......................................................... 75
4.3.1 Breve enquadramento.............................................................. 75
4.3.2 Despesas de representação Vs despesas com publicidade .................... 77
4.4 PAGAMENTOS A ENTIDADES NÃO RESIDENTES E SUJEITAS A UM REGIME FISCAL
PRIVILEGIADO ................................................................................. 78
4.4.1 Dedutibilidade do gasto ........................................................ 78
4.4.2 Tributação autónoma ........................................................... 80
4.4.3 Prova exigida .................................................................... 81
4.4.4 Prazo especial de caducidade ................................................. 82
4.5 AJUDAS DE CUSTO E COMPENSAÇÃO POR DESLOCAÇÃO EM VIATURA PRÓPRIA .. 83
4.5.1 Domicílio necessário ................................................................ 83
4.5.2 Dedutibilidade do gasto ............................................................ 85
4.5.3 Tributação autónoma .............................................................. 86
4.5.4 Algumas notas ....................................................................... 87
4.6 LUCROS DISTRIBUÍDOS POR ENTIDADES SUJEITAS A IRC A SUJEITOS PASSIVOS
QUE BENEFICIEM DE ISENÇÃO TOTAL OU PARCIAL ....................................... 95
4.7 BENEFÍCIOS DE EMPREGADOS (GESTORES, ADMINISTRADORES OU GERENTES) .. 96
4.7.1 Gastos ou encargos relativos a indemnizações ................................. 97
4.7.2 Bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores
ou gerentes ............................................................................... 100
4.8 TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS NO ÂMBITO DO REGIME SIMPLIFICADO DE IRC ..... 103
4.9 DESPESAS OU ENCARGOS DE ESTABELECIMENTO ESTÁVEL SITUADO FORA DO
TERRITÓRIO PORTUGUÊS .................................................................. 104
4.10 TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS NO ÂMBITO DO RETGS .............................. 104
4.11 TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS NO ÂMBITO DO REGIME DE TRANSPARÊNCIA FISCAL
................................................................................................ 105
4.12 TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS NA ZONA FRANCA DA MADEIRA .................... 105
4.13 TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS NA REGIÃO AUTÓNOMA DOS AÇORES ............. 106

APÊNDICE ........................................................................................ 109

ANEXOS ........................................................................................ 110

4
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Exemplos práticos

Exemplo 1 Despesas não documentadas e gastos não devidamente documentados

Exemplo 2 Gastos não dedutíveis (art.º 23.º-A do CIRC)

Exemplo 3 Juros e outras formas de remuneração de suprimentos e empréstimos feitos


pelos sócios à sociedade

Exemplo 4 Gastos relativos à participação nos lucros (gratificações do balanço)

Exemplo 5 Gratificações do balanço (limite à dedutibilidade)

Exemplo 5 Depreciação das viaturas ligeiras de passageiros (consideração do valor


residual)

Exemplo 7 Menos-valias viaturas ligeiras de passageiros

Exemplo 8 Encargos com viaturas de uma Associação/IPSS

Exemplo 9 Encargos genéricos com VLP

Exemplo 10 Atribuição viatura a uso pessoal do trabalhador (tributação em IRS)

Exemplo 11 Tributação autónoma das depreciações

Exemplo 12 Renting

Exemplo 13 Pagamentos a offshores

Exemplo 14 Ajudas custo Vs desclocações e estadas

Exemplo 15 Ajudas de custo

Exemplo 16 Tributação autónoma das indemnizações (cessação de funções de gestor,


administrador ou gerente)

Exemplo 17 Tributação autónoma dos bónus e outras remunerações variáveis (pagas a


gestores, administradores ou gerentes)

5
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

6
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

1. INTRODUÇÃO

O presente trabalho, atualizado com as alterações legislativas promovidas pela Lei do


Orçamento do Estado para 2020, visa dar resposta a um desafio lançado pela Ordem
dos Contabilistas Certificados, visando abordar dois temas, no âmbito do Imposto sobre
o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), que não raras as vezes se intersetam, com
claro ênfase para os artigos 23.º, 23.º-A e 88.º, do respetivo Código, constituindo
importantes componentes no preenchimento da declaração de rendimentos modelo
22, a saber:

i. A dedutibilidade dos gastos e perdas no âmbito do apuramento do lucro


tributável e consequentes correções fiscais (capítulo 3);

ii. As tributações autónomas (capítulo 4).

No primeiro caso, procuraremos desenvolver o conceito fiscal de gasto, analisando,


por um lado, o requisito temporal e, por outro, os requisitos material e formal à sua
aceitação para efeitos de cálculo do lucro tributável, elencados, respetivamente, nos
artigos 18.º e 23.º, ambos do Código do IRC.

Por outro lado, iremos percorrer quais os encargos não dedutíveis para efeitos fiscais,
ainda que contabilizados como gastos, taxativamente elencados no art.º 23.º-A
daquele Código, que se traduzirão, consequentemente, em correções fiscais (extra
contabilísticas) a elencar como acréscimos no quadro 07 da declaração de rendimentos
modelo 22.

No capítulo 4, iremos explorar as tributações autónomas de IRC, regulamentadas no


art.º 88.º do Código do IRC, cujo montante global será evidenciado no campo 365 do
quadro 10 da referida declaração de rendimentos.

Note-se, no entanto, que por vezes os mesmos encargos estão presentes no art.º 23.º-
A e no art.º 88.º, do Código do IRC, pelo que, por uma questão de adequada
sistematização e compreensão das matérias, optámos, quando isso sucede, pelo seu
tratamento integrado no capítulo 4, tal como ocorre com os encargos relativos a
viaturas ligeiras de passageiros (incluindo as menos-valias fiscais apurados pela sua
alienação), ajudas de custo e pagamentos a “offshores”, reservando as despesas não
documentadas para o capítulo 3, onde se faz o seu contraponto com os gastos
documentados e gastos não devidamente documentados.

Recorde-se que as matérias em análise foram objeto de uma alteração significativa


pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, que republicou o Código do IRC, a denominada
Reforma do IRC, em vigor desde 01.01.2014, sem prejuízo de posteriores alterações
legislativas.

7
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Ao longo do trabalho, sempre que julgarmos adequado, será efetuada referência à


doutrina administrativa da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), assim como à
jurisprudência dos Tribunais superiores, esta particularmente rica nas matérias em
apreço, com o objetivo de efetuar contributos para a sua melhor perceção, sem
prejuízo, numa vertente mais prática, da exposição de alguns exemplos.

8
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

2. DO LUCRO CONTABÍLÍSTICO AO LUCRO TRIBUTÁVEL – MODELO DE


DEPENDÊNCIA PARCIAL

De acordo com a NCRF 25 – Impostos sobre o rendimento, o Lucro Contabilístico é o


resultado líquido de um período antes da dedução do gasto de impostos. Por sua vez,
o Lucro Tributável (perda fiscal) consiste no lucro (ou perda) de um período,
determinado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades fiscais, sobre o
qual são pagos (ou recuperáveis) impostos sobre o rendimento.

A enunciação do conceito de lucro tributável está presente no art.º 17.º do Código do


IRC, de acordo com o qual, tendo por referência as entidades que que exerçam, a
título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, o lucro
tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das
variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não
refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e
eventualmente corrigidos nos termos do Código do IRC.

Base do Imposto (art.º 3.º do Código do IRC)

• Exerçam a título principal uma Lucro tributável (deduzido


Entidades residentes dos prejuízos fiscais (art.º
(Princípio da residência) atividade de natureza
comercial, industrial ou agrícola 52.º) e dos benefícios fiscais
(alínea a))
Obrigação pessoal Rendimento global
• Não exerçam a título principal acrescido dos incrementos
(worldwide taxation) uma atividade de natureza
patrimoniais obtidos a
comercial, industrial ou agrícola
(alínea b)) título gratuito

Lucro imputável ao
• Com estabelecimento estável estabelecimento deduzido
Entidades não residentes
(Princípio da territorialidade) em Portugal (alínea c)). dos prejuízos fiscais
imputáveis ao
• Sem estabelecimento estável estabelecimento e
Rendimentos das diversas dos
Obrigação real em Portugal (alínea d)) ou com categoriasfiscais
benefícios de IRS acrescido
rendimentos não imputáveis a dos incrementos
este. patrimoniais obtidos a título
estável
gratuito

O sistema fiscal português, à semelhança do que aconteceu com a generalidade dos


países da Europa continental, adotou um modelo de dependência parcial mediante
conexão formal com ajustamento extra contabilístico do lucro comercial, que pode
ser, esquematicamente, sintetizado da seguinte forma:

9
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Modelo de dependência parcial

Princípio da Capacidade Contributiva “A tributação das empresas


incide fundamentalmente
Artº 104.º n.º 2 da CRP sobre o seu rendimento real.”

Artº 4.º n.º 1 da LGT “Os impostos assentam


essencialmente na capacidade
contributiva, revelada, nos
termos da lei, através do
Requisitos do - Rendimento-acréscimo. rendimento ou da sua utilização
“Rendimento e do património.”
Real” - Rendimento Líquido.

Teoria do Incremento Patrimonial Legenda


L = Lucro Tributável
Base do Imposto: LUCRO PL = Património Líquido (=Situação Líquida =
Capital Próprio)

Art. 3.º, n.º 2 CIRC L = PL fim - PL início + CF CF = Correções Fiscais positivas e negativas
no âmbito do Código do IRC

TRADUÇÃO LT = Lucro Tributável


RL = Resultado líquido do exercício (conta 88)
CONTABILÍSTICA
VP = Variações patrimoniais positivas (art.º
21.º do CIRC) e negativas (art.º 24.º do CIRC)
não refletidas no RL.
Art. 17.º, n.º1 CIRC CF = Correções Fiscais positivas e negativas
LT = RL + VP± + CF no âmbito do CIRC

Encontram-se expressas de forma clara as características inerentes ao rendimento


reclamadas pelo princípio da capacidade contributiva, ou seja, a necessidade de
configuração de um “rendimento real”, acima expresso na figura do lucro, ao qual
deverá estar subjacente a teoria do rendimento-acréscimo traduzido nas variações da
situação líquida da qual o Resultado Líquido do período é uma componente.

Efetivamente, da conjugação do n.º 2 do art.º 3.º, com o n.º 1 do art.º 17.º, ambos do
Código do IRC, confirma-se que o conceito de rendimento real assume os contornos do
lucro, ou seja, na diferença entre os valores do património líquido no início e no fim do
período de tributação, determinando-se o lucro tributável pela soma algébrica do
resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas
verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, moldado pelas correções
fiscais presentes do Código do IRC.

No que às referidas correções fiscais diz respeito, vamo-nos concentrar, neste trabalho,
nas que resultam da determinação do alcance da noção de “gasto fiscal”.

10
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Determinação do Lucro Tributável

Resultado + +/-
Variações
líquido do patrimoniais
correções fiscais

período positivas
-
Variações
patrimoniais
negativas Lucro
tributável

No âmbito da separação entre o campo de intervenção da normalização contabilística


e da normalização fiscal, recordamos as palavras de Rogério Fernandes Ferreira,
quando alertava:

“Dir-se-á assim que normas específicas de regulamentação contabilística não são, em


princípio, de figurar na lei fiscal; deve nela estabelecer-se apenas o que fiscalmente
se pretende, sem obrigar a contabilizações divergentes. E, havendo, entretanto,
imposições contabilístico-fiscais, não deveriam as mesmas, claro, conduzir a
incorreções no real apuramento dos resultados e na configuração do balanço”1.

O Direito Fiscal, no âmbito do processo de instrumentalização da normalização


contabilística no sentido da tributação do lucro real, vai definir regras e sentidos
próprios para o balanço, criando uma realidade que lhe é particular, apelidada por
Saldanha Sanches2 de balanço fiscal, construído tendo por base o balanço
contabilístico, incutindo-lhe características próprias materializadas em desvios no
sentido da prossecução dos seus fins próprios.

Constatámos a inexistência de uma definição substancial de base tributável distinta do


rendimento contabilístico, na medida em que este integra a própria noção de resultado
fiscal, ao qual, por razões de carácter circunstancial, acautelando interesses próprios
da dimensão normativa-fiscal, são impostas as denominadas “correções fiscais”.

“Os dois sistemas normativos (contabilístico e fiscal) possuem, portanto, o mesmo


objeto, qual seja a mensuração da realidade económica. Porém, em cada um deles,
privilegiam-se distintos pontos de vista. A construção contabilístico-comercial
proporciona a representação, o mais fielmente possível, do status económico-
financeiro da empresa, em função dos interessados nessa informação. O sistema fiscal,
por sua via, envolve, mas supera, a finalidade contabilística, por acautelamento de

1
FERREIRA, Rogério Fernandes. Fiscalidade e Contabilidade – Estudos Críticos, Diagnósticos, Tendências, Editorial
Notícias, Lisboa, p. 290.
2
SANCHES, José Luís Saldanha. A Quantificação da Obrigação Tributária. Deveres de Cooperação, Autoavaliação e
Avaliação Administrativa, (dissertação de Doutoramento em Ciências Jurídico-Económicas na Faculdade de Direito da
Universidade de Lisboa), Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 173, DGCI, Lisboa.

11
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

autónomos interesses próprios (não salvaguardados, plenamente, pela esfera


contabilística).”3

São diversos os fins que a fiscalidade se propõe a alcançar, sendo que, no processo de
determinação da base tributável, que influenciará, como veremos, a não
dedutibilidade gastos ou mesmo a tributação autónoma de determinados encargos,
podemos destacar os seguintes:

• Repressão da fuga e evasão fiscal;

• Carácter “moralista” a incutir no comportamento dos contribuintes;

• Salvaguarda da autonomia patrimonial societária;

• Maximização das receitas fiscais tendo por limite constitucional a tributação


do lucro real como critério de justiça fiscal;

• Simplificação da matéria coletável e praticabilidade das soluções legais.

O distanciamento entre o resultado contabilístico e o resultado fiscal (lucro tributável)


vai materializar-se em correções de natureza extra contabilísticas operadas pela
Fiscalidade, materializadas, nomeadamente, no quadro 07 da declaração de
rendimentos modelo 22, por forma a adaptar o resultado contabilístico, elaborado
naquele contexto, aos seus fins específicos, sempre sob as condicionantes impostas
pelo seu macro princípio constitucional, que esteve, recorde-se, na base da própria
aproximação entre as duas disciplinas, ou seja, o princípio da capacidade contributiva
e da consequente tributação do lucro real.

3
Cfr. Tomás Castro Tavares. Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na
Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Coletivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in CTF, n° 396,
pág. 61.

12
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

3. DEDUTIBILIDADE DOS GASTOS E PERDAS NA DETERMINAÇÃO DO


LUCRO TRIBUTÁVEL

3.1 Noção de gasto fiscal

No plano contabilístico, a Estrutura Concetual do SNC considera que a definição de


gastos engloba perdas assim como aqueles gastos que resultem do decurso das
atividades correntes (ou ordinárias) da entidade, tomando geralmente a forma de um
exfluxo ou deperecimento de ativos tais como dinheiro e seus equivalentes, existências
e ativos fixos tangíveis.

Por sua vez, as perdas representam outros itens que satisfaçam a definição de gastos
e podem, ou não, surgir no decurso das atividades ordinárias da entidade. As perdas
representam diminuições em benefícios económicos e, como tal, não são na sua
natureza diferentes de outros gastos.

Como nota prévia, transversal a todo este capítulo, recorde-se que as variações
patrimoniais negativas concorrem para a formação do lucro tributável nas mesmas
condições referidas para os gastos e perdas, conforme preceitua o n.º 1 do art.º 24.º
do Código do IRC.

Já no âmbito do apuramento do Lucro Tributável para efeitos de IRC, à luz do n.º 1 do


art.º 23.º do respetivo código:

“são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo
para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.”.

A redação daquela norma foi conferida pela lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, que
republicou o Código do IRC (Reforma do IRC), em vigor desde 01.01.2014, sendo que a
redação que lhe antecedeu foi a seguinte, substituindo a “razoabilidade” 4 do Código
da Contribuição Industrial, pela “indispensabilidade”:

“Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a


realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte
produtora (…)”.

Não obstante, a redação proposta pela Comissão da Reforma do IRC era a seguinte:

“Para a determinação do lucro tributável são dedutíveis os gastos relacionados com a


atividade do sujeito passivo por este incorridos ou suportados.”.

4
Se recuarmos ao Código da Contribuição Industrial, referia o art.º 26.º:” Consideram-se custos ou perdas
imputáveis ao exercício os que, dentro de limites tidos como razoáveis pela Direcção-Geral das
Contribuições e Impostos, se tornou indispensável suportar para a realização dos proveitos ou ganhos
sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes (…)”.

13
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

O propósito era reduzir a litigância associada ao conceito de “indispensabilidade”,


incrementando o grau de certeza na aplicação do princípio relativo à dedutibilidade,
ou seja, que seriam dedutíveis os gastos relacionados com a atividade do sujeito
passivo.

Como se vê, se o conceito, indeterminado e, por consequência, de preenchimento


casuístico, de indispensabilidade caiu, por outro lado mantém-se uma certa relação de
causalidade entre o gasto (ou perda) e a obtenção de rendimentos sujeitos a IRC.

Aliás, sobre a determinação do significado do conceito de “indispensabilidade”, já


referia Tomás de Castro Tavares5 que “A indispensabilidade a que se refere o art.º 23º
do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade
(a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos) nem sequer à conveniência
(a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável
intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige,
tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo
seja realizado no interesse da empresa, em ordem, direta ou indiretamente, à
obtenção de lucros.”

Nessa medida, por regra, a dedutibilidade fiscal de um gasto depende de uma relação
causal e justificada com a atividade produtiva, com o escopo societário e,
consequentemente, com o interesse empresarial.

No entanto, como se compreende, a dedutibilidade do gasto não pode estar


dependente da obtenção de uma relação direta como um proveito imediato, sendo que
há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que, nem por isso,
deixam de ser considerados indispensáveis.

Ainda que reportada à anterior redação da norma, por julgarmos que se mantém atual,
acompanhamos de perto António Moura Portugal6 quando refere “Os custos
indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A
dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a
atividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se sempre que - por
funcionamento da teoria da especialidade das pessoas coletivas - as operações
societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respetivo escopo societário
e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma
indireta ou mediata.”.

Consideram-se abrangidos pelo conceito de gasto fiscal a que fizemos referência,


nomeadamente, os seguintes gastos e perdas:

5
Cfr. obra citada.
6
Cfr. A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 116.

14
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

a) Os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como


matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de produção,
conservação e reparação;

b) Os relativos à distribuição e venda, abrangendo os de transportes,


publicidade e colocação de mercadorias e produtos;

Note-se que, a este nível, os gastos suportados com campanhas publicitárias deixaram
de estar sujeitos ao diferimento por um período mínimo de 3 anos, face às regras
subjacentes ao reconhecimento de ativos.

c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na


exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com
operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de obrigações e outros títulos,
prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do método do juro efetivo aos
instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado;

No entanto, como veremos, alguns destes gastos estarão limitados, no que à sua
dedutibilidade diz respeito, em função do estipulado na al. m), do n.º 1, do art.º 23.º-
A do Código do IRC.

d) De natureza administrativa, tais como remunerações, incluindo as atribuídas


a título de participação nos lucros, ajudas de custo, material de consumo corrente,
transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida,
doença ou saúde, e operações do ramo 'Vida', contribuições para fundos de poupança-
reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes
complementares da segurança social, bem como gastos com benefícios de cessação
de emprego e outros benefícios pós-emprego ou a longo prazo dos empregados;

Analisaremos adiante o tema das ajudas de custo, seja na componente da


dedutibilidade fiscal do gasto assim como na sua tributação autónoma.

e) Os relativos a análises, racionalização, investigação, consulta e projetos de


desenvolvimento

f) De natureza fiscal e parafiscal;

g) Depreciações e amortizações;

h) Perdas por imparidade;

i) Provisões;

j) Perdas por reduções de justo valor em instrumentos financeiros;

Não obstante, os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor apenas


concorrem para a formação do lucro tributável, nas seguintes situações:

15
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

• Respeitem a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor através de


resultados, desde que, quando se trate de instrumentos de capital próprio,
tenham um preço formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo não
detenha, direta ou indiretamente, uma participação no capital igual ou superior
a 5% do respetivo capital social; ou

• Nos termos do art.º 49.º do Código do IRC (instrumentos financeiros derivados)

k) Perdas por reduções de justo valor em ativos biológicos consumíveis que não
sejam explorações silvícolas plurianuais;

l) Menos-valias realizadas;

m) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.

Caso o risco em causa seja segurável, o gasto suportado pelo pagamento da


indemnização a terceiros não será, como veremos, dedutível.

Recorde-se, no entanto, para que os referidos gastos sejam considerados dedutíveis


para efeitos fiscais, são necessários dois requisitos fundamentais:

• Que sejam, como veremos, comprovados documentalmente (nos termos do n.º


3, 4 e 6);
• Sejam incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir
rendimentos sujeitos a IRC.

3.2 Periodização do gasto

Sem prejuízo da sua dedutibilidade, devemos ainda atender à correta imputação do


gasto ao período a que respeita.

Nos termos do art.º 18.º do Código do IRC, os rendimentos e os gastos, assim como as
outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao
período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do
seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.

Por sua vez, as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a


períodos anteriores só são imputáveis ao período de tributação quando na data de
encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou
manifestamente desconhecidas, à luz do n.º 2 do art.º 18.º do Código do IRC.

No caso concreto dos gastos contabilizados, respeitantes a exercícios anteriores, que


não reúnam aqueles pressupostos, deverão ser acrescidos no campo 710 do quadro 07
da declaração de rendimentos modelo 22.

16
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

A este propósito, interessa referir o teor do Ofício-Circulado n.º 14/93, de 23 de


novembro, da Direção de Serviços do IRC, de acordo como o qual:

“Assim, e competindo aos Serviços de Fiscalização no âmbito de análise interna ou


externa o controlo da matéria coletável, determinada com base em declaração do
contribuinte, devem os mesmos, sem prejuízo da penalidade ao caso aplicável, fazer
as correções adequadas ao resultado líquido do exercício a que os custos ou proveitos
digam respeito, quando, nos termos do art.º 18º do CIRC, não sejam consideradas
componentes negativas ou positivas do lucro tributável do exercício da sua
contabilização.”.

Excetuam-se deste procedimento as provisões, reintegrações e amortizações quando


não contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam.

No entanto, este princípio da especialização dos exercícios (acréscimo), incorporado


para efeitos fiscais, tem vindo a ser delimitado pela jurisprudência pelo princípio da
justiça7, sendo que, na verdade, ainda que respeitante à abolida Contribuição
Industrial, onde vigoravam princípios e normas semelhantes, a rigidez da aplicação do
referido princípio já havia sido flexibilizada pela AT, através do Ofício-Circular C-
1/848, de 18 de Junho.

Naquela instrução administrativa adotou-se o seguinte entendimento: “Sempre que em


determinado exercício existam custos e proveitos de exercícios anteriores, o
tratamento fiscal correspondente deverá obedecer às seguintes regras:

Não aceitação dos custos e dos proveitos resultantes de omissões voluntárias ou


intencionais no exercício em que são contabilizados, considerando-se, em princípio,
como tais as que forem praticados com intenções fiscais, designadamente, quando:

• está para expirar ou para se iniciar um prazo de isenção;

• o contribuinte tem interesse em reduzir os prejuízos em determinado exercício


para retirar maior benefício do reporte dos prejuízos (…);

• O contribuinte pretende reduzir o montante dos lucros tributáveis para aliviar


a sua carga fiscal.

7
O princípio da justiça é imposto à globalidade da atividade da Administração Tributária pelos artigos 266.º, n.º 2, da
CRP e 55.º da LGT. Da observância concomitante dos princípios da legalidade e da justiça conclui-se que o dever de a
Administração Tributária aplicar o princípio da legalidade não se traduz numa mera subordinação formal às normas que
especificamente regulam determinadas situações, abrangendo também o dever de a Administração Tributária ter em
conta as consequências da sua atividade e abster-se da aplicação estrita de normas quando delas decorra um resultado
manifestamente injusto.
8
Em consequência do parecer do Centro de Estudos Fiscais publicado in Ciência e Técnica Fiscal 307/309, p. 781-791,
sobre que recaiu despacho de concordância do Secretário de Estado do Orçamento de 8 de junho de 1984.

17
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Nos restantes casos, não deverão corrigir-se os custos e proveitos de exercícios


anteriores.”.

Note-se que, se tivéssemos de efetuar o elenco daquelas situações à presente data,


talvez fossem de equacionar situações como o próprio prazo de dedução dos prejuízos
fiscais, a limitação da sua dedutibilidade (75% do lucro tributável9) ou mesmo deduções
à coleta, via reporte dos créditos fiscais, com prazos de caducidade (v.g. PEC´s e
benefícios fiscais).

O princípio da especialização dos exercícios visa tributar a riqueza gerada em cada


exercício e daí que os respetivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que
sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respetivo recebimento ou
pagamento ocorram.

Assim, para efeitos do n.º 2 do art.º 18.º do Código do IRC, “as componentes positivas
ou negativas” não são “imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas” quando a sua
não consideração, no exercício a que respeitam, se deve a erro contabilístico, ou
outro, do próprio contribuinte, já que tal norma há de interpretar-se no sentido de
tais pressupostos, para serem relevantes, terem de decorrer de situações externas que
aquele não pode controlar.

“Contudo esse princípio deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de


acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (artigos
266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT), por forma a permitir a imputação a um exercício
de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões
voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre
exercícios.”10

Nas situações em que da imputação de gastos ou variações patrimoniais negativas a


exercício diferente daquele a que devem ser imputados em face do princípio da
especialização dos exercícios advêm vantagens fiscais para os sujeitos passivos, deverá
presumir-se11, com base nas regras da vida e da experiência comum, que a alteração
da imputação correta foi efetuada intencionalmente, por ser normal que os
contribuintes procurem aliviar a sua carga fiscal.

Pelo contrário, quando da alteração da imputação correta de gastos não advém


qualquer vantagem, deverá presumir-se que a errada imputação aos exercícios não é
intencional.

Nos casos em que o Supremo Tribunal Administrativo tem admitido que deva prevalecer
o princípio da justiça sobre a legalidade estrita relativa ao princípio da especialização
dos exercícios são situações em que da não observância desse princípio não advém

9
Alteração introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, no n.º 2 do artigo 52.º do CIRC.
10
Cfr. Acórdão do STA, processo 0716/13 de 14-03-2018.
11
Neste sentido veja-se o acórdão do CAAD, Processo n.º: 233/2017-T, que aqui acompanhamos de perto.

18
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

qualquer prejuízo para o erário público, nomeadamente situações em que o sujeito


passivo não obteve vantagens ou até foi prejudicado pelo erro que praticou na
aplicação do princípio da especialização dos exercícios.

3.2 REQUISITOS FORMAIS À DEDUTIBILIDADE DO GASTO FISCAL

3.2.1 Prova documental

Para além do requisito material à dedução do gasto em sede de IRC, anteriormente


exposto, existe um requisito formal.

A Comissão12 constituída para a Reforma do IRC de 2014, com o propósito de


clarificação do regime de dedutibilidade dos gastos fiscais, constatou que a questão
da prova documental dos gastos reconhecidos pela contabilidade tinha vindo a dar azo,
face à ausência da sua clarificação no Código de IRC até então, a interpretações
divergentes, procurando clarificar as regras a observar na documentação de suporte
aos gastos contabilizados.

Note-se, antes de mais, que de acordo com a redação do artigo 75.º da LGT (Declaração
e outros elementos dos contribuintes):

“1 – Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes


apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos
na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a
legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a
dedutibilidade dos gastos.”13

Desde logo, o n.º 3 do art.º 23.º do Código do IRC vem referir que os gastos dedutíveis
devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou
suporte dos documentos utilizados para esse efeito.

Clarificado que estava a existência de um requisito formal indispensável à


dedutibilidade do gasto, a existência de um documento, interessava densificar os
elementos que o mesmo deveria ter face às divergências doutrinais e mesmo
jurisprudenciais que este tema assumia.

Nessa medida se percebe a existência do n.º 4 do referido art.º 23.º, de acordo com
o qual, no caso de gastos incorridos ou suportados pelo sujeito passivo com a aquisição
de bens ou serviços, o documento comprovativo a que se refere o número anterior
deve conter, pelo menos, os seguintes elementos:

12
Cfr. Anteprojeto para a Reforma do IRC – Uma reforma do IRC orientada para a Competitividade, o Crescimento e o
Emprego.
13
Ressalva-se que, independentemente da presunção de veracidade e de boa-fé das declarações dos contribuintes e
dos dados da sua contabilidade ou escrita, devem estar verificados os demais requisitos que a lei exige para garantir a
dedutibilidade dos gastos.

19
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

a) Nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do


adquirente ou destinatário;

b) Números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e


do adquirente ou destinatário, sempre que se tratem de entidades com residência ou
estabelecimento estável no território nacional;

c) Quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados;

d) Valor da contraprestação, designadamente o preço;

e) Data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram realizados.

Desde já assinale-se que os referidos elementos mínimos se exigem no âmbito dos


gastos “externos”, no entanto, nem todos os gastos ou perdas tem de ser suportados
por documentos de origem externa, como é o caso da documentação interna que
comprova o gasto com as depreciações e amortizações do ativo não corrente da
entidade, remunerações, etc.

Apesar de não figurar no referido trabalho elaborado pela Comissão para a Reforma do
IRC, a Lei da Reforma do IRC veio a estabelecer, no n.º 6 do art.º 23.º do respetivo
Código que, quando o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços esteja obrigado
à emissão de fatura ou documento legalmente equiparado nos termos do Código do
IVA, o documento comprovativo das aquisições de bens ou serviços previstos no n.º 4
deve obrigatoriamente assumir essa forma.

Nessa medida, nestas circunstâncias, clarifica o legislador que, tal como sucede para
o exercício do direito à dedução do IVA, para efeitos da dedução do gasto em IRC, a
densidade formal do documento é a mesma, a existência de uma fatura ou fatura
simplificada.

A referência a “documento legalmente equiparado” visa, em nossa opinião, dar


cobertura a situações em que o próprio Código do IVA dispensa, como veremos, a
emissão de uma fatura.

Assim, os gastos dedutíveis têm de estar comprovados documentalmente através de:

• Fatura ou documento legalmente equiparado, emitido nos termos do Código


do IVA, quando o fornecedor dos bens ou o prestador dos serviços esteja
obrigado à sua emissão, ou (caso não estejam sujeitos a esta obrigatoriedade);

• Documento que contenha os elementos referidos no n.º 4 do art.º 23.º do Código


do IRC.

No que se refere ao requisito “fatura emitida nos termos do código do IVA” destacamos
aqui o artigo 35.º-A do Código do IVA, que possui a seguinte redação:

20
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

«Artigo 35.º-A

Delimitação de competências em matéria de faturação

1 - A emissão de fatura pelas transmissões de bens e prestações de serviços efetuadas


no território nacional está sujeita às regras estabelecidas no presente Código.

2- A emissão de fatura fica ainda sujeita às regras previstas no presente Código


quando o sujeito passivo tenha no território nacional a sua sede, estabelecimento
estável ou, na sua falta, o domicílio a partir do qual a transmissão de bens ou
prestação de serviços é efetuada e, de acordo com as regras de localização:

a) A operação se considere localizada noutro Estado membro e a obrigação de


liquidação do imposto recair sobre o sujeito passivo a quem os bens foram
transmitidos ou os serviços prestados;

b) A operação não se considere efetuada na União Europeia.

3 - Não obstante o disposto no n.º 1, a emissão de fatura por sujeito passivo que não
possua no território nacional a sua sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o
domicílio a partir do qual a transmissão de bens ou prestação de serviços é efetuada,
não está sujeita às regras estabelecidas no presente Código quando a obrigação de
liquidação do imposto recai sobre o sujeito passivo adquirente dos bens ou
destinatário dos serviços.

4 - As regras previstas no presente Código são ainda aplicáveis à fatura elaborada


pelo sujeito passivo adquirente dos bens ou destinatário dos serviços que tenha sede,
estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio em território nacional, quando
as operações aqui se considerem efetuadas e a obrigação de liquidação do imposto
recair sobre ele.

5 - Não obstante o disposto no n.º 1, a emissão de fatura pelas operações efetuadas


por sujeitos passivos que utilizem Portugal como Estado membro de identificação para
efeitos do regime especial aprovado pelo Decreto-Lei n.º 158/2014, de 24 de outubro,
está sujeita às regras estabelecidas no presente Código.»

Esta norma acolhe o artigo 219.º-A da Diretiva IVA e define a competência territorial
em matéria de faturação, clarificando as situações em que a emissão de fatura está
sujeita às regras estabelecidas no Código do IVA.

Como regra geral, a emissão de faturas que titulem operações localizadas no território
nacional (aqui tributáveis) está sujeita às regras do Código do IVA.

Não obstante, ainda que localizadas em território nacional, nas operações em que se
aplica o reverse charge, a emissão de fatura por sujeito passivo que não possua no
território nacional a sua sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio
não está sujeita às disposições do Código do IVA, exceto quando o adquirente, sujeito
passivo nacional, procede a autofacturação nos termos do n.º 11 do artigo 36.º do CIVA.

Nas operações localizadas em outro Estado membro, realizadas por sujeitos passivos
com sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio em território nacional,

21
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

em que ocorre o reverse charge, a emissão de fatura está sujeita às disposições do


Código do IVA, exceto quando o adquirente, sujeito passivo estabelecido naquele
Estado membro, procede a autofaturação

Interessa, ainda, equacionar quem, para efeitos de IVA, está obrigado a emitir fatura.

Nos termos do art.º 29.º, n.º 1, al. b) do Código do IVA, os sujeitos passivos deste
imposto devem emitir obrigatoriamente uma fatura por cada transmissão de bens ou
prestação de serviços, tal como vêm definidas nos artigos 3.º e 4.º,
independentemente da qualidade do adquirente dos bens ou destinatário dos serviços,
ainda que estes não a solicitem, bem como pelos pagamentos que lhes sejam efetuados
antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços (adiantamentos),
não sendo permitida aos sujeitos passivos a emissão e entrega de documentos de
natureza diferente da fatura para titular a transmissão de bens ou prestação de
serviços aos respetivos adquirentes ou destinatários.

O DL 28/2019 introduziu uma alteração substancial na dispensa de emissão de faturas


que entra em vigor a partir de 1 de janeiro de 2020.

Passa apenas a abranger as pessoas coletivas de direito público, organismos sem


finalidade lucrativa e instituições particulares de solidariedade social (IPSS) que:

• Pratiquem exclusivamente operações isentas de imposto;


E,
• tenham obtido para efeitos de IRC, no período de tributação imediatamente
anterior, um montante anual ilíquido de rendimentos não superior a € 200 000.

Mantem-se apenas a dispensa de emissão de fatura para os sujeitos passivos de IVA


relativamente às operações isentas ao abrigo das alíneas 27) e 28) do artigo 9.º do CIVA
(operações financeiras e de seguros), quando o destinatário esteja estabelecido ou
domiciliado noutro Estado membro da União Europeia e seja um sujeito passivo do IVA.

Os restantes sujeitos passivos que exerçam exclusivamente operações isentas sem


direito à dedução, que não cumpram estas condições, passam a ser obrigados a emitir
faturas nos termos do CIVA.

3.2.2 Algumas notas

i. Encargos bancários

Note-se, no entanto, que apenas aqueles sujeitos passivos mistos beneficiam da


referida dispensa, sendo que os restantes, como sucede com os bancos e outras
instituições financeiras não podem aproveitar esta dispensa, encontrando-se

22
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

obrigados a emitir faturas por todas as operações realizadas, incluindo as isentas de


IVA.

Aliás, esta obrigação é complementada com o definido no artigo 77.º do Regime Geral
das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras. Este diploma, alterado
recentemente pela Lei n.º 66/2015, de 6 de julho, obriga as instituições financeiras à
emissão de fatura ou fatura-recibo discriminativa de todas as comissões e despesas
cobradas.

Este documento é essencial para a dedução do gasto em sede de IRC, face ao disposto
nos n.ºs 4 e 6 do artigo 23.º do Código do IRC, ou seja, uma despesa contabilizada
através de um simples extrato bancário ou aviso de débito (v.g. comissões, portes
de correio) constitui encargo não dedutível para efeitos de IRC.

ii. Títulos de transporte

Note-se, ainda, que nos termos do n.º 5 do art.º 40.º do Código do IVA, sem prejuízo
da obrigação de registo das transmissões de bens e das prestações de serviços
efetuadas, a obrigação de emissão de fatura ou fatura simplificada pode ser cumprida
mediante a emissão de “documentos”, no caso de:

• Prestações de serviços de transporte, de estacionamento, portagens e entradas


em espetáculos, quando seja emitido um bilhete de transporte, ingresso ou
outro documento ao portador comprovativo do pagamento;

ou do “registo das operações”, no caso de:

• Transmissões de bens efetuadas através de aparelhos de distribuição


automática que não permitam a emissão de fatura.

Nos termos do n.º 7 do art.º 40.º do Código do IVA, o Ministro das Finanças pode, nos
casos em que julgue conveniente, e para os fins previstos neste Código, equiparar
certos documentos de uso comercial a faturas.

Por despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (SEAF), de 23 de março de


2013 (Despacho n.º 138/2013-XIX), foi determinado, ao abrigo daquela disposição, a
equiparação dos talões de portagem a faturas, para efeitos dos artigos 36.º e 40.º do
citado Código.

No que se refere às prestações de serviços de transporte relativamente às quais é


emitido “um título de transporte” ou documento comprovativo do pagamento, as
mesmas têm enquadramento no primeiro ponto assinalado, pelo que os citados
documentos cumprem a obrigação de faturação em sede de IVA.

Não obstante, considera a AT, na informação vinculativa relativa ao processo n.º


1907/16 (Despacho de 2017.03.28, da área do IRC), pronunciando-se sobre o caso

23
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

concreto da aceitação como gasto fiscal da aquisição de viagens de avião a empresas


lowcost que não emitem fatura, que os mesmos não podem ser equiparados a fatura,
nos termos do n.º 7 do art.º 40.º do CIVA, na medida em que o documento emitido no
transporte de passageiros, “bilhete de avião”, apesar de válido para o IVA, não parece
possibilitar a menção de elementos essenciais à mecânica do imposto, nomeadamente
o número de identificação fiscal do adquirente, pelo que deve ser emitida uma fatura
nos termos do art.º 36.º ou fatura simplificada, neste caso desde que verificadas as
condições exigidas pelo n.º 1 do art.º 40.º do CIVA.

Assim, nos casos em que não é obrigatória a emissão de fatura ou documento


legalmente equiparado, nos termos do Código do IVA, estabeleceram-se os elementos
mínimos, referidos no n.º 4 do art.º 23.º do CIRC, que devem constar dos documentos
emitidos para que o gasto seja comprovado documentalmente em sede de IRC (nos
quais se incluem o NIF e outros elementos).

Para além disso, recorde-se, o gasto só será aceite se reunir as condições previstas no
n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, ou seja, se se comprovar que o mesmo foi suportado pelo
sujeito passivo no âmbito da atividade comercial para obter ou garantir os rendimentos
sujeitos a IRC.

iii. Encargos faturados por entidades sedeadas em países terceiros

Ainda no que concerne ao suporte documental de aquisições de bens ou serviços será


necessário atender que, quando tais aquisições são efetuadas a entidades de países
terceiros, exteriores à União Europeia (não abrangidos pela Diretiva 2006/112/CE, do
Conselho, de 28 de novembro de 2006, conhecida como “Diretiva IVA”), podemos ter
algumas contingências em relação aos elementos que devem constar do comprovativo
desse gasto, sendo que nas aquisições efetuadas a tais entidades não pode ser exigida
a emissão da fatura, nem tal decorre do exposto no n.º 6 do art.º 23.º do Código do
IRC.

No que à Diretiva IVA diz respeito, chamamos atenção para o disposto no art.º 226.º,
no que respeita às menções obrigatórias a ter nas faturas, assim como no art.º 238.º
no que respeita às faturas simplificadas.

3.2.3 Gastos não devidamente documentados

Nos termos do art.º 23.º-A, n.º 1, al. c), não são dedutíveis, no apuramento do lucro
tributável:

i. Os encargos cuja documentação não cumpra o disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo


23.º, anteriormente analisados.

24
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Os referidos encargos deverão ser acrescidos no campo 731 do quadro 07 da


declaração de rendimentos mod. 22.

Este articulado vem assim reforçar que a omissão dos requisitos formais à
dedutibilidade dos gastos, previstos nos n.ºs 3 e 4 do art.º 23.º, terá por consequência
a não dedutibilidade dos gastos em causa.

Assim, um gasto suportado por um documento que não uma fatura (ou fatura-
simplificada) quando a emissão da mesma era obrigatória, não se encontra
devidamente documentado.

Ainda que dispensado de emissão de fatura, se o documento em causa não contiver os


elementos mínimos a que fizemos referência, o gasto não se encontra devidamente
documentado.

Note-se, ainda, que a remissão efetuada por aquele articulado omite o n.º 6 do art.º
23.º do código do IRC que, como se disse, não estava previsto no anteprojeto da
reforma do IRC. Não obstante, é o próprio n.º 6 que remete para o n.º 4 (ambos do
art.º 23.º) pelo que podemos admitir que a referida remissão está implícita.

ii. Os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com


número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos
cuja cessação de atividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do
n.º 6 do artigo 8.º do Código do IRC;

Estes encargos deverão ser acrescidos no campo 726 do quadro 07 da declaração de


rendimentos mod. 22.

Nos termos daquele n.º 6 do art.º 8.º pode AT14 declarar oficiosamente a cessação de
atividade quando for manifesto que esta não está a ser exercida nem há intenção de
a continuar a exercer, ou sempre que o sujeito passivo tenha declarado o exercício de
uma atividade sem que possua uma adequada estrutura empresarial em condições de
a exercer.

A referida cessação de atividade é divulgada na funcionalidade “Identificação


Clientes/ Fornecedores” disponível no Portal das Finanças, de forma a obstar a uma
eventual utilização indevida de números de identificação fiscal.

3.2.4 Despesas não documentadas

De acordo com o art.º 88.º, n.º 1 do Código do IRC:

14
Extensível ao IRS, por via do n.º 3 do art.º 114 do CIRS, e aplicável em sede de IVA, pelo n.º 2 do art.º 34 do CIVA.

25
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

“As despesas não documentadas15 são tributadas autonomamente, à taxa de 50 %,


sem prejuízo da sua não consideração como gastos nos termos da alínea b) do n.º 1 do
artigo 23.º-A.”16

De acordo com o art.º 88.º, n.º 2:

“A taxa referida no número anterior é elevada para 70 % nos casos em que tais
despesas sejam efetuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que
não exerçam, a título principal, atividades de natureza comercial, industrial ou
agrícola e ainda por sujeitos passivos que aufiram rendimentos enquadráveis no artigo
7.º17”

Como veremos mais apropriadamente no capítulo 4, quando os sujeitos passivos


apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que respeitem estas despesas,
a taxa atrás referida é elevada em 10 pontos percentuais, ou seja, para 60% e 80%,
respetivamente, sendo que, com particularidade para este último caso, chama-se a
atenção que o agravamento abrange apenas os encargos relacionados com o exercício
de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não isenta de IRC.

Por sua vez, refere a al. b), do n.º 1, do art.º 23.º-A, que:

“1 - Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes


encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:

(…)

b) As despesas não documentadas;”

Ou seja, a despesa não documentada, não é aceite fiscalmente quando contabilizada


como gasto18, e, não obstante, está sujeita a tributação autónoma nos termos
indicados.

No entanto, a delimitação da fronteira entre um “gasto não devidamente


documentado” e uma “despesa não documentada”, nem sempre é nítida.

15
Quanto à letra, despesa significa: «1. Ato de gastar dinheiro, de despender. 2. Quantia que se gasta, montante a
pagar a outro (Dicionário da Língua Portuguesa Contemporânea da Academia das Ciências de Lisboa).
16
O artigo 81.º, n.º 1, do CIRC, na redação anterior à Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, a que corresponde
atualmente o artigo 88.º, estabelecia o seguinte: “1 - As despesas confidenciais ou não documentadas são tributadas
autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo do disposto na alínea g) do n.º 1 do artigo 42.º.”
Como se vê, na redação anterior à Lei n.º 67-A/2007, utilizavam-se cumulativamente os conceitos de «despesas
confidenciais» e de «despesas não documentadas», suprimindo-se, na nova redação, a referência às primeiras.
17
À luz do qual, são estão sujeitos a IRC os rendimentos diretamente resultantes do exercício de atividade sujeita ao
imposto especial de jogo.
18
Note-se que a ocorrência de uma despesa pode não ter necessariamente um reflexo na conta de gastos, mas sim,
por exemplo, uma conta de terceiros, não deixando de traduzir a saída de um recurso financeiro (exfluxo).

26
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Note-se, antes de mais, que a redação que antecedeu esta norma fazia referência a
“despesas confidenciais ou não documentadas”; não obstante, a despesa
confidencial ser também uma despesa não documentada, e por isso, no que diz
respeito à divisão entre despesas confidenciais e não documentadas, eliminada, como
se vê, no texto da lei, é duvidoso que a distinção entre as duas figuras tenha tido
alguma relevância no nosso regime fiscal enquanto existiu (entre a vigência do
Decreto-Lei n.º 192/90 de 9 de junho e da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro [Lei
do OE para 2008]).

É atualmente jurisprudência assente do STA, motivada sobretudo com as questões


levantadas pela utilização dos denominados “cheques auto”19, que despesas não
documentadas são “despesas relativamente às quais não existe prova documental, e
tratar-se-á de despesas suportadas pelo sujeito passivo que em termos contabilísticos
afetam o resultado líquido do exercício, diminuindo-o. O regime fiscal estabelece que
para efeitos de determinação do lucro tributável tal diminuição não é relevante.”
(acórdão do STA, 204/10, 7/7/2010, Relatora Conselheira Dulce Neto [Cheque auto,
despesas confidenciais]).

A motivação da tributação autónoma deste tipo de despesas, que a nosso ver deverá
nortear a interpretação da norma respetiva, é que a mesma visa “penalizar a
realização de determinadas despesas, uma vez que não se sabendo quem é o
respetivo beneficiário, impõe-se a necessidade de evitar que as mesmas constituam
remunerações a pessoas cuja identidade se desconhece. Se assim não fosse, estaríamos
a aceitar como custo este tipo de despesas, sem que pudesse haver, dada a sua
natureza confidencial, a tributação dos rendimentos auferidos por parte dos seus
beneficiários, quer em sede de IRS quer em sede de IRC.”20

Devemos considerar despesas não documentadas as que não especificam a sua


natureza, origem e finalidade21, sendo, por essência, indocumentadas, pelo que as
despesas não documentadas são aquelas que não têm qualquer suporte documental a
nível contabilístico.

Por sua vez, as despesas não devidamente documentadas serão aquelas cujo suporte
documental não obedece aos requisitos legalmente exigidos, conforme anteriormente
expostos, embora permita identificar os beneficiários e a natureza da operação.

19
Refere, em síntese, aquela jurisprudência que os cheques auto são títulos de pagamento de combustível ou outros
produtos disponibilizados pelos mesmos fornecedores, uma vez que, depois de adquiridos, tais cheques tanto podem
ser utilizados na aquisição daqueles produtos, como podem ser trocados novamente, pelo menos em parte, por moeda.
Assim, desconhecendo-se o destino que foi dado aos referidos «cheques-auto», está-se perante despesas não
identificadas quanto à sua natureza, origem e finalidade, o que justifica que sejam qualificadas como despesas
confidenciais.
20
Processo n.º 830/11, acórdão de 21.3.2012.
21
Neste sentido, pode ver-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23-3-94, proferido no recurso n.º
17812.

27
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Por sua vez, o conceito de «despesas» utilizado no artigo 88.º, n.º 1, do CIRC, não é
definido neste Código e não coincide com o de «gastos», definido no artigo 23.º do
CIRC (que inclui, designadamente, «perdas» e «ajustamentos»), pelo que deverá ser
atribuído àquela expressão o alcance que tem na linguagem comum, de saída de
dinheiro do património de uma empresa.

Mais recentemente, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo não faz


depender a tributação autónoma baseada em despesas não documentadas da sua
relevância como gastos para determinação do lucro tributável, como pode ver-se pelo
acórdão do STA de 31-03-2016, processo n.º 0505/15:

“O art.º 81.º do CIRC, na redacção vigente à data da tributação definia as diversas


taxas que seriam utilizadas para tributação dos tipos de despesas ali enunciadas, sem
haver qualquer dispositivo legal que determinasse que essa tributação só ocorreria se
estas despesas houvessem sido tidas como custos fiscais da empresa para a
determinação do seu lucro tributável.

Admitindo-se que a finalidade da tributação autónoma apontada pela recorrente -


reduzir a despesa fiscal evitando a fraude e evasão fiscais – seja um dos elementos
considerados pelo legislador no estabelecimento desta regulamentação, essa
finalidade não pode permitir, como aquela pretende que a interpretação do normativo
em questão seja efectuada de molde a nele inserir um pressuposto legal sem qualquer
assento no texto da lei, o que seria manifestamente desconforme com o disposto no
art. 9.º do Código Civil.

As despesas em questão são tributadas apenas porque são efectuadas, havendo mesmo
a cargo do contribuinte a obrigação de as tornar aparentes na sua declaração de
rendimentos. Se todas ou parte delas poderiam ter sido consideradas como custos da
empresa para efeitos da determinação do seu lucro tributável, aumentando a despesa
fiscal com a consequente diminuição do lucro tributável, e a empresa por decisão
consciente, ou esquecimento, não as considerou desse modo na sua declaração de
rendimentos, nem por isso, elas perdem a sua natureza de despesas tributáveis em
sede de tributação autónoma, que, por definição é uma tributação destacável da
tributação em sede de IRC.” (sublinhado nosso)

Assim, na linha desta jurisprudência, é de entender que as despesas não documentadas


a que se refere o artigo 88.º, n.º 1, do CIRC reconduzem-se a saídas de meios
financeiros do património da empresa sem um documento de suporte que permita
apurar o seu destino ou o seu beneficiário.

Nesse sentido se pronunciou o Tribunal Arbitral, no processo n.º 486/2019-T, na base


do qual estava um procedimento inspetivo que passou pela contagem do caixa e
identificação de divergência face ao valor escriturado como tal. No caso em apreço,
resultou da prova produzida que meios financeiros no valor de €139.726,17 não se

28
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

encontravam no património da empresa e não foi apresentado qualquer documento


que revele o destino desses meios, pelo que, à luz daquela decisão, estaria
demonstrada uma situação factual enquadrável no conceito de despesas não
documentadas para efeitos da tributação autónoma prevista no n.º 1 do artigo 88.º do
CIRC.

Por regra, o valor das despesas não documentadas deverá ser mencionadas no campo
716 do quadro 7 da modelo 22, somando-se ao cômputo das tributações autónomas
que figurarão no campo 365 do quadro 10.

Já no que diz respeito às despesas não documentadas suportadas pelos sujeitos passivos
tributados pelo regime simplificado de determinação da matéria coletável ou pelos
Organismos de Investimento Coletivo (OIC) abrangidos pelo artigo 22.º, n.º 8 do EBF,
os quais não preenchem o quadro 07 da declaração, as mesmas são elencadas no campo
438 do quadro 13 da declaração modelo 22.

Exemplo 1

Um determinado sujeito passivo de IRC, não isento, que exerce, a título principal, uma
atividade de natureza comercial, evidencia na sua contabilidade os seguintes registos,
relativos a 2019, ano em que apurou lucro tributável:

i. Na conta “6888 – Outros gastos não especificados” foram reconhecidos


€10.000,00, tendo por suporte um documento interno (“Nota de Lançamento”)
com a descrição “regularização do saldo de caixa”, com efetivas retiradas nesse
ano. O referido gasto foi contabilizado por contrapartida de um crédito na
conta “11 – Caixa” de igual montante, sem qualquer identificação do
destinatário do numerário.
ii. Na conta “698 – Outros gastos de financiamento” evidencia o valor de €480,
respeitantes a comissões bancárias, suportadas por um aviso de débito.

Para efeitos de preenchimento da modelo 22:

i. Acrescer no campo 716 do quadro 07 o valor de € 10.000,00.

O referido montante será tributado autonomamente em € 5.000 (10.000 x 50%),


valor este que será inscrito no campo 365 do quadro 10.

ii. Face ao referido, estamos perante um gasto não devidamente documentado,


por não estar suportado com fatura, pelo que o valor em causa deverá ser
acrescido no campo 731 do quadro 07, não estando sujeito a tributação
autónoma.

29
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

3.3 Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais


O art. 23º-A do Código do IRC vem estabelecer limitações adicionais à aceitação de
gastos reconhecidos contabilisticamente, para efeitos de determinação do lucro
tributável, sendo que o mesmo só é equacionado depois de se aplicar o “filtro” do art.º
23.º, nos termos enunciados.

3.3.1 O IRC e outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros;

Nos termos da al. a), do n.º 1, do art.º 23.º-A do Código do IRC, não são dedutíveis
para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos: IRC, incluindo
as tributações autónomas, e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente
incidam sobre os lucros;

O aditamento da expressão “incluindo as tributações autónomas” pela Reforma do IRC


suscitou dúvidas sobre o eventual carater “inovador” da norma, que indiciaria que as
mesmas seriam, até aí, dedutíveis.

Sobre esta questão pronunciou-se o STA no acórdão identificado pelo processo


0146/16, de 27/09/2017, à luz do qual, mesmo antes das alterações introduzidas no
CIRC pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro, os encargos fiscais com as tributações
autónomas não eram dedutíveis para efeitos de IRC, como resultava da conjugação dos
art.ºs 23.º, n.º 1, alínea f) e 45.º, n.º 1, alínea a), do CIRC, naquela que se afigura a
melhor interpretação, pois, por um lado, o legislador (bem ou mal e, a ver do referido
Tribunal, mal) sempre as considerou como IRC, incluindo o seu regime legal no âmbito
do respetivo código (pelo menos desde a referida Lei n.º 30-G/2000, de 29 de
dezembro) e, por outro, não faria sentido que o efeito pretendido pelo legislador com
essas tributações autónomas, de atenuar ou mesmo anular o efeito financeiro
decorrente da dedução das despesas por elas tributadas, fosse, depois, contrariado
pela dedução dos encargos com essas tributações.

Nesse sentido, o art.º 23.º-A do Código do IRC, pese embora a sua incorreção
terminológica, na medida em que parece reconduzir a espécie tributária tributações
autónomas ao IRC (permanecendo o legislador no mesmo erro), não configura uma lei
inovadora, porque de facto nada inovou, tendo-se limitado a consagrar uma
interpretação possível da lei anterior.

Deve ser acrescido no campo 724 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo


22 o valor da estimativa do IRC, das tributações autónomas e das respetivas derramas
(derrama municipal e estadual).

30
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Assim, quando a estimativa para impostos sobre lucros efetuada no ano anterior se
mostrar insuficiente para fazer face aos impostos efetivamente pagos no período de
ser acrescida neste campo.

Caso o sujeito passivo contabilize o imposto sobre o rendimento do período de acordo


com a NCRF 25 – Impostos sobre o rendimento, deve também corrigir o montante do
imposto diferido (subconta 8122 - Imposto diferido) no campo 725 ou no campo 766,
consoante o caso.

Por sua vez, a restituição de impostos não dedutíveis e/ou o excesso de estimativa
para impostos afetam positivamente o resultado líquido do período, pelo que neste
caso, o campo 765 do quadro 07 da modelo 22 serve para neutralizar esse efeito.

Por sua vez, tal como sucede com o IRC estimado para o período (subconta 8121),
também não concorre para a formação do lucro tributável o imposto diferido que figure
na subconta 8122.

• Se o saldo desta subconta for credor, o seu montante deve ser deduzido neste
campo 766.
• Se o saldo da subconta 8122 for devedor, a correção é feita no campo 725.

3.3.2 Despesas ilícitas

Ainda que sejam suscetíveis de passar o crivo do art.º 23.º, não são dedutíveis para
efeitos de apuramento do Lucro Tributável, nos termos do art.º 23.º-A, n.º 1, al. d)
do Código do IRC as despesas ilícitas, designadamente as que decorram de
comportamentos que fundadamente indiciem a violação da legislação penal
portuguesa, mesmo que ocorridos fora do alcance territorial da sua aplicação, devendo
ser acrescidas no campo 783 do quadro 07 da declaração de rendimentos mod. 22.

Claro está que, numa situação concreta, para equacionar esta limitação à aceitação
do gasto, o mesmo terá de, previamente, ter passado o teste do art.º 23.º, n.º 1, ou
seja, a existência de uma relação com os rendimentos sujeitos a IRC, assim como o
próprio teste do requisito formal à sua aceitação, ou seja, estar devidamente
documentado.

Sem prejuízo de tal facto, recorde-se, o IRC incide sobre os rendimentos obtidos,
mesmo quando provenientes de atos ilícitos.

31
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

3.3.3 Multas, coimas e demais encargos, incluindo os juros compensatórios


e moratórios

À luz do art.º 23.º-A, n.º 1, al. e) do Código do IRC, as multas, coimas e demais
encargos, incluindo os juros compensatórios e moratórios, não são fiscalmente
dedutíveis no âmbito da:

i. prática de infrações de qualquer natureza que não tenham origem contratual;


ii. bem como por comportamentos contrários a qualquer regulamentação sobre o
exercício da atividade.

Com a Reforma do IRC, assistimos a uma clarificação desta norma, pois passou também
a enunciar além dos juros compensatórios, os juros moratórios, onde se inserem
também os juros moratórios fiscais, tal como já era o entendimento da AT22,
englobando também, por exemplo, as penalidades por infrações fiscais, infrações de
natureza laboral, de trânsito e outras, incluindo as respetivas custas processuais.

Por outro lado, com aquela reforma, ficam também especificamente abrangidos, com
esta redação, os encargos e demais penalidades que decorram de violação da
regulamentação referente ao exercício da atividade económica, como sucede, por
exemplo, com as coimas e sanções pecuniárias fixadas pela Autoridade da Concorrência
e pelas Entidades reguladoras setoriais (ex.: ANACOM, CMVM, ERSE, etc.).

Os referidos gastos deverão ser acrescidos no campo 728 do quadro 07 da declaração


mod. 22.

3.3.4 Os impostos, taxas e outros tributos

De acordo com o estatuído na al. f), do n.º 1, do art.º 23.º-A do Código do IRC, não
são dedutíveis os impostos, taxas e outros tributos que:

• incidam sobre terceiros;


• que o sujeito passivo não esteja legalmente obrigado a suportar.

Exemplos destes encargos, suportados, portanto, por vontade própria do sujeito


passivo, poderão ser o IVA, que, por regra, deverá ser repercutido sobre os adquirentes
dos bens ou destinatários dos serviços, nos termos do art.º 37.º do respetivo código,
ou as retenções na fonte de IRS ou IRC, nomeadamente quando possuam carater

22
Na sequência foi decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão de 3 de maio de 2000 –
Recurso nº 24627, a AT pronunciou-se neste sentido por via da informação vinculativa dada no Processo
n.º 1942/2007, com despacho concordante do substituto legal do Diretor-Geral, de 2008.10.02.

32
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

liberatório, ou mesmo, no âmbito de negócios jurídicos que tenham por objeto bens
imóveis, o próprio IMI e IMT.

Situação mais frequente para o caso em apreço são os encargos suportados a título
de Imposto do Selo. Neste caso, o encargo, definido no art.º 3.º do Código respetivo,
nem sempre recai sobre o próprio sujeito passivo, tal como sucede no caso das letras,
em que o encargo é da responsabilidade do sacado, nos termos do art.º 3.º, n.º 1, k),
enquanto o sujeito passivo, aquele que efetivamente procede à liquidação do imposto,
é o emitente da letra (art.º 2.º, n.º 1, f)).

Estes encargos deverão ser acrescidos no campo 727 do quadro 07 da declaração mod.
2223.

3.3.5 Indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável

As indemnizações, pagas a terceiros, pela verificação de eventos cujo risco seja


segurável não conferem direito a dedução, nos termos do art.º 23.º-A, n.º 1, al. g) do
Código do IRC, para efeitos de cálculo do lucro tributável, pelo que deverão ser
acrescidas no campo 729 do quadro 07 da declaração de rendimentos mod. 22.

Note-se, desde logo, que a delimitação do gasto está circunscrita ao pagamento de


uma indemnização a uma entidade terceira, sobre quem o dano é provocado,
necessariamente por responsabilidade imputável ao sujeito passivo, não abrangendo,
por exemplo, danos provocados aos bens da própria empresa.

O contrato de seguro é o contrato pelo qual uma das partes, o segurado, se obriga ao
pagamento de certa quantia ou prestação, denominada prémio, e a outra, segurador,
que se obriga a indemnizar a primeira, no caso de realizar qualquer dos riscos
assumidos, sendo que o gasto associado é considerado fiscalmente por via do prémio.

Nos casos de indemnizações suportadas diretamente pela empresa pela verificação de


eventos de risco segurável, observar-se-á o seguinte (Processo 609/96, com despacho
concordante do Sr. Diretor de Serviços do IRC, em 1996.04.30):

• Tratando-se de gastos obrigatoriamente suportados pela empresa pelo facto de


o valor da franquia24 estabelecida no contrato de seguro ser superior ao da
indemnização, tal situação não é passível de enquadramento no âmbito da

23
Neste sentido veja-se o §§2.2.2 da Oficio-Circulado 40040, de 19/04/2001 - Direção de Serviços dos Impostos do Selo
e das Transmissões do Património, de acordo com o qual “nada impede que o sacador suporte o imposto que é encargo
do sacado, como se referiu, só que, nestas circunstâncias, não o poderá considerar como custo fiscal, de acordo com
o determinado na alínea c) do artigo 41.º do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas;”.
24
A franquia é uma disposição pela qual o segurador restringe a sua responsabilidade, sendo que este termo tanto se
aplica à cláusula que exonera o segurador de certos riscos, como à libertação de determinadas percentagens do valor
do dano, isto é, à quantia até à qual o segurador não responde por perdas e danos das coisas seguras, ou seja, pela
franquia do seguro o segurador é somente obrigado a ressarcir os danos cujos efeitos danosos excedam certo montante.

33
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

referida alínea, sendo tais custos reconhecidos para efeitos fiscais, nos termos
do art.º 23.º do mesmo Código;

• No caso de gastos suportados voluntariamente pela empresa, como forma de


evitar acréscimos em gastos futuros, desde que o acréscimo em causa pelo
agravamento dos prémios de seguro seja, efetivamente, superior ao valor das
indemnizações por si pagas diretamente, o valor destas últimas será, também,
reconhecido como custo fiscal, nos termos do art.º 23.º do Código do IRC.

Exemplo 2

Uma sociedade evidencia nos seus registos contabilísticos os seguintes gastos,


contabilizados como tal:

i. Gastos suportados com a reparação de uma viatura sinistrada da própria


empresa, em virtude da respetiva apólice de seguro apenas cobrir danos
provocados a terceiros:
• Gasto dedutível (sem correções).

ii. Pagamento de uma indemnização, na sequência de um acidente de


trabalho relacionado com um colaborador que, apesar de obrigatório
por lei, não estava coberto pelo seguro:
• Acrescer no campo 729 do Quadro 07.

iii. Insuficiência da estimativa para impostos no valor de € 3.450,00:


• Acrescer no campo 724 do Quadro 07.

iv. IMT, no valor de € 8.000,00, relativo à transmissão de um bem imóvel.


Face às condições de venda negociadas, foi estipulado que o referido
encargo seria da responsabilidade do vendedor:
• Acrescer no campo 727 do Quadro 07.

v. Custas processuais e juros de mora no âmbito de um processo de


execução fiscal:
• Acrescer no campo 728 do Quadro 07.

vi. Contabilização como gasto do valor respeitante a uma retenção na fonte


entregue ao Estado, à taxa liberatória, na sequência de pagamentos
efetuados a entidades não residentes, suportado pela empresa e não
deduzida ao valor pago.
• Acrescer no campo 724 do Quadro 07.

34
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

3.3.6 Encargos com combustíveis

Não são dedutíveis, nos termos do art.º 23.º-A, n.º 1, al. j) do Código do IRC, devendo
ser inscritos no campo 733 do quadro 07 da declaração modelo 22, os encargos com
combustíveis na parte em que o sujeito passivo não faça prova que:

• os mesmos respeitam a bens pertencentes ao seu ativo ou são por ele utilizados em
regime de locação; e
• de que não são ultrapassados os consumos normais.

Realce-se, aqui, a quem incube a prova em referência, ou seja, ao sujeito passivo,


interessando, nessa medida, a adoção de mecanismos de controlo que permitam
comprovar os requisitos em referência como poderá suceder, a título de exemplo, com
a inscrição da matrícula na própria fatura de aquisição do combustível.

No que concerne à prova de que se trata de bens propriedade da empresa ou utilizados


em regime de locação servirão para o efeito as faturas de aquisição das viaturas, os
contratos de ALD, Renting, Leasing ou outro, nomeadamente, o contrato de venda a
prestações (com reserva de propriedade) ou ainda, no limite, a fatura emitida pela
empresa de rent-a-car, consoante o caso.

Note-se que, como veremos adiante, também estes encargos, independentemente da


sua dedutibilidade, poderão estar sujeitos a tributação autónoma, se relacionados com
viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos.

No caso concreto das viaturas utilizadas em regime de comodato, as mesmas não


pertencem ao ativo da empresa nem está a ser utilizada em regime de locação.

Nessa medida, entende a AT25, que se o legislador pretendesse afastar da restrição à


dedutibilidade imposta pela alínea j) do n.º 1 do art.º 23.º-A do CIRC os encargos com
combustíveis respeitantes a viaturas utilizadas em regime de comodato, tê-lo-ia dito
expressamente, concluindo, portanto, que o montante total dos encargos com
combustíveis não é fiscalmente dedutível.

Quanto aos restantes encargos inerentes à utilização da viatura (reparações, despesas


de conservação, portagens e estacionamentos), a sua dedutibilidade só é possível,
nestes casos de comodato, se a viatura for exclusivamente utilizada pelo comodatário
no âmbito da sua atividade, de modo a que seja possível concluir que os gastos são
suportados para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. Para além disso, os
gastos têm de estar comprovados documentalmente nos termos dos n.ºs 3, 4 e 6 do
art.º 23.º do respetivo Código.

25
Inf. Vinculativa proc. 2015 000801 (PIV n.º 8301), com Despacho de 2015-07-14, da SUBDG.

35
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Também não são dedutíveis na esfera da empresa os encargos que sejam imputáveis
ao proprietário da viatura (por exemplo, o imposto sobre veículos).

3.3.7 Encargos relativos a barcos de recreio e aeronaves de passageiros

No campo 784 do quadro 07 da declaração de rendimentos mod. 22 são inscritos os


encargos suportados com este tipo de ativos, com exceção dos relativos a
depreciações, desde que não estejam afetos à exploração do serviço público de
transportes nem se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito
passivo.

A não dedutibilidade das depreciações destes ativos que se encontra prevista no artigo
34.º, n.º 1, alínea e) implica que seja feita uma correção no campo 719.

3.3.8 Juros e outras formas de remuneração de suprimentos e empréstimos feitos


pelos sócios à sociedade

Estamos na presença de uma norma especial anti abuso, vertida no art.º 23.º, n.º 1,
m), visando, na sua essência, que uma eventual retirada de lucros da empresa sob a
forma de juros a pagar aos sócios por empréstimos/suprimentos efetuados por estes,
não seja considerado um gasto integralmente dedutível, impondo limite à aceitação
fiscal destes juros, dado que, sem esta limitação, seriam dedutíveis na totalidade26.

Nessa medida, não são fiscalmente dedutíveis os juros e outras formas de


remuneração, na parte em que excedam a taxa definida por portaria do membro do
Governo responsável pela área das finanças.

Estamos a falar da Portaria n.º 279/2014, de 30 de dezembro, de acordo com a qual


a taxa de juro anual a aplicar corresponde à taxa Euribor a 12 meses do dia da
constituição da dívida acrescida de um spread de 2 %.

Quando se trate de juros e outras formas de remuneração de suprimentos e


empréstimos feitos pelos sócios a pequenas e médias empresas (PME) a taxa a que se
refere o número anterior corresponde à taxa Euribor a 12 meses do dia da constituição
da dívida acrescida de um spread de 6 %.

Para se ter uma ideia da evolução da referida taxa, apresenta-se o quadro infra:
Primeira taxa de ano
02-01-2020 -0,248%
02-01-2019 -0,121%
02-01-2018 -0,186%
02-01-2017 -0,083%

26
Sem prejuízo da limitação imposta pelo art.º 67.º do código do IRC à generalidade dos gastos de
financiamento líquidos, nos termos aí indicados.

36
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

04-01-2016 0,058%
02-01-2015 0,323%
02-01-2014 0,555%
02-01-2013 0,543%
02-01-2012 1,937%
03-01-2011 1,504%
04-01-2010 1,251%
02-01-2009 3,025%

Para este efeito (Decreto-Lei n.º 372/2007 de 6 de novembro) a categoria das micro,
pequenas e médias empresas (PME) é constituída por empresas que:

• empregam menos de 250 pessoas;

• cujo volume de negócios anual não excede 50 milhões de euros ou cujo balanço
total anual não excede 43 milhões de euros.

No entanto, importa realçar, que a limitação imposta por esta via não se aplica no
caso de se aplicar o regime estabelecido no artigo 63.º do Código do IRC e na Portaria
n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro (preços de transferência).

Efetivamente, de acordo com a mesma disposição, esta norma não se aplica às


situações a que seja aplicável o regime de preços de transferência previsto no artigo
63.º do Código do IRC, prevalecendo nestes casos os termos e condições que seriam
normalmente contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em
operações comparáveis, determinados nos termos do regime.

Note-se, ainda, que se considera que existem relações especiais entre duas entidades,
requisito subjacente à aplicação dos regimes de preços de transferência, nas situações
em que uma tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, uma influência
significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado,
designadamente, entre (Redação da lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, que republicou
o CIRC):

• Uma entidade e os titulares do respetivo capital, ou os cônjuges,


ascendentes ou descendentes destes, que detenham, direta ou
indiretamente, uma participação não inferior a 20 % do capital ou dos direitos
de voto;

Para efeitos do cálculo do nível percentual de participação indireta no capital ou nos


direitos de voto a que se refere o número anterior, nas situações em que não haja
regras especiais definidas, são aplicáveis os critérios previstos no n.º 2 do artigo 483.º
do Código das Sociedades Comerciais.

37
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

O referido excesso do gasto deverá ser acrescido no campo 734 do quadro 07 da


declaração de rendimentos modelo 22.

Sem prejuízo de tal facto, a totalidade dos juros configurará um rendimento na esfera
de quem os recebe, sendo, no caso de sócios pessoas singulares, qualificado como
rendimento da categoria E, nos termos da al. a), do n.º 2 do Código do IRS, sendo o
momento relevante para a sua tributação a data de vencimento, ainda que não pagos
ou colocados à disposição, sendo a sua tributação operada por via de retenção na fonte
à taxa liberatória de 28%, sem prejuízo da possibilidade de englobamento27 por parte
do titular do rendimento, circunstância em que aquela retenção na fonte passa a ter
a natureza de pagamento por conta (n.ºs 6 e 7, do art.º 71.º do Código do IRS).

Em matéria de Imposto do Selo, chamamos a atenção para o disposto no art.º 7.º do


respetivo Código (outras isenções), nomeadamente para a sua al. i), de acordo com a
qual são isentos do referido imposto (Redação da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março):

Os empréstimos com características de suprimentos, incluindo os respetivos juros,


quando realizados por detentores de capital social a entidades nas quais detenham
diretamente uma participação no capital não inferior a 10 % e desde que esta tenha
permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição
da entidade participada, contando que, neste caso, a participação seja mantida
durante aquele período.

Uma vez que estamos a abordar o tema dos financiamentos (embora o caso particular
dos financiamentos de sócios às sociedades que nelas participam), sempre se pode
colocar a questão sobre a dedutibilidade dos encargos financeiros suportados com a
realização de financiamentos, nomeadamente num cenário em que os mesmos são
efetuados de forma gratuita, ponderando aqui a aplicação do art.º 23.º, n.º 1 do Código
do IRC, anteriormente analisado.

Sobre esta questão apresentamos as conclusões de um recente acórdão do STA (proc.


0925/16, de 19/04/2017), onde se refere que:

“I - Não sendo a recorrente uma SGPS nem estando abrangida pelo regime de
tributação de grupos de sociedade os encargos financeiros por si suportados
decorrentes dos suprimentos e prestações suplementares efetuados a empresas
associadas de forma gratuita não podem ser considerados como custos fiscalmente
dedutíveis por não serem indispensáveis para a realização de proveitos da recorrente
sujeitos a imposto ou para a sua manutenção como fonte produtora dos mesmos nos
termos do artigo 23 do CIRC na redação vigente à data dos factos.

II - Mantendo-se a recorrente autonomamente como sujeito passivo de IRC e as


empresas a si associadas igualmente autónomas e igualmente sujeitos passivos em sede

27
Nos termos do art.º 22º n.º 5 do CIRS, caso o sujeito passivo exerça a opção pelo englobamento, fica
obrigado a englobar a totalidade dos rendimentos da mesma categoria.

38
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

de IRC os encargos financeiros por si suportados decorrentes dos suprimentos e


prestações suplementares efetuados a favor das empresas a si associadas não podem
considerar-se como custo indispensável para efeitos de dedutibilidade em sede de IRC
ao abrigo do disposto no artigo 23.º do CIRC por serem alheios ao exercício da sua
atividade.”

Exemplo 3

Em 2019 a sociedade Tesouraria Low Cost, Lda., reconheceu em gastos de


financiamento o montante de € 93.200,00, que estão devidamente documentados e
cumprem o princípio do acréscimo, decorrentes de um empréstimo que lhe foi
concedido por um sócio, com uma participação de 10%,

A dívida, no montante de € 1.000.000,00, vence juros anuais a uma taxa efetiva de


9,32% e foi contraída, para fazer face a dificuldades de tesouraria da empresa, em
04/01/2018, data em que a taxa Euribor a 12 meses era de - 0,186%.

Tratando-se de um empréstimo de um sócio à sociedade deve atender-se ao regime


previsto na alínea m) do n.º 1 do art. 23.º-A do CIRC.

Não se verifica a existência de relações especiais, face ao previsto no art. 63.º do CIRC.

A taxa fiscalmente aceite será de 5,814% (-0,186% + spread 6%).

Gastos de Gastos de
Capital em Taxa de juro Gastos
financiamento financiamento
dívida aceite reconhecidos
dedutíveis não dedutíveis
(1) (2) (3) = (1) x (2) (4) (5) = (4) – (3)
€ 1.000.000,00 5,814% € 58.140,00 € 93.200,00 € 35.060,00

Assim sendo, devem ser acrescidos para efeitos de determinação do lucro tributável €
35.060,00 (campo 734 do quadro 07 da declaração Modelo 22).

3.3.9 Gastos relativos à participação nos lucros

i. Enquadramento do encargo: gastos Vs variação patrimonial negativa

Na sequência da adaptação do Código do IRC aos normativos contabilísticos, passou a


considerar-se no âmbito do seu art.º 23.º-A, n.º 1, al. o) o gasto com remunerações
atribuídas a empregados (nos quais se incluem diretores e outro pessoal de
gerência), a título de participação nos lucros28.

28
Foi então divulgada a circular n.º 9/2011 da DSIRC.

39
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Note-se, desde já, salvo melhor opinião, que estamos na presença, conforme se refere
naquela disposição legal, de gastos relativos à participação nos lucros, as vulgarmente
designadas de gratificação de balanço, não abrangendo aquela disposição as
gratificações de desempenho (prémios de desempenho), uma vez que não é a título de
participação nos lucros que, objetivamente, as mesmas são atribuídas.

No plano contabilístico e, consequentemente, também, como veremos, no plano fiscal,


aqueles encargos podem ser reconhecidos como gasto no próprio ano a que respeitam
os lucros e em que os serviços são prestados (ano N) ou como variação patrimonial
negativa no ano seguinte, ou seja, no ano da deliberação da aplicação desses
resultados (ano N+1).

Adaptou-se o Código ao regime contabilístico previsto nos §§ 11 e 18 da Norma


Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) 28 – Benefícios de empregados,
considerando o “custo esperado” dos pagamentos de participação nos lucros e bónus»
como gasto no próprio período de tributação em que os empregados prestam o
serviço à respetiva entidade patronal.

De acordo com o referido normativo contabilístico, uma entidade deve reconhecer o


custo esperado dos pagamentos de participação nos lucros e bónus quando, e só
quando:

• A entidade tenha uma obrigação presente legal ou construtiva de fazer


tais pagamentos em consequência de acontecimentos passados; e

• Possa ser feita uma estimativa fiável da obrigação.

Por outro lado, no que à “estimativa fiável” diz respeito, ela existe quando:

• Os termos formais do plano contenham uma fórmula para determinar a


quantia do benefício;

• A entidade determine as quantias a serem pagas antes da aprovação das


demonstrações financeiras;

• A prática passada dá evidência clara da quantia da obrigação construtiva


da entidade.

Assim, nos termos daquele normativo, por regra, os referidos encargos são
contabilizados e dedutíveis no período de tributação em que os serviços são prestados
(ano N).

No entanto, haverá situações em que não se verificam as condições previstas nas


alíneas (a) e (b) do § 18 da referida NCRF, inibindo a entidade de reconhecer o referido
«custo esperado» como gasto desse período.

40
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Não existindo, antes da deliberação em assembleia geral, qualquer obrigação presente


legal ou construtiva de fazer tais pagamentos ou não sendo possível proceder a uma
estimativa fiável da obrigação, o gasto não é reconhecido (contabilística e
fiscalmente, com as limitações que veremos) no período de tributação em que
os empregados prestaram o serviço à entidade patronal.

No entanto, se em reunião da assembleia geral for decidido atribuir aos empregados


uma determinada quantia, a título de participação nos lucros, a mesma é fiscalmente
dedutível em IRC.

Como a contabilização deste facto patrimonial só se verifica no período de tributação


seguinte, em que ocorre a deliberação, por via de um débito direto na rubrica de
Resultados transitados (ou seja, sem reflexo no RLP), só neste período é que a
variação patrimonial negativa daí decorrente pode concorrer, com as limitações que
veremos de seguida, nos termos do art.º 24.º do Código do IRC, para a formação do
respetivo lucro tributável, por inscrição no campo 704 do quadro 07 da declaração de
rendimentos mod. 22 (respeitante ao ano N+1, a entregar em N+2).

Efetivamente, não se pode confundir esta variação patrimonial negativa com a que
está prevista no art.º 24.º, n.º 1, al. c) do Código do IRC, pois neste caso estamos a
falar, nomeadamente, na distribuição de lucros/dividendos a título de remuneração
de capital, essa sim, não concorrendo para a determinação do Lucro tributável.

Pelo contrário, neste item estamos a tratar de remunerações, gasto dedutível nos
termos previsto no art.º 23.º, n.º 2, d) do Código IRC.

Na IES devem ser descriminadas as gratificações atribuídas aos gerentes e ao pessoal


(Quadro 7 – Deliberação de aprovação de contas).

Não obstante, no que se refere ao enquadramento fiscal de uma remuneração a título


de participação nos lucros que uma empresa pretende atribuir em finais do ano n ao
seu membro do órgão social, tendo em conta que nunca a atribuiu no passado e que
a decisão será tomada numa assembleia geral a realizar, unicamente para esse efeito,
no decurso desse ano n, entende a AT29 que se for realizada uma assembleia geral
extraordinária no decurso do ano de n em que se delibere essa atribuição (dependendo
o quantum a atribuir do lucro contabilístico que se espera vir a apurar), pode
considerar-se que essa deliberação cria uma obrigação construtiva para a empresa,
passando, a partir desse momento, a não ter “alternativa realista senão a de pagar a
gratificação” e, consequentemente, a obedecer às condições previstas nos §§ 18 a 20
da NCRF 28 – Benefícios a empregados para reconhecer, nesse período, o respetivo
“custo esperado dos pagamentos de participação nos lucros” de acordo com o seu § 11
(gasto e passivo).

29
Inf. Vinculativa processo 2015 001262 (PIV n.º 8668), com Despacho de 2015-08-12, da SUBDG.

41
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Sendo assim, o gasto que for contabilizado em n pode concorrer para a formação do
respetivo lucro tributável até ao limite estabelecido na referida alínea o) do n.º 1 do
art.º 23.º-A do CIRC.

ii. Limitações à dedutibilidade do encargo

Porém, nos termos do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea o), não são dedutíveis (e, portanto,
devem ser acrescidos no campo 735 do quadro 07) os gastos referentes à participação
nos lucros suportados com os titulares do capital da sociedade que preencham,
cumulativamente, as seguintes condições:

• Sejam membros dos órgãos sociais;


• Possuam, direta ou indiretamente, uma participação no capital social igual ou
superior a 1% (para o efeito, consideram-se participações indiretas as detidas
pelo cônjuge, respetivos ascendentes ou descendentes até ao 2.º grau,
aplicando-se, igualmente, com as necessárias adaptações, as regras sobre a
equiparação da titularidade estabelecidas no Código das Sociedades
Comerciais);
• As importâncias reconhecidas em resultados ultrapassem o dobro da
remuneração mensal auferida no período de tributação a que respeita o
resultado em que participam.

Na medida em que as variações patrimoniais negativas são dedutíveis nas mesmas


condições referidas para os gastos e perdas, estas limitações aplicam-se, como não
poderia deixar de ser, quer o encargo em causa seja contabilizado como gasto em N,
ou variação patrimonial negativa em N+1, sendo que, neste último caso, a não
dedutibilidade traduz-se, em nossa opinião, pela inscrição do valor total da variação
patrimonial negativa no campo 704 do quadro 07 e consequente acréscimo, da
componente não aceite fiscalmente, no campo 735 do quadro 07.

No caso de o gasto não ser fiscalmente aceite e ainda que tributado em IRC, subsiste
sempre a sua tributação em sede de IRS, na esfera do beneficiário, na categoria A.

Efetivamente, no que ao tratamento fiscal em sede de IRS diz respeito, devemos


atender que:

• As gratificações atribuídas, quer ao pessoal, quer ao administrador, são


consideradas rendimentos do trabalho dependente, nos termos do art. 2.º n.º 1
al. a) e n.º 2 do CIRS;
• Sujeição a retenção na fonte na data em que forem efetivamente colocadas à
disposição dos beneficiários (art. 98.º n.º 1 e 99.º n.º 1 al. a) do CIRS);
• São adicionadas aos restantes rendimentos do mês para efeitos de
determinação da respetiva taxa de retenção (art. 99.º-C n.º 2 do CIRS).

42
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

No entanto, nos termos do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea n), os gastos relativos à
participação nos lucros têm que ser pagos ou colocados à disposição dos seus
beneficiários até ao final do período de tributação seguinte. Sendo que deve ser
entendida, no presente caso, como respeitando ao período de tributação seguinte
àquele a que respeita o lucro e não ao período de tributação seguinte àquele em que
ocorreu a variação patrimonial negativa.

Ou seja, para efeitos de dedutibilidade fiscal, o prazo para pagamento ou colocação à


disposição das quantias atribuídas a título de participação nos lucros é o mesmo, quer
os sujeitos passivos reconheçam o gasto no período de tributação em que os
colaboradores prestaram o serviço (N), quer reconheçam a variação patrimonial
negativa no período de tributação em que se delibera a respetiva atribuição (N+1).

Caso não se verifique esta condição, ao valor do IRC liquidado relativamente ao período
de tributação seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado no período de
tributação respetivo, acrescido dos juros compensatórios correspondentes (art.º 23.º-
A, n.º 5), sendo esta correção efetuada no campo 363 do Quadro 10 e os respetivos
juros compensatórios são indicados no campo 366 do mesmo Quadro.

A taxa dos juros compensatórios é equivalente à taxa dos juros legais fixados nos
termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil, estando fixada, atualmente, em 4 %
ao ano, a qual vigora desde 1 de maio de 2003, conforme estabeleceu a Portaria n.º
291/2003, de 8 de abril.

No que se refere ao conceito de “remuneração mensal” foi clarificado através da


Circular n.º 8/2000, de 11 de maio, da DSIRC, e deve entender-se como a remuneração
mensal média do período de tributação, ou seja, o valor das retribuições totais anuais
dividido por doze, por forma a imputar a cada um dos meses o total da remuneração
auferida no período de tributação.

No conceito de remuneração devem ser incluídas todas as importâncias a que, nos


termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o membro do órgão de
administração tem direito como contrapartida do seu trabalho, sendo esse o caso das
remunerações variáveis que preencham aqueles requisitos.

Exemplo 4

No final de 2019, a Sociedade Promessas, Lda., reconheceu como gastos (estavam


cumpridas as condições do §18 da NCRF 28 para o seu reconhecimento) o montante de
€ 230.000,00, importância que correspondia a 10% dos seus lucros.

De acordo com o histórico desta sociedade, é habitual distribuir anualmente parte dos
lucros pelos seus colaboradores (normalmente a referida percentagem).

43
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Ao único gerente, que não possui qualquer participação social na referida sociedade,
foi atribuído o montante de € 23.000,00.

Sabe-se ainda que:

• O valor anual das remunerações (14 meses), que inclui remunerações variáveis,
do gerente em 2017 foi de € 120.000,00;
• O pai do referido gerente é detentor de 10 % do capital social da empresa;
• As gratificações não vieram a ser pagas durante o ano 2020.

Note-se que, ainda que indiretamente nos termos do n.º 6 do art.º 23.º-A, o gerente é
titular de 10% do capital da sociedade, pelo que a gratificação que lhe foi atribuída
fica sujeita ao limite previsto no art.º 23.º-A, n.º 1, alínea o) do CIRC.

Remuneração média mensal: 120.000:12 = 10.000.

Limite do gasto dedutível: 10.000 x 2 = 20.000.

Em 2019 - gasto não dedutível a acrescer no campo 735 do Quadro 07: € 3.000 (23.000-
20.000).

Em 2020 - acréscimo no campo 363 do quadro 10 da mod. 22 do IRC que deixou de


ser liquidado em 2016 (20.000 x 21%), acrescido dos juros compensatórios (por não ter
pago as gratificações), estes a mencionar no campo 366 e respetiva informação
adicional, para efeitos de cobrança, no campo 366-B do quadro 10-A.

Exemplo 5

A é administrador e acionista (com percentagem de participação no capital de 4%) da


sociedade X, SA., onde auferiu, em 2019, uma remuneração mensal média de €
2.500,00.

Esta sociedade tem vindo, ao longo dos anos, a atribuir participação nos lucros ao
administrador, sendo esperado, de acordo com essa prática, que lhe seja paga, em
2020, com referência ao lucro de 2019, uma gratificação de € 7.500,00, pelo que
reconheceu contabilisticamente, em 2019, o respetivo gasto. Nesta situação, o valor
limite a considerar como gasto fiscal em 2019 é de € 5.000,00 (2 x € 2.500,00), pelo
que o excedente deve ser indicado no campo 735 do Quadro 07 da respetiva declaração
modelo 22.

Correção no Quadro 07: Em 2019  Campo 735 – Acréscimo de € 2.500,00 (€ 7.500,00


– € 5.000,00).

44
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

De notar que o administrador é tributado em IRS, na categoria A, pela totalidade da


gratificação recebida ou colocada à disposição (€ 7.500,00).

3.3.10 Perdas relativas a instrumentos de capital próprio

De acordo com o n.º 2 do art.º 23.º-A, não concorrem para a formação do lucro
tributável as:

• menos-valias e

• outras perdas

relativas a instrumentos de capital próprio, na parte do valor que corresponda aos


lucros ou reservas distribuídas ou às mais-valias realizadas com a transmissão
onerosa de partes sociais da mesma entidade que tenham beneficiado, no próprio
período de tributação ou nos quatro períodos anteriores:

• da dedução prevista no artigo 51.º (eliminação da dupla tributação económica


de lucros distribuídos);

• do crédito por dupla tributação económica internacional prevista no artigo 91.º-


A; ou

• Não tributação das mais(menos)-valias de partes sociais, dedução prevista no


artigo 51.º-C.

A limitação da dedutibilidade destes encargos visa, na sua essência, não aceitar


fiscalmente a “desvalorização” de uma participação decorrente do aproveitamento
dos lucros por ela gerados ou a imputação de ganhos a outras participações da mesma
entidade que, à luz do regime do participation exemption, não foram tributados, sob
pena de não se tributar o ganho associado a uma participação e posteriormente,
aceitar-se a menos-valia ou outras perdas associadas à sua consequente
desvalorização.

Recorde-se que o referido regime do participation exemption, introduzido com a


reforma do IRC, veio excluir de tributação, preenchidos que estão os respetivos
pressupostos, a obtenção de mais-valias (menos-valias) ou a distribuição de lucros
associados a uma participação elegível para o efeito, sendo estas as duas maneiras de
obtenção de rendimentos sobre partes sociais.

Nessa medida, à luz daquele regime, não concorrem para a determinação do lucro
tributável dos sujeitos passivos de IRC com sede ou direção efetiva em território
português as mais-valias e menos-valias realizadas mediante transmissão onerosa,
qualquer que seja o título por que se opere e independentemente da percentagem da
participação transmitida, de partes sociais detidas ininterruptamente por um período
não inferior a um ano, desde que, nomeadamente:

45
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

• A participação detida (direta ou indiretamente) pelo sujeito passivo alienante


não seja inferior a 10% do capital social ou dos direitos de voto da entidade
participada;

• A entidade alienante não seja abrangida pelo regime da transparência fiscal;

• A entidade participada esteja sujeita e não isenta de IRC, ou sujeita ao imposto


especial de jogo (art.º 7º do CIRC), ou caso seja residente noutro Estado Membro
que esteja sujeita a um dos impostos enumerados na Parte B do anexo I da
Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro (Diretiva “Mães-
Afiliadas”) e a taxa legal aplicável à entidade não seja inferior 60% da taxa de
IRC prevista no n.º 1 do art.º 87.º do CIRC (60%x 23% = 13,8%);

• A entidade participada não pode ser entidade residente em país, território ou


região que se encontre sujeito um regime fiscal claramente mais favorável
(constante da Portaria dos “paraísos fiscais”, ver anexo II).

Estas condições são idênticas às enunciadas para a eliminação da dupla tributação


económica de lucros e reservas distribuídos, com a exceção do período detenção de
um ano, que pelo art.º 51.º-C tem de estar necessariamente cumprido à data da
alienação da participação.

Quanto às menos-valias não dedutíveis nos termos do n.º 2 do artigo 23.º-A, é-lhes
aplicável o regime específico das mais-valias e das menos-valias, devendo as menos-
valias contabilísticas ser acrescidas no Campo 736, não sendo as menos-valias fiscais
inscritas no Campo 769.

As “outras perdas” (que não as menos-valias) supra indicadas deverão ser acrescidas
no campo 786 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22.

Não são também aceites como gastos do período de tributação, igualmente acrescidos
no referido campo 786, os suportados com a transmissão onerosa de instrumentos de
capital próprio, qualquer que seja o título por que se opere, de entidades com
residência ou domicílio em país, território ou região sujeito a um regime fiscal
claramente mais favorável constante de lista aprovada pela Portaria n.º 150/2004, de
13 de fevereiro, republicada pela Portaria n.º 292/2011, de 8 de novembro.

3.3.11 Contribuições extraordinárias

Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável, nos termos do
art.º 23.º-A do Código do IRC, os seguintes encargos:

i. A contribuição sobre o setor bancário, cujo regime foi aprovado pelo artigo
141.ºda Lei n.º 55 -A/2010, de 31 de dezembro (n.º 1, al. p), foi mantido em
vigor para 2020, pelo artigo 373.º da Lei do Orçamento do Estado para 2020, a
acrescer no campo 780 do quadro 07.

46
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

ii. A contribuição extraordinária sobre o setor energético cujo regime foi aprovado
pelo artigo 228.º da Lei n.º 83 -C/2013, de 31 de dezembro, na redação que lhe
foi dada pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril, e pela Lei n.º 42/2016, de 28 de
dezembro (n.º 1, al. q), foi mantido em vigor para 2020, pelo artigo 376.º da
Lei do Orçamento do Estado para 2020, a acrescer no campo 785 do quadro 07.

iii. A contribuição extraordinária sobre a indústria farmacêutica cujo regime foi


aprovado pelo artigo 168.º da Lei n.º 82 -B/2014, de 31 de dezembro (n.º 1, al.
s))30, foi mantido em vigor para 2020, pelo artigo 374.º da Lei do Orçamento do
Estado para 2020, a acrescer no campo 752 do quadro 07.

iv. A contribuição extraordinária sobre os fornecedores da indústria de dispositivos


médicos do Serviço Nacional de Saúde foi aprovada pelo artigo 375.º da lei do
Orçamento do Estado para 2020, que tem por objetivo garantir a
sustentabilidade do SNS.

30
Disposição aditada pela Lei do Orçamento do Estado para 2018.

47
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

4. TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS

4.1 Enquadramento
A introdução do mecanismo de tributação autónoma é normalmente justificada por se
reportar a despesas cujo regime fiscal é difícil de discernir por se encontrarem numa
“zona de interseção da esfera privada e da esfera empresarial” e tem em vista
prevenir e evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição
oculta de lucros ou atribuam rendimentos que poderão não ser tributados na esfera
dos respetivos beneficiários, tendo também o objetivo de combater a fraude e a evasão
fiscais31.

Para além disso, a tributação autónoma, embora regulada normativamente em sede


de imposto sobre o rendimento, é materialmente distinta da tributação em IRC, na
medida em que incide não diretamente sobre o lucro tributável da empresa, mas sobre
certos gastos32 que constituem, em si, um novo facto tributário (que se refere não à
perceção de um rendimento mas à realização de despesas).

Desse modo, a tributação autónoma tem ínsita a ideia de desmotivar uma prática que,
para além de afetar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver
situações de menor transparência fiscal, e é explicada por uma intenção legislativa de
estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem
negativamente a receita fiscal.

Por via do Decreto Regulamentar n.º 67/83, de 13 de julho foi então criado o
Regulamento do Imposto Extraordinário sobre Algumas Despesas das Empresas, como
sucedia com as despesas de representação, despesas com deslocações e estadas,
despesas com ofertas de bens adquiridos a terceiros e despesas com rendas de imóveis
não afetas ao exercício da atividade da empresa, tributadas a uma taxa de 10%.

Em relação à evolução da figura das tributações autónomas no IRC, há que referir que,
na redação inicial do Código (Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro), não se
fazia nenhuma referência expressa ou implícita a tributações autónomas.

Apenas com a Lei n.º 101/89, de 29 de Dezembro (diploma que aprovou o Orçamento
do Estado para 1990), apareceu uma primeira referência a tributações autónomas no
âmbito do IRC, através da autorização legislativa33 que constava do n.º 3 do seu artigo
15.º, nos termos da qual se preceituava que ficava o Governo autorizado a tributar
autonomamente em IRS ou IRC, conforme os casos, a uma taxa agravada em 10% e sem
prejuízo do disposto na alínea h), do n.º 1, do artigo 41.º do CIRC, as despesas
confidenciais ou não documentadas efetuadas no âmbito do exercício de atividades

31
SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, Coimbra, pág. 407.
32
Constatamos que o legislador, a este nível utiliza, no elenco dos itens sujeitos a tributação autónoma os conceitos
de “encargos”, “despesas” e “gastos”.
33
Viria a ser regulamentada pelo art.º 4.º Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de junho.

48
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

comerciais, industriais ou agrícolas por sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam
possuir contabilidade organizada ou por sujeitos passivos de IRC não enquadrados nos
artigos 8.º e 9.º do respetivo Código.

O STA (Proc. 0505/15, de 31-03-2016) já esclareceu que o acréscimo “voluntário” de


gastos que seriam dedutíveis no apuramento do lucro tributável, não obsta à sua
tributação autónoma, se aplicável.

As despesas em questão são tributadas apenas porque são efetuadas, havendo mesmo
a cargo do contribuinte a obrigação de as tornar aparentes na sua declaração de
rendimentos.

Se todas ou parte delas poderiam ter sido consideradas como custos da empresa para
efeitos da determinação do seu lucro tributável, aumentando a despesa fiscal com a
consequente diminuição do lucro tributável, e a empresa por decisão consciente, ou
esquecimento, não as considerou desse modo na sua declaração de rendimentos, nem
por isso, elas perdem a sua natureza de despesas tributáveis em sede de tributação
autónoma, que, por definição é uma tributação destacável da tributação em sede de
IRC.

Em resumo, do elenco das tributações autónomas que iremos explorar neste trabalho,
resultam, desde já, algumas conclusões prévias e alertas:

i. As tributações autónomas poderão incidir quer sobre encargos dedutíveis, quer


sobre encargos não dedutíveis, como veremos. Com a Lei do OE 2017 deixou de
se condicionar a tributação autónoma à dedutibilidade de determinados gastos
(ajudas de custo e despesas de representação), tal como já sucedia com as
viaturas ligeiras de passageiros.

ii. As tributações autónomas não servem apenas um objetivo, mas sim dois:

• Umas visam evitar a erosão da base tributável em sede de IRC, fazendo


incidir tributação sobre encargos que podem ser deduzidos pelos
sujeitos passivos de IRC, mas que, sendo-o, se transformam num
agravamento da tributação, pretendendo, portanto, servir como
desincentivo à despesa com tais encargos;

• Outras visam penalizar comportamentos presuntivamente evasivos ou


fraudulentos, suscetíveis de apropriação na esfera privada.

iii. A liquidação das tributações autónomas em IRC é efetuada nos termos previstos
no artigo 89.º e tem por base os valores e as taxas que resultem do disposto no
art.º 88.º, não sendo efetuadas quaisquer deduções ao montante global

49
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

apurado (v.g., PEC’s e benefícios fiscais por dedução à coleta), ainda que essas
deduções resultem de legislação especial34 (v.g., SIFIDE, RFAI).

iv. De acordo com o n.º 14 do art.º 88.º do CIRC, as taxas de tributação autónoma
previstas naquele artigo são elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos
sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem
quaisquer dos factos tributários referidos nos respetivos números relacionados
com o exercício de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola
não isenta de IRC.

v. Na sequência das alterações legislativas promovidas pela Lei do Orçamento do


Estado para 2020, aos sujeitos passivos que nos dois primeiros anos de atividade
apresentem prejuízos fiscais, não é aplicado o agravamento das taxas de
tributação autónoma em 10 pontos percentuais, nos termos do n.º 15 (agora
aditado) do art.º 88.º.

Relativamente a este último ponto, no que respeita ao diferente tratamento conferido


às empresas que apresentam prejuízo fiscal comparativamente às que calculam um
lucro tributável, já se pronunciou o Tribunal Constitucional (Ac. n.º 197/2016).

Aquela interpretação é no sentido que a diferenciação se encontra suficientemente


justificada, visto que, se é censurável, do ponto de vista fiscal, a realização de
despesas que determinam desnecessariamente uma redução do rendimento tributável,
mais o será se a empresa realiza essas despesas apesar de não conseguir sequer apurar
um resultado económico positivo, concluindo, portanto, pela constitucionalidade da
norma.

Este agravamento, como se compreende, não se aplica aos sujeitos passivos tributados
pelo regime simplificado de determinação da matéria coletável.

Note-se, a este propósito, que as bases de incidência das tributações autónomas são
indicadas no Quadro 13 da declaração modelo 22, sendo que esta informação cruza
com o valor a indicar no campo 365 do Quadro 10.

Quadro 10 da declaração de rendimentos mod. – Cálculo do imposto

34
A referência à “legislação especial” foi aditada pelo art.º 233.º da Lei do Orçamento do Estado para 2018, na
sequência de alguns entendimentos contrários vertidos pelo CAAD, possuindo carater interpretativo.

50
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Quadro 13 da declaração de rendimentos mod. 22 – Tributações autónomas

4.2 Viaturas ligeiras de passageiros

De acordo com o art.º 106.º do Código da Estrada (DL n.º 114/94, de 03 de maio, na
redação atualmente vigente), os automóveis classificam-se em:

a) Ligeiros - veículos com peso bruto igual ou inferior a 3500 kg e com


lotação não superior a nove lugares, incluindo o do condutor;
b) Pesados - veículos com peso bruto superior a 3500 kg ou com lotação
superior a nove lugares, incluindo o do condutor.

Por sua vez, os automóveis ligeiros ou pesados incluem-se, segundo a sua utilização,
nos seguintes tipos:

a) De passageiros - os veículos que se destinam ao transporte de pessoas;


b) De mercadorias - os veículos que se destinam ao transporte de carga.

4.2.1 Depreciações
A regulamentação fiscal das depreciações e amortizações encontra-se estabelecida nos
art.ºs 29.º a 34.º do Código do IRC e ainda num normativo autónomo a este, o Decreto
Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro.

51
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

No caso concreto das viaturas ligeiras de passageiros, estabelece ao al. e), do n.º 1 do
art.º 34.º do Código do IRC que não são aceitas como gastos as depreciações das
viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veículos elétricos, na parte
correspondente ao custo de aquisição ou ao valor revalorizado excedente ao
montante a definir por portaria do membro do Governo responsável pela área das
finanças, bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo, desde que tais bens
não estejam afetos ao serviço público de transportes nem se destinem a ser alugados
no exercício da atividade normal do sujeito passivo.

A Portaria em referência encontra-se evidenciada em apêndice.

Como veremos, as referidas depreciações serão consideradas encargos suportados


relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos ou motociclos, estando
sujeitas (excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia elétrica), nos termos
a analisar, a tributação autónoma pela totalidade da depreciação, incluindo,
portanto, a componente aceite e a componente não aceite, nos termos deste artigo,
para efeitos de dedução do gasto fiscal.

Em sentido oposto, permitindo uma diminuição da quota de depreciação e a


consequente redução da tributação autónoma, importa aludir ao disposto na alínea b)
do n.º 2 do art.º 31.º (e no n.º 5 do art.º 2.º do DR n.º 25/2009), segundo o qual, para
efeitos de determinação do valor depreciável, se deduz o valor residual, não existindo
qualquer limitação, a este nível, no que toca especificamente a VLP.

Como se constata, a adoção de um valor residual a deduzir ao custo de aquisição


(redução do valor depreciável) é fiscalmente admissível, sendo que, no caso de VLP, a
sua consideração estará em perfeita consonância com a realidade deste tipo de ativos,
tendo em conta que as VLP constituem um exemplo perfeito de ativos fixos tangíveis
que, em regra, possuem um valor residual no final da sua vida útil normal.

No entanto, nem o Código do IRC, nem o DR n.º 25/2009, contêm uma definição de
valor residual.

Tal definição encontra-se no parágrafo 6 da NCRF n.º 7 nos seguintes termos: “Valor
residual: de um activo é a quantia estimada que uma entidade obteria correntemente
pela alienação de um activo, após dedução dos custos de alienação estimados, se o
activo já tivesse a idade e as condições esperadas no final da sua vida útil.”. Por seu
turno, segundo a mesma norma: “Vida útil: é: (a) o período durante o qual uma
entidade espera que um activo esteja disponível para uso; ou (b) o número de unidades
de produção ou similares que uma entidade espera obter do activo.”.

Refere, ainda, o parágrafo 57 da mesma NCRF, que: “A vida útil de um activo é


definida em termos da utilidade esperada do activo para a entidade. A política de
gestão de activos da entidade pode envolver a alienação de activos após um período
especificado ou após consumo de uma proporção especificada dos futuros benefícios

52
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

económicos incorporados no activo. Por isso, a vida útil de um activo pode ser mais
curta do que a sua vida económica. A estimativa da vida útil do activo é uma questão
de juízo de valor baseado na experiência da entidade com activos semelhantes.”.

Em síntese, o valor residual de um bem será, pois, aquele que o bem terá depois de
esgotada a sua vida útil, de acordo com uma estimativa, concluindo-se, face ao
normativo citado, que a consideração de um valor residual é totalmente legítima,
diríamos mesmo que, face ao disposto na normalização contabilística, no caso de VLP,
será mesmo quase obrigatória.

Efetivamente, não se coaduna com o respetivo conceito, a existência de um ativo fixo


tangível totalmente depreciado, pelo que, face à ausência de um valor residual e no
pressuposto de o mesmo continuar ao serviço da empresa, gerando benefícios
económicos futuros, nunca o seu valor escriturado poderia ser nulo, implicando a
consequente revalorização.

No entanto, interessava esclarecer, no caso de adoção de um valor residual, como


conjuga-lo com a limitação imposta pela referida alínea e) do n.º 1 do art.º 34.º do
CIRC.

A este nível pronunciou-se a AT no Ofício Circulado n.º 20.203, de 25-01-2020,


referindo que, atendendo a que, para efeitos fiscais, o custo de aquisição depreciável
se encontra limitado aos montantes definidos na referida Portaria n.º 467/2010, por
força do disposto na alínea e) do n.º 1 do art.º 34 do CIRC, o valor residual a deduzir
àquele montante deve ser o que corresponde à proporção entre o valor residual
estimado pela empresa e o custo de aquisição da viatura, conforme se exemplifica de
seguida.

Exemplo 6

I. Na determinação da depreciação contabilística, ao custo de aquisição da


viatura (no caso, €100.000,00) deduz-se o valor residual (no caso € 50.000,00)
de acordo com o parágrafo 53 da NCRF 7, procedendo-se à imputação do valor
obtido (quantia depreciável) durante a vida útil estimada para o mesmo (no
caso em apreço, ao longo dos 4 anos), no montante de € 12.500,00:
• Custo de aquisição: € 100.000,00
• Valor residual estimado pela entidade: € 50.000,00
• Quantia depreciável (contabilística) = € 100.000,00 - € 50.000,00 = €
50.000,00
• Depreciação contabilística (anual) = € 50.000,00/4 = € 12.500,00

II. Na determinação da depreciação fiscal, ao custo de aquisição da viatura


definido na Portaria n.º 467/2010, alterada pela Lei n.º 82-D/2014, de 31 de
dezembro, (no caso em apreço, € 25.000,00), deduz-se o valor residual de
acordo com a alínea b) do n.º 2 do art.º 31.º do CIRC conjugado com o n.º 5 do

53
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

art.º 2.º e n.º 1 do art.º 3.º do D. R. n.º 25/2009, mas na proporção


(percentagem) que o valor residual estimado pela entidade, representa no
custo de aquisição da viatura, aplicando-se, de seguida, a taxa de depreciação
prevista na tabela anexa ao D.R. n.º 25/2009 (que no caso é 25%):
• Custo de aquisição: € 100.000,00.
• Valor residual estimado pela entidade: € 50.000,00.
• Peso do valor residual no custo de aquisição (valores contabilísticos):
50.000,00/100.000,00 = 50% (no caso em apreço, o valor residual
estimado pela entidade corresponde a 50% do valor de aquisição).
• Custo de aquisição aceite para efeitos fiscais (Portaria n.º 467/2010): €
25.000,00.
• Valor residual “ajustado” (a considerar para efeitos fiscais): 50%* €
25.000,00 = € 12.500,000.
• Valor depreciável = € 25.000,00 - € 12.500,00 € = € 12.500,00.
• Depreciação anual = € 12.500,00 * 25%= € 3.125,00.

Assim, e em síntese, se o sujeito passivo tiver estimado um valor residual para uma
viatura ligeira de passageiros ou mista e se o respetivo custo de aquisição for superior
ao que consta da Portaria n.º 467/2010, de 7 de julho, com as alterações introduzidas
pela Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro, o valor residual a deduzir ao custo de
aquisição fiscalmente depreciável é o que corresponder à proporção entre o valor
residual estimado pelo sujeito passivo e o custo de aquisição da viatura.

4.2.2 Menos-valias de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas

Nos termos do artigo 23.º, n.º 1, alínea l), apenas são de considerar como gasto as
menos-valias fiscais realizadas.

Por este facto, sempre que o resultado líquido do período estiver a ser influenciado
negativamente por uma menos-valia contabilística, ou seja, por uma perda resultante
da alienação de investimentos financeiros ou não financeiros, há a necessidade de a
expurgar, efetuando o seu acréscimo no campo 736.

Por sua vez, à semelhança do referido para as menos-valias, apenas concorrem para a
determinação do resultado tributável as mais-valias fiscais realizadas, conforme
disposto no artigo 20.º, n.º 1, alínea h).

Sempre que o resultado líquido se encontrar afetado positivamente por uma mais-valia
contabilística, isto é, por um ganho derivado da alienação de investimentos financeiros
ou não financeiros, há necessidade de a expurgar, através da sua dedução no campo
767.

54
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Por regra, para o cálculo da Mais(menos)-valia fiscal utiliza-se a seguinte fórmula:

MVf/mvf = VR – (VA– Aac - PI– Gast.) x Coef

Em que:

• MVf - mais-valia fiscal


• mvf - menos-valia fiscal
• VR – Valor realização líquido dos encargos inerentes
• VA – valor de aquisição/produção
• Aac – depreciações ou amortizações aceites fiscalmente, sem prejuízo da quota
mínima
• PI – Perdas por imparidade aceites fiscalmente
• Gast. – Gastos previstos no art.º 45.º-A
• Coef - coeficiente de desvalorização da moeda publicado anualmente em
Portaria). Não se aplica aos instrumentos financeiros, exceto partes de capital
(art.º 47.º n.º 2).

O saldo (positivo ou negativo) entre as mais-valias e as menos-valias fiscais (realizadas)


deverá ser inscrito nos Campo 739, 740 ou 769, consoante o caso.

No entanto, nos termos da al. l), do n.º 1 do art.º 23.º do Código do IRC, as menos-
valias realizadas relativas a barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeiras
de passageiros ou mistas, que:

• não estejam afetos à exploração de serviço público de transportes;


• não se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito
passivo;

não são fiscalmente dedutíveis, exceto na parte em que correspondam ao valor


fiscalmente depreciável nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º ainda não
aceite como gasto;

Note-se, ainda, no que respeita ao cálculo da mais-valia ou menos-valia fiscal de barcos


de recreio, aviões de turismo, e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo
de aquisição ultrapasse o montante aceite fiscalmente, o valor das depreciações a
considerar no respetivo cálculo é, à luz da Circular n.º 6/2011, as praticadas na
contabilidade, ao invés do que sucede com a generalidade das mais mais(menos)-valias
onde se consideram depreciações e amortizações aceites fiscalmente (art.º 46.º, n.º 2
do Código do IRC).

Este entendimento visa a não recuperação, na venda, do montante das depreciações


praticadas que, por força da limitação do valor depreciável estabelecido por lei, não
foram fiscalmente aceites no período em que o ativo esteve a ser depreciado.

55
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

A mais-valia ou menos-valia resultante deste apuramento, para aquele tipo de bens,


deve ser considerada, como nos restantes, numa primeira fase, para efeitos do saldo
(positivo ou negativo) entre as mais-valias e as menos-valias fiscais a inscrever no
Campo 739, 740 ou 769, consoante o caso.

De seguida, calculamos, para efeitos da aplicação deste preceito, a parcela da menos-


valia passível de ser reconhecida fiscalmente como gasto, que é, como vimos, a
proporcional ao valor fiscalmente depreciável, ou seja:

mv fiscal dedutível = valor limite* / valor de aquisição x menos-valia fiscal

* conforme mencionado na tabela evidenciada em apêndice.

Note-se que esta limitação apenas se aplica caso, dos cálculos efetuados, resultar uma
menos-valia fiscal.

A parcela da menos-valia não dedutível, ou seja, a diferença entre a menos-valia


fiscal apurada e a menos-valia fiscal dedutível, deve ser acrescida no campo 752.

Note-se que esta menos-valia fiscal não está, em nossa opinião, sujeita a tributação
autónoma.

A tributação autónoma em apreciação está associada a encargos relacionados com o


uso de uma viatura, ou mesmo a sua propriedade, mas não, em nossa opinião, como a
perda, necessariamente de carater esporádico e não corrente, decorrente da sua
alienação.

Resta acrescentar que o exposto apenas é válido no caso de VLP com custo de aquisição
superior aos limites legais, sendo que, para as VLP cujo valor de aquisição não exceda
o limite fixado, a mais ou menos-valia fiscal é calculada como indica textualmente o
n.º 2 do art.º 46.º, ou seja, considerando-se as depreciações aceites fiscalmente.

Para finalizar, e após analisarmos as várias condicionantes no âmbito das menos-valias


obtidas com VLP, importa sublinhar que, caso sejam obtidas mais-valias com a venda
de tais ativos, poderá ser aplicável o benefício fiscal previsto no n.º 1 do art.º 48.º, ou
seja, tais mais-valias poderão ser tributadas em apenas metade do seu valor em caso
de reinvestimento.

Acresce referir que o próprio reinvestimento pode ser concretizado em bens deste tipo,
tendo em conta não existir nenhum impedimento legal, mesmo tratando-se de
reinvestimento em VLP usadas, desde que não adquiridas a entidades com as quais
existam relações especiais (n.º 4 do art.º 68.º), nos termos da subalínea 1) da alínea
b) do n.º 1 do art.º 48.º.

Ao invés, as viaturas já não serão consideradas investimento elegível em sede dos


benefícios fiscais RFAI e DLRR, por força das exclusões contidas na subalínea iii) da

56
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

alínea a) do n.º 2 do art.º 22.º e na alínea c) do n.º 1 do art.º 30.º, ambos do RFAI,
respetivamente.

Exemplo 7

Uma viatura ligeira de passageiros, classificada como “restantes viaturas” pela


Portaria n.º 467/2010 (não movida exclusivamente a energia elétrica, não movido a
GPL/GNV, nem constituindo um hibrido plug-in), foi adquirida por um sujeito passivo
de IRC em janeiro de 2017, por € 55.000,00, admitindo-se que vai ser depreciada pelo
método das quotas constantes, à taxa de 25%.

Admita-se, ainda, que em dezembro de 2019, a viatura foi alienada por € 10.000,00.
Nos termos do artigo 1.º, n.º 4, alínea d) da Portaria n.º 467/2010, de 7 de julho (ver
em apêndice) o montante fiscalmente depreciável da referida viatura, adquirida no
período de tributação de 2017 é de € 25.000,00.

2017: Depreciação contabilística: € 55.000,00 x 25% = 13.750,00


Depreciação fiscal: € 25.000,00 x 25% = 6.250,00 (acresce € 7.500,00 no campo
719).

2018: Depreciação contabilística: € 55.000,00 x 25% = 13.750,00


Depreciação fiscal: € 25.000,00 x 25% = 6.250,00 (acresce € 7.500,00 no campo
719).

2019: Valor de realização: € 10.000,00


• Menos-valia contabilística:
10.000 - (55.000 - 13.750 x 2) = - 17.500
• Menos valia fiscal (sem a restrição do art.º 23.º, n.º 1, l)):
10.000 – (55.000 – 13.750 x 2*) x 1,01 = - 17.775

* Alerta-se que neste tipo de bens, as depreciações a considerar no cálculo da mais ou


menos-valia fiscal são as depreciações praticadas (ver instruções aos campos 739 e
740).

• Menos-valia fiscal dedutível:


25.000,00 / 55.000,00 x (– 17.775) = – 8.079,55

Correções no Quadro 07 da mod. 22:


Campo 736 – Acréscimo de € 17.500,00 (menos-valia contabilística).
Campo 752 – Acréscimo de € 9.695,45 (parcela da menos-valia que não é dedutível).
Campo 769 – Dedução de € 17.775,00 (menos-valia fiscal).

A tributação autónoma, como veremos, irá incidir sobre € 13.750 x 2.


Não há tributação autónoma sobre a menos-valia apurada.

57
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

4.2.3 Taxas de tributação autónoma

Da conjugação do disposto nos n.ºs 3, 14, 18 e 19, todos do art.º 88.º do CIRC,
podemos concluir o seguinte:
Encargos efetuados ou suportados por sujeitos passivos que:
• não beneficiem de isenções subjetivas e
• exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou
agrícola
Custo de aquisição (CA) Sem Com35
Tipo de viaturas (independentemente do ano Prejuízo Prejuízo
de aquisição) Fiscal Fiscal
Viaturas ligeiras de passageiros,
viaturas ligeiras de mercadorias CA < € 27 500* 10% 20%
referidas na alínea b) do n.º 1 do
artigo 7.º do Código do Imposto € 25 000 ≤€ 27 500 ≤ CA < €
sobre Veículos, motos ou 27,5% 37,5%
35 000
motociclos, excluindo os veículos
movidos exclusivamente a energia
CA ≥CA ≥ € 35 000
elétrica. 35% 45%

CA < € 27 500 5% 15%

Viaturas ligeiras de passageiros € 25 000 ≤≤€ 27 500 ≤ CA < €


10% 20%
híbridas plug-in 35 000

CA ≥ € 35 000
17,5% 27,5%

CA < € 27 500 7,5% 17,5%

Viaturas ligeiras de passageiros € 25 000 ≤€ 27 500 ≤ CA < €


15% 25%
movidas (exclusivamente) a GNV 35 000

CA ≥ CA ≥ € 35 000
27,5% 37,5%

Exclusão dos veículos movidos exclusivamente a energia elétrica

* Limite alterado pela Lei do Orçamento do Estado para 2020.

Note-se que, desde logo, no caso concreto de entidades que não exerçam a título
principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, como sucede, a
título de exemplo, com uma Associação ou uma IPSS, aqueles encargos não estão
sujeitos a tributação autónoma, a não ser que os mesmos estejam afetos a uma
atividade comercial, industrial ou agrícola desenvolvida por aquelas entidades, ainda
que a título acessório.

35
Salvo no ano de início de atividade e no ano seguinte (cfr. Lei Orçamento Estado para 2020).

58
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Exemplo 8
Uma Associação, Entidade Privada sem fins lucrativos, possui no seu ativo uma viatura ligeira de
passageiros afeto a uma atividade que exerce a título acessório, relacionada com a restauração.

Questiona-se se os encargos com a referida viatura são suscetíveis de estarem sujeitos a


tributação autónoma?

Sim. Em princípio, aqueles encargos não estariam sujeitos a tributação autónoma, no


entanto os mesmos estejam afetos a uma atividade comercial, industrial ou agrícola
desenvolvida por aquelas entidades, ainda que a título acessório

Com a reforma do IRC de 2014, a referida tributação autónoma deixou de depender


do ano de aquisição ou locação das referidas viaturas, eliminando-se a remissão para
a alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º, ao contrário do que sucede com a limitação à
aceitação do gasto relacionado com as depreciações das mesmas, que continua a ser
ponderada com o referido ano de aquisição.

Nos termos do n.º 5 do art.º 88.º do Código do IRC, consideram-se encargos


relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos,
nomeadamente, depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e
conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização.

Note-se que a menos-valia gerada pela alienação não é considerada, para efeitos de
tributação autónoma, um encargo.

A tributação autónoma dos referidos encargos ocorre, independentemente de os


mesmos serem ou não dedutíveis para efeitos do cálculo do Lucro Tributável.

Exemplo 9
Seguidamente será apresentado um exemplo práticos, que tem subjacente uma VLP, movida a
gasóleo, com um custo de aquisição de 60.000 (IVA incluído), sendo que, na consideração do
valor residual, teve-se em conta a desvalorização acumulada prevista na tabela da Portaria n.º
383/2003, anteriormente reproduzida.

Nos exemplos que se apresentam, para além do IRC (21%) e da Derrama Municipal (1,5%), será
também quantificada, como não poderia deixar de ser, a Tributação Autónoma (35%) incidente
sobre as depreciações, por estas constituírem, sem dúvida, a componente mais significativa da
base tributável desta forma sui generis de tributação, não podendo, como tal, esta matéria ser
deixada de lado.

• Taxa de depreciação praticada de 12,5%; Valor residual de 45%.


• Gasto contabilístico: 60.000 x 55% x 12,5% = 4.125

59
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

• Gasto fiscal (limite) = 25.000 x 55% x 12,5% = 1.718,75


• Correção fiscal positiva = 4.125 - 1.718,75 = 2.406,25 (2.406,25 x 22,5% = 541,406)
• Tributação autónoma = 4.125 x 35% = 1.443,75
• Total anual de impostos (IRC, Derrama e TA) = 541,406 + 1.443,75 = 1.985,16

• Total acumulado de impostos = 1.985,156 x 8 = 15.881,25

4.2.4 Exclusão da tributação autónoma

Excluem-se do disposto anteriormente, ou seja, os respetivos encargos suportados pelo


sujeito passivo não estão sujeitos a tributações autónomas, quando relacionados
com:

i. Viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, afetos à exploração de


serviço público de transportes, destinados a serem alugados no exercício da
atividade normal do sujeito passivo (art.º 88.º, n.º 6, al. a) do CIRC);

No caso particular de serviços de transporte de passageiros prestados pelos hotéis e


agências de viagens como sejam transferes e pequenos circuitos turísticos, prestados
exclusivamente aos seus clientes e realizados em veículos ligeiros de passageiros de
sua propriedade, considera-se que tais serviços se encontram no âmbito da atividade
normal do sujeito passivo, porquanto a utilização das viaturas relaciona-se
diretamente com a atividade por eles desenvolvida, sendo esses serviços cobrados
e faturados aos clientes (Inf. Vinculativa da AT, Proc. 2879/2005, com despacho do
Senhor Subdiretor-Geral do IR, em substituição do Senhor Diretor-Geral, em
14.09.2006).

A mesma exclusão de tributação sucede com as viaturas destinadas a ser utilizadas


serviço da plataforma UBER.

No âmbito da delimitação da expressão “atividade normal” e “faturadas a clientes”,


considerou a AT, que no que concerne aos encargos suportados com as viaturas ligeiras
de passageiros afetos ao serviço de deslocação/transporte dos utentes/clientes,
enquanto serviço acessório da atividade desenvolvida por uma entidade que configura
a prestação se serviços de apoio social (no caso, um lar), e, em especial, atendendo a
que este serviço não é faturado expressamente aos utentes/clientes, considera-se
que tal serviço não se enquadra no conceito de “viaturas (…) destinadas a serem
alugadas no exercício da atividade normal” desenvolvida pelo sujeito passivo, pelo que
tais encargos não estão abrangidos pela exceção prevista no n.º 6 do artigo 88.º do
Código do IRC, estando, por isso, sujeitos a tributação autónoma.

Isto porque, a atividade principal da entidade em causa configurava a prestação de


serviços de apoio familiar e social, sendo o transporte dos utentes uma parte acessória
dos serviços prestados, necessário para a realização da atividade principal (Inf.
Vinculativa – Proc. 2016 003738, com Despacho da Subdiretora-Geral, de 21.06.2017).

60
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Note-se, ainda, que já serão tributados autonomamente os encargos em referência


relacionadas com as viaturas ligeiras de passageiros com a lotação de nove lugares
incluindo a do condutor, afetas ao transporte de colaboradores, uma vez que a
atividade salvaguardada é a de transporte de clientes e não de colaboradores, já que
esta não é faturada a clientes.

No que se refere atividade de mediação imobiliária, no âmbito da qual, e no exercício


dessa atividade necessita efetuar deslocações com os clientes utilizando para o efeito
viaturas ligeiras de passageiros, questionava-se se a mesma estaria abrangida pela
obrigação das tributações autónomas em referência.

Considerou a AT que a sociedade em causa não exerce a atividade de aluguer de


viaturas ligeiras de passageiros pelo que não se aplica a exclusão da tributação
autónoma prevista no citado n.º 6, havendo lugar a tributação autónoma nos termos
do n.º 3 do artigo 88.º do CIRC (Inf. Vinculativa – processo 2019 4354 – PIV 16433,
sancionado por despacho de 2019-11-13).

Já no que se refere a uma viatura ligeira de passageiros afeta, exclusivamente, a


prestar apoio ao trabalho a realizar na placa dentro do perímetro do aeroporto no
âmbito da atividade de assistência em escala, sendo utilizada exclusivamente no
aeroporto para os serviços de assistência em escala, não saindo do perímetro do
aeroporto, senão para trabalhos de manutenção (oficina) ou para obrigações legais
(inspeção para emissão de licença de circulação), considerou a AT que, tanto pela sua
natureza como pela sua estreita relação com os lucros diretos do transporte aéreo
internacional, o serviço realizado com a viatura é suscetível de englobamento na
mesma categoria da al. a) n.º 6 supra referido , por se tratar de uma “atividade auxiliar
dos transportes aéreos”. (Inf. Vinculativa – processo 2017 001700, de 30.09.2019).

Assim, os encargos suportados pela empresa com a viatura em questão não estão
sujeitos à tributação autónoma prevista no art.º 88.º do CIRC.

ii. Viaturas automóveis relativamente às quais tenha sido celebrado o acordo


previsto no n.º 9) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS (art.º 88.º,
n.º 6, al. b) do CIRC).

Note-se, desde logo, que, a nosso ver, a exclusão de tributação autónoma por via da
celebração do referido acordo escrito com o trabalhador, aplica-se, ainda que as
viaturas em causa estejam a ser usufruídas pela empresa ao abrigo de um contrato de
leasing ou de renting.

Aquele acordo pressupõe a qualificação como rendimentos tributáveis em IRS os


resultantes da utilização pessoal pelo trabalhador ou membro de órgão social de
viatura automóvel que gere encargos para a entidade patronal, quando exista o
referido acordo escrito entre o trabalhador ou membro do órgão social e a entidade
patronal sobre a imputação àquele da referida viatura automóvel.

61
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Por sua vez, e no que respeita à quantificação do rendimento em espécie neste caso,
estipula o n.º 5 do art.º 24.º do Código do IRS que quando se tratar da atribuição do
uso de viatura automóvel pela entidade patronal, o rendimento anual corresponde ao
produto de 0,75 % do seu valor de mercado36, reportado a 1 de janeiro do ano em
causa, pelo número de meses de utilização da mesma.

Considera-se como “valor de mercado” o que corresponder à diferença entre o valor


de aquisição, entendemos nós reportado ao ano da matrícula, e o produto desse valor
pelo coeficiente de desvalorização acumulada constante de tabela aprovada pela
Portaria n.º 383/2003, de 14 de maio, salvaguardando sempre um valor residual mínimo
da viatura de 10% do seu valor de aquisição do ano da matrícula, conforme segue:
Desvalorização Desvalorização
Idade do veículo annual acumulada
0 0,00 0,00
1 0,20 0,20
2 0,15 0,35
3 0,10 0,45
4 0,10 0,55
5 0,10 0,65
6 0,05 0,70
7 0,05 0,75
8 0,05 0,80
9 0,05 0,85
10 ou superior 0,05 0,90

Ainda na esfera do IRS, recorde-se que este rendimento, em espécie, não se encontra
sujeito a retenção na fonte, sendo objeto de tributação por via do englobamento,
conforme resulta da al. a), do n.º 1 do art.º 99.º e n.º 1 do art.º 22.º, ambos do Código
do IRS.

Exemplo 10

O colaborador de uma empresa celebrou com esta um contrato de trabalho, em 2017.


No contrato ficou acordado que o trabalhador teria direito a utilizar, sem qualquer
limitação de horário e para fins pessoais, uma viatura da empresa. A viatura atribuída
foi adquirida nova em 01.01.2017 por € 30.000.

Em 2019 o trabalhador utilizou a viatura durante todo o ano.

Apenas há rendimento a tributar pela utilização da viatura se se verificarem 3


requisitos: a viatura estar a gerar encargo para a empresa; a utilização ser para fins
pessoais; haver acordo escrito entre a empresa e o trabalhador relativamente àquela
utilização – art.º 2.º, n.º 3, al. b) ponto 9.

36
Até 31/12/2014 o cálculo era efetuado tendo em conta o valor de aquisição da viatura.

62
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Como neste caso se verificam aqueles requisitos, então, aquela utilização da viatura
gera, para o trabalhador, um rendimento decorrente de trabalho prestado ao abrigo
de um contrato de trabalho, sujeito a IRS no âmbito da Cat. A – art.º 2.º, n.º 1, al. a)
e art. 2.º, n.º 3, al. b) n.º 9.

No entanto, temos que primeiramente calcular o valor de mercado que se obtém


deduzindo ao valor de aquisição, o coeficiente de desvalorização acumulada das
viaturas, previsto na Portaria n.º 383/2003, de 14/05, em função do n.º de anos de
antiguidade da viatura (nos termos do art. 24.º, n.º 7).

Valor de mercado, reportado a 01.01.2019: 30.000 - (30.000x0,35) = € 19.500.

Logo, o rendimento sujeito a IRS pela utilização da viatura é de € 19.500 x 0,75% x 12


meses = € 1.755.

Nestas condições, os encargos gerados por aquela viatura para a empresa,


independentemente da sua natureza, não estão sujeitos a tributação autónoma.

Recorde-se, ainda, que integram a base de incidência contributiva para efeitos de


Segurança Social, à luz do respetivo Código, as despesas resultantes da utilização
pessoal pelo trabalhador de viatura automóvel que gere encargos para a entidade
empregadora, se bem que este Código apresenta um enquadramento mais restritivo do
âmbito da sua incidência.

Efetivamente, para este efeito, considera-se que a viatura é para uso pessoal sempre
que tal se encontre previsto em acordo escrito entre o trabalhador e a entidade
empregadora do qual conste:

• A afetação, em permanência, ao trabalhador, de uma viatura automóvel


concreta;
• Que os encargos com a viatura e com a sua utilização sejam integralmente
suportados pela entidade empregadora;
• Menção expressa da possibilidade de utilização para fins pessoais ou da
possibilidade de utilização durante 24 horas por dia e o trabalhador não se
encontre sob o regime de isenção de horário de trabalho.

Considera-se ainda que a viatura é para uso pessoal sempre que no acordo escrito seja
afeta ao trabalhador, em permanência, viatura automóvel concreta, com expressa
possibilidade de utilização nos dias de descanso semanal.

Nestes casos, esta componente não constitui base de incidência nos meses em que o
trabalhador preste trabalho suplementar em pelo menos dois dos dias de descanso
semanal obrigatório ou em quatro dias de descanso semanal obrigatório ou
complementar.

63
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Note-se, no entanto, ao contrário do que sucede para efeitos de tributação em IRS,


para efeitos do cálculo da base contributiva para a segurança social, o valor sujeito a
incidência contributiva corresponde a 0,75% do custo de aquisição da viatura.

Exemplo 11

Relativamente às depreciações do período, a empresa utiliza apenas o método das


quotas constantes e registou a seguinte operação, reportada a 2019: depreciação, no
valor de € 10.000, que diz respeito a uma viatura ligeira de passageiros adquirida em
2016 por € 40.000 (IVA incluído à taxa de 23%).

O valor sobre o qual a empresa depreciou o bem (debitado na conta 43) é o valor de
aquisição com IVA incluído (40.000) uma vez que, tratando-se de IVA não dedutível
(art.º 21º, n.º 1, al. a), CIVA) faz parte do custo de aquisição – art.º 2.º, n.º 1, al. a) e
n.º 4 do DR 25/2009.

A taxa de depreciação praticada de 25% (10.000 / 40.000) é a taxa máxima prevista no


DR n.º 25/2009 (código 2375 – tabela II) - conforme art.º 5º, n.º 1 do DR, pelo que daqui
não resultam quaisquer correções fiscais.

No entanto, tratando-se de uma viatura ligeira de passageiros de valor superior ao


limite fixado (€ 25.000, ver apêndice), as depreciações inerentes à parte remanescente
não são aceites, devendo ser acrescidas ao RLP. Assim:

Depreciação contabilística = 40.000 x 25% = 10.000 (gasto contabilístico)

Depreciação aceite fiscalmente = 25.000 x 25% = 6.250 (gasto fiscal)

• Valor a acrescer no campo 719, do Q07 = 3.750 (10.000 – 6.250)

Os encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisição seja
igual ou superior a € 35.000 (que é o caso) são tributados autonomamente, nos termos
do n.º 3, al. c) do art.º 88º, à taxa de 35%.

• Deste modo, valor a inscrever no campo 365, Q10 = 3.500 (10.000 x 35%).

4.2.5 Aluguer de viaturas

i. Encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou


mistas

Não são dedutíveis, nos termos do art.º 23.º-A, n.º 1, al. i) do Código do IRC, os
encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na
parte correspondente ao valor das depreciações dessas viaturas que, nos termos das
alíneas c) e e) do n.º 1 do artigo 34.º, não sejam aceites como gastos.

64
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Desde logo, quanto a contratos de Locação Financeira (Leasing) visando VLP, estarão
excluídos do âmbito de aplicação da norma tendo em conta que não se estará perante
“aluguer sem condutor”. Acresce que se trata de bens contabilizados como ativos fixos
tangíveis no locatário (substância sobre a forma), sendo, como tal, depreciáveis, logo,
abrangidos pelas limitações aplicáveis às depreciações nos termos anteriormente
descritos.

De acordo com a referida disposição, não são aceites como gastos as depreciações das
viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veículos elétricos, na parte
correspondente ao custo de aquisição ou ao valor revalorizado excedente ao
montante a definir por portaria do membro do Governo (ver apêndice).

O regime fiscal do aluguer de longa duração encontra-se explicitado na Circular n.º


24/91, de 19 de dezembro, chamando-se a atenção para o facto de a respetiva
aplicação pressupor a existência de um plano financeiro, com decomposição da
renda suportada entre amortização financeira e encargos financeiros.

Assim, no que se refere à parcela da amortização financeira, só é aceite a


quantia correspondente à depreciação que seria fiscalmente dedutível em caso de
aquisição direta.

Face à definição de “contratos de aluguer sem condutor” constante do Despacho de


1990-12-31, do SEAF (ver Circular 24, de 1991-12-19, da DSIRC), o disposto na alínea i)
do n.º 1 do art.º 23.º-A do CIRC é aplicável às situações de aluguer de longa duração
(ALD), considerando-se como tal o aluguer que se reporta a contratos até 3 meses
renováveis e a contratos superiores a 3 meses.

Nessa medida, a parcela da renda correspondente à amortização do capital apenas é


aceite como gasto fiscal até ao valor das depreciações anuais que, nos termos das
alíneas c) e e) do n.º 1 do art.º 34.º, seriam dedutíveis no caso de a viatura ter sido
objeto de aquisição direta.

Tendo em conta a redação desta disposição legal, dir-se-á, à primeira vista, que a
mesma implica conhecer a componente da amortização financeira (amortização de
capital) incluída nas rendas, confrontando-a com o valor das depreciações que seriam
dedutíveis no caso de a viatura ter sido objeto de aquisição direta, ou seja, deverá
comparar-se a parte da amortização de capital com o limite legal correspondente ao
mesmo período de tempo (no caso de uma viatura a gasóleo, desconsiderando o efeito
da existência de um valor residual, será: 27.500 x 25% = 6.875/ano, seguindo-se a
aplicação da proporção tendo em conta o período de tempo), devendo ser acrescido o
excesso, caso exista

O “custo de aquisição” a considerar para efeitos de aplicação das taxas de tributação


autónoma supra identificadas, bem como para efeitos de determinação das
depreciações anuais que seriam dedutíveis, deve ser o preço que o locador

65
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

considerou para o cálculo da renda (do aluguer) mensal. A esse preço terá de ser
adicionado o IVA no caso de o mesmo não ser dedutível e, consequentemente,
constituir uma componente do custo de aquisição da viatura.

Clarificando37, embora a viatura não seja, nestes casos, objeto de aquisição direta, o
que é certo é que a mesma tem um preço de venda público ou um preço com desconto
(o qual pode ou não figurar no contrato). Logo, será esse o preço a considerar como
“custo de aquisição” para efeitos de aplicação da taxa de tributação autónoma, bem
como para efeitos de determinação das depreciações anuais que seriam dedutíveis. O
preço a considerar (PVP ou preço com desconto) será, pois, aquele que o locador
considerou para o cálculo da renda (do aluguer) mensal, antes de deduzir o valor
residual, adicionado do IVA no caso de este não ser dedutível.

ii. Contratos de rent-a-car

Aqui a questão prende-se com a taxa de tributação autónoma aplicável aos encargos
provenientes dos contratos de rent-a-car, ou seja, contratos de aluguer sem condutor
por períodos muito curtos (iguais ou inferiores a três meses, não renováveis).

À luz do entendimento da AT, vertido na informação vinculativa processo 2012 001228


(com Despacho da Subdiretora-Geral, de 21.05.2012) os encargos provenientes dos
contratos de rent-a-car, são considerados encargos relacionados com as viaturas em
causa, sendo assim sujeitos a tributação autónoma.

Não se tratando de aquisição nem de situação assimilável a aquisição, a taxa de


tributação autónoma aplicável a estes encargos é a taxa reduzida (10%, 5% ou 7,5%,
consoante o tipo de viatura).

Note-se ainda que estes encargos são, por regra, integralmente dedutíveis nos termos
do art.º 23.º do Código do IRC.

Face ao exposto, afigura-se ser esta, também, uma boa forma de ultrapassar as
penalizações impostas às VLP, quer ao nível dos limites à dedutibilidade das
depreciações, como se viu, quer também em sede de tributações autónomas, tendo
em conta a aplicação de uma taxa de 10% (a mais baixa), independentemente do valor
da viatura, de acordo com a doutrina da AT.

Quanto aos juros inerentes a contratos de ALD e de Renting, incluindo os juros de


contratos de locação financeira (Leasing), serão integralmente dedutíveis ao RLP, pese
embora, a nosso ver, se encontrem sujeitos a tributação autónoma.

Exemplo 12

37
Cfr. inf. Vinculativa - processo 2012 003690, com Despacho do Subdiretor-Geral.

66
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Em 2019 foi celebrado um contrato de renting referente ao aluguer sem condutor de


uma viatura ligeira de passageiros (“viatura de turismo” para efeitos de IVA), com um
período de duração de 4 anos, sendo:

Valor da Viatura: € 45.000

Valor da renda: € 12.300, composta por:

• Amortização Financeira (2019): € 12.000;


• Juros suportados (2019): € 300;

Encargos com reparações em 2018 (contratualmente assumidos pelo locatário): € 600.

Os encargos financeiros (juros) são fiscalmente dedutíveis, nos termos do art.º 23.º,
n.º 2, al. c) do Código do IRC.

O mesmo sucede com os encargos com a manutenção nos termos da al. a), do n.º 2 do
art.º 23.º do mesmo Código.

No entanto, só se aceita como gasto fiscal a parcela da amortização financeira


correspondente à depreciação que seria aceite fiscalmente em caso de aquisição
direta, considerando o ano de aquisição e o respetivo valor.

Limite do gasto aceite fiscalmente: € 25.000,00x x25% = € 6.250,00

• Valor a acrescer no campo 732 do Quadro 07: € 5.750,00 (12.000-6.250).


• Tributação autónoma (pressupondo que apurou Lucro Tributável em 2019):
(12.000+300+600) x 35% = € 4.515.

4.2.6 Utilização de viaturas ao abrigo de um contrato de comodato

O contrato subjacente à utilização da viatura é um contrato de comodato, definido no


art.º 1129.º do Código Civil como sendo «o contrato gratuito pelo qual uma das partes
entrega à outra certa coisa, móvel ou imóvel, para que se sirva dela, com a obrigação
de a restituir».

Este contrato não pode ser confundido com o contrato de locação que, de acordo com
o art.º 1022.º do Código Civil, «é o contrato pelo qual uma das partes se obriga a
proporcionar à outra o gozo temporário de uma coisa, mediante retribuição».

Apesar de serem contratos distintos, também no regime de comodato, o sujeito passivo


que utiliza a viatura (o comodatário) suporta determinados encargos, uns associados à
própria utilização (como, por exemplo, o combustível) e outros relacionados com a sua
manutenção e conservação.

67
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

No que se refere à dedutibilidade dos gastos incorridos neste âmbito, na Informação


Vinculativa n.º 8301, proferida no processo 2015 000801, a propósito de um contrato
de comodato para utilização de uma VLP por parte de uma empresa, é referido que:

“Quanto aos restantes encargos inerentes à utilização da viatura (reparações, despesas


de conservação, portagens e estacionamentos), a sua dedutibilidade só é possível se a
viatura for exclusivamente utilizada pelo comodatário no âmbito da sua atividade, de
modo a que seja possível concluir que os gastos são suportados para obter ou garantir
os rendimentos sujeitos a IRC.”.

Em nosso entendimento, trata-se de uma posição que, embora tenha sido proferida
relativamente a uma VLP utilizada em regime de comodato, se aplicará às restantes
VLP adquiridas ou locadas pelas empresas, bem como aos restantes gastos das
empresas, tendo em conta que se está aludir implicitamente à regra geral de
dedutibilidade dos gastos consagrada no n.º 1 do art.º 23.º.

Ainda assim, tendo em conta que os gastos com VLP permitem a deslocação dos
trabalhadores e membros dos órgãos sociais, em serviço, essenciais à atividade, e
sendo manifestamente impossível o controlo dos potenciais desvios para utilizações
particulares, como já referido, dificilmente se poderá restringir um gasto inerente às
mesmas com recurso a esta norma, mesmo nos casos de viaturas de luxo (salvo casos
muito excecionais), pelo que, do ponto de vista da vida prática, a norma em apreço,
no que toca à dedutibilidade dos gastos inerentes a VLP, não assumirá grande
relevância, pese, embora, como é óbvio, deva estar sempre presente enquanto linha
orientadora.

No que se refere à necessidade de os gastos estarem documentalmente comprovados,


para serem fiscalmente aceites, aplicar-se-ão aos gastos inerentes a VLP as mesmas
regras que se aplicam aos demais gastos, ou seja, os aludidos n.os 3, 4 e 6 do art.º
23.º, estipulando-se, no último preceito, a necessidade de os gastos estarem
comprovados com fatura emitida nos termos do Código do IVA, caso se trate de
aquisições de bens e serviços

Todavia, a nosso ver, no caso específico de gastos relacionados com VLP (e restantes
viaturas), será indispensável que tais documentos contenham uma menção adicional,
não expressamente prevista na lei, que consiste na colocação da matrícula das viaturas
nos documentos, tendo em conta que será o único modo de controlar as taxas de
tributação autónoma aplicáveis (para além da dedutibilidade do IVA) e, no caso

68
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

específico dos combustíveis, de dar cumprimento ao disposto na alínea j) do n.º 1 do


art.º 23.º-A, assunto a abordar mais adiante.

No que se refere à tributação autónoma, salienta a AT que quer sejam ou não


dedutíveis fiscalmente, todos os encargos suportados com a viatura estão sujeitos a
tributação autónoma, nos termos do n.º 3 do art.º 88.º do CIRC.

Este preceito prevê, nas suas alíneas a) a c), a aplicação de várias taxas (10%, 27,5% e
35%), consoante o custo de aquisição da viatura.

Ora, sendo o comodato um contrato gratuito, o comodatário não tem de pagar ao


comodante qualquer renda mensal que possa ser associada ao custo de aquisição da
viatura em causa.

No entanto, o contrato de comodato celebrado pelo sujeito passivo permite-lhe a


utilização da viatura por tempo indeterminado.

Isso significa que a requerente vai desfrutar da viatura durante a respetiva vida útil,
retirando dela as mesmas vantagens – associadas à sua utilização – que retiraria se a
viatura tivesse sido objeto de contrato de aquisição, de locação financeira, ou mesmo
de “renting”.

O contrato em causa, no entender da AT38, não pode ser comparado com um contrato
de “rent-a-car”, já que este, sendo um contrato de aluguer sem condutor celebrado
por um período muito curto, não é assimilável a uma aquisição.

Assim, tal como acontece num contrato de aquisição direta, de locação financeira ou
de “renting”, a taxa de tributação autónoma dos encargos (dedutíveis ou não
dedutíveis) que o sujeito passivo vai suportando, ao longo do contrato de comodato,
pela utilização e conservação da viatura ligeira de passageiros, terá por referência o
custo de aquisição da mesma, o qual deve ser solicitado ao comodante (que, no
presente caso, é um familiar próximo do comodatário) e integrado no processo de
documentação fiscal a que se refere o art.º 130.º do CIRC.

4.2.7 Algumas notas

i. Custo de aquisição

Recorde-se que, de acordo com o estipulado no nº 4 do art.º 2.º do Decreto


Regulamentar n.º 25/2009: "No custo de aquisição ou de produção inclui-se o imposto

38
Informação Vinculativa proc. 2015 000801 (PIV n.º 8301), com Despacho de 2015-07-14, da SUBDG.

69
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

sobre o valor acrescentado (IVA) que, nos termos legais, não for dedutível,
designadamente em consequência de exclusão do direito à dedução, não sendo,
porém, esses custos influenciados por eventuais regularizações ou liquidações
efetuadas em períodos de tributação posteriores ao da entrada em funcionamento ou
utilização".

Em sede de IVA, a alínea a) do nº 1 do art.º 2.º do CIVA, exclui do direito à dedução o


IVA suportado com a aquisição, fabrico ou importação, locação, utilização,
transformação e reparação de viaturas de turismo, barcos de recreio, helicópteros,
aviões, motos e motociclos, sempre que a exploração destes bens não constitua objeto
da atividade do sujeito passivo - alínea a) do n.º 2 do art.º 21.º do CIVA.

Para tal, considera-se "viatura de turismo" para efeitos de IVA, qualquer veículo
automóvel, com inclusão do reboque que, pelo seu tipo de construção e equipamento,
não seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com
caráter agrícola, comercial ou industrial ou que, sendo misto ou de transporte de
passageiros, não tenha mais de nove lugares, com inclusão do condutor - alínea a), do
n.º 1, do art.º 21.º do CIVA.

Não se verifica, contudo, a exclusão do direito à dedução do IVA, quando respeitem a


bens cuja venda ou exploração constitua objeto de atividade do sujeito passivo.

No entanto, na sequência da reforma da chamada Fiscalidade Verde, a Lei n.º 82-


D/2014, publicada em 2.º suplemento ao D.R. de 31 de dezembro, procedeu à
alteração das normas fiscais ambientais nos setores da energia e emissões, transportes,
água, resíduos, ordenamento do território, florestas e biodiversidade, alterando, para
o efeito, o Código do IVA, aditando a alínea f) e g) do n.º 2 do art.º 21.º, não se
verificando a exclusão do direito à dedução nos seguintes casos:

• f) Despesas relativas à aquisição, fabrico ou importação, à locação e à


transformação em viaturas elétricas ou híbridas plug-in, de viaturas ligeiras de
passageiros ou mistas elétricas ou híbridas plug-in, quando consideradas
viaturas de turismo, cujo custo de aquisição não exceda o definido na portaria
a que se refere a alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC (ver
apêndice);

• g) Despesas relativas à aquisição, fabrico ou importação, à locação e à


transformação em viaturas movidas a GPL ou a GNV, de viaturas ligeiras de
passageiros ou mistas movidas a GPL ou a GNV, quando consideradas viaturas
de turismo, cujo custo de aquisição não exceda o definido na portaria a que se
refere a alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, na proporção de 50
% (ver apêndice).

Refere ainda a AT, na informação vinculativa respeitante ao processo n.º 9577


(despacho de 2015-12-09, do SDG do IVA), que os limites estabelecidos na Portaria

70
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

467/2010, para este efeito, supra indicados, são considerados com exclusão do IVA
dedutível.

ii. Viaturas ligeiras de mercadorias

A Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, ao n.º 3 do art.º 88.º do CIRC, relativo à


tributação autónoma, no qual se passou a incluir as viaturas ligeiras de mercadorias
referidas na alínea b) do n.º 1 do art.º 7.º do CISV, aplicável aos períodos de tributação
que se iniciem em ou após 1 de janeiro de 2015.

Nesta medida estão sujeitos à tributação autónoma prevista no n.º 3 do art.º 88.º do
CIRC as viaturas ligeiras de mercadorias que para efeitos de ISV sejam tributadas às
taxas normais deste imposto, ou seja, as previstas na tabela A constante do n.º 1 do
art.º 7.º do respetivo código.

Mediante entendimento veiculado pela AT (processo n.º 750/2015, cujas conclusões


foram sancionadas por despacho de 17 de abril de 2015 da Diretora-Geral), por força
da remissão do n.º 3 do art.º 88.º do CIRC para a alínea b) do n.º 1 do art.º 7.º do
CISV no que respeita às viaturas ligeiras de mercadorias, deverá considerar-se que o
legislador pretendeu enquadrar na tributação autónoma os encargos efetuados ou
suportados com veículos ligeiros de mercadorias que não sejam tributados pela taxa
intermédia ou pelas taxas reduzidas previstas, respetivamente, nos art.ºs 8.º, n.º 3
e 9.º, n.º 1, alínea b) e n.º 2 do CISV.

Assim sendo, no que respeita aos veículos ligeiros de mercadorias, concluímos que não
estão abrangidos pela tributação autónoma, as seguintes viaturas:

a) automóveis ligeiros de mercadorias, de caixa fechada, com lotação máxima de três


lugares, incluindo o do condutor, e altura interior da caixa de carga inferior a 120 cm
(abrangidos pela tabela B);

b) automóveis ligeiros de mercadorias, de caixa fechada, com lotação máxima de três


lugares, incluindo o do condutor, e tração às quatro rodas, permanente ou adaptável
(abrangidos pela tabela B);

c) automóveis ligeiros de utilização mista que, cumulativamente, apresentem peso


bruto superior a 2300kg, comprimento mínimo da caixa de carga de 145 cm, altura
interior mínima da caixa de carga de 130 cm medida a partir do respetivo estrado, que
deve ser contínuo, antepara inamovível, paralela à última fiada de bancos, que separe
completamente o espaço destinado ao condutor e passageiros do destinado às
mercadorias, e que não apresentem tração às quatro rodas, permanente ou adaptável
(abrangidos por taxas reduzidas);

71
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

d) automóveis ligeiros de mercadorias, de caixa aberta ou sem caixa, com lotação


superior a três lugares, incluindo o do condutor e sem tração às quatro rodas,
permanente ou adaptável (abrangidos por taxas reduzidas);

e) automóveis ligeiros de mercadorias, de caixa aberta, fechada ou sem caixa, com


lotação máxima de três lugares, incluindo o do condutor, com exceção dos abrangidos
pelo n.º 2 do artigo 7.º (abrangidos por taxas reduzidas);

f) veículos fabricados antes de 1970 (abrangidos por taxas intermédias);

g) automóveis ligeiros de mercadorias, de caixa aberta ou sem caixa, com lotação


superior a três lugares, incluindo o do condutor que apresentem tração às quatro rodas,
permanente ou adaptável (abrangidos por taxas intermédias).

Concluindo, a tributação autónoma de viaturas de mercadorias visa apenas os veículos


que, embora sejam homologados tecnicamente pela entidade competente (Instituto
da Mobilidade e dos Transportes, I.P.) como “ligeiros de mercadorias”, são veículos
ligeiros de caixa fechada com lotação superior a três lugares (considerados da
categoria N1 – veículos concebidos e construídos para o transporte de mercadorias com
massa máxima não superior a 3,5 t), assemelhando-se pelas características
específicas com que se apresentam (de que se destaca desde logo a carroçaria e a
lotação de 4 ou 5 lugares) como ligeiros de passageiros, razão pela qual são
tributados em sede de ISV pela taxa normal da tabela A, sendo-lhes aplicável idêntico
tratamento ao previsto para os automóveis de passageiros (vide art.º 7.º, n.º 1, alínea
a) do Código do ISV).

iii. Viaturas movidas (exclusivamente) a GPL ou GNV

A Lei nº 82-D/2014, de 31 de dezembro, procedeu à reforma da tributação ambiental


alterando diversos diplomas, designadamente o Código do IRC, a Portaria nº 467/2010,
de 7 de julho e o Código do Imposto sobre Veículos (CISV).

Quanto ao IRC, a referida lei aditou o nº 18 (atual n.º 19) ao art.º 88º, e passou a prever
taxas de tributação autónoma reduzidas para as viaturas movidas a GPL (gás de
petróleo liquefeito) ou GNV (gás natural veicular).

Embora da redação da norma pareça resultar que o legislador pretendeu abranger no


âmbito da letra da lei qualquer veículo automóvel desde que movido a combustível
GPL ou GNV, a mesma terá que ser analisada no contexto das alterações levadas a cabo
nos diversos Códigos Fiscais pela supra referida Lei.

Deste modo, tem de se efetuar uma interpretação restritiva do disposto no art.º 88º,
n.º 18 do Código do IRC, de forma que este preceito prevê apenas a redução das taxas

72
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

de tributação autónoma para as viaturas ligeiras de passageiros movidas


exclusivamente a GPL ou GNV.

Neste sentido pronunciou-se a AT na informação vinculativa identificada pelo processo


1427/2017 (Despacho de 2017 / 09 / 26 da Diretora de Serviços), quando refere que:

“Em consequência, ficam excluídas as viaturas comumente designadas bifuel, com


combustível alternado, p. ex. gasolina/GPL, porque são viaturas mais poluentes pela
utilização do citado combustível fóssil, pelo que não podem ser favorecidas com a
redução de taxas de tributação autónoma.”.

Não obstante, na sequência da Lei do Orçamento do Estado para 2020, a referência


ao GPL foi retirada do (atual) n.º 19 do art.º 88.º do Código do IRC, pelo que as
respetivas taxas reduzidas passaram a aplicar-se, exclusivamente, às viaturas ligeiras
de passageiros movidas a GNV (7,5 %, 15 % e 27,5 %, respetivamente).

iv. Encargos com “viaturas de serviço”

A questão suscitada, que foi objeto de apreciação pela AT na informação vinculativa


identificada no Proc. 840/17 (Despacho de 2017-03-31, da Subdiretora-Geral), prendia-
se com a sujeição ou não a tributação autónoma dos encargos com “viaturas de
serviço” de um sujeito passivo que exerce como atividade principal, comércio de
veículos automóveis ligeiros, cujo Código das Atividades Económicas é 45110.

Nela se conclui que encargos com as chamadas “viaturas de serviço” estão sujeitos a
tributação autónoma.

No que concerne ao caso em análise, a requerente no âmbito da sua atividade principal


– Comércio de Veículos Automóveis Ligeiros, utilizava viaturas do seu inventário para
demonstração, aos seus clientes e/ou potenciais clientes, suportando as despesas
inerentes com combustível, portagens, seguros.

Muito embora estes encargos sejam imprescindíveis ao desenvolvimento da sua


atividade, estão sujeitos a tributação autónoma, de acordo com o n.º 3 do art.º 88.º
do CIRC. Esta é uma norma anti abuso e todos os encargos efetuados ou suportados
com as viaturas mencionadas no n.º 3 do art.º 88.º, estão sujeitos a tributação
autónoma, a não ser que se enquadrem nas exceções previstas no n.º 6 do art.º 88.º
do CIRC, anteriormente retratadas o que, à luz daquela interpretação, não é o caso.

A este propósito, assinalamos, pela sua novidade e adequação ao tópico em análise, a


decisão proferida pelo CAAD, no processo n.º 500/2018-T.

As empresas em referência dispunham, para a sua atividade normal, de uma frota


automóvel, que integrava, além de outras, aproximadamente cento e vinte viaturas
ligeiras de passageiros, as quais são usadas nas tarefas necessárias ao exercício da
atividade dessas sociedades.

73
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Essas viaturas tinham características próprias (em especial de capacidade e volumetria


da bagageira), adequadas ao respetivo uso, e estão, na sua maioria, identificadas
exteriormente com o logotipo dessas sociedades, excecionando-se algumas,
descaracterizadas, por conveniência do serviço em que são utilizadas.

Aparcam num parque próprio, de onde só saem em serviço, mediante controle de


entradas e saídas, com termo de entrega e de responsabilidade do condutor.

Estas viaturas são objeto de uma gestão centralizada, em termos de logística, de


utilização, de controlo de consumos e de quilometragem, bem como de segurança.

A utilização para fins que não sejam exclusivamente de serviço seria admitida com
carácter excecional, mediante autorização que, no ano de 2015, nunca foi deferida
nem sequer requerida.

Estamos na presença, em bom rigor, na opção por uma de duas linhas de interpretação
do regime legal aplicável:

a) Aquela que entende que a letra da lei e a própria ratio legis vedam qualquer
exclusão de tributação autónoma relativamente a encargos com viaturas
daquele tipo que não esteja prevista literalmente no artigo 88.º do Código do
IRC, e, nomeadamente, qualquer exclusão assente na afetação exclusivamente
empresarial daquelas viaturas;

b) Aquela que entende que a afetação exclusivamente empresarial das viaturas,


uma vez comprovada, afasta a tributação autónoma, porque esta se destina
apenas a incidir: seja em situações de uso “misto” das viaturas; seja em
situações em que, na ausência de comprovação daquela afetação empresarial
exclusiva, possa presumir-se (e deva presumir-se, para prevenir e dissuadir
abusos) que, atenta a natureza das referidas viaturas, elas são suscetíveis de
um uso “misto”, ou seja, tanto empresarial quanto particular.

No processo em causa, considerou o Tribunal que a Requerente fez prova bastante de


que os encargos com as viaturas ligeiras de passageiros que estão em causa nos
presentes autos não deviam ter sido sujeitos a tributação autónoma, porque essas
viaturas foram, dentro dos mais estritos critérios razoavelmente exigíveis, objeto de
uma utilização exclusivamente empresarial.

O Tribunal, considerando que estamos na presença de normas anti abuso específicas,


as mesmas são suscetíveis de ser afastadas (ilididas) desde que comprovada a exclusiva
afetação empresarial das viaturas.

Ficou provado, considerou o Tribunal, “que se tratava de genuínas “viaturas de


serviço”, indispensáveis para o funcionamento eficiente das empresas – e que,
portanto, por implicação direta, qualquer uso que não fosse “exclusivamente

74
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

empresarial” interferiria sensivelmente nessa eficiência, na otimização do


funcionamento das empresas, na maximização do seu rendimento e do seu lucro.”

Daí decorre, na mais elementar lógica, que o uso particular de viaturas destinadas a
um uso exclusivamente empresarial, na medida em que rivalizasse com este,
interferisse neste, o limitasse, se traduziria em prejuízos para as próprias empresas
que sempre excederiam, em muito, qualquer valor que, com um tal emprego, se
procurasse recuperar em termos de “planeamento fiscal”.

Neste contexto, conclui-se, então, que será de considerar ilidida a ficção do artigo
81.º, n.º 3 do Código do IRC na redação vigente à data do facto tributário, pelo que,
demonstrando-se que os veículos a que se reportam as despesas sobre as quais incidiu
a tributação autónoma em questão no presente processo arbitral têm uma afetação
100% empresarial, não deverão as mesmas ser objeto de incidência daquela tributação.

4.3 Despesas de representação

4.3.1 Breve enquadramento

De acordo com o anterior art.º 37, al. a), do Código da Contribuição Industrial, as
despesas de representação não se consideravam como custos ou perdas do exercício,
sendo escrituradas a qualquer título e ainda que devidamente documentadas, na parte
em que a então denominada DGCI as reputasse de exageradas.

Face ao regime previsto no citado art.º 37.º, al. a), do C. C. Industrial, a doutrina
definia as despesas de representação como aquelas que visavam custear as deslocações
dos gerentes das empresas ou os seus representantes, sempre que tais deslocações
fossem ao serviço das mesmas e devendo ser devidamente documentadas para serem
consideradas custos pela Administração Fiscal.39

O Código do IRC, aprovado pelo Dec. Lei 442-B/88, de 30/11, na redação originária do
artº.41, nº.1, al. g), passou a determinar que as despesas de representação não são
custos fiscais, sendo escrituradas a qualquer título, na parte em que a então DGCI as
reputasse de “exageradas”.

Em qualquer dos normativos mencionados o “quantum” das despesas de representação


não se encontrava vertido na lei e dependia da subjetividade de interpretação da DGCI.
Deste modo, o quantitativo das despesas de representação que não era aceite
fiscalmente sujeitava-se ao poder discricionário da Administração Fiscal, podendo o
sujeito passivo recorrer hierarquicamente para o Ministro das Finanças, no caso de não
concordar com a decisão da DGCI.

39
Cfr. Prof. Raúl Dória e António Álvaro Dória, Dicionário Prático de Comércio e Contabilidade, Livraria
Cruz-Braga, 3ª. edição, 1975, I volume, pág.489.

75
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Com a Lei 39-B/94, de 27/12 (Lei do OE/95), regime em vigor a partir de 1/1/1995, o
art.º 41.º, nº.1, al. g), do CIRC, passou a não considerar como custo fiscal as despesas
de representação, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%. Com esta
alteração legislativa, a quantificação em 20% da não consideração como custo fiscal
das despesas de representação, o legislador visou resolver os ditos problemas
subjetivos inerentes ao critério de razoabilidade a analisar pela Administração Fiscal.
O POC, tal como o atual SNC, não conceptualizava as despesas de representação, pelo
que, para a sua relevação contabilística, tem sido considerado o conceito previsto no
CIRC. Assim, o art.º 41.º, n.º 3, do referido diploma, prescrevia o atual conceito de
despesas de representação.

Posteriormente, o art.º 41.º, n.º 5, da Lei 3-B/2000, de 4/4 (OE/2000), veio revogar,
além do mais, o art.º 41.º, n.ºs 3 e 4, do CIRC, integrando essas despesas no art.º 4.º,
do Decreto-Lei 192/90, de 9/6, mais estabelecendo, no seu n.º 3, que as despesas de
representação são tributadas autonomamente em IRS ou IRC.

De acordo com o n.º 7 do art.º 88.º do Código do IRC, são tributados autonomamente
à taxa de 10 % (agravada, como se referiu, para 20% no caso de o sujeito passivo apurar
prejuízo fiscal), os encargos efetuados ou suportados relativos a despesas de
representação, considerando-se como tal, nomeadamente as despesas suportadas
com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no País ou no
estrangeiro a clientes ou fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou
entidades.

As despesas de representação relacionam-se com gastos incorridos em representação


da empresa junto de terceiros com o objetivo de os angariar ou de reforçar laços
comerciais já existentes.

A dedução do correspondente gasto está apenas dependente dos requisitos elencados


no art.º 23.º, anteriormente analisados.

Note-se que a noção de despesas de representação, para efeitos de aplicação da


tributação autónoma, está relacionada com gastos que são afetos apenas a clientes,
fornecedores ou outras entidades e não com importâncias postas à disposição do
trabalhador, e por este unicamente aproveitadas, pois estas são suscetíveis de ser
tributadas em IRS como rendimento auferido por este.

Efetivamente, nos termos do art.º 2.º, n.º 3, b), 6) do Código IRS, consideram-se
rendimentos de trabalho dependente as importâncias despendidas pela entidade
patronal com viagens e estadas, de turismo e similares, não conexas com as funções
exercidas pelo trabalhador ao serviço da mesma entidade.

Não obstante, é ainda necessário distinguir as despesas de representação das despesas


de deslocação, pois nestas últimas só se devem incluir as despesas de transportes,
refeições e alojamento suportadas com o pessoal ao serviço da empresa.

76
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Assim, distinguem-se, desde logo, das despesas de deslocação porque nestas apenas
está envolvido um trabalhador ou membro do órgão social da entidade, enquanto as
despesas de representação implicam sempre a presença de pessoas e entidades
terceiras.

Note-se, também, que as verbas atribuídas aos trabalhadores para despesas de


deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao
termo do exercício, são considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos
do art.º 2.º, n.º 3, al. d) do Código do IRS.

O gasto das despesas de deslocação é aceite fiscalmente na totalidade.

4.3.2 Despesas de representação Vs despesas com publicidade

A ausência de uma noção clarificadora de “despesas de representação” tem suscitado


diversas dúvidas na qualificação deste tipo de despesas, nomeadamente quando
confrontadas com despesas de publicidade.

Sobre esta matéria, refere o TCAS40 que se do exame da factualidade provada se


conclui que estamos perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade
onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua atividade principal), mas
a assegurar o normal desenvolvimento do seu objeto social, dentro do circuito
económico onde este naturalmente se manifesta, não se pode qualificar tais custos
como despesas de representação, mas antes como custos inerentes ao normal
desenvolvimento da atividade principal da sociedade devendo enquadrar-se no art.º
23.º, n.º 2, al. b), do Código do IRC, enquanto despesas de publicidade.

A Circular n.º 20/2009, de 28 de junho, da então DGCI, que veio tomar posição sobre
a aquisição de direitos de utilização de camarotes nos estádios de futebol, tem grande
importância prática na delimitação do que deve ou não ser tributado em tributação
autónoma como despesas de representação. Para as empresas, a utilização dos
camarotes proporciona o aproveitamento de certos tipos de serviços que, segundo a
AT, devem ser delimitados e considerados separadamente.

Por um lado, os que se relacionam com publicidade e promoção de imagem,


nomeadamente, publicidade nos camarotes, nas revistas dos clubes ou nos painéis,
devem ser considerados como gasto fiscal e não sujeitos a tributação autónoma; por
outro lado, os serviços com os lugares sentados no camarote ou na bancada adjacente,
o catering, entre outros que proporcionam atividades lúdicas, devem igualmente ser
aceites como gasto, mas tributados autonomamente.

40
Processo n.º 08534/15, de 07-05-2015.

77
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Concluindo, quando este tipo de despesas (ex.: alugueres de salas e jantares) esteja
comprovadamente associado a eventos promocionais como seja o lançamento de novos
produtos, as mesmas assumem a natureza de despesas de publicidade e propaganda.

Em termos fiscais, os gastos com eventos promocionais e o lançamento de novos


produtos são dedutíveis desde que incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para
obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC e desde que comprovados
documentalmente, conforme analisámos, podendo ser aceites como gastos nos termos
da alínea b) do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IRC e não estando sujeitos a tributação
autónoma41.

4.4 Pagamentos a entidades não residentes e sujeitas a um regime fiscal


privilegiado

4.4.1 Dedutibilidade do gasto

Nos termos do art.º 23.º-A, n.º 1, r) do Código do IRC, não são dedutíveis para efeitos
da determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como gastos do
período de tributação, as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas
singulares ou coletivas residentes fora do território português:

• aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável a que se refere o


n.º 1 ou 5 do artigo 63.º-D da Lei Geral Tributária (LGT), ou

• cujo pagamento seja efetuado em contas abertas em instituições financeiras aí


residentes ou domiciliadas.

O n.º 1 do art.º 63.º-D da LGT remete para Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro,
que foi objeto de recente alteração, por via do art.º 290.º da Lei do Orçamento do
Estado para 2018, mediante revogação da Portaria n.º 345-A/2016, de 30/12, que havia
retirado da lista de territórios a Ilha de Man, Jersey e o Uruguai, que agora são
reintroduzidos, repristinando-se a lista anteriormente em vigor, republicada pela
Portaria n.º 292/2011, de 8 de novembro (ver anexo 2).

São, igualmente, considerados países ou jurisdições com regime claramente mais


favorável, à luz do n.º 5 do art.º 63.º-D da LGT, aqueles que, ainda que não constem
da referida lista, não disponham de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC
ou, existindo, a taxa aplicável seja inferior a 60 % da taxa de imposto prevista no n.º
1 do artigo 87.º do Código do IRC, sempre que, cumulativamente (Redação da Lei n.º
114/2017, de 28 de dezembro):

41
Nesse sentido se pronunciou a AT na informação vinculativa identificada pelo processo 1519/17, com despacho de
28-062017.

78
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

• Seja feita remissão expressa nos códigos e leis tributárias para este número
do presente artigo, como sucede no presente caso;

• Existam relações especiais, nos termos das alíneas a) a g) do n.º 4 do artigo


63.º do Código do IRC, entre as pessoas ou entidades envolvidas nas operações
subjacentes às normas referidas na alínea anterior.

Acresce ainda que aquela restrição à dedutibilidade do gasto no apuramento do lucro


tributável aplica-se (art.º 23.º-A, n.º 7):

• às importâncias indiretamente pagas ou devidas, a qualquer título, às pessoas


singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas
a um regime fiscal claramente mais favorável a que se referem os n.ºs 1 ou 5
do artigo 63.º-D da Lei Geral Tributária;

• quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento do seu destino.

Presume-se aquele conhecimento quando existam relações especiais, nos termos do


n.º 4 do artigo 63.º, entre o sujeito passivo e as referidas pessoas singulares ou
coletivas, ou entre o sujeito passivo e o mandatário, fiduciário ou interposta pessoa
que procede ao pagamento às pessoas singulares ou coletivas.

Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em
que uma tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, uma influência
significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado,
designadamente, entre:

a) Uma entidade e os titulares do respetivo capital, ou os cônjuges, ascendentes


ou descendentes destes, que detenham, direta ou indiretamente, uma participação
não inferior a 20 % do capital ou dos direitos de voto;

b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, respetivos cônjuges,


ascendentes ou descendentes detenham, direta ou indiretamente, uma participação
não inferior a 20 % do capital ou dos direitos de voto;

c) Uma entidade e os membros dos seus órgãos sociais, ou de quaisquer órgãos de


administração, direção, gerência ou fiscalização, e respetivos cônjuges, ascendentes
e descendentes;

d) Entidades em que a maioria dos membros dos órgãos sociais, ou dos membros de
quaisquer órgãos de administração, direção, gerência ou fiscalização, sejam as mesmas
pessoas ou, sendo pessoas diferentes, estejam ligadas entre si por casamento, união
de facto legalmente reconhecida ou parentesco em linha reta;

e) Entidades ligadas por contrato de subordinação, de grupo paritário ou outro de


efeito equivalente;

79
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

f) Empresas que se encontrem em relação de domínio, nos termos do artigo 486.º


do Código das Sociedades Comerciais;

g) Entidades cujo relacionamento jurídico possibilita, pelos seus termos e


condições, que uma condicione as decisões de gestão da outra, em função de factos
ou circunstâncias alheios à própria relação comercial ou profissional;

h) Uma entidade residente ou não residente com estabelecimento estável situado


em território português e uma entidade sujeita a um regime fiscal claramente mais
favorável residente em país, território ou região constante da referida Portaria.

4.4.2 Tributação autónoma

Encontram-se sujeitas a tributação autónoma, as despesas correspondentes a


importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas
residentes fora do território português:

• aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável42 a que se


refere o n.º 1 do artigo 63.º-D da Lei Geral Tributária (anexo 2)

ou

• cujo pagamento seja efetuado em contas abertas em instituições


financeiras aí residentes ou domiciliadas.

A taxa de tributação autónoma é de 35%.

Se efetuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam,
a título principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola e ainda por
sujeitos passivos que aufiram rendimentos enquadráveis no artigo 7.º, será de 55%.

Recorde-se, uma vez mais, que em caso de apuramento de prejuízo fiscal as referidas
taxas serão de 45% e 65%, respetivamente (neste último caso no que concerne a gastos
imputados à atividade comercial acessória, quando aplicável).

Note-se que, ao contrário do que sucede com a redação da norma qua afasta a
dedutibilidade fiscal dos gastos inerentes a estes pagamentos (art.º 23.º-A, n.º 1, al.
r)), para efeitos da sua tributação autónoma já não existe a remissão para o n.º 5 do
art.º 63.º-D da LGT, pelo que a mesma não é aplicável em sede de tributações

42
Esta tributação autónoma é ainda suscetível de ser aplicada aos pagamentos efetuados a Hong Kong, não obstante
existir uma Convenção de Dupla Tributação entre Portugal e aquele Território. Assim, não obstante o regime fiscal
constante do n.º 8 do artigo 88.º do CIRC introduzir um tratamento fiscal discriminatório, ao agravar a tributação em
Portugal das importâncias devidas ou pagas a entidades residentes em Hong Kong, o que é contrário ao regime
convencional estabelecido no n.º 4 do artigo 23.° da CDT em causa, e que, tendo em conta a hierarquia das fontes de
direito afastaria a sua aplicação, salvaguardou-se a aplicação destas disposições, que possuem uma natureza anti abuso,
ao incluir no artigo 27.º daquela, uma disposição que impede que o disposto no Acordo prejudique a aplicação de
legislação relativa à evasão fiscal constante das legislações fiscais dos Estados signatários (Inf. Vinc proc. processo
11175/2019, Despacho de 26/12/2019, da Subdiretora-Geral da área do IR).

80
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

autónomas, sem prejuízo, se os respetivos pressupostos se verificarem, o respetivo


encargo não ser fiscalmente dedutível.

Por outro lado, também não estarão abrangidos pela tributação autónoma as
importâncias indiretamente pagas ou devidas anteriormente referidas aquando da
análise da dedução fiscal.

Não obstante:

• a referida tributação autónoma não ocorre (exclusão) e


• o gasto respetivo é dedutível,

se o sujeito passivo puder provar que correspondem a:

• operações efetivamente realizadas

• não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.

4.4.3 Prova exigida

Como se verifica pela redação de ambas as normas, estamos na presença de um cenário


de inversão do ónus de prova.

Nesse sentido a AT deverá notificar o sujeito passivo para produção da prova referida,
devendo, para o efeito, ser fixado um prazo não inferior a 30 dias.

No que se refere ao mecanismo da prova exigida para a exclusão da tributação


autónoma em causa deverá referir-se que não exige a lei qualquer formalismo nestas
provas, assim vigorando quanto às mesmas o sistema da prova livre e podendo socorrer-
se o sujeito passivo de todos os meios de prova permitidos pela lei (cfr. v.g. art.º 352
e seg. do C. Civil).

No que diz respeito à prova da veracidade da operação43 não bastará a exibição de


documentos escritos, nomeadamente contratos celebrados entre as partes, já que
estes se presumem simulados, nem a demonstração do pagamento do preço, pois tal
não é posto em causa.

O que deve ser objeto de prova é antes a efetiva prestação de serviços/transmissão de


bens, ou o recebimento de um empréstimo, ou seja, o facto comercial que esteve na
origem do pagamento do mesmo preço que surge como custo a deduzir em sede de
IRC.

43
Acompanhamos aqui de perto, pela pertinência que julgamos possuir, o acórdão do TCAS, processo 081256/14, de
19-02-2015, onde estava em causa a dedutibilidade fiscal de gastos relacionados com consultoria.

81
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Já quanto à prova da inexistência do carácter anormal ou exagerado das despesas


esta deve passar pela demonstração de que o contrato, cuja veracidade se provou, se
apresenta equilibrado. Para esse efeito, o sujeito passivo deverá demonstrar qual a
importância real das vantagens auferidas pelo contrato em causa, tal como fazer
prova que os encargos estabelecidos constituem a justa remuneração dessas
vantagens, mormente, por comparação com os custos de serviços análogos no
mercado.

4.4.4 Prazo especial de caducidade

De acordo com o preceituado no n.º 1 do art.º 45.º da Lei Geral Tributária, o direito
de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao
contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

No entanto, por via da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aditou o n.º 7 ao
referido artigo, o prazo de caducidade é de 12 anos sempre que o direito à liquidação
respeite a factos tributários conexos com:

a) País, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável,


constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, que devendo
ser declarados à administração tributária o não sejam; ou

b) Contas de depósito ou de títulos abertas em instituições financeiras não


residentes em Estados membros da União Europeia, ou em sucursais localizadas
fora da União Europeia de instituições financeiras residentes, cuja existência e
identificação não seja mencionada pelos sujeitos passivos do IRS na
correspondente declaração de rendimentos do ano em que ocorram os factos
tributários.

Exemplo 13

A empresa ALFA, com sede em Portugal, pagou a uma entidade não residente, durante
o ano de 2019, o seguinte rendimento:

• “Serviços técnicos de gestão”, no montante de 100.000, a uma sociedade


sedeada nas Ilhas Maldivas (pagamento por transferência bancária).

O beneficiário do rendimento encontra-se estabelecido num território que consta da


lista de “paraísos fiscais” (ver anexo II).

A importância paga (€ 100.000), não será aceite como gasto para efeitos fiscais, salvo
se a empresa ALFA puder provar que o encargo em causa corresponde a operações

82
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

efetivas e não tem um caráter anormal ou um montante exagerado, conforme o artigo


23.º-A, n.º 1, alínea r) (inversão do ónus da prova).

Se a prova ao dispor da empresa ALFA, a apresentar à AT após notificação para o efeito


(artigo 23.º-A, n.º 8), consistir apenas na prova do pagamento, tal não será suficiente,
devendo o gasto ser acrescido ao RLP para efeitos de determinação do lucro tributável.

Tal prova deverá estar centrada na materialidade da operação, nomeadamente


documentação (autêntica) comprovativa de que a operação existiu e de que, face à
sua natureza, o montante pago não foi excessivo (elementos justificativos de que
realmente sucedeu uma relação comercial entre as empresas dentro de padrões de
normalidade).

Na ausência de prova nos termos mencionados anteriormente, será ainda aplicável a


tributação autónoma prevista no artigo 88.º, n.º 8, neste caso à taxa de 35%.

Independentemente da aceitação fiscal do gasto, deverá sempre ser feita a devida


retenção na fonte a título definitivo à taxa de 25% (44), prevista no artigo 87.º, n.º 4
(conjugado com o artigo 94.º, n.º 1, alínea g), n.º 3, alínea b) e n.º 5) do Código do
IRC45.

Não sendo produzida a prova a que aludem os artigos 23.º-A e 88.º, significa que esta
operação irá representar um “custo” para a empresa, correspondente ao acréscimo no
IRC a pagar, equivalente a 56% do montante pago, ou seja, 56.000 (21% pelo acréscimo
ao RLP e 35% pela tributação autónoma).

Resulta, assim, que os alegados “serviços técnicos de gestão” poderão gerar um custo
total de 156.000, sendo que o montante que recebido pela empresa com sede nas
Maldivas, após a dedução da retenção na fonte, será de apenas 75.000.

4.5 Ajudas de custo e compensação por deslocação em viatura própria

4.5.1 Domicílio necessário

Na falta da definição destes conceitos no plano fiscal, a doutrina e a jurisprudência


tem suportado as suas posições na regulamentação legal destas despesas, ou seja, no
regime jurídico do abono de ajudas de custo e transporte ao pessoal da Administração

(44) De notar que os rendimentos de capitais pagos a entidades (pessoas coletivas e pessoas singulares) residentes em
“paraísos fiscais” passaram, a estar sujeitos a uma retenção na fonte à taxa liberatória de 35% (artigo 87.º, n.º 4, alínea
i), do CIRC e artigo 71.º, n.º 12, alínea b), do CIRS), com a entrada em vigor, em 01/01/2012, da LOE/2012. No caso
em apreço, uma vez que se trata de prestação de serviços aplica-se a taxa normal, digamos assim, de 25%, conforme
se refere no texto.
45
De facto, estamos perante um rendimento auferido por um não residente, que se considera obtido em território
nacional nos termos do artigo 4.º, n.º 3, alínea c), 7) e n.º 4, parte final. Por outro lado, não existe CDT celebrada com
as Ilhas Maldivas que permita dispensar tal retenção na fonte.

83
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Pública, sendo que, ambos os encargos em causa possuem um pressuposto comum: a


deslocação do funcionário do seu domicílio necessário.

A este propósito, pelo interesse que poderá ter, chamamos a atenção para as
conclusões vertidas no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, Processo
00512/04.7BEPNF, de 2017-02-02, no qual se sumariza o seguinte:

“1. Provado que esteja que os recorrentes foram contratados para trabalhar num país
estrangeiro, sendo aí o seu local de trabalho, e que não houve mudança do local de
trabalho contratualmente previsto ou deslocações por força da prestação ocasional do
trabalho fora do local habitual ou por força da transferência das instalações da sua
entidade patronal, não pode deixar de se concluir que as prestações auferidas pelo
contribuinte a título de ajudas de custo integravam a respetiva retribuição ou
remuneração de trabalho, constituindo um complemento desta.

2. Não é pelo facto de o trabalho ser prestado no estrangeiro, sem mais, que a entidade
patronal pode suportar, a título de ajudas de custo, as despesas de alojamento e
alimentação do trabalhador.

3. Relevante, para efeitos da atribuição de ajudas de custo, é que o trabalhador esteja


deslocado relativamente ao seu local de trabalho fixado no contrato e que, por força
dessa deslocação, incorra em despesas que devem ser suportadas pela entidade
patronal porque efetuadas ao serviço e a favor desta.”

Nesta medida, interessa, antes de mais, expor o que se entende por domicílio
necessário.

Sem prejuízo do estabelecido em lei especial, considera-se domicílio necessário, para


efeitos de abono de ajudas de custo:

• A localidade onde o funcionário aceitou o lugar ou cargo, se aí ficar a prestar


serviço;
• A localidade onde exerce funções, se for colocado em localidade diversa da
referida na alínea anterior;
• A localidade onde se situa o centro da sua atividade funcional, quando não haja
local certo para o exercício de funções.

Nessa medida, haverá uma deslocação do domicílio necessário, sempre que o


trabalhador presta serviço em localidade diversa daquela em que aceitou o lugar.

A característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando


reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua
entidade patronal, por motivo de deslocações ao serviço desta, com carácter
temporário e fora do local habitual de trabalho fixado, que devam ser imputadas à sua
atividade laboral e no interesse da sua entidade empregadora.

84
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

• Na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo


beneficiário.

Sempre que os encargos sejam faturados ao cliente, o mapa deve referir o valor
faturado, a obra/serviço a que respeita e autonomizar o montante quer das ajudas de
custo quer das deslocações imputáveis.

De acordo com o TCA Sul (processo n.º 153/06.1BESNT) não é exigível que os recibos
descriminem as quantias recebidas a título de ajudas de custo por cada deslocação
efetuada. A descriminação é feita globalmente, por referência à totalidade das
deslocações efetuadas no mês a que respeita o recibo ou a meses anteriores, em caso
de acerto de contas.

4.5.3 Tributação autónoma

De acordo com o n.º 9 do art.º 88.º do Código do IRC46, são ainda tributados
autonomamente, à taxa de 5 %, os encargos efetuados ou suportados relativos a
ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do
trabalhador, ao serviço da entidade patronal, escriturados a qualquer título.

Aquela taxa de tributação autónoma será elevada para 15% quanto aos sujeitos
passivos que apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem quaisquer dos
factos tributários referidos nos números anteriores relacionados com o exercício de
uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não isenta de IRC.

Tal como já sucedia com as despesas relativas a viaturas e, desde 2017, com as
despesas de representação, as ajudas de custo e os encargos pela deslocação em
viatura própria do trabalhador, passaram a ser, como veremos adiante, com a Lei do
Orçamento do Estado para 2017, tributados autonomamente independentemente do
regime de dedutibilidade destas despesas em sede de IRC, ou seja, quer o sujeito
passivo possua ou não elementos de prova que permitam comprovar a despesa em
causa, nos termos referidos.

Da conjugação do art.º 23.º-A, n.º 1, al. h), que determina o regime da dedução fiscal
destes encargos, com o n.º 9 do art.º 88.º, ambos do Código do IRC, concluímos que os
mesmos serão, por regra, fiscalmente dedutíveis e excluídos de tributação
autónoma no caso de:

• Serem faturados a clientes47;

46
A tributação autónoma em questão, foi introduzida pela Lei n.º 55-B/2004, de 30-12 (Lei do OE/2005), que alterou
o artigo 81.º do CIRC, e aditando-lhe, para além do mais o n.º 9 (correspondente ao mesmo número do artigo 88.º do
CIRC)
47
Não obstante, note-se, ainda, que o valor dos referidos encargos esteja expressamente mencionado na faturação
emitida ao cliente, mas o sujeito passivo não possuir quaisquer elementos de prova que permitam comprovar a despesa,
contabilizada como tal, será posta em causa a “indispensabilidade” do respetivo custo e, consequentemente, não serão

85
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

• Na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo


beneficiário.

Sempre que os encargos sejam faturados ao cliente, o mapa deve referir o valor
faturado, a obra/serviço a que respeita e autonomizar o montante quer das ajudas de
custo quer das deslocações imputáveis.

De acordo com o TCA Sul (processo n.º 153/06.1BESNT) não é exigível que os recibos
descriminem as quantias recebidas a título de ajudas de custo por cada deslocação
efetuada. A descriminação é feita globalmente, por referência à totalidade das
deslocações efetuadas no mês a que respeita o recibo ou a meses anteriores, em caso
de acerto de contas.

4.5.3 Tributação autónoma

De acordo com o n.º 9 do art.º 88.º do Código do IRC46, são ainda tributados
autonomamente, à taxa de 5 %, os encargos efetuados ou suportados relativos a
ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do
trabalhador, ao serviço da entidade patronal, escriturados a qualquer título.

Aquela taxa de tributação autónoma será elevada para 15% quanto aos sujeitos
passivos que apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem quaisquer dos
factos tributários referidos nos números anteriores relacionados com o exercício de
uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não isenta de IRC.

Tal como já sucedia com as despesas relativas a viaturas e, desde 2017, com as
despesas de representação, as ajudas de custo e os encargos pela deslocação em
viatura própria do trabalhador, passaram a ser, como veremos adiante, com a Lei do
Orçamento do Estado para 2017, tributados autonomamente independentemente do
regime de dedutibilidade destas despesas em sede de IRC, ou seja, quer o sujeito
passivo possua ou não elementos de prova que permitam comprovar a despesa em
causa, nos termos referidos.

Da conjugação do art.º 23.º-A, n.º 1, al. h), que determina o regime da dedução fiscal
destes encargos, com o n.º 9 do art.º 88.º, ambos do Código do IRC, concluímos que os
mesmos serão, por regra, fiscalmente dedutíveis e excluídos de tributação
autónoma no caso de:

• Serem faturados a clientes47;

46
A tributação autónoma em questão, foi introduzida pela Lei n.º 55-B/2004, de 30-12 (Lei do OE/2005), que alterou
o artigo 81.º do CIRC, e aditando-lhe, para além do mais o n.º 9 (correspondente ao mesmo número do artigo 88.º do
CIRC)
47
Não obstante, note-se, ainda, que o valor dos referidos encargos esteja expressamente mencionado na faturação
emitida ao cliente, mas o sujeito passivo não possuir quaisquer elementos de prova que permitam comprovar a despesa,
contabilizada como tal, será posta em causa a “indispensabilidade” do respetivo custo e, consequentemente, não serão

86
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

• Na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo


beneficiário.

Evidencia-se, de seguida, uma figura esquemática do que se pretende retratar:

4.5.4 Algumas notas

i. Tributação das despesas em causa em sede de IRS

Recorde-se que as ajudas de custo são, pela sua própria natureza e em princípio,
compensações por despesas incorridas pelo trabalhador mas a favor da entidade
patronal, pelo que só tem sentido tributá-las quando extravasarem essa função e
passarem a constituir verdadeira "vantagem económica". Enquanto se limitarem a
compensar o trabalhador por despesas efetivamente incorridas a favor da entidade
patronal, as somas recebidas não são sequer rendimento líquido daquele. A lei presume
que isso acontece quando as ajudas de custo e as importâncias recebidas pela
utilização de viatura própria se mantêm dentro dos limites legais previstos para os
servidores do Estado, tal como quando sejam observados os pressupostos da sua
atribuição aos servidores do Estado.

Como vimos, se os encargos com as ajudas de custo e com a compensação pela


deslocação em viatura própria do trabalhador constituírem rendimento do trabalho
dependente e implicarem tributação em sede de IRS na esfera dos respetivos
beneficiários, não se levantam quaisquer dúvidas quanto à sua dedutibilidade (os
encargos são dedutíveis, na totalidade, nos termos do n.º 1 do artigo 23º do Código do
IRC) e não há lugar a tributação autónoma.

aqueles encargos considerados dedutíveis fiscalmente, por inobservância do disposto no n.º 1 do artigo 23º do CIRC, no
pressuposto, uma vez mais, da sua não qualificação como remunerações.

87
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

• Deslocações em viatura própria

A compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da


entidade patronal, é uma despesa que a entidade patronal suporta para ressarcir o
trabalhador pela utilização da viatura própria ao serviço da empresa.

Nos termos do artigo 23.º-A, n.º 1, al. h) do Código do IRC, esta compensação só em
determinadas circunstâncias é aceite como gasto para efeitos fiscais. Nos termos do
Despacho de 10/03/2009 da então DGCI, o conceito "deslocação em viatura própria
do trabalhador" ou "utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal",
constantes, respetivamente, da alínea f) do n.º 1 do artigo 45.º do Código do IRC
(atualmente a alínea h) do n.º 1 do art.º 23.º-A) e da alínea d) do n.º 3 do artigo 2.º do
Código do IRS), deve ser entendido como qualquer viatura que não faça parte do
imobilizado da entidade patronal, nem a esta seja imputável qualquer
responsabilidade ou encargo pelo seu uso, não sendo obrigatório que a mesma seja
propriedade jurídica ou o seu uso esteja na titularidade jurídica do trabalhador48.

Os limites resultam da conjugação do previsto na Portaria n.º 1553-D/2008, de 31/12,


com as alterações introduzidas pelo DL 137/2010 de 28/12 e pelo artigo 42.º da Lei do
OE para 2013 (Lei n.º 66-B/2012, de 31/12) e são os seguintes:

o Transporte em automóvel próprio: € 0,36/km (al. a) do n.º 4.º da


Portaria n.º 1553-D/2008, de 31/12 e n.º 4 do art. 4.º do DL n.º
137/2010, de 28/12)

• Ajudas de custo

As ajudas de custo visam compensar o trabalhador por despesas efetuadas ao serviço


e em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram suportadas
pelo próprio trabalhador, não constituindo uma prestação do trabalho realizado e daí
que, como vamos ver, tenham natureza remuneratória somente na parte que exceda
o limite legal anualmente fixado para os servidores do Estado.

Em conformidade com a respetiva legislação49, apenas há direito a ajudas de custo nas


deslocações diárias que se realizem para além de 20 Kms do domicílio necessário e
nas deslocações por dias sucessivos que se realizem para além de 50Kms do mesmo
domicílio, não podendo neste último caso o respetivo abono ter lugar para além de 90
dias seguidos, salvo em casos excecionais e devidamente fundamentados em que
poderá haver prorrogação por mais 90 dias.

48
Não obstante o art.º 23.º-A, n.º 1, al. h) menciona a “identificação da viatura e do respetivo proprietário”.
49
N.º 2.º e 5.º da Portaria n.º 1553-D/2008, de 31/12, n.º 1 e 3 do art.º 4.º do DL n.º 137/2010, de 28/12, com as
alterações introduzidas pelo art.º 42.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31/12, e DL n.º 106/98, de 24/04.

88
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

As distâncias em questão são contadas da periferia da localidade onde o trabalhador


tem o seu domicílio necessário e a partir do ponto mais próximo do local de destino.

Para os beneficiários, apenas será de considerar rendimento do trabalho dependente


a parte das ajudas de custo que exceda os limites legais ou quando não sejam
observados os pressupostos da sua atribuição.

Níveis remuneratórios Território Nacional


Estrangeiro
100% 75% 50% 25%
Membros do Governo: ---- ---- ---- ---- € 100,24
Vencimento >
nível
€ 50,20 € 37,65 € 25,10 € 12,55 € 89,35
remuneratório
Funcionários,
18 (1.355,96)
Agentes do
Vencimento >
Estado
nível rem.
e entidades a
9 (€ 892,53) e € 43,39 € 32,54 € 21,70 € 10,85 € 85,50
eles
< nível rem.
equiparados:
18
Outros
€ 39,83 € 29,87 € 19,92 € 9,96 € 72,72
trabalhadores

Deslocações diárias:

• Nas deslocações diárias, abonam-se as seguintes percentagens da ajuda de


custo diária:

• se a deslocação abranger, ainda que parcialmente, o período compreendido


entre as 13 e as 14 horas – 25%;

• se a deslocação abranger, ainda que parcialmente, o período compreendido


entre as 20 e as 21 horas – 25 %;

• se a deslocação implicar alojamento – 50%.

Deslocações por dias consecutivos:

Dia da Partida – hora de partida Dia do Regresso – hora de chegada


Até às 13h………………………………………………
Até às 13h……………………………………………… 0%
100%
Depois das 13h até
das 13h até às 20h………………………………… 25%
às21h…………………………75%
Depois das 21h…………………………………………
Depois das 20h……………………………………… 50%
50%
Nos restantes dias – 100%.

89
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Atendendo a que as percentagens referidas correspondem ao pagamento de uma ou


duas refeições e alojamento, não haverá lugar aos respetivos abonos quando a
correspondente prestação seja fornecida em espécie.

ii. “faturados a clientes”

No que se refere ao alcance da expressão “faturados a clientes” existem inequívocas


divergências entre a doutrina administrativa da AT e alguma jurisprudência.

A AT pronunciou-se sobre esta questão na informação vinculativa identificada pelo


processo 71/08 (com despacho da Diretora de Serviços do IRC), de acordo com o qual
esta é uma norma anti abuso, já que, como é sabido, as despesas com ajudas de custo
são de difícil comprovação e correspondem muitas vezes a verdadeiros salários dos
trabalhadores, pelo que, o legislador entendeu que estas despesas só seriam aceites
como custos fiscais se o respetivo montante fosse imputado aos clientes e
expressamente mencionado na faturação emitida.

Nessa medida entende a AT que os encargos com ajudas de custo e com compensação
pela deslocação em viatura própria do trabalhador que não constituem rendimento do
trabalho tributável, em sede de IRS, na esfera do beneficiário, não serão tributados
autonomamente se o valor dos referidos encargos estiver expressamente
mencionado na faturação emitida ao cliente.

Considera assim que estes encargos são faturados a clientes quando são debitados
separadamente na respetiva fatura, pelo que considera insuficiente a simples
menção na fatura “este valor inclui ajudas de custo”.

A única exceção será para as empresas que se dedicam à atividade de Transportes


Públicos Rodoviários de Mercadorias, conforme parecer emitido à ANTRAM (Associação
Nacional de Transportes Públicos Rodoviários de Mercadorias), no caso das ajudas de
custo dos motoristas, em que não é necessário que as ajudas de custo venham
evidenciadas separadamente na fatura, devendo, no entanto, a empresa mencionar no
mapa itinerário o valor faturado e a entidade à qual foram imputados tais encargos.

Efetivamente, é entendimento da AT, superiormente sancionado, que no caso das


empresas transportadoras de mercadorias, dada a natureza da respetiva atividade, os
encargos relativos a ajudas de custo pagas aos motoristas são fiscalmente dedutíveis
ainda que os mesmos não sejam expressamente evidenciados nas faturas emitidas aos
clientes.

Foi também, igualmente sancionado que essas empresas estão obrigadas a possuir
elementos que permitam "conhecer o nome do beneficiário, o local para onde se
deslocou e a respetiva data, o montante diário que lhe foi atribuído e o valor faturado,

90
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

com menção do serviço a que tais gastos vão ser imputados." Atualmente, a exigência
destes elementos consta da alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º - A do CIRC.

Sendo tais gastos efetivamente faturados aos clientes (ainda que por inclusão no
montante total debitado) não ficam sujeitos à tributação autónoma prevista no n.º 9
do artigo 88.º do CIRC, conforme já sancionado.

Ao nível da arbitragem tributária50, o entendimento que por vezes perfilha é que os


gastos a que se reporta o n° 9 do artigo 88.º do CIRC não necessitam de ser refletidos/
inscritos, de forma expressa, nas faturas emitidas aos clientes, devendo para tal os
sujeitos passivos de imposto que pretendam não sujeitar aqueles gastos a tributação
autónoma possuir, para além do mais, elementos aptos à demonstração que, não
obstante tal facto, o preço final indicado e efetivamente faturado ao cliente
contempla os valores relativos a despesas com ajudas de custo e com compensação
pela deslocação em viatura própria do trabalhador51.

Nessa medida, refere o CAAD52, que a articulação da orçamentação, contratualização


e faturação, com os mapas itinerários, serão elementos suficientes para a AT aferir se,
e em que medida, o preço faturado pela Requerente aos seus clientes repercute as
ajudas de custo por si abonadas, contabilizadas como dedutíveis e não sujeitas a
tributação autónoma.

iii. Ajudas de custo Vs Deslocações e estadas

Os gastos com bilhete de avião, alojamento e refeições pelas deslocações efetuadas


são considerados como deslocações e estadas, no caso de serem suportados por
documentos emitidos em nome da empresa, devendo estes conter todos os elementos
previstos no n.º 4 do art.º 23.º do CIRC.

São considerados como ajudas de custo, quando respeitem a verbas fixas diárias
atribuídas ao pessoal (em sentido lato) para deslocações em serviço, destinadas a
refeições e alojamento, não estando o transporte compreendido neste conceito de
ajuda de custo.

Nessa medida, relativamente às verbas atribuídas como ajudas de custo, o pessoal não
tem de prestar contas à empresa, tornando-se por isso desnecessária a apresentação

50
Veja-se os acórdãos do CAAD; processo 735/2014-T e processo 266/2017-T.
51
No mesmo sentido, o Tribunal Central Administrativo Norte, por exemplo, decidiu que “[n]a redação da Lei 87.º-
B/98, de 31/12, a expressão ajudas de custo “faturadas a clientes”, que constava da alínea f) do n.º1 do art.º41.º do
CIRC para efeitos da dedutibilidade integral do seu valor, correspondia a encargos a esse título debitados aos clientes
e incluídos no valor da fatura, não se exigindo a discriminação do seu montante na própria fatura, nem qualquer
formalidade na sua escrituração.”
52
Processo n.º 266/2017-T. No caso concreto a empresa tinha por objeto o projeto, construção, execução,
manutenção, condução e exploração de todo o tipo de edifícios, infraestruturas industriais e urbanas e respetivas
instalações técnicas especiais, nomeadamente, instalações elétricas, mecânicas, telecomunicações, segurança,
climatização, entre outros

91
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

dos documentos comprovativos do gasto que efetuou. O documento de suporte é


apenas, nos termos enunciados, um documento interno com todos os elementos
necessários à comprovação de que o gasto foi efetuado com vista à obtenção de
rendimentos por parte da empresa.

Caso a empresa opte por não atribuir uma verba fixa diária (ajuda de custo), mas por
suportar (para além do transporte) as despesas com o alojamento e as refeições, para
que o gasto seja dedutível, para além de ser demonstrado que foram efetuadas ao
serviço da empresa com vista à obtenção de rendimentos, terão de estar suportadas
por documentos que contenham os requisitos previstos no n.º 4 e n.º 6 do art.º 23.º do
Código do IRC. Nesta opção, não há sujeição a tributação autónoma53.

Exemplo 14

O gerente de uma empresa deslocou-se a Itália para participar numa feira industrial
relacionada com o setor de atividade da empresa.

A empresa suportou os custos da viagem de avião e pagou ajudas de custo diárias no


valor fiscalmente aceite.

Tributação autónoma incidente sobre estes factos em 2019:

• Os custos da viagem de avião constituem encargos dedutíveis ao abrigo do


artigo 23.º do CIRC.

• As ajudas de custo estão sujeitas a tributação autónoma.

Como vimos, no caso a empresa optar por não atribuir uma verba fixa diária (ajuda de
custo), mas por suportar (para além do transporte) as despesas com o alojamento e as
refeições, para que o gasto seja dedutível, para além de ser demonstrado que foram
efetuadas ao serviço da empresa com vista à obtenção de rendimentos, terão de estar
suportadas por documentos que contenham os requisitos previstos no n.º 4 do art.º 23.º
do CIRC.

Nesta opção, não há sujeição a tributação autónoma.

iv. Contratos de trabalho temporário

A Lei 19/2007, de 22 de maio, aprovou um novo regime jurídico do trabalho temporário,


que regula o licenciamento e o exercício da atividade das empresas de trabalho

53
Neste sentido pronunciou-se a AT na informação vinculativa processo n.º 1618/2017 (Despacho de 07/07/2017), ainda
que com referência ao caso concreto dos encargos com deslocações ao estrangeiro efetuadas pelo sócio gerentes.

92
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

temporário e bem assim as relações contratuais entre trabalhadores temporários,


empresas de trabalho temporário e empresas utilizadoras.

A alínea a) do art.º 2º da referida Lei define como empresa de trabalho temporário, a


pessoa singular ou coletiva cuja atividade consiste na cedência temporária a
utilizadores da atividade de trabalhadores que, para esse efeito, admite e retribui

A alínea b), do citado preceito, define como trabalhador temporário a pessoa que
celebra com uma empresa de trabalho temporário um contrato de trabalho temporário
ou um contrato de trabalho por tempo indeterminado para cedência temporária.

A alínea c) define como Utilizador: a pessoa singular ou coletiva, com ou sem fins
lucrativos, que ocupa, sob a sua autoridade e direção, trabalhadores cedidos por uma
empresa de trabalho temporário.

O contrato de trabalho temporário é “o contrato de trabalho a termo celebrado entre


uma empresa de trabalho temporário e um trabalhador, pelo qual este se obriga,
mediante retribuição daquela, a prestar temporariamente a sua atividade a
utilizadores, mantendo o vínculo jurídico-laboral à empresa de trabalho temporário.”.
(Cfr. alínea d) do art.º 2.º).

O contrato de utilização de trabalho temporário é o contrato de prestação de serviço


a termo resolutivo celebrado entre um utilizador e uma empresa de trabalho
temporário, pelo qual esta se obriga, mediante retribuição, a ceder um ou mais
trabalhadores temporários (Cfr. alínea f) do art.º 2.º).

O regime jurídico que regula o trabalho temporário prevê uma relação triangular, entre
a:

• empresa de trabalho temporário e trabalhador temporário (titulada pelo contrato de


trabalho de temporário);

• empresa de trabalho temporário e o utilizador (titulada pelo contrato de utilização


de trabalho temporário ou prestação de serviços); e

• o trabalhador temporário e o utilizador (derivada do contrato de utilização de


trabalho temporário ou de contrato de prestação de serviços).

Por força daquele regime são necessariamente celebrados dois contratos: o contrato de
trabalho temporário e o contrato de utilização de trabalho temporário, tendo estes efeitos
jurídicos diferentes.

Analisando a recente jurisprudência emanada, nomeadamente, pelo Tribunal Central


Administrativo Norte (Processo 00245/09.8BEPRT, de 25.01.2018 e Processo
00602/04.6BEPNF, de 28.01.2016), conclui-se que se o trabalhador se obriga
contratualmente a prestar a sua atividade a utilizadores e isso é da natureza do contrato

93
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

de trabalho temporário, não se vê como possa sustentar-se ter domicílio necessário na


empresa de trabalho temporário.

Deste modo, indemonstrado que esteja que o trabalho ocasional é efetuado fora do local
de trabalho fixado no respetivo contrato de trabalho temporário, as verbas em causa não
podiam deixar de considerar-se como rendimento coletável para efeitos de IRS, atenta a
sua natureza retributiva, não concorrendo no caso os pressupostos de incidência negativa
da alínea d) do n.º 3 do art.º2.º, do CIRS.

“Na verdade, nada nos autos indica que o Recorrente se tenha ocasionalmente deslocado
do seu local de trabalho, contratualmente fixado, ao serviço do utilizador ao qual foram
disponibilizados pela empresa de trabalho temporário, destinando-se as verbas pagas
como ajudas de custo a compensá-los das despesas por essa deslocação (alimentação
e alojamento) sem apresentação de documento de despesa.”

Acrescenta aquele Tribunal que, além do referido, só assim não seria se o Impugnante
tivesse alegado e demonstrado que apesar de contratado genericamente para exercer
funções num país estrangeiro, o fora efetivamente para prestar trabalho num
concreto ponto ou lugar desse país e que temporariamente tivera de o prestar em
local diferente do ajustado, incorrendo, por virtude disso, em despesas de deslocação,
alimentação e alojamento ao serviço e em favor da entidade patronal, pois que nesse
caso as prestações que lhe fossem abonadas para o reembolsar dessas despesas
poderiam já ser qualificadas como ajudas de custo, pelo que, não o tendo feito e
situando-se o seu local de trabalho, por exemplo, em França, não pode deixar de se
concluir que as prestações auferidas pelo sujeito passivo a título de “ajudas de custo”
integravam a respetiva retribuição ou remuneração de trabalho, constituindo um
complemento desta.

Exemplo 15

Uma empresa, sujeito passivo de IRC, que iniciou a atividade em 2005, registou, na conta
de gastos correspondente, no exercício de 2019 (ano em qua apurou prejuízo fiscal), aos
seus colaboradores David Pinto e Eulália Amorim, os seguintes encargos:
Tipo de
encargo Valor
N.º
Trabalhador pago Observações
Kms
(total)

I - Ajudas de Devidamente documentado,


custo David Pinto ---- € 1.800,00 tributadas em IRS no valor de € 400,
e não faturadas a clientes.
II - Ajudas de Devidamente documentadas, não
Eulália
custo ---- € 1.500,00 tributado em IRS e faturadas a
Amorim
clientes.
III - Deslocação As deslocações pagas não
David Pinto 1500 € 750,00
em viatura correspondem a nenhum cliente em

94
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

própria ao particular pelo que não houve


serviço da faturação aos clientes. Existe um
empresa mapa boletim itinerário a suportar
este encargo.
IV - Deslocação O pagamento corresponde a
em viatura deslocações efetuadas ao cliente
própria ao Eulália Alfa, Lda., a quem a empresa
1200 € 480,00
serviço da Amorim faturou diretamente esta
empresa compensação, conforme
contratualizado com o mesmo.

I- Gasto aceite fiscalmente.


Tributação autónoma: 1.400 x 15% = 210.
II – Gasto aceite fiscalmente.
Sem tributação autónoma.
III – Limite aceite fiscalmente: 1.500 x € 0,36 = € 540.
Tributação autónoma: 540 x 15%= € 81.
IV – Gasto aceite fiscalmente.
Sem tributação autónoma.

4.6 Lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que
beneficiem de isenção total ou parcial

São tributados autonomamente, de acordo com o n.º 11 do art.º 88.º do Código do


IRC, à taxa de 23 %54, os lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos
passivos que beneficiam de isenção total ou parcial, abrangendo, neste caso, os
rendimentos de capitais, quando as partes sociais a que respeitam os lucros não
tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto,
durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser
mantidas durante o tempo necessário para completar esse período.

Também relativamente a estes casos está previsto o agravamento da taxa de


tributação autónoma em 10 pontos percentuais, fixando-se em 33%, se a entidade
apresentar prejuízo fiscal no ano em que há incidência desta tributação.

Ao montante apurado de tributação autónoma é deduzido o imposto que


eventualmente tenha sido retido na fonte, não podendo nesse caso o imposto retido
ser deduzido ao abrigo do n.º 2 do artigo 90.º do Código do IRC.

54
Estranhamos esta taxa na medida em que não se encontra harmonizada, nomeadamente, com a taxa
elencada no n.º 5 do art.º 87.º do Código do IRC (21%).

95
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

4.7 Benefícios de empregados (gestores, administradores ou gerentes)

A Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) 28 – Benefícios dos empregados,


tem por objetivo prescrever a contabilização e a divulgação dos benefícios dos
empregados.

De acordo com a referida norma os benefícios dos empregados incluem:

• Benefícios a curto prazo dos empregados, tais como salários, ordenados e


contribuições para a segurança social, licença anual paga e licença por doença
paga, participação nos lucros e bónus (se pagáveis dentro de doze meses do
final do período), tendencialmente reconhecidos como gasto no mesmo período
a que respeitam os serviços prestados.

• Benefícios pós-emprego, tais como pensões, outros benefícios de reforma,


seguros de vida pós emprego e cuidados médicos pós emprego.

• Outros benefícios a longo prazo dos empregados, que inclui, se não forem
pagáveis completamente dentro de doze meses após o final do período, a
participação nos lucros, bónus e remunerações diferidas. Neste caso, ganhos e
perdas atuariais são imediatamente reconhecidos e não se aplica o “método
corredor” e todo o custo dos serviços passados é imediatamente reconhecido.

• Benefícios de cessação de emprego, reconhecidos como um gasto


imediatamente na subconta 634 Gastos com o pessoal - Indemnizações, uma
vez que não proporcionam futuros benefícios económicos para a entidade;

• Benefícios de remuneração em capital próprio.

No entanto, para efeitos de IRC, estabelece o art.º 18.º, n.º 12 do respetivo Código
que:

“Exceto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 43.º, os


gastos relativos a benefícios de cessação de emprego, benefícios de
reforma e outros benefícios pós emprego ou a longo prazo dos
empregados que não sejam considerados rendimentos de trabalho
dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º
3 do artigo 2.º do Código do IRS, são imputáveis ao período de
tributação em que as importâncias sejam pagas ou colocadas à
disposição dos respetivos beneficiários.”

Ou seja, para efeitos de IRC, no que se refere aos referidos encargos, o gasto fiscal é
especializado em função da tributação do consequente rendimento na esfera do
trabalhador, podendo assim originar um desfasamento temporal entre o seu

96
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

reconhecimento contabilístico e fiscal. De notar que os benefícios a curto prazo não


se encontram abrangidas pela referida norma do IRC, sem, neste caso, o seu
tratamento contabilístico e fiscal idênticos.

4.7.1 Gastos ou encargos relativos a indemnizações

i. Tributação autónoma

Nos termos da al. a), do n.º 13, do art.º 88º do Código do IRC está prevista a
incidência de tributação autónoma, à taxa de 35% (agravada para 45% no caso de
apuramento de prejuízo fiscal) sobre os gastos ou encargos relativos a indemnizações
ou quaisquer compensações devidas, desde que:

• não relacionadas com a concretização de objetivos de produtividade


previamente definidos na relação contratual;

• quando se verifique a cessação de funções de gestor, administrador ou gerente.

Subsiste aquela tributação autónoma no caso de a referida rescisão de contrato ocorrer


antes do seu termo no que se refere à parte que exceda o valor das remunerações
que seriam auferidas pelo exercício daqueles cargos até ao final do contrato, qualquer
que seja a modalidade de pagamento, quer este seja efetuado diretamente pelo
sujeito passivo quer haja transferência das responsabilidades inerentes para uma outra
entidade.

O n.º 13 do artigo 88.º do CIRC tem como objetivo evitar a dedução de pagamentos
excessivos a altos cargos das empresas, não só durante o exercício das suas funções,
mas também quando esses cargos cessam.

A tributação autónoma, prevista na citada norma, apenas tem aplicação quando a


cessação de funções e a rescisão contratual respeitar a um gestor, administrador ou
gerente, não abrangendo quaisquer outros trabalhadores.

No entanto, podemos estar perante uma situação em que o exercício das funções de
administrador apenas se registaram na parte final da vigência do contrato laboral, ou
seja, não obstante ter exercido funções para a entidade ao abrigo de um contrato de
trabalho, o trabalhador em causa, nos últimos anos, desempenhou (também) funções
de administrador.

No entanto, ainda assim, verificando-se, nestes casos, que a compensação pecuniária


paga pela entidade em resultado da cessação de funções de administrador não
relacionada com a concretização de objetivos de produtividade, consubstancia um
facto gerador de tributação autónoma, prevista na alínea a) do n.º 13 do art.º 88.º do

97
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

CIRC, uma vez que estão reunidos os pressupostos de sujeição previstos neste
normativo.

Contudo, face à redação do n.º 13 do art.º 88.º do CIRC, no cômputo do valor da


indemnização ou compensação devidas, deve apenas ser sujeito a tributação autónoma
o montante que corresponder ao valor devido pelo exercício dessas funções.

Em circunstâncias nas quais não obstante a sua nomeação como administrador, a


pessoa em causa continuou a acumular as funções que exercia anteriormente, (pese
embora o Código das Sociedades Comerciais, no seu artigo 398.º, determinar a
suspensão do contrato de trabalho), e que, para efeitos de cálculo da
compensação/indemnização, não fez qualquer segregação entre o período em que o
colaborador exerceu funções anteriores acumulando com as de administrador e o
período em que apenas exerceu, exclusivamente, as anteriores funções considera-se
sujeita apenas a tributação autónoma a compensação/indemnização na parte
(proporcional) correspondente ao período temporal em que exerceu funções de
administrador.

Assim, apenas sobre esse montante proporcionalmente determinado deverá incidir a


taxa de tributação autónoma, prevista no n.º 13 do art.º 88.º do CIRC, sem prejuízo do
disposto no n.º 14 do mesmo artigo.

A AT esclareceu55 ainda que os encargos suportados pela entidade respeitantes às


contribuição para a segurança social, face à redação do n.º 13 do art.º 88.º CIRC, o
qual determina expressamente que “São tributados autonomamente (…) os gastos e
encargos relativos a indemnizações (…)”, estando diretamente relacionados com o
facto tributário sujeito a tributação autónoma (pagamento de
indemnização/compensação), também eles deverão ser tributados autonomamente.

ii. Dedutibilidade do gasto

De acordo com a NCRF 28 (Benefícios de empregados), estamos na presença de


benefícios de cessação de emprego (terminus), sendo que, por regra, estes
benefícios não proporcionam a uma entidade futuros benefícios económicos e são
reconhecidos como gasto contabilístico imediatamente, conforme se deduz do §§ 52
da referida norma, até porque a obrigação é presente, ainda que o seu pagamento
possa ser diferido.

No entanto, no que respeita aos benefícios de empregados e das remunerações que lhe
estão subjacentes, o Código do IRC possui, como vimos, uma norma que difere a
periodização do gasto no plano fiscal, comparativamente ao plano contabilístico,

55
Informação Vinculativa processo 2018 002360, PIV n.º 14062, de 07.12.2018.

98
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

condicionando, em síntese, a aceitação do gasto fiscal à sua tributação em sede de


IRS.

Salienta-se que as indemnizações por cessação de funções de gestor público,


administrador ou gerente de pessoa coletiva, bem como de representante de
estabelecimento estável de entidade não residente, são tributadas, integralmente56,
em sede de IRS, como rendimentos de trabalho de dependente, não existindo qualquer
parcela excluída de tributação (al. a), do n.º 4 do art.º 2º do Código do IRS).

Exemplo 16

Um gerente de uma empresa, na sequência da cessação de funções em 2019, acordou


o recebimento de uma indemnização no valor de € 50.000, cujo pagamento foi diferido
da seguinte forma: € 25.000 a pagar em 2019 e os restantes € 25.000 a pagar em 2020,
o que se concretizou. Em ambos os exercícios a empresa apurou lucro tributável.

Contabilisticamente, como vimos, o gasto, no valor de € 50.000, é integralmente


reconhecido em 2017.

Para efeitos de IRC

Em 2019
Correções no Quadro 07 (campo 715): acréscimo de € 25.000
Tributação autónoma: € 50.000 x 35% = € 17.500

Em 2020
Correções no Quadro 07 (campo 761): dedução de € 25.000

Podemos equacionar se a tributação autónoma devia ser efetuada em função da


dedutibilidade fiscal do gasto, ou seja, com uma base de incidência de € 25.000/ano.
Este cenário teria como argumento a favor o facto de a norma pretender penalizar o
contribuinte em virtude da vantagem fiscal auferida com o pagamento daquela
importância, não condicionada a objetivos de produtividade, vantagem esta
materializada na dedutibilidade do gasto.

Por outro lado, a norma refere-se a “gastos ou encargos” que, como vimos em outras
disposições, são por regera tributados independentemente da sua dedutibilidade.

56 Nos demais casos, só estarão sujeitas na parte em que excedam o valor correspondente ao valor médio das
remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado
pelo número de anos ou fração de antiguidade ou de exercício de funções na entidade pagadora da indemnização (al.
b), n.º 4 do art.º 2.º do Código do IRS), sem prejuízo dos restantes requisitos enunciados nesse artigo.

99
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

4.7.2 Bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou


gerentes

i. Tributação autónoma

Relativamente aos encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas


a gestores, administradores ou gerentes, a incidência de tributação autónoma
depende da verificação cumulativa de duas condições (cumulativas):

• Tais encargos representem uma parcela superior a 25 % da remuneração anual;


e,
• Possuam valor superior a € 27.500.

Tudo indica que se o valor do bónus ultrapassar aquele limite, verificado ou outro
requisito, a tributação autónoma incidirá sobre a totalidade do mesmo e não apenas
pelo valor que exceda os € 27.500.

Recorde-se, ainda, que à luz da Circular 8/2000, conforme referimos aquando da


análise das gratificações do balanço, que também poderão estar abrangidas pela
presente situação, no conceito de remuneração devem ser incluídas todas as
importâncias a que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o
membro do órgão de administração tem direito como contrapartida do seu trabalho,
sendo esse o caso das remunerações variáveis que preencham aqueles requisitos.

Assim, no conceito de “remuneração anual” prevista na alínea b) do n.º 13 do art.º


88.º do CIRC, deverão incluir-se todas as retribuições certas, variáveis ou mistas que,
nos termos do contrato, das normas que o regem ou mesmo dos usos, a que o
trabalhador tem direito.

Mas, ainda que verificadas estas duas condições, pode ser afastada a tributação
autónoma se o seu pagamento estiver subordinado ao (condições cumulativas):

• diferimento de uma parte não inferior a 50 % por um período mínimo de três


anos; e,

• Condicionado ao desempenho positivo57 da sociedade ao longo desse período.

Caso se verifique o incumprimento de qualquer destas condições, o montante


correspondente à tributação autónoma que deveria ter sido liquidada é adicionado ao
valor do IRC liquidado relativo ao período de tributação em que se verifique aquele
incumprimento.

Segundo o Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 197/2016, “No caso da al. b) do n.º
13 do artigo 88.º, a intenção da lei parece ser a de sujeitar a tributação autónoma
as remunerações variáveis que se não encontrem associadas a critérios de

57
Desconhece-se a divulgação pela Administração Fiscal de qualquer entendimento sobre o que se considera
desempenho positivo da sociedade.

100
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

produtividade, isso porque se excecionam da tributação aquelas situações em que o


pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por
um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade
ao longo desse período.”

O n.º 13 do artigo 88.ºdo Código do IRC foi introduzido pela Lei n.º 3-B/2010, de 8 de
abril, diploma que aprovou o Orçamento de Estado para 2010.

O relatório do Orçamento de Estado para 2010 justifica essas medidas como uma forma
de assegurar “uma distribuição mais justa dos encargos tributários e a uma moralização
progressiva das políticas remuneratórias das empresas”, em conformidade com “a
política de boas práticas que o Governo tem vindo a estimular junto do sector
financeiro e, bem assim, com as orientações mais recentes da CMVM quanto às
sociedades cotadas.”

Em comum a todos estes normativos está o objetivo de evitar os efeitos perversos e de


curto prazo que uma política de remunerações pode suscitar. Para tal, as componentes
variáveis da remuneração devem depender de critérios de desempenho pré-definidos
e mensuráveis, numa perspetiva de médio-prazo, para que se possa aferir se foi criado
valor de forma sustentada.

Como a doutrina tem reconhecido, trata-se, neste caso, de mecanismos de tributação


autónoma que se afastam do desígnio inicial de combater a fraude e a evasão fiscais,
como sucedia com as despesas não documentadas, mas que poderão ainda enquadrar-
se no objetivo de limitar despesas que poderão repercutir-se no rendimento coletável
das empresas.

Não está aqui em causa a indeterminação dos beneficiários e risco de fuga ao


pagamento do imposto devido pelo recebimento das importâncias que são despendidas
pelas empresas, visto que os beneficiários são identificáveis e as verbas estão sujeitas
à correspondente tributação em IRS.

Não se trata, por isso, de medidas diretamente dirigidas ao combate à fraude e evasão
fiscais, pretendendo-se antes reduzir, mediante a incidência do imposto, a vantagem
fiscal que resulta para as empresas da realização de despesas que são dedutíveis mas
não têm uma causa empresarial.

A empresa revela disponibilidade financeira para atribuir aos seus gestores


indemnizações excessivas e não contratualmente previstas e que não têm direta
relação com o desempenho individual na obtenção de resultados económicos positivos.

Nessa circunstância, no entendimento do legislador, o contribuinte deverá estar em


condições de suportar um encargo fiscal adicional relativamente a esses mesmos gastos
(que poderiam ser evitados) e que se destina a compensar a vantagem fiscal que

101
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

resulta da redução da matéria coletável por efeito da realização dessas despesas.


Assim se posicionou o Tribunal Constitucional58.

No entanto, a redação daquela norma suscita algumas dúvidas que, em nossa opinião,
não estão cabalmente esclarecidas.

Desde logo, no que se refere ao preceito “diferimento por um período mínimo de


três anos”, tanto pode significar o diferimento para um termo mínimo de três anos
ou o diferimento ao longo de um período de três anos (ex.: 1/3 cada ano) e estas duas
correntes interpretativas existem59.

Por outro lado, existe, como vimos, um conceito indeterminado de “desempenho


positivo” nas condições de exclusão supra referidas.

Enquanto requisito (cumulativo) a atender para efeitos da exclusão de incidência


objetiva, existem interpretações no sentido de que a densificação do conceito
“desempenho positivo” caberá casuisticamente a cada empresa, tendo em conta as
regras regulatórias, societárias e estatutárias aplicáveis.

Em contrapartida, pode defender-se que à luz da Estrutura Conceptual do SNC a


Demonstração de Resultados consiste no suporte documental que reúne informação
disponível para a mensuração do desempenho de uma sociedade. Nessa medida o
Resultado Líquido do Período, enquanto grandeza representativa da Demonstração de
Resultados, e cuja utilização permite assegurar a satisfação dos critérios de
objetividade e comparabilidade, se configura como um indicador adequado para a
mensuração do desempenho da sociedade, podendo ser relevante a introdução de
outros critérios para complementar a análise, nomeadamente, quanto á evolução dos
resultados ao longo do tempo.

De acordo com esta tese, o conceito de «desempenho positivo da sociedade» só pode,


pois, assentar na referida geração de riqueza por parte da sociedade. E essa,
apresenta-se, paradigmaticamente, na demonstração de resultados e na sua conclusão
- o resultado líquido do período.

ii. Dedutibilidade do Gasto

No que se refere à dedutibilidade fiscal do gasto, remetemos para o art.º 18.º, n.º 12,
que condiciona a mesma ao pagamento efetivo dos valores em causa, e consequente
tributação em IRS, tal como sucedia com as indemnizações por cessação do emprego.

58
Neste sentido ver Acórdão do TC n.º 267/2017, processo n.º 466/16.
59
Analisando alguma da jurisprudência do CAAD verificamos que a posição da AT tende a ser esta última,
contrariamente à do Tribunal, de acordo com a qual se substituirmos a palavra diferimento por um dos seus significados
(adiamento, por exemplo) o sentido da norma será: “adiamento por um período mínimo de três anos” (Cfr. Processo
n.º 363/2017-T).

102
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

No entanto, note-se que, no que se refere à quantia objeto de diferimento, para


efeitos contabilísticos, ainda que o quantitativo em causa possa ser fiavelmente
mensurado, o mesmo não sucede com a obrigação subjacente de pagamento, pois esta
está condicionada aos referidos requisitos, contratualmente assumidos.

Assim, ainda que equacionando a aplicação da NCRF 28 e a sua qualificação como


“outros benefícios a longo prazo dos empregados”, podemo-nos questionar se, ao
contrário das indemnizações que vimos anteriormente, neste caso a obrigação não é
presente mas sim diferida e condicionada aos referidos pressupostos, a uma
contingência – “desempenho positivo”.

Recorde-se que estamos perante um Passivo contingente num cenário de obrigação


possível que provenha de acontecimentos passados e cuja existência somente será
confirmada pela ocorrência ou não de um ou mais acontecimentos futuros incertos
não totalmente sob controlo da entidade, como sucede, a nosso ver, com a questão
do “desempenho positivo”60, sendo que, nesta hipótese, o gasto contabilístico em
causa seria reconhecido quando preenchidos os referidos pressupostos.

Não obstante, a aplicação prática destes considerandos está sempre dependente de


uma análise casuística.

Exemplo 17
Uma empresa, sujeito passivo de IRC, atribuiu em 2019, ano em que apurou um
prejuízo fiscal, um bónus a um administrador, no valor de € 100.000,00, o qual
representa cerca de 30% da sua remuneração anual.

A referida importância foi integralmente paga nesse mesmo ano.

Este bónus cumpre as condições de enquadramento da primeira parte da alínea b) do


n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, não se verificando as condições (cumulativas) de exclusão
a que se refere a segunda parte da mesma alínea, uma vez que não se verificou o
diferimento aí referido, estando por isso sujeito a uma tributação autónoma de 45%,
por via do n.º 14 que agrava, face ao prejuízo fiscal apurado, a taxa de 35% em 10
pontos percentuais.

Cálculo da tributação autónoma devida pela empresa: 100.000,00 x 45% = € 45.000,00.

4.8 Tributações autónomas no âmbito do Regime Simplificado de IRC

No regime simplificado são devidas apenas tributações autónomas relativas a:

• Despesas não documentadas;

60
Neste pressuposto deveria divulgar para cada classe de passivo contingente à data do balanço uma breve descrição
da natureza do passivo contingente, nos termos do §§ 82 da NCRF 21.

103
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

• Viaturas ligeiras de passageiros, viaturas ligeiras de mercadorias referidas na


alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto sobre Veículos, motos ou
motociclos (excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia elétrica).

• Pagamentos a offshores.

4.9 Despesas ou encargos de estabelecimento estável situado fora do


território português

Com a Reforma do IRC de 2014, os sujeitos passivos com sede ou direção efetiva em
território português podem optar pela não concorrência para a determinação do seu
lucro tributável dos lucros e dos prejuízos imputáveis a estabelecimento estável
situado fora do território português.

Não obstante, caso aquela opção não fosse exercida, sempre se podia equacionar se
as despesas respeitantes aos referidos estabelecimentos estáveis, integradas no lucro
tributável do sujeito passivo, estariam sujeitas ao mesmo regime de tributações
autónomas anteriormente exposto.

Com o n.º 16 do art.º 88.º do Código do IRC clarifica-se que disposto naquele artigo
não é aplicável relativamente às despesas ou encargos de estabelecimento estável
situado fora do território português e relativos à atividade exercida por seu
intermédio.

4.10 Tributações autónomas no âmbito do RETGS

Caso seja aplicável o Regime Especial de Tributação do Grupo de Sociedades (RETGS)


e para efeitos da aplicação do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC, ou seja, do agravamento
das taxas de tributação autónoma em 10 pontos percentuais, o que releva é o
resultado fiscal do grupo.

Assim, havendo prejuízo fiscal do grupo, o montante das tributações autónomas que a
sociedade dominante inscreve no campo 365 da declaração de rendimentos mod. 22
do grupo, já deve ser calculado utilizando as taxas elevadas, sendo desconsiderado o
aumento das taxas que cada uma das sociedades do grupo aplicou por ter apurado
prejuízo fiscal.

Por sua vez, cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante,
determina o montante das respetivas tributações autónomas utilizando, sendo caso
disso, as taxas elevadas, e inscreve-o neste campo, na sua declaração individual.

104
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

4.11 Tributações autónomas no âmbito do Regime de Transparência Fiscal

De acordo com o art.º 12.º do Código do IRC, as sociedades e outras entidades a que,
nos termos do artigo 6.º daquele código, seja aplicável o regime de transparência fiscal
não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas.

Nessa medida, a não tributação em IRC das entidades abrangidas pelo regime de
transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º do CIRC não as desobriga da apresentação
da declaração periódica de rendimentos. Existindo despesas e encargos sujeitos a
tributação autónoma nos termos do artigo 88.º, devem as mesmas ser quantificadas
no campo 365 da declaração de rendimentos mod. 22, competindo o correspondente
pagamento à entidade sujeita ao regime de transparência fiscal.

4.12 Tributações autónomas na Zona Franca da Madeira

Por aplicação dos artigos 2.º e 3.º do Decreto Legislativo Regional n.º 2/2001/M, de 20
de fevereiro, com a redação conferida pelo Decreto Legislativo Regional n.º
18/2014/M, de 31 de dezembro, as taxas a aplicar às entidades sedeadas na Região
Autónoma da Madeira são as mesmas aplicáveis às entidades sedeadas no Continente.

No entanto, as entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira abrangidas pelo


regime previsto no artigo 36.º-A do EBF, que realizem despesas e encargos imputáveis
a atividades exercidas na Zona Franca da Madeira, declaram tais despesas e encargos
no quadro 13-A da declaração de rendimentos modelo 22 e determinam o montante
das tributações autónomas na proporção da taxa do IRC aplicável, exceto quanto às
tributações autónomas previstas nos n.ºs 1 e 8 do artigo 88.º do CIRC, as quais são
declaradas nos campos 716 e 746 do quadro 07, respetivamente.

Para o período de 2016 a 2019, a proporção é efetuada do seguinte modo:

►Taxa (“normal”) de tributação autónoma x [(5/21) x 100], resultando as seguintes


taxas de tributação autónoma:

Natureza do encargo campo taxa


Despesas de representação (art.º 88.º, n.º 7) 440 2,38%
Encargos efetuados ou suportados com ajudas de custo e de
compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador 441 1,19%
Lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que
beneficiem de isenção total ou parcial 442 5,48%
Indemnizações por cessação de funções de gestor, administrador ou
gerente 443 8,33%
Gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis
pagas a gestores, administradores ou gerentes 444 8,33%

105
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Encargos com viaturas ligeiras de passageiros e de mercadorias - Se


CA < € 25.000,00 446 2,38%
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros e de mercadorias - Se
CA ≥ € 25.000,00 e < € 35.000,00 447 6,55%
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros e de mercadorias - Se
CA ≥ € 35.000,00 448 8,33%
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in - Se CA
< € 25.000,00 449 1,19%
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in - Se CA
≥ € 25.000,00 e < € 35.000,00 450 2,38%
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in - Se CA
≥ € 35.000,00 451 4,17%
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV
- Se CA < € 25.000,00 452 1,79%
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV
- Se CA ≥ € 25.000,00 e < € 35.000,00 453 3,57%
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV
- Se CA ≥ € 35.000,00 454 6,55%

No que se refere ao agravamento da taxa previsto no art.º 88.º, n.º 14, as referidas
taxas de tributação autónoma são elevadas em 2,38% quanto aos sujeitos passivos que
apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem quaisquer dos factos tributários
referidos artigo 88.º do CIRC, relacionados com o exercício de uma atividade de
natureza comercial, industrial ou agrícola não isenta de IRC.

4.13 Tributações autónomas na Região Autónoma dos Açores

Por via da aplicação do n.º 1 do artigo 5.º do Decreto Legislativo Regional n.º 2/99/A,
de 20 de janeiro, com a redação dada pelo Decreto Legislativo Regional n.º 2/2014/A,
de 29 de janeiro, às taxas nacionais do imposto sobre o rendimento das pessoas
coletivas, em vigor em cada ano, é aplicada uma redução de 20%.

As taxas regionais são aplicáveis aos sujeitos passivos do IRC, que:

• tenham sede, direção efetiva ou estabelecimento estável numa região


autónoma;

• tenham sede ou direção efetiva noutra circunscrição e possuam sucursais,


delegações, agências, escritórios, instalações ou quaisquer formas de
representação permanente sem personalidade jurídica própria na região;

• tenham sede ou direção efetiva fora do território nacional e possuam


estabelecimento estável numa região autónoma.

Não podem aplicar estas taxas as empresas que exerçam atividades financeiras, bem
como do tipo ‘serviço intragrupo’ (centros de coordenação, de tesouraria ou de

106
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

distribuição) e as entidades enquadradas no regime especial de tributação de grupos


de sociedades, as quais são tributadas à taxa geral em vigor para a circunscrição fiscal
do continente.

Tendo por referência o quadro 13 da declaração de rendimentos modelo 22:

Natureza do encargo campo taxa


Despesas de representação (art.º 88.º, n.º 7) 440 8%
Encargos efetuados ou suportados com ajudas de custo e de
compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador 441 4%
Lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que
beneficiem de isenção total ou parcial 442 18,4%
Indemnizações por cessação de funções de gestor, administrador ou
gerente 443 28%
Gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis
pagas a gestores, administradores ou gerentes 444 28%
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros e de mercadorias - Se
CA < € 25.000,00 446 8%
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros e de mercadorias - Se
CA ≥ € 25.000,00 e < € 35.000,00 447 22%
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros e de mercadorias - Se
CA ≥ € 35.000,00 448 28%
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in - Se CA
< € 25.000,00 449 4%
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in - Se CA
≥ € 25.000,00 e < € 35.000,00 450 8%
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in - Se CA
≥ € 35.000,00 451 14%
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV
- Se CA < € 25.000,00 452 6%
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV
- Se CA ≥ € 25.000,00 e < € 35.000,00 453 12%
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV
- Se CA ≥ € 35.000,00 454 22%

No que se refere ao agravamento da taxa previsto no art.º 88.º, n.º 14 do Código do


IRC, as referidas taxas de tributação autónoma são elevadas em 8 % quanto aos
sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem quaisquer
dos factos tributários referidos artigo 88.º do CIRC, relacionados com o exercício de
uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não isenta de IRC.

107
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

A informação contida neste trabalho, assim como as opiniões nele


expressas, vinculam exclusivamente o autor, sendo que os exemplos apresentados
deverão ser devidamente contextualizados, carecendo a sua aplicação prática de uma
análise casuística.

108
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Apêndice

Limites a que se refere o art.º 34.º, n.º 1, al. e) do Código do IRC.

De acordo com a Portaria n.º 467/2010, de 07/07, atualizada pelo art.º 24.º da Lei
n.º 82-D/2014, de 31/12 (reforma da tributação ambiental).

INÍCIO DO PERIODO
VEÍCULOS VEÍCULOS VEÍCULOS
DE TRIBUTAÇÃO DA RESTANTES
ELÉTRICOS HIBRIDOS MOVIDOS
AQUISIÇÃO DA VIATURAS
(EXCLUSIVO) PLUG-IN A GPL/GNV
VIATURA

ANTES DE
01.01.2010
€ 29.927,87 1

DE 01.01.2010 A
31.12.2010
€ 40.000

DE 01.01.2011 A
31.12.2011
€ 45.000 € 30.000

DE 01.01.2012 A
31.12.2014
€ 50.000 € 25.000

A PARTIR DE
01.01.2015
€ 62.500 € 50.000 € 37.500 € 25.000

1
Conforme esclarecimento prestado na informação vinculativa identificada no
processo 816/2011, com despacho concordante do Diretor Geral dos Impostos em
20.05.2011, proferido no Parecer n.º 16/2011, do Centro de Estudos Fiscais.

Disposições analisadas que remetem para a referida Portaria:

• Art.º 23.º-A, n.º 1, i) do CIRC.


• Art.º 23.º-A, n.º 1, l) do CIRC.
• Art.º 34.º, n.º 1, e) do CIRC.

109
IRC - tributações autónomas e dedutibilidade dos gastos
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

Anexos

Anexo 1: Declaração de rendimentos modelo 22.

Anexo 2: Portaria n.º 292/2011 de 8 de Novembro (“paraísos


fiscais”).

110
01
MODELO EM VIGOR A PARTIR DE JANEIRO DE 2020

PERÍODO DE TRIBUTAÇÃO
R. P.
1 2
MINISTÉRIO DAS FINANÇAS
AUTORIDADE TRIBUTÁRIA De ___________ / _____ / _____ a ___________ / _____ / _____
E ADUANEIRA IRC
02 ÁREA DA SEDE, DIREÇÃO EFETIVA OU ESTAB. ESTÁVEL
SERVIÇO DE FINANÇAS DA SEDE OU DO ESTABELECIMENTO ESTÁVEL CÓDIGO
D E C L A R A Ç Ã O
DE
RENDIMENTOS SERVIÇO DE FINANÇAS DA DIREÇÃO EFETIVA
1
CÓDIGO
MODELO 22
2

03 IDENTIFICAÇÃO E CARACTERIZAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO


1 DESIGNAÇÃO 2
N.o DE IDENTIFICAÇÃO FISCAL (NIF)

3 TIPO DE SUJEITO PASSIVO


Residente que exerce, a título principal, ativi- Residente que não exerce,a título principal, Não residente com Não residente sem
dade comercial, industrial ou agrícola atividade comercial, industrial ou agrícola estabelecimento estável estabelecimento estável
 1 2 3 4

3-A QUALIFICAÇÃO DA EMPRESA NOS TERMOS DO ANEXO AO DECRETO-LEI N.º 372/2007, DE 6 DE NOVEMBRO
Se assinalou os campos 1 ou 3 do Quadro 03 - 3, indique como se qualifica nos termos previstos no Anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 06 de novembro
ANTES DE PREENCHER ESTA DECLARAÇÃO LEIA COM ATENÇÃO AS INSTRUÇÕES QUE A ACOMPANHAM

Micro empresa 3 Pequena empresa 4 Média empresa 1 Não PME 2


3-B ORGANISMOS DE INVESTIMENTO COLETIVO

Indique se se trata de um Organismo de Investimento Coletivo tributado nos termos do artigo 22.º do EBF 1
3-C IMPUTAÇÃO DE RENDIMENTOS (Art.º 5.º, n.º 9)

É considerado um estabelecimento estável para efeitos da imputação prevista no n.º 9 do artigo 5.º? Sim 1
4 REGIMES DE TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS
Isenção Isenção Redução Transparência Grupos de NIF da sociedade dominante / Responsável
Geral definitiva temporária de taxa Simplificado fiscal sociedades (art.º 69.º-A, n.ºs 3 e 4)
1 3 4 5 6 7 8 9
Pretende exercer a opção pelas taxas do art.º 87.º, n.º 1? Ocorreu alguma das situações referidas Artigo 36.º-A Regime especial das atividades de transporte
(art.º 91.º, n.º 2 da Lei n.º 3 - B/2010, de 28 de abril) no ex-art.º 87.º, n.º 7? do EBF marítimo (Dec.-lei n.º 92/2018, de 13 de novembro)

Sim 10 Sim 11 12 13

4-A TRANSFERÊNCIA DE RESIDÊNCIA/CESSAÇÃO DA ATIVIDADE DE ESTABELECIMENTO ESTÁVEL/AFETAÇÃO DE ELEMENTOS PATRIMONIAIS (art.ºs 83.º, 84.º e 54.º-A, n.º 11)

Se no período de tributação ocorreu transferência de residência, afetação de elementos patrimoniais a estabelecimento estável situado fora do território português, cessação
da atividade ou transferência de elementos patrimoniais de estabelecimento estável situado em território português, indique o local de destino

1 Países da UE/EEE 2 Outros

04 CARACTERÍSTICAS DA DECLARAÇÃO
1 TIPO DE DECLARAÇÃO
Declaração de substituição Declaração de substituição
1 1.ª Declaração do período 2 (art.º 122.º, n.ºs 1 e 2)
3 (art.º 64.º, n.º 4)

Declaração de substituição Declaração de substituição Declaração de substituição


4 (art.º 120.º , n.ºs 8 e 9)
5 (art.º 64.º, n.º 4) fora do prazo legal
6 (art.º 122.º, n.º 3)
Ano Mês Dia
Data

2 DECLARAÇÕES ESPECIAIS 3 ANEXOS

Declaração com período especial de tributação Anexo A


1 (Derrama Municipal)
Anexo B
Declaração do Declaração do Declaração do Antes da Após a Antes da Após a 2 (antigo regime simplifi-
grupo período de liquidação periodo de cessação alteração alteração dissolução dissolução cado em vigor até 2010)
Anexo C
3 (Regiões Autónomas)
1 2 3 4 5 9 10
 4 Anexo D
(benefícios fiscais)
Declaração Data da transmissão/aquisição Anexo E
Data da cessação do período do início (entidades não residentes Data da dissolução 5 (regime simplificado)
de atividade sem estabelecimento estável)
Anexo F
6
MUITO IMPORTANTE

Ano Mês Dia Ano Mês Dia Ano Mês Dia


(OIC)
6 7 8 11 Anexo G
7 (transporte marítimo)

05 IDENTIFICAÇÃO DO REPRESENTANTE LEGAL E DO CONTABILISTA CERTIFICADO


Ano Mês Dia
NIF do representante legal 1
Data da receção 3
NIF do contabilista certificado 2
07 APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL
RESULTADO LÍQUIDO DO PERÍODO 701 . . ,
Variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido do período (art.º 21.º) e quota-parte do subsídio respeitante
a ativos não correntes, não depreciáveis/não amortizáveis [art.º 22.º n.º 1, al. b) a al. d)] 702 . . ,
Variações patrimoniais positivas (regime transitório previsto no art.º 5.º, n.ºs 1, 5 e 6 do DL n.º 159/2009, de 13/7) 703 . . ,
Variações patrimoniais negativas não refletidas no resultado líquido do período (art.º 24.º) 704 . . ,
Variações patrimoniais negativas (regime transitório previsto no art.º 5.º, n.ºs 1, 5 e 6 do DL n.º 159/2009, de 13/7) 705 . . ,
Alteração do regime fiscal dos contratos de construção (correções positivas) 706 . . ,
Alteração do regime fiscal dos contratos de construção (correções negativas) 707 . . ,
SOMA (campos 701 + 702 + 703 - 704 - 705 + 706 - 707) 708 . . ,
Matéria coletável / lucro tributável imputado por sociedades transparentes, ACE ou AEIE (art.º 6.º) 709 . . ,
Correções relativas a períodos de tributação anteriores (art.º 18.º, n.º 2) 710 . . ,
Vendas e prestações de serviços com pagamento diferido: diferença entre a quantia nominal da contraprestação e o justo
valor (art.º 18.º, n.º 5) 711 . . ,
Gastos referentes a inventários e a fornecimentos e serviços externos com pagamento diferido: gastos de juros (art.º 18.º,
n.º 5) 782 . . ,
Anulação dos efeitos do método da equivalência patrimonial e do método de consolidação proporcional no caso de em-
preendimentos conjuntos que sejam sujeitos passivos de IRC (art.º 18.º, n.º 8) 712 . . ,
Ajustamentos não dedutíveis decorrentes da aplicação do justo valor (art.º 18.º, n.º 9) 713 . . ,
Pagamentos com base em ações (art.º 18.º, n.º 11) 714 . . ,
Gastos de benefícios de cessação de emprego, benefícios de reforma e outros benefícios pós emprego ou a longo prazo
dos empregados (art.º 18.º, n.º 12) 715 . . ,
Gastos suportados com a transmissão onerosa de partes de capital (ex-art.º 23.º, n.ºs 3, 4 e 1.ª parte do n.º 5) 717 . . ,
Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais (art.ºs 19.º, n.º 4 e 39.º) e perdas por imparidade fiscalmente não
dedutíveis de ativos financeiros 721 . . ,
IRC, incluindo as tributações autónomas, e outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros [art.º 23.º
-A, n.º 1, al. a)] 724 . . ,
Impostos diferidos [art.º 23.º-A, n.º 1, al. a)] 725 . . ,
Despesas não documentadas [art.º 23.º-A, n.º 1, al. b)] 716 . . ,
Encargos não devidamente documentados [art.º 23.º-A, n.º 1, al. c)] 731 . . ,
Encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com NIF inexistente ou inválido ou por sujeitos pas-
sivos cessados oficiosamente [art.º 23.º-A, n.º 1, al. c)] 726 . . ,
Despesas ilícitas [art.º 23.º-A, n.º 1, al. d)] 783 . . ,
Multas, coimas e demais encargos, incluindo juros compensatórios e moratórios, pela prática de infrações [art.º 23.º-A,
n.º 1, al. e)] 728 . . ,
Impostos, taxas e outros tributos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo não esteja legalmente obrigado a
suportar [art.º 23.º-A, n.º 1 , al. f)] 727 . . ,
A ACRESCER

Indemnizações por eventos seguráveis [art.º 23.º-A, n.º 1, al. g)] 729 . . ,
Ajudas de custo e encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador [art.º 23.º-A, n.º 1,
al. h)] 730 . . ,
Encargos com o aluguer de viaturas sem condutor [art.º 23.º-A, n.º 1, al. i)] 732 . . ,
Encargos com combustíveis [art.º 23.º-A, n.º 1, al. j)] 733 . . ,
Encargos relativos a barcos de recreio e aeronaves de passageiros [art.º 23.º-A, n.º 1, al. k)] 784 . . ,
Juros e outras formas de remuneração de suprimentos e empréstimos feitos pelos sócios à sociedade [art.º 23.º-A, n.º 1, al. m)] 734 . . ,
Gastos não dedutíveis relativos à participação nos lucros por membros dos órgãos sociais [art.º 23.º-A, n.º 1, al. o)] 735 . . ,
Contribuição sobre o setor bancário [art.º 23.º-A, n.º 1, al. p)] 780 . . ,
Contribuição extraordinária sobre o setor energético [art.º 23.º-A, n.º 1, al. q)] 785 . . ,
Importâncias pagas ou devidas a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado [art.º 23.º-A, n.º 1, al. r)
e n.º 7] 746 . . ,
50% de outras perdas relativas a partes de capital ou outras componentes de capital próprio (ex-art.º 45.º, n.º 3, parte final) 737 . . ,
Outras perdas relativas a instrumentos de capital próprio e gastos suportados com a transmissão onerosa de instrumentos 786
de capital próprio de entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (art.º 23.º-A, n.ºs 2 e 3) . . ,
Perdas por imparidade em inventários para além dos limites legais (art.º 28.º) e em créditos não fiscalmente dedutíveis ou
para além dos limites legais (art.ºs 28.º-A a 28.º-C) 718 . . ,
Perdas por imparidade de ativos não correntes (art.º 31.º-B) e depreciações e amortizações (art.º 34.º, n.º 1), não aceites
como gastos 719 . . ,
40% do aumento das depreciações dos ativos fixos tangíveis em resultado de reavaliação fiscal (art.º 15.º, n.º 2 do DR
25/2009, de 14/9) 720 . . ,
Créditos incobráveis não aceites como gastos (art.º 41.º) 722 . . ,
Realizações de utilidade social não dedutíveis (art.º 43.º) 723 . . ,
Menos-valias contabilísticas 736 . . ,
Mais-valia fiscal resultante de mudanças no modelo de valorização [art.º 46.º, n.º 5, al. b)] 738 . . ,
Diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais sem intenção de reinvestimento (art.º 46.º) 739 . . ,
50% da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais com intenção expressa de reinvestimento (art.º
48.º, n.º 1) 740 . . ,
Acréscimos por não reinvestimento ou pela não manutenção dos ativos na titularidade do adquirente (art.º 48.º, n.º 6) 741 . . ,
07 APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL (cont.)
Mais-valias fiscais - regime transitório [art.º 7, n.º 7, al. b) da Lei n.º 30-G/2000, de 29/12 e art.º 32.º, n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001, de 27/12] 742 . . ,
Correções relativas a instrumentos financeiros derivados (art.º 49.º) 743 . . ,
Prejuízos de estabelecimentos estáveis situados fora do território português (art.º 54.º -A) 787 . . ,
Correções relativas a preços de transferência (art.º 63.º, n.º 8) 744 . . ,
Diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato [art.º 64.º, n.º 3 al. a)] 745 . . ,
Imputação de rendimentos de entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (art.º 66.º) 747 . . ,
A ACRESCER (cont.)

Limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento líquidos (art.º 67.º) 748 . . ,


Correções nos casos de crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional (art.º 68.º, n.º 1) 749 . . ,
Correções nos casos de crédito de imposto por dupla tributação económica internacional (art.º 68.º, n.º 3) 788 . . ,
Correções resultantes da opção pelo regime especial aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de partes sociais
(art.ºs 74.º, 76.º e 77.º) 750 . . ,
Transferência de residência, afetação de elementos patrimoniais a estabelecimento estável situado fora do território português, cessação da atividade ou transferência
de elementos patrimoniais de estabelecimento estável situado em território português: saldo positivo referente aos elementos patrimoniais transferidos para outro
Estado membro da UE ou do EEE ou afetos a estabelecimento estável aí situado (art.ºs 83.º, 84.º e 54.º-A, n.º 11)
789 . . ,
Transferência de residência, afetação de elementos patrimoniais a estabelecimento estável situado fora do território português, cessação da atividade ou transferência
de elementos patrimoniais de estabelecimento estável situado em território português: saldo positivo referente aos elementos patrimoniais transferidos para países fora
da UE ou do EEE ou afetos a estabelecimento estável aí situado (art.ºs 83.º, 84.º e 54.º-A, n.º 11)
790 . . ,
Donativos não previstos ou além dos limites legais (art. 62.º, 62.º-A e 62.º-B do EBF)
os
751 . . ,
Encargos financeiros não dedutíveis (ex-art.º 32.º, n.º 2 do EBF) 779 . . ,
Adicional ao Imposto Municipal sobre imóveis (art.º 135.º-J do Código do IMI) 797 . . ,
Gastos e perdas relativos às atividades de transporte marítimo às quais é aplicável o regime especial de determinação da matéria coletável
(art.º 6.º do Anexo ao Decreto-Lei n.º 92/2018, de 13 de novembro) 799 . . ,
Outros acréscimos 752 . . ,
SOMA (campos 708 a 752) 753 . . ,
Despesas ou encargos de projeção económica plurianual contabilizados como gasto na vigência do POC e ainda não aceites fiscalmente
[art.º 22.º al. f) do DR 25/2009, de 14/9] 754 . . ,
Prejuízo fiscal imputado por ACE ou AEIE (art.º 6.º) 755 . . ,
Correções relativas a períodos de tributação anteriores (art.º 18.º, n.º 2) 756 . . ,
Vendas e prestações de serviços com pagamento diferido: rédito de juros (art.º 18.º, n.º 5) 757 . . ,
Gastos referentes a inventários e a fornecimentos e serviços externos com pagamento diferido: diferença entre a quantia nominal da
contraprestação e o justo valor (art.º 18.º, n.º 5)
791 . . ,
Anulação dos efeitos do método da equivalência patrimonial e do método de consolidação proporcional no caso de empreendimentos conjuntos
que sejam sujeitos passivos de IRC (art.º 18.º, n.º 8) 758 . . ,
Ajustamentos não tributáveis decorrentes da aplicação do justo valor (art.º 18.º, n.º 9) 759 . . ,
Pagamentos com base em ações (art.º 18.º, n.º 11) 760 . . ,
Pagamento ou colocação à disposição dos beneficiários de benefícios de cessação de emprego, benefícios de reforma e outros beneficios pós
emprego ou a longo prazo dos empregados (art.º 18.º, n.º 12) 761 . . ,
Reversão de perdas por imparidade tributadas (art.ºs 28.º, n.º 3 e 28.º-A, n.º 3) 762 . . ,
Depreciações e amortizações tributadas em períodos de tributação anteriores (art.º 20.º do DR 25/2009, de 14/9) 763 . . ,
Perdas por imparidade tributadas em periodos de tributação anteriores (art.ºs 28.º, 28.º -A, n.º 1 e 31.º -B, n.º 7) 781 . . ,
Reversão de provisões tributadas (art.ºs 19.º, n.º 4 e 39.º, n.º 4) 764 . . ,
Restituição de impostos não dedutíveis e excesso da estimativa para impostos 765 . . ,
A DEDUZIR

Impostos diferidos [art.º 23.º -A, n.º 1, al. a)] 766 . . ,


Gasto fiscal relativo a ativos intangíveis, propriedades de investimento e ativos biológicos não consumíveis (art.º 45.º -A) 792 . . ,
Mais-valias contabilísticas 767 . . ,
50% da menos-valia fiscal resultante de mudanças no modelo de valorização [art.º 46.º, n.º 5.º, al. b) e ex-art.º 45.º, n.º 3, parte final] e 50% da diferença
negativa entre as mais e as menos-valias fiscais de partes de capital ou outras componentes do capital próprio (ex-art.º 45.º, n.º 3, 1.ª parte) 768 . . ,
Diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias fiscais (art.º 46.º) 769 . . ,
Correções relativas a instrumentos financeiros derivados (art.º 49.º) 770 . . ,
50% dos rendimentos de patentes e outros direitos de propriedade industrial (art.º 50.º -A) 793 . . ,
Eliminação da dupla tributação económica de lucros e reservas distribuídos (art.ºs 51.º e 51.º -D) 771 . . ,
Lucros de estabelecimentos estáveis situados fora do território português (art.º 54.º -A) 794 . . ,
Correção pelo adquirente do imóvel quando adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação do resultado tributável na respe-
tiva transmissão [art.º 64.º, n.º 3, al. b)] 772 . . ,
Reporte dos gastos de financiamento líquidos de períodos de tributação anteriores (art.º 67.º) 795 . . ,
Correções resultantes da opção pelo regime especial aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas das partes sociais
(art.ºs 74.º, 76.º e 77.º) 773 . . ,
Transferência de residência, afetação de elementos patrimoniais a estabelecimento estável situado fora do território português, cessação da atividade ou transferência de
elementos patrimoniais de estabelecimento estável situado em território português: saldo negativo referente aos elementos patrimoniais transferidos para fora do território
português ou afetos a estabelecimento estável aí situado (art.ºs 83.º, 84.º e 54.º-A, n.º 11)
796 . . ,
Benefícios fiscais 774 . . ,
Réditos e rendimentos relativos às atividades de transporte marítimo às quais é aplicável o regime especial de determinação da matéria
coletável (art.º 6.º do Anexo ao Decreto-Lei n.º 92/2018, de 13 de novembro) 800 . . ,
Aumento das depreciações ou amortizações resultantes das reavaliações efetuadas nos termos do Decreto-Lei n.º 66/2016, de 3 de novembro
(art.º 8.º do Decreto-Lei) 801 . . ,
Perdas por imparidade em créditos e benefícios pós-emprego ou a longo prazo de empregados (art.º 4.º do anexo à Lei n.º 61/2014, de 26
de agosto) 798 . . ,
Outras deduções 775 . . ,
SOMA (campos 754 a 798 + 775 + 801) 776 . . ,
PREJUÍZO PARA EFEITOS FISCAIS (Se 776 > 753) 777 . . ,
LUCRO TRIBUTÁVEL (Se 753 ≥ 776) (a transportar para o quadro 09) 778 . . ,
08 REGIMES DE TAXA
08.1 REGIMES DE REDUÇÃO DE TAXA ASSINALAR TAXAS DE
COM X TRIBUTAÇÃO

Estabelecimentos de ensino particular (ex-art.º 56.º do EBF) 242 20%

Benefícios relativos à interioridade (art.º 41.º-B e ex-art.º 43.º do EBF) 245 12,5% / 21%

Antigo Estatuto Fiscal Cooperativo (art.º 7.º, n.º 3 da Lei n.º 85/98, de 16/12) 248 20%

Entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira (ex-art.º 35.º do EBF) 260 3%

Entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira (art.os 36.º e 36.º-A do EBF) 265 5%

247
ASSINALAR TAXAS DE
08.2 REGIME GERAL COM X TRIBUTAÇÃO

Região Autónoma dos Açores (Dec. Leg. Regional n.º 2/1999/A, de 20/1) 246 13,6% / 16,8%

Região Autónoma da Madeira (Dec. Leg. Regional n.º 2/2001/M, de 20/2) 249 13% / 20%

Rendimentos prediais de entidades não residentes sem estabelecimento estável (art.º 87.º, n.º 4) 262 25%

Mais-valias imobiliárias / incrementos patrimoniais obtidos por entidades não residentes sem estabelecimento estável (art.º
263 25%
87.º, n.º 4)

Mais-valias mobiliárias obtidas por entidades não residentes sem estabelecimento estável (art.º 87.º, n.º 4) 266 25%
Rendimentos decorrentes da alienação de unidades de participação em FII e de participações sociais em SII, auferidos por
267 10%
entidades não residentes sem estabelecimento estável (art.º 22.º-A, n.º 1, al. c) do EBF)

Outros rendimentos obtidos por entidades não residentes sem estabelecimento estável 264

09 APURAMENTO DA MATÉRIA COLETÁVEL


Regime simplificado (em
(transporte do Q. 07) Cód. Regime geral Cód. Com redução de taxa Cód. Com isenção Cód.
vigor até 2010)

1. PREJUÍZO FISCAL 301 312 323


. , . , . ,
2. LUCRO TRIBUTÁVEL 302 313 324 400
. , . , . , . ,
Regime especial dos grupos de sociedades
Soma algébrica Gastos de financiamento líquidos
dos resultados fiscais Lucros distribuídos(ex-art.º 70.º, n.º 2) (opção prevista no art.º 67.º, n.º 5)

380 . . , 381 . . , 395 . . ,


Ajustamento REAID (art.º 5.º, n.º 1 al. b) Resultados internos eliminados ao abrigo do ante-
do Anexo à Lei n.º 61/2014, de 26 agosto) rior RTLC, a incluir no lucro tributável do período Resultado fiscal do grupo

500 . . , 376 . . , 382 . . ,


Prejuizos individuais deduzidos, verificados em períodos
anteriores ao início da aplicação do regime 396 . . , NIF

Quotas-partes dos prejuízos fiscais deduzidas em caso de


aquisição de grupos de sociedades (art.º 71.º, n.ºs 4 e 5) 398 . . , NIF

Prejuízos fiscais dedutíveis 303 . . , 314 . . , 325 . . , 401 . . ,


Prejuízos fiscais autorizados/transmitidos
(art.º 75.º, n.ºs 1 e 3) 383 . . , 386 . . , 389 . . , 392 . . ,
Prejuízos fiscais autorizados/transmitidos
[art.º 15.º, n.º 1, al. c) e art.º 75.º, n.º 5] 384 . . , 387 . . , 390 . . , 393 . . ,
Alteração da titularidade de mais de 50% do
capital social ou da maioria dos direitos de voto - 385 . . , 388 . . , 391 . . , 394 . . ,
Prejuízos fiscais não dedutíveis (art.º 52.º, n.º 8)
3. DEDUÇÕES:
Prejuízos fiscais deduzidos 309 . . , 320 . . , 331 . . , 407 . . ,
Discriminação dos prejuízos fiscais deduzidos, 309.1 Período 309.2 Montante 320.1 Período 320.2 Montante 331.1 Período 331.2 Montante
por período de apuramento e montante . . , . . , . . ,
Benefícios fiscais 310 . . , 321 . . , 332 . . , 408 . . ,
4. MATÉRIA COLETÁVEL:
(2 - 3)
311 . . , 322 . . , 333 . . , 409 . . ,
ZFM - Matéria coletável que excede os plafonds
máximos (art.ºs 36.º, n.º 3 e 36.º-A, n.º 4 do EBF) 336 . . ,
COLETIVIDADES DESPORTIVAS - Dedução
das importâncias investidas até 50% da 399 . ,
matéria coletável (art.º 54.º, n.º 2 do EBF)
Existindo prejuizos fiscais autorizados/transmitidos, indique:

Total do valor utilizado no período (397-A


+ 397-B)
397 . ,
Valor utilizado no período [art.º 15.º, 397-A Período 397-C
n.º 1, al. c) e art.º 75.º, n.º 5] . , NIF

Valor utilizado no período (art.º 75.º,


n.ºs 1 e 3)
397-B . , Período 397-D NIF

Matéria Coletável do regime especial (campo 11 do quadro 04 do anexo G) 300 . . ,


MATÉRIA COLETÁVEL NÃO ISENTA, [(311 - 399) + 322 + 336] ou 409 ou campo 42 do anexo E, exceto o campo 300 346 . . ,
10 CÁLCULO DO IMPOSTO
Imposto à taxa normal (art.º 87.º, n.º 2, 1.ºs € 15.000,00 de matéria coletável das
PME) (c. 311 do q.09 da m22 ou c. 42 do anexo E) x 17% 347-A . . ,
Imposto à taxa normal (art.º 87.º, n.º 1) (c. 311 do q.09 da m22 ou c. 42 do
anexo E) x 21%
347-B . . ,
Imposto a outras taxas 348 %) 349 . . ,
Imposto imputável à Região Autónoma dos Açores 350 . . ,
Imposto imputável à Região Autónoma da Madeira 370 . . ,
COLETA (347-A + 347-B + 349 + 350 + 370) 351 . . ,
Derrama estadual (art.º 87.º-A) 373 . . ,
COLETA TOTAL (351 + 373) 378 . . ,
Dupla tributação jurídica internacional (DTJI - art.º 91.º) 353 . . ,
Dupla tributação económica internacional (art.º 91.º-A) 375 . . ,
Benefícios fiscais 355 . . ,
Adicional ao Imposto Municipal sobre imóveis (art.º 135.º-J do CIMI) 470 . . ,
Pagamento especial por conta (art.º 93.º) 356 . . ,
TOTAL DAS DEDUÇÕES (353 + 375 + 355 + 356 + 470) ≤ 378 357 . . ,
TOTAL DO IRC LIQUIDADO (378 - 357) ≥ 0 358 . . ,
Resultado da liquidação (art.º 92.º) 371 . . ,
Retenções na fonte 359 . . ,
Pagamentos por conta (art.º 105.º) e Pagamento por conta autónomo 360
(Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, art.º 136.º, n.º 2) . . ,
Pagamentos adicionais por conta (art.º 105.º-A) 374 . . ,
IRC A PAGAR (358 + 371 - 359 - 360 - 374) > 0 361 . . ,
IRC A RECUPERAR (358 + 371 - 359 - 360 - 374) < 0 362 . . ,
IRC de períodos anteriores 363 . . ,
Reposição de benefícios fiscais 372 . . ,
Derrama municipal 364 . . ,
Dupla tributação jurídica internacional (art.º 91.º) - Países com CDT e quando
DTJI > 378 379 . . ,
Tributações autónomas 365 . . ,
Juros compensatórios 366 . . ,
Juros de mora 369 . . ,
TOTAL A PAGAR [361 ou ( - 362) + 363 + 372 + 364 - 379 + 365 + 366 + 369] > 0 367 . . ,
TOTAL A RECUPERAR [( - 362) + 363 + 372 + 364 - 379 + 365 + 366 + 369] < 0 368 . . ,
10-A JUROS COMPENSATÓRIOS
Discriminação do valor indicado no campo 366 do quadro 10:
Juros compensatórios declarados por 366-A Juros compensatórios declara- 366-B
atraso na entrega da declaração . . , dos por outros motivos . . ,
10-B TRANSFERÊNCIA DE RESIDÊNCIA/CESSAÇÃO DA ATIVIDADE DE ESTABELECIMENTO ESTÁVEL/AFETAÇÃO DE ELEMENTOS PATRIMONIAIS (art.ºs 83.º, 84.º e 54.º-A, n.º 11)
Data da ocorrência: Modalidade de pagamento do imposto correspondente (art.º 83.º, n.º 2):
Ano Mês Dia
1 imediato [al. a)] 2 diferido [al. b)] 3 fracionado [al. c)]
4
IRC + Derrama estadual Derrama municipal
Valor do pagamento diferido ou fracionado 377-A . . , 377-B . . ,
Total dos pagamentos diferidos ou fracionados (377-A + 377-B) 377 . . ,
TOTAL A PAGAR (367 - 377) > 0 430 . . ,
TOTAL A RECUPERAR [367 ou (- 368) - 377] < 0 431 . . ,
11 OUTRAS INFORMAÇÕES
Volume de negócios do período
Total de rendimentos do período 410 . . ,
(a repartir no quadro 11-B, se for caso disso)
411 . . ,
Diferença positiva entre o valor considerado para efeitos de liquidação do IMT e o valor constante do contrato, nos
casos em que houve recurso ao procedimento previsto no art.º 139.º
416 . . ,
Ano Mês Dia
Data em que ocorreu a transmissão das partes sociais (art.º 51.º, n.º 9 e art.º 88.º, n.º 11) 418
Tratando-se de microentidade, indique se, em alternativa às normas contabilísticas para microentidades (NC-ME), opta pela aplicação das normas contabilísticas e de
relato financeiro para as pequenas entidades (NCRF-PE) ou das normas contabilísticas e de relato financeiro (NCRF) [art.º 9.º-D do DL n.º 158/2009, de 13 de julho] 423 Sim
Ocorreu no período de tributação uma operação de fusão com eficácia retroativa (n.º 11 do art.º 8.º) da qual é socie-
dade beneficiária? 429 Sim

11-A ATIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS (AID) - Lei n.º 61/2014, de 26 de agosto
Discriminação dos AID inscritos nas demonstrações financeiras a que respeita a Mod.22: Informação adicional:
AID de perdas por imparidade em
créditos abrangidos pelo REAID 460 . . , Capital próprio 463 . . ,
AID de benefícios pós-emprego Crédito Tributário 464 . . ,
ou a longo prazo de empregados 461 . . ,
abrangidos pelo REAID Ano Mês Dia
Outros AID 462 . . , Data da entrada em liquidação 465
11-B REPARTIÇÃO DO VOLUME ANUAL DE NEGÓCIOS DO PERÍODO PELAS CIRCUNSCRIÇÕES (CONTINENTE, AÇORES E MADEIRA)
A empresa possui sucursais, delegações, agências, escritórios, instalações ou quaisquer formas de representação
Sim 6 Não 7
permanente sem personalidade jurídica própria em mais do que uma circunscrição?

Se respondeu sim, indique quais as circunscrições: Continente 8 Madeira 9 Açores 10

Volume global de negócios não isento 1 . . ,


Volume de negócios, não isento, imputável às instalações situadas na Região Autónoma da Madeira (RAM) 2 . . ,
Volume de negócios, não isento, imputável às instalações situadas na Região Autónoma dos Açores (RAA) 3 . . ,
Rácio 1 (RAM) = (campo 2 : campo 1) 4 ,
Rácio 2 (RAA) = (campo 3 : campo 1) 5 ,
Rácio 3 (CONTINENTE) = 1 - (rácio 1 + rácio 2) 22 ,
12 RETENÇÕES NA FONTE
N.o DE IDENTIFICAÇÃO FISCAL (NIF) 1 RETENÇÃO NA FONTE 2 . . ,
13 TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS
DESCRIÇÃO BASE TRIBUTÁVEL
Despesas de representação (art.º 88.º, n.º 7) 414 . . ,
Encargos efetuados ou suportados com ajudas de custo e de compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador
(art.º 88.º, n.º 9) 415 . . ,
Lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiem de isenção total ou parcial (art.º 88.º, n.º 11) 417 . . ,
Encargos com viaturas (antiga redação do art.º 88.º, n.º 3) (regime em vigor até 31/12/2013) 420 . . ,
Encargos com viaturas (ex-art.º 88.º, n.º 4) (regime em vigor até 31/12/2013) 421 . . ,
Indemnizações por cessação de funções de gestor, administrador ou gerente [art.º 88.º, n.º 13, al. a)] 422 . . ,
Gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes [art.º 88.º, n.º 13,
al. b)] 424 . . ,
Encargos não dedutíveis nos termos da al. h) do n.° 1 do artigo 23.°-A suportados pelos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal
(art.º 88.º, n.º 9) (regime em vigor até 31/12/2016) 425 . . ,
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros e de mercadorias - Se CA < € 25.000,00 [art.º 88.º , n.º 3, al. a)] 426 . . ,
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros e de mercadorias - Se CA ≥ € 25.000,00 e < € 35.000,00 [art.º 88.º , n.º 3, al. b)] 427 . . ,
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros e de mercadorias - Se CA ≥ € 35.000,00 [art.º 88.º, n.º 3, al. c)] 428 . . ,
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in - Se CA < € 25.000,00 [art.º 88.º , n.º 3, al. a) e n.º 17] 432 . . ,
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in - Se CA ≥ € 25.000,00 e < € 35.000,00 [art.º 88.º , n.º 3, al. b) e n.º 17] 433 . . ,
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in - Se CA ≥ € 35.000,00 [art.º 88.º , n.º 3, al. c) e n.º 17] 434 . . ,
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV - Se CA < € 25.000,00 [art.º 88.º , n.º 3, al. a) e n.º 18] 435 . . ,
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV - Se CA ≥ € 25.000,00 e < € 35.000,00 [art.º 88.º , n.º 3, al. b) e n.º 18] 436 . . ,
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV - Se CA ≥ € 35.000,00 [art.º 88.º , n.º 3, al. c) e n.º 18] 437 . . ,
Despesas não documentadas [art.º 88.º, n.ºs 1 e 2] (residentes que não exercem a título principal atividade comercial, industrial ou agrícola,
regime simplificado ou OIC abrangidos pelo art.º 22.º, n.º 8 do EBF) 438 . . ,
Importâncias pagas ou devidas a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado [art.º 88.º , n.ºs 1 e 8] (residentes que não
exercem a título principal, atividade comercial, industrial ou agrícola, regime simplificado ou OIC abrangidos pelo art.º 22.º, n.º 8 do EBF) 439 . . ,
13-A TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS - ZONA FRANCA DA MADEIRA (art.º 36.º-A, n.º 14 do EBF)
DESCRIÇÃO BASE TRIBUTÁVEL
Despesas de representação (art.º 88.º, n.º 7) 440 . . ,
Encargos efetuados ou suportados com ajudas de custo e de compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador (art.º 88.º, n.º 9) 441 . . ,
Lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiem de isenção total ou parcial (art.º 88.º , n.º 11) 442 . . ,
Indemnizações por cessação de funções de gestor, administrador ou gerente [art.º 88.º, n.º 13, al. a)] 443 . . ,
Gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes [art.º 88.º, n.º 13,
al. b)] 444 . . ,
Encargos não dedutíveis nos termos da al. h) do n.° 1 do artigo 23.°-A suportados pelos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal
(art.º 88.º, n.º 9) (regime em vigor até 31/12/2016) 445 . . ,
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros e de mercadorias - Se CA < € 25.000,00 [art.º 88.º , n.º 3, al. a)] 446 . . ,
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros e de mercadorias - Se CA ≥ € 25.000,00 e < € 35.000,00 [art.º 88.º , n.º 3, al. b)] 447 . . ,
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros e de mercadorias - Se CA ≥ € 35.000,00 [art.º 88.º , n.º 3, al. c)] 448 . . ,
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in - Se CA < € 25.000,00 [art.º 88.º, n.º 3, al. a) e n.º 17] 449 . . ,
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in - Se CA ≥ € 25.000,00 e < € 35.000,00 [art.º 88.º , n.º 3, al. b) e n.º 17] 450 . . ,
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in - Se CA ≥ € 35.000,00 [art.º 88.º, n.º 3, al. c) e n.º 17] 451 . . ,
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV - Se CA < € 25.000,00 [art.º 88.º , n.º 3, al. a) e n.º 18] 452 . . ,
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV - Se CA ≥ € 25.000,00 e < € 35.000,00 [art.º 88.º , n.º 3, al. b) e n.º 18] 453 . . ,
Encargos com viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV - Se CA ≥ € 35.000,00 [art.º 88.º , n.º 3, al. c) e n.º 18] 454 . . ,
14 CRÉDITO DE IMPOSTO POR DUPLA TRIBUTAÇÃO JURÍDICA INTERNACIONAL (CIDTJI)
1 2 3 Apuramento no período 7 8
4 5 Fração
6
Imposto pago no do imposto relativa a
Código rendimentos obtidos no Crédito de imposto Dedução efetuada no
Tipo de rendimentos Saldo não deduzido estrangeiro [art.º 91.º, Saldo que transita
do País n.º 1, al. a)] estrangeiro [art.º 91.º, n.º do período período
1, al. b)]

. . , . . , . . , . . , . . , . . ,
TOTAL do CIDTJI com CDT . . , . . , . . , . . ,
TOTAL do CIDTJI sem CDT . . , . . , . . , . . ,
TOTAL do CIDTJI . . , . . , . . , . . ,
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)
DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO
DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

Instruções de preenchimento da declaração modelo 22


(impresso em vigor a partir de janeiro de 2020)

Indicações gerais

1. As presentes instruções DEVEM SER RIGOROSAMENTE OBSERVADAS, por forma a


eliminar deficiências de preenchimento que, frequentemente, originam erros centrais e
liquidações erradas.

2. A declaração modelo 22 deve ser apresentada pelos seguintes sujeitos passivos:

 entidades residentes, quer exerçam ou não, a título principal, atividade de natureza


comercial, industrial ou agrícola;
 entidades não residentes com estabelecimento estável em território português;
 entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português e neste
obtenham rendimentos não imputáveis a estabelecimento estável aí situado, desde
que, relativamente aos mesmos, não haja lugar a retenção na fonte a título definitivo.

3. Nos termos dos n.ºs 6 e 8 do artigo 117.º do Código do IRC (CIRC), apenas estão
dispensadas da apresentação da declaração modelo 22:

 As entidades isentas ao abrigo do artigo 9.º do Código, exceto quando estejam


sujeitas a uma qualquer tributação autónoma ou quando obtenham rendimentos de
capitais que não tenham sido objeto de retenção na fonte com caráter definitivo;
 As entidades não residentes sem estabelecimento estável em território português
que apenas aufiram, neste território, rendimentos isentos ou sujeitos a retenção na
fonte a título definitivo;

 As entidades que apenas aufiram rendimentos não sujeitos a IRC, exceto quando
estejam sujeitas a qualquer tributação autónoma.
4. A declaração é enviada, anualmente, por transmissão eletrónica de dados, até ao último
dia do mês de maio, independentemente de esse dia ser útil ou não útil, e para os
sujeitos passivos com período especial de tributação, até ao último dia do 5.º mês
posterior à data do termo desse período, independentemente de esse dia ser útil ou não
útil, conforme n.ºs 1 e 2 do artigo 120.º do CIRC.
MOD. 004.01

Av. Eng. Duarte Pacheco, 28 - 7.º , Lisboa – 1099-013 Tel: (+351) 21 383 42 00 Fax: (+351) 21 383 45 93
Email: dsirc-dl@at.gov.pt www.portaldasfinancas.gov.pt Centro de Atendimento Telefónico: (+351) 217 206 707
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

5. Relativamente às entidades não residentes em território português e que aqui obtenham


rendimentos não imputáveis a estabelecimento estável aí situado, a obrigatoriedade de
entrega da declaração modelo 22 só ocorre nos casos em que não haja lugar a retenção
na fonte a título definitivo, devendo então observar-se os prazos previstos no n.º 5 do
artigo 120.º do CIRC.

6. Os sujeitos passivos que entreguem qualquer uma das declarações especiais referidas
no quadro 04-2 devem assinalar o campo respetivo.

7. Para que a declaração seja corretamente rececionada (certa centralmente) deve:

 Preencher a declaração diretamente no Portal ou abrir o ficheiro previamente


formatado;
 Validar a informação e corrigir os erros detetados (validações locais);
 Entregar a declaração;
 Consultar, a partir do dia seguinte, a situação definitiva da declaração. Se, em
consequência da verificação da coerência com as bases de dados centrais, forem
detetados erros, deve a mesma ser corrigida (validações centrais).

8. Sobre os procedimentos a adotar para correção dos erros centrais, dispõe de ajuda no
Portal das Finanças em: apoio ao contribuinte → Informação útil → Manuais →
Declaração modelo 22 de IRC - manual de correção de erros centrais.

9. A declaração considera-se apresentada na data em que é entregue, sob a condição de


correção de eventuais erros no prazo de 30 dias, findo o qual, sem que os mesmos se
mostrem corrigidos, a declaração é considerada como não apresentada, conforme n.º 5
da Portaria n.º 1339/2005, de 30 de dezembro.

10. Antes da verificação de coerência com as bases de dados centrais, a declaração


encontra-se numa situação de receção provisória, em conformidade com as regras de
envio constantes do n.º 4 da referida portaria.

11. Se a declaração se encontrar com erros centrais, deve a mesma ser corrigida através do
sistema de submissão de declarações eletrónicas, não devendo proceder ao envio de
uma nova declaração para corrigir os erros. Caso a declaração seja corrigida com
sucesso, considera-se apresentada na data em que foi submetida pela primeira vez.

2 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

12. O comprovativo da entrega obtém-se diretamente no Portal das Finanças, através da


impressão da declaração na opção Serviços → Modelo 22 de IRC → obter comprovativo.

13. Os sujeitos passivos devem manter atualizada a morada e restantes elementos do


cadastro, designadamente o NIB utilizado para efeitos de reembolsos, devendo proceder
às necessárias alterações, sendo caso disso, através da apresentação da respetiva
declaração de alterações ou pela forma prevista no artigo 119.º do CIRC.

01 PERIODO DE TRIBUTAÇÃO

 O período de tributação a indicar, em termos gerais, coincide com o ano civil, devendo ser
inscrito no formato ano-mês-dia.

 O período de tributação pode ser inferior a um ano nas situações previstas no n.º 4 do
artigo 8.º do CIRC, devendo em qualquer destes casos ser assinalado, em simultâneo, o
campo respetivo no quadro 04.2 - campos 3, 4, 7 ou 8.

 Pode ainda ser superior a um ano, relativamente a sociedades e outras entidades em


liquidação, em que terá a duração correspondente à desta, desde que não ultrapasse 2
anos (n.º 8 do artigo 8.º e n.º 1 do artigo 79.º do CIRC), devendo preencher-se este campo
segundo o período a que respeitam os rendimentos, sendo igualmente assinalado o quadro
04.2 - campo 2. Para melhor esclarecimento ver instruções relativas aos campos 9 e 10 do
subquadro 04.2.

 Quando se trate de declaração apresentada por entidades não residentes sem


estabelecimento estável que obtenham rendimentos prediais e os ganhos mencionados na
alínea b) e nos n.ºs 3) e 8) da alínea c), ambas do n.º 3 do artigo 4.º do CIRC, o período de
tributação a indicar corresponde ao ano civil completo, exceto nos casos em que tenha
ocorrido cessação de atividade.

 Nas situações previstas nas alíneas b) e c) do n.º 5 do artigo 120.º do CIRC, o período de
tributação a inscrever será de 01/01 até à data da transmissão onerosa do imóvel ou da
aquisição do incremento patrimonial, devendo esta data ser também inscrita no quadro 04.2
– campo 8.

3 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 Os sujeitos passivos de IRC que, nos termos do n.º 2 do artigo 8.º, tenham adotado um
período de tributação diferente do ano civil, devem inscrever no campo 2 o ano
correspondente ao primeiro dia do período de tributação.

 Uma declaração de substituição não pode alterar o período de tributação constante de uma
declaração certa centralmente.

02 ÁREA DA SEDE, DIREÇÃO EFETIVA OU ESTAB. ESTÁVEL

 O campo 1 é preenchido automaticamente pelo sistema, de acordo com o código do Serviço


de Finanças da área da sede do sujeito passivo que consta do cadastro à data da entrega
da declaração modelo 22, devendo ser corrigido pelo sujeito passivo no caso de ter sido
alterado o local da sede após o final do período de tributação a que respeita a declaração
modelo 22.

 O campo 2 – Serviço de Finanças da direção efetiva é obrigatoriamente preenchido pelos


sujeitos passivos que estejam obrigados ao pagamento da derrama municipal e pelos
sujeitos passivos que beneficiam do disposto no artigo 41.º-B do Estatuto dos Benefícios
Fiscais – Benefícios fiscais aplicáveis aos territórios do Interior e às Regiões Autónomas.
Para efeitos de preenchimento deste campo 2, considera-se “direção efetiva” o local onde
são tomadas as decisões-chave, tanto a nível de gestão como a nível comercial,
necessárias ao exercício das atividades da entidade na sua globalidade.

03 IDENTIFICAÇÃO E CARACTERIZAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO

3 TIPO DE SUJEITO PASSIVO

 Os campos relativos à designação e tipo de sujeito passivo são preenchidos


automaticamente pelo sistema, segundo a informação constante no cadastro.

 Caso o campo relativo ao tipo de sujeito passivo não se encontre preenchido:

 As sociedades por quotas e unipessoais por quotas, sociedades anónimas,


cooperativas, sociedades irregulares e outras sociedades bem como os agrupamentos

4 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

complementares de empresas e os agrupamentos europeus de interesse económico


devem assinalar o campo 1 – residente que exerce, a título principal, atividade
comercial, industrial ou agrícola;

 As associações ou fundações e outras pessoas coletivas de direito público assinalam,


em regra, o campo 2 – residente que não exerce, a título principal, atividade comercial,
industrial ou agrícola;

 Os sujeitos passivos não residentes com estabelecimento estável em território


português devem assinalar o campo 3;

 Os sujeitos passivos não residentes sem estabelecimento estável em território


português que aufiram, neste território, rendimentos sujeitos a IRC, relativamente aos
quais não haja lugar a retenção na fonte a título definitivo, devem assinalar o campo 4.

 No caso de o pré-preenchimento não se encontrar correto, o sujeito passivo deve proceder à


correção ou atualização da informação, através da apresentação de uma declaração de
alterações, nos termos do n.º 5 do artigo 118.º do CIRC. Após esta alteração, corrige e
submete a declaração modelo 22 que entretanto se encontrava em erro.

3-A QUALIFICAÇÃO DA EMPRESA NOS TERMOS DO ANEXO AO DECRETO-LEI N.º 372/2007, DE 6 DE NOVEMBRO

Este quadro é de preenchimento obrigatório pelos sujeitos passivos residentes que exerçam,
diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza comercial, industrial ou
agrícola e pelos não residentes com estabelecimento estável.

 Os sujeitos passivos devem assinalar neste quadro o estatuto de micro, pequena ou


média empresa, nos termos previstos no anexo ao Decreto-Lei n.° 372/2007, de 6 de
novembro. Assim, se se qualifica como microempresa deve assinalar o campo 3, se se
qualifica como pequena empresa deve assinalar o campo 4, ou se se qualifica como
média empresa deve assinalar o campo 1. Os restantes sujeitos passivos assinalam o
campo 2. Caso não tenham solicitado a certificação junto do Instituto de Apoio às
Pequenas e Médias Empresas e à Inovação, I.P. (IAPMEI, I.P.), a qual constitui prova
bastante dessa qualificação, devem estar em condições de comprovar a mesma.

Nos termos do artigo 2.º do anexo ao referido diploma,

5 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 a categoria de média empresa é constituída por empresas que empregam menos de


250 pessoas e cujo volume de negócios anual não excede 50 milhões de euros ou cujo
balanço total anual não excede 43 milhões de euros.

 A categoria de pequena empresa é constituída por empresas que empregam menos de


50 pessoas e cujo volume de negócios anual não excede 10 milhões de euros ou cujo
balanço total anual não excede 10 milhões de euros.

 A categoria de microempresa é constituída por empresas que empregam menos de 10


pessoas e cujo volume de negócios anual não excede 2 milhões de euros ou cujo
balanço total anual não excede 2 milhões de euros.

Categoria de empresa Efetivos Volume de negócios ou Balanço total


Média < 250 ≤ 50 milhões de euros ≤ 43 milhões de euros
Pequena < 50 ≤ 10 milhões de euros ≤ 10 milhões de euros
Micro < 10 ≤ 2 milhões de euros ≤ 2 milhões de euros

Tratando-se de uma empresa que tenha empresas parceiras e associadas, nos termos
definidos no anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, a determinação dos
resultados da empresa (cálculo dos efetivos e dos montantes financeiros) é efetuada de acordo
com o disposto no artigo 6.º do anexo ao referido decreto-lei.

Assim, ainda que os dados da empresa se encontrem dentro dos limites para poder ser
qualificada como PME, se os dados agregados (da empresa e das suas parceiras e
associadas) ultrapassarem tais limites, as empresas envolvidas não podem obter a qualificação
de PME.

Devem observar-se, ainda, todos os conceitos e critérios a utilizar para aferir o respetivo
estatuto de PME não referidos nas presentes instruções, mas que constam do anexo ao
Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 143/2009, de 16 de
junho e pelo Decreto-Lei n.º 81/2017, de 30 de junho.

3-B ORGANISMOS DE INVESTIMENTO COLETIVO (OIC)

 Este quadro é de preenchimento apenas para os Organismos de Investimento Coletivo


(OIC) previstos no n.º 1 do artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), com a

6 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

redação dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, em vigor a partir de 1 de julho
de 2015, ou seja, fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliário,
sociedades de investimento mobiliário e sociedades de investimento imobiliário que se
constituam e operem de acordo com a legislação nacional, os quais estão ainda obrigados
ao preenchimento do anexo F.

 Os fundos de investimento que beneficiem de isenção de IRC (vg. os fundos de


investimento imobiliário em recursos florestais, previstos no art.º 24.º do EBF e os fundos
de investimento imobiliário destinados à reabilitação urbana, previstos no art.º 71.º do
mesmo diploma), não assinalam este quadro, devendo entregar o anexo D da declaração.

3-C IMPUTAÇÃO DE RENDIMENTOS (Art.º 5.º, n.º 9)

Este quadro é preenchido pelos sócios ou membros, que não tenham sede nem direção efetiva
em território português, das entidades referidas no artigo 6.º do Código do IRC (entidades
sujeitas ao regime de transparência fiscal), para efeitos da imputação prevista neste artigo,
considerando-se que os mesmos obtêm esses rendimentos através de estabelecimento estável
nele situado. Estes sujeitos passivos devem preencher os campos 709 ou 755 do quadro 07,
consoante os casos.

4 REGIMES DE TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS

Campo 1 – Regime geral

 As entidades residentes que exercem, a título principal, atividades de natureza comercial,


industrial ou agrícola, estão, em regra, abrangidas pelo regime geral - campo 1, com
exceção das suscetíveis de usufruírem de uma das taxas reduzidas indicadas no quadro
08.1, as quais devem assinalar o campo 5 - redução de taxa.

 As entidades não residentes com estabelecimento estável estão também, em regra,


abrangidas pelo regime geral - campo 1, com exceção das suscetíveis de usufruírem de
uma das taxas reduzidas indicadas no quadro 08.1, as quais devem assinalar o campo 5 -
redução de taxa.

 As taxas específicas das Regiões Autónomas previstas no Decreto Legislativo Regional n.º
2/99/A, de 20 de janeiro e no Decreto Legislativo Regional n.º 2/2001/M, de 20 de fevereiro,

7 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

não constituem regimes de redução de taxa, pelo que os sujeitos passivos que
obtenham rendimentos imputáveis àquelas circunscrições devem também assinalar o
campo 1 - regime geral, com exceção das suscetíveis de usufruírem de uma das taxas
reduzidas indicadas no quadro 08.1, as quais devem assinalar o campo 5 - redução de
taxa.

 Os residentes que não exercem, a título principal, atividade de natureza comercial,


industrial ou agrícola, bem como os não residentes sem estabelecimento estável, ainda que
abrangidos por taxas específicas, assinalam também o campo 1 - regime geral, apesar de o
apuramento da coleta ser efetuado nos campos 348 e 349 do quadro 10.

Campos 3 e 4 – Regime de isenção

 O regime de isenção definitiva só pode ser assinalado pelos sujeitos passivos que dela
beneficiem e que são, designadamente, os identificados no quadro 031 do anexo D.

 Do mesmo modo, o regime de isenção temporária também só pode ser assinalado pelos
sujeitos passivos que beneficiem de um regime de isenção com caráter temporário,
nomeadamente, os referidos no quadro 032 do anexo D.
 Os regimes de isenção temporária e isenção definitiva não podem coexistir
simultaneamente.

Campo 5 – Regime de redução de taxa

 Devem assinalar este campo todos os sujeitos passivos abrangidos por uma das situações
previstas no quadro 08.1, exceto os sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado
de determinação da matéria coletável que tenham assinalado o campo 245 daquele quadro
08.1 e que beneficiem do regime de interioridade previsto no artigo 41.º-B do Estatuto dos
Benefícios Fiscais (aditado pela Lei n.º 42/2016 de 28/12) aplicável aos períodos de
tributação de 2017 e seguintes.

Campo 6 – Regime simplificado

 Devem assinalar este campo os sujeitos passivos residentes, não isentos nem sujeitos a um
regime especial de tributação, que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza
comercial, industrial ou agrícola, e que, verificando cumulativamente as condições

8 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

enumeradas nas alíneas a) a f) do n.º 1 do artigo 86.º-A do CIRC, tenham optado, nos
termos previstos no n.º 4 do mesmo artigo, pelo regime simplificado de determinação da
matéria coletável.

 O apuramento da matéria coletável é efetuado no anexo E e transportado para o campo 346


do quadro 09 da declaração.

 Devem também assinalar este campo os sujeitos passivos que pretendam entregar a
declaração modelo 22 relativa a períodos de 2010 ou anteriores e que naqueles períodos se
encontravam enquadrados no regime simplificado de determinação do lucro tributável
previsto no ex-artigo 58.º do CIRC. Neste caso, o apuramento do lucro tributável é efetuado
no anexo B e transportado para o campo 400 do quadro 09 da declaração modelo 22.

 O antigo regime simplificado foi revogado pelo artigo 92.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril
(Orçamento do Estado para 2010) pelo que o campo 6 deste quadro só se aplica a períodos
de tributação anteriores a 2011.

Campos 1 e 7 – Regime de transparência fiscal

 Tratando-se de entidades sujeitas ao regime de transparência fiscal, são assinalados, em


simultâneo, os campos 1 e 7 – regime geral e transparência fiscal.

Campos 1 e 8 – Regime especial de tributação de grupos de sociedades

 Os sujeitos passivos enquadrados no regime especial de tributação de grupos de


sociedades devem assinalar em simultâneo os campos 1 e 8 – regime geral e grupos de
sociedades, indicando, no campo 9, o NIF da sociedade dominante ou, no caso de opção
pelo regime previsto no art.º 69.º-A do CIRC, o NIF da sociedade com sede ou direcção
efetiva em território português designada para assumir a responsabilidade pelo
cumprimento de todas as obrigações que incumbem à sociedade dominante.

 Nos casos em que a sociedade dominante, residente num Estado membro da União
Europeia ou do Espaço Económico Europeu que esteja vinculado a cooperação
administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União
Europeia, possua um estabelecimento estável em território português através do qual sejam

9 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

detidas as participações sociais nas sociedades dominadas, deve ser inscrito o NIF deste
estabelecimento.

Campo 10 – Opção pela taxa do artigo 87.º, n.º 1

 A possibilidade de opção pela aplicação da taxa do regime geral do IRC não tem
aplicação aos períodos de 2011 e seguintes.

Campo 11 – Aplicação do ex-artigo 87.º, n.º 7 do CIRC (apenas para períodos de 2009 a
2011)

 Face ao disposto no n.º 7 do artigo 87.º do CIRC, revogado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30
de dezembro, a taxa referida no primeiro escalão da tabela prevista no n.º 1 não é aplicável,
no período de tributação respetivo, sujeitando-se a totalidade da matéria coletável à taxa de
25 % quando:

a) Em consequência de operação de cisão ou outra operação de reorganização ou


reestruturação empresarial efetuada depois de 31 de dezembro de 2008, uma ou mais
sociedades envolvidas venham a determinar matéria coletável não superior a €
12.500,00;
b) O capital de uma entidade seja realizado, no todo ou em parte, através da
transmissão dos elementos patrimoniais, incluindo ativos intangíveis, afetos ao período
de uma atividade empresarial ou profissional por uma pessoa singular e a atividade
exercida por aquela seja substancialmente idêntica à que era exercida a título individual.

 Os sujeitos passivos que se encontrem nestas condições devem assinalar o campo 11


deste quadro.

 O cálculo do imposto é efetuado apenas no campo 347-B do quadro 10 (taxa de IRC =


25%).

Campo 12 - Artigo 36.º-A do EBF

 Este campo deve ser obrigatoriamente assinalado pelas entidades licenciadas na Zona
Franca da Madeira a partir de 1 de janeiro de 2015, às quais é aplicável o regime previsto no
artigo 36.º-A do EBF.

10 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 Também deve ser assinalado pelas entidades licenciadas ao abrigo do regime previsto no
artigo 36.º do EBF, que preencham os requisitos previstos no artigo 36.º-A e optem por este
novo regime.

Campo 13 – Regime especial de determinação da matéria coletável aplicável à atividade


de transporte marítimo

 O Decreto-Lei n.º 92/2018, de 13 de novembro, veio instituir um regime especial de


determinação da matéria coletável em sede de IRC para a marinha mercante, de
caráter optativo, com base na tonelagem dos navios e embarcações (tonnage tax).

 Este campo deve ser assinalado exclusivamente pelas empresas que tenham optado
por este regime, devendo ser entregue o Anexo G. Nos termos do artigo 1.º do Anexo
ao diploma, podem optar pelo regime os sujeitos passivos de IRC com sede ou direção
efetiva em território português que exerçam, a título principal, atividades de natureza
comercial relacionadas com o transporte marítimo de mercadorias ou de pessoas,
legalmente habilitados para o efeito, aos quais não seja aplicável o regime simplificado
de determinação da matéria coletável previsto no art.º 86.º-A do Código do IRC.

 A opção pela aplicação do regime especial é efetuada por via eletrónica no Portal das
Finanças:
 No início de atividade;
 Até ao final do período de tributação no qual os sujeitos passivos pretendam
iniciar a aplicação do regime especial.
 Assim, relativamente ao período de 2019 e seguintes, a opção é feita até ao final do
período, em regra, até 31 de dezembro do ano relativamente ao qual se pretende optar
pelo regime especial.

TRANSFERÊNCIA DE RESIDÊNCIA/CESSAÇÃO DA ATIVIDADE DE ESTABELECIMENTO ESTÁVEL/AFETAÇÃO DE


4-A
ELEMENTOS PATRIMONIAIS (art.ºs 83.º, 84.º e 54.º-A, n.º 11)

 Os campos relativos a este quadro apenas são assinalados nos casos em que a
declaração de rendimentos corresponda ao período de tributação em que ocorreu:

11 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

a) A cessação de atividade de entidade com sede ou direção efetiva em território


português em resultado da transferência da respetiva residência para fora desse
território e desde que os respetivos elementos patrimoniais não permaneçam
efetivamente afetos a um estabelecimento estável da mesma entidade situado em
território português;

b) A afetação de elementos patrimoniais de uma entidade residente a um seu


estabelecimento estável situado fora do território português, relativamente ao qual
tenha sido exercida a opção prevista no n.º 1 do artigo 54.º-A do CIRC (não
concorrência para a determinação do lucro tributável em IRC dos lucros e prejuízos
imputáveis ao estabelecimento estável);

c) A cessação de atividade em território português de estabelecimento estável de


entidade não residente que implique a transferência de elementos patrimoniais para
fora desse território;

d) A transferência, por qualquer título material ou jurídico, para fora do território


português, dos elementos patrimoniais que se encontrem afetos a estabelecimento
estável de entidade não residente situado em território português.

 O campo 1 é assinalado quando, nas situações referidas nas alíneas a) a d) do ponto


anterior, o local de destino dos elementos patrimoniais seja um Estado membro da
União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, neste último caso, desde que exista
obrigação de cooperação administrativa no domínio do intercâmbio de informações e da
assistência à cobrança equivalente à estabelecida na União Europeia. Nestes casos, se
houver lugar ao preenchimento do campo 789 do quadro 07, o sujeito passivo pode
optar por uma das modalidades de pagamento do imposto correspondente previstas no
n.º 2 do artigo 83.º do CIRC, devendo, para o efeito, preencher o quadro 10-B (ver
instruções deste quadro).

 O campo 2 é assinalado quando o local de destino dos elementos patrimoniais acima


referidos não seja um Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico
Europeu, neste último caso, desde que exista obrigação de cooperação administrativa
no domínio do intercâmbio de informações e da assistência à cobrança equivalente à
estabelecida na União Europeia.

12 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

04 CARACTERISTICAS DA DECLARAÇÃO

1 TIPO DE DECLARAÇÃO

Neste quadro é sempre indicado se se trata de primeira declaração do período - campo 1 ou de


declaração de substituição - campos 2, 3, 4, 5 ou 6.

Campo 1 – 1.ª Declaração do período

 Só pode existir uma primeira declaração para cada período de tributação, exceto no ano em
que, nos termos do artigo 8.º do CIRC, seja adotado um período de tributação diferente do
que vinha sendo seguido nos termos gerais. Neste caso, há uma primeira declaração
relativa ao período que decorre entre o início do ano civil e o dia imediatamente anterior ao
do início do novo período de tributação. E há também uma primeira declaração referente ao
novo período de tributação.

Declarações de substituição

 As declarações de substituição devem ser integralmente preenchidas, sendo possível


apurar o diferencial de imposto a pagar e gerar a consequente referência de pagamento
através da Internet, logo após a submissão.

 Todas as declarações modelo 22 de substituição devem obedecer às condições previstas


nos n.ºs 1, 2 ou 3 do artigo 122.º do Código do IRC, conforme os casos.

 Quando seja aplicável o regime de tributação dos grupos de sociedades (RETGS), a


entrega de uma declaração de substituição (individual) nos termos do artigo 122.º do CIRC
determina a apresentação, pela sociedade dominante, da declaração de substituição relativa
ao grupo.

Campo 2 – Declaração de substituição – artigo 122.º, n.ºs 1 e 2 do CIRC

 Nos termos do n.º 1 do artigo 122.º do CIRC, quando tenha sido liquidado imposto inferior
ao devido ou declarado prejuízo fiscal superior ao efetivo, deve ser apresentada declaração
de substituição, ainda que fora do prazo legalmente estabelecido.

13 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 Porém, nos termos do n.º 2 desta mesma disposição legal, é estipulado o prazo de um ano
para a apresentação de declarações modelo 22 de substituição para correção da
autoliquidação da qual tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuízo fiscal inferior
ao efetivo.

 Este campo é também utilizado para as declarações de substituição submetidas dentro dos
prazos legais de entrega, referidos no artigo 120.º do CIRC.

Campo 3 – Declaração de substituição – artigo 64.º, n.º 4 do CIRC

 Este campo é assinalado quando se trate de declaração de substituição apresentada nos


termos do n.º 4 do artigo 64.º do CIRC, ou seja, quando o valor patrimonial tributário
definitivo do imóvel não estiver determinado até ao final do prazo estabelecido para a
entrega da declaração do período a que respeita a transmissão.

Neste caso, a apresentação da declaração é efetuada durante o mês de janeiro do ano


seguinte àquele em que os valores patrimoniais tributários se tornaram definitivos.

 As declarações de substituição apresentadas por força desta disposição legal só produzem


efeitos se a alteração efetuada pelo sujeito passivo, comparativamente à declaração anterior
(certa e liquidada), consistir exclusivamente na correção prevista na alínea a) do n.º 3 do
artigo 64.º do CIRC (campo 745 do quadro 07 - ajustamento positivo), não devendo ser
utilizadas para a introdução de quaisquer outras correções à autoliquidação.

 Caso esta declaração seja submetida fora de prazo legal, deve ser assinalado o campo 5 e
não este campo.

Campo 4 – Declaração de substituição – artigo 120.º, n.ºs 8 e 9 do CIRC

 O campo 4 deste quadro é assinalado quando se trate de declaração de substituição


apresentada nos termos do n.º 8 ou 9 do artigo 120.º do CIRC. Neste caso, o prazo para a
apresentação da declaração é de 60 dias a contar da data da verificação do facto que a
determinou. Esta data deve ser indicada no campo 418 do quadro 11.

 Sobre este campo, ver as instruções do campo 417 do quadro 13.

14 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

Campo 5 – Declaração de substituição – artigo 64.º, n.º 4 do CIRC, submetida fora do


prazo legal

 Se a declaração a apresentar nos termos do n.º 4 do artigo 64.º do CIRC for submetida fora
do prazo referido nesta disposição legal, deve ser assinalado este campo.

Campo 6 – Declaração de substituição – artigo 122.º, n.º 3 do CIRC

 Com a publicação da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para


2009) foi aditado o n.º 3 ao artigo 122.º do CIRC.

 Esta disposição permite que o prazo de um ano referido no n.º 2 do artigo 122.º do CIRC
seja, em caso de decisão administrativa ou sentença superveniente, contado a partir da data
em que o declarante tome conhecimento dessa mesma decisão ou sentença, sendo aquela
indicada neste campo da declaração.

 Estão nestas condições, nomeadamente, as situações de concessão de benefício fiscal por


ato ou contrato quando este seja concluído após o decurso do prazo normal de entrega de
declaração de substituição do período em causa ou os casos de dedução de prejuízos
dependente de autorização ministerial (vd. n.º 12 do artigo 52.º do CIRC), quando esta seja
proferida fora do prazo referido.

 Assim, para efeitos do alargamento do prazo de entrega de declarações de substituição das


quais resultem correções a favor do sujeito passivo, não são tidos em conta quaisquer
factos supervenientes, mas apenas aqueles que se consubstanciam numa decisão
administrativa ou sentença judicial que não foi possível ao sujeito passivo conhecer no
decurso do prazo geral previsto no n.º 2 do artigo 122.º do CIRC.

 Face à especificidade que envolve este tipo de declarações, as mesmas são alvo de análise
por parte dos serviços da AT.

 Apenas produzem efeitos, aquelas declarações que reúnam as condições referidas no n.º 3
do artigo 122.º do CIRC e com as consequências referidas no n.º 4 deste mesmo artigo,
quando seja aplicável.

15 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

2 DECLARAÇÕES ESPECIAIS

 Os campos relativos a declarações especiais são de preenchimento obrigatório somente nas


situações aí previstas: declaração do grupo, declaração do período de liquidação,
declaração do período de cessação, declaração com período especial de tributação,
declaração antes ou após a dissolução ou declaração do período do início de tributação.

Campo 1 – Declaração do grupo

 Quando for aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a


sociedade dominante deve enviar a declaração periódica de rendimentos relativa ao lucro
tributável do grupo apurado nos termos do artigo 70.º do CIRC, devendo assinalar este
campo.

 Cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante, deve também
apresentar a sua declaração periódica de rendimentos onde seja determinado o imposto
como se aquele regime não fosse aplicável, nos termos da alínea b) do n.º 6 do artigo 120.º
do Código do CIRC. Nestas declarações individuais não é assinalado este campo.
 Sempre que alguma das sociedades do grupo apresente declaração de substituição da
declaração prevista na alínea b) do n.º 6 do artigo 120.º do Código do IRC, a sociedade
dominante também deve proceder à substituição da declaração periódica de rendimentos
do grupo prevista no n.º 5 do artigo 122.º.

Campo 2 – Declaração do período de liquidação

 No período em que ocorre o encerramento da liquidação, desde que o período de liquidação


não ultrapasse dois anos, podem ser entregues duas declarações de rendimentos, sendo a
primeira, obrigatória e referente ao início do período até à data do encerramento da
liquidação (declaração do período de cessação) e uma facultativa (declaração do período
de liquidação), respeitante a todo o período de liquidação, isto é, desde a data da dissolução
até à data da cessação, conforme previsto no artigo 79.º do CIRC.

 A declaração relativa ao período de liquidação tem por objetivo corrigir o lucro tributável
declarado durante este período o qual tem natureza provisória.

Campo 3 – Declaração do período de cessação

16 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 Ocorrendo cessação de atividade, nos termos do n.º 5 do artigo 8.º do CIRC, deve ser
assinalado este campo, indicando-se simultaneamente a respetiva data no campo 6. Neste
caso, a declaração de rendimentos deve ser enviada até ao último dia do terceiro mês
seguinte ao da data da cessação, independentemente de esse dia ser útil ou não útil, nos
termos do n.º 3 do artigo 120.º do mesmo Código.

 A cessação de atividade para efeitos de IRC ocorre nas situações referidas no n.º 5 do
artigo 8.º do CIRC. Em consequência, este campo não pode ser assinalado no caso de o
sujeito passivo ter declarado a cessação de atividade apenas para efeitos de IVA.

Campos 4 e 5 – Declaração com período especial de tributação (antes da alteração e


após a alteração)

 Estes campos são assinalados sempre que o período de tributação não coincida com o ano
civil, nos termos do n.º 2 do artigo 8.º do CIRC.

 No ano em que seja adotado um novo período anual de tributação, há lugar ao envio de
duas declarações, uma relativa ao período da tributação (inferior a um ano) que decorre
entre 1 de janeiro e o último dia desse período e outra relativa ao novo período de
tributação.

 O campo 4 – antes da alteração, é assinalado no caso de períodos de tributação inferiores a


doze meses.

 Na declaração correspondente ao período referido na alínea d) do n.º 4 do artigo 8.º do


CIRC deve-se assinalar o campo 4 – antes da alteração e nas declarações dos períodos
seguintes, de acordo com o período de tributação adotado, é assinalado sempre o campo 5
– após a alteração.

 Tratando-se de declaração relativa a sujeito passivo que tenha declarado início de atividade
e tenha adotado, logo no momento do início de atividade, um período de tributação diferente
do ano civil, são assinalados em simultâneo os campos 4 – antes da alteração e 7 –
declaração do período do início de tributação, caso o período de tributação seja inferior a
doze meses ou os campos 5 – após a alteração e 7 – declaração do período do início de
tributação, caso o período de tributação tenha a duração de um ano completo.

17 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 No caso de declaração relativa a sujeito passivo que tenha adotado um período de


tributação diferente do ano civil e que pretenda enviar uma declaração relativa ao período de
cessação, por ter cessado a atividade para efeitos de IRC, são assinalados em
simultâneo o campo 4 – antes da alteração (por se tratar de um período inferior a doze
meses), o campo 3 – declaração do período de cessação e o campo 6 – data da cessação.

Campo 7 – Declaração do período do início de atividade

 Este campo é assinalado quando se trate da primeira declaração apresentada pelo sujeito
passivo após o início de atividade.

 A data do início do período de tributação indicada no campo 1 do quadro 1 tem que ser
igual à data constante do cadastro.

Campo 8 – Data da transmissão/data da aquisição

 As entidades não residentes sem estabelecimento estável, quando estejam obrigadas à


apresentação da declaração de rendimentos no prazo de 30 dias previsto nas alíneas b) e c)
do n.º 5 do artigo 120.º do CIRC, devem indicar, neste campo, a data da transmissão
onerosa do imóvel ou a data da aquisição do incremento patrimonial, devendo esta coincidir
com a data do final do período de tributação indicada no quadro 01 – campo 1.

Campo 9 – Antes da dissolução e Campo 10 – Após a dissolução

 Caso a dissolução e a cessação (encerramento da liquidação) ocorram na mesma data, é


entregue apenas uma declaração relativa ao período decorrido desde o início do período de
tributação até à data da cessação (declaração do período de cessação). Neste caso, devem
ser assinalados apenas os campos 3 e 6.
 Ocorrendo a dissolução e a cessação no mesmo período de tributação, mas em datas
diferentes, sem prejuízo da observância do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 79.º do
CIRC, devem ser entregues:
 Uma declaração relativa ao período decorrido desde o início do período de tributação
até à data da dissolução. Neste caso, deve ser assinalado apenas o campo 9;

18 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 Uma declaração relativa ao período decorrido entre o dia seguinte ao da dissolução e a


data do encerramento da liquidação. Neste caso, devem ser assinalados
simultaneamente os campos 3, 6 e 10.
 Caso não ocorra a cessação (encerramento da liquidação) até ao final do período em que
ocorreu a dissolução, deve ser entregue uma declaração relativa ao período decorrido entre
o dia seguinte ao da dissolução e o final do período de tributação. Neste caso, deve ser
assinalado apenas o campo 10.
 Caso o período de liquidação se prolongue pelos períodos seguintes (mas desde que não
exceda dois anos), é entregue uma declaração por período, que terá natureza provisória,
sendo o lucro tributável corrigido face à determinação do lucro tributável correspondente a
todo o período de liquidação. Neste caso, deve também ser assinalado apenas o campo 10.
 No período em que ocorra o encerramento da liquidação e consequente cessação de
atividade, é entregue uma declaração relativa ao período decorrido desde o início do
período de tributação até à data desta. Neste caso, devem ser assinalados simultaneamente
os campos 3, 6 e 10. É também entregue uma declaração correspondente a todo o período
de liquidação que irá corrigir o lucro tributável apurado anteriormente.
Exemplo:
Suponha-se que a empresa X é uma PME que se dissolve em 30 de junho de 2018,
entrando em liquidação. A data do encerramento desta ocorrerá em 30 de maio de 2020.
Vejamos como se deve proceder, de harmonia com o preceituado no artigo 79.º do CIRC
(valores em euros):

Obrigações declarativas:
► Até 30/11/2018 – Deve assinalar o campo 9 - Antes da dissolução
 Declaração modelo 22 relativa ao período de 01/01/2018 a 30/06/2018, com
imposto a pagar, apurado a título definitivo (3.000 x 17% = 510).
► Até 31/05/2019 – Deve assinalar o campo 10 - Após a dissolução

19 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 Declaração modelo 22 referente ao período de 01/07/2018 a 31/12/2018, com


imposto a pagar, apurado a título provisório (5.000 x 17% = 850).
► Até 31/05/2020 – Deve assinalar o campo 10 - Após a dissolução
 Declaração modelo 22 referente ao período de 2019, com imposto a pagar,
apurado a título provisório (2.000 x 17% = 340).
► Até 31/08/2020
 Declaração modelo 22 (de cessação) respeitante ao período de 01/01/2020 a
30/05/2020, sem imposto a pagar; Deve assinalar o campo 3, preencher o campo 6
e assinalar o campo 10
 Declaração modelo 22 com o movimento global de todo o período de liquidação
(desde 01/07/2018 a 30/05/2020) para correção do resultado, donde:
LT (5.000 + 2.000 – 6.000) = 1.000
IRC (1.000 x 17%) = 170
IRC já pago (850 + 340) = 1.190
IRC a recuperar (1.190 – 170) = 1.020
Deve assinalar o campo 2 - declaração do período de liquidação

3 ANEXOS

 A declaração modelo 22 tem 7 anexos (A, B, C, D, E, F e G), sendo que os anexos B e E


referem-se ao regime simplificado de tributação. Quanto a estes anexos devem ter-se em
conta as seguintes especificidades:
 O anexo B aplica-se aos períodos de 2010 e anteriores e destina-se a ser preenchido pelos
sujeitos passivos enquadrados no regime simplificado de determinação do lucro
tributável previsto no ex-artigo 58.º do CIRC, o qual foi revogado pelo artigo 92.º da Lei n.º
3-B/2010, de 28 de abril (Orçamento do Estado para 2010).

 O anexo E aplica-se aos períodos de 2014 e seguintes e destina-se a ser preenchido pelos
sujeitos passivos residentes que exerçam a título principal uma atividade de natureza
comercial, industrial ou agrícola que verifiquem, cumulativamente, as condições exigidas
nas alíneas a) a f) do n.º 1 do artigo 86.º-A do CIRC e tenham optado pelo regime
simplificado de determinação da matéria coletável, nos termos do n.º 3 do mesmo artigo.

20 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 O anexo F aplica-se aos períodos de 2015 e seguintes e destina-se ao apuramento do


imposto, pelos Organismos de Investimento Coletivo nos termos do art.º 22.º do EBF, com a
redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, e do regime transitório previsto
no artigo 7.º deste diploma.

 O anexo G aplica-se aos períodos de 2018 e seguintes e destina-se ao apuramento da


matéria coletável das atividades de transporte marítimo, sempre que tenha sido feita a
opção pelo regime especial aprovado pelo Decreto-Lei n.º 92/2018, de 13 de novembro.

05 IDENTIFICAÇÃO DO REPRESENTANTE LEGAL E DO CONTABILISTA CERTIFICADO

 É obrigatória a indicação do número de identificação fiscal do representante legal.

 No entanto, a designação de representante é meramente facultativa, em relação às


entidades que sejam consideradas, para efeitos fiscais, como residentes:

- noutro Estado membro da União Europeia (Alemanha, Áustria, Bélgica, Bulgária,


Chipre, Croácia, Dinamarca, Eslováquia, Eslovênia, Espanha, Estônia, Finlândia,
França, Grécia, Hungria, Irlanda, Itália, Letônia, Lituânia, Luxemburgo, Malta, Holanda,
Polônia, Portugal, Reino Unido, República Checa, Romênia e Suécia); ou

- num Estado membro do Espaço Económico Europeu, desde que esteja vinculado
a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no
âmbito da União Europeia (Islândia e Noruega).

 Os administradores de uma sociedade, sendo os respetivos representantes legais, devem,


ainda que se tratem de pessoas não residentes em Portugal e que aqui não obtenham
rendimentos, possuir número de identificação fiscal, por força do disposto no artigo 29.º do
Decreto-Lei n.º 147/2013, de 28 de janeiro.
 Todos os sujeitos passivos são obrigados a enviar a declaração de rendimentos através da
opção “Contabilistas Certificados”, com exceção das entidades que não exercem, a título
principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, quando não estejam
obrigadas a possuir contabilidade regularmente organizada, e das entidades não residentes
sem estabelecimento estável.

21 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

07 APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL

 Este quadro, a preencher somente pelas entidades que exerçam, a título principal, uma
atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como pelas entidades não
residentes com estabelecimento estável, destina-se ao apuramento do lucro tributável que
corresponde ao resultado líquido do período, apurado na contabilidade (o qual é
demonstrado na declaração anual de informação contabilística e fiscal – IES, a que se refere
a alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º do CIRC), eventualmente corrigido nos termos do CIRC e
outras disposições legais aplicáveis.

 Este quadro não deve ser preenchido pelas entidades que assinalaram o campo 1 do
quadro 03-B Organismos de Investimento Coletivo, atendendo que o lucro tributável
das mesmas é apurado no Anexo F.

 Este quadro não deve ser preenchido no caso de declaração do grupo nem no caso de
tributação pelo regime simplificado de determinação da matéria coletável.

 Mesmo que não existam correções para efeitos fiscais, deve ser sempre preenchido o
campo 701.

 Se o resultado líquido do período for nulo, o campo 701 é preenchido com o valor zero.

 O valor indicado no campo 701 deste quadro tem que coincidir com o indicado nos campos
respetivos dos anexos A, B ou C da IES, para as entidades obrigadas à sua apresentação.

 Os benefícios fiscais a que se refere o campo 774 deste quadro são todos os que operam
por dedução ao rendimento, nomeadamente os relativos à criação de emprego (benefício
revogado pela Lei n.º 43/2018, de 9 de agosto, com efeitos a partir de 1 de julho de 2018),
ao mecenato, sendo obrigatória a sua discriminação no quadro 04 do anexo D.

 Tratando-se de sujeitos passivos com mais de um regime de tributação de rendimentos, o


apuramento do lucro tributável é feito globalmente, efetuando-se a respetiva discriminação
por regimes de tributação no quadro 09, nos campos 301, 312 ou 323, no caso de prejuízo
fiscal, ou nos campos 302, 313 ou 324, havendo lucro tributável.

 As linhas em branco podem ser utilizadas para evidenciar outras correções para além das
expressamente previstas no impresso. Neste caso, o sujeito passivo deve juntar uma nota
explicativa ao processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130.º do CIRC.

22 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 As instruções de preenchimento relativas a cada um dos campos deste quadro, podem ser
consultadas no respetivo manual, disponível no Portal das Finanças, em Apoio ao
Contribuinte → Informação útil → Manuais → Manual de instruções do Quadro 07 da
declaração Modelo 22.

08 REGIMES DE TAXA

 Este quadro deve ser preenchido exclusivamente por sujeitos passivos com rendimentos
sujeitos a redução de taxa (campo 5 do quadro 03.4) ou quando existam rendimentos que,
embora enquadrados no regime geral, estejam numa das situações referidas no quadro
08.2.

08.1 REGIMES DE REDUÇÃO DE TAXA

Campo 242 – Estabelecimentos de ensino particular (artigo 56.º do EBF)

 Os rendimentos dos estabelecimentos de ensino particular integrados no sistema educativo


ficam sujeitos a tributação em IRC à taxa de 20 %, salvo se beneficiarem de taxa inferior.
Este benefício foi revogado pelo Orçamento de Estado para 2012 (Lei n.º 64-B/2011,
de 30 de dezembro) pelo que este campo só deve ser preenchido para os períodos de
tributação de 2011 e anteriores.

Campo 245 – Benefícios relativos à interioridade (artigo 41.º-B e ex-artigo 43.º do EBF)

Benefícios fiscais relativos à instalação de empresas em territórios do interior, previstos


no artigo 41.º-B do EBF:

 Este campo deve ser assinalado pelas empresas que beneficiem da taxa de IRC de 12,5%
aos primeiros € 15.000,00 de matéria coletável, ao abrigo do artigo 41.º-B do EBF.

 Podem usufruir deste benefício as empresas que exerçam, diretamente e a título principal,
uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de
serviços em territórios do interior, que sejam qualificados como micro, pequena ou média
empresa (PME), nos termos previstos no anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de

23 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

novembro, alterado pelos Decretos-Lei n.ºs 143/2009, de 16 de junho, e 81/2017, de 30 de


junho, e que reúnam as condições previstas no n.º 2 do artigo 41.º-B do EBF.

 As áreas territoriais beneficiárias constam do anexo à Portaria n.º 208/2017, de 13 de julho.

 Os sujeitos passivos que utilizarem este benefício são obrigados a preencher o quadro 09
do anexo D.

Benefícios fiscais à interioridade previstos no ex-art.º 43.º do EBF:

 Este campo também deve ser assinalado pelas empresas que beneficiem de uma taxa
reduzida em IRC, ao abrigo do anterior regime à interioridade previsto no ex-artigo 43.º do
EBF.

 Podem usufruir do benefício de redução de taxa (15%), as empresas que exerçam,


diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza comercial, industrial
ou de prestação de serviços nas áreas do interior. No caso de instalação de novas
entidades, cuja atividade principal se situe nas áreas beneficiárias, a taxa é reduzida a 10%
durante os primeiros cinco períodos de atividade. Estas reduções de taxa foram
revogadas pelo Orçamento de Estado para 2012 (Lei n.º 64-B/2011 – 30/12) pelo que
este campo só deve ser preenchido para os períodos de tributação de 2011 e
anteriores.

 Em termos transitórios, uma empresa constituída, até ao final do período de tributação de


2011 numa das áreas beneficiárias, pode continuar a beneficiar da aplicação de uma taxa
reduzida de 10% em sede de IRC até ao término dos cinco períodos de atividade
expressamente mencionados na alínea b) do n.º 1 do mesmo normativo. Esta possibilidade
terminou no período de 2015.

 Nos termos do n.º 2 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2008, de 26 de março, considera-se
que a atividade principal está situada nas zonas beneficiárias quando os sujeitos passivos
tenham a sua sede ou direção efetiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da
respetiva massa salarial.

 As áreas beneficiárias foram aprovadas pela Portaria n.º 1117/2009, de 30 de setembro.

 Os sujeitos passivos que utilizarem estas taxas são obrigados a preencher o quadro 09 do
anexo D.

24 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

Campo 248 – Estatuto Fiscal Cooperativo (artigo 7.º, n.º 3 da Lei n.º 85/98, de 16 de
dezembro)

 Este campo destina-se a assinalar a taxa reduzida de 20% aplicável até ao período de
2011, ao resultado tributável das cooperativas, com exceção dos resultados provenientes
de operações com terceiros e de atividades alheias aos fins cooperativos, aos quais era
aplicável a taxa geral prevista no n.º 1 do artigo 87.º do CIRC.

 Atualmente o regime fiscal das cooperativas consta do artigo 66.º-A do EBF.

Campo 260 – Entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira (artigo 35.º do EBF)

 Os rendimentos das entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira, a partir de 1 de


janeiro de 2003 e até 31 de dezembro de 2006, para o exercício de atividades industriais,
comerciais, de transportes marítimos e de outros serviços não excluídos do regime especial
aplicável a estas entidades, que observassem os respetivos condicionalismos previstos no
n.º 1 do artigo 33.º do EBF, foram tributados em IRC, nos períodos de 2007 a 2011, à taxa
de 3%. Esta redução de taxa foi revogada pelo Orçamento de Estado para 2012 (Lei
n.º 64-B/2011, de 30/12) pelo que este campo só deve ser preenchido para os
períodos de tributação de 2011 e anteriores aplicáveis.

 Os sujeitos passivos abrangidos por este benefício fiscal estão obrigados a preencher o
quadro 06 do anexo D.

Campo 265 – Entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira (artigos 36.º e 36.º-A do
EBF)

Regime previsto no artigo 36.º do EBF:

 Os rendimentos das entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira, a partir de 1 de


janeiro de 2007 e até 31 de dezembro de 2014, para o exercício de atividades industriais,
comerciais, de transportes marítimos e de outros serviços não excluídos do regime especial
aplicável a estas entidades, que observem os respetivos condicionalismos previstos no ex
n.º 1 do artigo 33.º do EBF, são tributados em IRC, nos períodos de 2013 a 2020, à taxa de

25 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

5% (n.º 1 do art.º 36.º do EBF, com a redação dada pelo artigo 24.º da Lei n.º 75-A/2014,
de 30 de setembro).

 Este regime aplica-se, igualmente, a partir do período de tributação de 2012, inclusive, a


todas as entidades licenciadas antes de 1 de janeiro de 2007 e que beneficiavam dos
anteriores regimes previstos nos artigos 33.º e 35.º do EBF.

 Os sujeitos passivos abrangidos por este benefício fiscal estão obrigados a preencher os
campos 601 a 604, 606 e 607 do quadro 06 do anexo D.

Regime previsto no artigo 36.º-A do EBF:

 Os rendimentos das entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira, a partir de 1 de


janeiro de 2015 e até 31 de dezembro de 2020, que observem os respetivos
condicionalismos previstos no artigo 36.º-A do EBF, bem como as entidades que optem
pela aplicação deste regime nos termos do n.º 16 desta disposição, são tributados em IRC,
nos períodos de 2015 a 2027, à taxa de 5% (n.º 1 do art.º 36.º-A do EBF, aditado pela Lei
n.º 64/2015, de 1 de julho).
 Os sujeitos passivos abrangidos por este regime fiscal estão obrigados a preencher o
quadro 06 e o subquadro 061 do anexo D.

 O excesso de benefício apurado no campo 618 do subquadro 061 do anexo D, deve ser
transportado para o campo 372 do quadro 10 da declaração.

Campo 247 – Linha em branco

 Para períodos anteriores a 2010, os sujeitos passivos que utilizem outros benefícios que
não constem expressamente neste quadro, nomeadamente os que constavam dos antigos
campos 243 (juros de depósitos e outros rendimentos de capitais – CVR – art.º 52.º do
EBF) e 261 (Indústria de bordados, tapeçarias e indústria de vimes – Dec. Leg. Regional n.º
30/A/2003/M de 31/12) devem assinalar este campo.

08.2 REGIME GERAL

26 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

Campos 246 e 249 – Regiões Autónomas (Decreto Legislativo Regional n.º 2/99/A, de 20
de janeiro, e Decreto Legislativo Regional n.º 2/2001/M, de 20 de fevereiro)

 Os rendimentos imputáveis às Regiões Autónomas, de acordo com os regimes previstos


no Decreto Legislativo Regional n.º 2/99/A, de 20 de janeiro com a redação dada pelo
Decreto Legislativo Regional n n.º 1/2018/A, de 3 de janeiro, e no Decreto Legislativo
Regional n.º 2/2001/M, de 20 de fevereiro com a redação do Decreto Legislativo Regional
n.º 26/2018/M, de 31 de dezembro, são considerados rendimentos do regime geral.

 Quando existam rendimentos imputáveis às Regiões Autónomas, os sujeitos passivos estão


obrigados a enviar o anexo C da declaração modelo 22, exceto se a matéria coletável do
período for nula.

 As taxas regionais são aplicáveis aos sujeitos passivos do IRC, que:

 tenham sede, direção efetiva ou estabelecimento estável numa região autónoma;


 tenham sede ou direção efetiva noutra circunscrição e possuam sucursais, delegações,
agências, escritórios, instalações ou quaisquer formas de representação permanente
sem personalidade jurídica própria na região;
 tenham sede ou direção efetiva fora do território nacional e possuam estabelecimento
estável numa região autónoma.

 As taxas regionais aplicáveis ao período de 2019 são as seguintes:

 Região Autónoma dos Açores (aplicação do n.º 1 do artigo 5.º do Decreto


Legislativo Regional n.º 2/99/A, de 20 de janeiro, com a redação dada pelo Decreto
Legislativo Regional n.º 1/2018/A, de 3 de janeiro).

Pequenas e médias empresas Grandes empresas


Matéria coletável (em euros) Taxas (%) Taxas (%)
Até 15 000 …………………….. 13,6
16,8
Superior a 15 000 ……………. 16,8

Não podem aplicar estas taxas as empresas que exerçam atividades financeiras,
bem como do tipo ‘serviço intragrupo’ (centros de coordenação, de tesouraria ou de
distribuição) e as entidades enquadradas no regime especial de tributação de grupos
de sociedades, as quais são tributadas à taxa geral em vigor para a circunscrição
fiscal do continente.

27 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 Região Autónoma da Madeira (aplicação dos artigos 2.º e 3.º do Decreto


Legislativo Regional n.º 2/2001/M, de 20 de fevereiro, com a redação dada pelo
Decreto Legislativo Regional n.º 26/2018/M, de 31 de dezembro).

Pequenas e médias empresas Grandes empresas


Matéria coletável (em euros) Taxas (%) Taxas (%)
Até 15 000 …………………….. 13
20
Superior a 15 000 ……………. 20

Campo 262 – Rendimentos prediais de entidades não residentes sem estabelecimento


estável

 A taxa do IRC que incide sobre os rendimentos prediais obtidos por entidades não
residentes sem estabelecimento estável em território português é 25% nos termos do n.º 4
do art.º 87.º do CIRC.

Campo 263 – Mais-valias imobiliárias/incrementos patrimoniais obtidos por entidades


não residentes sem estabelecimento estável (artigo 87.º, n.º 4)

 A taxa do IRC que incide sobre os ganhos resultantes da transmissão onerosa de bens ou
direitos imobiliários e mobiliários, bem como a incidente sobre os incrementos patrimoniais
gratuitos obtidos por entidades não residentes sem estabelecimento estável em território
português é 25%.

Campo 264 – Outros rendimentos obtidos por entidades não residentes sem
estabelecimento estável

 Este campo é utilizado no caso de declarações relativas a rendimentos não sujeitos a


retenção na fonte a título definitivo.

Campo 266 - Mais-valias mobiliárias obtidas por entidades não residentes sem
estabelecimento estável (artigo 87.º, n.º 4)

28 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 A taxa do IRC que incide sobre os ganhos resultantes da transmissão onerosa de bens ou
direitos mobiliários obtidos por entidades não residentes sem estabelecimento estável em
território português é 25%. Chama-se, no entanto, a atenção para a isenção prevista no
art.º 27.º do EBF.

Campo 267 – Rendimentos decorrentes da alienação de unidades de participação em FII


e de participações sociais em SII, auferidos por entidades não residentes sem
estabelecimento estável (artigo 22.º-A, n.º 1, al. c) do EBF)

 A taxa do IRC que incide sobre os rendimentos decorrentes da alienação das unidades de
participação em fundos de investimento imobiliário (FII) e de participações sociais em
sociedades de investimento imobiliário (SII) de que sejam titulares sujeitos passivos não
residentes, que não possuam estabelecimento estável em território português ao qual estes
rendimentos sejam imputáveis, é de 10%, nos termos da parte final da al. c) do n.º 1 do art.º
22.º-A do EBF.

09 APURAMENTO DA MATÉRIA COLETÁVEL

 Este quadro é de preenchimento obrigatório para os campos relativos ao lucro tributável e


prejuízo fiscal, mesmo nos casos em que o valor apurado não dê origem ao pagamento do
imposto.
 Estes valores são preenchidos automaticamente pela aplicação nos casos de sujeitos
passivos obrigados ao preenchimento do quadro 07 e quando lhes seja aplicável apenas um
regime de tributação.

 As entidades que assinalaram o campo 1 do quadro 03-B Organismos de Investimento


Coletivo (OIC) não devem preencher este quadro, sendo a sua matéria coletável apurada no
Anexo F.

 Os campos correspondentes à coluna “Regime simplificado”, só devem ser preenchidos


para períodos anteriores a 2011, uma vez que se destinam ao apuramento da matéria
coletável, quando o lucro tributável foi determinado pelo regime simplificado previsto no ex-

29 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

artigo 58.º do CIRC, o qual foi revogado pelo artigo 92.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril
(Orçamento do Estado para 2010).

 Os valores da matéria coletável relativa aos campos 311, 322, 333 ou 409 (este último para
períodos anteriores a 2011), consoante o caso, são sempre preenchidos.

 Os valores das deduções, a efetuar pela ordem indicada, devem ser inscritos somente até
à concorrência do lucro tributável e, no caso dos prejuízos fiscais, com o limite previsto no
n.º 2 do artigo 52.º do Código do IRC.

Apuramento da matéria coletável relativa aos rendimentos auferidos pelas entidades


licenciadas na Zona Franca da Madeira

 Quando a matéria coletável relativa aos rendimentos auferidos pelas entidades licenciadas
na Zona Franca da Madeira ultrapassem os plafonds máximos previstos nas alíneas a) a f)
do n.º 3 do artigo 36.º e no n.º 4 do artigo 36.º-A, ambos do EBF, é inscrito no campo 322 o
montante correspondente ao limite da matéria coletável à qual se aplica a taxa
reduzida, e no campo 336 o excedente a esse limite.

Regime especial de tributação de grupos de sociedades

 Quando se tratar de declaração do grupo, o lucro tributável/prejuízo fiscal é inscrito no


campo 380.

 No campo 381 só deve ser mencionada a parte dos lucros distribuídos entre as sociedades
do grupo que se encontre incluída nas bases tributáveis individuais. Este campo só pode
ser utilizado para períodos de tributação anteriores a 2011, dado que o n.º 2 do artigo
70.º do Código do IRC foi revogado pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro (Orçamento
do Estado para 2011).

 O campo 395 deve ser preenchido pela sociedade dominante que tenha optado, para efeitos
de determinação do lucro tributável do grupo, pela aplicação do n.º 5 do artigo 67.º do CIRC
aos gastos de financiamento líquidos do grupo, quando estes excedam os limites previstos
no referido artigo. Esta opção é comunicada à AT através do envio de declaração de
alterações até ao fim do terceiro mês do período de tributação em que se pretende iniciar a
respetiva aplicação.

30 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 O campo 500 deve ser preenchido pela sociedade dominante, para efeitos de apuramento
do resultado fiscal do grupo, quando a dedução dos gastos e das variações patrimoniais
negativas a que se refere o n.º 1 do artigo 4.º do Anexo à Lei n.º 61/2014, de 26 de agosto,
exceder o menor dos montantes referidos nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 5.º do Anexo
à referida Lei.

 O campo 376 deve ser preenchido pela sociedade dominante, o qual deve incluir o montante
dos resultados internos que tenham sido eliminados ao abrigo do anterior regime de
tributação pelo lucro consolidado (RTLC), em vigor até à alteração promovida pela Lei n.º
30-G/2000, de 29 de dezembro, e que se considerem realizados no período, nos termos do
regime transitório previsto no n.º 2) da alínea a) do n.º 2 do artigo 7.º da referida Lei.

No período de 2019, nos termos do artigo 264.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro
(O.E. para 2019), deve ser obrigatoriamente incluído neste campo um quarto daqueles
resultados que não tenham sido considerados realizados até ao termo do período de
tributação que se inicie em ou após 1 de janeiro de 2018 .

 O montante a inscrever no campo 382 corresponde à soma algébrica dos campos 380, 381,
500, 376 e 395.

 O campo 396 é utilizado nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 71.º do
CIRC, ou seja, os prejuízos verificados em períodos anteriores ao do início de aplicação do
regime só podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo até ao limite do lucro tributável
da sociedade a que respeitam. Nestas situações deve ser indicado neste campo o(s) NIF
da(s) entidade(s) e o montante dos prejuízos utilizado no período a que respeita a
declaração.

 O campo 398 aplica-se sempre que a sociedade dominante de um grupo de sociedades


adquira o domínio da sociedade dominante de um outro grupo de sociedades, devendo nele
inscrever-se as quotas-partes dos prejuízos do grupo imputáveis às sociedades, nos termos
dos números 4 ou 5 do artigo 71.º do CIRC, as quais são dedutíveis como prejuízos fiscais
individuais, nos termos do número 1 da mesma disposição. Nestas situações deve(m) ser
indicado(s) neste(s) campo(s) o(s) NIF da(s) entidade(s) e o montante dos prejuízos
efetivamente utilizado(s) no período a que respeita a declaração.

 A matéria coletável apurada no campo 346 obtém-se pela dedução ao resultado fiscal do
grupo inscrito no campo 382 dos montantes constantes dos campos 309 e 310.

31 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 Todas as deduções relativas ao regime especial de tributação de grupos de sociedades são


efetuadas na coluna do regime geral.

Dedução de prejuízos

 Nos campos 309, 320 e 331, são inscritos os prejuízos fiscais deduzidos em cada um dos
regimes, e nos respetivos subcampos devem ser discriminados os montantes deduzidos por
período do respetivo apuramento. Note-se que a Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro (O.E.
para 2017), revogou o n.º 15 do artigo 52.º do Código do IRC, deixando assim de ser
obrigatória a dedução, em primeiro lugar, dos prejuízos fiscais apurados há mais tempo.

 Mantém-se, no entanto, a obrigatoriedade de dedução dos prejuízos fiscais ao lucro


tributável do período subsequente, não podendo o sujeito passivo, caso possa, deixar de
efetuar essa dedução.

 Os prejuízos fiscais dedutíveis devem corresponder aos prejuízos fiscais verificados em


cada um dos períodos, líquidos do montante eventualmente já deduzido, nos termos do
artigo 52.º do CIRC.

 Os prejuízos fiscais apurados em períodos de tributação que se iniciem em ou após 1 de


janeiro de 2017, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos
cinco períodos de tributação posteriores, à exceção dos sujeitos passivos que exerçam,
diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial ou
industrial e que estejam abrangidos pelo Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro
(PME), os quais podem fazê-lo em um ou mais dos doze períodos de tributação posteriores.

 De notar que, relativamente aos prejuízos fiscais apurados nos períodos de tributação
de 2010 e 2011, o período de reporte é de quatro anos; nos períodos de tributação de 2012
e 2013, o período de reporte é de cinco anos e nos períodos de 2014 a 2016 o período de
reporte é de doze anos.

Quadro resumo:
Períodos de apuramento  Prazo de dedução 
2010 e 2011  4 anos 
2012 e 2013  5 anos 
2014 a 2016  12 anos 
2017 e  Se PME  12 anos 
seguintes  Grandes empresas  5 anos 

32 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 A dedução a efetuar em cada um dos períodos de tributação, a inscrever no campo 309, 320
e 331, não pode exceder o montante correspondente a 70% do respetivo lucro tributável
(75% para as deduções aos lucros tributáveis relativos aos períodos de tributação de 2012 e
2013) e aplica-se aos prejuízos fiscais apurados em períodos de tributação anteriores. A
parte não deduzida pode sê-lo, nas mesmas condições, até ao final do período de dedução
(n.º 2 do artigo 52.º do CIRC).

 Quando o contribuinte beneficiar de isenção parcial e ou de redução de IRC, os prejuízos


fiscais sofridos nas respetivas explorações ou atividades não podem ser deduzidos, em
cada período de tributação, dos lucros tributáveis das restantes, conforme n.º 5 do artigo
52.º do CIRC. Porém, terminada a aplicação do regime de isenção parcial ou de redução de
taxa considera-se que o remanescente de um prejuízo sofrido numa atividade isenta ou com
redução de taxa, que não foi possível reportar aos lucros tributáveis sujeitos a idêntico
regime de tributação, pode vir a ser reportado, desde que observados os limites temporais
gerais que permitem o reporte, nos lucros tributáveis da mesma empresa respeitantes ao
conjunto das suas atividades.

 Nos termos do n.º 1 do artigo 75.º do CIRC, os prejuízos fiscais das sociedades fundidas
podem ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade
incorporante, nos termos e condições estabelecidos no artigo 52.° e até ao fim do prazo
referido no n.° 1 do mesmo artigo, contado do período de tributação a que os mesmos se
reportam. Podem também ser deduzidos os prejuízos fiscais transmitidos no âmbito das
operações referidas no n.º 3 do mesmo artigo.

A dedução deve observar a limitação prevista no n.º 4 do artigo 75.º do CIRC.

 Caso a fusão ou as operações referidas nos n.ºs 1 e 3 do artigo 75.º do CIRC, na redação
anterior à dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, tenham ocorrido em data anterior a 01
de janeiro de 2014, a dedução só é possível depois de autorizada a sua transmissão.

 Do mesmo modo, quando se verifique a cessação da atividade de um sujeito passivo em


virtude da transferência da sede ou direção efetiva para fora do território português, mas
aqui seja mantido um estabelecimento estável, este pode aproveitar dos prejuízos anteriores
àquela cessação, na proporção do valor de mercado dos elementos patrimoniais afetos ao
estabelecimento estável nos termos do n.º 1) da alínea c) do n.º 1 do artigo 15.º do CIRC.

33 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

Neste caso deve ser indicado no campo 384, 387, 390 ou 393, conforme o regime aplicável,
apenas o valor a utilizar no período a que respeita a declaração.

 Caso a cessação da atividade tenha ocorrido em data anterior a 1 de janeiro de 2014, nos
termos do n.º 1) da alínea c) do n.º 1 do artigo 15.º do CIRC, na redação anterior à dada
pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, a dedução só é possível depois de autorizada a sua
transmissão, por parte do Diretor-Geral da AT.

 Nas situações referidas, ou seja, quando se verifique a existência de prejuízos fiscais


transmitidos, deve ser indicado, no campo 397, o montante total dos prejuízos utilizado no
período a que respeita a declaração.

 Esta informação deve ser autonomizada, consoante a situação, indicando-se no campo 397-
A ou/e 397-B o valor que lhe corresponda, e nos campos 397-C e 397-D o período de
tributação em que os mesmos foram apurados. Deve(m) também ser indicado(s) o(s) NIF(s)
da(s) entidade(s) envolvida(s).

 Nos termos do n.º 8 do artigo 52.º do CIRC, os prejuízos fiscais não são dedutíveis quando
se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efetuada a dedução, que,
em relação àquele a que respeitam os prejuízos, se verificou a alteração da titularidade de
mais de 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto.

Esta limitação também se aplica, relativamente às situações ocorridas antes de 1 de janeiro


de 2014, quando, nos termos do n.º 8 do artigo 52.º do CIRC, na redação anterior à dada
pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, tenha sido modificado o objeto social da entidade a
que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da atividade anteriormente
exercida.

 O Ministro das Finanças pode autorizar, em casos especiais de reconhecido interesse


económico e mediante requerimento a apresentar à Autoridade Tributária e Aduaneira que
não seja aplicável a limitação aí prevista, conforme referido no n.º 12 do artigo 52.º do CIRC
(vd., todavia os n.ºs 9 e 10 desta disposição).

 Caso ocorra a situação prevista no n.º 8 do artigo 52.º do CIRC e não seja feito o pedido
referido no n.º 12 do mesmo artigo ou não tenha sido autorizada a dedução dos prejuízos,
são indicados nos campos 385, 388, 391 e 394, conforme o regime de tributação do sujeito
passivo, os prejuízos fiscais não dedutíveis. Estes campos só devem ser preenchidos no
período de tributação em que ocorreu a alteração da titularidade de mais de 50% do

34 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

capital social ou da maioria dos direitos de voto e o montante a declarar deve


corresponder à totalidade do saldo dos prejuízos fiscais dedutíveis no final do período de
tributação anterior.

 As entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal devem também incluir no


campo 385, sendo caso disso, o montante referido na alínea b) do artigo 3.º do Decreto-
Regulamentar n.º 11/2017, de 28 de dezembro, ou seja, o montante da diferença positiva,
apurada a 1 de janeiro de 2017, entre o valor das provisões por perdas por imparidade de
crédito constituídas ao abrigo do Aviso n.º 3/95 e as imparidades constituídas a 1 de janeiro
de 2017 referentes aos mesmos créditos de acordo com o normativo contabilístico aplicável,
que não foi considerado para efeitos de determinação do lucro tributável nos termos da
alínea a) do mesmo artigo.
 Caso esteja a ser preenchida uma declaração referente ao período de tributação de 2016,
deve ser indicado, também neste campo, o montante referido na alínea b) do artigo 3.º do
Decreto Regulamentar n.º 5/2016, de 18 de novembro.

Coletividades Desportivas

 No campo 399, podem ser deduzidas as importâncias investidas pelos clubes desportivos
em novas infraestruturas, não provenientes de subsídios, até 50% da matéria coletável
inscrita no campo 311 e transportada do campo D243 do quadro 07 do anexo D da IES (art.º
54.º, n.º 2 do EBF).

 O valor a inscrever neste campo corresponde ao valor da dedução do período apurada no


campo 1113 do quadro 11 do anexo D à declaração modelo 22.

Regime simplificado de determinação da matéria coletável

 O campo 346 é de preenchimento automático, exceto no caso de aplicação do regime


simplificado de determinação da matéria coletável. Neste último caso, deve ser inscrito o
valor da matéria coletável apurada no campo 42 do anexo E à declaração modelo 22.

Atividades de transporte marítimo

35 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 No campo 300 é inscrita a matéria coletável apurada no campo 11 do quadro 04 do Anexo


G, relativo às atividades de transporte marítimo às quais se aplique o regime especial
previsto no Decreto-Lei n.º 92/2018, de 13 de novembro.

10 CÁLCULO DO IMPOSTO

 Este quadro destina-se ao cálculo do imposto.

 No regime de transparência fiscal e por força do disposto no artigo 12.º do CIRC, não há
lugar ao preenchimento deste quadro, com exceção do campo 365 relativo às tributações
autónomas.
 Quando for aplicável o RETGS e por força do disposto no n.º 6 do artigo 120.º do CIRC:
- A sociedade dominante, na declaração relativa ao lucro tributável do grupo, deve apurar
neste quadro o imposto a pagar ou a recuperar relativo ao grupo;
- Por sua vez, cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante,
deve, também, na sua declaração individual, proceder ao preenchimento deste quadro,
determinando o imposto como se o regime não lhe fosse aplicável.

Campos 347-A e 347-B – Imposto à taxa normal (taxas gerais)

 O campo 347-A só pode ser preenchido pelos sujeitos passivos que assinalaram o campo 1,
3 ou 4 do quadro 3-A da declaração, ou seja, pelos sujeitos passivos que exerçam,
diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial ou
industrial que sejam qualificados como pequena ou média empresa (PME), nos termos
previstos no anexo ao Decreto-Lei n.° 372/2007, de 6 de novembro - ver instruções ao
quadro 3-A da declaração.

Nestes casos, e para os períodos de tributação iniciados em ou após 2015-01-01, a taxa de


IRC aplicável aos primeiros € 15.000,00 de matéria coletável é de 17 % (campo 347-A),
aplicando-se a taxa de 21% à matéria coletável excedente (campo 347-B).

 A aplicação da taxa de 17% (ou as taxas correspondentes de 13.6% ou de 16% em vigor na


R. A. dos Açores e na R. A. da Madeira, respetivamente) prevista no ponto anterior está
sujeita às regras europeias aplicáveis em matéria de auxílios de minimis, pelo que os

36 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

sujeitos passivos que beneficiem deste escalão de taxa devem preencher o quadro 09 do
anexo D.

 Os sujeitos passivos que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica
de natureza agrícola, comercial ou industrial e que não sejam qualificados como PME
devem, para os períodos de tributação iniciados em ou após 2015-01-01, efetuar o cálculo
do imposto apenas no campo 347-B, aplicando a taxa de 21% a toda a matéria coletável.

 Para os rendimentos obtidos em períodos de tributação compreendidos entre os períodos de


tributação de 2009 e 2011, inclusive, são aplicáveis as seguintes taxas:

 12,5% para a parte da matéria coletável até € 12.500,00, inclusive (campo 347-A);
 25% para a parte da matéria coletável superior a € 12.500,00 (campo 347-B).

Assim, o campo 347-A só deve ser preenchido para os períodos de tributação aqui
referidos.
 Para os períodos de tributação de 2012 e 2013, o cálculo do imposto é efetuado apenas no
campo 347-B, utilizando a taxa de 25%.

 Para o período de tributação de 2014, o cálculo do imposto no campo 347-B, é efetuado à


taxa de 23%.

Campos 348 e 349 – Imposto a outras taxas (taxas especiais e taxas reduzidas)

 Os campos 348 e 349 destinam-se à aplicação das taxas especiais previstas nos n.ºs 4 e 5
do artigo 87.º do CIRC e das taxas reduzidas referidas no quadro 08.1, bem como da taxa
especial prevista no ex-n.º 3 desta disposição (antigo regime simplificado, para períodos
anteriores a 2011).

 Estes campos destinam-se também à aplicação da taxa de 12,5% sobre os primeiros €


15.000,00 de matéria coletável, apurada pelas empresas instaladas em territórios do interior,
ao abrigo do artigo 41.º-B do EBF.

 Caso o sujeito passivo se enquadre no regime simplificado e beneficie, em simultâneo, do


regime de interioridade, deve assinalar no campo 348 a taxa aplicável e no campo 349 o
montante da coleta relativa aos primeiros 15.000,00 de matéria coletável. A restante coleta
deve ser declarada no campo 347-B.

37 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 A taxa do IRC para as entidades que não exercem a título principal atividades de natureza
comercial, industrial ou agrícola, aplicável ao período de tributação de 2016 é de 21%. A
taxa aplicável aos períodos de tributação de 2011 a 2015, é de 21,5%.

 Note-se que sempre que sejam aplicadas taxas reduzidas, que não as previstas no CIRC,
deve ser assinalado o campo respetivo no quadro 08.1 - regimes de redução de taxa.

Campo 350 – Imposto imputável à Região Autónoma dos Açores

 Este campo é preenchido sempre que existam rendimentos imputáveis à Região


Autónoma dos Açores, nos termos do Decreto Legislativo Regional n.º 2/99/A de 20 de
janeiro, com a redação dada pelo Decreto Legislativo Regional n.º 1/2018/A, de 3 de janeiro
e, como tal, suscetíveis de beneficiarem da taxa regional aí prevista, sendo o cálculo da
coleta efetuado no anexo C.

 As taxas regionais do IRC estão indicadas nas instruções do quadro 08.2.

Campo 370 - Imposto imputável à Região Autónoma da Madeira

 O campo 370 é utilizado sempre que existam rendimentos imputáveis à Região


Autónoma da Madeira, nos termos do Decreto Legislativo Regional n.º 2/2001/M, de 20 de
fevereiro, com a redação dada pelo Decreto Legislativo Regional n.º 26/2018/M, de 31 de
dezembro, sendo o cálculo da coleta igualmente efetuado no anexo C.
 As taxas regionais do IRC estão indicadas nas instruções do quadro 08.2.

Campo 373 - Derrama estadual

 A derrama estadual prevista no artigo 87.º-A do CIRC incide sobre a parte do lucro
tributável superior a € 1.500.000,00, sujeito e não isento de IRC, apurado por sujeitos
passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade
de natureza comercial, industrial ou agrícola e por não residentes com estabelecimento
estável em território português, sendo determinada pela aplicação das seguintes taxas:

 Períodos de tributação de 2018 e 2019:


Taxas
Lucro Tributável (em euros)
(em percentagens)

38 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

De mais 1.500.000 até 7.500.000 3


De mais 7.500.000 até 35.000.000 5
Superior a 35.000.000 9

 Períodos de tributação de 2014 a 2017:

Taxas
Lucro Tributável (em euros)
(em percentagens)
De mais 1.500.000 até 7.500.000 3
De mais 7.500.000 até 35.000.000 5
Superior a 35.000.000 7

 Período de tributação de 2013:

Taxas
Lucro Tributável (em euros)
(em percentagens)
De mais 1.500.000 até 7.500.000 3
Superior a 7.500.000 5

 Período de tributação de 2012:

Taxas
Lucro Tributável (em euros)
(em percentagens)
De mais 1.500.000 até 10.000.000 3
Superior a 10.000.000 5

 Períodos de tributação de 2011 e 2010:

Taxas
Lucro Tributável (em euros)
(em percentagens)
Superior a 2.000.000 2,5

 A derrama regional a vigorar na Região Autónoma dos Açores foi aprovada pelo Decreto
Legislativo Regional n.º 21/2016/A, de 17 de outubro, sendo que as taxas de cada escalão
correspondem a 80% das taxas nacionais indicadas anteriormente.

39 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a(s)
taxa(s) incide(m) sobre o lucro tributável apurado na declaração periódica individual de
cada uma das sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante.

 A sociedade dominante inscreve na declaração do grupo, neste campo, o somatório das


derramas estaduais individualmente calculadas, incumbindo-lhe o respetivo pagamento.

 Este campo 373 também se destina a inscrever a derrama regional, no caso de sujeitos
passivos com rendimentos imputáveis à Região Autónoma da Madeira (conforme Decreto
Legislativo Regional 14/2010/M, de 5 de agosto) e à Região Autónoma dos Açores
(conforme Decreto Legislativo Regional 21/2016/A, de 17 de outubro).

 Destina-se, também, a inscrever a derrama regional que seja devida pelas entidades
licenciadas na Zona Franca da Madeira a partir de 1 de janeiro de 2015, às quais é
aplicável o regime previsto no artigo 36.º-A do EBF ou pelas entidades licenciadas ao
abrigo do regime previsto no artigo 36.º do mesmo diploma, que preencham os requisitos
previstos no artigo 36.º-A do EBF e optem por este novo regime. Neste caso, a derrama
regional aproveita do benefício de 80% previsto no n.º 12 deste preceito, ou seja, fica
reduzida a 20% do montante apurado de acordo com o artigo 4.º do Decreto Legislativo
Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto. A AT divulgou através do Ofício-circulado n.º
20184/2016, de 2016.03.14, instruções sobre o cálculo da derrama estadual/regional no
caso de a atividade ser exercida na Zona Franca da Madeira e fora da Zona Franca da
Madeira, quando seja aplicável o disposto no artigo 36.º-A, o qual pode ser consultado no
portal das finanças em “Informação fiscal e aduaneira” > Informação fiscal” >
“Legislação/Instruções administrativas” > “Instruções administrativas” > “Gestão do IR” >
“Ofícios-Circulados IRC.

 As entidades abrangidas pelo regime de tributação dos Organismos de Investimento


Coletivo (OIC) estabelecido no artigo 22.º do EBF estão isentas da derrama estadual
conforme previsto no n.º 6 do referido artigo, com a redação dada pelo Decreto-Lei n.º
7/2015, de 13 de janeiro.

Campos 353 – Dupla tributação jurídica internacional, 375 – Dupla tributação económica
internacional, 355 - Benefícios fiscais, 470 – Adicional ao Imposto Municipal sobre
Imóveis e 356 - Pagamento especial por conta

40 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

As deduções a inscrever nos campos 353, 375, 355 e 356 são as referidas nas alíneas a) a d)
do n.º 2 do artigo 90.º do CIRC e devem ser efetuadas pela ordem indicada no referido
normativo legal. A dedução a inscrever no campo 470 é a referida no artigo 135.º-J do Código
do Imposto Municipal sobre Imóveis.

 Como, por força do n.º 9 do referido preceito, o total do IRC liquidado (campo 358) tem de
ser positivo ou nulo, o total das deduções inscrito no campo 357 não pode ser superior ao
montante constante do campo 378 - coleta total.

Assim, só pode ser inscrito (pela ordem indicada) nos campos 353, 375, 355, 470 e 356, o
montante das deduções até ao valor da coleta total, a qual é composta pelo somatório
do IRC propriamente dito e da derrama estadual.

 O valor a inscrever no campo 353 deve corresponder ao “Total geral” apurado na coluna 7
do quadro 14 da declaração (valor da dedução efetuada no período relativa a países com
Convenção e sem Convenção), com o limite do montante inscrito no campo 378.

 O valor a inscrever no campo 375 refere-se à dedução por dupla tributação económica
internacional, aplicável, por opção do sujeito passivo, quando na matéria coletável deste
tenham sido incluídos lucros e reservas, distribuídos por entidade residente fora do território
português, que preencham os requisitos previstos no artigo 91.º-A do CIRC e aos quais não
seja aplicável o disposto no artigo 51.°.
 As deduções relativas a benefícios fiscais que operam por dedução à coleta (campo 355)
devem ser discriminadas no quadro 07 do anexo D.

 O campo 470 destina-se à inscrição do crédito correspondente ao montante do adicional ao


imposto municipal sobre imóveis (AIMI) pago durante o período a que respeita o imposto, no
caso da opção pela dedução à coleta, nos termos do n.º 2 do artigo 135.º-J do Código do
Imposto Municipal sobre Imóveis.

A dedução é efetuada à coleta apurada nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do
Código do IRC, e até à sua concorrência, limitada à fração correspondente aos rendimentos
gerados por imóveis, a ele sujeitos, no âmbito da atividade de arrendamento ou
hospedagem.

41 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

Esta opção prejudica a dedutibilidade em sede de IRC do respetivo gasto, pelo que o
mesmo deve ser acrescido no campo 797 do quadro 07. O montante deduzido à coleta não
está sujeito ao limite previsto no n.º 1 do artigo 92.º do CIRC.

Campo 371 – Resultado da liquidação

 Este campo destina-se à inscrição do montante correspondente à diferença positiva apurada


nos termos do disposto do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC.

Campo 359 – Retenções na fonte

Este campo é preenchido automaticamente pelo sistema em função dos valores constantes das
declarações modelo 10. O sujeito passivo pode proceder à alteração do valor exibido nos casos
em que considere que o mesmo não está correto.

Campo 360 – Pagamentos por conta e Pagamento por conta autónomo

Este campo é preenchido automaticamente pelo sistema e inclui quer os pagamentos por conta
efetuados ao abrigo ao artigo 105.º do CIRC, quer o pagamento por conta autónomo efetuado
nos termos do n.º 2 do artigo 234.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro.

 Tratando-se de declaração de substituição, todo o quadro 10 deve ser preenchido como


se se tratasse de uma primeira declaração, não devendo ser inscrito no campo 360 o valor
do IRC pago relativamente à autoliquidação anteriormente efetuada.

 As empresas abrangidas pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades


(RETGS) devem, nas respetivas declarações individuais, inscrever os valores dos
pagamentos por conta que seriam devidos caso fossem tributadas individualmente, ou seja,
caso não estivessem no âmbito daquele regime.

 A limitação dos pagamentos por conta é apenas possível relativamente à terceira entrega
por conta.

Campo 374 – Pagamentos adicionais por conta

 O montante dos pagamentos adicionais por conta da derrama estadual, a que se refere
o artigo 105.º-A do CIRC, indicado neste campo, é preenchido automaticamente pelo
sistema.

42 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

Campo 363 – IRC de períodos anteriores

 Este campo destina-se, nomeadamente, à indicação do IRC que deixou de ser liquidado nos
termos do n.º 5 do artigo 23.º-A do CIRC.

Campo 372 – Reposição de benefícios fiscais

 Este campo destina-se à reposição de benefícios fiscais ainda que os mesmos possam
respeitar a períodos anteriores.

 É também utilizado quando são excedidos os limites, como por exemplo no caso dos
incentivos fiscais sujeitos à regra de minimis (campo 906 do quadro 09 do anexo D).

 É ainda utilizado quando seja incumprido o disposto na alínea c) do n.º 3 do artigo 27.º do
Código Fiscal do Investimento, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 249/2009, de 23 de setembro
e revogado pelo Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro, e na alínea c) do n.º 4 do artigo
22.º do novo Código Fiscal do Investimento aprovado por este último decreto-lei.

 O valor constante deste campo nunca pode ser inferior ao somatório dos montantes
apurados no campo 618 do quadro 061, no campo 798 do quadro 079, no campo 781 do
quadro 078-A, no campo 906 do quadro 09 e no campo 1016 do quadro 10, todos do anexo
D.

Campo 364 – Derrama municipal

 Nos termos do n.º 1 do artigo 18.º da Lei n.º 73/2013, de 3 de setembro, a derrama
municipal incide sobre o lucro tributável sujeito e não isento de IRC (com o limite máximo
de 1,5%) que corresponda à proporção do rendimento gerado na área geográfica do
município por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título
principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e não residentes com
estabelecimento estável neste território.

 Assim, as entidades residentes que não exerçam, a título principal, uma atividade de
natureza comercial, industrial ou agrícola e as entidades não residentes sem
estabelecimento estável, não devem inscrever qualquer valor neste campo.

43 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 De acordo com o previsto no n.º 12 do mesmo artigo, os municípios podem deliberar o


lançamento de uma taxa reduzida de derrama para os sujeitos passivos cujo volume de
negócios no ano anterior não ultrapasse os € 150.000,00. Neste caso, coexistirão duas
taxas no respetivo município: a taxa normal, aplicável à generalidade dos sujeitos passivos e
uma reduzida, aplicável apenas àquele universo.

 Sempre que o sujeito passivo tenha estabelecimentos estáveis ou representações locais em


mais de um município e a matéria coletável seja superior a € 50.000,00, a derrama é
apurada no anexo A desta declaração (n.º 2 do 18.º da Lei n.º 73/2013, de 3 de setembro).

 No caso de declarações do grupo, no regime especial de tributação dos grupos de


sociedades, o cálculo da derrama é efetuado de acordo com o regime previsto no n.º 8 do
artigo 18.º da Lei n.º 73/2013, de 3 de setembro.

 Assim, quando seja aplicado este regime de tributação, a derrama é calculada e indicada
individualmente por cada uma das sociedades na sua declaração, sendo preenchido,
também individualmente, o anexo A, se for caso disso. O somatório das derramas assim
calculadas é indicado no campo 364 do quadro 10 da correspondente declaração do
grupo, competindo o respetivo pagamento à sociedade dominante, conforme disposto no
artigo 115.º do Código do IRC.

 As entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira, às quais se aplique o regime


previsto no artigo 36.º-A do EBF, ficam sujeitas à limitação de 80% da derrama
municipal.

 As entidades abrangidas pelo regime de tributação dos Organismos de Investimento


Coletivo (OIC) estabelecido no artigo 22.º do EBF estão isentas da derrama municipal,
conforme previsto no n.º 6 do referido artigo, com a redação dada pelo Decreto-Lei n.º
7/2015, de 13 de janeiro.

Campo 379 – Dupla tributação jurídica internacional – Países com CDT

 Quando o sujeito passivo tenha obtido rendimentos em país com o qual tenha sido
celebrada Convenção para evitar a dupla tributação (CDT) e que sejam tributados nos
dois Estados, a dedução do crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional
pode ser efetuada até à concorrência do somatório da coleta total (campo 378) e da
derrama municipal (campo 364).

44 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 Este campo só deve ser preenchido quando o crédito de imposto relativo à dupla tributação
jurídica internacional não pôde ser integralmente deduzido no campo 353, por ser superior à
coleta total (campo 378).

O valor excedente, se respeitar a países com CDT, pode ser deduzido neste campo até à
concorrência do valor da derrama municipal inscrito no campo 364.

Campo 365 – Tributações autónomas

 O campo 365 destina-se, nomeadamente, à aplicação das taxas de tributação autónoma


referidas no artigo 88.º do CIRC e na alínea b) do n.º 2 do artigo 18.º do EBF.

 Existindo despesas não documentadas e pagamentos a entidades não residentes sujeitas a


um regime fiscal privilegiado, para além da tributação autónoma, devem as mesmas ser
acrescidas nos campos 716 e 746, respetivamente, do quadro 07. Quando tais
despesas/pagamentos sejam efetuados por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos,
ou que não exerçam, a título principal, atividades de natureza comercial, industrial ou
agrícola, e ainda por sujeitos passivos que aufiram rendimentos do exercício de atividades
sujeitas a imposto especial do jogo, são aplicadas as taxas agravadas referidas nos n.ºs 2 e
8 do artigo 88.º do CIRC.

 A não tributação em IRC das entidades abrangidas pelo regime de transparência fiscal,
nos termos do artigo 6.º do CIRC não as desobriga da apresentação da declaração
periódica de rendimentos. Existindo despesas e encargos sujeitos a tributação autónoma
nos termos do artigo 88.º, devem as mesmas ser quantificadas no campo 365, competindo o
correspondente pagamento à entidade sujeita ao regime de transparência fiscal.

 Caso seja aplicável o RETGS e para efeitos da aplicação do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC, o
que releva é o resultado fiscal do grupo. Assim, havendo prejuízo fiscal do grupo, o
montante das tributações autónomas que a sociedade dominante inscreve neste campo já
deve ser calculado utilizando as taxas elevadas, sendo desconsiderado o aumento das
taxas que cada uma das sociedades do grupo aplicou por ter apurado prejuízo fiscal.

Por sua vez, cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante,
determina o montante das respetivas tributações autónomas utilizando, sendo caso disso,
as taxas elevadas, e inscreve-o neste campo, na sua declaração individual.

45 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 Os Organismos de Investimento Coletivo (OIC) abrangidos pelo regime estabelecido no


artigo 22.º do EBF estão sujeitos, com as necessárias adaptações, às taxas de tributação
autónoma previstas no artigo 88.º do CIRC, nos termos gerais aí previstos, conforme n.º 8
daquele dispositivo, com a redação dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro.

 As entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira abrangidas pelo regime previsto


no artigo 36.º-A do EBF, que realizem despesas e encargos imputáveis a atividades
exercidas na Zona Franca da Madeira, declaram tais despesas e encargos no quadro 13-
A da declaração, e determinam o montante das tributações autónomas na proporção
da taxa do IRC aplicável, exceto quanto às tributações autónomas previstas nos n.ºs 1
e 8 do artigo 88.º do CIRC.

Campo 366 – Juros compensatórios

 O campo 366 destina-se à inscrição de juros compensatórios, designadamente, os referidos


no n.º 5 do artigo 23.º-A, do CIRC. Caso seja preenchido é solicitada informação adicional
relevante, para efeitos de cobrança, nos campos 366-A e 366-B do quadro 10-A.

Campo 367 – Total a pagar

 Existindo total a pagar, apurado no campo 367, o pagamento da autoliquidação pode ser
efetuado utilizando a respetiva referência gerada pela aplicação ou através de uma guia P1,
no prazo estabelecido na alínea b) do n.º 1 do artigo 104.º, ou no n.º 1 do artigo 108.º,
ambos do CIRC, consoante o caso.

 Sempre que o pagamento seja efetuado fora do prazo legal, há lugar a juros de mora,
conforme dispõe o artigo 109.º do CIRC.

TRANSFERÊNCIA DE RESIDÊNCIA/CESSAÇÃO DA ATIVIDADE DE ESTABELECIMENTO ESTÁVEL/AFETAÇÃO DE


10-B
ELEMENTOS PATRIMONIAIS (art.ºs 83.º, 84.º e 54.º-A, n.º 11)

Este quadro deve ser preenchido quando ocorra a transferência ou afetação de elementos
patrimoniais para outro Estado membro da União Europeia ou para um país terceiro que seja
parte do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, com o qual esteja em vigor um acordo

46 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

sobre assistência mútua em matéria de cobrança de créditos fiscais, equivalente à assistência


mútua prevista na Diretiva 2010/24/UE, de 16 de março de 2010, em consequência:

a) Da cessação de atividade por transferência da residência da sociedade;

b) Da afetação de elementos patrimoniais de uma entidade residente a um seu


estabelecimento estável relativamente ao qual tenha sido exercida a opção prevista no
n.º 1 do artigo 54.º-A do CIRC;

c) Da cessação de atividade de estabelecimento estável de entidade não residente;

d) Da transferência, por qualquer título material ou jurídico dos elementos patrimoniais


que se encontrem afetos a estabelecimento estável de entidade não residente.

Deve ser assinalada qual a modalidade escolhida para o pagamento do imposto


correspondente ao saldo positivo resultante das diferenças, à data da cessação, da
transferência ou da afetação, entre os valores de mercado a essa data e os valores fiscalmente
relevantes dos referidos elementos patrimoniais, ainda que não expressos na contabilidade
(campo 789 do quadro 07).

As modalidades de pagamento permitidas são as seguintes:

 Imediato – pela totalidade do imposto apurado, nos termos da alínea a) do n.º 2 do


artigo 83.º do CIRC; ou

 Fracionado – em frações anuais de igual montante, correspondentes a um quinto do


montante do imposto apurado, nos termos da alínea c) n.º 2 do artigo 83.º do CIRC.

De referir que a Lei n.º 32/2019, de 3 de maio, revogou a alínea b) do n.º 2 do artigo 83.º do
CIRC, pelo que deixou de ser possível optar pelo pagamento diferido.

No entanto, o pagamento diferido continua a aplicar-se aos sujeitos passivos que tenham
optado por esta modalidade de pagamento relativamente aos elementos patrimoniais
transferidos nas situações anteriormente indicadas que tenham ocorrido até à data da entrada
em vigor desta Lei, ou seja, até 4 de maio de 2019, exclusive.

47 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

A opção pelo pagamento imediato determina que o valor a pagar ou a recuperar da


declaração de rendimentos corresponde ao valor apurado no campo 367 ou no campo 368 do
quadro 10.

A opção pelo pagamento fracionado, a que se refere a alínea c) do n.º 2 do artigo 83.º do
CIRC, implica o vencimento de juros até à data do pagamento efetivo, bem como a
obrigatoriedade de entrega da declaração modelo oficial (modelo 29), podendo, em caso de
fundado receio de frustração da cobrança do crédito tributário, haver lugar à prestação de
garantia bancária que corresponda ao montante do imposto acrescido de 25%.

O referido no parágrafo anterior é, também, aplicável ao pagamento diferido no caso de o


sujeito passivo ter optado antes da entrada em vigor da referida Lei n.º 32/2019, de 3 de maio,
por esta modalidade de pagamento.

Campos 377-A e 377-B

Estes campos só são preenchidos no caso de a opção não ter sido a do pagamento imediato,
devendo neles inscrever-se os valores do IRC (incluindo a derrama estadual) e da derrama
municipal correspondentes ao valor inscrito no campo 789 do quadro 07 da declaração, ou
seja, os valores cujo pagamento é diferido ou fracionado.

Para determinar os valores a inscrever nestes campos (campos 377-A e 377-B), deve o sujeito
passivo proceder ao apuramento do imposto (quadro 10) com e sem o acréscimo de valores no
campo 789 do quadro 07 e:

i) O montante a inscrever no campo 377-A será o correspondente à diferença entre o


imposto a pagar ou a recuperar que apurou, respetivamente, nos campos 361 ou 362 e o
imposto que apuraria nos mesmos campos caso não procedesse ao acréscimo antes
referido;

ii) O montante a inscrever no campo 377-B será o correspondente à diferença entre o valor
constante do campo 364, líquido do montante inscrito no campo 379, e o deste valor
líquido que seria apurado caso não procedesse ao referido acréscimo.

O montante inscrito no campo 377-A deve corresponder ao total da coluna 3 do subquadro 03


do quadro 6 da declaração modelo 29 ou ao total da coluna 2 do subquadro 01 do quadro 7 da
mesma declaração.

48 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

O montante inscrito no campo 377-B deve corresponder ao total da coluna 4 do subquadro 03


do quadro 6 da declaração modelo 29 ou ao total da coluna 3 do subquadro 01 do quadro 7 da
referida declaração.

A declaração modelo 29 deve ser apresentada no prazo fixado no n.º 3 do artigo 120.º do
CIRC, ou no prazo fixado no n.º 1 ou 2 do mesmo artigo para os casos a que se referem o n.º
11 do artigo 54.º - A e a alínea b) do n.º 1 do artigo 84.º do CIRC.

Campo 430 – Total a pagar

Existindo total a pagar, apurado neste campo, o pagamento da autoliquidação pode ser
efetuado utilizando a respetiva referência gerada pela aplicação ou através de uma guia P1, no
prazo estabelecido na alínea b) do n.º 1 do artigo 104.º, ou no n.º 1 do artigo 108.º, ambos do
CIRC, consoante o caso.

11 OUTRAS INFORMAÇÕES

Campo 411 – Volume de negócios do período

 Neste campo é indicado o volume de negócios do período de tributação, o qual deve ser
discriminado no quadro 11-B sempre que tenha sido obtido em mais do que uma
circunscrição (Continente, Açores ou Madeira) ou quando os rendimentos sejam obtidos
exclusivamente na Região Autónoma dos Açores ou na Região Autónoma da Madeira,
ainda que a matéria coletável seja nula e, portanto, não haja lugar à apresentação do
Anexo C.

Campo 416 – Diferença positiva entre o valor considerado para efeitos de liquidação do
IMT e o valor constante do contrato, nos casos em que houve recurso ao procedimento
previsto no artigo 139.º do CIRC

 Este campo é preenchido sempre que o sujeito passivo tenha efetuado o pedido de
demonstração a que se refere o artigo 139.º do CIRC (prova do preço efetivo na
transmissão de imóveis). Neste caso, o valor inscrito neste campo não deve ser acrescido
no campo 745 do quadro 07.

Campo 418 – Data em que ocorreu a transmissão das partes sociais (artigo 88.º, n.º 11)

49 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 Indicar a data da verificação do facto que determinou a obrigatoriedade de entrega da


declaração.

Campo 423 – Tratando-se de microentidade, indique se, em alternativa às normas


contabilísticas para microentidades (NC-ME), opta pela aplicação das normas
contabilísticas e de relato financeiro para as pequenas entidades (NCRF-PE) ou das
normas contabilísticas e de relato financeiro (NCRF) [art.º 9.º-D do Decreto-Lei n.º
158/2009, de 13 de julho]

 Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 9.º da Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, na
redação dada pelo Decreto-Lei n.º 98/2015, de 2 de junho, consideram-se microentidades
as empresas que, à data do balanço, não ultrapassem dois dos três limites seguintes:
 Total do balanço: € 350.000,00;
 Volume de negócios líquido: € 700.000,00;
 Número médio de empregados durante o exercício: 10.

 Nos termos do n.º 1 do artigo 9.º-D do Decreto-Lei n.º 158/2009, as microentidades devem
adotar a norma contabilística para microentidades (NC-ME).

 Contudo, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo, estas entidades podem optar na
declaração de rendimentos a que se refere a alínea b) do n.º 1 do artigo 117.º do Código
do IRC, pela aplicação das normas contabilísticas e de relato financeiro para pequenas
entidades (NCRF-PE) ou das normas contabilísticas e de relato financeiro (NCRF). Neste
caso, esta opção deve ser identificada neste campo.

 No caso de a microentidade ter optado por estas normas contabilísticas (NCRF ou NCRF-
PE), não pode ficar enquadrada no regime simplificado de determinação da matéria
coletável.

Campo 429 – Ocorreu no período de tributação uma operação de fusão com eficácia
retroativa (n.º 11 do art.º 8.º do CIRC) da qual é sociedade beneficiária?

50 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 O campo 429 deve ser assinalado pela sociedade incorporante sempre que ocorram no
respetivo período de tributação operações de fusão nos termos do n.º 1 do artigo 73.º do
Código do IRC com efeitos fiscais retroativos.

11-A ATIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS (AID) – Lei n.º 61/2014, de 26 de agosto

Este quadro deve ser preenchido apenas pelos sujeitos passivos de IRC que aderiram ao
regime especial aplicável aos ativos por impostos diferidos (e a ele não renunciaram),
aprovado pela Lei n.º 61/2014, de 26 de agosto.

De acordo com o n.º 1 do artigo 6.º do anexo à Lei n.º 61/2014, de 26 de agosto, os ativos por
impostos diferidos que tenham resultado da não dedução de gastos e variações patrimoniais
negativas com perdas por imparidade em créditos e com benefícios pós-emprego ou a longo
prazo de empregados, a que se refere o n.º 1 do artigo 4.º, são convertidos em créditos
tributários quando o sujeito passivo:

a) Registe um resultado líquido negativo do período nas suas contas anuais, depois de
aprovadas pelos órgãos sociais, nos termos da legislação aplicável;
b) Entre em liquidação por dissolução voluntária, insolvência decretada por sentença
judicial ou, quando aplicável, revogação da respetiva autorização por autoridade de
supervisão competente.

Conforme n.º 7 do mesmo artigo 6.º, deve ser inscrito na declaração periódica de rendimentos
prevista no artigo 120.º do Código do IRC relativa ao período de tributação em que se verifique
alguma das situações previstas no n.º 1, o montante do crédito tributário apurado nos termos
dos n.ºs 2.º a 6.

 No campo 460 deve ser declarado o montante dos ativos por impostos diferidos relativos a
perdas por imparidade em créditos abrangidos pelo regime especial dos AID.

 No campo 461 deve ser declarado o montante dos ativos por impostos diferidos relativos a
benefícios pós-emprego ou a longo prazo de empregados abrangidos pelo regime especial
dos AID.
 No campo 462 deve ser declarado o montante dos outros ativos por impostos diferidos.
 No campo 463 deve ser declarado o capital próprio.

51 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 No campo 464 deve ser declarado o valor do crédito tributário resultante da conversão das
perdas por imparidade em créditos e com benefícios pós-emprego ou a longo prazo de
empregados (art.º 6.º do anexo da Lei n.º 61/2014, de 26 de agosto).

REPARTIÇÃO DO VOLUME ANUAL DE NEGÓCIOS DO PERÍODO PELAS CIRCUNSCRIÇÕES (CONTINENTE,


11-B
AÇORES E MADEIRA)

As receitas de cada circunscrição são determinadas pela proporção entre o volume anual de
negócios do período de tributação correspondente às instalações situadas em cada região
autónoma e o volume anual total de negócios do período, nos termos do n.º 2 do artigo 26.º da
Lei Orgânica n.º 2/2013, de 2 de setembro, que aprovou a Lei das Finanças das Regiões
Autónomas.

Devem preencher este quadro todas as entidades que obtenham rendimentos exclusivamente
na Região Autónoma dos Açores ou na Região Autónoma da Madeira. Devem ainda preencher
o quadro as entidades que possuam sucursais, delegações, agências, escritórios ou quaisquer
formas de representação em mais do que uma circunscrição, devendo, para o efeito, assinalar
o campo 6 e identificar as respetivas circunscrições.

Esta obrigatoriedade mantém-se, em qualquer dos casos, ainda que a matéria coletável seja
nula e, portanto, não haja lugar à apresentação do Anexo C.

No campo 1 é declarado o volume global de negócios não isento, obtido no período de


tributação em todas as circunscrições (Continente, Açores e Madeira);

 No campo 2 é declarado o volume de negócios não isento, imputável às instalações


situadas na Região Autónoma da Madeira (RAM);

 No campo 3 é declarado o volume de negócios não isento, imputável às instalações


situadas na Região Autónoma dos Açores (RAA);

 O volume global de negócios corresponde ao valor das transmissões de bens e


prestações de serviços, com exclusão do imposto sobre o valor acrescentado (n.º 3 do
art.º 26.º da referida Lei Orgânica);

 Tratando-se de bancos, empresas de seguros e outras entidades do setor financeiro


para as quais esteja prevista a aplicação de planos de contabilidade específicos, o

52 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

volume de negócios é substituído pelos juros e rendimentos similares e comissões ou


pelos prémios brutos emitidos e comissões de contratos de seguro e operações
consideradas como contratos de investimento ou contratos de prestação de serviços,
consoante a natureza da atividade exercida pelo sujeito passivo, de harmonia com o
disposto no n.º 5 do artigo 106.º do Código do IRC;

 Os rácios correspondentes aos campos 4, 5 e 22 são calculados automaticamente;

 O somatório dos campos 4, 5 e 22 é igual a 1,000;

 O campo 22 é apurado por diferença entre 1,000 e a soma dos rácios indicados nos
campos 4 e 5.

12 RETENÇÕES NA FONTE

 Os valores deste quadro são preenchidos automaticamente em função dos elementos


constantes da declaração modelo 10.

 Sempre que tenham sido indicados valores no campo 359 do quadro 10 (retenções na
fonte) diferentes dos pré-preenchidos, deve corrigir-se os valores deste quadro, sendo, para
o efeito, necessário proceder à identificação das entidades retentoras através do respetivo
NIF, indicando igualmente o valor retido.

13 TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS

 Nos campos deste quadro devem obrigatoriamente ser indicados todos os valores que
serviram de base ao cálculo das tributações autónomas referidas no artigo 88.º do CIRC,
conforme os casos, com exceção das despesas não documentadas e as importâncias
pagas ou devidas a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado que se
encontrem evidenciadas nos campos 716 e 746 do quadro 07, as quais não são inscritas
neste quadro.

 Relativamente a sujeitos passivos que tenham optado pelo regime simplificado de


determinação da matéria coletável, devem ser apenas indicados os valores respeitantes às
tributações autónomas referidas nos n.ºs 3 e 4 do artigo 88.º.

 As entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira abrangidas pelo regime previsto


no artigo 36.º-A do EBF, que realizem despesas e encargos afetas a atividades exercidas

53 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

na Zona Franca da Madeira, declaram tais despesas e encargos no quadro 13-A da


declaração, exceto quanto às tributações autónomas previstas nos n.ºs 1 e 8 do artigo 88.º
do CIRC, as quais são declaradas nos campos 438 e 439 do quadro 13, respetivamente.

 As taxas de tributação autónoma são elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos


sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que respeita
quaisquer dos factos tributários referidos no artigo 88.º. Este agravamento não se aplica
aos sujeitos passivos tributados pelo regime simplificado de determinação da matéria
coletável, nem aos encargos previstos na parte final do n.º 9 desta disposição, os quais
devem ser inscritos no campo 425.

 Quando seja aplicável o regime especial de tributação do grupo de sociedades previsto


no artigo 69.º do CIRC, a responsabilidade pelo pagamento cabe à sociedade dominante
nos termos do artigo 115.º do CIRC. O agravamento afere-se tendo em consideração o
resultado do grupo. Assim, caso seja apurado um resultado fiscal do grupo negativo, as
taxas de tributação autónoma a que respeitam quaisquer dos factos tributários referidos no
artigo 88.º são agravadas em 10 pontos percentuais.

Campo 414 – Despesas de representação (artigo 88.º, n.º 7)

 São tributados autonomamente, à taxa de 10%, os encargos efetuados ou suportados


(dedutíveis ou não dedutíveis) relativos a despesas de representação, considerando-se
como tal, nomeadamente, as despesas suportadas com receções, refeições, viagens,
passeios e espetáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou
ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.

Campo 415 – Encargos efetuados ou suportados com ajudas de custo e de


compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador (artigo 88.º, n.º 9)

 São tributados autonomamente, à taxa de 5%, os encargos efetuados ou suportados (sejam


ou não dedutíveis) relativos a despesas com ajudas de custo e de compensação pela
deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não
faturados a clientes, escriturados a qualquer título, exceto na parte em que haja lugar a
tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário.

54 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

Campo 417 – Lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que
beneficiam de isenção total ou parcial (artigo 88.º, n.º 11)

 São tributados autonomamente, à taxa de 23 %, os lucros distribuídos por entidades


sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de isenção total ou parcial, abrangendo,
neste caso, os rendimentos de capitais, quando as partes sociais a que respeitam os lucros
não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto,
durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas
durante o tempo necessário para completar esse período.

Campo 420 – Encargos com viaturas (artigo 88.º, n.º 3, na redação anterior à da Lei n.º
2/2014, de 16 de janeiro)

 São tributados autonomamente à taxa de 10 % os encargos efetuados ou suportados por


sujeitos passivos não isentos subjetivamente e que exerçam, a título principal, atividade de
natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de
passageiros ou mistas cujo custo de aquisição seja igual ou inferior ao montante fixado nos
termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC, motos ou motociclos, excluindo os
veículos movidos exclusivamente a energia elétrica (regime em vigor até 31 de dezembro
de 2013).

 A Portaria n.º 467/2010, de 7 de julho, fixou os montantes que devem ser aplicados nos
termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC, para as viaturas adquiridas no período
de 2010 e seguintes.

 No que respeita às viaturas adquiridas em períodos anteriores a 1 de janeiro de 2010, o


montante a considerar, no âmbito do regime referido, é de € 29.927,87, tal como previsto na
redação da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC que vigorou até essa data.

Campo 421 – Encargos com viaturas (artigo 88.º, n.º 4, revogado pelo artigo 13.º da Lei
n.º 2/2014, de 16 de janeiro)

 São tributados autonomamente à taxa de 20 % os encargos efetuados ou suportados pelos


sujeitos passivos não isentos subjetivamente e que exerçam, a título principal, atividade de

55 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de


passageiros ou mistas cujo custo de aquisição seja superior ao montante fixado nos termos
da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do CIRC (regime em vigor até 31 de dezembro de 2013).

 Ver igualmente as instruções de preenchimento do campo 420.

Campo 422 – Indemnizações por cessação de funções de gestor, administrador ou


gerente [artigo 88.º, n.º 13, alínea a)]

 São tributados autonomamente, à taxa de 35 %, os gastos ou encargos relativos a


indemnizações ou quaisquer compensações devidas não relacionadas com a concretização
de objetivos de produtividade previamente definidos na relação contratual, quando se
verifique a cessação de funções de gestor, administrador ou gerente, bem como os gastos
relativos à parte que exceda o valor das remunerações que seriam auferidas pelo exercício
daqueles cargos até ao final do contrato, quando se trate de rescisão de um contrato antes
do termo, qualquer que seja a modalidade de pagamento, quer este seja efetuado
diretamente pelo sujeito passivo quer haja transferência das responsabilidades inerentes
para uma outra entidade.

Campo 424 – Gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis


pagas a gestores, administradores ou gerentes [artigo 88.º n.º 13, alínea b)]

 São tributados autonomamente, à taxa de 35 %, os gastos ou encargos relativos a bónus e


outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando
estas representem uma parcela superior a 25 % da remuneração anual e possuam valor
superior a € 27.500,00, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de
uma parte não inferior a 50 % por um período mínimo de três anos e condicionado ao
desempenho positivo da sociedade ao longo desse período.

Campo 425 – Encargos não dedutíveis nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º-A
do CIRC suportados pelos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período a
que os mesmos respeitam (artigo 88.º, n.º 9, última parte, em vigor até 31 de dezembro
de 2016)

56 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

 São tributados autonomamente, à taxa de 5%, os encargos não dedutíveis nos termos da
alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC suportados pelos sujeitos passivos que
apresentem prejuízo fiscal no período a que os mesmos respeitam. A tributação destes
encargos não está sujeita ao agravamento previsto no n.º 14 do artigo 88.º (regime em vigor
até 31 de dezembro de 2016).

Campo 426 – Encargos com viaturas ligeiras de passageiros e viaturas ligeiras de


mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do código do Imposto sobre
Veículos (CISV) com um custo de aquisição inferior a € 25.000,00 [artigo 88.º, n.º 3, alínea
a)]

 São tributados autonomamente à taxa de 10 % os encargos efetuados ou suportados por


sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título
principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas
ligeiras de passageiros e viaturas ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do
artigo 7.º do CISV, motos ou motociclos, com um custo de aquisição inferior a €
25.000,00. Estão excluídos os encargos efetuados ou suportados com veículos movidos
exclusivamente a energia elétrica.

Campo 427 – Encargos com viaturas ligeiras de passageiros e viaturas ligeiras de


mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do código do Imposto sobre
Veículos (CISV) com um custo de aquisição igual ou superior a € 25.000,00, e inferior a €
35.000,00 [artigo 88.º, n.º 3, alínea b)]

 São tributados autonomamente à taxa de 27,5 % os encargos efetuados ou suportados


por sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título
principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas
ligeiras de passageiros e viaturas ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do
artigo 7.º do CISV, motos ou motociclos, com um custo de aquisição igual ou superior a
€ 25.000,00, e inferior a € 35.000,00. Estão excluídos os encargos efetuados ou
suportados com veículos movidos exclusivamente a energia elétrica.

Campo 428 – Encargos com viaturas ligeiras de passageiros e viaturas ligeiras de


mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto sobre

57 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

Veículos (CISV) com um custo de aquisição igual ou superior a € 35.000,00 [artigo 88.º,
n.º 3, alínea c)]

 São tributados autonomamente à taxa de 35 % os encargos efetuados ou suportados por


sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título
principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas
ligeiras de passageiros e viaturas ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do
artigo 7.º do CISV, motos ou motociclos, com um custo de aquisição igual ou superior a
€ 35.000,00. Estão excluídos os encargos efetuados ou suportados com veículos movidos
exclusivamente a energia elétrica.

Campo 432 – Encargos com viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in com um
custo de aquisição inferior a € 25.000,00 [artigo 88.º, n.º 3, alínea a) e n.º 17]

São tributados autonomamente à taxa de 5 % os encargos efetuados ou suportados por


sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título principal,
atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de
passageiros híbridas plug-in, com um custo de aquisição inferior a € 25.000,00.

Campo 433 – Encargos com viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in com um
custo de aquisição igual ou superior a € 25.000,00, e inferior a € 35.000,00 [artigo 88.º, n.º
3, alínea b) e n.º 17]

 São tributados autonomamente à taxa de 10 % os encargos efetuados ou suportados por


sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título
principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com
viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in, com um custo de aquisição igual ou
superior a € 25.000,00, e inferior a € 35.000,00.

Campo 434 – Encargos com viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in com um
custo de aquisição igual ou superior a € 35.000,00 [artigo 88.º, n.º 3, alínea c) e n.º 17]

 São tributados autonomamente à taxa de 17,5 % os encargos efetuados ou suportados


por sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título
principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com

58 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in, com um custo de aquisição igual ou


superior a € 35.000,00.

Campo 435 – Encargos com viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV
com um custo de aquisição inferior a € 25.000,00 [artigo 88.º, n.º 3, alínea a) e n.º 18]

 São tributados autonomamente à taxa de 7,5 % os encargos efetuados ou suportados por


sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título
principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com
viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV, com um custo de aquisição
inferior a € 25.000,00.

Campo 436 – Encargos com viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV
com um custo de aquisição igual ou superior a € 25.000,00, e inferior a € 35.000,00 [artigo
88.º, n.º 3, alínea b) e n.º 18]

 São tributados autonomamente à taxa de 15 % os encargos efetuados ou suportados por


sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título
principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com
viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV, com um custo de aquisição
igual ou superior a € 25.000,00, e inferior a € 35.000,00.

Campo 437 – Encargos com viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV
com um custo de aquisição igual ou superior a € 35.000,00 [artigo 88.º, n.º 3, alínea c) e
n.º 18]

 São tributados autonomamente à taxa de 27,5 % os encargos efetuados ou suportados


por sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título
principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com
viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV, com um custo de aquisição
igual ou superior a € 35.000,00.

59 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

Campo 438 – Despesas não documentadas [artigo 88.º, n.º 1] (Residentes que não
exercem a título principal, atividade comercial, industrial ou agrícola, Regime
Simplificado ou OIC abrangidos pelo art.º 22.º, n.º 8 do EBF)

 Neste campo devem ser inscritas as despesas não documentadas tributadas


autonomamente à taxa de 50% ou 70%, consoante o caso, suportadas pelos sujeitos
passivos residentes que não exercem a título principal, atividade comercial, industrial ou
agrícola, pelos sujeitos passivos tributados pelo regime simplificado de determinação da
matéria coletável, ou pelos organismos de investimento coletivo abrangidos pelo artigo
22.º, n.º 8 do EBF.

Campo 439 – Importâncias pagas ou devidas a entidades não residentes sujeitas a um


regime fiscal privilegiado [artigo 88.º, n.ºs 1 e 8] (Residentes que não exercem a título
principal, atividade comercial, industrial ou agrícola, Regime Simplificado ou OIC
abrangidos pelo art.º 22.º, n.º 8 do EBF)

 Neste campo devem ser inscritas as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, por
sujeitos passivos residentes que não exercem a título principal, atividade comercial,
industrial ou agrícola, por sujeitos passivos tributados pelo regime simplificado de
determinação da matéria coletável, ou por organismos de investimento coletivo abrangidos
pelo artigo 22.º, n.º 8 do EBF, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do
território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável a que se
refere o n.º 1 do artigo 63.º-D da Lei Geral Tributária, ou cujo pagamento seja efetuado em
contas abertas em instituições financeiras aí residentes ou domiciliadas, salvo se o sujeito
passivo puder provar que correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm
um caráter anormal ou um montante exagerado, as quais são tributadas, autonomamente,
à taxa de 35%.

13-A TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS – ZONA FRANCA DA MADEIRA (art.º 36.º-A, n.º 14 do EBF)

 As entidades licenciadas na Zona Franca da Madeira, abrangidas pelo regime previsto no


artigo 36.º-A do EBF, que realizem despesas e encargos imputáveis a atividades exercidas
na Zona Franca da Madeira, declaram neste quadro tais despesas e encargos, exceto

60 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

quanto às tributações autónomas previstas nos n.ºs 1 e 8 do artigo 88.º do CIRC, as quais
são declaradas nos campos 716 e 746 do quadro 07, respetivamente.

 A coleta das tributações autónomas é determinada de acordo com a proporção da taxa do


IRC aplicável, exceto quanto às tributações autónomas previstas nos n.ºs 1 e 8 do artigo
88.º do CIRC (n.º 14 do artigo 36.º-A do EBF).

 Para os períodos de 2016 a 2019, a proporção é efetuada do seguinte modo:

►Taxa de tributação autónoma x [(5/21) x 100]

 Assim, as taxas correspondentes, arredondadas à centésima, são as seguintes:


Campo Taxa
440 2,38%
441 1,19%
442 5,48%
443 8,33%
444 8,33%
445 -
446 2,38%
447 6,55%
448 8,33%
449 1,19%
450 2,38%
451 4,17%
452 1,79%
453 3,57%
454 6,55%

 As taxas de tributação autónoma são elevadas em 2,38% quanto aos sujeitos passivos que
apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem quaisquer dos factos tributários
referidos artigo 88.º do CIRC, relacionados com o exercício de uma atividade de natureza
comercial, industrial ou agrícola não isenta de IRC (art.º 88.º, n.º 14 do CIRC).

 No preenchimento destes campos, deverão ser observadas as instruções dos campos


correspondentes do quadro 13, com as necessárias adaptações.

14 CRÉDITO DE IMPOSTO POR DUPLA TRIBUTAÇÃO JURÍDICA INTERNACIONAL

 A coluna 8 deste quadro só pode ser preenchida para períodos de tributação que se
iniciem em ou após 2014-01-01, dado que, para períodos de tributação anteriores não

61 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

havia suporte legal para o respetivo reporte. Pelo mesmo motivo, a coluna 3 apenas pode
ser preenchida para períodos de tributação que se iniciem em ou após 2015-01-01.

 Quando tenham sido incluídos na matéria coletável rendimentos obtidos no estrangeiro,


deve ser inscrito neste quadro o crédito de imposto por dupla tributação jurídica
internacional apurado nos termos do artigo 91.º do CIRC.

 No caso de existência de estabelecimentos estáveis no estrangeiro, o CIDTJI só é aplicável


caso o sujeito passivo não tenha optado pela não concorrência dos lucros e dos prejuízos
imputáveis para efeitos de determinação do lucro tributável, nos termos do artigo 54.º-A.

 Na coluna 1 – Código do País deve(m) ser selecionado(s) o(s) país(es) onde foram obtidos
os rendimentos.

 Na coluna 2 deve ser selecionado o tipo de rendimentos obtidos no estrangeiro que dão
direito a este crédito de imposto, ou seja, os lucros referentes a estabelecimento estável
e/ou outros rendimentos, procedendo, de seguida, ao preenchimento das restantes colunas.

 A coluna 4 destina-se a inscrever o montante do imposto sobre o rendimento pago no


estrangeiro.

 Na coluna 5 inscreve-se a fração do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos


rendimentos que no país em causa possam ser tributados, acrescidos da correção prevista
no n.º 1 do artigo 68.º do Código do IRC, líquidos dos gastos direta ou indiretamente
suportados para a sua obtenção.

 Na coluna 6 deve ser inscrito o menor dos valores apurados nas colunas 4 e 5.

Quando existir convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a
dedução a efetuar nos termos do n.º 1 do artigo 91.º não pode ultrapassar o imposto pago
no estrangeiro nos termos previstos pela convenção.

 No preenchimento da coluna 7, deve ter-se em consideração o seguinte:

- O montante correspondente ao crédito de imposto por dupla tributação jurídica


internacional (CIDTJI) pode ser deduzido não só à coleta do IRC propriamente dita mas
também à derrama estadual (coleta total);

62 / 63
INSTRUÇÕES DE PREENCHIMENTO DA
DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS MODELO 22
(impresso em vigor a partir de 2020)

DIREÇÃO DE SERVIÇOS DO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO


DAS PESSOAS COLETIVAS
Divisão de Liquidação

- No entanto, existindo crédito de imposto relativo a rendimentos obtidos em países com os


quais foi celebrada convenção para eliminar a dupla tributação (CDT), a respetiva dedução
é efetuada à soma da coleta total e da derrama municipal.

- A dedução do crédito de imposto que, por insuficiência de coleta não foi possível efetuar
no período de tributação em que os rendimentos obtidos no estrangeiro foram incluídos na
matéria coletável, pode ser efetuada nos termos previstos no n.º 4 do artigo 91.º, após a
dedução correspondente ao período.

 Assim, o total da coluna 7 do CIDTJI tem de corresponder à soma dos montantes deduzidos
nos campos 353 e 379 do quadro 10 da declaração (ver instruções de preenchimento destes
campos).

 A parte do CIDTJI que exceda a coleta total só pode ser deduzida à derrama municipal
se disser respeito a rendimentos obtidos em países com CDT.

 Na coluna 8 (saldo que transita) é inscrita a parte do crédito de imposto que não foi possível
deduzir à coleta total nem à derrama municipal.

63 / 63
4788

PRESIDÊNCIA DA REPÚBLICA
dade Reguladora para a Comunicação Social, aprovados
Decreto do Presidente da República n.º 80/2011 pela Lei n.º 53/2005, de 8 de Novembro, designar como

de 8 de Novembro municação Social a sociedade revisora oficial de contas


O Presidente da República decreta, nos termos do ar-
tada pelo Dr. José Manuel Martins Gonçalves Roberto.
tigo 135.º, alínea a), da Constituição, o seguinte:
É nomeado, sob proposta do Governo, o ministro pleni- Aprovada em 4 de Novembro de 2011.
potenciário de 2.ª classe Jorge Ayres Roza de Oliveira como
Embaixador de Portugal não residente no Sri Lanka. A Presidente da Assembleia da República, Maria da
Assunção A. Esteves.
Assinado em 17 de Outubro de 2011.
Publique-se.
O Presidente da República, ANÍBAL CAVACO SILVA. MINISTÉRIO DAS FINANÇAS
Referendado em 31 de Outubro de 2011.
Portaria n.º 292/2011
O Primeiro-Ministro, Pedro Passos Coelho.
de 8 de Novembro
nistro de Estado e dos Negócios Estrangeiros, Paulo de
Sacadura Cabral Portas. A Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, procedeu à
publicação, para todos os efeitos previstos na lei, da lista
Decreto do Presidente da República n.º 81/2011 dos países, territórios e regiões com regimes de tributação
privilegiada claramente mais favoráveis.
de 8 de Novembro Nesta lista, em vigor, ainda constam a República de
O Presidente da República decreta, nos termos do ar- Chipre e o Grão-Ducado do Luxemburgo, ambos Estados
tigo 135.º, alínea a), da Constituição, o seguinte: membros da União Europeia.
É nomeado, sob proposta do Governo, o ministro ple- No que respeita ao Grão-Ducado do Luxemburgo, a sua
nipotenciário de 1.ª classe Augusto José Pestana Saraiva inclusão na lista refere-se apenas às «sociedades holding
Peixoto como Embaixador de Portugal não residente em no sentido da legislação luxemburguesa que se rege pela
Santa Lúcia. Lei de 31 de Julho de 1929 e pela Decisão Grão-Ducal de
17 de Dezembro de 1938». No entanto, o Grão-Ducado
Assinado em 17 de Outubro de 2011. do Luxemburgo já revogou a referida legislação, pelo
Publique-se. que se considera necessário rever a inclusão deste Estado
membro na lista.
O Presidente da República, ANÍBAL CAVACO SILVA. O Estado Português tem ao seu dispor os mecanismos
Referendado em 31 de Outubro de 2011. previstos na actual Directiva n.º 77/799/CEE, do Conse-
lho, de 19 de Dezembro, relativa à assistência mútua das
O Primeiro-Ministro, Pedro Passos Coelho. autoridades competentes dos Estados membros no domínio
nistro de Estado e dos Negócios Estrangeiros, Paulo de dos impostos directos e dos impostos sobre os prémios
Sacadura Cabral Portas. de seguro, bem como os instrumentos estabelecidos na
Directiva n.º 2008/55/CE, do Conselho, de 26 de Maio,
relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de
ASSEMBLEIA DA REPÚBLICA créditos respeitantes a certas quotizações, direitos, im-
postos e outras medidas. Neste domínio, as obrigações
Resolução da Assembleia da República n.º 144/2011 de assistência mútua entre administrações tributárias dos
Estados membros da União Europeia serão significativa-
Deslocação do Presidente da República mente reforçadas com a futura transposição da Directiva
aos Estados Unidos da América n.º 2011/16/UE, do Conselho, de 15 de Fevereiro.
Nestes termos, o Governo considera necessário proceder
A Assembleia da República resolve, nos termos da alí- à revisão da lista constante da Portaria n.º 150/2004, de 13
nea b) do artigo 163.º e do n.º 5 do artigo 166.º da Cons- de Fevereiro, com a consequente eliminação do seu âmbito
tituição, dar assentimento à deslocação de S. Ex.ª o Presi- de aplicação da República de Chipre e do Grão-Ducado
dente da República em visita de carácter oficial aos Estados do Luxemburgo.
Unidos da América, entre os dias 8 e 16 de Novembro. Assim, manda o Governo, pelo Ministro das Finanças,
Aprovada em 4 de Novembro de 2011. o seguinte:
A Presidente da Assembleia da República, Maria da Artigo 1.º
Assunção A. Esteves.
Alteração à Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro

Resolução da Assembleia da República n.º 145/2011 Para os efeitos previstos na lei, a lista dos países, territó-
rios e regiões com regimes de tributação privilegiada, clara-
mente mais favoráveis, constante da Portaria n.º 150/2004,
para a Comunicação Social de 13 de Fevereiro, passa a ter a seguinte redacção:
A Assembleia da República resolve, nos termos do n.º 5 1) Andorra;
do artigo 166.º da Constituição da República Portuguesa 2) Anguilha;
4789

3) Antígua e Barbuda; 52) Ilha Norfolk;


4) Antilhas Holandesas; 53) Sultanato de Oman;
5) Aruba; 54) Ilhas do Pacífico não compreendidas nos restantes
6) Ascensão; números;
7) Bahamas; 55) Ilhas Palau;
8) Bahrain; 56) Panamá;
9) Barbados; 57) Ilha de Pitcairn;
10) Belize; 58) Polinésia Francesa;
11) Ilhas Bermudas; 59) Porto Rico;
12) Bolívia; 60) Quatar;
13) Brunei; 61) Ilhas Salomão;
14) Ilhas do Canal (Alderney, Guernesey, Jersey, Great 62) Samoa Americana;
Stark, Herm, Little Sark, Brechou, Jethou e Lihou); 63) Samoa Ocidental;
15) Ilhas Cayman; 64) Ilha de Santa Helena;
16) Ilhas Cocos o Keeling; 65) Santa Lúcia;
17) (Revogado.) 66) São Cristóvão e Nevis;
18) Ilhas Cook; 67) São Marino;
19) Costa Rica; 68) Ilha de São Pedro e Miguelon;
20) Djibouti; 69) São Vicente e Grenadinas;
21) Dominica; 70) Seychelles;
22) Emiratos Árabes Unidos; 71) Suazilândia;
23) Ilhas Falkland ou Malvinas; 72) Ilhas Svalbard (arquipélago Spitsbergen e ilha Bjor-
24) Ilhas Fiji; noya);
25) Gâmbia; 73) Ilha de Tokelau;
26) Grenada; 74) Tonga;
27) Gibraltar; 75) Trinidad e Tobago;
28) Ilha de Guam; 76) Ilha Tristão da Cunha;
29) Guiana; 77) Ilhas Turks e Caicos;
30) Honduras; 78) Ilha Tuvalu;
31) Hong Kong; 79) Uruguai;
32) Jamaica; 80) República de Vanuatu;
33) Jordânia; 81) Ilhas Virgens Britânicas;
34) Ilhas de Queshm; 82) Ilhas Virgens dos Estados Unidos da América;
35) Ilha de Kiribati; 83) República Árabe do Yémen.
36) Koweit;
37) Labuán; Artigo 2.º
38) Líbano; Norma revogatória
39) Libéria;
40) Liechtenstein; São revogados os n.os 17 e 41 da lista dos países, territó-
41) (Revogado.) rios e regiões com regimes de tributação privilegiada clara-
42) Ilhas Maldivas; mente mais favoráveis, constante da Portaria n.º 150/2004,
43) Ilha de Man; de 13 de Fevereiro.
44) Ilhas Marianas do Norte;
45) Ilhas Marshall; Artigo 3.º
46) Maurícias; Entrada em vigor
47) Mónaco;
A presente portaria entra em vigor no dia seguinte ao
48) Monserrate;
da sua publicação.
49) Nauru;
50) Ilhas Natal; O Ministro de Estado e das Finanças, Vítor Louçã Ra-
51) Ilha de Niue; baça Gaspar, em 3 de Novembro de 2011.