Resumos DF I

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Resumos DF I
Direito Fiscal (Universidade de Coimbra)
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Direito Fiscal I
A. PRINCÍPIOS JURÍDICOS
1. Princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança
O princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança é um subprincípio

do Estado de Direito. É uma garantia de estabilidade, previsibilidade e calculabilidade,
essenciais ao desenvolvimento das atividades humanas. Aponta para a regularidade da
atuação estadual e para a tutela das expectativas legítimas, fundadas de boa fé pelos
cidadãos.
Uma dimensão caracterizadora do princípio da segurança jurídica e da proteção
da confiança diz respeito à proibição dos impostos com natureza retroativa, introduzida
em 1997 no art 103º/3 da CRP. Há autores que fazem uma tripartição da retroatividade:
a autêntica (quando o facto tributário está completamente verificado no passado, quer os
seus elementos essenciais, quer a liquidação e cobrança), a inautêntica (o facto tributário
já ocorreu, mas a sua liquidação e cobrança ocorrem após a alteração legislativa) e a
retrospetividade (aquelas situações em que o facto tributário é de formação sucessiva e a
alteração ocorre no período de formação do respetivo imposto. Esta é a posição da
doutora Suzana Tavares da Silva e do Tribunal Constitucional. Outros autores, como o
doutor Casalta Nabais, fazem apenas uma dupla distinção entre retroatividade autêntica
e inautêntica, dizendo que de nada releva o momento da liquidação e da cobrança, pois
não são elementos essenciais dos impostos.
O art 103º/3 da CRP aplica-se apenas às situações de retroatividade autêntica,
bem como o art 12º da LGT – acordãos 319/2010, 18/2011 e 310/2012.
2. Princípio da legalidade fiscal (“nullum tributum sine lege”)
É constituído por duas vertentes: a vertente formal divisão vertical dos poderes
tributários – 165º/1/i) CRP; e a vertente material – princípio da tipicidade fiscal – 163º/2
CRP.
Formalmente, garante-se o princípio “no taxation without representation”, ou
seja, que os impostos são consentidos por quem os suporta, através da repartição dos
poderes de tributação entre a Assembleia da República, o Governo e as Regiões
Autónomas. Materialmente, obedecem-se a exigências de densificação da lei fiscal, no
que respeita aos elementos essenciais dos impostos.
Quanto à vertente formal, integra na reserva relativa de competência legislativa
da AR a matéria de criação de impostos e sistema fiscal – 103º/2 e 165º/1i) CRP.
Tratando-se de reserva relativa, admite-se que o exercício do poder legislativo possa
Liliana Andrade 2ª turma – 2017/2018 Página 1

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caber ao Governo, através da aprovação de uma lei de autorização legislativa (165º/2).

Este princípio não vale apenas para a criação propriamente dita, mas também para a
definição de todos os elementos essenciais dos impotos. Quanto aos elementos não
essenciais, como a liquidação e a cobrança, dispõe o art 103º/3 CRP que têm de ser
tratados nos termos da lei, ou seja, encontram-se sujeitos a reserva de diploma
legislativo (atos previstos no 112º/1 CRP).
De acordo com o art 6º CRP, Portugal é politicamente um Estado unitário com
regiões autónomas e com níveis de autonomia regional (225º) e local (237º).
De acordo com o art 227º/1 i) e f), o legislador nacional na LFRA (artigos 56º e
sgs) consagrou-lhes o poder de instituir impostos, de adaptar o sistema fiscal às
especificidades regionais e o direito às receitas fiscais lá cobradas.
Já no que diz respeito às autarquias locais (238º/4 e 254º/1), o legislador na LFP
atribui-lhes poderes tributários propriamente ditos (15º) e direito às receitas do IMI,
IMT e a uma parcela do IUC (14º). Carecendo de poder legislativo, podem exercer os
poderes tributários próprios por via regulamentar.
Na vertente material, a lei fiscal tem de ser suficientemente densa e precisa
quanto aos elementos essenciais dos impotos – 103º/2. Nisto consiste o princípio da
tipicidade fiscal.
3. Princípio da proibição da dupla tributação (tributação única)
Os sistemas fiscais dos diferentes países raramente coincidem entre si, pelo que
é possível que um mesmo rendimento internacional venha a ser tributado no Estado de
origem e no Estado de residência (dupla tributação) ou a não ser tributado em nenhum
deles (tributação zero). As duas situações são ameaças à eficiente afetação internacional
de recursos e ao crescimento económico internacional. Para a sua resolução existem
vários mecanismos a que os Estados podem recorrer, eliminando ou atenuando a dupla
tributação, designadamente o método de isenção, o metodo do crédito de imposto e o
método de dedução.
Se não existir uma convenção internacional para a eliminação da dupla
tributação entre Portugal e outro país, são aplicadas, em sede de IRS, as regras
constantes do art 81º CIRS, que consagra o método de imputação ou de crédito de
imposto. Desta forma, deduz-se em Portugal o valor do imposto pago no outro Estado
até ao limite do imposto que seria pago em Portugal por aquele mesmo rendimento.
B. DISTINÇÃO ENTRE TAXAS E IMPOSTOS
Podemos estabelecer uma divisão dicotómica, binária ou bipartida dos tributos

entre os tributos unilaterais (impostos) e os tributos bilaterais (taxas).

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Os impostos são prestações pecuniárias com estrutura unilateral, coativa e

definitiva. São exigidos a detentores de capacidade contributiva pelo Estado ou outras
entidades públicas, com vista à realização de tarefas de interesse geral e sem caráter
sancionatório. Têm como objetivos o financiamento das funções estaduais e a
redistribuição do rendimento.
As taxas são (contra)prestações patrimoniais de caráter bilateral, ou seja,
assentam numa relação jurídica do tipo “do ut des”. À contraprestação tributária do
particular a favor do Estado e demais entes públicos corresponde uma anterior prestação
específica, uma atividade dirigida especialmente ao respetivo obrigado, não visando
comportar, portanto, prestações difusas como os impostos (4º/2 LGT).
Nos termos do art 165º da CRP, pertence à reserva relativa de competência
legislativa da AR o regime geral das taxas, enquanto que quanto aos impostos vale o
princípio da tipicidade fiscal.
Enquanto a medida do impsoto parte do princípio da capacidade contributiva, a
medida das taxas assenta no princípio da proporcionalidade de taxa/prestação estadual
ou taxa/custos específicos.
Para averiguar a natureza jurídico de um tributo, devemos recorrer aos testes da
bilateralidade e da proporcionalidade.
As contribuições especiais são consideradas impostos. Podem assentar na
obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor dos seus bens em
resultado de obras públicas, ou de criação ou ampliação de serviços públicos, ou no
especial desgaste de bens públicos ocasiado pelo exercício de uma atividade - 4º/3 LGT.
Já as contribuições financeiras são ‘tributos parafiscais’. Não são impostos
porque não são uma participação nos gastos gerais da comunidade, mas também não são
taxas porque não são uma retribuição de um serviço concretamente prestado por uma
entidade pública ao sujeito passivo. De acordo com o art 3º/2 e 3 da LGT, estas
contribuições financeiras são equiparadas ao regime das taxas, enquanto não for objeto
de regime jurídico legal próprio.
1. Tipos de impostos
a. Reais ou pessoais
Os impostos reais não tomam em consideração a situação económica e pessoal

do contribuinte, incidindo objetivamente sobre a matéria tributável. É o caso do IMI,
IMT ou IRC.
Por seu turno, os impostos pessoais tomam em consideração, em maior ou
menor grau, aspetos económicos e sociais do contribuinte. Consideram o rendimento
global dos contribuintes, excluem o mínimo de existência, admitem deduções de
encargos sociais de natureza pessoal e familiar, aplicam uma taxa progressiva, etc. É o
caso do IRS.

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b. Periódicos ou de obrigação única

Os impostos periódicos assentam numa relação jurídica duradoura em que a
liquidação é feita periodicamente enquanto se mantiver o pressuposto da tributação. Os
impostos de obrigação única correspondem a atos isolados, mesmo quando são
repetidos.
Esta distinção releva ao nível da determinação da caducidade do direito de
liquidação e da prescrição das dívidas tributárias. Os prazos de prescrição (8 anos – 48º
LGT) e de caducidade (4 anos – 45º LGT) contam-se, nos impostos periódicos, a partir
do termo do ano em que se verifica o facto tributário e, nos impostos de obrigação única,
a partir da data em que o facto tributário ocorre.
A diferença reflete-se também na aferição da natureza e limites da retroatividade
das leis fiscais. Isto porque nos casos em que o facto tributário que a lei nova pretende
regular já se tenha formado totalmente (impostos de obrigação única), então estará em
causa a proibição constitucional da retroatividade, o que não levanta questões nos
impostos de obrigação única. Mas nos casos em que o facto tributário ainda está em
formação (impostos periódicos) e advenha uma nova lei fiscal, configura-se uma
situação de retroatividade inautêntica ou, para alguns, de retrospetividade. Nos termos
dos acordãos nº 399/2010 e 18/2011 do TC, estas leis ficam sujeitas ao teste do
princípio da proteção da confiança e não à expressa vedação de retroatividade do art
103º/3 CRP.
c. Diretos ou indiretos
A distinção entre impostos diretos e indiretos pode ser feita com base em dois
critérios: o da relação jurídica base do imposto (coincide com a distinção entre impostos
periódicos e de obrigação única) e o da repercussão económica.
O critério da repercussão económica questiona se o valor do imposto é (IVA,
IEC e IS) ou não (IRS, IRC, IMI e IMT) repercutido no adquirente final do bem/serviço.
São impostos indiretos aqueles em que o suportador económico do imposto não se
identifica com o sujeito passivo do mesmo, estando a repercussão económica
legalmente prevista. É uma técnica empregada sobretudo nos impostos sobre o consumo,
em que a capacidade contributiva que se pretende tributar é a do consumidor final, na
esfera do qual vai ocorrer o desfalque patrimonial, através do fenómeno da repercussão
económica.
d. De quota fixa ou de quota variável

A distinção entre impostos de quota fixa e de impostos de quota variável tem por
base saber se o imposto varia em função da matéria coletável.
Nos impostos de quota fixa, a própria lei indica a importância fixa a pagar,
dispensando as operações de liquidação. É o caso do IS.

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Os impostos de quota variável são aqueles em que o imposto varia consoante o

valor da matéria coletável, sendo determinado a partir da aplicação de uma taxa. Esta
taxa pode ser fixa, quando se mantém inalterada independentemente do valor da matéria
coletável (impostos proporcionais – IRC, IMI e IVA). Mas pode ser variável, consoante
a taxa aumente ou diminua à medida que aumenta a matéria coletável. Serão impostos
regressivos quando a taxa diminui à medida que aumenta a matéria coletável; e
progressivos quando a taxa aumente à medida que aumente a matéria coletável. Esta
progressividade pode ser global ou por escalões. Na progressividade global, a matéria
coletável é dividida em classes, correspondendo cada classe a uma taxa de imposto cada
vez mais elevada e que se aplica à totalidade da matéria coletável (11º IUC). Na
progressividade por escações, a matéria coletável é dividida em partes, sendo cada uma
delas tributada a uma determinada taxa (68º CIRS, 17º CIRC).
C. OBJETO DA RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA
Nos termos do art 1º/2 LGT, consideram-se relações jurídicas tributárias as

estabelecidas entre a Autoridade Tributária como tal e as pessoas singulares ou coletivas
(e outras legalmente equiparadas). Para além da obrigação principal que é a de pagar
impostos (35º LGT), apresentam-se ainda múltiplas obrigações acessórias, que visam
possibilitar o apuramento da obrigação de imposto – 30º e 31º LGT. Os juros de mora,
compensatórios e indemnizatórios fazem hoje parte do objeto da relação jurídica fiscal.
1. juros compensatórios
Estão previstos no art 35º LGT e são pagos à AT pelo sujeito passivo quando
ocorra um atraso na liquidação imputável ao sujeito psssivo; ou quando este, também
por facto a si imputável, recebe um reembolso superior ao devido. O objetivo é reparar
o dano sofrido pela AT que se viu privada de uma receita que lhe era devida, por facto
imputável ao contribuinte.
2. juros de mora
Estão previstos no art 44º e 102º/2 LGT e 86º/1 CPPT, podendo ser pagos quer
pela AT ao contribuinte, quer por este à AT, quando haja falta de pagamento da dívida
tributária – 84º e 85º/2 CPPT.
3. juros indemnizatórios
Estão previstos nos art 43º LGT e 61º CPPT e são pagos pela AT ao sujeito
passivo para o ressarcir pelo pagamento indevido de prestação tributária.
D. MODIFICAÇÃO DA RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA

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1. Responsabilidade Tributária
Em regra, a responsabilidade tributária pelas dívidas de outrem é subsidiária –

22º/2, 22º/4 LGT e 153º CPPT -, exceto nos casos expressamente previstos na lei em
que é solidária.
A responsabilidade subsidiária significa que o responsável só é chamado a

satisfazer a dívida tributária do sujeito passivo depois de esgotado todo o património
deste, ou seja, depois de excutido o seu património (benefício da excussão prévia) e
comprovado no processo de execução fiscal que não existem bens penhoráveis do
devedor originário ou que são insuficientes para a satisfação da dívida exequenda –
23º/2 LGT e 153º/2 CPPT.
A responsabilidade subsidiária é ativada através do processo de reversão fiscal,
cujos pressupostos estão no art 153º/2 CPPT. Este responsável fica isento de custas de
processo e de juros de mora se, citado para cumprir a dívida, efetuar o respetivo
pagamento no prazo de oposição à execução – 22º/1 e 23º/5 LGT.
No art 24º LGT está prevista a responsabilidade subsidiária dos administradores,
gerentes e diretores. O primeiro ónus da prova cabe à AT, já que não é possível extrair a
gerência de facto da gerência de direito. De acordo com a jurisprudência do STA, o
gerente de facto só será responsabilizado se a AT provar que ele efetivamente exercia a
gerência, mesmo que sem legitimação social. O segundo ónus da prova caberá à
Administração Tributária quando a falta de pagamento da dívida se deu após o exercício
da gerência, tendo sido constituída nesse período. Não será da AT quando a falta de
pagamento se deu no período de gerência, devendo, neste caso, os administardores
provar que as dívidas lhes não são imputáveis.
Os gerentes têm responsabilidade subsidiária em relação à empresa, mas
solidária entre eles, o que significa que quando um satisfaz a dívida tributária, esse terá
um direito de regresso sobre os outros responsáveis subsidiários.
De acordo com o art 23º/3 da LGT, se no momento da reversão fiscal não for
possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido o
montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo fica suspenso até à completa
excussão do património do executado.
Contra o processo de reversão fiscal, há três meios de reação: a oposição à
execução fiscal (203º e 204º CPPT), a reclamação graciosa (68º e sgs CPPT) e a
impugnação judicial (99º, 192º CPPT e 22º/5 LGT).
Na responsabilidade solidária, os responsáveis podem ser demandados

conjuntamente com o sujeito passivo. Se um satisfazer a totalidade do valor da dívida,

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fica com um direito de crédito sobre o sujeito passivo e demais responsáveis solidários
– 23º/6 LGT.
2. Substituição Tributária
A substituição tributária (20º/1 LGT) pode ser total (retenção na fonte a título
definitivo – 71º/1 CIRS e 94º/3 CIRC) ou parcial (retenção na fonte a título de
pagamento por conta do imposto devido a final – 98º e 99º CIRS e 94º/1 CIRC).
A substituição tributária total abrange tanto a obrigação de imposto como a
generalidade das obrigações acessórias. De acordo com o art 20º LGT, a prestação
tributária é exigida a pessoa diferente do contribuinte, sendo efetivada através do
mecanismo de retenção na fonte com caráter definitivo do imposto devido. Nos termos
do art 34º LGT, o substituto tem a obrigação de deduzir parcelas do rendimento pago ou
posto à disposição do sujeito passivo, para depois fazer a sua entrega à AF.
Na substituição parcial, o terceiro é obrigado a efetuar retenções na fonte a título
de pagamento por conta de imposto devido a final. Ele coloca à disposição do
contribuinte um determinado montante/rendimento, mas este ainda tem de cumprir a
generalidade das obrigações fiscais acessórias.
A responsabilidade tributária em caso de substituição está prevista no art 28º
LGT. O nº 1 inclui as substituições total e parcial, em que o substituto é responsável
pelas importâncias retidas e não entregues aos cofres do Estado, ficando o sujeito
passivo desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento.
O nº 2 aplica-se às substituições parciais, cabendo ao substituído a
responsabilidade originária pelo imposto devido e ao substituto a responsabilidade
subsidiária. Porque a obrigação de pagar o imposto recai, desde logo, sobre o
substituído, que fica ainda sujeito aos juros compensatórios, de modo a compensar a AT
que ficou privada de uma receita que lhe pertencia.
O nº 3 refere-se aos casos de retenção a título definitivo em que o substituo nada
retém ou retém menos do que deveria. Aqui, o substituído é responsável subsidiário, já
que é completamente substituído.

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E. PROCEDIMENTOS TRIBUTÁRIOS
1. Procedimento de liquidação dos impostos
O procedimento de liquidação dos impostos (69º e sgs LGT) visa proceder ao

apuramento (tornar certa e exigível) da obrigação de imposto. Os procedimentos de
liquidação, conforme o imposto a que respeitam, caracterizam-se por um conjunto
sucessivo de operações que culminam com a determinação do valor do imposto a pagar.
Este procedimento baseia-se nas declarações dos contribuintes ou, na falta ou vícios
destas, em todos os elementos de que disponha ou venha a obter a entidade competente
(59º CPPT). A eficácia do ato final do procedimento depende da notificação (77º/6 LGT
e 36º/1 CPPT), para a qual dispõe de 4 anos, sob pena de caducidade do direito de
liquidação – 45º/1 LGT.
Regra geral, a avaliação da matéria coletável é feita de forma direta (81º LGT),
pela qual se visa a determinação do valor real dos rendimentos/bens sujeitos a tributação
– 83º/1 LGT. A avaliação dos rendimentos ou valores sujeitos a tributação baseia-se em
critérios objetivos e deve ser devidamente fundamentada – 84º/1 e 3 LGT.
A avaliação indireta da matéria coletável é subsidiária da avaliação direta, pelo
que se lhe aplicam, sempre que possível e a lei não prescreva em sentido diferente, as
regras da avaliação direta – 81º/1 e 85º LGT. Visa a determinação do valor dos
rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de
que a AT disponha – 83º/2 LGT.
Verificada qualquer uma das circunstâncias do art 87º/1, a determinação da
matéria coletável faz-se tomando em consideração os elementos enunciados no art 90º
LGT.
Das situações elencadas no art 87º/1, a posição do curso sustenta que são apenas
dois os casos de verdadeira avaliação por métodos indiretos, sendo estes as alíneas a) e
e). Nos demais casos previstos, o que se pretende é apurar um rendimento diverso do
revelado pela contabilidade e pelo contribuinte.
1.1. Procedimento especial de revisão da matéria

coletável
Determinada a matéria coletável por métodos indiretos, caso o sujeito passivo

não concorde com a quantificaçao efetuada pela AT, pode dar início ao procedimento
especial de revisão da matéria coletável, previsto no art 91º LGT.
Este procedimento não se aplica aos casos de regime simplificado (91º/1) nem às
situações de manifestação de fortuna (89º-A/7).

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Inicia-se a pedido do contribuinte, através do requerimento dirigido ao orgão da

administração tributária do seu domicílio fiscal, nos 30 dias contados a partir da data de
notificação da decisão.
O pedido de revisão é um preliminar indispensável para a posterior impugnação
da liquidação com fundamento em ilegalidade por erro na quantificação ou nos
pressupostos de determinação da matéria tributável – 86º/5 LGT e 117º/1 CPPT. Se não
tiver havido este pedido, pode posteriormente o sujeito impugnar mas apenas com base
noutros argumentos, como por exemplo falta de fundamentação – 117º/2 CPPT.
O pedido suspende o processo de liquidação do tributo (91º/2 CPPT) até à
decisão final tomada neste procedimento.
O procedimento envolve um debate contraditório entre o perito indicado pelo
contribuinte logo no requerimento inicial e o perito indicado pela AT, que deve constar
da lista aprovada pelo Ministério das Finanças. Pode ainda intervir um perito
independente (91º/4 LGT) que, embora represente um custo, traz duas vantagens ao
processo (92º/7 e 8 LGT): a decisão da AT deve expressamente fundamentar a
adesão/rejeição ao seu parecer; e, no caso do parecer do perito independente ser
conforme ao do perito do contribuinte e a AT decidir em sentido contrário, a reclamação
graciosa ou a impugnação judicial têm efeito suspensivo (excecional),
independentemente da prestação de garantia.
Iniciado o processo de execução fiscal e ativada a reversão fiscal, o responsável
subsidiário pode impugnar judicialmente, mesmo quando a sociedade não pediu a
revisão da matéria coletável com os fundamentos do art 86º/5 LGT. Ora, quando a
impugnação for apresentada pelo responsável subsidiário, não se aplica o art 86º/5 LGT,
dado que o art 22º/4 LGT garante que estes têm direito à reclamação e à impugnação da
matéria coletável nos mesmos termos do devedor principal. Assim, ele poderá impugná-
la com fundamento em ilegalidade por erro na quantificação ou nos pressupostos de
determinação da matéria tributável. De acordo com jurisprudência do STA (acordão de
17/03/2011), ele pode iniciar o pedido de revisão quando for chamado a responder, no
prazo de 30 dias a contar da reversão da dívida contra si.
De acordo com o art 54º CPPT, vale o princípio da impugnação unitária: não são
suscetíveis de impugnação contenciosa os atos interlocutórios do procedimento (como o
ato de fixação da matéria coletável), sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação
da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida. Os atos de fixação da
matéria coletável por métodos indiretos só poderão ser contestados judicialmente na
impugnação da liquidação e se previamente o contribuinte tiver lançado mão do pedido
especial de revisão da matéria coletável (87º/5 e 91º LGT).
Este procedimento pode terminar com um acordo entre o perito da AT e o perito
do contribuinte (92º/3), com falta de acordo entre os peritos (92º/6) ou com a
concordância entre o perito do contribuinte e o parecer do perito independente (92º/8).

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Na avaliação indireta pode haver lugar a uma correção quantitativa, quando a

AT proceda à correção da matéria tributável determinada com base em métodos
indiretos, correção cuja impugnação judicial está dependente da prévia impugnação
administrativa através do procedimento de revisão da matéria coletável fixada por
métodos indiretos, se os fundamentos da impugnação judicial forem os previstos no art
86º/5 LGT.
1.2. A situação das manifestações de fortuna
No art 87º LGT estão vários falsos casos de avaliação indireta. Nas
manifestações de fortuna não é impossível determinar por métodos diretos; o que se
pretende é definir uma maior matéria tributável, porque se desconfia da declarada (se
fosse real, o contribuinte nunca poderia ter feito aquela manifestação de fortuna). Em
bom rigor, a correção da matéria coletável com base no rendimento padrão não
consubstancia um caso de avaliação indireta da matéria coletável e sim uma tributação
de um rendimento presumivelmente ocultado. As manifestações de fortuna estão
tratadas no art 89º-A.
Há lugar a avaliação indireta da matéria coletável quando falte a declaração de
rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes do art
89º-A/4 OU quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior
a 30% para menos, em relação ao rendimento padrão resultante dessa tabela.
O rendimento padrão é aquele que a AT considera que deve existir para que o
contribuinte consiga fazer aquela operação (que consubstancia uma manifestação de
fortuna). Se o rendimento declarado não atingir 30% deste rendimento padrão, a AT
presume que o sujeito passivo está a ocultar rendimentos. E de acordo com o nº 3 do art
89º-A, cabe ao contribuinte o ónus da prova, isto é, a comprovação de que
correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das
manifestações de fortuna, rendimentos que não esteja obrigado a declarar (como uma
herança ou doação).
Se o sujeito passivo não fizer esta prova, prevê o nº 4 que se considerará como
rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G (incrementos
patrimoniais) o rendimento padrão enunciado na tabela do nº 4. Contudo, caso hajam
indícios fundados de acordo com os critérios previstos no art 90º, a AT pode fixar um
rendimento superior a esse rendimento padrão.
O STA tem entendido que pode haver uma justificação parcial da origem do
rendimento que permitiu realizar os negócios qualificados como manifestações de
fortuna, nomeadamente através de empréstimos bancários. Estas justificações parciais
não afastam a aplicação do regime jurídico das manifestações de fortuna. Mas são tidas
em conta na fixação do acréscimo patrimonial não justificado, a não ser que a
justificação parcial constitua uma fraude à lei. E aqui surgem divergências na doutrina

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quanto à admissibilidade de justificações parciais através de empréstimos. A Dra

Suzana da Silva alerta para o facto destas terem de ser meticulosamente avaliadas,
embora a maior parte da doutrina e o STA as aceitem.
Da decisão de avaliação da matéria coletável segundo os critérios do art 89º-A/1
e 4 cabe recurso direto para o tribunal tributário. Não se aplica o pedido de revisão da
matéria coletável, porque a avaliação por manifestações de fortuna é muito gravosa para
os contribuintes; daí que seja diretamente impugnável no tribunal. Este recurso tem
efeito suspensivo, o que significa que enquanto o processo decorre, a AT não pode
liquidar o imposto. Além disso, tramita com processo urgente. É uma exceção ao
princípio da impugnação unitária (54º CPPT) porque o sujeito passivo não vai contestar
o ato final de liquidação, mas sim o ato de fixação da matéria coletável. Admite-se,
portanto, a impugnação autónoma de um ato interlocutório do procedimento tributário.
1.3. O procedimento de liquidação do IRS
Existindo agregado familiar o imposto é apurado individualmente em relação a

cada conjuge ou unido de facto, a não ser que seja exercida a opção pela tributação
conjunta – art 13º/2 CIRS (alteração introduzida em 2005).
Perante um determinado rendimento há que o qualificar como integrando uma

das categorias:
Categoria A – rendimentos do trabalho dependente – art. 2.º

Categoria B – rendimentos empresariais e profissionais – arts. 3.º e 4.º
Categoria E – rendimentos de capitais ‐ arts. 5.º, 6.º e 7.º
Categoria F – rendimentos prediais – art. 8.º
Categoria G – Incrementos patrimoniais – arts 9.º e 10.º (as mais-valias e
os incrementos patrimoniais obtidos pelo regime das manifestações de
fortuna);
Categoria H - pensões – art. 11.º
Depois, é necessário, face às normas de incidência real da respetiva categoria, se

o rendimento em causa é ou não tributável. Quantificar o rendimento tributável, que em
muitos casos não corresponderá ao total obtido (quando a obtenção implique custos). Só
serão dedutíveis os custos ou outros valores expressamente previstos na lei, a qual não
permite a integral dedutibilidade de todos os encargos suportados pelos contribuintes
para a obtenção de alguns rendimentos. As deduções específicas são feitas por categoria
e correspondem a valores que a lei permite que sejam subtraídos ao rendimento bruto
para se apurar o rendimento líquido tributável – art 25º e sgs.

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Após apurar o rendimento líquido tributável de cada categoria, os rendimentos

das várias categorias estão sujeitos a englobamento , apurando-se o rendimento
total/global líquido – 22º. O englobalmento não abrange a totalidade do rendimento
tributável devido à existência de rendimentos sujeitos a taxas liberatórias (71º), por
retenção na fonte a título definitivo. É o caso dos juros bancários da categoria E.
Contudo, o sujeito pode optar pelo seu englobamento – 71º/6.
Ao rendimento coletável é aplicada a taxa (liquidação em sentido estrito),

obtendo-se a coleta – art 68º e 68º-A. À coleta serão realizadas deduções (à coleta),
previstas nos art 78º e sgs. Obtem-se, desta forma, o valor do imposto a pagar.
Qualificar um rendimento como integrante de uma categoria
A categoria A abrange os rendimentos obtidos no quadro de relações de trabalho

subordinado ou em situações equivalentes. São os rendimentos resultantes:
Do contrato de trabalho ou equiparado – 2º/1a);

Do contrato de aquisição de serviços ou outro de idêntica natureza em
que o trabalho seja prestado sob a autoridade e direção do adquirente dos
serviços (“falsos recibos verdes”) – 2º/1b);
Do exercício de função, serviço ou cargo público – 2º/1c);
Da atribuição a título de pré-reforma, pré-aposentação ou reserva, com
ou sem prestação de trabalho (rendimentos não inseríveis na categoria H)
– 2º/1d);
As remunerações dos orgãos estatutários das pessoas coletivas
(excluindo os ROC) – 2º/3a).
O artigo 2º-A exclui da incidência do imposto determinadas importâncias

(desagravamentos estruturais):
abonos de família;
subsídios de refeição;
contribuições da entidade patronal para seguros de vida;
fundos de pensões;
regimes complementares de segurança social;
benefícios imputáveis à utilização e fruição de realizações de utilidade
social e de lazer mantidas pela entidade patronal;
despesa por esta suportadas com ações de formação profissional dos
trabalhadores;
ajudas de custo na parte em que não excedam os limites legais – 2º/3d);
verbas atribuídas ao trabalhador para despesas de deslocação, viagens ou
representação.

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Da categoria B fazem parte os rendimentos auferidos através do exercício de

qualquer atividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária (3/1º/a)) e os
auferidos no exercício, por conta própria, de qualquer atividade de prestação de serviços,
incluindo as de caráter científico, artístico ou técnico – 3º/1/b).
O nº 4 enumera exemplificativamente quais as atividades geradoras de
rendimentos empresariais para efeitos de tributação, juntamente com o art 151º e a
Portaria 1011/2011 de 21 de agosto.
No fundo, todo o rendimento ganho por conta própria integra a categoria B.
Estão excluídos alguns rendimentos, previstos no art 3º/4.
Também são incluídos nesta categoria, quando auferidos pelo próprio titular
originário (3º/1/c)) os direitos de autor e direitos conexos. Se estes direitos forem
explorados por um terceiro, constituem rendimentos de capitais (categoria G) – 10º/1/c).
Também os rendimentos obtidos pela prestação de informações respeitantes a uma
experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico, fazem parte da
categoria B. É o chamado ‘know-how’.
No nº 2 do art 3 estão previstos outros rendimentos:

rendimentos prediais, de capitais e mais-valias quando obtidos em
conexão com atividades de natureza empresarial ou profissional (ex:
mais-valia obtida por advogado com a venda do seu escritório);
rendimentos provenientes da cessão temporária de um estabelecimento e
as importâncias recebidas a título de indemnização (ex.: pela mudança do
local do respetivo exercício).
A categoria E abrange, de uma forma geral, os juros e os dividendos com ações.

São os rendimentos de capitais aqueles obtidos através da aplicação de capitais, em que
se compreendem os juros provenientes de contratos de mútuo e de abertura de créditos,
os juros derivados de depósitos à ordem ou a prazo em instituições financeiras, os juros
e outros rendimentos de títulos, os lucros das entidades sujeitas ao IRC colocados à
disposição dos respetivos associados, etc. Estes rendimentos não estão, em regra,
sujeitos a englobamento – 22º e 71º.
A categoria F engloba maioritariamente as rendas. A noção de prédio está no art

2º CIMI. Esta categoria incide apenas sobre as rendas e não sobre a propriedade (sobre
esta recairá o IMI). Prédios não arrendados não são tributados em sede de IRS. Estão
aqui abrangidas as rendas de prédios rústicos, urbanos ou mistos pagas ou colocadas à
disposição dos respetivos titulares e decorrentes da locação de tais prédios ou de cessões
de exploração de estabelecimentos comerciais ou industriais. Inclui também as rendas
derivadas da instalação num terreno ou no telhado de um edifício de antenas de

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telemóveis, painéis publicitários, cedência de uso de partes comuns na propriedade

horizontal.
A categoria G abrange as mais valias e outros incrementos patrimoniais. São os

ganhos resultantes da alienação onerosa de direitos reais, de partes sociais; da
propriedade intelectual ou industrial (quando quem transmite não é o autor); da cessação
de posições contratuais ou outros direitos relativos a imóveis; indemnizações que visem
a reparação de danos emergentes não comprovados e de lucros cessantes.
De acordo com o art 10º/5, são excluídos da tributação os ganhos provenientes
da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do
sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas cumulativamente as
condições: o valor de realização seja reinvestido na aquisição/melhoramente de outra
propriedade ou imóvel dentro da UE; o reinvestimento seja efetuado entre os 24 meses
anteriores e os 36 meses posteriores; o sujeito passivo manifeste a intenção de proceder
ao reinvestimento.
O artigo 12º exclui as indemnizações atribuídas em consequência de lesão
corporal, doença ou morte, quando pagas por entidades públicas. O art 9º/1/b) exclui as
indemnizações que visem a reparação de danos não patrimoniais, quando fixadas por
decisão judicial ou arbitral ou resultante de acordo homologado judicialmente. Assim,
são as indemnizações raramente tributadas.
Na categoria H, estão abrangidas as pensões de aposentação, reforma, invalidez

e outras de natureza idêntica, pagas por entidades públicas (segurança social) ou
privadas (companhias de seguros), as de alimentos, as rendas temporárias ou vitalícias e
outras de idêntica natureza – 11º. É uma categoria muito beneficiada, com muitas
deduções, tendo assim um tratamento mais favorável.
O art 12º faz a delimitaçãpo negativa da incidência do IRS. Ou seja, exclui
rendimentos que, à partida, seriam objeto de tributação. São situações em que o
legislador não pretende tributar em IRS:
Ou porque são tributadas em sede de outros impostos. Exemplos:
incrementos patrimoniais provenientes de transmissões gratuitas
(sujeitas ao imposto de selo); rendimentos provenientes do exercício da
atividade de profissionais de espetáculos ou desportistas quando estes já
são tributados em IRC – 12º/3.
Ou porque as quer livre de impostos. Exemplos: nº 1, 2, 4 e 5.
Ou porque o rendimento obtido pelas atividades agrícolas, silvícolas e
pecuárias (3º/4) não excede por agregado familiar 4 vezes e meia o valor
do IAS anual.
Deduções específicas

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Determinado o rendimento bruto de cada categoria, fazemos as deduções

específicas de cada uma, obtendo o rendimento líquido respetivo.
Após obter o rendimento líquido de cada categoria, procede-se ao
englobamento: é o apuramento do rendimento total/global líquido (22º CIRS) através
da soma do rendimento líquido de cada categoria.
O art 55º/1 consagra o princípio da não intercomunicabilidade de perdas, isto é,
as deduções de determinada categoria só podem ser feitas nessa mesma categoria.
Verdadeiramente, não é possível imputar os gastos de uma categoria a outra. Exemplo:
recebi 5000€ em rendas, mas gastei 15.000€ na reabilitação do prédio. Significa que
posso fazer uma dedução específica na categoria F. Mas não posso imputar esses gastos
noutra categoria. Os gastos podem ser imputados na respetiva categoria num máximo de
6 anos -55º/1/b).
As taxas a aplicar estão no art 68º. É este o raciocínio:

1. O rendimento em causa ‘cabe’ em que escalão? Por exemplo: 37.500€ cabe em
que escalão? Cabe no de mais de 36.856€ até 80.64€
2. Pegar no último valor da categoria anterior e aplica-se-lhe a taxa da segunda
coluna.
3. Fazer a diferença entre o último valor do escalão anterior e o valor do nosso
rendimento coletável.
4. Aplicamos a taxa da primeira coluna do escalão onde estávamos ao excedente.
5. Somar o rendimento que obtive a aplicar-lhe os 28% ao rendimento que obtive
da aplicação da taxa da coluna A.
6. Em caso de quociente conjugal, multiplicamos o valor por dois.
Aplicada esta taxa, temos a coleta. Depois, procede-se às deduções (78º e sgs):
ao imposto liquidado subtrai-se um valor fixo por cada membro do agregado familiar e
os valores resultantes da aplicação de percentagens fixadas por lei ao montante de cada
um desses tipos de despesas.

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Nos casos práticos pode ser-nos pedido para enquadrar os factos tributários no âmbito das
normas de incidência dos impostos a que respeitem.
No que diz respeito ao IMI: incide sobre o valor patrimonial tributável dos prédios rústicos e
urbanos situados no território português (1º/1 CIMI). O imposto é devido pelo proprietário do prédio
em 31 de dezembro do ano a que o mesmo respeitar (8º).
No que diz respeito ao IS: incide sobre todos os atos, contratos ou documentos, títulos,
papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões
gratuitas de bens (1º/1). É pago pelos titulares do interesse económico (3º). Há, porém, isenções
previstas no art 6º.
Quanto ao IMT: incide sobre as transmissões onerosas de imóveis (1º) previstas nos arts 2º e
3º. O IMT é devido pelos adquirentes dos bens imóveis.
Quanto ao IRS: incide sobre o valor anual dos rendimentos das categorias previstas no art 1º,
depois de efetuadas as correspondentes deduções e abatimentos. Ficam sujeitas a IRS as pessoas
singulares que residam em território português e as que, não residindo, obtenham aqui rendimentos
(13º).
Quanto ao IVA: incide sobre as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas
em território nacional, a título oneroso, as importações de bens e as operações intracomunitárias
definidas no RIVATI (1º). Os sujeitos passivos são todos aqueles previstos no art 2º.

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F. MEIOS DE REAÇÃO CONTRA ATOS TRIBUTÁRIOS
Um dos meios é a oposição à execução fiscal, ou seja, o direito de oposição do

responsável tributário à sua execução fiscal.
Outro dos meios que já falámos é procedimento especial de revisão da matéria
coletável.
Meios administrativos Meios judiciais

Impugnação judicial (97º/1a) a g) CPPT):
▪ liquidação de tributos;
▪ indeferimento de reclamações
graciosas;
▪ fixação da matéria coletável
Reclamação graciosa (68º e sgs CPPT) quando não dê origem a liquidação
de tributos;
▪ indeferimento de atos
administrativos que comportem a
apreciação da legalidade do ato de
liquidação;
▪ agravamento à coleta;
▪ fixação de valores patrimoniais.
Recurso hierárquico (66º CPPT) Recurso contencioso/ação administrativa
Revisão tributária (78º LGT) (97º/2 CPPT)
Reclamação graciosa
A noção está no art 68º/1 CPPT - atacar atos de liquidação.

Pode ser apresentada por escrito ou oralmente e reduzida a termo nos serviços da
AT – 70º/6 e 73º/1. Os fundamentos da impugnação judicial valem para a reclamação
graciosa – 99º CPPT. O prazo para a reclamação é de 120 dias – 102º CPPT (alínea d) »
remissão para o art 57º/1 LGT).
A dedução da reclamação graciosa não suspende os efeitos do ato tributário,
salvo no caso previsto no art 92º/8 LGT (na avaliação indireta) ou, quando for prestada
garantia adequada (199º e 169º CPPT). A apresentação da reclamação graciosa ou a
impugnação judicial não suspende a execução tributária. Para suspender, é necessário
prestar garantia (garantia bancária, caução, seguro-canção), nos termos do art 199º
CPPT.

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A reclamação é dirigida à autoridade tributária periférica regional – 73º. O

serviço de finanças que tomou a decisão vai instruir o processo e juntar todas as partes,
enviando toda a documentação e uma proposta de decisão para a autoridade tributária
periférica regional.
Perante um ato tributário ilegal, o sujeito pode optar entre deduzir reclamação
graciosa no prazo de 120 dias (70º CPPT) ou por impugnar judicialmente no prazo de
três meses (102º CPPT). Mas o contribuinte pode reclamar e, antes de decidida a
reclamação pela AT, impugnar judicialmente, e neste caso será o tribunal a responder à
reclamação.
Fazendo apenas a reclamação, pode haver uma de duas decisões: a confirmação
da liquidação ou um indeferimento (expresso ou tácito).
Mas o sujeito passivo não pode impugnar e depois reclamar com os mesmos
fundamentos. Mas poderá fazê-lo, desde que com fundamentos diferentes: e aqui a
reclamação sobe e é decidida pelo tribunal. É uma forma de ampliação dos fundamentos.
Art 111º CPPT, nº 3 e sgs.
Normalmente, isto é tudo uma opção do contribuinte. Contudo, há três casos em

que o contribuinte para puder impugnar tem de obrigatoriamente antes reclamar. São
casos que o legislador entende que podem facilmente ser resolvidos dentro da
Administração tributária. Estão previstos nos art 131º, 132º e 133º.
No art 131º, está previsto o caso da autoliquidação (que ocorre no IVA e IRC),
em que quem faz a própria liquidação é o contribuinte. Em caso de erro na liquidação, a
impugnaçao será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa, no prazo de 2
anos após a apresentação da declaração. Mas no 131º/3 está a exceção à exceção: não é
obrigatória a reclamação graciosa se o contribuinte tiver apenas seguido as orientações
genéricas emanadas da AT ou a questão for apenas de direito.
No art 132º CPPT, está previsto o caso de substituição tributária (ex. 71º/6
CIRS). A retenção na fonte é suscetível de impugnação por parte do substituto em caso
de erro na entrega de imposto superior ao retido. Neste caso, a regra é a de que o
imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a
efetuar no ano do pagamento indevido. Só no caso de não ser possível corrigir desta
forma, e que o substituto terá de impugnar judicialmente a retenção na fonte, mas antes
terá de reclamar graciosamente para o orgão periférico regional da administração
tributária competente, no prazo de dois anos a contar do termo do ano do pagamento
indevido (132º/2 e 3 CPPT). Nos termos do nº 4, o mesmo se aplica ao substituído da
retenção na fonte que lhe tiver sido efetuada. Esta possibilidade está vedada aos casos
de retenção com natureza de pagamento por conta do imposto devido a final, pois neste
caso o substituído terá sempre direito à devolução da diferença, acrescida de uma
remuneração compensatória (ex. 96º CIRS).

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Contudo, também se aplica aqui o disposto no nº 3 do art 131º - exceção à

exceção.
No art 133º CPPT está previsto o caso dos pagamentos por conta (ex.: 102º
CIRS). A impugnação judicial deve ter por fundamento erro sobre os pressupostos da
sua existência ou do seu quantitativo quando determinado pela AT. A impugnação
depende da prévia reclamação graciosa para o orgão periférico local da AT, no prazo de
30 dias após o pagamento indevido. Se a reclamação for expressamente indeferida, o
contribuinte poderá, no prazo de 30 dias, impugnar o ato nos mesmos termos em que é
imputável o ato de liquidação. Se passarem 90 dias após a apresentação da reclamação
sem que a mesma tenha sido inferida, a mesma considera-se tacitamente deferida, ou
seja, que ela aceitou a reclamação do contribuinte.
De acordo com o art 77º do CPPT, está previsto o agravamento da coleta para os
casos em que a reclamação graciosa é usada indevidamente. Nos casos em que esta não
seja condição de impugnação judicial e não existam motivos que razoavelmente a
fundamentem, a entidade competente para a decisão aplicará um agravamento graduado
até % da coleta objeto do pedido, o qual será liquidado adicionalmente, a título de
custas, pelo orgão periférico local do domicílio ou sede do reclamante, da situação dos
bens ou da liquidação. No caso de reclamação graciosa obrigatória (nº 2), o
agravamento só é exigível caso tenha sido julgada improcedente a impugnação judicial
deduzida pelo reclamante. O agravamento previsto no nº 1 e no nº 2 podem ser objeto
de impugnação autónoma com fundamento na injustiça da decisão condenatória.
Indeferida a reclamação, o que pode fazer o contribuinte? Pode interpor recurso

hierárquico ou recorrer judicialmente.
LIVRO
O procedimento de reclamação graciosa (administrativa) visa a anulação total
ou parcial dos atos tributários por iniciativa do contribuinte, substitutos e responsáveis
(art 68º/1 CPPT). Este fica, contudo, impedido de deduzir reclamação graciosa no caso
de, com o mesmo fundamento, ter apresentado impugnação judicial. Isto é, se o
contribuinte tiver já optado pela via contenciosa então não faz sentido correr, ao
mesmo tempo e com o mesmo fundamento, procedimento gracioso – 68º/2 CPPT. Este
procedimento está isento de custas.
A reclamação graciosa pode ser deduzida com fundamento em qualquer
ilegalidade, designadamente: errónea qualificação e quantificação dos rendimentos,
lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários; incompetência; ausência ou
vício da fundamentação legalmente exigida; preterição de outras formalidades legais
(70º/1 e 99º CPPT).

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A reclamação graciosa deve ser apresentada por escrito no serviço periférico

local da área do domicílio ou sede do contribuinte, da situação dos bens ou da
liquidação, no prazo de 120 dias contados a partir da ocorrência dos factos descritos
no nº 1 do art 102º CPPT (art 70º/1 CPPT).
Em princípio, a reclamação graciosa é dirigida ao orgão regional da
administração tributária, sendo instruída, quando necessária, pelo serviço local da
área do domicílio ou sede do contribuinte, da situação dos bens ou da liquidação. A
entidade competente para a decisão da reclamação graciosa é, em princípio, o
dirigente máximo do serviço – 75º/1 CPPT. Do indeferimento, total ou parcial, da
reclamação graciosa cabe recurso hierárquico – 66º/1 e 76º/1 CPPT e 80º LGT.
Recurso Hierárquico
O recurso hierárquico é um meio de atacar decisões dos orgãos da AT.

Não pode interpor-se recurso hierárquico de um ato de liquidação, mas apenas
de atos administrativos respeitantes a questões tributárias ou de decisões administrativas
que versem sobre a apreciação dos atos de liquidação (ex.: decisões de reclamações
graciosas de atos de liquidação).
Apenas pode ser utilizado no procedimento tributário quando a lei o
expressamente determinar. Tem natureza facultativa (67º/1 CPPT). E suspende o prazo
de impugnação judicial.
Os recursos hierárquicos são dirigidos ao mais elevado superior hierárquico do
autor do ato (ministro das finanças), interpostos no prazo de 30 dias a contar da
notificação do ato respetivo perante o autor do ato recorrido ou, no caso de
indeferimento tácito, a partir da data em que se formou o ato de indeferimento tácito –
57º/1 e 5 LGT.
O autor do ato dispõe de 15 dias para proceder à revogação total ou parcial do
ato. Se o ato for totalmente revogado, o recurso fica sem efeito por inutilidade
superveniente. Se houver mera revogação parcial ou se o autor do ato entender que o
mesmo deve ser mantido, deve fazer subir o recurso acompanhado do processo a que
respeite o ato ou, quando o recurso tiver efeito meramente devolutivo, com um extrato
do mesmo.
Os recursos são decididos no prazo de 60 dias, findo o qual se consideram
tacitamente indeferidos. De acordo com o art 76º/2 do CPPT, a decisão do recurso
hierárquico é passível de recurso contencioso (ação administrativa), salvo se de tal
decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objeto – se o ato em
questão comportar a apreciação da legalidade do ato de liquidação. Esta ação segue os
trâmites do CPA e do CPTA.

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A regra geral do inferimento tácito funda-se no princípio da decisão – 13º CPA.

Este artigo encerra dois princípios: o da pronúncia (nº1) e o da decisão (nº2). Se o não
fizerem, presume-se indeferido (no caso da consequência da falta de decisão não se o
deferimento tácito) esse pedido. O indeferimento tácito formado nesses moldes é
contenciosamente impugnável. O art 147º CPPT prevê-se a possibilidade de intimação
da AT para um comportamento pelo contribuinte. A presunção de indeferimento tácito
constitui uma ficção jurídica perante a omissão do dever de decisão, que nem preclude a
possibilidade de este vir a recorrer a intimação judicial para um comportamento, nem
transfere para o campo da discricionariedade administrativa o dever legal de decidir a
reclamação, que apenas se tem por excluído nos casos previstos no nº 2 do art 56º da
LGT (acordão STA de 31/03/2016).
O meio processual adequado para a impugnação de atos da AT que comportem a

apreciação da legalidade do ato de liquidação é a impugnação judicial (97º/1d) e p), 99º
e ss CPPT), reservando-se a ação administrativa (37º e ss CPTA) para a impugnação de
atos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem a apreciação da
legalidade do ato de liquidação (97º/2 CPPT – ex.: ausência de fundamentação, ausência
de notificação).
Logo, do indeferimento de recurso hierárquico interposto de reclamação
graciosa, que comporta a apreciação da legalidade de ato de liquidação, cabe a
impugnaçaõ judicial (que se rege pelo CPPT) e não recurso contencioso (que se rege
pelo CPTA) – 98º/4 CPPT.
Perante o indeferimento expresso da reclamação graciosa o sujeito pode optar

entre:
▪ Interpor recurso hierárquico no prazo de 30 dias (arts. 76.º e 66.º/2 do
CPPT)
▪ Impugnar judicialmente no prazo de 3 meses (revogado o 102.º/ 2 do
CPPT).
No caso de optar por interpor o recurso hierárquico e guardar pela decisão: se

houver indeferimento expresso do recurso, pode impugnar a liquidação no prazo de três
meses (art. 102.º/1/b) CPPT); se houver indeferimento tácito (que se forma 60 dias
depois do pedido – art. 66.º/5 do CPPT) pode impugnar no prazo de três meses
(art.102.º/1/d CPPT)
O sujeito pode recorrer hierarquicamente e impugnar, se deduzir impugnação
ainda no prazo de três meses, caso em que o recurso sobe e é decidido pelo tribunal – art.
111.º/3 e 5 do CPPT.

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O sujeito passivo pode impugnar e depois recorrer, desde que o recurso tenha
um objecto diferente, sendo o mesmo neste caso também apenso ao processo de
impugnação judicial (art. 111.º/4 e 5 CPPT) .
O sujeito não pode propor AAdministrativa (pedido de impugnação do acto
administrativo) relativamente à decisão do recurso se já tiver deduzido impugnação
judicial com o mesmo objecto (art. 76.º/2 CPPT) (entende-se que o objecto é o mesmo
quando a decisão do recurso hierárquico comportar a apreciação da legalidade do acto
de liquidação).
LIVRO
Tal como resulta do disposto nos artigos 80º LGT e 66º/1 e 2 do CPPT, as
decisões dos orgaos da administração tributária são sucetíveis de recurso hierárquico.
Estes são dirigidos ao mais elevado superior hierárquico do autor do ato e são
interpostos perante o autor do ato recorrido, devendo ser observado o prazo de 30 dias
a contar da notificação do ato em causa.
O autor do ato recorrido pode revogá-lo, total ou parcialmente, no prazo de 15
dias (66º/4 CPPT). Dentro deste prazo, e caso não haja revogação total do ato por
parte do seu autor, o recurso hierárquico deve subir, acompanhado do processo a que
respeite o ato recorrido – 66º/3 CPPT.
Os recursos hierárquicos são decididos no prazo máximo de 60 dias – 66º/5
CPPT.
Os recursos hierárquicos têm, em princípio, natureza facultativa e efeito
meramente devolutivo – 80º LGT e 67º/1 CPPT. No caso de a lei lhe atribuir efeito
suspensivo, este cinge-se à parte da decisão contestada – 67º/2 CPPT.
A decisão sobre o recurso hierárquico é passível de recurso contencioso, salvo
se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o mesmo objeto –
76º/2 CPPT. Salvo prazo especial fixado em lei, a impugnação judicial da decisão de
indeferimento do recurso hierárquico deve ser feita no prazo de 3 meses. Se o
fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.
Revisão do ato tributário – 78º LGT
Modalidades:
1. Revisão por iniciativa da AT, no prazo de quatro anos após a liquidação, ou a
todo tempo caso o tributo ainda não tenha sido pago, com fundamento em erro
imputável aos serviços (art. 78.º/1, in fine LGT);
2. Por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa (no
prazo de 15 dias fixado no art. 191.º, n.º 3 do CPA, ainda que alguma doutrina entenda
que vale aqui o prazo de 120 dias da reclamação graciosa);

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3. Revisão excepcional da matéria tributável, quando autorizada pelo dirigente

máximo do serviço, no prazo de três anos após o acto tributário, com fundamento em
injustiça grave e notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento
negligente do contribuinte (art. 78.º/4 e 5 LGT).
A revisão dos actos tributários pode derivar da iniciativa do sujeito passivo ou da

AT. Logo, é um meio que não opera exclusivamente em sentido favorável ao
contribuinte, podendo ser utilizado para rever a matéria tributável apurada com
fundamento em injustiça grave ou notória de que tenha resultado elevado prejuízo para
a Fazenda Nacional (art. 78.º/4 e 5 LGT).
Pode ser também por iniciativa da AT – prazo de quatro anos após a liquidação
ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro
imputável aos serviços (qualquer ilegalidade não imputável ao contribuinte mas à
Administração).
Da decisão do pedido de revisão cabe também impugnação no prazo de três
meses (art. 95.º/1 e 2d) da LGT e 102.º do CPPT), porque a revisão do acto tributário,
sempre que exista erro imputável aos serviços, de que tenha resultado imposto pago a
mais ou de injustiça grave ou notória na tributação, constitui um poder-dever de revisão
oficiosa.
A revisão é um meio de defesa complementar e não alternativo. Significa que o
contribuinte só pode lançar mão quando já não tenha nenhum outro meio de defesa à
sua disposição (ou porque já os esgotou ou porque já não tem prazo para lançar mão dos
mesmos). n Assim sendo, e com a interpretação do STA podemos afirmar que o pedido
de revisão oficiosa a pedido do contribuinte pode ser feito no prazo de 4 anos sempre
que esteja em causa erro imputável aos serviços.
LIVRO
Os atos tributários podem ser objeto de revisão pela entidade que os praticou,
por sua própria iniciativa ou por iniciativa do contribuinte. Quando a iniciativa seja do
contribuinte, o pedido de revisão deve ser feito dentro do prazo da reclamação
graciosa, podendo ter como fundamento qualquer ilegalidade. Caso a iniciativa
provenha da administração tributária, a revisão do ato pode ser feita, com fundamento
em erro imputável aos serviços (acordão STA de 28/11/2007), no prazo de quatro anos
após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago (78º/1 LGT).
Excecionalmente, pode o dirigente máximo do serviço autorizar a revisão da
matéria coletável, nos três anos posteriores ao do ato tributário, com fundamento em
injustiça grave ou notória, desde que o erro cometido não tenha resultado de
comportamento negligente do contribuinte – 78º/4 LGT.

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O prazo da revisão oficiosa do ato tributário ou da matéria tributável é

interrompido com o pedido do contribuinte, dirigido ao orgão competente da
administração tributária, para a sua realização – 78º/7 LGT.
Processo de impugnação judicial
Os art. 99.º e ss CPPT aplicam-se apenas à impugnação de actos tributários, ou

seja, actos de liquidação de tributos.
1. Petição inicial – art. 108.º CPPT – prazo de 3 meses – art. 102.º CPPT,
excepto quando o fundamento da impugnação é a nulidade – n.º 3, art. 102.º. A lista de
fundamentos do art. 99.º é meramente indicativa. Local de apresentação da P.I. – n.ºs 1
e 2 do art. 103.º Efeito suspensivo da impugnação mediante prestação de garantia – n.º4,
art. 103.º e 199.º ou no caso previsto no art. 92.º/8 LGT
2. Contestação - art. 110.º
3. Organização do processo administrativo – art. 111.º. Se tiver sido
apresentada reclamação graciosa ou recurso hierárquico e antes da decisão dos mesmos
for apresentada impugnação judicial, os mesmos são apensos a esta. O mesmo acontece
se forem apresentados posteriormente à impugnação mas com um fundamento distinto –
arts. 111.º, n.ºs 3 e 5.
4. Revogação do acto impugnado – art. 112.º (prazo de 30 dias)
5. Arts. 113.º ou Instrução -114.º a 119.º
6. Alegações – art. 120.º
7. Vista ao MP – art. 121.º
8. Sentença – arts. 122.º a 126.º
Em caso de reversão do processo de execução fiscal, se o revertido pretender

questionar os pressupostos da responsabilidade tributária e a legalidade da dívida:
• deduz oposição à execução fiscal (art. 204.º, als. b) e i) do CPPT) -
pressupostos da responsabilidade tributária.
• e impugna o acto de liquidação (art. 22.º/4 da LGT) - legalidade da dívida.
Não é possível, nos termos do art. 104.º do CPPT, cumular as duas pretensões na
mesma acção.
LVRO
A impugnação judicial pode ter por fundamento qualquer ilegalidade,
designadamente: errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores
patrimoniais e outros factos tributários; incompetência; ausência ou vício da
fundamentação legalmente exigida; preterição de outras formalidades legias (99º
CPPT).

lOMoARcPSD|5101171
Decorre do art 86º/5 LGT e do art 117º/1 CPPT que, em princípio, a

impugnação dos atos tributários com base em erro na quantificação da matéria
coletável ou nos pressupostos de aplicação de metodos indiretos depende da prévia
apresentaçaõ do pedido de revisão da matéria tributável. Só assim não será em caso de
aplicação de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto
recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidaçaõ.
Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação tem, obrigatoriamente, de ser
precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do orgão periférico regional
da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração –
131º/1 CPPT.
Quando o fundamento da impugnação for, exclusivamente, matéria de direito e
a autoliquidação tiver sido feito com base em orientações genéricas da AT, a
impugnação não depende de reclamação graciosa prévia – 131º/3 CPPT.
A retenção na fonte também pode ser objeto de impugnação por parte do
substituto em caso de erro na entrega de imposto superior ao retido, nos termos do 132º
CPPT.
É, ainda, suscetível de impugnação judicial o pagamento por conta, com
fundamento em erro sobre os pressupostos da sua existência ou do seu quantitativo
quando determinado pela administração tributária (133º/1 CPPT). A impugnação do
pagamento por conta está dependente de prévia reclamação graciosa para o orgão
periférico local da administração tributária competente, no prazo de 30 dias após o
pagamento indevido. Em caso de indeferimento, pode o contribuinte impugnar, no
prazo de 30 dias, o ato nos mesmos termos que do ato de liquidação. Após decorridos
90 dias desde a apresentação da reclamação sem que haja indeferimento, considera-se
a mesma tacitamente deferida.
Podem, ainda, ser impugnados os atos de fixação dos valores patrimoniais, com
fundamentoo em qualquer ilegalidade, no prazo de 90 dias contados a partir da sua
notificação ao contribuinte – 134º CPPT.
A impugnação judicial inicia-se com a apresentação inicial no prazo de 3 meses
– 102º/1 CPPT. Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a
todo o tempo – 102º/3 CPPT.
A petição inicial pode ser apresentada no tribunal tributário ou no serviço local
onde o ato tenha sido praticado – 103º/1 CPPT.
A impugnação tem efeito suspensivo quando, a requerimento do contribuinte,
for prestada garantia adequada, no prazo de 10 dias após a notificação para o efeito
pelo tribunal, com observância dos critérios e termos definidos no art 199º CPPT
(103º/4 CPPT). Quando já tenha sido prestada garantia no âmbito de procedimento de
reclamação graciosa, a mesma mantém-se, sem prejuízo do seu eventual reforço –
103º/5 CPPT.

lOMoARcPSD|5101171
Juntamente com a petição, o impugnante deve oferecer os documentos de que

dispuser, arrolar testemunhas e requerer as demais provas que não dependam de
ocorrências supervenientes – 108º/3 CPPT.
Recebida a petição, o juiz ordena a notificação do representante da Fazenda
Pública para, no prazo de 90 dias, contestar e solicitar a produção de prova adicional
– 110º/1 CPPT.
Segue-se a fase da instrução e da sentença.
Execução fiscal
Cobrança coerciva das dívidas tributárias (sem prejuízo de este procedimento ser
também utilizado para cobrança de outras dívidas – art. 148.º/2 CPPT).
CRÍTICA AO 103.º/1 LGT – o processo de execução fiscal conjuga e articula
actos da AT e fases processuais aí enxertadas que são dirigidas pelos tribunais
tributários. Contudo, maior parte do procedimento decorre na AT.
Procedimento de execução fiscal

1. Instauração da execução
2. Citação do devedor
3. Oposição à execução
4. Penhora
5. Embargos de terceiro
6. Convocação, verificação e graduação dos créditos
7. Reclamação judicial
8. Venda dos bens penhorados
9. Extinção ou reversão da execução
OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO FISCAL

Fundamentos consagrados no art. 204.º CPPT
(Sub)processo judicial enxertado no procedimento de execução fiscal, no qual o
executado contesta, perante o tribunal tributário a legalidade do processo de execução.
Nesta fase já não é possível ao executado questionar a legalidade do acto
tributário - excepto al. h), n.º1, art. 204.º CPPT.
Em caso de reversão do processo de execução fiscal, se o revertido pretender
questionar os pressupostos da responsabilidade tributária e a legalidade da dívida:
• deduz oposição à execução fiscal (art. 204.º, als. b) e i) do CPPT)
• e impugna o acto de liquidação (art. 22.º/4 da LGT).
Não é possível, nos termos do art. 104.º do CPPT, cumular as duas pretensões na
mesma acção.

lOMoARcPSD|5101171
Regra Geral: a oposição não suspende a execução. Excepção: a oposição

suspende a execução até ao trânsito em julgado da mesma, desde que seja constituída
GARANTIA (arts. 212.º, 169.º/9 e 199.º CPPT). Pode ser pedida a dispensa de
prestação de garantia se se provar que a mesma irá causar um prejuízo irreparável, ou se
houver falta de meios económicos – 170.º CPPT. Porque a oposição à execução fiscal,
embora com tramitação processual autónoma, funciona como uma contestação à
execução fiscal, não pode aquele que foi citado em várias execuções fiscais que não se
encontram apensadas deduzir uma única oposição, ainda que os fundamentos por que se
opõe sejam os mesmos. Transitada em julgado a fase de oposição à execução fiscal, o
processo é devolvido ao órgão de execução fiscal que, consoante a decisão, poderá dar
continuidade ao procedimento de execução fiscal (art. 213.º CPPT).
LIVRO
A coercibilidade que caracteriza os tributos aponta para a necessidade de
consagração de um regime jurídico apto a garantir a cobrança coerciva dos mesmos. É
neste quadro que se insere o regime jurídico da execução fiscal.
A execução fiscal é concretizada através da penhora de bens e de direitos do
executado. No caso da penhora é posteriomente feita a respetiva venda, em ordem à
obtenção da importância em dinheiro suficiente para o pagamento da dívida exequenda
(princípio da proporcionalidade). A lei indica quais os bens que podem ser penhorados,
porque o direito do exequente à satisfação dos seus créditos não pode ser visto como
um direito absoluto. Ele colide com direitos do executado, alguns deles com expressa
consagração constitucional, como sucede com o direito à habitação.
O processo de execução fiscal visa a cobrança coerciva das dívidas – 148º/1
CPPT.
O executado poderá deduzir oposição à execução, mas apenas se tiver por base
algum dos fundamentos previstos no art 204º CPPT.
A oposição à execução deverá ser deduzida no prazo de 30 dias – 203º CPPT.
Ela é deduzida mediante apresentação de petição, junto do orgção de execução fiscal
onde pender a execução, devendo o executado, juntamente com a petição, oferecer
todos os documentos, arrolar testemunhas e requerer as demais provas – 206º CPPT.
A execução fica suspensa até à decisão do processo no caso de ter sido
constituída garantia, nos casos e termos definidos no art 169º do CPPT, ou na
eventualidade de a penhora garantir a totalidade da quantia exequenda e do acrescido.
A execução fica também suspensa desde que, após o termo do prazo de pagamento
voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial
correspondente. Pode haver lugar ao pagamento de uma indemnização em caso de
garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada – 171º CPPT.
O processo de execução fiscal pode extinguir-se por uma das seguintes vias: por
pagamento da quantia exequenda e do acrescido; por anulação da dívida ou do

lOMoARcPSD|5101171
processo; por qualquer outra forma prevista na lei – 176º/1 CPPT. A execução
extingue-se, em princípio, no prazo de um ano a contar da instauração do processo –
177º CPPT.

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Direito Fiscal (Universidade de Coimbra)

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