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SUMÁRIO
CONCEITOS INICIAIS .......................................................................................................................................... 8
CONCEITO, OBJETO, OBJETIVO E CAMPO DE APLICAÇÃO DA CONTABILIDADE............................................ 8
BASE NORMATIVA ......................................................................................................................................... 9
RAMOS DA CONTABILIDADE ....................................................................................................................... 10
TÉCNICAS CONTÁBEIS .................................................................................................................................. 11
CONTABILIDADE TEÓRICA E CONTABILIDADE PRÁTICA .............................................................................. 11
QUESTÃO COMENTADA .............................................................................................................................. 12
CPC 00 – RELATÓRIOS FINANCEIROS DE PROPÓSITO GERAL E CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DAS
INFORMAÇÕES CONTÁBEIS ............................................................................................................................. 14
CONSIDERAÇÕES INICIAIS ........................................................................................................................ 14
USUÁRIOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL ..................................................................................................... 14
USUÁRIOS INTERNOS............................................................................................................................... 14
USUÁRIOS EXTERNOS .............................................................................................................................. 14
RELATÓRIOS FINANCEIROS DE PRÓPOSITO GERAL ..................................................................................... 15
CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL ................................................................ 15
CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS FUNDAMENTAIS................................................................................ 16
CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DE MELHORIA ................................................................................... 17
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS .................................................................................................................... 18
CONCEITO ................................................................................................................................................ 18
PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE ................................................................................................................ 19
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS ..................................................................................... 20
QUESTÃO COMENTADA .............................................................................................................................. 20
PATRIMÔNIO. ATIVO, PASSIVO E PL. ............................................................................................................... 22
CONCEITO DE PATRIMÔNIO .................................................................................................................... 22
ATIVO, PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO................................................................................................... 22
ATIVO ....................................................................................................................................................... 22
PASSIVO ................................................................................................................................................... 23
PATRIMÔNIO LÍQUIDO ............................................................................................................................ 24
EQUAÇÃO FUNDAMENTAL DO PATRIMÔNIO ............................................................................................. 24
REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO PATRIMÔNIO ............................................................................................. 25
EXEMPLOS DE FIXAÇÃO ............................................................................................................................... 26
EXERCÍCIO SOCIAL ....................................................................................................................................... 27
DIVISÃO DO ATIVO ...................................................................................................................................... 27
ATIVO CIRCULANTE.................................................................................................................................. 28
ATIVO NÃO-CIRCULANTE ......................................................................................................................... 29

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DIVISÃO DO PASSIVO EXIGÍVEL ................................................................................................................... 31


PASSIVO CIRCULANTE .............................................................................................................................. 31
PASSIVO NÃO-CIRCULANTE ..................................................................................................................... 32
COMPONENTES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO ................................................................................................ 32
COMPONENTES POSITIVOS DO PL........................................................................................................... 33
COMPONENTES NEGATIVOS DO PL ......................................................................................................... 33
EXEMPLOS DE FIXAÇÃO ............................................................................................................................... 34
QUESTÃO COMENTADA .............................................................................................................................. 37
RESULTADO. RECEITAS E DESPESAS. REGIMES DE CAIXA E DE COMPETÊNCIA............................................... 40
RESULTADO.............................................................................................................................................. 40
RELAÇÃO ENTRE RESULTADO E PATRIMÔNIO......................................................................................... 40
RECEITAS ...................................................................................................................................................... 40
CLASSIFICAÇÃO DAS RECEITAS ................................................................................................................ 41
DESPESAS ..................................................................................................................................................... 41
CLASSIFICAÇÃO DAS DESPESAS ............................................................................................................... 42
REGIMES DE CAIXA E DE COMPETÊNCIA ..................................................................................................... 44
REGIME DE CAIXA .................................................................................................................................... 44
REGIME DE COMPETÊNCIA ...................................................................................................................... 45
RECEITAS E DESPESAS DIFERIDAS OU ANTECIPADAS .............................................................................. 46
EXEMPLOS DE FIXAÇÃO ............................................................................................................................... 47
QUESTÃO COMENTADA .............................................................................................................................. 48
CONTAS CONTÁBEIS ........................................................................................................................................ 50
CONCEITO DE CONTA CONTÁBIL ................................................................................................................. 50
CLASSIFICAÇÃO DAS CONTAS CONTÁBEIS................................................................................................... 50
CONTAS PATRIMONIAIS .......................................................................................................................... 50
CONTAS DE RESULTADO .......................................................................................................................... 54
CONTAS DE COMPENSAÇÃO ................................................................................................................... 56
CONTAS SINTÉTICAS E CONTAS ANALÍTICAS ............................................................................................... 57
ELEMENTOS DAS CONTAS ........................................................................................................................... 58
PLANO DE CONTAS ...................................................................................................................................... 58
NATUREZA DAS CONTAS.............................................................................................................................. 60
CONTAS DEVEDORAS ............................................................................................................................... 60
CONTAS CREDORAS ................................................................................................................................. 61
CONTAS MISTAS ...................................................................................................................................... 61
RESUMO SOBRE CONTAS DEVEDORAS E CREDORAS .............................................................................. 62
CONTAS UNILATERAIS E CONTAS BILATERAIS ............................................................................................. 62
QUESTÃO COMENTADA .............................................................................................................................. 63

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ATOS ADMINISTRATIVOS E FATOS CONTÁBEIS. LANÇAMENTO CONTÁBIL. ................................................... 65


ATOS ADMINISTRATIVOS E FATOS CONTÁBEIS ........................................................................................... 65
ATOS ADMINISTRATIVOS OU ATOS CONTÁBEIS...................................................................................... 65
FATOS CONTÁBEIS OU FATOS ADMINISTRATIVOS .................................................................................. 65
LANÇAMENTO CONTÁBIL ............................................................................................................................ 68
MÉTODOS DE ESCRITURAÇÃO ................................................................................................................. 68
ELEMENTOS ESSENCIAIS DO LANÇAMENTO ........................................................................................... 69
EXEMPLOS DE LANÇAMENTOS .................................................................................................................... 70
FÓRMULAS DE LANÇAMENTO ..................................................................................................................... 73
MNEMÔNICO PARA GUARDAR AS FÓRMULAS DE LANÇAMENTO.......................................................... 74
RETIFICAÇÃO DE LANÇAMENTOS ................................................................................................................ 75
ESTORNO ................................................................................................................................................. 75
COMPLEMENTAÇÃO ................................................................................................................................ 76
TRANSFERÊNCIA ...................................................................................................................................... 76
QUESTÕES COMENTADAS ........................................................................................................................... 77
RAZONETES. BALANCETES DE VERIFICAÇÃO. LIVROS DE ESCRITURAÇÃO. ..................................................... 80
RAZONETES .................................................................................................................................................. 80
EXEMPLOS DE RAZONETES ...................................................................................................................... 80
BALANCETES DE VERIFICAÇÃO .................................................................................................................... 82
MODELO DE BALANCETE DE DUAS COLUNAS ......................................................................................... 82
MODELO DE BALANCETE DE SEIS COLUNAS ............................................................................................ 83
MODELO DE BALANCETE DE OITO COLUNAS .......................................................................................... 84
ERROS DETECTÁVEIS POR MEIO DE BALANCETES DE VERIFICAÇÃO ....................................................... 84
EXEMPLO PRÁTICO .................................................................................................................................. 85
LIVROS DE ESCRITURAÇÃO .......................................................................................................................... 85
CATEGORIAS DOS LIVROS DE ESCRITURAÇÃO......................................................................................... 86
LIVROS CONTÁBEIS .................................................................................................................................. 87
LIVROS CONTÁBEIS EM ESPÉCIE .............................................................................................................. 88
EXIGÊNCIAS OU FORMALIDADES DO LIVRO DIÁRIO................................................................................ 89
QUESTÃO COMENTADA .............................................................................................................................. 90
DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO .................................................................................................. 92
DEPRECIAÇÃO .............................................................................................................................................. 92
CONCEITO DE DEPRECIAÇÃO ................................................................................................................... 92
VEDAÇÕES................................................................................................................................................ 92
BASE DE CÁLCULO ................................................................................................................................... 92
VALOR DA DEPRECIAÇÃO ANUAL ............................................................................................................ 93
VALOR RESIDUAL ..................................................................................................................................... 93

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INÍCIO DA DEPRECIAÇÃO ......................................................................................................................... 93


VIDA ÚTIL ................................................................................................................................................. 93
VALOR LÍQUIDO CONTÁBIL ...................................................................................................................... 94
MÉTODOS DE CÁLCULO DA DEPRECIAÇÃO ............................................................................................. 94
CONTABILIZAÇÃO DA DEPRECIAÇÃO ....................................................................................................... 95
EXEMPLOS PRÁTICOS .............................................................................................................................. 96
DEPRECIAÇÃO ACELERADA ...................................................................................................................... 97
BAIXA DE BEM DEPRECIADO ................................................................................................................... 98
CÁLCULO DA DEPRECIAÇÃO PELO MÉTODO DA SOMA DOS DÍGITOS .................................................. 100
DEPRECIAÇÃO DE BENS ADQUIRIDOS USADOS ..................................................................................... 102
DEPRECIAÇÃO DE EDIFICAÇÕES............................................................................................................. 103
AMORTIZAÇÃO .......................................................................................................................................... 103
CONCEITO DE AMORTIZAÇÃO ............................................................................................................... 103
REQUISITOS PARA AMORTIZAÇÃO ........................................................................................................ 103
TAXA DE AMORTIZAÇÃO........................................................................................................................ 104
FORMA DE CÁLCULO ............................................................................................................................. 104
CONTABILIZAÇÃO .................................................................................................................................. 104
EXEMPLOS PRÁTICOS ............................................................................................................................ 105
EXAUSTÃO ................................................................................................................................................. 106
CONCEITO DE EXAUSTÃO ...................................................................................................................... 106
CONTABILIZAÇÃO DA EXAUSTÃO .......................................................................................................... 107
CÁLCULO DA EXAUSTÃO ........................................................................................................................ 107
QUESTÃO COMENTADA ............................................................................................................................ 108
OPERAÇÕES COM MERCADORIAS ................................................................................................................. 111
INTRODUÇÃO............................................................................................................................................. 111
CONCEITOS INICIAIS .................................................................................................................................. 111
TRIBUTOS CUMULATIVOS E NÃO CUMULATIVOS ..................................................................................... 113
COMPRAS .................................................................................................................................................. 115
COMPRAS DE MERCADORIAS SEM TRIBUTOS ....................................................................................... 115
COMPRAS DE MERCADORIAS COM TRIBUTOS ...................................................................................... 116
COMPRAS BRUTAS E COMPRAS LÍQUIDAS ............................................................................................ 120
MERCADORIAS DISPONÍVEIS PARA VENDA ........................................................................................... 122
CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS ..................................................................................................... 122
MÉTODOS DE CÁLCULO DO CMV .......................................................................................................... 123
CÁLCULO DO CMV PELO INVENTÁRIO PERIÓDICO ................................................................................ 123
CÁLCULO DO CMV PELO INVENTÁRIO PERMANENTE ........................................................................... 125
MÉTODO DO CUSTO ESPECÍFICO........................................................................................................... 128

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MÉTODO PEPS – PRIMEIRO QUE ENTRA É O PRIMEIRO A SAIR ............................................................ 128


MÉTODO UEPS – ÚLTIMO QUE ENTRA, É O PRIMEIRO QUE SAI ........................................................... 130
MÉTODO DO CUSTO MÉDIO MÓVEL ..................................................................................................... 131
VENDAS...................................................................................................................................................... 132
VENDAS BRUTAS .................................................................................................................................... 133
VENDAS LÍQUIDAS ................................................................................................................................. 133
RESULTADO COM MERCADORIAS ......................................................................................................... 134
CONTABILIZAÇÃO DE VENDAS ............................................................................................................... 135
AJUSTE A VALOR PRESENTE DE COMPRAS E VENDAS A PRAZO ................................................................ 137
CONCEITO E OBRIGATORIEDADE........................................................................................................... 137
CONTABILIZAÇÃO .................................................................................................................................. 138
QUESTÃO COMENTADA ............................................................................................................................ 140
OPERAÇÕES COM PESSOAL ........................................................................................................................... 143
CONCEITO DE OPERAÇÕES COM PESSOAL ................................................................................................ 143
CONCEITOS IMPORTANTES ....................................................................................................................... 143
APROPRIAÇÃO DE DESPESAS COM SALÁRIOS ........................................................................................... 145
ADIANTAMENTOS DE SALÁRIOS ................................................................................................................ 145
INSS A RECOLHER....................................................................................................................................... 147
IRRF A RECOLHER....................................................................................................................................... 148
FGTS ........................................................................................................................................................... 149
SALÁRIO-FAMÍLIA ...................................................................................................................................... 150
SALÁRIO-MATERNIDADE ........................................................................................................................... 150
CONTABILIZAÇÃO DE 13º SALÁRIO............................................................................................................ 151
CONTABILIZAÇÃO DE FÉRIAS ..................................................................................................................... 153
EXEMPLO COMPLETO DE CONTABILIZAÇÃO DE OPERAÇÕES COM PESSOAL ........................................... 154
QUESTÃO COMENTADA ............................................................................................................................ 157
OPERAÇÕES COM DUPLICATAS ..................................................................................................................... 160
CONCEITO DE DUPLICATA ......................................................................................................................... 160
ELEMENTOS ESSENCIAIS DA DUPLICATA ................................................................................................... 160
INTERVENIENTES NA DUPLICATA .............................................................................................................. 160
PRINCIPAIS ATOS JURÍDICOS ENVOLVENDO DUPLICATAS ........................................................................ 161
EMISSÃO DE DUPLICATAS.......................................................................................................................... 162
REGISTRO DA OPERAÇÃO DE DESCONTO .................................................................................................. 162
PAGAMENTO DA DUPLICATA PELO CLIENTE ............................................................................................. 165
VENCIMENTO DA DUPLICATA SEM PAGAMENTO PELO CLIENTE.............................................................. 165
BAIXA DE DUPLICATA INCOBRÁVEL ........................................................................................................... 165
RESUMO DAS OPERAÇÕES ENVOLVENDO DESCONTO DE DUPLICATAS ................................................... 167

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EXEMPLO COMPLETO ENVOLVENDO DESCONTO DE DUPLICATAS........................................................... 167


COBRANÇA SIMPLES DE DUPLICATAS ....................................................................................................... 169
QUESTÃO COMENTADA ............................................................................................................................ 169
RECEITAS E DESPESAS ANTECIPADAS. OPERAÇÕES COM SEGUROS. PROVISÕES. PASSIVOS CONTINGENTES.
PERDAS ESTIMADAS DO ATIVO. .................................................................................................................... 171
RECEITAS E DESPESAS ANTECIPADAS ........................................................................................................ 171
RECEITAS ANTECIPADAS ........................................................................................................................ 171
DESPESAS ANTECIPADAS ....................................................................................................................... 172
OPERAÇÕES COM SEGUROS ...................................................................................................................... 173
CONCEITOS IMPORTANTES.................................................................................................................... 173
RECONHECIMENTO E CONTABILIZAÇÃO ............................................................................................... 174
PROVISÕES................................................................................................................................................. 176
CONDIÇÕES PARA RECONHECIMENTO DE UMA PROVISÃO ................................................................. 176
CONSTITUIÇÃO DE PROVISÕES .............................................................................................................. 177
REALIZAÇÃO DE PROVISÕES .................................................................................................................. 178
REVERSÃO DE PROVISÕES ..................................................................................................................... 178
PASSIVOS CONTINGENTES ......................................................................................................................... 179
CONCEITO .............................................................................................................................................. 179
TRATAMENTO CONTÁBIL....................................................................................................................... 179
COMPARAÇÃO ENTRE PASSIVOS, PROVISÕES E PASSIVOS CONTINGENTES......................................... 179
ATIVOS CONTINGENTES............................................................................................................................. 180
PERDAS ESTIMADAS DO ATIVO ................................................................................................................. 180
PERDA ESTIMADA EM CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA - PECLD ................................................ 181
PERDA ESTIMADA EM ESTOQUES - PEE................................................................................................. 184
PERDA POR REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL ................................................................................. 184
VARIAÇÕES CAMBIAIS ............................................................................................................................... 188
CONTABILIZAÇÃO DAS VARIAÇÕES CAMBIAIS ...................................................................................... 188
QUESTÃO COMENTADA ............................................................................................................................ 189
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ...................................................................................................................... 191
CONCEITO E DISPOSIÇÕES GERAIS ............................................................................................................ 191
DEMONSTRAÇÕES OBRIGATÓRIAS............................................................................................................ 192
RITO DE APROVAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS....................................................................... 193
REGRAS GERAIS PARA ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ............................................... 194
NOTAS EXPLICATIVAS ................................................................................................................................ 194
BALANÇO PATRIMONIAL ........................................................................................................................... 195
MODELO DE BALANÇO PATRIMONIAL .................................................................................................. 195
ORDEM DE APRESENTAÇÃO DOS ATIVOS E PASSIVOS NO BALANÇO ................................................... 196

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DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO .................................................................................... 196


CÁLCULO DO IRPJ E CSLL A PAGAR ........................................................................................................ 199
CÁLCULO DAS PARTICIPAÇÕES .............................................................................................................. 204
QUESTÃO COMENTADA ............................................................................................................................ 208
DESTINAÇÃO DO LUCRO DO EXERCÍCIO ........................................................................................................ 210
INTRODUÇÃO............................................................................................................................................. 210
APURAÇÃO DO RESULTADO ...................................................................................................................... 210
DESTINAÇÃO DO LUCRO DO EXERCÍCIO .................................................................................................... 212
DESTINAÇÃO A RESERVA DE LUCROS .................................................................................................... 213
DESTINAÇÃO A DIVIDENDOS ................................................................................................................. 217
DESTINAÇÃO A AUMENTO DE CAPITAL ................................................................................................. 218
EXEMPLO DE DESTINAÇÃO DO LUCRO .................................................................................................. 218
DESTINAÇÃO DO PREJUÍZO DO EXERCÍCIO................................................................................................ 219
DEMONSTRAÇÃO DA DESTINAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS .................................... 222
QUESTÃO COMENTADA ............................................................................................................................ 223

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CONCEITOS INICIAIS
CONCEITO, OBJETO, OBJETIVO E CAMPO DE APLICAÇÃO DA
CONTABILIDADE

Entre os diversos conceitos que podem ser dadas para a Contabilidade, podemos defini-
la como o ramo das Ciências Sociais que tem por objetivo estudar, registrar e controlar as
variações quantitativas e qualitativas que acontecem no patrimônio de uma entidade.
O patrimônio das entidades é considerado o objeto da Contabilidade, uma vez que é
sobre ele que a Contabilidade se debruçará, para controlá-lo e estudá-lo.
Por sua vez, o objetivo ou finalidade da Contabilidade é fornecer sobre o patrimônio das
entidades – antigamente chamadas de aziendas – aos usuários em geral, que podem ser
internos (sócios e administradores) ou externos (investidores, credores, Governo, etc.). A
Contabilidade existe para fornecer informações sobre o patrimônio das entidades, e não para
administrá-lo. Quem toma decisões sobre o que fazer com o patrimônio são os
administradores, que se valem principalmente da ciência da Administração.
O campo de aplicação da Contabilidade alcança todas as entidades que possuam
patrimônio, sejam físicas ou jurídicas, com fins lucrativos ou não, formalizadas ou informais.
Deve-se observar que embora normalmente a contabilidade seja aplicada especialmente
pelas empresas, seu campo de aplicação é muito mais amplo, porque as empresas são
somente as pessoas jurídicas com fins lucrativos, não abarcando as entidades sem fins
lucrativos e muitos menos as pessoas físicas. Por isso que é tecnicamente mais correto dizer
que a contabilidade controle o patrimônio das entidades – e não só das empresas – em geral.
O quadro abaixo resume essas informações:

CONCEITO: ramo das ciências contábeis que tem


por objetivo estudar, registrar e controlar as
variações qualitativas e quantitativas que
acontecem no patrimônio de uma entidade.

OBJETO: patrimônio das entidades.

CONTABILIDADE
OBJETIVO OU FINALIDADE: fornecer informações
sobre o partrimônio aos usuários da informação
contábil.

CAMPO DE APLICAÇÃO: todas as entidades, físicas


ou jurídicas, públicas ou privadas, com ou sem fins
econômicos, formalizadas juridicamente ou não.

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BASE NORMATIVA

A base normativa da Contabilidade tem a ver com as regras que a Contabilidade deve
obedecer, no exercício de sua função.
No Brasil, as principais fontes de normas da Contabilidade são as leis e, principalmente,
as resoluções do Conselho Federal de Contabilidade - CFC.
Na verdade, embora a lei seja a mais importante fonte de normas jurídicas, no Brasil
poucos dispositivos legais tratam sobre o assunto, deixando a maior parte da regulamentação
a cargo do CFC.
 Lei 6.404/76
A principal lei que traz disposições aplicáveis à Contabilidade das empresas em geral é a
Lei 6.404/76, conhecida como “Lei das S/A”, a qual deve ser obedecida:
• Pelas sociedades anônimas, tanto as de capital aberto (autorizadas a negociar
títulos na bolsa de valores), como as de capital fechado (que não estão
autorizadas a isso);
• Pelas demais sociedades de grande porte, assim consideradas aqueles que
tiverem, no exercício social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00
(duzentos e quarenta milhões de reais) ou receita bruta anual superior a R$
300.000.000,00 (trezentos milhões de reais) – art. 3º da Lei 11.638/2007.
A Lei das S/A, embora trate também de outros assuntos, como a organização das
sociedades anônimas, traz regras contábeis que devem ser obedecidas por elas, como a
obediência ao regime de competência e a obrigatoriedade, apresentação e o conteúdo das
demonstrações contábeis.

 Lei 4.320/64

A Lei 4.320/64 traz normas aplicáveis somente à chamada Contabilidade Pública, a qual
preocupa-se com o controle e estudo do patrimônio público, não sendo aplicável às empresas
em geral, às quais se submetem à Lei 6.404/76 e às resoluções do CFC.

 Resoluções do CFC

No Brasil, o principal órgão produtor de normas contábeis é o Conselho Federal de


Contabilidade, o qual tem por objetivo, entre outros, regulamentar e fiscalizar o exercício da
atividade de contabilista em todo o país.
O CFC manifesta-se especialmente por meio de resoluções, as quais devem ser
obedecidas por todos os profissionais da área contábil.
Nos últimos anos, tem havido um grande esforço do CFC para adequar as normas
contábeis brasileiras às normas internacionais, visando uma melhor inserção das empresas e
dos profissionais de contabilidade brasileiros no cenário global, além de facilitar o
entendimento das informações geradas por empresas brasileiras por parte de investidores
estrangeiros.
Esse esforço tem-se traduzido principalmente na adoção das regras definidas pelo IASB
–International Accounting Standards Board (Conselho de Normas Internacionais de
Contabilidade), que produz os chamados IFRS - International Financial Reporting Standards,
ou Normas Internacionais de Informação Financeira.

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 Comitê de Pronunciamentos Contábeis

Além do CFC, outra entidade importante na regulamentação da atividade contábil no


Brasil é o CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis.
Criado em 2005 e formado por representantes de várias entidades e órgãos públicos –
inclusive do CFC – o CPC tem como objetivo o estudo, o preparo e a emissão de
Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de
informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora
brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando
sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais.
Os pronunciamentos do CPC costumam ser indicados pela sigla CPC acompanhada do
número do pronunciamento, cada um tratando de um assunto diferente. Assim, por exemplo,
temos: o CPC 00, que traz a estrutura conceitual para as demonstrações contábeis; o CPC 01,
que trata sobre a redução ao valor recuperável de ativos; o CPC 02, que trata sobre os efeitos
das mudanças nas taxas de câmbio e conversão de demonstrações contábeis; o CPC 03, que
trata sobre a demonstração de fluxos de caixa, e assim sucessivamente.
IMPORTANTE
Os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis somente passam a
ser de observância obrigatória a partir da sua aprovação por resolução do Conselho
Federal de Contabilidade, uma vez que somente este tem poder normativo, de
acordo com a lei.

 Normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários

As sociedades anônimas de capital aberto devem obedecer – além das normas legais e
resoluções do CFC, às normas expedidas pela CVM – Comissão de Valores Mobiliários, sob
pena de sanções, que podem variar de multas à cassação da autorização para fazer ofertas
públicias de títulos.

RAMOS DA CONTABILIDADE

A Contabilidade, embora seja considerada uma só ciência, divide-se em dois grandes


ramos, como forma de facilitar seu estudo e compreensão, especialmente para os profissionais
de cada área.
As duas grandes divisões são: Contabilidade Empresarial (também chamada de
Societária) e Contabilidade Pública.
A Contabilidade Empresarial busca estudar o patrimônio das entidades privadas,
tenham fins lucrativos ou não, e por sua vez divide-se em outros sub-ramos: como
contabilidade geral, de custos, financeira, etc.
Já a Contabilidade Pública – que o CFC hoje em dia prefere chamar de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público –, preocupa-se com o controle e divulgação de informações sobre o
patrimônio público e das entidades do setor público (União, Estados, DF, Municípios e suas
autarquias e fundações), e normalmente segue as disposições da Lei 4.320/64, das resoluções
do CFC nessa área e orientações dos órgãos de governo, especialmente as consubstanciadas
no MCASP – Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, editado pela Secretaria do
Tesouro Nacional.
Recentemente tem-se buscando cada vez mais a convergência entre as normas contábeis
aplicáveis ao setor privado – a Contabilidade Empresarial – e aquelas relacionadas ao setor
público.

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TÉCNICAS CONTÁBEIS

As técnicas contábeis são, na verdade, os diversos procedimentos dos quais a


Contabilidade utiliza-se para cumprir sua função. São elas: escrituração, demonstração,
auditoria e análise.

 Escrituração: consiste no registro dos diversos fatos que interferem ou podem


interferir no patrimônio das entidades. É através da escrituração são controladas
todas as alterações ocorridas no patrimônio.
É feita por meio dos chamados lançamentos contábeis, os quais devem sempre
obedecer ao método das partidas dobradas.

 Demonstração: tem por objetivo apresentar aos diversos usuários, as informações


patrimoniais da entidade, seguindo alguns padrões e recomendações expedidos
pelo CFC.
É através das demonstrações que os usuários, especialmente os externos, terão
acesso às informações contábeis que foram escrituradas.
Entre os exemplos de demonstrações contábeis temos: balanço patrimonial (BP),
demonstração do resultado do exercício (DRE), demonstração dos lucros ou
prejuízos acumulados (DLPA) e demonstração dos fluxos de caixa (DFC).

 Auditoria: esta técnica tem por objetivo verificar a correção dos procedimentos de
escrituração e de demonstração, se foram de forma apropriada e seguindo as
normas legais e contábeis.
A auditoria pode ser interna, quando feita por pessoas da própria instituição, ou
independente, também chamada de externa, quando realizada por profissionais
contratados especificamente para isto.

 Análise: busca comparar as informações fornecidas nas demonstrações e


mensurar índices que evidenciem a situação financeira e patrimonial da entidade,
bem como compará-la com as de outras empresas do mesmo ramo.

CONTABILIDADE TEÓRICA E CONTABILIDADE PRÁTICA

Costuma-se dividir a ciência da Contabilidade em duas vertentes: prática e teórica.


A contabilidade prática consiste no registro das operações de determinada entidade em
livros mantidos para essa finalidade. Ou seja, é a contabilidade que é praticada no dia-a-dia
pelos contabilistas.
Já A contabilidade teórica estabelece princípios e regras de conduta a serem seguidas
pelos profissionais da área contábil, com o objetivo de aprimorar e uniformizar os
procedimentos por eles adotados. É exercida, por exemplo, pelo Comitê de Pronunciamentos
Contábeis e pelo Conselho Federal de Contabilidade.

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QUESTÃO COMENTADA
(VUNESP – Perito Criminal) A finalidade da contabilidade é assegurar o controle do
patrimônio administrado e fornecer informações sobre a composição e as variações
patrimoniais, bem como o resultado das atividades econômicas desenvolvidas. Analise a
seguinte frase: A contabilidade é a ciência que estuda, registra, controla e interpreta os fatos
ocorridos no patrimônio das ____________, com fins lucrativos ou não.
Complete a frase com a alternativa que preenche corretamente a lacuna do texto.
a) entidades
b) sociedades civis
c) empresas
d) sociedades de economia privada
e) organizações não governamentais
GABARITO: A
SOLUÇÃO RÁPIDA
A contabilidade estuda, registra, controla e interpreta os fatos ocorridos no
patrimônio das entidades em geral, com fins lucrativos ou não,
As demais alternativas estão erradas porque restringem o campo de atuação
da contabilidade. Assim, por exemplo, a expressão “empresas” abrange, no direito
brasileiro, somente entidades com fins lucrativos. Já as “sociedades civis” e as
“organizações não governamentais” não possuem.

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SOLUÇÃO COMPLETA
O objeto da contabilidade é o patrimônio das entidades, assim entendido
como o conjunto de seus bens, direitos e obrigações.
Esse patrimônio deve ser controlado e divulgado pela entidade, seguindo
padrões estabelecidos, que visam uniformizar essas informações.
Qualquer entidade, seja física ou jurídica, pública ou governamental, empresa
ou não, pode e deve utilizar-se das normas e técnicas da contabilidade para
controlar seu patrimônio.
No que se refere às pessoas jurídicas, as entidades podem ser sociedades
empresárias ou não empresárias.
Uma sociedade empresária é aquela que, nos termos do art. 966 do Código
Civil, exerce habitualmente atividade econômica organizada para a produção ou a
circulação de bens ou de serviços.
Por “atividade econômica” entenda-se a atividade de busca do lucro, ou seja,
uma sociedade empresária sempre tem objetivos lucrativos.
As sociedades não empresárias, por sua vez, também chamadas de
sociedades simples, são aquelas que não têm objetivo de lucro.
Antigamente, em contabilidade, usava-se o termo de origem italiana
“azienda” para designar o patrimônio de uma entidade que estava sujeito a ser
controlado pela Contabilidade. No entanto, ele designava um conceito mais amplo
do que o patrimônio, porque também se referia ao elemento humano que
administrava a sociedade. Ou seja, pode-se dizer que o termo “azienda” referia-se
à entidade no seu todo, englobando o patrimônio e um responsável por administrar
esse patrimônio.
Assim como ocorre com as entidades hoje, falava-se em aziendas com fins
econômicos e com fins sociais.
Deve-se sempre ter em mente que a Contabilidade se preocupa com o
controle do patrimônio, e não com sua administração, pois esta compete a outra
classe de profissionais, que são os administradores da entidade.
Assim, a contabilidade não toma decisões sobre a gestão do patrimônio da
entidade, mas fornece informações que serão úteis à tomada de decisões sobre
este patrimônio. Por isso, não é o contabilista que decidirá se uma outra empresa
deverá ou não ser comprada, ou se um ativo deverá ou não ser vendido, mas sim
os sócios, acionistas ou os diretores.
Por isso que se costuma dizer que a atuação da contabilidade auxilia e é
complementada pelos estudos da Administração e da Economia.

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CPC 00 – RELATÓRIOS FINANCEIROS DE PROPÓSITO


GERAL E CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DAS
INFORMAÇÕES CONTÁBEIS
CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Já vimos que a finalidade da Contabilidade é fornecer informações aos usuários da


informação contábil.
O CPC 00 trata sobre a estrutura conceitual para relatório financeiro, ou seja, traz
diversos conceitos que deverão ser observados quando da elaboração das demonstrações
contábeis.
Apesar de sua importância, o próprio texto do CPC estabelece que ele não é um
pronunciamento propriamente dito, e que nada nele contido se sobrepõe a qualquer
pronunciamento ou qualquer requisito em pronunciamento. Ou seja, o CPC 00 funciona como
uma introdução às demonstrações contábeis, trazendo conceitos importantes, mas que são
genéricos, devendo ser observados os pronunciamentos específicos, quando for o caso.
O CPC 00 busca auxiliar na aplicação das IFRS no Brasil.
Embora seja importante tratarmos sobre o CPC 00 logo no início, é natural que a
primeira leitura do CPC 00 por quem ainda não está minimamente familiarizado com os
conceitos contábeis traga alguma dificuldade de compreensão. Por isso recomenda-se que, se
este é o seu caso, que posteriormente releia este capítulo com mais calma, para melhor fixação
de suas disposições.

USUÁRIOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL

Usuários da informação contábil são todos aqueles que possuem interesse legítimo nas
informações relativas ao patrimônio de uma entidade.
A teoria costuma dividi-los em usuários internos e usuários externos.

USUÁRIOS INTERNOS

Usuários internos são aqueles que estão diretamente relacionados à atividade rotineira
da empresa e utilizam os dados contábeis em sua atividade profissional. Dentre eles, temos: os
administradores da entidade; os proprietários, os acionistas; os contadores e auditores
internos; e funcionários em geral.

USUÁRIOS EXTERNOS

Os usuários externos das informações contábeis são aqueles que se interessam pelos
dados contábeis, mas não participam ativamente dos processos rotineiros da entidade. Dentre
eles, podemos citar o Governo, bancos (especialmente na hora de decidir sobre concessão de
crédito à entidade), fornecedores (especialmente para decidir sobre o fornecimento de bens e
mercadorias a prazo para a entidade); e acionistas potenciais.

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Os usuários externos podem ser divididos em primários e secundários. Os primários são


os investidores e credores. Já os secundários são os órgãos governamentais e reguladores,
como o CFC, a CVM, a SUSEP - Superintendência de Seguros Privados, etc.
O esquema abaixo resume essa classificação:

Internos: acionistas,
administradores e funcionários
Usuários da
Primários: investidores e
Informação
credores
Contábil
Externos: demais
Secundários: órgãos
reguladores e Governo

RELATÓRIOS FINANCEIROS DE PRÓPOSITO GERAL


Os chamados “relatórios financeiros de propósito geral”, ou “relatórios financeiros para
fins gerais”, buscam, de acordo com o CPC 00, fornecer informações financeiras sobre a
entidade que reporta que sejam úteis para investidores, credores por empréstimos e outros
credores, existentes e potenciais, na tomada de decisões referente à oferta de recursos à
entidade.
Na verdade, pela definição do CPC 00 fica evidente que os relatórios financeiros de
propósito geral são voltados especialmente aos usuários externos, e em especial aos
primários. Isso porque os usuários internos, como os administradores e os acionistas, têm
muito mais facilidade para obter as informações que necessitam de forma personalizada,
através de relatórios específicos. Também os usuários externos secundários, que são os
órgãos reguladores governamentais podem obter outras informações que necessitam por
meio de requisição direta à entidade, embora normalmente também se aproveitem das
informações constantes dos relatórios financeiros para fins gerais.
Apesar disso, os relatórios financeiros para fins gerais, de acordo com o próprio CPC 00,
não fornecem nem podem fornecer todas as informações de que necessitam investidores,
credores por empréstimos e outros credores, existentes e potenciais. Esses usuários precisam
considerar informações pertinentes de outras fontes, como, por exemplo, condições e
expectativas econômicas gerais, eventos políticos e ambiente político e perspectivas do setor
e da empresa.
Os relatórios financeiros para fins gerais não se destinam a apresentar o valor da
entidade que reporta, mas fornecem informações para auxiliar investidores, credores por
empréstimos e outros credores, existentes e potenciais, a estimar o valor da entidade.
Ainda de acordo como o CPC 00, em grande medida, relatórios financeiros baseiam-se
em estimativas, julgamentos e modelos e, não, em representações exatas, como ocorre, por
exemplo, com as estimativas de perdas ou de valor de mercado dos ativos da entidade.

CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL


De acordo com o CPC 00, as características qualitativas das informações contábeis
permitem que as mesmas sejam úteis aos usuários da informação contábil. Isso porque não
basta fornecer as informações, mas as mesmas devem obedecer a determinados critérios e
exigências, para que possam ser consideradas úteis pelos usuários.
O CPC 00 divide as características qualitativas da informação contábil em características
qualitativas fundamentais e características qualitativas de melhoria

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CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS FUNDAMENTAIS

As características qualitativas fundamentais são relevância e representação fidedigna.


De acordo com o CPC 00, as características qualitativas de melhoria devem ser
maximizadas tanto quanto possível. Contudo, as características qualitativas de melhoria, seja
individualmente ou como grupo, não podem tornar informações úteis se essas informações
forem irrelevantes ou não fornecerem representação fidedigna do que pretendem
representar.

a) Relevância: de acordo com o CPC 00, informações financeiras relevantes são aquelas
capazes de fazer diferença nas decisões tomadas pelos usuários, ainda que alguns deles optem
por não tirar vantagem delas ou já tenham conhecimento delas a partir de outras fontes.
Uma informação, para ser relevante, precisa ter valor preditivo ou confirmatório, ou
ambos.
Informações financeiras têm valor preditivo se podem ser utilizadas como informações
em processos empregados pelos usuários para prever resultados futuros.
Informações financeiras têm valor confirmatório se fornecem feedback sobre
(confirmam ou alteram) avaliações anteriores.
Os valores preditivo e confirmatório das informações financeiras estão inter-
relacionados. Informações que possuem valor preditivo frequentemente possuem também
valor confirmatório. Por exemplo, informações sobre receitas para o ano corrente, que podem
ser utilizadas como base para prever receitas em anos futuros, também podem ser
comparadas a previsões de receitas para o ano corrente que tenham sido feitas em anos
anteriores. Os resultados dessas comparações podem ajudar o usuário a corrigir e a melhorar
os processos que foram utilizados para fazer essas previsões anteriores.
Ligado ao conceito de relevância, temos o conceito de materialidade. De acordo com o
CPC 00, a informação é material se a sua omissão, distorção ou obscuridade puder influenciar,
razoavelmente, as decisões que os principais usuários de relatórios financeiros para fins
gerais tomam com base nesses relatórios. Em outras palavras, materialidade é um aspecto de
relevância específico da entidade com base na natureza ou magnitude, ou ambas, dos itens aos
quais as informações se referem no contexto do relatório financeiro da entidade individual.
Desta forma, não se pode especificar um limite quantitativo uniforme para
materialidade ou predeterminar o que pode ser material em uma situação específica, porque
isso dependerá do caso concreto. Por exemplo, em uma pequena empresa que já teve
problemas sérios com o Fisco anteriormente, por conta de não pagamento de tributos, a
informação sobre um pequeno valor que esteja sendo cobrado pela Receita Federal pode ser
material, ao passo que o mesmo pode não ser material em uma grande empresa que nunca
enfrentou cobranças tributárias.

b) Representação Fidedigna: a representação fidedigna tem a ver com a representação


adequada da realidade. De acordo com o CPC 00, para ser representação perfeitamente
fidedigna, a informação contábil deve ter três características: deve ser completa, neutra e
isenta de erros.
A representação completa inclui todas as informações necessárias para que o usuário
compreenda os fenômenos que estão sendo representados, inclusive todas as descrições e
explicações necessárias. Por exemplo, a representação completa de grupo de ativos inclui, no
mínimo, a descrição da natureza dos ativos do grupo, a representação numérica de todos os
ativos do grupo e a descrição daquilo que a representação numérica retrata (por exemplo,
custo histórico ou valor justo). Para alguns itens, uma representação completa pode envolver
também explicações de fatos significativos sobre a qualidade e natureza do item, fatores e

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circunstâncias que podem afetar sua qualidade e natureza e o processo utilizado para
determinar a representação numérica.
A representação neutra não é tendenciosa na seleção ou na apresentação de
informações financeiras. A representação neutra não possui inclinações, não é parcial, não é
enfatizada ou deixa de ser enfatizada, nem é, de outro modo, manipulada para aumentar a
probabilidade de que as informações financeiras serão recebidas de forma favorável ou
desfavorável pelos usuários. Informações neutras não significam informações sem nenhum
propósito ou sem nenhuma influência sobre o comportamento.
Livre de erros significa que não há erros ou omissões na descrição do fenômeno e que o
processo utilizado para produzir as informações apresentadas foi selecionado e aplicado sem
equívocos, intencionais ou não, no processo. Assim, livre de erros não significa perfeitamente
precisa em todos os aspectos. Por exemplo, a entidade pode ter que fazer estimativas, em
algumas situações, como ocorre no caso de preços de ativos da entidade pouco encontrados
no mercado, por exemplo. Contudo, a representação dessa estimativa pode ser fidedigna se o
valor for descrito de forma clara e precisa como sendo a estimativa, se a natureza e as
limitações do processo de estimativa forem explicadas e se nenhum erro tiver sido cometido
na escolha e na aplicação do processo apropriado para o desenvolvimento da estimativa.
CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DE MELHORIA
As características qualitativas, de acordo com o CPC 00, são a comparabilidade, a
capacidade de verificação, a tempestividade e a compreensibilidade.
a) Comparabilidade: é a característica qualitativa que permite aos usuários identificar
e compreender similaridades e diferenças entre itens dos relatórios financeiros, seja em
relação a outras entidades do mesmo setor, seja em relação à mesma entidade em períodos
anteriores. Diferentemente das outras características qualitativas, a comparabilidade não se
refere a um único item. A comparação exige, no mínimo, dois itens.
O CPC 00 deixa claro que comparabilidade não exatamente o mesmo que consistência
nem que uniformidade.
Consistência refere-se ao uso dos mesmos métodos para os mesmos itens, seja de
período a período na entidade que reporta ou em um único período para diferentes entidades.
Comparabilidade é a meta; a consistência ajuda a atingir essa meta.
Comparabilidade não é uniformidade, de acordo com o pronunciamento, porque para
que informações sejam comparáveis, coisas similares devem parecer similares e coisas
diferentes devem parecer diferentes. A comparabilidade de informações financeiras, ainda de
acordo com as palavras do CPC 00, não é aumentada fazendo-se que coisas diferentes
pareçam similares, tanto quanto se fazendo que coisas similares pareçam diferentes.
b) Capacidade de Verificação: capacidade de verificação significa que diferentes
observadores bem informados e independentes podem chegar ao consenso, embora não a
acordo necessariamente completo, de que a representação específica é representação
fidedigna. A capacidade de verificação ajuda a garantir aos usuários que as informações
representem de forma fidedigna os fenômenos econômicos que pretendem representar.
Para que isso ocorra, é importante que as informações contábeis estejam baseadas em
documentos e estimativas devidamente explicadas.
A verificação pode ser direta ou indireta. Verificação direta significa verificar o valor ou
outra representação por meio de observação direta, por exemplo, contando-se dinheiro.
Verificação indireta significa verificar os dados de entrada de modelo, fórmula ou outra
técnica e recalcular os dados de saída utilizando a mesma metodologia. Um exemplo é
verificar o valor contábil do estoque, checando as informações (quantidades e custos) e
recalculando o estoque final, utilizando a mesma premissa de fluxo de custo (por exemplo,
utilizando o método primeiro a entrar, primeiro a sair).

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c) Tempestividade: tempestividade significa disponibilizar informações aos tomadores


de decisões a tempo para que sejam capazes de influenciar suas decisões. De modo geral,
quanto mais antiga a informação, menos útil ela é. Contudo, algumas informações podem
continuar a ser tempestivas por muito tempo após o final do período de relatório porque, por
exemplo, alguns usuários podem precisar identificar e avaliar tendências.
A entidade, no entanto, deve tomar cuidado para somente divulgar a informação após
ter feito as devidas checagens sobre sua representação fidedigna e relevância, evitando
precipitar-se e divulgando informações que não sejam verdadeiras, por exemplo.

d) Compreensibilidade: a compreensibilidade faz com que todos os usuários que


tenham conhecimento razoável das atividades comerciais e econômicas e que revisam e
analisam as informações de modo diligente possam compreendê-las adequadamente.
De acordo com o CPC 00, classificar, caracterizar e apresentar informações de modo
claro e conciso as torna compreensíveis.
Alguns fenômenos são inerentemente complexos e pode não ser possível tornar a sua
compreensão fácil. Excluir informações sobre esses fenômenos dos relatórios financeiros
pode tornar mais fácil a compreensão das informações contidas nesses relatórios financeiros.
Contudo, deve-se tomar cuidado para que esses relatórios podem não sejam por conta disso
incompletos e, portanto, possivelmente distorcidos.
Resumindo o que foi visto sobre as características qualitativas das informações
contábeis, temos:

Relevância: deve ser capaz de influenciar


decisões.
Fundamentais
Representação Fidedigna: completa, neutra e
livre de erro.
Características
Qualitativas da Comparabilidade: permite identificar e
Informação Contábil similaridades e diferenças entre itens.

Capacidade de Verificação: permite checagem


da informação, com base em documentos.
De Melhoria
Tempestividade: informação disponibilizada a
tempo de ser útil ao usuário.

Compreensibilidade: usuários conseguem


entender o conteúdo das informações.

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
CONCEITO
O CPC 00 considera as demonstrações contábeis como um tipo específico de relatório
financeiro para fins gerais. De acordo com o referido pronunciamento, o objetivo das
demonstrações contábeis é fornecer informações financeiras sobre os ativos, passivos,
patrimônio líquido, receitas e despesas da entidade que reporta que sejam úteis aos usuários
das demonstrações contábeis na avaliação das perspectivas para futuros fluxos de entrada de
caixa líquidos para a entidade que reporta e na avaliação da gestão de recursos da
administração sobre os recursos econômicos da entidade.

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As demonstrações contábeis são elaboradas para um período de tempo específico


(normalmente anual). Para ajudar os usuários das demonstrações contábeis a identificarem e
avaliarem mudanças e tendências, as demonstrações contábeis também fornecem
informações comparativas de, pelo menos, um período de relatório anterior. Assim, por
exemplo, se a entidade está divulgando uma demonstração relativa ao ano de 2020, deve
trazer também as mesmas informações (normalmente em uma coluna ao lado) relativas ao
ano de 2019.

IMPORTANTE
A Lei 6.404/76 estabelece a obrigatoriedade das seguintes demonstrações
contábeis para as sociedades anônimas de capital aberto, as quais devem ser
elaboradas e divulgadas anualmente:
▪ Balanço Patrimonial (BP): demonstra a posição patrimonial da entidade em um
determinado momento.
▪ Demonstração do Resultado do Exercício (DRE): demonstra o lucro ou prejuízo
que a entidade obteve em um período.
▪ Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC): demonstra as entradas e saídas de
disponibilidades (dinheiro e equivalentes) ocorridas no patrimônio da entidade no
período.
▪ Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL): tem como função
apresentar as alterações ocorridas nas contas do patrimônio líquido da entidade.
Para sociedades anônimas de capital fechado (que não vendem títulos na bolsa de
valores), a DMPL pode ser substituída pela DLPA – Demonstração dos Lucros e
Prejuízos Acumulados – que é mais resumida.
▪ Demonstração do Valor Adicionado (DVA): tem como objetivo evidenciar a criação
de riqueza durante o período, e a forma que ela foi distribuída entre funcionários,
fornecedores, agentes financiadores, acionistas e governo,

PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE

De acordo com o CPC 00, as demonstrações contábeis são normalmente elaboradas com
base na suposição de que a entidade que reporta está em continuidade operacional e
continuará em operação no futuro previsível. Assim, presume-se que a entidade não tem a
intenção nem a necessidade de entrar em liquidação ou deixar de negociar. Se existe essa
intenção ou necessidade, as demonstrações contábeis podem ter que ser elaboradas em base
diferente.
Exemplo: se os sócios pretendem extinguir a entidade, ou percebem que ela pode vir à
falência, no próximo ano, devem elaborar as demonstrações contábeis com isso em mente, o
que pode, por exemplo, influenciar nos valores dos ativos e passivos da mesma. No entanto, se
não houver nenhuma razão para pensar na descontinuidade da entidade, as demonstrações
devem ser feitas pensando-se que a mesma permanecerá em atividade por prazo
indeterminado.
Isso representa a aplicação do antigo princípio da continuidade, o qual, embora não
exista mais formalmente, ainda mantém sua obrigatoriedade.

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DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS

De acordo com o CPC 00, se uma entidade for controladora de outra, além de divulgar
demonstrações contábeis de seu próprio patrimônio, também deve divulgar, de forma
separada, demonstrações que considerem seu patrimônio e os de suas entidades controladas
como se fossem uma só entidade, ou seja, demonstrações do grupo econômico como um todo.
Essas são as chamadas demonstrações contábeis consolidadas.
Pela sua natureza, as demonstrações contábeis consolidadas não se destinam a fornecer
informações sobre Ativos, Passivos, Patrimônio Líquido, Receitas E Despesas de qualquer
controlada específica ou mesma da controladora. As demonstrações contábeis próprias da
controlada e da controladora é que se destinam a fornecer essas informações.

QUESTÃO COMENTADA

(CESPE – Escrivão de Polícia Federal) Uma instituição europeia, ao analisar demonstrações


contábeis de entidades brasileiras com a finalidade de realizar investimentos, tomou
conhecimento de que os relatórios financeiros publicados no Brasil possuem diversos
atributos, entre eles as características qualitativas fundamentais da relevância e da
representação fidedigna.
A respeito dessa situação hipotética, julgue o próximo item.
Por serem passíveis de comparação com demonstrações contábeis de entidades de outros
países, os relatórios publicados pelas entidades brasileiras representam para a investidora
uma informação relevante e fidedigna.
GABARITO: ERRADO

SOLUÇÃO RÁPIDA

A questão confunde as características qualitativas fundamentais da informação contábil:


relevância e representação fidedigna com uma das características qualitativas de melhoria: a
comparabilidade. Uma informação pode ser relevante e fidedigna, mas não possuir
comparabilidade, e vice-versa.

SOLUÇÃO COMPLETA

A questão confunde as características qualitativas fundamentais da informação contábil:


relevância e representação fidedigna com uma das características qualitativas de melhoria: a
comparabilidade. Uma informação pode ser relevante e fidedigna, mas não possuir
comparabilidade.
O CPC 00, ao tratar sobre as características qualitativas da informação contábil, as divide em
dois grandes grupos:
i) características qualitativas fundamentais: relevância e representação fidedigna; e
ii) características qualitativas de melhoria: comparabilidade, compreensibilidade,
tempestividade e capacidade de verificação.
Vejamos cada uma dessas características:
Primeiramente, as características qualitativas fundamentais:

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a) relevância: uma informação é contábil é relevante se for capaz, isoladamente ou em


conjunto com outras informações, de fazer diferença nas decisões econômicas tomadas pelos
seus usuários.
A informação contábil relevante possui valor preditivo e/ou confirmatório.
b) representação fidedigna: a informação contábil possui representação fidedigna se
representa de forma adequada a realidade e possui todos os dados necessários para que o
usuário compreenda os fenômenos que estão sendo representados. Para ter uma
representação fidedigna a informação contábil precisa ser completa, neutra e livre de erro.
Vejamos agora as características qualitativas de melhoria da informação contábil.
De acordo com o CPC 00, as características qualitativas de melhoria melhoram a utilidade de
informações que devem ser previamente relevantes e fidedignas. As características
qualitativas de melhoria podem também ajudar a determinar qual de duas formas deve ser
utilizada para representar o fenômeno caso se considere que ambas fornecem informações
igualmente relevantes e representação igualmente fidedigna desse fenômeno.
As características qualitativas de melhoria são as seguintes:
a) compreensibilidade: uma informação contábil possui compreensibilidade se fizer com que
todos os usuários que tenham conhecimento razoável das atividades comerciais e econômicas
e que revisam e analisam as informações de modo diligente possam compreendê-las
adequadamente.
A compreensibilidade não impede a utilização de termos técnicos nas demonstrações, mas os
mesmos, sempre que utilizados, devem ser de uso corrente ou serem devidamente
explicados na própria demonstração.
b) comparabilidade: é a característica qualitativa da informação contábil que permite aos
usuários identificar e compreender similaridades e diferenças entre itens dos relatórios
financeiros, seja em relação a outras entidades do mesmo setor, seja em relação à mesma
entidade em períodos anteriores.
A comparabilidade, por óbvio, não se refere a um único item, uma vez que para se efetuar
uma comparação deve haver pelo menos dois.
c) Tempestividade: uma informação contábil tempestiva é aquela que é disponibilizada aos
usuários a tempo para que sejam capazes de influenciar suas decisões. Isso porque se a
informação demorar a ser disponibilizada, poderá não ser mais útil. Deve-se notar, porém,
que a divulgação da informação contábil não deve ser feita de forma precipitada, antes de
sua checagem, aprovação e auditoria por parte das pessoas responsáveis.
d) Capacidade de Verificação: também chamada de verificabilidade, é a característica
qualitativa da informação contábil que permite que diferentes observadores bem informados
e independentes podem chegar ao consenso, embora não a acordo necessariamente
completo, de que a representação específica é representação fidedigna.
Ou seja, a capacidade de verificação permite que qualquer interessado legítimo possa
conferir se a informação de fato possui representação fidedigna.
Para que a informação tenha capacidade de verificação, é importante que esteja sempre
lastreada em documentos e estimativas que a confirmem.
O CPC 00 afirma que a verificação da informação contábil pode se dar de forma direta
(observação ou contagem) ou indireta (através de cálculos).

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PATRIMÔNIO. ATIVO, PASSIVO E PL.


CONCEITO DE PATRIMÔNIO

Já vimos que o patrimônio das entidades é o objeto da Contabilidade.


Mas o que ele vem a ser?
O patrimônio – normalmente denominado em contabilidade de patrimônio líquido - é
definido como o conjunto de bens, direitos e obrigações (dívidas) de uma entidade. Ele mede a
riqueza da entidade, e possui outros nomes, como: situação líquida, capital próprio, passivo
não-exigível e patrimônio residual.

O patrimônio – também chamado de patrimônio líquido de uma entidade é


soma de seus bens e direitos, excluídas as suas obrigações.

O patrimônio líquido possui dois componentes positivos, que quanto maiores, maior o
valor do patrimônio, que são os bens e os direitos; e um componente negativo, que quanto
maior, menor o patrimônio, que são as obrigações.
Para a contabilidade, somente vão interessar os bens, direitos e obrigações que
possuírem valor econômico. Assim, por exemplo, a reputação de uma entidade, ou o direito à
privacidade ou a obrigação de obedecer às leis não são contabilizados, porque não possuem
valor econômico. Porém, a marca de uma empresa, o direito à indenização por ter a
privacidade desrespeitada ou a obrigação de pagar um tributo o são, desde que seu valor
possa ser devidamente aferido.
Os bens podem ser corpóreos (aqueles que possuem existência física, como os imóveis,
os veículos, as mercadorias, o dinheiro) ou incorpóreos (que não possuem existência física,
sendo produto do intelecto humano), como as marcas, as patentes, as licenças para uso de
softwares, etc.
Os bens incorpóreos diferenciam-se dos direitos porque estes possuem um devedor,
alguém que deve pagar algo, diferentemente daqueles. Assim, por exemplo, uma marca é um
bem incorpóreo, e não um direito, porque não existe um “devedor” de quem o valor da marca
seja cobrado. Por outro lado, se a empresa efetua uma venda a prazo, surge para a mesma um
direito (e não um bem incorpóreo), uma vez que neste caso existe um devedor, de quem o
valor será cobrado.
Ligado ao conceito de patrimônio líquido, temos também os conceitos de ativo e de
passivo.

ATIVO, PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO

ATIVO
O Ativo é a parte positiva do patrimônio, sendo normalmente definido como a soma dos
bens e direitos de uma entidade. Quanto maior o ativo, maior o patrimônio da entidade. Pode
ser chamado também de Patrimônio Bruto ou de Recursos Aplicados.
Também se fala em ativos (com letra minúscula), indicando cada um dos bens e direitos
que compõem o Ativo total. Assim, pode-se dizer: “a empresa vendeu determinado ativo”, ou
“o Ativo daquela entidade é bem valioso”.

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O CPC 00, por sua vez, traz uma definição mais específica, definindo ativo da seguinte
forma: “ativo é um recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado de
eventos passados”.
Importante observar que, de acordo com o referido pronunciamento, a entidade
controla um recurso econômico se ela tem a capacidade presente de direcionar o uso do
recurso econômico e obter os benefícios econômicos que podem fluir dele, mesmo que não
tenha sua propriedade legal.
Assim, por exemplo, imagine-se a situação de uma entidade que faça um “leasing” de
uma determinada máquina, arrendando o bem até o final do contrato, quando poderá decidir
se devolverá o bem ou ficará com a propriedade do mesmo, pagando a diferença de preço (o
chamado “valor residual”). Enquanto a entidade arrendatária estiver pagando o aluguel, a
máquina não será sua, sendo juridicamente de propriedade da arrendadora. No entanto, como
é a entidade arrendatária que está na posse bem e que o utiliza para obter benefícios
econômicos, ela deverá registrá-lo em seu ativo.
Da mesma forma, imagine-se que uma fábrica ocupa um determinado terreno, onde
instalou seu galpão de produção e estoque os produtos a serem vendidos, mas que haja uma
discussão na justiça sobre a propriedade do imóvel.
Nesse caso, deverá a entidade registrar o terreno em seu ativo, mesmo que a
propriedade jurídica não lhe seja assegurada?
A resposta é afirmativa, uma vez que a empresa em questão pode direcionar o uso do
terreno como lhe aprouver e pode extrair dele seus benefícios econômicos (bens produzidos).
Essa distinção entre controle e propriedade é importante para que a atividade contábil
não venha a ser contaminada com discussões jurídicas. Para a contabilidade, a essência deve
prevalecer sobre a forma.
Deve-se observar que, embora tecnicamente o CPC 00 não use mais essa definição, o
ativo ainda pode ser conceituado – e cobrado em provas - como o conjunto de bens e direitos
de uma entidade.
Como exemplos de ativos de uma entidade, podemos citar:
 Dinheiro em caixa ou em conta corrente bancária;
 Aplicações financeiras;
 Valores a receber;
 Adiantamentos feitos a fornecedores;
 Adiantamentos feitos a funcionários;
 Créditos em relação a fornecedores ou funcionários;
 Mercadorias (bens adquiridos pela entidade para revenda, no exercício de suas
atividades normais);
 Veículos;
 Máquinas e Equipamentos;
 Semoventes;
 Móveis e Utensílios;
 Imóveis;
 Marcas;
 Patentes;
 Participações societárias em outras empresas.

PASSIVO
Assim, como ocorre com o ativo, pode-se falar em passivo em seu sentido de conjunto ou
em sentido individual.
Em relação ao sentido de conjunto, existem duas acepções para a expressão “Passivo” (o
contexto é que muitas vezes definirá em que sentido a palavra está sendo utilizada).

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Primeiro, o Passivo pode ser entendido como a soma das obrigações da entidade, a parte
negativa do Patrimônio, também sendo chamado de Passivo Exigível ou Capital de Terceiros.
Algumas vezes, porém, refere-se ao Passivo como sendo a soma do Passivo Exigível com
o Patrimônio Líquido. Nesse sentido se diz que, no balanço, o valor do Ativo deve ser igual ao
valor do Passivo.
O CPC 00, por sua vez, traz uma definição de passivo, individualmente considerado,
conceituando-o como “uma obrigação presente da entidade de transferir um recurso econômico
como resultado de eventos passados”. Assim, o passivo indica uma obrigação da entidade de
pagar alguém.
Importante observar que o passivo representa uma forma de financiamento da entidade,
ou seja, uma forma de obtenção de recursos, os quais deverão ser repassados ou devolvidos a
terceiros.
Para que um passivoum passivo seja registrado na contabilidade, é essencial que se
saiba o seu valor exato ou que pelo menos se possa fazer uma estimativa confiável.
Como exemplos de passivos de uma entidade, podemos citar:
 Empréstimos e financiamentos tomados;
 Tributos a pagar;
 Salários a pagar;
 Fornecedores a pagar;
 Contas a pagar;
 Adiantamentos recebidos de clientes;
 Provisões para pagamentos prováveis.

PATRIMÔNIO LÍQUIDO

O Patrimônio Líquido (PL), também chamado de situação líquida, capital próprio,


passivo não-exigível e patrimônio residual, é a diferença entre o ativo e o passivo de uma
entidade. Sendo assim, pode ser positivo, negativo ou nulo.
Se for positivo, significa que a entidade possui mais bens e direitos do que obrigações. Se
for negativo, significa que a entidade possui mais dívidas do que bens e direitos.
O PL mede, na verdade, a riqueza total de uma entidade em um determinado momento,
indicando as fontes dos recursos da entidade que não precisarão ser devolvidos a ninguém,
porque são seus recursos próprios, como, por exemplo, os valores entregues pelos sócios
quando da criação da empresa ou os valores que a empresa obteve a partir de lucros
auferidos.

EQUAÇÃO FUNDAMENTAL DO PATRIMÔNIO

Pelo que já vimos, podemos representar a relação entre Patrimônio Líquido (PL), Ativo e
Passivo através de uma equação matemática, que é chamada de “equação fundamental do
patrimônio”, e que possui a seguinte forma:

PL = BENS + DIREITOS - OBRIGAÇÕES

Ou, colocando de outra forma:

PL = ATIVO - PASSIVO

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► Se o Ativo for maior do que o Passivo, temos uma situação líquida positiva;
► Se o Ativo for igual ao Passivo, temos uma situação líquida nula;
► Se o Ativo for menor do que o Passivo, temos uma situação líquida negativa,
também chamada de “passivo a descoberto”.
A situação de passivo a descoberto, porém, embora seja desconfortável, não
significa que a empresa está falida, ou que não conseguirá pagar os seus credores,
pois essa situação dependerá de outras circunstâncias, como o prazo de
vencimento das dívidas e a capacidade de produção de receitas da entidade.

REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO PATRIMÔNIO

A partir da relação apresentada entre o PL, Ativo e Passivo pela equação fundamental, e
considerando que normalmente o Ativo é maior do que o Passivo Exigível (ou seja,
normalmente espera-se que o PL seja positivo), costuma-se, para representar graficamente o
patrimônio, isolar-se o Ativo (colocando-se o Passivo no outro termo da equação, junto com o
PL), ficando assim:

ATIVO = PL + PASSIVO

A partir dessa relação costuma-se representar graficamente o patrimônio da seguinte


forma, que é a base para a elaboração do balanço patrimonial – o qual será visto adiante – de
uma entidade:

Veja que, como já dito, pode-se chamar todo o lado direito da representação gráfica de
“passivo”, indicando-se, assim, as fontes de recursos da entidade, tanto de terceiros, que terão
de ser devolvidos (Passivo Exigível), como os próprios da entidade, que não precisarão ser
devolvidos a ninguém (patrimônio líquido).
O ativo, por sua vez, indica onde tais recursos foram aplicados (no caixa, em bancos, em
mercadorias, imóveis, veículos, etc.)

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EXEMPLOS DE FIXAÇÃO

► Considere-se que a Empresa Hipotética Ltda possua os seguintes bens, direitos e


obrigações (valores em R$):
• Dinheiro em caixa: 1.000
• Dinheiro em bancos: 8.000
• Dívidas com funcionários: 10.000
• Dívidas com fornecedores: 25.000
• Valores a receber de clientes: 30.000
• Mercadorias em estoque: 15.000
• Patentes registradas em nome da empresa: 20.000
• Financiamentos bancários (saldo devedor): 60.000
• Veículos: 50.000
Neste caso, qual o valor do ativo, passivo e patrimônio líquido da entidade?

RESPOSTA: Para resolvermos a questão, basta lembrarmos que o ativo é a soma de


todos os bens e direitos, que o passivo é soma de todas as obrigações, e que o patrimônio
líquido é a diferença entre eles:
a) Ativo: 1.000 + 8.000 + 30.000 + 15.000 + 20.000 + 50.000 = 124.000
b) Passivo: 10.000 + 25.000 + 60.000 = 95.000
c) PL = Ativo – Passivo = 124.000 – 95.000 = R$ 29.000

► Uma empresa possuía em determinado momento o seguinte saldo de ativos e


passivosativos e passivos:
• Dinheiro em caixa: 5.000
• Mercadorias em estoque: 20.000
• Valores a receber de clientes: 25.000
• Aluguéis a pagar: 10.000
• Salários a pagar: 15.000
• Patrimônio líquido: 12.000
Sabendo que além desses bens, direitos e obrigações, possuía também uma dívida de
financiamento feito junto ao banco, calcular o valor dessa dívida.

RESPOSTA: Para resolvermos a questão, mais uma vez devemos nos socorrer da
equação fundamental do patrimônio, lembrando que queremos encontrar o valor de um
dos passivos, que chamaremos de “Financiamentos”:
PL = Ativo Total – Passivo Exigível Total.
PL = 12.000
Ativo = 5.000 + 20.000 + 25.000 = 50.000
Passivo = 10.000 + 15.000 + Financiamentos = 25.000 + Financiamentos.
Agora, é só substituir os valores acima na equação fundamental:
12.000 = 50.000 – (25.000 – Financiamentos)
12.000 = 25.000 – Financiamentos
Financiamentos = R$ 13.000,00

► Considere, para uma determinada entidade:


• Dinheiro em caixa: R$ 30.000.
• Veículos: R$ 200.000.

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• Valores a receber de clientes: R$ 100.000


• Dívida com bancos: R$ 150.000
• Dívida com funcionários: R$ 50.000
Nesse caso, o valor do patrimônio líquido da entidade é de (em R$)
a) 330.000
b) 280.000
c) 180.000
d) 130.000
e) 100.000
Resolução: o PL é igual ao Ativo menos o Passivo. O Ativo é dado pela soma dos bens e
direitos (dinheiro em caixa, veículos e valores a receber de clientes), somando R$
330,000. Já o Passivo é dado pela soma das obrigações (dívida com bancos e dívida com
funcionários), somando R$ 200,000.
Sendo assim, verifica-se que o valor do PL é de R$ 130.000, alternativa D.

EXERCÍCIO SOCIAL

Antes de passarmos à divisão do Ativo e do Passivo, é importante entender um conceito


que será muito referenciado daqui para a frente: o de exercício social.
O exercício social pode ser conceituado como o período que uma determinada empresa
deve elaborar suas demonstrações contábeis.
Representa um intervalo de tempo no qual serão apuradas suas receitas e suas despesas,
e seu resultado (lucro ou prejuízo), devendo também divulgar aos interessados a composição
atual de seu patrimônio.
De acordo com o art. 175 da Lei 6.404/76, o exercício social das empresas deve ter a
duração de 1 (um) ano, podendo, porém, cada empresa escolher a data de seu término.
Assim, por exemplo, uma empresa pode determinar em seu estatuto ou contrato social
que seu exercício financeiro será de 1º de janeiro a 31 de dezembro, ou de 1º de julho de um
ano a 30 de junho do seguinte, ou de 1º de setembro de um ano a 30 de agosto do seguinte,
etc.

IMPORTANTE
Se nada for dito, deve-se considerar que o exercício social adotado pela entidade
coincide com o ano civil, ou seja, que vai de 1º de janeiro a 31 de dezembro de
cada ano.

DIVISÃO DO ATIVO

Já vimos que o ativo representa os bens e direitos de uma entidade. Este é dividido em
dois grandes ramos (Circulante e Não Circulante), sendo que o segundo é dividido em quatro
subgrupos (Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível).
Vejamos cada um deles:

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ATIVO CIRCULANTE

O Ativo Circulante (AC) representa os recursos de maior liquidez da entidade, o capital


com o qual ela pode contar no curto prazo (até o final do exercício social seguinte).
Por conta disso, no Ativo Circulante ficam registradas as disponibilidades financeiras
(dinheiro em caixa e em bancos), e os bens e direitos realizáveis até o final do exercício social
subsequente.
Em outras palavras, constarão do Ativo Circulante aquilo que já é dinheiro e aqueles
bens e direitos que a entidade espera transformar em dinheiro (realizar) até o final do
exercício social seguinte.

“Realizar”, em Contabilidade, significa transformar um ativo em receita, ou seja,


transformá-lo em dinheiro.

Em relação à classificação no Ativo Circulante, porém, cabem algumas observações


importantes:
 Os estoques são sempre classificados no Ativo Circulante.
 Se, excepcionalmente, a empresa tiver um ciclo operacional (tempo entre a compra
da mercadoria e o recebimento do valor das vendas dos clientes) maior do que um
ano, a classificação no Ativo Circulante terá como base a duração desse ciclo.
Imagine-se, por exemplo, o caso de um estaleiro, em que o tempo entre a
encomenda do navio pelo cliente e o recebimento do pagamento costume de 3
(três) anos, em média. Nesse caso, serão classificados no Ativo Circulante os bens e
direitos realizáveis em até 3 anos.
 Os empréstimos e vendas feitos pela entidade a suas coligadas/controladas, sócios,
acionistas e diretores e que não decorram das atividades normais da entidade não
devem ser colocados no Ativo Circulante, independentemente do prazo de
exigibilidade, devendo ser classificados sempre no Ativo Não Circulante. Isso por
uma questão de prudência, porque nesses casos sempre existe a possibilidade de o
devedor requerer a “rolagem” da dívida, adiando seu pagamento.
 Em se tratando de direitos, se nada for dito quanto ao seu prazo, considera-se que
são realizáveis até o final do exercício seguinte, devendo constar do Ativo
Circulante.
Exemplos
Vejamos os seguintes exemplos para ilustrar:

► Considere-se que uma empresa adote o exercício social padrão, ou seja, de 1º de


janeiro a 31 de dezembro de cada ano, e que a mesma possua os seguintes ativos, em
31/12/X1 (valores em R$):
• Dinheiro em caixa: 2.000
• Dinheiro em bancos: 10.000
• Aplicações financeiras de liquidez imediata: 20.000
• Aplicações financeiras com resgate em 15/02/X3: 35.000
• Valores a receber de clientes até 31/12/X2: 40.000
• Valores a receber de clientes após 31/12/X2: 20.000
• Veículos: 80.000
• Imóveis: 400.000

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A empresa não tem intenção de vender seus veículos e imóveis no curto prazo.
Diante disso, qual o valor do Ativo Circulante (AC)?

RESPOSTA: Deverá constar do AC as disponibilidades de dinheiro (caixa, bancos e


aplicações de liquidez imediata) e tudo aquilo que a entidade espera realizar até o final do
exercício social seguinte (no caso, até 31/12/X2, uma vez que a data-base é 31/12/X1).
Assim:
AC = 2.000 + 10.000 + 20.000 + 40.000 = R$ 72.000,00.

► Uma empresa vende, em junho de X1, um imóvel, para recebimento em 48 prestações


de R$ 10.000, com a primeira para 10/07/X1. Considerando que o exercício social da entidade
coincide com o ano civil, qual valor desse direito será colocado no Ativo Circulante?

RESPOSTA: A empresa deverá classificar no Ativo Circulante a parte do direito que for
receber até 31/12/X2 (final do exercício seguinte, uma vez que a data-base é JUN/X1 e a
empresa adota o exercício social de 1º/JAN a 31/DEZ).
Até 31/12/X2 a entidade irá receber 18 parcelas referentes à venda do terreno. Assim,
deverá colocar no Ativo Circulante o valor de R$ 180.000,00 (18 X R$ 10.000).
O restante dos valores a receber (R$ 300.000) será alocado no Ativo Não Circulante.

ATIVO NÃO-CIRCULANTE

No Ativo Não Circulante serão classificados todos os bens e direitos da entidade que não
forem alocados no Ativo Circulante.
O Ativo Não Circulante, por sua vez, divide-se em: Realizável a Longo Prazo,
Investimentos, Imobilizado e Intangível.

Ativo Realizável a Longo Prazo

Ativo Realizável a Longo Prazo (ARLP) abrange os bens e direitos com realização
prevista para após o final do exercício seguinte. Deve incluir também os direitos relativos a
vendas, adiantamentos e empréstimos feitos a coligadas/controladas, diretores e acionistas,
qualquer que seja seu prazo.
Assim, por exemplo, se uma empresa, em 31/12/X1 possui valores a receber em
30/06/X3, tais valores devem ser classificados no Ativo Realizável a Longo Prazo.
Como já visto quando falamos sobre o Ativo Circulante, os empréstimos e vendas feitos
pela entidade a suas coligadas ou controladas, sócios, acionistas e diretores devem sempre ser
colocados no Ativo Realizável a Longo Prazo, independentemente do prazo de exigibilidade.

Investimentos

De acordo com o art. 179, inciso III, da Lei 6.404/76 (Lei das S/A), o Ativo Investimentos
deve trazer:

a) Os bens não destinados à manutenção das atividades da empresa, tais como imóveis
para aluguel, terrenos não utilizados e obras de arte; e

b) As participações permanentes no capital de outras sociedades, como ações de


coligadas, de controladas, e de não coligadas e de não controladas.

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Participações permanentes são ações adquiridas pela entidade com a intenção de


permanência, ou seja, sem a intenção de revenda no curto prazo, representando
uma extensão da atividade econômica da entidade.
Se a empresa adquirir ações com objetivo especulativo, isto é, de revendê-las no
curto prazo, serão elas tratadas como participações temporárias, e classificadas no
ativo circulante.

Imobilizado

No Ativo Imobilizado devem ser classificados os bens tangíveis (corpóreos, que possuem
existência física) e que sejam necessários à manutenção das atividades da entidade.
Ou seja, são os bens corpóreos adquiridos pela entidade para serem utilizados em sua
atividade, mas que não sejam mercadorias, tais como veículos, máquinas e equipamentos e
imóveis em uso.
Se forem mercadorias, ou seja, bens que são usualmente comprados pela entidade para
serem revendidos em sua atividade normal, serão classificadas como estoque, no circulante.

Intangível

Classificam-se no Ativo Intangível os bens incorpóreos (que não possuem existência


física) destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o
fundo de comércio adquirido.
Veja-se que o Ativo Intangível é semelhante ao Ativo Imobilizado, pois em ambos são
classificados os bens utilizados pela entidade em sua atividade. A diferença é que os bens que
possuem existência física ficam no Imobilizado e os que não possuem, no Intangível.

A classificação de um determinado bem na contabilidade de uma entidade depende


não só da natureza do bem, mas também do tipo de atividade exercida por ela e da
sua intenção ao adquiri-lo.
Exemplo: para uma loja de sapatos, os veículos adquiridos para entrega de
mercadorias vendidas serão classificados no Ativo Imobilizado. Se, por outro lado, a
loja adquirir um veículo antigo que não seja utilizado em suas atividades, somente
para ficar no museu da empresa, então será classificado no Ativo Investimentos.
Já no caso de uma loja de veículos, os veículos adquiridos, via de regra, serão
classificados como estoque, no Circulante (exceto se a loja tiver adquirido o veículo
para outros fins que não revenda, como transporte de vendedores, por exemplo,
caso em que será classificado no Imobilizado).

Resumo da Divisão do Ativo

A divisão do ativo é assunto de grande importância em Contabilidade, até para o


entendimento dos pontos que abordados mais à frente.
Por isso, segue resumo do que vimos:

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DIVISÃO DO PASSIVO EXIGÍVEL

Assim como o Ativo, o Passivo divide-se em Circulante e Não Circulante e, da mesma


forma, também é utilizado o critério temporal para sua diferenciação.

PASSIVO CIRCULANTE

O Passivo Circulante (PC) é composto pelas obrigações exigíveis ao longo do exercício


seguinte. Ou seja, representa as dívidas de curto prazo, aquelas que deverão ser pagas pela
entidade até o final do exercício social seguinte.
 Assim como ocorre com o Ativo Circulante, se, excepcionalmente, a empresa tiver
um ciclo operacional maior do que um ano, a classificação no Passivo Circulante
terá como base a duração desse ciclo.
 Os empréstimos tomados pela entidade de suas coligadas/controladas, sócios,
acionistas e diretores não devem ser colocados no Passivo Circulante,
independentemente do prazo de exigibilidade, devendo ser classificados no
Passivo Não Circulante. Isso por uma questão de prudência, porque nesses casos
sempre existe a possibilidade de o devedor requerer a antecipação do pagamento
da dívida.

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PASSIVO NÃO-CIRCULANTE

Também chamado de Passivo Exigível a Longo Prazo (PELP), o Passivo Não Circulante
(PNC) traz os demais passivos, ou seja, aqueles que deverão ser pagos após o final do exercício
social seguinte.

O Passivo Não Circulante não possui as divisões internas que o Ativo Não Circulante
apresenta.

Exemplo

► Considere-se que uma empresa, que adota como final do exercício social o dia 31 de
dezembro de cada ano, tenha tomado, em janeiro de X1, um financiamento para pagamento
em 120 parcelas mensais de R$ 5.000, com a primeira parcela vencendo em março de X1.
Nesse caso, quanto do valor seria lançado no Passivo Circulante e quanto seria colocado no
Passivo Realizável a Longo Prazo?
RESPOSTA: No Passivo Circulante devem ser lançados os valores que deverão ser pagos
até 31/12/X2 (final do exercício social seguinte). Como a primeira parcela será em março de
X1, deverão ser pagas até 31/12/X2 o total de 22 parcelas, o que dá um montante de R$
110.000,00 (22 X R$ 5.000,00).
Já no Passivo Exigível a Longo Prazo (Não Circulante) deverá ser lançado o valor
restante do financiamento, ou seja, R$ 490.000,00.
Observe-se que, com o tempo, os valores vão “migrando” do Passivo Não Circulante, pois
as dívidas que estavam longe de vencer vão aos poucos passando para o curto prazo.

Resumo da Divisão do Passivo

Segue o resumo da divisão do Passivo:

Circulante: obrigações que vençam


até o final do exercício social
subsequente.

PASSIVO

Não Circulante (Exigível a Longo


Prazo): demais obrigações.

COMPONENTES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO


O Patrimônio Líquido (PL), diferentemente do Ativo e do Passivo, não possui divisões
internas, possuindo somente componentes, que podem ser positivos ou negativos.
Já vimos que o valor do PL é igual ao valor do Ativo menos o Valor do Passivo. Esse valor
do PL, porém, estará sempre ligado a um ou mais de seus componentes internos. Em outras
palavras, o valor do PL (que é igual ao Ativo menos o Passivo) é igual à soma dos seus
componentes positivos, menos a soma dos componentes negativos.

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COMPONENTES POSITIVOS DO PL

Os componentes positivos do PL, como o nome indica, aumentam o seu valor,


aumentando, em consequência, a riqueza da entidade.
São eles:
• Capital Social: representa o capital subscrito pelos sócios, ou seja, o dinheiro
que os sócios se comprometeram a colocar na sociedade, quando a formaram.
• Reservas de Lucros: valores oriundos de lucros obtidos pela sociedade e que
não foram retirados pelos sócios (foram reinvestidos). Essas reservas podem
ser de vários tipos, de acordo com sua finalidade, conforme veremos adiante:
reserva legal, reserva estatutária, reserva para contingências, etc.
• Reservas de Capital: valores provenientes de ingressos realizados por sócios
(que não configurem realização de capital) ou terceiros que entram diretamente
no patrimônio da entidade, não advindo de lucros obtidos pela entidade.
Exemplo: injeção de dinheiro feita por sócio além de sua parte no capital social
e ganhos na venda de ações da empresa.
• Ajustes de Avaliação Patrimonial (se positivos): representam aumentos do valor
atribuído a elementos do ativo ou a diminuição de elementos do passivo, em
decorrência da sua avaliação a valor justo, ou seja, preço de mercado.
• Lucros Acumulados: uma conta que contabiliza o valor dos lucros acumulados
da entidade em diversos períodos.

IMPORTANTE
A partir de 2007 não é mais permitido às sociedades anônimas e empresas de
grande parte manterem a conta “Lucros Acumulados” com saldo em seu balanço,
devendo eventual saldo ser transferido para reservas de lucros, distribuídos aos
sócios ou utilizado para aumento do capital social.
Assim, atualmente, essa conta é utilizada somente de forma transitória, em caso de
lucro no exercício.

COMPONENTES NEGATIVOS DO PL

Os componentes negativos do PL, também como o próprio nome indica, diminuem o


valor do patrimônio líquido, reduzindo, em consequência, a riqueza da entidade.
São eles:
• Capital a Integralizar (ou a Realizar): indica o quanto do capital prometido
(subscrito) pelos sócios ainda não foi entregue pelos mesmos. É uma conta que
reduzirá o valor de Capital Social.
• Prejuízos Acumulados: representa os valores acumulados de prejuízos de
exercícios anteriores. Se a entidade tiver prejuízo, primeiro ele deverá absorver
todas as reservas de lucros porventura existentes. Após isso, a entidade poderá
(mas não é obrigada) a absorver as reservas de capital. Se ainda houver prejuízo
remanescente, será deixado da conta Prejuízos Acumulados.

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• Ações em Tesouraria: representa os valores das ações da companhia que estão


em seu próprio poder. Surge quando a empresa recompra parte de suas ações
no mercado, e as guarda para venda futura.
• Ajustes de Avaliação Patrimonial (se negativos): representam diminuições do
valor atribuído a elementos do ativo, ou aumento de elementos do passivo, em
decorrência da sua avaliação a valor justo, ou seja, preço de mercado.

Observação: A maior parte das empresas utiliza-se de uma mesma conta para registrar
lucros ou prejuízos acumulados, a qual pode ter saldo devedor ou credor. Se tiver saldo
devedor, significa que há prejuízos acumulados. Se tiver saldo credor, significa que há lucros
acumulados, devendo neste último caso, como já dito anteriormente, dar-se uma destinação
ao lucro (aumento do capital, aumento de reservas de lucros ou distribuição de dividendos
aos acionistas).

EXEMPLOS DE FIXAÇÃO

Vejamos alguns exemplos de fixação, tirados de provas de concursos, para uma melhor
compreensão do conteúdo:

 Exemplo 1: Assinale a alternativa que representa uma conta pertencente ao


Passivo Exigível.
a) Adiantamentos de Clientes.
b) Adiantamento a Fornecedores.
c) Aplicações Financeiras.
d) Adiantamento a Funcionários.
e) Capital Social.

Resolução: No Passivo Exigível, constam as obrigações da entidade para com


terceiros. Vejamos cada uma das alternativas:
a) Correta. Quando a entidade recebe um adiantamento de um cliente, surge a
obrigação de entregar o bem ou o serviço pelo qual o cliente pagou, surgindo,
assim, um passivo.
b) Incorreta. Quando a entidade concede um adiantamento a um fornecedor, surge
um ativo, porque a entidade passa a ter o direito de exigir a entrega do bem ou a
prestação do serviço no valor exato do adiantamento feito.
c) Incorreta. Aplicações financeiras são ativos, pois representam um bem (ou se
preferir, um direito contra o banco) da entidade.
d) Incorreta. Ao conceder adiantamento a funcionários, surge um ativo para a
entidade, que poderá depois, no fechamento da folha, descontar o valor adiantado
do salário mensal.
e) Incorreta. O capital social faz parte do patrimônio líquido da entidade,
representando os valores que os sócios entregaram – ou pelo menos prometeram
entregar – à sociedade, quando esta foi constituída. Este valor é da própria
sociedade, e não precisará ser devolvido aos sócios, sendo classificado, assim, no
Passivo Não Exigível (Patrimônio Líquido).

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 Exemplo 2: São itens classificados como Ativo Circulante, Ativo Intangível e


Patrimônio Líquido, respectivamente,
a) caixa; investimentos em ações para negociação futura; dividendos a pagar.
b) aplicações financeiras com vencimento em 60 dias; direito de uso de uma
marca; ações em tesouraria.
c) adiantamento de clientes; direitos de exploração de rodovias; reserva legal.
d) valores a receber de clientes; investimento em controladas; capital social.
e) seguros pagos antecipadamente; benfeitorias em imóveis de terceiros;
dividendos a receber.

Resolução: Vejamos a classificação de cada um dos itens:


- Caixa: ativo circulante.
- Investimentos em ações para negociação futura: ativo circulante, pois
representam participações temporárias em outras empresas, que a entidade não
possui interesse em manter por longo prazo.
- Dividendos a pagar: passivo circulante, pois representa valores que a empresa
deve pagar aos sócios.
- Aplicações financeiras com vencimento em 60 dias: ativo circulante.
- Direito de uso de marca: ativo intangível (é um bem intangível, e não um direito
no sentido contábil do termo, porque não existe um credor e um devedor).
- Ações em tesouraria: patrimônio líquido.
- Adiantamento de clientes: passivo, pois ao receber o adiantamento, a empresa
fica “devendo” ao cliente a entrega do produto ou prestação do serviço.
- Direito de exploração de rodovias: ativo intangível.
- Reserva legal: patrimônio líquido, sendo uma das reservas de lucros, conforme
veremos posteriormente.
- Valores a receber de clientes: ativo circulante. Observe-se que como nada é dito a
respeito do prazo, considera-se que é um direito a ser recebido no curto prazo.
Para ser considerado de longo prazo seria necessário que a questão o dissesse
expressamente.
- Investimento em controladas: ativo investimentos, pois são participações
societárias permanentes em outras sociedades.
- Capital social: patrimônio líquido. É a principal conta do PL, e a primeira que
surge no patrimônio de uma empresa quando a mesma é criada.
- Seguros pagos antecipadamente: ativo circulante. Isso porque, ao pagar
antecipadamente, surge para a empresa um direito contra a seguradora, que é de
exigir a indenização, em caso de sinistro.
- Benfeitorias em imóveis de terceiros: ativo imobilizado. Benfeitorias são
construções realizadas em um imóvel.
- Dividendos a receber: ativo circulante, pois representa um valor que a entidade
possui a receber no curto prazo.
Analisando essas classificações, verifica-se que a única alternativa correta é a
opção B.

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 Exemplo 3: Considere as seguintes informações extraídas do Livro Razão de uma


empresa, relativas a 31/12/2016:

Com base nessas informações, é correto afirmar que o


a) Ativo Circulante é R$ 595.000,00.
b) Passivo Circulante é R$ 310.000,00.
c) Lucro antes dos Tributos sobre o Lucro é R$ 350.000,00.
d) Patrimônio Líquido é R$ 767.000,00.
e) Ativo Não Circulante é R$ 520.000,00.

Resolução: Testemos cada uma das alternativas:


Alternativa A: errada.
O Ativo Circulante é dado pela soma das seguintes contas:
- Disponível: 75.000 (Disponível é a soma de caixa e bancos)
- Duplicatas a Receber (em até 120 dias): 80.000
- Estoques de Mercadorias: 80.000
- Aplicações Financeiras (resgate imediato): 330.000
- Adiantamento a Fornecedores (a ser realizado em 60 dias): 30.000
- Estimativa de Perdas com Créditos de Liquidação Duvidosa: 4.000 (negativos)
A soma dos itens é de R$ 591.000.

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Alternativa B: correta.
O Passivo Circulante é dado pela soma das seguintes contas:
- Fornecedores (pagamento em 60 dias): 150.000
- Adiantamentos de Clientes (a ser cumprido em 30 dias): 50.000
- Impostos a Recolher (em 90 dias): 60.000
- Contas a Pagar (em 50 dias): 20.000
- Dividendos a Pagar (em 3 meses): 30.000
A soma dos itens é de R$ 310.000.

Alternativa C: errada.
O Lucro antes dos Tributos sobre o Lucro é R$ 359.000,00 (o cálculo do lucro antes
do Imposto de Renda será visto mais à frente, quando tratarmos sobre a
Demonstração do Resultado do Exercício - DRE).

Alternativa D: errada.
O valor do Patrimônio Líquido é dado pela soma das seguintes contas:
- Capital Social: 350.000
- Reserva Legal: 50.000
- Ajustes de Avaliação Patrimonial: 40.000 (negativos)
- Reserva de Incentivos Fiscais: 15.000
A soma dos itens dá R$ 455.000.

Alternativa E: errada.
O Ativo Não Circulante é encontrado somando-se os saldos das seguintes contas:
- Máquinas e Equipamentos: 500.000
- Investimentos Permanentes em Coligadas: 60.000
- Depreciação Acumulada: 40.000 (negativos)
- Impostos a Recuperar (2 anos): 30.000
A soma dos itens é de R$ 630.000.

QUESTÃO COMENTADA
1. (CESPE – Escrivão de Polícia Federal) Acerca de registros contábeis de empresas comerciais
e sua influência nas demonstrações contábeis, julgue o item a seguir.
O patrimônio líquido deve apresentar o registro dos bens e direitos da empresa.
GABARITO: ERRADO

SOLUÇÃO RÁPIDA
Quem representa os bens e direitos de uma entidade é o Ativo. O Patrimônio Líquido
representa o valor residual dos ativos, depois de deduzidos todos os passivos.

SOLUÇÃO COMPLETA
O patrimônio – ou patrimônio líquido - de uma entidade é formado pela soma dos bens e
direitos, subtraídos as obrigações, ou, em outras palavras, é a diferença entre o ativo e o
passivo.
O patrimônio líquido (PL) representa a riqueza da entidade, o seu capital próprio, os recursos
que ela possui e que não precisará ser devolvido ou entregue a ninguém, diferentemente do
passivo exigível, que representa recursos utilizados ou à disposição da entidade, mas que
deverão ser devolvidos a quem de direito.

Origens dos Recursos do PL

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Os recursos do patrimônio líquido de uma entidade podem advir de duas fontes:


a) de injeções diretas de capital dos sócios ou de terceiros: é o que ocorre, por
exemplo, quando os sócios integralizam o capital social da entidade. A partir do momento da
integralização, os recursos passam a não pertencer mais aos sócios, que os entregaram, mas
sim à própria entidade.
Também quando a entidade emite ações que são vendidas no mercado, os recursos que
entram são contabilizados direto no patrimônio líquido da entidade, inclusive eventuais
ganhos advindos da diferença entre o valor obtido com a venda das ações e seu valor
nominal (valor de emissão).
b) de resultados obtidos pela entidade: o resultado de um período pode ser lucro ou
prejuízo, e decorre das atividades da entidade. Se houver lucro, o mesmo pode ser
distribuído aos sócios ou reinvestido na própria entidade. Se for reinvestido, aumentará o seu
patrimônio líquido.

Composição do PL

O PL de uma entidade é composto por diversas contas, entre as quais destacam-se:


• Capital Social: representa o capital subscrito pelos sócios, ou seja, o dinheiro que os sócios
se comprometeram a colocar na sociedade, quando a formaram. É primeira conta que surge
no patrimônio de uma entidade, uma vez que ela é originada no momento em que os sócios
assinam o contrato ou estatuto social. O capital social pode ser reduzido pelo saldo da conta
“Capital a Integralizar” ou “Capital a Realizar”, a qual representa os recursos prometidos,
mas que ainda não foram entregues pelos sócios.
• Reservas de Lucros: as reservas de lucros representam valores oriundos de lucros obtidos
pela sociedade e que não foram retirados pelos sócios, ou seja, foram reinvestidos na
sociedade. Essas reservas podem ser de vários tipos, de acordo com sua finalidade. Assim,
por exemplo, temos a reserva legal (reserva de lucros exigida pela lei), reserva estatutária
(reserva de lucros definida no estatuto da entidade), reserva para contingências, etc.
• Reservas de Capital: são formadas por valores provenientes de ingressos realizados por
sócios (que não configurem realização de capital) ou por terceiros, e que entram diretamente
no patrimônio da entidade, não advindo de lucros obtidos pela entidade. Exemplo: injeção
de dinheiro feita por sócio além de sua parte no capital social e ganhos na venda de ações da
empresa.
• Ajustes de Avaliação Patrimonial: representam aumentos ou diminuições do valor atribuído
a elementos do ativo ou do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, ou seja,
preço de mercado.
• Lucros Acumulados ou Prejuízos: conta que registra o valor de eventuais lucros ou
prejuízos que a entidade tenha acumulado em períodos anteriores.
• Ações em Tesouraria: representa os valores das ações da companhia que estão em seu
próprio poder. Surge quando a empresa recompra parte de suas ações no mercado, e as
guarda para venda futura. É uma conta que, na verdade, reduz o valor do PL, pois representa
recursos que a entidade disponibilizou ao mercado (as ações), mas que estão em seu próprio
poder, não gerando ganho financeiro.

Patrimônio Líquido e Dissolução da Sociedade

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No caso de desfazimento da sociedade (dissolução total) ou da saída de um dos sócios


(dissolução parcial), aqueles que estiverem saindo terão direito a receber um quinhão do
patrimônio líquido correspondente à sua fração do capital social. Assim, por exemplo, se um
sócio que possui 20% do capital de LTDA pede sua saída, terá direito a receber 20% do
patrimônio líquido da entidade.

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RESULTADO. RECEITAS E DESPESAS. REGIMES DE CAIXA E


DE COMPETÊNCIA.
RESULTADO

O resultado, também chamado de rédito, é a diferença entre as receitas e as despesas


apuradas por uma entidade para um determinado período de tempo, medindo o desempenho
econômico da entidade naquele período.

Se o total de receitas for maior do que o de despesas, temos um resultado positivo,


chamado de lucro. Se, pelo contrário, o total de despesas for maior do que o de receitas, temos
um resultado negativo, chamado de prejuízo. Se forem iguais, teremos um resultado nulo.

RELAÇÃO ENTRE RESULTADO E PATRIMÔNIO

Embora o resultado de uma entidade não tenha relação direta com o seu patrimônio
(pois uma empresa pode ter um patrimônio grande e ter prejuízo, e uma outra pode ter um
patrimônio pequeno e ter grandes lucros), o resultado – lucro ou prejuízo – acaba por
impactar no patrimônio.

Isso porque, quando a entidade aufere lucro, o seu patrimônio aumenta, com o ganho
obtido. Por outro lado, quando tem um prejuízo, o seu patrimônio irá reduzir, pois o prejuízo
será coberto ou com a redução de seus ativos ou com o aumento do endividamento (ou seja,
do passivo).

Assim, temos:

Lucro: receitas maiores do Aumenta o patrimônio da


que despesas entidade
RESULTADO
Prejuízo: receitas menores Diminui o patrimônio da
do que despesas entidade

O resultado de uma entidade é demonstrado na DRE – Demonstração do Resultado do


Exercício, que será objeto de nosso estudo mais à frente.

RECEITAS
As receitas são variações positivas do patrimônio líquido e que não decorram de valores
injetados diretamente pelos sócios ou acionistas, como ocorre, por exemplo, com a subscrição
de novas ações.

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O CPC 00 as define da seguinte forma: “receitas são aumentos nos ativos, ou reduções nos
passivos, que resultam em aumentos no patrimônio líquido, exceto aqueles referentes a
contribuições de detentores de direitos sobre o patrimônio.”
As receitas decorrem de aumentos do Ativo ou diminuições do Passivo e contribuem
para o aumento do resultado, ou seja, para o lucro da entidade.

CLASSIFICAÇÃO DAS RECEITAS

Atualmente, costuma-se classificar as receitas nas seguintes categorias:

a) Receitas de Vendas: é a receita da venda de mercadorias, produtos e serviços da


entidade, recebendo outros nomes, como: “receita bruta”, “vendas brutas” ou somente
“vendas”. São as receitas das atividades normais da entidade. Assim, por exemplo, no caso de
uma loja de sapatos, sua receita de vendas é composta pelos valores obtidos com a venda de
sapatos, bolsas, cintos e outros acessórios. No caso de um posto de gasolina, a receita de
vendas é aquela obtida com a venda de combustíveis, de produtos da loja de conveniência e de
serviços automotivos prestados.
A receita de vendas via de regra constitui a principal categoria de receitas de uma
entidade, uma vez que decorre de sua atividade principal.

b) Receitas Financeiras: remuneração recebida pela cessão de capital a terceiros.


Exemplos:
 juros recebidos por recebimentos com atraso;
 juros recebidos do banco por aplicações financeiras; e
 descontos condicionais obtidos (descontos obtidos pelo pagamento de dívidas
antecipadas).

c) Receita de Equivalência Patrimonial: é a receita apurada em uma empresa


investidora (que possui ações de uma outra entidade, chamada de investida) em função do
resultado positivo (lucro) obtido por uma coligada ou controlada.

d) Outras Receitas: também chamadas de outras receitas operacionais, este grupo


representa as receitas da entidade que não se enquadrem nas categorias anteriores.
Exemplos:
 ganhos na venda de bens do ativo imobilizado (ganhos de capital);
 aluguéis recebidos; e
 receitas de royalties.

DESPESAS
As despesas são exatamente o contrário das receitas, ou seja, são variações negativas do
patrimônio líquido, e que não estejam relacionadas à distribuição de recursos aos sócios ou
acionistas.
O CPC 00 as define da seguinte forma: “despesas são reduções nos ativos, ou aumentos nos
passivos, que resultam em reduções no patrimônio líquido, exceto aqueles referentes a
distribuições aos detentores de direitos sobre o patrimônio.”
Decorrem de aumentos do Passivo ou diminuições do Ativo, e contribuem para a
diminuição do resultado – para o prejuízo da entidade.

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CLASSIFICAÇÃO DAS DESPESAS

Atualmente, costumam-se classificar as despesas nas seguintes categorias:

a) Despesas com Vendas: também chamadas de despesas comerciais, representam


todos os gastos com a comercialização e a distribuição das mercadorias ou produtos, após sua
produção. As despesas com vendas têm seu valor diretamente relacionado às vendas
realizadas.
Como exemplos de despesas de vendas, temos:
 comissões de vendas;
 despesas com embalagens;
 gastos com propaganda;
 royalties pagos pela utilização da marca de terceiros
 brindes.

b) Despesas Financeiras: despesas com remuneração aos capitais de terceiros,


utilizados para financiar as atividades da entidade. Exemplos:
 juros passivos (juros pagos pela entidade a terceiros, como a bancos, por
exemplo);
 descontos condicionais concedidos (descontos dados para pagamento antecipado
pelo cliente de um título com vencimento futuro).

c) Despesas Administrativas: são os gastos referentes à direção e administração da


entidade, para que esta possa exercer suas atividades. Exemplos:
 salários;
 décimo terceiro salário;
 despesas com férias;
 despesa com INSS e FGTS;
 contas de consumo (água, luz, telefone, internet);
 gastos com seguros;
 aluguéis pagos;
 depreciação;
 IPTU;
 IPVA.

d) Despesas Gerais: despesas comuns às despesas administrativas e de vendas, como


por exemplo:
 despesas com material de limpeza;
 despesas com material de higiene;
 gastos com refeitório.
Quanto mais a empresa separar as suas despesas por área de vendas ou de
administração, menores tendem a ser as despesas gerais.

e) Outras Despesas: todas as despesas que não possam ser classificadas nas quatro
categorias anteriores. Como exemplos, temos: perdas na venda de bens do ativo imobilizado
(perdas de capital) e multas.

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IMPORTANTE
Embora não sejam considerados despesas no sentido estrito do termo, possuem a
mesma natureza destas, pois diminuem o resultado da entidade, e podem ser
considerados como despesas no sentido amplo do termo:
a) as deduções de vendas: valores que são recebidos pela entidade junto com
sua receita bruta, mas que não ficarão em seu poder, pois deverão ser devolvidos
ou repassados a terceiros, como os tributos sobre vendas e as devoluções de
vendas.
b) custos: representam os gastos dispendidos especificamente com a aquisição de
mercadorias, com a fabricação de bens e com a prestação de serviços. Assim, por
exemplo, numa fábrica de móveis, serão considerados custos o valor da matéria-
prima adquirida, das tintas e vernizes utilizados, da mão-de-obra dos trabalhadores
da produção, etc. Deve-se observar, porém, que os gastos subsequentes,
relacionados à comercialização das mercadorias e produtos, são considerados como
despesas de vendas.
c) perdas: representam diminuições anormais e eventuais do patrimônio líquido,
por diminuição de valores do ativo, e que não decorrem das atividades normais da
entidade. Exemplos: perdas do estoque, perda por não recebimento de vendas a
prazo e perdas por incêndio, furto ou roubo de bens do ativo imobilizado.
Daqui para a frente, quando falarmos em despesas, via de regra estaremos
nos referindo ao sentido amplo do termo, incluindo as deduções de vendas,
os custos e as perdas.

Os quadros abaixo resumem a classificação das receitas e das despesas:

Receitas de Vendas

Receitas Financeiras

RECEITAS
Receitas de Equivalência
Patrimonial

Outras Receitas

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Despesas de Vendas

Despesas Financeiras

DESPESAS Despesas Administrativas

Despesas Gerais

Outras Despesas

REGIMES DE CAIXA E DE COMPETÊNCIA

Historicamente, existem dois regimes para a contabilização das receitas e despesas, e


que estão relacionados ao momento em que as mesmas serão reconhecidas: regime de caixa e
regime de competência, sendo que, atualmente, pela legislação empresarial e contábil,
somente o segundo deve ser utilizado.

REGIME DE CAIXA

De utilização não mais permitida na contabilidade – exceto para alguns efeitos, como
elaboração da Demonstração de Fluxos de Caixa -, o regime de caixa contabiliza as receitas e
as despesas conforme ocorrem os respectivos recebimentos e pagamentos.
Recebe este nome porque a contabilização das receitas e despesas segue a
movimentação financeira.
Assim, por exemplo:
 Se a empresa recebe uma conta de energia elétrica do mês de maio, com
vencimento em junho, pelo regime de caixa tal despesas será considerada como de
junho – se o pagamento for feito nesse mês.
 Se a empresa paga em junho os salários dos empregados relativo a maio – como
normalmente ocorre -, pelo regime de caixa tal despesa será contabilizada somente
em junho.
 Se a empresa vende a prazo uma mercadoria em dezembro do ano X1, para
recebimento em fevereiro de X2, somente contabilizará a receita em fevereiro de
X2, quanto o dinheiro for recebido.

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REGIME DE COMPETÊNCIA

Diferentemente do regime de caixa, o regime de competência registra as receitas e as


despesas no período ao qual elas se referem (período em que surge o direito de receber ou a
obrigação de pagar, ou seja, do fato gerador da receita ou da despesa), independentemente do
recebimento ou pagamento dar-se no mesmo ou em período diferente.
Assim, por exemplo:
 Se a empresa recebe uma conta de energia elétrica do mês de maio, com
vencimento em junho, pelo regime de competência tal despesas será considerada
como de maio, pois a conta refere-se a maio, que foi o mês onde houve o consumo
de energia e, portanto, surgiu já a obrigação de pagar, ainda que o vencimento seja
no mês seguinte.
 Se a empresa paga em junho os salários dos empregados relativo a maio, pelo
regime de competência tal despesa será contabilizada já em maio.
 Se a empresa vende a prazo uma mercadoria em dezembro do ano X1, para
recebimento em fevereiro de X2, pelo regime de competência contabilizará a
receita (pelo valor total da venda) ainda no ano de X1, que foi quando ocorreu a
venda e, portanto, surgiu o direito de receber o valor do cliente, ainda que o
pagamento somente ocorra em X2.
Embora a Resolução CFC 750/93, que tratava sobre o “princípio fundamental da
competência” tenha sido revogada, as receitas e despesas continuam a ter que ser
contabilizadas segundo o regime de competência.
Essa exigência consta inclusive do art. 177 da Lei 6.404/76 (grifou-se):
“Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com
obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade
geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e
registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.”

Momento de Contabilização da Receita e da Despesa pelo Regime de Competência

Resumidamente, as receitas devem ser consideradas realizadas:


 nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem
compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens
anteriormente pertencentes à Entidade, quer pela fruição de serviços por esta
prestados;
 quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo,
sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
 pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de
terceiros;
 no recebimento efetivo de doações e subvenções.

Já as despesas devem ser consideradas incorridas:


 quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua
propriedade para terceiro.
 pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
 pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

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Receitas e despesas
CAIXA
acompanham a
(não recomendado)
movimentação financeira

REGIMES DE
CONTABILIZAÇÃO

Receitas e despesas são


COMPETÊNCIA contabilizadas conforme
(deve ser usado) surgem o direito de receber
ou a obrigação de pagar

IMPORTANTE
a) O conceito de receita e de despesa é o mesmo, tanto para o regime de
caixa como para o de competência. O que muda de um regime para o outro
é o momento em que as receitas e despesas serão reconhecidas.
b) Embora, de uma maneira geral, a observância do regime de competência
seja obrigatória, existe uma demonstração contábil que é feita seguindo-se o
regime de caixa: a DFC – Demonstração dos Fluxos de Caixa.

RECEITAS E DESPESAS DIFERIDAS OU ANTECIPADAS

Apesar do nome, receitas e despesas diferidas – também chamadas de antecipadas – não


são de fato receitas e despesas, pelo menos não do período em que são recebidas ou pagas.
Isso porque as receitas e despesas diferidas correspondem a valores recebidos ou pagos
pela entidade, mas que se referem a receitas ou despesas cujo fato gerador ainda não ocorreu.
Neste caso, as entradas ou saídas recursos devem ser contabilizadas, mas não serão
reconhecidas como receitas e despesas, somente sendo apropriadas como tal após a
ocorrência do fato gerador, ou seja, da situação que ocasiona o direito de receber ou o dever
de pagar.
Assim, por exemplo, se uma empresa receber um adiantamento de um cliente (receita
antecipada), deve dar entrada no caixa do valor recebido, mas não o reconhecerá como receita
do período, e o recebimento causará o surgimento de um passivoum passivo (em
contrapartida ao aumento do valor em caixa), pois surgirá para a empresa a obrigação de
entregar o produto ou prestar o serviço. A receita somente será reconhecida quando da
efetiva entrega do produto ou prestação do serviço.
Da mesma forma, se a mesma empresa efetua um pagamento antecipado a um
fornecedor – para, por exemplo, segurar o preço da mercadoria, ao saber que o fornecedor
pretende aumenta-lo – trata-se de uma despesa antecipada, somente sendo reconhecida como
despesa de fato quando o fornecedor entregar a mercadoria ou prestar o serviço à empresa.

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EXEMPLOS DE FIXAÇÃO

► Assinale qual das opções abaixo traz uma receita que deve ser reconhecida pela
entidade:
a) compra de mercadorias à vista.
b) compra de mercadorias a prazo.
c) desconto obtido no pagamento de um título.
d) pagamento de um empréstimo tomado.
e) integralização do capital social por um dos sócios.

RESPOSTA: a opção correta é a C, porque traz um ganho obtido pela entidade,


contribuindo para o seu lucro (a empresa deu baixa em título pagando um valor menor
do que constava em sua contabilidade). Para ficar mais claro, vamos colocar números na
história: imagine que a empresa pagou um título de R$ 1.000, com desconto de 10%.
Sendo assim, ela deu baixo em um passivo de R$ 1.000, reduzindo o seu ativo em
somente R$ 900,00. Com isso, seu patrimônio líquido aumentou em R$ 100, que seria o
valor da receita obtida.
Na opção A, o aumento do ativo ocorrido com a entrada das mercadorias no estoque é
anulado pela saída de dinheiro no mesmo valor, não havendo aumento do PL e, portanto,
não havendo receita.
Na opção B, o aumento do ativo ocorrido com a entrada das mercadorias no estoque é
anulado com o surgimento de um passivo de mesmo valor.
Na opção D, a diminuição do passivo ocasionada pelo pagamento do empréstimo é
contrabalanceada pela saída de dinheiro no mesmo valor.
Por fim, na opção E, temos uma entrada de recursos feita diretamente pelos sócios, o que
faz com que não seja reconhecida a receita – vide o conceito de receita acima.

► Considere que tenha ocorrido os seguintes fatos contábeis na empresa Alpha Ltda, no
mês de outubro de X1:
- Pagamento de salários de funcionários, relativos a setembro, no valor de R$ 100.000.
- Pagamento de conta de energia elétrica, relativa ao próprio mês de outubro, de R$
3.000.
- Venda de mercadorias, no valor de R$ 20.000, para recebimento em duas vezes, a
primeira parcela no ato e a segunda em novembro de X1.
- Recebimento de adiantamento de cliente, no valor de R$ 4.000, para entrega das
mercadorias em dezembro de X1.
- Pagamento antecipado a um fornecedor, no valor de R$ 5.000, para uma entrega
prevista para janeiro de X2.
Com base somente nas informações acima, calcule o total de receitas e despesas que
deverão ser contabilizados pela entidade em outubro de X1, seguindo-se o regime de
caixa e o regime de competência.

RESPOSTA:
Para facilitar a resolução, vamos montar uma tabela com cada fato contábil e sua
contabilização, pelo regime de caixa e de competência:

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Caixa Competência
Fato Contábil Reconhece Valor Reconhece Valor
em OUT? em OUT?
SIM 100.000 NÃO
Pagamento de salários (despesa)
SIM 3.000 SIM 3.000
Pagamento de conta de energia (despesa)
SIM 10.000 SIM 20.000
Venda de Mercadorias (receita)
SIM 4.000 NÃO
Recebimento Adiantamento (receita)
SIM 5.000 NÃO
Pagamento Antecipado (despesa)
Analisando a tabela acima, verifica-se que, no mês de outubro de X1:
a) pelo regime de caixa, o total de receitas será de R$ 14.000 e o total de despesas, de R$
108.000.
b) pelo regime de competência, o total de receitas será de R$ 20.000 e o total de
despesas, de R$ 3.000.

QUESTÃO COMENTADA

(IADES – Polícia Civil do Distrito Federal – Perito) No regime de competência, apropriar uma
despesa significa
a) receber crédito de venda.
b) pagar despesa vencida.
c) reconhecer a ocorrência do fato gerador independente de efetuado o pagamento.
d) contrair empréstimo de curto prazo.
e) desembolsar valores para pagamento de obrigações contraídas.
GABARITO: C

SOLUÇÃO RÁPIDA

No regime de competência, as receitas e despesas são apropriadas de acordo com a


ocorrência de seu fato gerador, independentemente da movimentação financeira.

SOLUÇÃO COMPLETA

Historicamente, existem dois regimes para o reconhecimento das receitas e das despesas de
uma entidade: o regime de caixa e o regime de competência, os quais, estão na verdade,
ligados ao momento em que se contabilizam as receitas e despesas.
No regime de caixa, as receitas e despesas são registradas no momento em que ocorre o
efetivo recebimento ou pagamento, ou seja, a contabilidade segue o movimento do caixa da
entidade.
Foi o primeiro regime a ser utilizado, e ainda hoje costuma ser usado na prática – embora
não seja mais recomendado pelas normas contábeis – por pequenas empresas e por pessoas
físicas, por conta de sua maior simplicidade de operacionalização, pois basta acompanhar a
movimentação financeira para saber quando reconhecer a receita e a despesa.

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O regime de competência, por sua vez, originou-se a partir do desenvolvimento do direito


societário e da necessidade de se prever, com maior segurança e precisão, os ganhos e
perdas da entidade, ainda que não produzissem efeitos financeiros imediatos.
No regime de competência, as receitas e despesas são contabilizadas no momento em que
seus fatos geradores ocorrem, ou seja, contabilizam-se as receitas quando surge o direito de
receber ou de obter o ganho, e as despesas quando surge a obrigação de pagar, ainda que o
efetivo pagamento ou recebimento somente ocorra posteriormente (por isso que a alternativa
C está correta).
Assim, diferentemente do que ocorre no regime de caixa, no regime de competência as
receitas e as despesas podem passar por dois momentos distintos: o da apropriação, também
chamada de reconhecimento, quando a entidade de fato contabiliza a receita ou a despesa; e
o recebimento ou pagamento, que pode ser feito em período posterior à apropriação. No
regime de caixa, por outro lado, o momento da apropriação coincide com o do recebimento
ou pagamento.
O regime de competência permite um controle mais preciso das variações patrimoniais,
sendo por isso de uso obrigatório em Contabilidade, sendo que no Brasil apresenta inclusive
previsão legal, no caso das sociedades anônimas (art. 177 da Lei 6.404/76).
Deve-se observar que a revogação da Resolução CFC 750/93, que previa os chamados
“Princípio Fundamental da Contabilidade”, entre os quais se encontrava o Princípio da
Competência, não significa que o mesmo não seja mais obrigatório, sendo de uso
compulsório pelas entidades, inclusive com previsão em diversos CPC aprovados pelo CFC.
Na Contabilidade Pública ainda subsiste a utilização do regime de caixa no que se refere à
contabilização da execução orçamentária das receitas públicas, por expressa previsão legal –
art. 35, I, da Lei 4.320/64.
Por fim, deve-se observar que, embora o regime de caixa não mais possa ser utilizado nos
registros contábeis das entidades, ainda é usado na elaboração da DFC – Demonstrações de
Fluxos de Caixa e demonstrativos financeiros, quando a entidade desejar de fato acompanhar
a evolução das disponibilidades.

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CONTAS CONTÁBEIS

CONCEITO DE CONTA CONTÁBIL

Conta contábil é um nome técnico representativo de um elemento patrimonial (bem,


direito, obrigação, componente do PL) ou de uma variação patrimonial (receita ou despesa).
Controlam o valor e alterações das grandezas que representam.
Os registros da contabilidade são feitos em contas contábeis, por meio de lançamentos.

CLASSIFICAÇÃO DAS CONTAS CONTÁBEIS

Historicamente, a classificação das contas contábeis tem dividido os doutrinadores entre


várias respostas, resultando em formas diferentes de classificação e interpretação das contas.
Isto fez com que aparecessem várias escolas defensoras de seus princípios para justificar os
critérios adotados por elas para essa classificação, como a teoria materialista e a teoria
personalista.
No entanto, a teoria que se consagrou e que é atualmente utilizada é a chamada teoria
patrimonialista, sendo esta que será objeto de nosso estudo, a qual divide as contas contábeis
em três categorias: patrimoniais, de resultado (as mais importantes) e de compensação.

CONTAS PATRIMONIAIS

As contas patrimoniais registram valores do Ativo, Passivo Exigível e Patrimônio


Líquido, sendo usadas para controle e apuração do patrimônio da entidade. Controlam as
chamadas variações qualitativas no patrimônio.
Os saldos das contas patrimoniais são indicados no Balanço Patrimonial elaborado pela
entidade.
Diversas dessas contas serão objeto de estudo mais aprofundado em outros tópicos
desta obra.
Citamos a seguir diversos exemplos de contas patrimoniais, com seus nomes mais
usuais:

Exemplo de Contas Patrimoniais do Ativo


 Caixa: registra o valor de dinheiro físico em poder da entidade, normalmente em
sua tesouraria.
 Bancos ou Bancos Conta Movimento: registra o valor do dinheiro que a entidade
possui em conta corrente nos bancos.
 Aplicações Financeiras: registra o valor que a entidade possui em aplicações
financeiras.
 Mercadorias ou Estoque: registra o valor de mercadorias que a entidade adquiriu
para revenda.
 Clientes ou Duplicatas a Receber: registra os valores que a empresa possui para
receber de venda a prazo.

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 Despesas Antecipadas: registra valores pagos antecipadamente pela empresa, e


que ocasionam, por isso, o surgimento de um direito.
 Veículos: registra os valores de veículos adquiridos pela entidade para serem
utilizados em suas atividades.
 Máquinas e Equipamentos: conta do ativo imobilizado que registra os valores das
máquinas e equipamentos adquiridos pela entidade e utilizados em suas
atividades.
 Imóveis: registra os valores de imóveis de propriedade ou pelo menos controlados
pela entidade.
 Participações em Controladas: registra os valores das participações que a entidade
possui em outra entidade, da qual detenha a maioria do capital com direito a voto.
 Participações em Coligadas: registra os valores das participações que a entidade
possui em outra entidade, na qual detenha influência significativa, sem a controlar.
 Marcas: representa o valor das marcas de propriedade da entidade.
 Patentes: representa o valor de custo das patentes registradas em nome da
entidade.

Exemplo de Contas Patrimoniais do Passivo Exigível


 Fornecedores ou Duplicatas a Pagar: representa os valores devidos aos
fornecedores, referentes a compras a prazo ainda não quitadas pela entidade.
 Salários a Pagar: representa os valores devidos pela empresa a seus funcionários,
normalmente relativos ao mês anterior.
 Tributos a Pagar: designa o valor de tributos que a entidade deve pagar, como
impostos, taxas e contribuições.
 Empréstimos e Financiamentos: registra o valor de empréstimos e financiamentos
tomados pela entidade, incluindo eventuais juros.
 Receitas Antecipadas: representa os valores recebidos pela entidade, mas cujo fato
gerador da receita ainda não ocorreu, significando uma obrigação da entidade para
quem a pagou.
IMPORTANTE
As contas do Ativo Realizável a Longo Prazo e do Passivo Não Circulante
normalmente recebem o mesmo nome das contas do Ativo Circulante e do Passivo
Circulante, mas com o acréscimo da expressão “Longo Prazo” ou da sigla “LP”, após
o nome da conta. Assim, por exemplo, a conta “Clientes” representa uma conta do
ativo circulante. Já a conta “Clientes – Longo Prazo” ou “Clientes – LP”, representa
uma conta do ativo não circulante.
Da mesma forma, a conta “Fornecedores” representa as obrigações de curto prazo
da entidade com seus fornecedores. Para representar as dívidas de longo prazo
com eles, usa-se a conta “Fornecedores – LP” ou “Fornecedores – Longo Prazo”.

Exemplos de Conta Patrimoniais do Patrimônio Líquido

Na verdade, já tratamos sobre as contas do PL quando falamos sobre os componentes so


patrimônio líquido, mas seguem novamente:
 Capital Social: representa o capital subscrito pelos sócios, ou seja, o dinheiro que
os sócios se comprometeram a colocar na sociedade, quando a formaram.

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 Reservas de Lucros: valores oriundos de lucros obtidos pela sociedade e que não
foram retirados pelos sócios (foram reinvestidos). Essas reservas podem ser de
vários tipos, de acordo com sua finalidade, conforme veremos adiante: reserva
legal, reserva estatutária, reserva para contingências, etc.
 Reservas de Capital: valores provenientes de ingressos realizados por sócios (que
não configurem realização de capital) ou terceiros que entram diretamente no
patrimônio da entidade, não advindo de lucros obtidos pela entidade.
 Lucros ou Prejuízos Acumulados: representa os valores acumulados de lucros ou
prejuízos de exercícios anteriores.
 Ações em Tesouraria: representa os valores das ações da companhia que estão em
seu próprio poder.
 Ajustes de Avaliação Patrimonial: representam aumentos ou diminuições do valor
atribuído a elementos do ativo ou do passivo, em decorrência da sua avaliação a
valor justo, ou seja, preço de mercado.

Contas Retificadoras

Além das contas que vimos acima, chamadas de principais, também são patrimoniais as
contas retificadoras (também chamadas de redutoras), que são contas negativas dos grupos a
os quais pertencem. Elas servem para reduzir o valor de contas principais. Existem contas
retificadoras do Ativo, Passivo e PL.
No balanço patrimonial, as contas retificadoras aparecem logo abaixo das contas
principais que estão reduzindo, antecedidas pelo sinal de negativo (‒), sendo que seu saldo
costuma aparecer entre parênteses, para reforçar que se trata de um valor negativo.
Exemplos de contas patrimoniais retificadoras:

 Capital a Integralizar (ou a Realizar): é uma retificadora do PL, mais


especificamente da conta Capital Social, e indica quanto do capital prometido
(subscrito) pelos sócios ainda não foi integralizado.
Assim, por exemplo, imagine-se que os sócios tenham subscrito capital no valor de
R$ 100.000 e que tenham entregue somente R$ 40.000. Nesse caso, o capital não
integralizado é de R$ 60.000. Assim, no balanço da entidade constaria:

ATIVO PASSIVO
(...)
PL
(...)
Capital Social............................................ 100.000
(‒) Capital a Integralizar..................... (60.000)

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 Perda Estimada em Créditos de Liquidação Duvidosa (PECLD): é uma conta


retificadora de Clientes (portanto, do Ativo), que demonstra o quanto das vendas a
prazo que a entidade espera não receber, por conta da inadimplência dos clientes.
Assim, se a empresa possui valores a receber de clientes de R$ 500.000 e estima
que a inadimplência será de 3% (R$ 15.000), constará em seu balanço patrimonial:

ATIVO PASSIVO
(...)
Clientes.................................................. 500.000
PL
(‒) PECLD............................................. (15.000)
(...)

 Depreciação Acumulada: é uma conta retificadora do Ativo Imobilizado, que


representa a estimativa de perda de valor dos bens utilizados pela entidade em sua
atividade, por conta da passagem do tempo, que causa obsolescência, desgaste dos
bens, etc.
Como exemplo, imagine-se que uma empresa possui um veículo, adquirido pelo
valor de R$ 120.000, e que esteja depreciado em 30.000. Neste caso, no balanço da
empresa constará:

ATIVO PASSIVO
(...)
Veículo.................................................... 120.000
PL
(‒) Depreciação Acumulada......... (30.000)
(...)

Semelhantemente à depreciação acumulada, também são contas retificadoras


amortização acumulada e exaustão acumulada, que serão estudadas mais à frente,
junto com a depreciação.

 Juros a Vencer (ou a Apropriar ou a Transcorrer): é uma conta que pode ser
retificadora tanto de contas do ativo como do passivo, e indica quanto dos juros
embutidos em uma operação ainda não transcorreram, podendo ou devendo ser
objeto de desconto se a operação for quitada naquele momento.
Exemplo: considere-se que uma empresa tomou um financiamento de R$ 300.000
para a compra de uma máquina, e que sobre a operação incidam juros totais de R$
100.000. Assim, a entidade, na verdade, está devendo R$ 400.000 (R$ 300.000 de
principal e mais R$ 100.000 de juros). No balanço ficaria assim:

ATIVO PASSIVO

Financiamentos.................................. 400.000
(...) (‒) Juros a Vencer............................ (100.000)

PL
(...)

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Se a empresa quitasse a operação neste momento (mesmo dia da contratação),


teria direito a pagar somente R$ 300.000, uma vez que ainda não transcorreu
nenhum prazo e, portanto, nenhum juro deverá ser cobrado.
Com o passar do tempo, porém (na verdade, a cada dia), os juros vão
transcorrendo, e o saldo de Juros a Vencer vai sendo reduzido, tendo como
contrapartida o reconhecimento de uma despesa pela empresa (despesa
financeira), fazendo com que a cada dia, o desconto pelo pagamento antecipado
seja menor.

Em função do fato de reduzirem o saldo das contas principais, veremos que as


contas retificadoras possuem natureza oposta à das contas que retificam. Assim,
por exemplo, enquanto as contas do ativo possuem saldo devedor, as retificadoras
do ativo possuem saldo credor. Enquanto as contas do passivo e do PL possuem
saldo credor, suas retificadoras possuem saldo devedor.

CONTAS DE RESULTADO
As contas de resultado registram valores de receitas e despesas e, por conta disso,
diferentemente das patrimoniais, sempre afetam o resultado do exercício, ou seja, contribuem
para o lucro ou prejuízo da entidade, produzindo as chamadas variações quantitativas no
patrimônio.
Os saldos das contas de resultado são indicados na Demonstração do Resultado do
Exercício – DRE.
Também diferentemente das contas patrimoniais, as contas de resultado são zeradas a
cada final de exercício social, na apuração do resultado. Isso porque o lucro ou prejuízo de
cada exercício são independentes entre si, e a cada novo exercício a empresa começa a
computar o seu lucro ou prejuízo “do zero”.
As contas de resultado não possuem retificadoras.

Exemplos de contas de resultado

 Vendas Brutas (receita): também chamada somente de Vendas, ou de Receita


Bruta, registra o valor total das vendas realizadas pela entidade no período, não
importando, por conta do regime de competência, se são à vista ou a prazo. É a
mais importante receita para as empresas em geral.
 Juros Ativos (receita): conta que representa os juros positivos (que serão
recebidos) apropriados pela entidade, pela cessão de seu capital, de forma direta
ou indireta, a terceiros. Possuem a natureza de receitas financeiras.
Exemplo: um cliente paga um título com atraso e a entidade recebe juros; alguém
que pegou um dinheiro emprestado da entidade o devolve, pagando juros; numa
venda a prazo, a entidade cobra juros embutidos (esses juros serão reconhecidos
como juros ativos, no momento oportuno).
 Juros Passivos (despesa): conta que representa os juros negativos (que serão
pagos) apropriados pela entidade, pela utilização, direta ou indireta, do capital de
terceiros. Possuem a natureza de despesas financeiras.
Exemplo: a entidade quita um título com atraso e tem que pagar juros; a entidade
pega dinheiro emprestado com alguém e devolve pagando juros; numa compra a
prazo, o fornecedor cobra juros embutidos (esses juros serão reconhecidos como
juros passivos, no momento oportuno).

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 Deduções de Vendas (despesa): representam valores recebidos pela entidade


quando de suas vendas, mas que não ficarão com ela, pois serão devolvidos ou
repassados a outra pessoa. Exemplo: impostos sobre vendas, devoluções de
vendas, vendas canceladas, abatimentos sobre vendas e descontos incondicionais
concedidos (descontos concedidos no momento da venda). Embora tecnicamente
não sejam despesas, pois possuem uma classificação à parte, possuem a mesma
natureza destas, sendo assim uma conta de resultado negativa.
 Custo da Mercadoria Vendida – CMV (despesa): indica o quanto custou para a
entidade uma mercadoria que foi vendida. Assim como as deduções de vendas,
tecnicamente o CMV não é uma despesa, mas tem natureza de tal, sendo tratado
como tal.
Nas indústrias, o CMV é chamado de CPV – Custo dos Produtos Vendidos e, nas
prestadoras de serviços, de CSP – Custo dos Serviços Prestados.
 Despesas com fretes: despesas comerciais relacionadas a fretes de entregas de
produtos (os fretes relacionados a compras de mercadorias integrarão o custo das
mercadorias vendidas).
 Salários: despesa relacionada ao pagamento de salários de funcionários. Vai
acumulando as despesas com pagamento de salários até o final do exercício,
quando é zerada. Não deve ser confundida com a conta “salários a pagar”, que
indica o quanto a empresa está devendo a seus funcionários.
 Depreciação: conta que mede a perda mensal da empresa com a desvalorização de
bens do ativo imobilizado pela passagem do tempo. É a contrapartida do
reconhecimento de “depreciação acumulada”.
 Ganhos (receitas) ou perdas (despesas) de capital: representam os ganhos ou
perdas havidas na venda de bens do ativo imobilizado, intangível ou investimentos.

IMPORTANTE
Devemos sempre lembrar que não podemos confundir as contas de receitas e de
despesas com as contas de receitas e despesas antecipadas ou diferidas, pois estas
últimas representam ingressos ou desembolsos de recursos financeiros sem que
tenha ocorrido o fato gerador da receita ou da despesa, e que só posteriormente
(quanto ocorrer o fato gerador) é que serão reconhecidas no resultado.
Recordando mais uma vez, as receitas antecipadas (como adiantamentos a
fornecedores, por exemplo) representam uma obrigação para a entidade, sendo
classificadas no passivo, e as despesas antecipadas (como adiantamentos de
clientes) representam um direito para a empresa, sendo classificadas no ativo.

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Resumo sobre contas patrimoniais e contas de resultado

O quadro a seguir resume o que acabamos de ver:

CONTAS DO ATIVO
(principais e redutoras)

PATRIMONIAIS
CONTAS DO PASSIVO
(não afetam o resultado
(principais e redutoras)
do exercício)

CONTAS DO PL
(principais e redutoras)
CONTAS

RECEITAS
(zeradas fim exercício)
DE RESULTADO
(definem o resultado do
exercício)
DESPESAS
(zeradas fim exercício)

CONTAS DE COMPENSAÇÃO

As contas de compensação – também chamadas de contas de controle –, diferentemente


das patrimoniais e de resultado, são de utilização facultativa e quase não são usadas pelas
empresas em geral. Por conta disso, via de regra somente exige-se um conhecimento
superficial sobre essas contas, especialmente sua função.
As contas de compensação registram os chamados atos administrativos, que são eventos
que não alteram o patrimônio da entidade (por isso não precisam ser registrados), mas que
podem vir a alterar no futuro (por isso que a entidade pode ter interesse administrativo em
registrá-los).
Exemplos de contas de compensação:
 Duplicatas em Cobrança Bancária: representa os valores das duplicatas emitidas
pela empresa e que foram enviadas para que o banco faça sua cobrança.
 Veículos Segurados: traz o valor segurado dos veículos (não o valor pago pela
apólice, que é controlado em contas patrimoniais e de resultado, mas sim o valor
de eventual indenização).
 Linhas de Crédito: representa o valor das linhas de crédito à disposição da
entidade. Observe-se que se a entidade tomar um empréstimo, isso vai gerar um
passivo e será registrado em uma conta patrimonial, mas enquanto ela não o
tomar, não haverá impacto em seu patrimônio, sendo o valor à disposição da
entidade registrado – se a mesma quiser – nesta conta de compensação.
Daqui para frente, quando tratarmos sobre contas contábeis, via de regra nos
referiremos somente às contas patrimoniais e de resultado.

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IMPORTANTE
As contas de compensação caracterizam-se por constituírem um sistema fechado,
ou seja, em um lançamento – vide sobre lançamento adiante – se um débito é feito
em uma conta de compensação, o crédito também deve ser feito em uma conta de
compensação, diferentemente das contas patrimoniais e de resultado, que podem
ser utilizadas conjuntamente em um mesmo lançamento contábil.

CONTAS SINTÉTICAS E CONTAS ANALÍTICAS

Toda conta contábil – seja patrimonial ou de resultado – é sintética ou analítica.


As contas sintéticas são aquelas que se desdobram em outras, ou seja, representam, na
verdade, um agrupamento de contas semelhantes. Exemplo: uma empresa possui uma conta
sintética “Veículos”, a qual se desdobra em três outras contas: Veículo ABC-1234, Veículo
BCD-2345 e Veículo CDE-3456.
Já as contas analíticas não se desdobram em outras, representando o último nível de
detalhamento contábil, e são as contas onde os lançamentos são realizados de fato.
O porte e as necessidades individuais de cada entidade é que vão definir se ela vai
precisar de mais ou menos contas sintéticas, sendo que, via de regra, grandes empresas
costumam utilizar mais esse tipo de conta.

Exemplo

Imagine-se que a empresa Sempre Crescendo S/A inicialmente tenha uma só conta
bancária, no Banco Dinheiro Fácil. Nesse caso, basta que a mesma tenha uma conta analítica
para controlar seu saldo bancário, chamada, por exemplo, de “1.1.1.2.1. Bancos”.
Alguns meses depois, a empresa resolve abrir outra conta bancária em outra instituição
financeira, a Bancobrás. Agora, como possui duas contas bancárias, precisará desdobrar a
conta 1.1.1.2.1. Bancos, para poder controlar o saldo de cada conta. Assim, ela transforma tal
conta em sintética e a divide em duas:

Conta 1.1.1.2.1.1. Banco Dinheiro Fácil


(análitica)
Conta 1.1.1.2.1. Bancos
(sintética)
Conta 1.1.1.2.1.1. Bancobrás
(analítica)

Vamos supor ainda que, algum tempo depois, a empresa Sempre Crescendo precise abrir
mais uma conta no Bancobrás. Agora, a conta 1.1.1.2.2.1. Bancobrás, que era analítica, vai
virar sintética, desdobrando-se em duas contas analíticas.

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ELEMENTOS DAS CONTAS

Os elementos das contas são as informações que cada conta contábil deve possuir para
que sua informação seja completa. Costumam-se identificar os seguintes elementos de contas:

 Número (utilização opcional): índice que facilita a identificação da natureza conta,


sendo que cada entidade tem o seu próprio padrão. Assim, por exemplo, a empresa
pode definir que todas as contas do Ativo começarão com 1, as do Passivo com 2,
as do PL com 3, as receitas com 4 e as despesas com 5, e que cada dígito seguinte
representará um subgrupo, com 1.1. indicando as contas do Ativo Circulante, 1.2.
as do Ativo Não Circulante e assim sucessivamente.
 Título ou nome: descreve o que a conta representa, como “caixa”, “bancos”,
“clientes”, etc.
 Saldo: número que representa a expressão monetárias daquele elemento. Assim,
por exemplo, se a conta Veículos tiver o saldo de R$ 500.000, significa que a soma
dos valores dos veículos adquiridos pela entidade é de R$ 500.000.
 Natureza Saldo: quanto à natureza do saldo, as contas podem ser devedoras,
credoras ou mistas, conforme veremos adiante.

PLANO DE CONTAS

O plano de contas é o conjunto composto pela relação ordenada e codificada das contas
utilizadas pela entidade, bem como de todas as normas e procedimentos contábeis por ela
adotados.

É composto pelo elenco de contas e pode contar com um manual de contas.

 Elenco de Contas: traz a estrutura do Plano de Contas, a relação ordenada e


codificada de todas as contas utilizadas pela entidade.
A codificação das contas começa nos grupos de contas (Ativo, Passivo Exigível,
Patrimônio Líquido, Receitas e Despesas) e termina nas contas analíticas,
adotando-se tantos graus de divisão quantos forem julgados necessários pela
entidade.
Via de regra, cada empresa define seu elenco de contas. Porém, entidades de
setores da economia sujeitos a maior controle governamental (como bancos e
seguradoras), têm seu elenco de contas padronizado pelos órgãos de fiscalização.
Se a entidade utilizar-se de contas de compensação, essas também deverão estar
previstas em seu plano de contas.
Segue abaixo um exemplo de elenco de contas:

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 Manual de Contas: é um conjunto de instruções que detalham o uso de cada uma


das contas do plano. Nele é especificado quais os lançamentos que cada conta deve
receber, a situação em que isso ocorre, bem como a contrapartida que,
normalmente, é feita com a movimentação dessa conta. Serve para que se saiba
quando e como cada conta deve ser utilizada, servindo para consulta tanto dos
usuários internos, como dos usuários externos que precisem entender como cada
conta é usada.

Embora o plano de contas seja feito para uso interno da entidade, deve o mesmo ser
fornecido à fiscalização tributária e governamental em geral, sempre que exigido.
No caso das entidades do setor público, o plano de conta costuma ser definido por lei ou
um ato normativo.

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NATUREZA DAS CONTAS

Quanto à sua natureza, as contas contábeis podem ser devedoras, credoras e, algumas
poucas, mistas.
Se uma conta for devedora, ela aumenta seu saldo por meio de débitos e diminui por
meio de créditos.
Se uma conta for credora, ela aumenta seu saldo por meio de créditos e diminui por
meio de débitos.

Aumentam com
CONTAS "Gostam" de débitos
DEVEDORAS débitos Diminuem com
créditos

Aumentam com
CONTAS "Gostam" de créditos
CREDORAS créditos Diminuem com
débitos

CONTAS DEVEDORAS

A primeira coisa que o estudante de Contabilidade deve ter em mente é que as contas
devedoras e as contas credoras são definidas por uma convenção, ou seja, alguém, em
determinado momento, assim o definiu, da mesma que ocorreu quando se definiu qual lado
seria chamado de esquerdo e qual lado seria chamado de direito, ou que para indicar “sim”
balançamos a cabeça no sentido vertical e para indicar “não” a balançamos no sentido
horizontal.
Assim, não se deve ficar buscando uma lógica para essa divisão, até porque todas as
explicações possíveis apresentam falhas.
Muito bem. Dito isto, é importante sabermos que, por convenção, são contas contábeis
devedoras:
 as contas de despesas;
 as contas do ativo; e
 as contas retificadoras do passivo.
 as contas retificadoras do patrimônio líquido.
Por serem devedoras, aumentam por meio de débitos e diminuem por meio de créditos
(se for mais fácil para guardar, entenda-se que as contas devedoras têm esse nome porque
“gostam” de débitos, que vão a favor de sua natureza, aumentando, assim o seu saldo. Já os
créditos vão contra a sua natureza de conta devedora, então diminuem o seu saldo).
As contas devedoras sempre apresentam saldo devedor, normalmente sendo indicado
pela letra D, após o valor. Exemplo:
 Caixa: 10.000D
 Bancos: 50.000D

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Exemplo

Uma empresa adquire mercadorias à vista, no valor de R$ 1.000. Neste caso, estão
ocorrendo duas coisas: saída de dinheiro do caixa (redução do saldo da conta Caixa) e entrada
de mercadorias (aumento do saldo da conta Mercadorias).
Ambas são contas principais do Ativo, possuindo, portanto, natureza devedora.
Sendo assim, a entidade deverá creditar a conta Caixa em R$ 1.000 para registrar a saída
de dinheiro (lembrando que créditos diminuem o saldo de contas devedoras) e debitar a
conta Mercadorias também em R$ 1.000 (lembrando que débitos aumentam o saldo de contas
devedoras).

CONTAS CREDORAS

Também por convenção, são contas devedoras:


 as contas de receitas;
 as contas do passivo;
 as contas do patrimônio líquido.
 as contas retificadoras do ativo.
Ao contrário das devedoras, as contas credoras aumentam por meio de créditos e
diminuem por meio de débitos (mais uma vez, se for mais fácil para guardar, entenda-se que
as contas credoras têm esse nome porque “gostam” de créditos, que vão a favor de sua
natureza, aumentando, assim o seu saldo. Já os débitos vão contra a sua natureza de conta
credora, então diminuem o seu saldo).
As contas credoras sempre apresentam saldo credor, normalmente sendo indicado pela
letra D, após o valor. Exemplo:
 Fornecedores: 20.000C
 Capital Social: 100.000C

Exemplo

Uma empresa adquire mercadorias a prazo, no valor de R$ 5.000. Neste caso, estão
ocorrendo duas coisas: entrada de mercadorias (aumento do saldo da conta Mercadorias, do
ativo) e crescimento do endividamento da empresa (aumento do saldo da conta
Fornecedores, do passivo).
Sendo assim, a entidade deverá debitar a Mercadorias em R$ 5.000 para registrar a
entrada de mercadorias (lembrando que como conta do ativo, Mercadorias tem saldo devedor
e, portanto, para aumentar seu saldo deve ser feito um débito) e creditar a conta
Fornecedores também em R$ 5.000, uma vez que Fornecedores, por ser conta do passivo, tem
natureza credora e para aumentar seu saldo deve ser feito um crédito.

CONTAS MISTAS
As contas mistas são contas que, diferentemente das devedoras ou credoras, podem
apresentar saldo devedor ou saldo credor. Em Contabilidade, são bem raras, podendo ser
citadas como exemplos:
 Lucros ou Prejuízos Acumulados;
 Apuração do Resultado do Exercício;
 Ajustes de Avaliação Patrimonial.

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Como apresentam saldo ora devedor, ora credor, é fundamental que o mesmo seja
sempre acompanhado dessa indicação, por meio da já vista utilização das letras D ou C.
Exemplos:
 Lucros ou Prejuízos Acumulados: 200.000D
 Apuração do Resultado do Exercício: 300.000C
RESUMO SOBRE CONTAS DEVEDORAS E CREDORAS
O quadro abaixo resume o que foi dito sobre a natureza das contas contábeis e seu
funcionamento:

CONTA SALDO DÉBITO CRÉDITO

Devedor Aumenta saldo Diminui saldo


Ativo

Credor Diminui saldo Aumenta saldo


Retificadora do Ativo

Credor Diminui saldo Aumenta saldo


Passivo

Devedor Aumenta saldo Diminui saldo


Retificadora do Passivo

Devedor Aumenta saldo Diminui saldo


Retificadora do PL

Credor Diminui saldo Aumenta saldo


Receitas

Devedor Aumenta saldo Diminui saldo


Despesas

CONTAS UNILATERAIS E CONTAS BILATERAIS


Quanto à possibilidade de receberem débitos e créditos ao longo do exercício, as contas
contábeis podem ser unilaterais ou bilaterais.
As contas unilaterais são aquelas que sofrem variações apenas num sentido (somente
aceitam débitos ou somente aceitam créditos). Exemplo: as contas de receitas serão via de
regra somente creditadas e as de despesas debitadas.
Contas bilaterais são as que sofrem variações nos dois sentidos, ou sejam aceitam tanto
débitos quanto créditos. A maioria das contas contábeis é dessa categoria. Exemplo: a conta
Caixa aceita débito pela entrada de dinheiro e crédito pela saída de dinheiro; a conta
Fornecedores aceita débitos, para a redução de seu saldo, e créditos, para seu aumento.
IMPORTANTE
As contas de receita normalmente só recebem créditos ao longo do exercício e as
contas de despesas normalmente só recebem débitos.
Somente em duas situações as contas de receitas serão debitadas e as contas de
despesa serão creditadas:
a) no encerramento do exercício, quando todas as contas de receitas e despesas
deverão zeradas, contra a conta “ARE - Apuração do Resultado do Exercício”;
b) no caso de necessidade de estorno de lançamento feito indevidamente em
contas de receita ou de despes.

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QUESTÃO COMENTADA

(FUNIVERSA – Polícia Civil do Distrito Federal – Perito Criminal) Em um plano de contas de


uma empresa industrial, classifica(m)-se
a) o estoque de produtos em elaboração como despesa.
b) fianças concedidas como conta de compensação.
c) juros incorridos sobre obrigações prefixadas como despesa de exercícios futuros.
d) saldo credor da conta movimento em determinado banco como retificadora de ativo.
e) receita recebida antecipadamente como ativo.

GABARITO: B

RESPOSTA RÁPIDA

A alternativa B está correta porque a fiança concedida a alguém não impacta imediatamente
o patrimônio da entidade, uma vez que não se trata de uma dívida da entidade, a qual
somente se transformará em obrigação se o devedor principal não quitar o valor. No entanto,
como pode vir a afetar futuramente o patrimônio da entidade, pode ser registrada em conta
de compensação, embora não seja obrigatória a utilização desse tipo de conta.
A alternativa A está errada porque estoque (seja de mercadorias, no caso do comércio, seja
de matérias, produtos em elaboração ou produtos acabados, no caso da indústria), são
sempre contas do ativo circulante.
A alternativa C está errada porque não se usa essa classificação “despesa de exercícios
futuros” e, de qualquer forma, juros incorridos sobre obrigações constituem despesas.
A alternativa D está errada porque a conta Bancos Movimento não pode ser saldo credor,
mas somente devedor, pois é uma conta principal do ativo. Se a conta bancária estiver
negativa em R$ 200,00, por exemplo, a empresa deve colocar saldo zero na conta Bancos
Movimento e registrar uma dívida de R$ 200,00 no passivo.
A alternativa E está errada porque receita recebida antecipadamente configura um passivo
para a entidade, uma vez que indica uma obrigação que a mesma deve cumprir em relação
ao seu cliente.

SOLUÇÃO COMPLETA

A alternativa B está correta porque uma fiança representa um compromisso de honrar uma
dívida no lugar de alguém (chamado de devedor principal), se este não o fizer. Assim, o
fiador não possui, no momento em que assume esse compromisso, ainda a condição de
devedor, o que somente ocorrerá após cobrança infrutífera do devedor originário. No entanto,
como a fiança pode vir a afetar futuramente o patrimônio da entidade, fazendo com que a
mesma se torne devedora – se o devedor principal não honrar sua dívida – a entidade pode
registrá-la em contas de compensação, para um melhor controle. Assim, se houver o registro
de uma fiança concedida pela entidade, isso o será em contas de compensação, as quais
deverão estar previstas no plano de contas da entidade, se ela delas se utilizar.
A alternativa A está errada porque o estoque de produtos (sejam elaborados, em elaboração
ou de mercadorias) é sempre registrado em uma conta do ativo, pois representa bens que a

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entidade possui. Deve-se também sempre ter em mente que a aquisição de qualquer bem
pela entidade não configura uma despesa no sentido contábil do termo.
Isso porque, como já vimos, uma despesa representa uma diminuição na riqueza de uma
entidade, pela redução ou baixa de um ativo ou aumento ou surgimento de um passivo sem
a correspondente compensação. Quando a entidade adquire algo, embora esteja ocorrendo
uma diminuição do ativo pela saída de recursos financeiros, essa redução é compensada pelo
aumento de outro ativo, que é o bem adquirido. Da mesma forma, quando a entidade
adquire algo a prazo, o aumento do passivo é contrabalanceado pelo aumento do ativo
decorrente da entrada do bem.
Mas, e se o bem for adquirido por um valor maior ou menor do que o de mercado?
Em Contabilidade existe uma regra pela qual os ativos e passivos devem ser registrados pelo
valor da transação. Assim, se uma entidade paga R$ 40.000 por um veículo, e por este valor
que ele deverá ser registrado, ainda que seu valor de mercado seja maior ou menor.
Eventual ganho ou perda somente será reconhecido quando da eventual venda do bem.
A alternativa C está errada porque os juros incorridos sobre obrigações pré-fixadas
representarão despesas financeiras para a entidade, as quais deverão ser registradas
seguindo o regime de competência. Assim, por exemplo, se uma entidade assume uma dívida
no valor de R$ 100.000, sobre a qual incidirá juros de 10% ao ano, a mesma deve
reconhecer os juros respectivos mensalmente.
A alternativa D está errada porque a conta Bancos (assim como a conta Caixa e outras do
ativo) não pode apresentar saldo credor, pois como conta principal do ativo, possui sempre
saldo devedor. Eventual saldo negativo na conta bancária deve ser lançado como dívida no
passivo da entidade, registrando-se o saldo da conta Bancos zerado, pois, no final das
contas, é isso que ocorre quando está “no vermelho” na conta bancária: não tem nada na
conta e ainda está devendo ao banco.
A alternativa E está incorreta porque uma receita recebida antecipadamente (receita
antecipada ou receita diferida) representa, pelo contrário, uma dívida da entidade. Isso
porque, quando ocorre uma entrada antecipada de uma receita, como o adiantamento pago
por um cliente, por exemplo, surge um dever da entidade de entregar a mercadoria ou
prestar o serviço.
De forma inversa, quando a entidade incide em uma despesa antecipada (também chamada
de despesa diferida), como um adiantamento concedido a um fornecedor, por exemplo, surge
para ela um direito, que é o de exigir a entrega do produto ou serviço.
A existência das receitas e despesas decorre da utilização do regime de competência, que
diferencia o momento do recebimento ou pagamento do momento da contabilização do ganho
ou perda.
As receitas e despesas antecipadas ou diferidas somente se transformarão em receitas ou
despesas de fato quando da ocorrência de seu fato gerador.
Assim, no caso do adiantamento recebido de um cliente, a entidade somente reconhecerá o
valor como receita quando entregar-lhe o produto ou prestar-lhe o serviço, porque somente
aí é que ocorreu o fato gerador da receita, ou seja, surgiu o direito do recebimento.

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ATOS ADMINISTRATIVOS E FATOS CONTÁBEIS.


LANÇAMENTO CONTÁBIL.
ATOS ADMINISTRATIVOS E FATOS CONTÁBEIS

A doutrina contábil faz clara distinção entre ato administrativo (ou ato contábil) e fato
contábil (ou fato administrativo).

ATOS ADMINISTRATIVOS OU ATOS CONTÁBEIS

O ato administrativo é conceituado como um evento que não produz de imediato


qualquer alteração no patrimônio da entidade, e normalmente sequer é registrado na
contabilidade. Se puder produzir efeitos futuros no patrimônio, pode ser contabilizado (o que
não é obrigatório) somente em contas de compensação.
Como exemplos de atos administrativos ou contábeis temos:
 Assinatura de contrato: a mera assinatura de um contrato via de regra não produz
efeitos patrimoniais porque não costuma causar o surgimento de nenhuma
obrigação ou direito. É que existe um princípio em direito, chamado de “exceptio
non adimpleti contractus”, que determina que, em um contrato, uma das partes
somente pode exigir o cumprimento da obrigação da outra parte se ela mesma já
cumpriu a sua. Exemplo: a entidade assina um contrato de compra de mercadorias
com seu fornecedor. A mera celebração do negócio jurídico não afeta o patrimônio
da entidade, a qual, na verdade, somente reconhecerá uma dívida quando o
fornecedor entregar a mercadoria.
 Admissão de empregados: a mera admissão de um empregado também não produz
efeitos patrimoniais, uma vez que a empresa somente passa a ter que pagar o
funcionário ou pagar os encargos sociais a partir do momento em que o mesmo
começar de fato a trabalhar.
 Aval e fiança em favor de terceiros: quando a empresa se torna avalista ou fiadora
de alguém não está assumindo uma obrigação presente, uma vez que está somente
surgirá se o devedor principal não quitar a dívida.

FATOS CONTÁBEIS OU FATOS ADMINISTRATIVOS

O fato contábil (também chamado de fato administrativo) é um evento ocorrido que


causa uma modificação no patrimônio da entidade, seja quantitativa – impactando o resultado
e aumentando ou diminuindo o patrimônio líquido – seja meramente qualitativa – somente
alterando a composição do patrimônio.

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Alteram só a Exemplo:
ALTERAÇÕES
composição do compra de um
QUALITATIVAS
patrimônio bem.

Exemplo:
ALTERAÇÕES Alteram o
apropriação de
QUALITATIVAS valor do PL
uma despesa

São os fatos contábeis que de fato interessam à Contabilidade, uma vez que são eles que
alteram o patrimônio, sendo os mesmos registrados em contas patrimoniais ou de resultado.
Os fatos contábeis podem ser permutativos ou modificativos.

Fatos Permutativos

Os fatos contábeis permutativos somente alteram a composição do patrimônio,


causando uma permuta (troca) de valores em contas do ativo, passivo ou patrimônio líquido,
não causando uma variação no valor do patrimônio líquido. Ou seja, não representam ganhos
nem perdas para a entidade.
Por somente alterarem a composição do patrimônio, produzem o que se chama de
alteração qualitativa do mesmo.
Exemplos de fatos permutativos:
 compra de bens: a compra de bens produz um aumento do ativo causado pela
entrada do bem no patrimônio da entidade, mas também produz uma redução do
ativo, de mesmo valor, pela saída de dinheiro (se a compra for à vista) ou um
aumento do passivo, de mesmo valor, se a compra for a prazo.
 resgate de uma aplicação financeira: nesse caso, há somente uma transferência –
uma permuta – entre as contas Bancos e Aplicações Financeiras, não
representando ganho nem perda para a entidade.
 pagamento de uma duplicata sem juros nem desconto: imagine-se, por exemplo,
que uma empresa uma duplicata de R$ 10.000 sem juros nem desconto. Nesse
caso, ela está simplesmente trocando o dinheiro pela redução do passivo, não
alterando sua riqueza.

Fatos modificativos

Os fatos modificativos, diferentemente dos permutativos, alteram o valor do patrimônio


líquido, produzindo as chamadas variações quantitativas.
Costumam envolver pelo menos uma receita ou uma despesa, pois são as receitas e
despesas que normalmente alteram o valor do PL.

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IMPORTANTE
Embora os fatos modificativos normalmente envolvam receitas ou despesas, há
situações em que isso não ocorre.
Como exemplo, imagine a situação em que um dos sócios aumenta o capital social
da entidade, integralizando-o na hora e entregado R$ 100.000 à empresa.
Nesse caso, houve um aumento do capital social e, portanto, do patrimônio líquido
da entidade, embora não tenha havido tecnicamente uma receita conforme
considerado pela contabilidade, porque o CPC 00 define as receitas como sendo
“aumentos nos ativos, ou reduções nos passivos, que resultam em aumentos no
patrimônio líquido, exceto aqueles referentes a contribuições de detentores de
direitos sobre o patrimônio.”
Da mesma forma, a distribuição de dividendos aos sócios representa uma
diminuição no valor do patrimônio líquido – parte da riqueza da entidade
representada pelo lucro no exercício será destinada a terceiros –, mas isso não se
configura como uma despesa nos termos definidos pelo CPC 00, que define as
despesas como “reduções nos ativos, ou aumentos nos passivos, que resultam em
reduções no patrimônio líquido, exceto aqueles referentes a distribuições aos
detentores de direitos sobre o patrimônio.”

Os fatos modificativos, por sua vez, podem ser aumentativos, diminutivos ou mistos.
Serão aumentativos – também chamados de simples aumentativos – quando envolverem
uma conta de receita e somente uma conta patrimonial. Exemplo: reconhecimento das
receitas de juros de aplicações financeiras. Esse fato envolve uma conta de receita (juros
ativos) e uma somente patrimonial (aplicações financeiras).
Os fatos modificativos serão diminutivos – também chamados de simples diminutivos –
quando envolverem uma conta de despesa e somente uma conta patrimonial. Exemplo:
reconhecimento das despesas de salários do mês, que serão pagos no mês seguinte. Esse fato
envolve uma conta de despesa (despesas de salários) e somente uma conta patrimonial
(salários a pagar).
Os fatos modificativos mistos – também chamados de compostos – são aqueles que
envolvem uma conta de resultado (receita ou despesa) e mais de uma conta patrimonial.
Assim como os simples, podem ser aumentativos (se envolverem receitas) ou
diminutivos (se envolverem despesas).
Exemplo de fato modificativo misto aumentativo é o pagamento de um título com
desconto. Para ilustrar, imagine que uma entidade deva um título de R$ 4.000, mas que o
pague com desconto de 10%. Nesse fato contábil, estão envolvidas três contas: contas a pagar
(passivo), que será debitada em R$ 4.000 para dar baixa no passivo; caixa (ativo), que será
creditada em R$ 3.600 para diminuir seu saldo; e descontos recebidos (receita), que será
creditada em R$ 400 para representar o ganho que a entidade teve com a redução. Veja que
estão envolvidas uma conta de receita e duas patrimoniais, sendo assim, um fato modificativo
misto aumentativo.
Exemplo de fato modificativo misto diminutivo é o pagamento de um título com juros.
Mais uma vez para ilustrar, imagine que a entidade deva um título de R$ 4.000, mas que o
pague em atraso, tendo que pagar juros de 5%. Nesse fato contábil estão envolvidas as
seguintes contas: caixa (ativo), que será creditada em R$ 4.200; contas a pagar (passivo), que
será debitada em R$ 4.000; e juros passivos (despesa), que será debitada em R$ 200,
representado a perda que a entidade teve com o acréscimo do valor. Como estão envolvidas
uma conta de despesa e duas patrimoniais, trata-se de um fato contábil misto diminutivo.

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O quadro a seguir resume os conceitos que vimos:

ATOS E FATOS

ATOS ADMINISTRATIVOS: não alteram o patrimônio da entidade,


podendo ser facultativamente registrados em contas de
compensação, se houver a possibilidade de que venham a alterá-lo
no futuro.

PERMUTATIVOS: alteram o patrimônio


somente qualitativamente

FATOS AUMENTATIVOS:
CONTÁBEIS: SIMPLES: envolvem aumentam o PL
modificam o somente uma conta
patrimônio patrimonial DIMINUTIVOS:
MODIFICATIVOS: diminuem o PL
produzem alteração
quantitativas no AUMENTATIVOS:
patrimônio MISTOS/COMPOSTOS: aumentam o PL
envolvem mais de
uma conta
DIMINUTIVOS:
patrimonial
diminuem o PL
:

LANÇAMENTO CONTÁBIL
Lançamento contábil é o procedimento utilizado para o registro de um fato contábil
(utilizando-se de contas patrimoniais e/ou de resultado) ou de ato administrativo (utilizando-
se de contas de compensação).
O processo de lançamento de atos ou fatos contábeis nos livros próprios é chamado de
escrituração.
Todos os registros em contabilidade são feitos por meio de lançamentos.

MÉTODOS DE ESCRITURAÇÃO
Historicamente, foram dois os métodos utilizados para escrituração:

 Método das Partidas Simples: também denominado unigrafia, foi o primeiro a ser
criado, mas não deve mais ser utilizado.

 Método das Partidas Dobradas: popularizado por Luca Pacioli, ainda no século XV,
é o método utilizado atualmente em todo o mundo. Sua principal característica é
ser bilateral, isto é, em cada lançamento, para cada débito deve haver pelo menos
um crédito, e vice-versa, e a soma dos débitos deve ser igual à dos créditos.
Também é chamado de digrafia.

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No método das partidas dobradas, cada lançamento tem pelo menos duas “pernas”
(chamadas de “partidas”): uma que debita determina conta e uma que credita outra conta.
Pode haver mais de um débito ou crédito, porém sempre, em um lançamento, a soma de todos
os débitos deve ser igual a dos créditos.

ELEMENTOS ESSENCIAIS DO LANÇAMENTO

Considera-se que todo lançamento, para ser completo, deve trazer os seguintes
elementos essenciais: local e data, conta(s) debitada(s) e conta(s) creditada(s), histórico e
valor.

Local e data

Indicam o local onde o lançamento foi feito (se o lançamento for feito no Livro Diário,
que será estudado mais à frente, o local dos lançamentos consta no próprio termo de abertura
do livro) e a data da ocorrência do fato contábil.

Conta(s) debitada(s) e Contas(s) creditada(s)

Indicam quais contas estão envolvidas no lançamento realizado. Normalmente, para


indicar-se a(s) conta(s) debitadas, coloca-se a letra “D” na frente de seu nome. Já para indicar
a(s) conta(s) creditadas(s), usa-se a letra “C”.
Por um padrão já consagrado, primeiro colocam-se as contas debitadas e depois as
creditadas.

Histórico

O histórico consiste em uma descrição sucinta do fato contábil, trazendo informações


complementares, como, por exemplo, número da nota fiscal que o comprova, nome do
fornecedor de quem foi adquirida a mercadoria, se se trata de um lançamento de estorno ou
correção, etc.

Valor

Traz os valores envolvidos de cada débito e crédito feitos em cada conta contábil.

OBSERVAÇÃO
Embora os elementos essenciais do lançamento sejam todos que vimos acima, na
grande maioria das vezes, ao se cobrar um lançamento em provas, normalmente
somente se pedem as contas debitadas e creditadas e o valor, omitindo-se a data e
local, bem como o histórico.

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EXEMPLOS DE LANÇAMENTOS
Vejamos alguns exemplos envolvendo lançamentos:

a) compra de mercadorias à vista, no valor de R$ 1.000, feitos em um


estabelecimento no Município de São Paulo-SP, em 05/10/2020:

São Paulo-SP, 05/10/2020


D – Mercadorias........................... 1.000
C – Caixa.......................................... 1.000
Histórico: compra de mercadorias do fornecedor XYZ Ltda, conforme NF 123.

Veja que neste caso a conta Mercadorias está sendo debitada porque queremos
aumentar o seu saldo (devido à entrada de mercadorias), e sendo conta do ativo, possui saldo
devedor e, assim, para aumentá-la, temos que fazer um débito. Já a conta Caixa está sendo
creditada porque queremos diminuir o seu saldo (devido à saída de dinheiro), e sendo conta
do ativo, possui saldo devedor e, assim, para diminui-la, temos que fazer um crédito.
A propósito, trata-se de um fato contábil permutativo, pois não altera o valor do
patrimônio líquido da entidade.

b) recebimento de duplicata de um cliente via rede bancária, no valor de R$ 5.000,


com desconto de 10%, em um estabelecimento no Município do Rio de Janeiro-RJ, em
10/06/2020:

Rio de Janeiro-RJ, 10/06/2020


D – Bancos........................................ 4.500
D – Descontos Concedidos........ 500
C – Clientes...................................... 5.000
Histórico: recebimento da duplicata de número 9876, do cliente Paga Rápido Ltda, com
desconto de 10% conforme autorizado pelo departamento financeiro.

Neste caso, debitamos a conta Bancos porque queremos registrar um aumento de seu
saldo, e como a conta é do ativo, possui saldo devedor e aumenta por débito. Por outro lado,
creditamos a conta Clientes porque queremos registrar uma diminuição de seu saldo (baixa
do valor recebido), e como ela também é do ativo, possui saldo devedor e diminui por crédito.
Por fim, debitamos a conta de despesa Descontos Concedidos para representar a perda
patrimonial que a empresa teve com a concessão do desconto, uma vez que trocou um crédito
de R$ 5.000 por um pagamento de R$ 4.500
Trata-se de um fato contábil modificativo misto diminutivo (uma despesa e mais de uma
conta patrimonial envolvidas).

c) pagamento de uma dívida com fornecedor, no valor de R$ 10.000, com desconto


de 5%:

Neste caso, faremos o lançamento em sua forma simplificada, sem colocarmos data e
local, nem o histórico:

D – Fornecedores.................................... 10.000
C – Caixa...................................................... 9.500
C – Descontos Obtidos.......................... 500

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Debitamos a conta “Fornecedores” porque queremos reduzir o seu saldo, dando baixa na
dívida, e como é uma conta do passivo, possui saldo credor e diminui por débito. Creditamos a
conta Caixa porque queremos diminuir o seu saldo (pela saída do dinheiro), e como ela é do
ativo, possui saldo devedor e diminui por crédito. E creditamos a conta de receita Descontos
Obtidos para registrar o ganho patrimonial que a empresa teve com o desconto que
conseguiu, uma vez que deu baixa em um passivo de R$ 10.000 pagando apenas R$ 9.500.
Este é um fato modificativo misto aumentativo (uma receita e mais de uma conta
patrimonial).

d) subscrição de capital social, no valor de R$ 100.000, pelos sócios:

D – Capital a Integralizar...................... 100.000


C – Capital Social...................................... 100.000

A subscrição do capital social não significa entrada de recursos para a entidade, mas
somente uma promessa de entrega futura de dinheiro ou de bens pelos sócios.
A subscrição do capital pelos sócios é o primeiro fato contábil que ocorre em uma
entidade, e juridicamente se consuma com a assinatura pelos sócios e registro do contrato
social ou estatuto da entidade no órgão competente.
Esse ato, que constitui a sociedade formalmente, faz com que surja a conta Capital Social
no PL da empresa. Como tal conta tem saldo credor, deve-se fazer um crédito na mesma para
aumentar seu saldo de zero para o valor subscrito. Por outro lado, como não houve ainda a
integralização do capital social, deve-se também constituir a conta Capital a Integralizar pelo
mesmo valor, a qual, por ser retificadora do PL, tem saldo devedor e é aumentada por débito.
Ao realizar esse lançamento, surge no Balanço Patrimonial da empresa:

ATIVO PASSIVO
(...)
PL
(...)
Capital Social............................................ 100.000
(‒) Capital a Integralizar................... (100.000)

e) integralização do capital social pelos sócios, R$ 30.000 em dinheiro, e R$ 70.000


em veículos:

D – Bancos...................................... 30.000
D – Veículos................................... 70.000
C – Capital a Integralizar......... 100.000

Agora, debitamos Bancos e Veículos porque são contas do ativo, e por isso têm saldo
devedor e aumentam por débito. Por outro lado, creditamos Capital a Integralizar porque
queremos reduzir seu saldo (como os sócios integralizaram todo o valor subscrito, temos que
zerar o saldo de Capital a Integralizar), e como a conta é retificadora do PL, tem saldo devedor
e diminui por crédito.

f) reconhecimento de despesa com pagamento de funcionários no valor total de R$


200.000, no mês de competência, com pagamento no mês posterior.

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Pelo regime de competência, o reconhecimento das despesas com salários deve ser feita
no mês ao qual o salário se refere, ainda que o pagamento seja feito no mês seguinte, como
normalmente é feito pelas entidades em geral.
Assim, no mês de competência, deve ser feito o seguinte lançamento:

D – Salários (despesa com salários)


C – Salários a Pagar.................................................. 200.000

Neste caso, colocamos somente uma vez o valor de R$ 200.000 porque, havendo
somente uma conta debitada e uma creditada, presume-se que o valor do débito será o
mesmo que o do crédito, não havendo necessidade de colocar-se o valor duas vezes.
Este é um fato modificativo simples diminutivo, pois há a diminuição do PL, pela
despesa, e tem somente uma conta patrimonial envolvida.

No mês subsequente, no momento do pagamento, a entidade fará o seguinte


lançamento:

D – Salários a Pagar
C – Caixa (ou Bancos)........................................... 200.000

Este último lançamento representa um fato contábil permutativo, uma vez que somente
envolve contas patrimoniais e não altera o valor do PL, até porque a despesa de salários já foi
reconhecida no mês anterior (mês de competência) e seu reconhecimento novamente no mês
de pagamento faria com que ela fosse registrada em duplicidade.
Mais à frente, quando tratarmos de operações com pessoal, veremos que o fechamento
da folha de salários e seu pagamento também produzem outros fatos contábeis, como o
reconhecimento de encargos sociais a pagar e descontos de imposto de renda e contribuição
social.

IMPORTANTE
Uma outra forma de realizar um lançamento – pouca usada, mas que algumas
vezes é cobrada – é feita omitindo-se a indicação expressa do débito e do crédito e
colocando-se a preposição “a” antes das contas creditadas. Assim, por exemplo, o
lançamento abaixo:
D- Mercadorias - 30.000
C- Caixa - 30.000

Ficaria assim:

Mercadorias
a Caixa - 30.000

ou Assim:

Mercadorias a Caixa – 30.000

Se houver mais de uma conta debitada, ou mais de uma creditada, usa-se a


expressão “diversos”. No entanto, as contas sintetizadas como “diversos” deverão

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ser apresentadas abaixo do lançamento inicial com o respectivo valor e na mesma


natureza.
Assim, por exemplo o lançamento:
D- Veículo - 70.000
C- Banco - 20.000
C- Duplicatas a pagar - 50.000

Pode ser feito assim:

Caixa
a Diversos – 70.000
a Banco – 20.000
a Duplicatas a pagar – 50.000

O lançamento:
D- Caixa – 30.000
D- Duplicata a receber – 70.000
C- Venda de mercadoria – 100.000

Pode ser representado assim:

Diversos
a Venda de mercadoria – 100.000
Caixa – 30.000
Duplicatas a receber – 70.000

E o lançamento:
D- Caixa – 8.000
D- Depreciação Acumulada - 4.000
C- Máquinas e Equipamentos - 10.000
C- Ganho de Capital - 2.000

Pode ser feito assim:


Diversos
a Diversos
Caixa – 8.000
Depreciação Acumulada – 4.000
a Máquinas e Equipamentos – 10.000
a Ganho de Capital – 2.000

FÓRMULAS DE LANÇAMENTO
A teoria contábil identifica 4 (quatro) fórmulas de lançamentos, definidas de acordo com
o número de contas debitadas e de contas creditadas:
Assim, temos:
Lançamentos de 1ª Fórmula
Caracterizam-se por serem compostos por somente 1 (uma) conta debitada e 1 (uma)
conta creditada. É o tipo de lançamento mais simples possível.

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 Exemplo: compra de veículo à vista, no valor de R$ 25.000,00

D – Veículos (ativo)...................... 25.000,00


C – Caixa (ativo)............................. 25.000,00

Lançamentos de 2ª Fórmula

Os lançamentos de 2ª fórmula apresentam somente 1 (uma) conta debitada e mais de


uma creditada.
 Exemplo: recebimento de duplicata de R$ 5.000 com juros de 10%.

D – Caixa (ativo)......................................... 5.500


C – Duplicatas a Receber (ativo).......... 5.000
C – Juros Ativos (receita)........................ 500

Lançamentos de 3ª fórmula

Apresentam mais de 1 (uma) conta debitada e somente 1 (uma) creditada.


 Exemplo: pagamento de duplicata de R$ 10.000 com juros de 5%.

D – Duplicatas a Pagar (passivo)............ 10.000


D – Juros Passivos (despesa)..................... 500
C – Caixa (ativo).............................................. 10.500

Lançamentos de 4ª fórmula

Por fim, temos os lançamentos de 4ª fórmula, que apresentam mais de 1 (uma) conta
debitada e mais de 1 (uma) conta creditada. É o tipo de lançamento mais complexo.

 Ex.: Venda à vista por R$ 8.000 máquina de valor original de R$ 10.000 e


depreciada em R$ 4.000.

D – Caixa (ativo)...................................................................................... 8.000


D – Depreciação Acumulada (ativo - redutora)......................... 4.000
C – Máquinas e Equipamentos (ativo).......................................... 10.000
C – Receita Venda Bens Ativo Imobilizado (receita)............... 2.000

MNEMÔNICO PARA GUARDAR AS FÓRMULAS DE LANÇAMENTO

Embora seja um assunto simples de entender, nem sempre as fórmulas de lançamento


são fáceis de guardar, especialmente a 2ª e a 3ª.
Para facilitar, temos um mnemônico que ajuda a memorizá-las, e que funciona assim:
coloque em ordem crescente as quatro dezenas que podem formadas com os algarismos 1 e 2:
11, 12, 21 e 22. O primeiro dígito de cada dezena indica o número de contas debitadas e o
segundo o número mínimo de contas creditadas. Aí é só associar a cada uma delas as fórmulas
de lançamento, na ordem natural (1ª, 2ª, 3ª e 4ª), que a correspondência estará correta.
A tabela abaixo demonstra como funciona:

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Contas Contas Fórmula de


Debitadas Creditadas Lançamento

1 1 1ª
1 2 2ª
2 1 3ª
2 2 4ª
Observação: o número 2 da tabela do mnemônico não significa que somente poderão
ser debitadas ou creditadas 2 contas, mas sim que serão debitadas ou creditadas 2 ou mais,
pois há lançamentos de 2ª fórmula, por exemplo, em que são creditadas muitas contas.

RETIFICAÇÃO DE LANÇAMENTOS
A retificação de um lançamento consiste na correção de um lançamento feito de forma
errônea, e é feito por meio de um outro lançamento, uma vez que os livros contábeis não
podem ser rasurados.
Existem três técnicas para a correção de um lançamento feito erroneamente: estorno,
complementação e transferência.
ESTORNO
O estorno consiste na realização de um lançamento para anular os efeitos de um
lançamento errado. No estorno realiza-se basicamente o mesmo lançamento que foi feito de
forma equivocada, mas trocando-se as contas debitadas e creditadas, ou seja, debitam-se as
contas que foram creditadas e creditam-se as contas que foram debitadas no lançamento
errado.
O estorno é uma técnica que sempre pode ser utilizada na correção de lançamentos, não
importa qual tenha sido o erro, mas que exige que, após sua realização, seja feito um outro
lançamento para a contabilização correta do fato contábil que originalmente foi registrado
errado.
Isso porque, na verdade, o estorno somente anula os efeitos do lançamento indevido,
devendo então ser seguido do lançamento correto.

Exemplo: Imagine-se que uma empresa, ao contabilizar uma compra a prazo de


mercadorias, no valor de R$ 10.000, tenha feito o seguinte lançamento:

D – Mercadorias........................ 10.000
C – Caixa....................................... 10.000
O lançamento está errado porque, tendo sido feita a compra a prazo, deveria ter sido
creditada a conta Fornecedores, e não Caixa.
Para estornar o lançamento errado, basta fazer outro, invertendo as contas debitadas e
creditadas:

D – Caixa............................. 10.000
C – Mercadorias............... 10.000
Histórico: estorno do lançamento número nº tal, feito de forma errada, por se tratar de
uma venda a prazo.

Após a realização do estorno, deve-se proceder ao lançamento correto.

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COMPLEMENTAÇÃO

A complementação é uma técnica de correção de lançamentos que é utilizada quando o


erro for de valor, a maior ou a menor.

Exemplo: Uma empresa registra uma operação de compra de mercadorias à vista, no


valor de R$ 2.000, da seguinte forma:

D – Mercadorias
C – Caixa................................. 200

Como as contas estão corretos e o erro é somente de valor, pode-se utilizar a


complementação. Neste caso, seria feito o seguinte lançamento:

D – Mercadorias.
C – Caixa.............................. 1.800
Histórico: correção do lançamento nº tal, feito a valor menor.

No exemplo acima, o erro de valor foi a menor, por isso bastou repetir os lançamentos
feitos nas contas, registrando-se o valor faltante. Mas, e se o erro de valor for a maior? Nesse
caso, será feita uma “complementação negativa” também chamada de “estorno parcial”, em
que invertem-se as contas debitadas e creditadas, lançando-se a diferença.

Exemplo: Uma empresa registra erroneamente uma operação de compra de


mercadorias a prazo, no valor de R$ 3.000, da seguinte forma:

D – Mercadorias
C – Fornecedores................. 4.000

Nesse caso, o lançamento foi feito a maior em R$ 1.000. Para corrigir o erro, pode-se
usar a complementação, mas da seguinte forma:

D – Fornecedores................. 1.000
C – Mercadorias.................... 1.000
Histórico: correção do lançamento nº tal, feito a valor maior.

TRANSFERÊNCIA

A transferência é uma forma de correção de lançamentos que pode ser usada quando o
erro for em uma das contas utilizadas. Nesse caso, a conta indevidamente debitada/creditada
será creditada/debitada, tendo como contrapartida a conta que deveria ter sido utilizada.

Exemplo: Vamos aproveitar o mesmo exemplo que usamos para o estorno, em que uma
empresa, ao contabilizar uma compra a prazo de mercadorias, no valor de R$ 10.000, tenha
feito o seguinte lançamento errado:

D – Mercadorias
C – Caixa..................................... 10.000

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O problema do lançamento é que creditou a conta Caixa, quando deveria ter creditado a
conta Fornecedores. Nesse caso, a retificação por transferência seria feita assim:

D – Caixa
C – Fornecedores.................. 10.000
Histórico: lançamento feito para correção do lançamento nº tal, em que a conta Caixa foi
creditada indevidamente.

Veja que em todos os casos, poderíamos, se quiser, ter usado o estorno, mas aí teríamos
sempre que, depois, fazer o lançamento correto.

QUESTÕES COMENTADAS

1. (CESPE – Polícia Civil do Maranhão – Perito Criminal) A respeito do método das partidas
dobradas e de seus desdobramentos na ciência contábil, julgue os itens seguintes.
I. As aplicações de recursos são representadas por meio de débitos em determinadas rubricas
contábeis, enquanto as origens dos recursos aplicados provocam registro a crédito em outras
rubricas.
II. A aquisição de bens para comercialização a prazo e com juros é um exemplo de partida de
segunda fórmula.
III. Em uma venda de mercadoria, ocorre a baixa, a crédito, da mercadoria vendida, em
contrapartida à correspondente conta de receita por venda de mercadorias.
IV. A existência de um conjunto de levantamentos refletindo um elemento ou componente
formado ou em formação pertencente a um patrimônio, expresso geralmente em moeda
corrente, é inerente ao método das partidas dobradas.
Estão certos apenas os itens
a) I e II.
b) I e IV.
c) II e III.
d) I, III e IV.
e) II, III e IV.
GABARITO: B

SOLUÇÃO RÁPIDA

Afirmação I: está correta, pois o passivo total indica as fontes de recursos e o ativo, sua
aplicação.
Afirmação II: está errada a aquisição de bens para comercialização a prazo com juros é feita
debitando-se duas contas (estoques e juros a vencer) e creditando-se uma (fornecedores), o
que resulta em um lançamento de terceira fórmula.
Afirmação III: está errada porque a contrapartida da receita de vendas é caixa, bancos ou
clientes, dependendo da forma de recebimento.
Afirmação IV: está correta porque está falando do conceito de conta contábil, tal como
proposto por Vincenzo Mais, sendo a conta inerente ao conceito de lançamento contábil.

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SOLUÇÃO COMPLETA

A afirmação I está correta porque as aplicações de recursos são indicadas pelo ativo, cujas
contas têm saldo devedor e, assim, são registradas ou têm seus saldos aumentados por
débitos. Já as fontes de recursos são o passivo exigível e o PL, que possuem contas de
natureza credora e que são registradas ou têm seus saldos aumentados por créditos:

O passivo exigível traz os recursos de terceiros, e o PL os recursos próprios da


entidade, mas ambos são fontes de recursos. Já o ativo mostra onde esses recursos estrão
investidos (caixa, mercadorias, veículos, máquinas, etc.).
A afirmação II está errada porque a aquisição de bens para comercialização é
contabilizada d seguinte forma:

D - Estoques
D – AVP-Fornecedores/Juros a Vencer
C – Fornecedores

Isso porque atualmente as normas contábeis determinam que, se numa aquisição a


prazo, os juros forem relevantes, deverão ser separados do valor das mercadorias adquiridas,
realizando-se o chamado ajuste a valor presente (AVP).
Como temos mais de uma conta debitada e somente uma conta creditada, temos um
lançamento de terceira fórmula, e não de segunda, a qual se caracteriza por uma conta
debitada e mais de uma creditada.
A assertiva III está errada porque, em uma operação de venda, são feitos os seguintes
lançamentos:

D – Caixa/Bancos/Clientes
C – Receita de Vendas
e
D – CMV – Custo das Mercadorias Vendidas
C – Estoque

Assim, a contrapartida da baixa da mercadoria no estoque é o CMV – Custo da


Mercadoria Vendida.

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Outro erro da afirmação é dizer que o lançamento em Receita de Vendas é feito em


contrapartida a um crédito. Isso significa que a conta de Receita de Vendas deveria ser
debitada, sendo que contas de receitas não são debitadas, exceto no encerramento do
exercício ou no caso de estorno de algum lançamento indevido.
A afirmação IV está correta porque se utiliza de um dos conceitos de conta contábil, de
Vincenzo Mais, um renomado teórico da Contabilidade: “conta é um conjunto de
levantamentos, refletindo um elemento ou componente formado ou em formação, efetivo ou
potencial, de um patrimônio aziendal ou de terceiros, do qual exprime, geralmente, a variável
grandeza em uma dada medida, quase sempre monetária.”

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RAZONETES. BALANCETES DE VERIFICAÇÃO. LIVROS DE


ESCRITURAÇÃO.

RAZONETES

Os razonetes são representações gráficas dos lançamentos feitos em uma conta,


normalmente acompanhados dos saldos inicial e final da conta. Servem para facilitam o
entendimento da evolução do saldo da conta, conforme os lançamentos nela forem feitos.

Seu nome deriva da denominação do “Livro Razão”, que é um livro que controla os
saldos em lançamentos feitos em cada conta contábil.

Os razonetes usualmente apresentam a forma de uma grande letra “T”, onde em cima
coloca-se o nome da conta, do lado esquerdo colocam-se os lançamentos feitos a débito e do
lado direito os lançamentos feitos a crédito:

NOME DA CONTA

DÉBITOS CRÉDITOS

Os saldos inicial e final da conta aparecerão do lado esquerdo, se forem devedores, ou do


lado direito, se forem credores.

Como o método das partidas dobradas exige que em cada lançamento haja pelo menos
duas contas (uma debitada e outra creditada), cada lançamento “mexerá” com pelo menos
dois razonetes. No razonete de cada conta, deve-se fazer referência ao lançamento que a
debitou ou creditou

Os razonetes são melhor entendidos através de exemplos práticos, então vejamos


alguns.

EXEMPLOS DE RAZONETES

▶Montar razonetes das contas envolvidas nos fatos contábeis abaixo:


I. Compra de Mercadorias em dinheiro, no valor de R$ 3.000;
II. Pagamento de conta de energia elétrica do próprio mês, em dinheiro, de R$ 500;
III. Pagamento de fornecedor no valor de R$ 1.000.
Considere os seguintes saldos iniciais:
- Caixa: R$ 10.000
- Mercadorias: R$ 5.000
- Despesas com Energia Elétrica: zero
- Fornecedor: R$ 3.000

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Primeiramente, devemos fazer os lançamentos correspondentes a cada um dos fatos


contábeis:

I. D – Mercadorias
C – Caixa...................................................... 3.000

II. D - Despesas com Energia Elétrica


C - Caixa........................................................ 500

III. D – Fornecedores
C – Caixa..................................................... 1.000

Com base nisso, podemos montar os razonetes de cada uma das contas, já com seus
saldos iniciais (SI) e finais (SF), lembrando que saldos devedores ficam do lado dos débitos
(esquerdo) e saldos credores do lado dos créditos (direito):

▶Montar razonetes das contas envolvidas nos fatos contábeis abaixo:


I. Compra a prazo de mercadorias, no valor de R$ 5.000;
II. Pagamento de uma compra feita anteriormente a prazo, no valor de R$ 4.000;
III. Pagamento antecipado de outra compra a prazo, de R$ 2.000, com desconto de 10%.
Saldos iniciais:
- Mercadorias: R$ 3.000
- Fornecedores: R$ 10.000
- Caixa: R$ 8.000
- Descontos Obtidos: zero
Realizando os lançamentos:
I. D – Mercadorias
C – Fornecedores...................................................... 5.000

II. D - Fornecedores
C - Caixa...................................................................... 4.000
III. D – Fornecedores.................................................. 2.000
C – Caixa.................................................................... 1.800
C – Descontos Obtidos........................................ 200

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Montando os razonetes:

BALANCETES DE VERIFICAÇÃO

O balancete de verificação é um demonstrativo que auxilia na elaboração de


demonstrações contábeis e de outros relatórios.
Também serve para verificar a correta a aplicação do método das partidas dobradas,
especialmente quando traz os lançamentos feitos a débito e a crédito, situação em que o total
dos débitos deve ser igual ao de créditos.
São feitos tanto com contas patrimoniais como com contas de resultado.
Os balancetes de verificação podem ser elaborados de várias maneiras diferentes.
Normalmente são feitos sob a forma de uma relação de contas e seus respectivos saldos
extraídos do Livro Razão (onde estão os razonetes das diversas contas). Além dos saldos das
contas, podem trazer outras informações, como total de débitos e o total de créditos em cada
conta.
De acordo com o número de informações que apresenta, um balancete de verificação
pode ter de 2 (duas) a 8 (colunas) numéricas. Em todos os balancetes deve constar uma
coluna com o nome das contas (normalmente é a primeira coluna).
Por não se tratar de uma demonstração contábil, não são de elaboração obrigatória, e
nem existem modelos pré-determinados para sua elaboração, sendo feitos por cada entidade
de acordo com suas necessidades específicas.
Seguem alguns modelos de balancetes, para ilustrar.

MODELO DE BALANCETE DE DUAS COLUNAS

O balancete mais simples é o de somente 2 (duas) colunas numéricas, que traz o nome
das contas contábeis, uma coluna para os saldos devedores e outra para os saldos credores,
conforme abaixo:

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CONTAS SALDOS DEVEDORES SALDOS CREDORES


CAIXA 10.000
CLIENTES 20.000
MERCADORIAS 25.000
VEÍCULOS 90.000
DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 35.000
IMÓVEIS 300.000
FORNECEDORES 50.000
SALÁRIOS A PAGAR 30.000
EMPRÉSTIMOS 120.000
CAPITAL SOCIAL 150.000
LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 60.000
TOTAL 445.000 445.000

Outra forma de elaborar o balancete de 2 colunas é com a soma dos lançamentos a


débito e a crédito em cada conta. Exemplo:

CONTAS DÉBITOS CRÉDITOS


CAIXA 100.000 80.000
CLIENTES 85.000 70.000
MERCADORIAS 40.000 90.000
VEÍCULOS 90.000
DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 115.000
IMÓVEIS 400.000 300.000
FORNECEDORES 70.000 60.000
SALÁRIOS A PAGAR 110.000 120.000
EMPRÉSTIMOS 40.000 -
CAPITAL SOCIAL 100.000
TOTAL 935.000 935.000

MODELO DE BALANCETE DE SEIS COLUNAS

O balancete de 6 (seis) colunas pode ser feito com:


a) o saldo da conta no início do período (uma coluna para os devedores e outra para os
credores);
b) o saldo da conta no final do período (também como uma coluna para os devedores e
outra para os credores); e
c) os lançamentos feitos a débito e a crédito em cada conta (uma coluna para os débitos
e outra para os créditos).
Para ilustrar, segue um exemplo de como pode ser feito um balancete de 6 colunas:

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SALDOS INICIAIS LANÇAMENTOS SALDOS FINAIS


CONTAS DEVEDORES CREDORES DÉBITOS CRÉDITOS DEVEDORES CREDORES
CAIXA 10.000 - 30.000 25.000 15.000 -
BANCOS 100.000 - 120.000 80.000 140.000 -
MÓVEIS 30.000 - - 10.000 20.000 -
MERCADORIAS 50.000 - 150.000 170.000 30.000 -
CLIENTES 200.000 - 100.000 90.000 210.000 -
FORNECEDORES - 80.000 70.000 90.000 - 100.000
EMPRÉSTIMOS - 60.000 30.000 - - 30.000
CAPITAL SOCIAL 250.000 - - - 250.000
VENDAS 0 - 0 180.000 - 180.000
CMV - 0 145.000 0 145.000 0
TOTAL 390.000 390.000 645.000 645.000 560.000 560.000

MODELO DE BALANCETE DE OITO COLUNAS

O balancete de 8 (oito) colunas é semelhante ao de 6 (seis) colunas, com a diferença de


que são colocadas mais duas colunas para indicar o “saldo” dos lançamentos do período (se
devedor ou credor), que não se confunde com o saldo final da conta, que é dado pelo saldo
inicial, mais o saldo devedor ou credor dos lançamentos do período.
Segue abaixo um exemplo:

SALDOS INICIAIS MOVIMENTOS DO PERÍODO SALDOS FINAIS


SALDO MOVIMENTO
CONTAS DEVEDOR CREDOR DÉBITOS CRÉDITOS DEVEDOR CREDOR
DEVEDOR CREDOR
CAIXA 10.000 - 30.000 25.000 5.000 - 15.000 -
BANCOS 100.000 - 120.000 80.000 40.000 - 140.000 -
MÓVEIS 30.000 - - 10.000 - 10.000 20.000 -
MERCADORIAS 50.000 - 150.000 170.000 - 20.000 30.000 -
CLIENTES 200.000 - 100.000 90.000 10.000 - 210.000 -
FORNECEDORES - 80.000 70.000 90.000 - 20.000 - 100.000
EMPRÉSTIMOS - 60.000 30.000 - 30.000 - 30.000
CAPITAL SOCIAL 250.000 - - - - - 250.000
VENDAS 0 - 0 180.000 - 180.000 - 180.000
CMV - 0 145.000 0 145.000 145.000 0
TOTAL 390.000 390.000 230.000 230.000 560.000 560.000

ERROS DETECTÁVEIS POR MEIO DE BALANCETES DE VERIFICAÇÃO


Os balancetes de verificação, além de serem usados para auxiliar a montagem das
demonstrações contábeis, uma vez que traz os saldos finais das contas contábeis, também é
utilizado para detectar erro na aplicação dos métodos das partidas dobradas.

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Isso porque, se em cada lançamento, o total débitos não coincidir com o de créditos, o
balancete irá acusar uma diferença no número total de débitos e de créditos, ou uma diferença
no total de saldos devedores e credores.
No entanto, existem alguns erros de escrituração que não são detectáveis pelos
balancetes, porque, mesmo com eles, o total de débitos continua a bater com o de créditos.
Entre os erros que não são detectados pela análise do balancete de verificação, temos:
 omissão de lançamentos;
 lançamentos em duplicidade;
 inversão das contas que deveriam ser debitadas e creditadas;
 erros de histórico.

EXEMPLO PRÁTICO

Considere-se os seguintes lançamentos:

1) D – Caixa.......................................... 10.000
C – Vendas....................................... 10.000

2) D – Mercadorias.............................. 3.000
C – Caixa.............................................. 3.000

3) D – Máquinas e Eqptos................. 6.000


C – Fornecedores............................ 6.000

A partir deles, monte um balancete de verificação de duas colunas, com o total


lançamentos a débito e a crédito.
O balancete montado ficaria assim:

CONTAS DÉBITOS CRÉDITOS


CAIXA 10.000 3.000
VENDAS - 10.000
MERCADORIAS 3.000 -
FORNECEDORES - 6.000
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS 6.000 -
TOTAL 19.000 19.000

LIVROS DE ESCRITURAÇÃO

Os livros de escrituração são documentos onde são registrados fatos contábeis (livros
contábeis) e outros eventos exigidos pela legislação fiscal, trabalhista ou societária.
Atualmente, a maior parte desses livros é escriturada na forma digital.

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CATEGORIAS DOS LIVROS DE ESCRITURAÇÃO

Costumam-se dividir os livros de escrituração, de acordo com a sua função e eventos que
registram, em quatro categorias: livros fiscais, livros sociais, livros trabalhistas e livros
contábeis.
Em Contabilidade, veremos especialmente os livros contábeis, sendo que os demais
livros somente serão citados, porque são objeto de estudos específicos por parte de outras
disciplinas, como Direito Tributário, Direito Empresarial e Direito do Trabalho.

Livros Fiscais

Os livros fiscais são aqueles exigidos pelas Administrações Tributárias (Fiscos) Federal,
Estaduais e Municipais, através de legislação específica de cada uma dessas esferas. São
utilizados especialmente para controle do pagamento de tributos.
Como exemplo de livros fiscais, temos:
 Livro de Registro de Apuração do IPI: livro exigido das indústrias, que são
contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI;
 Livro de Registro de Selo de Controle: livro exigido das empresas que fabricam
produtos sujeitos à colocação de selos de controle de produção, como cigarros e
alguns destilados. São utilizados para verificação da quantidade de produtos
fabricada e o correto pagamento dos tributos;
 Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR): exigido de empresas que recolhem o
Imposto de Renda Pessoa Jurídica utilizando-se da modalidade de apuração
denominada de “Lucro Real”.
 Livro de Registro de Inventários: exigido pelas legislações tributárias estaduais,
controla a contagem anual de estoques.
 Livro de Registro de Compras: também exigido pelas legislações tributárias
estaduais, registra as compras efetuadas pela entidade no período.

Livros Sociais
Os livros sociais são aqueles exigidos pela legislação societária, e registram informações
de interesse dos sócios e acionistas. Como exemplos, temos os livros exigidos pelo art. 100 da
Lei 6.404/76:
 Registro de Ações Nominativas;
 Transferência de Ações Nominativas;
 Registro de Partes Beneficiárias Nominativas;
 Transferência de Partes Beneficiárias Nominativas;
 Atas das Assembleias Gerais;
 Presença de Acionistas;
 Atas das Reuniões do Conselho de Administração;
 Atas das Reuniões da Diretoria;
 Atas e Pareceres do Conselho Fiscal.
Livros trabalhistas
Os livros trabalhistas são aqueles exigidos pela Consolidação das Leis do Trabalho – CLT,
e que devem ser mantidos pelos empregadores em seus estabelecimentos.
São dois:
 Livro de Registro de Empregados;
 Livro de Inspeção do Trabalho.

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Livros contábeis

Os livros contábeis são aqueles utilizados para controle do patrimônio das entidades.
Podem ser exigidos pelas normas contábeis ou pela legislação empresarial, como é o caso do
Livro Diário.
Veremos com mais detalhes os livros contábeis, por serem eles que interessam, de fato, à
Contabilidade.

LIVROS CONTÁBEIS

Como já dito, os livros contábeis servem ao controle do patrimonial, registrando os


diversos elementos patrimoniais – incluindo as receitas e despesas – e suas variações.

Classificação dos Livros Contábeis

Os livros contábeis podem ser classificados de diversos maneiras.


A primeira é quanto à obrigatoriedade. Por esse critério, os livros contábeis podem ser
facultativos (de utilização opcional pelas entidades) ou obrigatórios (de utilização
compulsória). Os livros obrigatórios, por sua vez, podem ser obrigatórios comuns, que são
exigidos de todas as entidades ou obrigatórios específicos, que são exigidos somente de
algumas entidades específicas.
Quanto à abrangência dos fatos contábeis que registram, os livros contábeis podem ser
principais ou auxiliares. Os livros principais registram todos os fatos contábeis ocorridos na
entidade, independentemente de sua natureza, como o Livro Diário e o Livro Razão. Já os
livros auxiliares registram somente alguns fatos contábeis específicos, como o Livro Caixa e o
Livro de Registro de Duplicatas.
E quanto á ordem interna, os livros contábeis podem ser cronológicos ou sistemáticos.
Os livros sistemáticos possuem algum critério de organização interna, como, por exemplo,
nome da conta, nome do cliente ou do fornecedor, etc. Já os livros cronológicos não possuem
qualquer critério de organização, sendo os lançamentos registrados conforme ocorrem os
fatos contábeis, na linha imediatamente disponível no livro.
Segue um resumo da classificação dos livros contábeis:

Comuns: exigidos de todas


as empresas
Obrigatórios
Classificação
quanto à Específicos: exigidos de
obrigatoriedade algumas empresas
Facultativos

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Principais: registram todos os


fatos contábeis
Classificação quanto
aos fatos que registram
Auxiliares: registram alguns fatos
contábeis

Sistemáticos: possuem critério de


classificação interna
Classificação quanto à
ordem interna
Cronológicos: não possuem
critério de classificação interna

LIVROS CONTÁBEIS EM ESPÉCIE

Veremos agora algumas informações e classificação dos principais livros, que são os
seguintes:
• Diário;
• Razão;
• Caixa;
• Contas Correntes;
• Registro de Duplicatas.

Livro Diário

O Livro Diário registra todos os fatos contábeis ocorridos na entidade, na ordem em que
acontece. É considerado o principal livro contábil e o único que é exigido de todas as empresas
pela legislação empresarial.
É no Diário que são feitos os lançamentos propriamente ditos, conforme já estudamos.
Além de ser obrigatório, o Diário também é um livro principal, pois registra todos os
fatos contábeis, e cronológico, pois não apresenta nenhum critério de organização interna,
registrando os fatos contábeis por dia, mês e ano.
De acordo com o art. 1.184 do Código Civil, “no Diário serão lançadas, com individuação,
clareza e caracterização do documento respectivo, dia a dia, por escrita direta ou reprodução,
todas as operações relativas ao exercício da empresa”.
O empresário ou sociedade empresária que adotar o sistema de fichas de lançamentos
pode substituir o livro Diário pelo livro Balancetes Diários e Balanços, observadas as mesmas
formalidades extrínsecas exigidas para aquele.

Livro Razão

O Livro Razão traz os razonetes de todas as contas contábeis, permitindo a rápida


identificação de seus saldos.

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Apesar de sua importância, não é um livro obrigatório pela legislação, ou seja, é


facultativo, exceto para pessoas jurídicas que recolham o Imposto de Renda pelo chamado
Lucro Real.
Apesar de facultativo para as empresas em geral, o Livro Razão é um livro principal, pois
todos os fatos contábeis devem ser nele registrados.
Além disso, é um livro sistemático, pois está organizado por conta contábil.

Livro Caixa

O Livro Caixa é um livro facultativo, auxiliar e cronológico, onde são registrados os fatos
que envolvem movimentação financeira, inclusive a bancária.
Embora seja facultativo pela legislação contábil e empresarial, é obrigatório, pela
legislação fiscal, para as empresas optantes pelo Lucro Presumido para o Imposto de Renda e
pelo SIMPLES, se não fizerem escrituração contábil na forma da lei comercial.

Livro Contas Correntes

O Livro Contas Correntes é um livro facultativo, auxiliar e sistemático, onde são


registrados os fatos que envolvam direitos e deveres da empresa, como aqueles relacionados
às contas Clientes, Fornecedores e Bancos.

Livro de Registro Duplicatas

O Livro de Registro de Duplicatas é um livro obrigatório específico, sendo exigido de


empresas que trabalham com emissão de duplicatas e onde são registrados todos esses títulos
emitidos pela empresa como decorrência de vendas a prazo. Além disso, é um livro auxiliar e
sistemático.

OBSERVAÇÕES
a) Se um determinado fato contábil for registrado em mais de um livro da empresa,
em cada um deles deverá ser feito o lançamento correspondente. No entanto, é no
Livro Diário que é feito o lançamento de que já tratamos, inclusive com a
obrigatoriedade do uso do método das partidas dobradas.
b) Atualmente, muitos livros empresariais são escriturados digitalmente, por meio
da utilização do SPED – Sistema Público de Escrituração Digital. Além disso, podem
ser substituídos por folhas ou fichas impressas, desde que numeradas.

EXIGÊNCIAS OU FORMALIDADES DO LIVRO DIÁRIO

Já vimos que o Livro Diário é o principal livro contábil, e o único exigido pela legislação
empresarial de todas as empresas. O Livro Diário, além de tere que ser necessariamente
escriturados por contabilista com registro no Conselho Regional de Contabilidade - CFC, deve
obediência a algumas formalidades – também chamadas de requisitos – chamadas de
intrínsecas e extrínsecas:

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Formalidades intrínsecas

As formalidades intrínsecas são aquelas que dizem respeitos aos lançamentos feitos no
Diário, ou seja, devem ser obedecidas quando se escreve “dentro do livro”.
De acordo com a legislação, obedecerá às formalidades intrínsecas a escrituração que for
feita (art. 1.183 do Código Civil):
a) em idioma e moeda nacionais;
b) na forma contábil, ou seja, com respeito às normas contábeis;
c) por ordem cronológica de dia, mês e ano.
d) sem intervalos em branco, entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes
para as margens.

Formalidades extrínsecas

As formalidades extrínsecas dizem respeito ao livro contábil em si, ao seu aspecto


exterior, e não aos lançamentos nele realizados.
Obedecerá às formalidades extrínsecas o livro contábil que contiver:
a) autenticação pela Junta Comercial; e
b) lavratura de termos de abertura e encerramento do livro.

Efeitos da Escrituração com Obediências às Formalidades

O art. 226 do Código Civil determina que os livros e fichas dos empresários e sociedades
provam contra as pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício
extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios.

QUESTÃO COMENTADA

(CESPE – Agente de Polícia Federal) No que se refere ao balancete de verificação contábil,


julgue o item subsequente.
O balancete de verificação é um resumo ordenado de todas as contas utilizadas pela
contabilidade da entidade que o apresenta, destinando-se a detectar todos os possíveis erros
de contabilização eventualmente ocorridos.
GABARITO: ERRADO

SOLUÇÃO RÁPIDA

O balancete de verificação não detecta todos os erros de contabilização possíveis, mas


somente aqueles relacionados à incorreta utilização do método das partidas dobradas.

SOLUÇÃO COMPLETA

Embora os balancetes de verificação são úteis para auxiliar na elaboração das demonstrações
contábeis e permitem identificar erros na aplicação do método das partidas dobradas. Isso
porque, se em todos os lançamentos, o total de débitos não bater com o de créditos, o
balancete irá acusar a diferença. Por isso, inclusive, ele costuma ser extraído periodicamente
(mensalmente, semanalmente ou até diariamente), para permitir uma identificação mais
rápida e precisa de algum erro.

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No entanto, apesar de sua utilidade, os balancetes não conseguem identificar todos os


erros de contabilização, pois há muitos erros que não alteram a igualdade entre o total de
débitos e de créditos, ou entre saldos devedores e credores.
Entre os erros que não são acusados pelo balancete de verificação, podemos citar:
▪ Omissão de lançamentos;
▪ Lançamentos em duplicidade;
▪ Inversão das contas que deveriam ser debitadas e creditadas;
▪ Erros de histórico.
Além disso, a primeira parte da afirmação também é passível de questionamento, uma vez
que o balancete não traz as contas que possuam saldos ou lançamentos a débito igual a zero.
Além disso, essa disposição das contas não necessariamente é ordenada. Essa primeira parte
parece mais aplicar-se ao elenco de conta de uma entidade.

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DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO

A depreciação, amortização e exaustão representam perdas que deverão ser assumidas


pela empresa em virtude de desgaste de bens pela passagem do tempo, da progressiva
expiração de direitos sobre ativos intangíveis ou do esgotamento de jazidas de recursos
minerais ou florestais.
São estudadas em conjunto porque apresentam características e tratamento contábil
semelhantes, embora apliquem-se a bens distintos.
Vejamos cada uma delas.

DEPRECIAÇÃO

CONCEITO DE DEPRECIAÇÃO

A depreciação corresponde a uma estimativa da perda de valor de bens do ativo


imobilizado – e só do ativo imobilizado –, sujeitos a desgaste pelo uso, ação da natureza ou por
se tornarem obsoletos.
A depreciação, por representar uma perda de valor de um ativo, gera uma despesa, que
deve ser apropriada mensalmente (embora normalmente as questões de prova falem de
depreciação anual), cuja contrapartida é a conta “Depreciação Acumulada”, cuja natureza é de
retificadora do ativo, vinculada à conta que representa o bem depreciado, conforme veremos
mais à frente.

VEDAÇÕES

A legislação proíbe a depreciação dos seguintes bens:


a) terrenos, exceto em relação a benfeitorias e construções: isso porque os terrenos não
necessariamente perdem valor com o tempo;
b) bens que aumentam de valor com o tempo, como antiguidades e obras de arte;
c) bens para os quais sejam registradas contas de amortização ou exaustão: isso porque
cada bem da entidade ou é depreciado ou é amortizado ou é exaurido.
d) bens móveis ou imóveis que não estejam intrinsicamente relacionados à produção ou
comercialização de bens e serviços pela entidade. Isso porque somente podem ser
depreciados bens do ativo imobilizado, que são justamente aqueles utilizados na produção ou
comercialização de bens e serviços.
BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo da depreciação (valor sobre o qual o valor da depreciação será


calculado), é o custo de aquisição do bem, incluindo os gastos necessários à sua colocação em
funcionamento, e acréscimos posteriores, tais como correção monetária e reavaliação, além
de eventuais despesas com sua instalação e desinstalação, essas últimas se puderem ser
estimadas.
Se houver valor residual, deverá ele ser deduzido desse valor para encontrar-se a base
de cálculo.

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VALOR DA DEPRECIAÇÃO ANUAL

O valor da depreciação anual é obtido dividindo-se a base de cálculo pelo número de


anos de vida útil do bem.

OBSERVAÇÃO
Se for necessário calcular a depreciação por um número “quebrado” de anos, seu
valor anual deve ser proporcionalizado. Assim, por exemplo, a depreciação de 6
meses equivale à metade da depreciação anual. Frações de meses devem ser
contadas como meses inteiros.
Exemplo: um bem que deva ser depreciado de 20/07 a 31/12 de determinado ano
terá sua depreciação calculada contando-se julho como um mês inteiro, dando, no
caso, 6 meses.

VALOR RESIDUAL

O valor residual de um bem corresponde ao valor da provável realização do bem, após


totalmente depreciado. Ou seja, é o valor que a empresa espera obter na venda do bem após o
final de sua vida útil.
Isso porque, mesmo após o final de sua vida útil, considera-se que o bem normalmente
tem valor econômico.
Se o valor residual não for informado, deve ser considerado que o mesmo é igual a zero.
Se o valor residual for informado, a base de cálculo da depreciação será o valor de
aquisição do bem e acréscimos posteriores menos o valor residual, conforme visto acima.

INÍCIO DA DEPRECIAÇÃO

De acordo com as normas contábeis, a depreciação de um bem não é calculada a partir


da data de sua aquisição, mas sim a partir do mês em que o bem for colocado em
funcionamento ou pelo menos em plenas condições de produzir.
No entanto, se não for informada a data de colocação em funcionamento, deve-se
considerar que a mesma corresponde à data de aquisição.
Assim, por exemplo, no caso de uma máquina adquirida em janeiro, mas que somente
tenha sido terminada sua instalação em junho, a depreciação deve ser contabilizada a partir
de junho.

VIDA ÚTIL

Vida útil é o tempo em que se considera que um determinado bem poderá ser utilizado
pela entidade em sua atividade produtiva, sendo também o prazo pelo qual o bem será
depreciado.
Após expirar o tempo de vida útil, o bem não será mais depreciado, mas poderá ter ainda
algum valor econômico, que é o chamado valor residual.

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Para efeitos fiscais, o tempo de vida de cada tipo de bem é definido por ato da Receita
Federal do Brasil. Isso porque, como o reconhecimento da depreciação gera uma despesa
dedutível para fins do Imposto de Renda (desde que o bem esteja intrinsicamente
relacionados às atividades da entidade), existe a preocupação da Receita Federal em definir as
taxas máximas de depreciação.
A tabela abaixo apresenta, de forma resumida, o tempo de vida útil e a correspondente
taxa de depreciação anual (considerando a utilização do método das cotas constantes):

Tempo de Vida Taxa de


Bem
Útil Depreciação Anual
Veículos de Transporte de Mercadorias 4 anos 25%
Tratores 4 anos 25%
Veículos de até 10 Passageiros 5 anos 20%
Computadores 5 anos 20%
Máquinas e Equipamentos 10 anos 10%
Móveis e Utensílios 10 anos 10%
Edificações 25 anos 4%

Esses prazos de vida útil estabelecidos pela Receita Federal são considerados mínimos, o
que quer dizer que a entidade pode se utilizar de prazos maiores para depreciação
(depreciando um veículo de passeio, por exemplo, em 6 anos).
Para utilizar prazos menores (e consequentemente taxas de depreciação maiores) do
que os estabelecidos pela Receita Federal, no entanto, deve a empresa apresentar laudo de
entidade oficial de pesquisa científica ou tecnológica comprovando que, no caso concreto, o
tempo de vida útil é menor (demonstrando, por exemplo, que uma determinada máquina tem
vida útil de 8 anos).

VALOR LÍQUIDO CONTÁBIL

Valor líquido contábil – ou somente valor líquido ou ainda somente valor contábil – é a
diferença entre o valor do bem e o de sua depreciação acumulada, e representa o quanto se
estima que a entidade pode obter, naquele momento, com a venda do bem.
Quando o bem estiver totalmente depreciado, o valor líquido contábil coincidirá com o
valor residual.
Deve-se observar que, se além da depreciação acumulada, o bem possuir também perda
por redução ao valor recuperável (perda por impairment test), esse valor também deverá ser
deduzido do valor original para o cálculo do valor contábil.

MÉTODOS DE CÁLCULO DA DEPRECIAÇÃO

A depreciação pode ser calculada por três métodos diferentes:

a) Método Linear, também chamado de Método das Quotas Constantes.

b) Método da Soma dos Dígitos Decrescentes, também chamado de Método de Cole;

c) Método da Soma dos Dígitos Crescentes.

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O método linear ou das quotas constantes é o método mais simples, mais comum e que é
considerado padrão. Sendo assim, se nada for dito, é ele que deve ser utilizado.
No método linear, o valor da depreciação é o mesmo para cada período (mensal ou
anual). Assim, por exemplo, se um bem possui vida útil de 10 anos, sua depreciação anual será
de 10% ao ano, se possui vida útil de 5 anos, 20% ao ano, e assim sucessivamente.
Como é calculado linearmente, para obter-se a depreciação mensal a partir da
depreciação anual, basta dividir esta última por 12. Já para obter-se a depreciação anual a
partir da mensal, multiplica-se por 12.
Os demais métodos, por serem pouco utilizados, serão vistos mais a frente.

CONTABILIZAÇÃO DA DEPRECIAÇÃO

A contabilização da depreciação faz com que a entidade reconheça uma perda –


portanto, uma despesa – relacionada ao prejuízo causado pela diminuição do valor do bem do
ativo imobilizado.
Por outro lado, essa perda vai sendo acumulada em uma conta específica – chamada de
“depreciação acumulada” –, que tem natureza de retificadora do ativo, pois justamente reduz
o valor da conta relativa ao bem depreciado.
Sendo assim, o lançamento a ser feito é:

D – Depreciação (despesa)
C – Depreciação Acumulada (retificadora do ativo imobilizado)

A depreciação acumulada, por ser retificadora do ativo, aparecerá no balanço logo após
a conta do ativo imobilizado que retifica. Exemplos:

Veículos........................................................ 300.000
(‒) Depreciação acumulada................ (120.000)

Máquinas e Equipamentos.................. 600.000


(‒) Depreciação acumulada................ (250.000)

Veja que, no primeiro caso, o valor contábil do bem será de R$ 180.000 (R$ 300.000
menos R$ 120.000). Já no segundo caso, o valor contábil será de R$ 350.000.

IMPORTANTE
A conta “depreciação acumulada”, como o próprio nome indica, vai acumulando a
depreciação do bem, ou seja, não é zerada no final do exercício, até porque ela é
conta patrimonial (retificadora do ativo).
Já a conta “depreciação”, por ser uma despesa, terá o seu saldo necessariamente
zerado ao final do exercício, na hora de calcular-se o resultado.

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EXEMPLOS PRÁTICOS

Para melhor entendimento e fixação da matéria, apresentamos a seguir alguns exemplos


práticos envolvendo depreciação:

 Considere um veículo adquirido por R$ 80.000,00, em 01/07/2018. Admitindo que


sua via útil seja de 5 anos, e seu valor residual de R$ 10.000,00, calcule o valor da
depreciação pelo método linear no ano de 2018.
RESOLUÇÃO: A primeira coisa a ser feita, em cálculos envolvendo depreciação, é
definir a base de cálculo.
A base de cálculo (BC), como vimos, é dada pela diferença entre o valor de
aquisição do veículo e seu valor residual:
BC = 80.000 – 10.000 = 70.000
Como o veículo tem vida útil de 5 anos, o valor da depreciação anual será de R$
14.000:
Depreciação Anual = 70.000/5 = 14.000
Como em 2018 o veículo será depreciado por somente 6 meses (julho a dezembro),
sua depreciação nesse ano será de R$ 7.000.

Se fôssemos fazer o lançamento correspondente, ele ficaria assim:


D – Despesas de Depreciação................... 7.000
C – Depreciação Acumulada..................... 7.000

 Uma empresa adquiriu um ativo em 01/01/2019, o qual foi registrado por R$


15.000. Sua vida útil foi estimada em cinco anos. Espera-se que o ativo, ao final dos
cinco anos, possa ser vendido por R$ 3.000. Usando-se o método linear para
cálculo da depreciação, ao final de 2020, qual será o valor líquido contábil do ativo?
RESOLUÇÃO: Primeiramente, devemos achar o valor da base de cálculo:
BC = valor bem – valor residual
BC = 15.000 – 3.000 = R$ 12.000
Como o bem será depreciado em 5 anos, o valor da depreciação anual será:
Depreciação Anual = R$ 12.000/5 = R$ 2.400.
A depreciação acumulada, de janeiro de 2019 a dezembro de 2020, será, portanto,
de R$ 4.800.
O valor líquido contábil é a diferença entre o valor original do bem menos o valor
da depreciação acumulada:
Valor líquido = 15.000 – 4.800 = 10.200.

 A Empresa Zinha tem uma conta Móveis e Utensílios com saldo de R$ 13.000,00.
Tais móveis foram adquiridos há quatro anos e têm vida útil estimada em 10 anos.
Sua depreciação vem sendo contabilizada considerando um valor residual de 15%.
Se a “Zinha” revender esses móveis, mesmo que a prazo, por R$ 10.000,00, qual
será o ganho de capital obtido na operação?
RESOLUÇÃO: O ganho de capital obtido na operação é a diferença entre o valor de
venda e o valor líquido contábil do bem.
Assim, calculemos primeiramente o valor líquido contábil, que é a diferença entre
o valor original do bem e a depreciação acumulada (veja que o valor de R$ 13.000
não é o valor líquido contábil, mas sim o saldo da conta “Móveis e Utensílios”,

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observado que a depreciação acumulada é jogada em uma conta retificadora de


Móveis e Utensílios, e não diretamente nela).
Comecemos, como sempre, pela base de cálculo da depreciação, considerando que
o valor residual do bem é de 15% de R$ 13.000,00, o que dá R$ 1.950.
BC = 13.000 – 1.950 = 11.050.
A depreciação anual é obtida dividindo-se esse valor pelo número de anos de vida
útil (10 anos):
Depreciação Anual = 11.050/10 = 1.105.
Em 4 anos (os bens foram adquiridos há 4 anos), a depreciação acumulada será de:
Depreciação Acumulada = 1.105 X 4 = 4.420.
Como já sabemos o valor da depreciação acumulada, fica fácil calcular o valor
contábil do bem:
Valor Contábil = 13.000 – 4.420 = 8.580.
Como a empresa vendeu o bem por R$ 10.000, o valor do ganho de capital havido
na operação foi de:
Ganho de Capital = 10.000 – 8.580
Ganho de Capital =R$ 1.420,00

DEPRECIAÇÃO ACELERADA

A taxa normal de depreciação é aquela calculada de acordo com a vida útil do bem,
conforme determinado pela Receita Federal, de acordo com que vimos acima. Assim, veículos
de passeio, por exemplo, que possuem uma vida útil definida de 5 anos, têm uma taxa de
depreciação anual de 20%; edificações, que tem vida útil definida de 25 anos, têm taxa de
depreciação anual de 4%, e assim sucessivamente.
Esses valores de vida útil – e consequentemente, de percentual de depreciação – foram
definidos pensando-se que os bens fossem utilizados por um turno de 8 horas diárias. Se os
bens forem usados em dois ou três turnos de 8 horas diárias, deverá ser utilizado um
coeficiente para acelerar a depreciação (pois, quanto mais se utiliza o bem, mais rápido ele
deprecia).
Ocorre que existe um coeficiente contábil, que podem ser usado pela entidade
internamente, em sua contabilidade, e um coeficiente fiscal, estabelecido pela Receita Federal
e que deve ser utilizado pela entidade sempre que o valor da depreciação interferir no
pagamento de tributos.
A tabela a seguir demonstra os valores desses multiplicadores:

Número de Turnos de 8 Coeficiente de Aceleração Coeficiente de Aceleração


horas diárias Contábil Fiscal

1 1 1
2 2 1,5
3 3 2

Taxa de Depreciação Acelerada Incentivada

A taxa de depreciação aumentada da forma como vimos acima, em função da utilização


por mais de um turno diário de 8 horas, é chamada de depreciação acelerada normal.

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Além dela, existem um outro tipo de depreciação acelerada, que é chamada de


depreciação acelerada incentivada.
A depreciação acelerada incentivada é aquela prevista pela legislação fiscal, de forma
excepcional e expressa, em determinadas situações, produzindo impactos somente no
pagamento de tributos.
Assim, por exemplo, para estimular a renovação do parque industrial, a lei pode prever
que os bens de capital adquiridos em determinado período poderão ser depreciados, para fins
fiscais, em um prazo menor do que o convencional, como forma de estimular a aquisição desse
tipo de equipamento.

Por que a depreciação acelerada incentivada é benéfica para a entidade?


A depreciação acelerada incentivada beneficia a entidade porque faz com que o
bem possa, para fins tributários, ser depreciado em um prazo menor do que o
normal, fazendo com o que valor depreciado a cada ano seja maior, o que aumenta
a despesa com depreciação e, consequentemente, reduz o valor do lucro para fins
fiscais e também o valor do imposto de renda a pagar.
A depreciação acelerada, porém, somente produz efeitos fiscais, o que significa
que, na contabilidade da entidade não haverá alteração nenhuma, sendo que os
ajustes para fins de pagamento do imposto de renda são controlados em um livro
fiscal específico, chamado de LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real.

BAIXA DE BEM DEPRECIADO

Quando da baixa de um bem depreciado, seja por venda, por doação, por sinistro ou por
qualquer outra razão, deverá também ser baixada a conta “Depreciação Acumulada”
correspondente.
No caso de venda, se o bem for alienado por um valor maior do que seu valor líquido
(valor bem menos depreciação acumulada), a diferença será considerada como uma receita.
Caso contrário, teremos uma despesa.

Exemplos de baixa de bens depreciados.

Para ilustrar, vejamos os seguintes exemplos:

 Exemplo 1: Considere que, no balanço de uma entidade, conste um veículo de R$


120.000, depreciado em R$ 40.000, da forma abaixo:

Veículo Placa ABC 1234................... 120.000


(‒) Depreciação Acumulada............ (40.000)

Portanto, o valor líquido contábil do bem é de R$ 80.000.


Considere ainda que referido bem tenha sido vendido à vista, por R$ 90.000, via
transferência bancária. Nesse caso, a entidade deve baixar na sua contabilidade
tanto o veículo como sua depreciação acumulada.
Desta forma, o lançamento a ser feito é o seguinte:

D – Bancos Conta Movimento........... 90.000

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D – Depreciação Acumulada............. 40.000


C – Veículo Placa ABC 1234.............. 120.000
Mas o lançamento ainda não está completo, porque o total de débitos não bate com
o de crédito, não é mesmo?
A diferença corresponde justamente ao lucro que a empresa teve na operação, que
foi de R$ 10.000. Esse lucro pode ser chamado de “lucro obtido na venda de bem
do ativo imobilizado” ou de “ganho de capital”.
Assim, o lançamento completo fica:

D – Bancos Conta Movimento........... 90.000


D – Depreciação Acumulada............. 40.000
C – Veículo Placa ABC 1234.............. 120.000
C – Ganho de Capital............................ 10.000

 Exemplo 2: Uma empresa possui em seu ativo imobilizado uma máquina, adquirida
por R$ 300.000 em 01/01/2017, com valor residual de R$ 60.000 e vida estimada
de 10 anos. Em 30/06/2019 a empresa vende essa máquina, à vista, por R$
200.000.
Neste caso, antes de fazermos o lançamento de baixa, precisamos saber qual o
valor da depreciação acumulada.
Para isso, vamos seguir nossa “receita de bolo”, primeiramente achando o valor da
base de cálculo (BC), depois da depreciação anual e, por fim, da depreciação
acumulada:
BC = 300.000 – 60.000 = 240.000
Depreciação Anual = 240.000/10 = 24.000
O valor da depreciação em cada exercício foi:
- 2017: R$ 24.000
- 2018: R$ 24.000
- 2019: R$ 12.000 (em 2019 serão somente 6 meses de depreciação, pois a
máquina foi vendida em 30/06/19).
Assim, o valor da depreciação acumulada é de:
Depreciação Acumulada = 24.000 + 24.000 + 12.000 = 60.000
Ou seja, na data da venda, a máquina está apresentada no balanço da entidade da
seguinte forma:

Máquinas e Equipamentos............................... 300.000


(‒) Depreciação Acumulada............................ (60.000)

Assim, seu valor contábil era de R$ 240.000. Como a máquina foi vendida por R$
200.000, a empresa teve um prejuízo na venda do ativo imobilizado (ou perda de
capital) no valor de R$ 40.000.
Sendo assim, o lançamento a ser feito é:

D – Bancos............................................................. 200.000
D – Depreciação Acumulada.......................... 60.000
D – Prejuízo na Venda de Imobilizado...... 40.000
C – Máquinas e Equipamentos...................... 300.000

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CÁLCULO DA DEPRECIAÇÃO PELO MÉTODO DA SOMA DOS DÍGITOS

Até aqui, sempre calculamos a depreciação pelo método linear ou das quotas constantes,
que é o padrão utilizado pelas entidades e que normalmente costuma ser cobrado em provas
em geral.
No entanto, é importante conhecer também o método da soma dos dígitos, o qual se
subdivide em dois: método da soma dos dígitos decrescentes e método da soma dos dígitos
crescentes.

Método da Soma dos Dígitos Decrescente

Falaremos primeiro do método da soma dos dígitos decrescente – também denominado


método de Cole – porque ele é muito mais comum na prática do que o crescente, sendo a
vertente considerada padrão, dentro do método da soma dos dígitos.
Isso porque como no método de Cole as despesas com depreciação vão diminuindo com
o tempo, elas acabam sendo mais ou menos compensadas com o aumento de gastos com
manutenção – que tendem a aumentar com o tempo -, o que facilita a gestão de custos da
entidade.
No método de Cole, assim como no método linear, a primeira coisa a ser feita é
encontrar a base de cálculo de depreciação, que será calculada exatamente da mesma forma
que já vimos – valor do bem mais outras despesas relacionadas ao seu transporte, instalação e
desinstalação (se essa última puder ser estimada no momento da aquisição), menos o valor
residual, se houver.
O próximo passo é calcular-se a soma dos dígitos (normalmente indicada pela letra S).
Para obtê-la, somam-se todos os números de 1 até o número de anos de vida útil do bem.
Assim, por exemplo, se o tempo de vida útil for de 4 anos, S será igual a 10 (1+2+3+4); se a
vida útil de for de 5 anos, S será igual a 15 (1+2+3+4+5); se a vida for útil for de 10 anos, S
será igual a 55 (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10).
Após encontrado o valor de S, deve-se considerar para depreciação do primeiro ano a
taxa de N/S, onde N é o número de anos de vida útil do bem; no segundo ano, a taxa será de
(N-1)/S; no terceiro, (N-2)/S, e assim sucessivamente, até chegar-se ao último período, em
que a taxa será de 1/S.
Apesar de parecer bastante complicado, quando explicado teoricamente, dois exemplos
práticos nos ajudarão a ver que na prática é bastante simples:

 Exemplo 1: calcule os valores de depreciação anual, pelo método da soma dos


dígitos decrescente, para um bem de valor de aquisição de R$ 120.000, com valor
residual de R$ 20.000 e vida útil de 4 anos.
Passo 1: achar a base de cálculo (BC): BC = 120.000 – 20.000 = 100.000.
Passo 2: achar o valor de S: S = 1+2+3+4 = 10.
Passo 3: calcular os valores de depreciação anual para os 4 anos de vida útil:
▪ depreciação no 1º ano: 100.000 X 4/10 = 40.000.
▪ depreciação no 2º ano: 100.000 X 3/10 = 30.000.
▪ depreciação no 3º ano: 100.000 X 2/10 = 20.000.
▪ depreciação no 4º ano: 100.000 X 1/10 = 10.000.

 Exemplo 2: calcule os valores de depreciação anual, pelo método da soma dos


dígitos decrescente, para um bem de valor de aquisição de R$ 200.000, com valor
residual de R$ 50.000 e vida útil de 5 anos.

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Passo 1: achar a base de cálculo (BC): BC = 200.000 – 50.000 = 150.000.


Passo 2: achar o valor de S: S = 1+2+3+4+5 = 15.
Passo 3: calcular os valores de depreciação anual para os 5 anos de vida útil:
▪ depreciação no 1º ano: 150.000 X 5/15 = 50.000.
▪ depreciação no 2º ano: 150.000 X 4/15 = 40.000.
▪ depreciação no 3º ano: 150.000 X 3/15 = 30.000.
▪ depreciação no 4º ano: 150.000 X 2/15 = 20.000.
▪ depreciação no 1º ano: 150.000 X 1/15 = 10.000.

Método da Soma dos Dígitos Crescente

O cálculo da depreciação pelo método da soma dos dígitos crescente é muito semelhante
ao cálculo pelo método da soma dos dígitos decrescente, sendo os dois passos primeiros
idênticos. A única alteração é no terceiro passo, onde será invertida a ordem de cálculo nos
anos de vida útil. Assim, no primeiro ano de depreciação o multiplicador utilizado será de 1/S;
no segundo, o multiplicador será 2/S; no terceiro, 3/S e assim por diante, até chegar-se ao
último ano, em que o coeficiente será de N/S, onde N é o número de anos de vida útil do bem.
Para ilustrar melhor, vamos calcular a depreciação pelo método da soma dos dígitos
crescente para os mesmos exemplos apresentados para o método de Cole:

 Exemplo 1: calcule os valores de depreciação anual, pelo método da soma dos


dígitos crescente, para um bem de valor de aquisição de R$ 120.000, com valor
residual de R$ 20.000 e vida útil de 4 anos.
Passo 1: achar a base de cálculo (BC): BC = 120.000 – 20.000 = 100.000.
Passo 2: achar o valor de S: S = 1+2+3+4 = 10.
Passo 3: calcular os valores de depreciação anual para os 4 anos de vida útil:
▪ depreciação no 1º ano: 100.000 X 1/10 = 10.000.
▪ depreciação no 2º ano: 100.000 X 2/10 = 20.000.
▪ depreciação no 3º ano: 100.000 X 3/10 = 30.000.
▪ depreciação no 4º ano: 100.000 X 4/10 = 40.000.

 Exemplo 2: calcule os valores de depreciação anual, pelo método da soma dos


dígitos crescente, para um bem de valor de aquisição de R$ 200.000, com valor
residual de R$ 50.000 e vida útil de 5 anos.
Passo 1: achar a base de cálculo (BC): BC = 200.000 – 50.000 = 150.000.
Passo 2: achar o valor de S: S = 1+2+3+4+5 = 15.
Passo 3: calcular os valores de depreciação anual para os 5 anos de vida útil:
▪ depreciação no 1º ano: 150.000 X 1/15 = 10.000.
▪ depreciação no 2º ano: 150.000 X 2/15 = 20.000.
▪ depreciação no 3º ano: 150.000 X 3/15 = 30.000.
▪ depreciação no 4º ano: 150.000 X 4/15 = 40.000.
▪ depreciação no 1º ano: 150.000 X 5/15 = 50.000.

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OBSERVAÇÕES
a) O Método da Soma dos Dígitos não é aceito pela legislação do Imposto de
Renda, que somente admite, para fins fiscais, a depreciação linear. Assim, se a
empresa o utilizar, deverá fazer os ajustes necessários na hora de pagar o imposto.
b) Independentemente do método utilizado no cálculo, o valor total da depreciação
acumulada ao final da vida útil será sempre o mesmo, e que corresponderá à
diferença entre o valor original do bem e seu valor residual.
c) Em questões de provas, somente deve-se utilizar o método da soma dos dígitos
se isso for solicitado, pois o padrão é o método linear. Se for informado que deve
ser utilizado o método da soma dos dígitos, mas não disser se o mesmo é crescente
ou decrescente, deve-se utilizar este último.

DEPRECIAÇÃO DE BENS ADQUIRIDOS USADOS

Até aqui, em todas as situações vistas, consideramos que o bem foi adquirido novo. Mas
e se o bem for adquirido usado pela entidade?
No caso de aquisição de bens usados e que serão posteriormente depreciados pela
entidade, o prazo de depreciação a ser utilizado deverá ser o maior entre:
a) Metade do prazo de vida útil do bem quando adquirido novo.
b) Restante do prazo de vida útil do bem, considerado este em relação à primeira
instalação ou utilização deste bem.
Vejamos dois exemplos da aplicação dessa regra:

 Exemplo 1: Empresa A adquire da Empresa B, em 12/07/X4, uma máquina de vida


útil estimada em 5 anos, a qual foi comprada nova e coloca em uso pela Empresa B
em 10/04/X1. Sendo assim, qual será o prazo a ser utilizado na depreciação desta
máquina pela Empresa A?
RESOLUÇÃO: Como vimos, o prazo de depreciação será o maior entre:
a) Metade do prazo de vida útil do bem: 2 anos e 6 meses (metade de 5 anos).
b) Restante do prazo de vida útil: a depreciação total ocorreria em março de X6 (5
anos após ter sido colocada em utilização pela primeira vez). Adquirida em abril de
X4, restariam à época da aquisição 25 meses (9 + 12 + 4) ou 2 anos e 1 mês até a
total depreciação.
Assim, o maior valor é o da metade do prazo de vida útil, que é de 2 anos e 6 meses,
sendo este o prazo para depreciação do bem a partir do momento em que foi
adquirido. Sendo assim, a taxa de depreciação seria de 40% ao ano.

 Exemplo 2: A empresa Alfa encerra seu balanço em 31 de dezembro de cada ano.


No dia 10 de janeiro de 2011, adquiriu da empresa Beta uma máquina industrial
usada, cuja vida útil remanescente foi estimada em 5 anos.
A empresa Beta adquiriu esta máquina nova em 01/01/2008.
O valor pago pela empresa Alpha pela máquina foi de R$ 7.500, sendo o valor
residual de R$ 500,00.
Assim, qual será o valor da depreciação anual a ser contabilizada em 31/12/2011,
pelo método da linha reta?

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RESOLUÇÃO: primeiramente, como sempre, calculemos o valor da base de cálculo


da depreciação:
BC = 7.500 – 500 = 7.000
Precisamos agora definir o prazo para depreciação da máquina pela empresa Alfa,
o qual será o maior entre:
a) Restante do prazo de vida útil: 5 anos, dado pela questão.
b) Metade do prazo da vida útil total do bem. Vamos calculá-lo: a depreciação da
máquina começou a ser contada pela empresa Beta em 01/01/2008, como em
01/2011 ainda restavam 5 anos de vida útil, significa que a vida útil total é de 8
anos (5 anos mais o intervalo entre janeiro/2008 e janeiro/2011). Sendo assim,
metade da vida útil total corresponde a 4 anos.
Assim, o prazo de depreciação será de 5 anos.
Fica fácil, agora, calcular a depreciação anual:
Depreciação Anual = 7.000/5 = R$ 1.400.

DEPRECIAÇÃO DE EDIFICAÇÕES

Na depreciação de edifícios e construções deve-se observar o seguinte:


a) A depreciação deve ser registrada a partir do início da utilização do imóvel nas
atividades da entidade. Assim, por exemplo, se um prédio foi comprado em 2019 por uma
entidade, mas somente começou a ser utilizado por ela em suas atividades em março de 2020,
a depreciação deve ser calculada somente a partir de março de 2020.
b) O valor do terreno deve ser descontado quando do cálculo da depreciação, pois, como
vimos, terrenos não devem ser depreciados.

AMORTIZAÇÃO

CONCEITO DE AMORTIZAÇÃO

A amortização consiste no reconhecimento da perda do valor do ativo intangível ao


longo do tempo. É semelhante à depreciação, mas enquanto esta se aplica aos bens do ativo
imobilizado, a amortização aplica-se aos bens do ativo intangível que possuam prazo de
duração limitada.
Como exemplos de elementos sujeitos à amortização, podemos citar: patentes, direitos
autorais, concessões e custos ou direitos sobre benfeitorias em imóveis de terceiros.
Assim como acontece com a depreciação de bens do Ativo Imobilizado, a despesa de
amortização para cada período deve ser reconhecida no resultado, tendo como contrapartida
“Amortização Acumulada”.

REQUISITOS PARA AMORTIZAÇÃO

Para que seja aplicada a amortização, devem ocorrer três situações simultâneas:
a) Bem deve ser incorpóreo e ser utilizado nas atividades de entidade, pois essa é uma
condição para ser classificado no ativo imobilizado;

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b) O bem deve possuir prazo de duração limitado. Isso porque, se o mesmo possuir
prazo ilimitado de duração (como marcas, por exemplo), o mesmo não tende a perder a valor
com o tempo.
c) Inexistência de indenização ao final do prazo de fruição do direito.
TAXA DE AMORTIZAÇÃO

Assim como ocorre com a depreciação, a taxa de amortização é definida em função do


tempo de utilização do bem, podendo decorrer da lei ou de contrato.
Assim, por exemplo, imagine-se que uma empresa registra uma patente que dá a ela o
direito de exclusividade sobre aquele produto por 20 anos. Sendo assim, a taxa de
amortização anual será de 5%, para que ao final dos 20 anos a patente possa estar totalmente
amortizada.
Se, por outro lado, uma empresa adquirir uma licença de software para uso pelo prazo
de 5 anos, a taxa de amortização anual será de 20%.
De observar-se, porém, o que dispõe o CPC 04 – Ativo Intangível em seu item 94: “a vida
útil de ativo intangível resultante de direitos contratuais ou outros direitos legais não deve
exceder a vigência desses direitos, podendo ser menor dependendo do período durante o qual a
entidade espera utilizar o ativo. Caso os direitos contratuais ou outros direitos legais sejam
outorgados por um prazo limitado renovável, a vida útil do ativo intangível só deve incluir o
prazo de renovação, se existirem evidências que suportem a renovação pela entidade sem custo
significativo.”
Pela segunda parte do excerto acima temos que, se a empresa puder renovar o direito de
uso do ativo sem custo significativo, deverá incluir na vida útil o prazo da renovação.
Assim, por exemplo, se uma empresa obtém um direito de concessão de serviços
públicos pelo prazo de 5 anos, prorrogáveis por mais 5, a um custo insignificante, e tendo a
empresa a intenção de renová-lo, deve considerar que a vida útil do direito de concessão é de
10 anos, sendo este o prazo de amortização.

FORMA DE CÁLCULO

A amortização é calculada da mesma forma que se calcula a depreciação pelo método


das quotas constantes, inclusive no que se refere à definição da base de cálculo. Ou seja, o
valor a ser amortizado será a diferença entre o valor de custo do ativo intangível e seu
eventual valor residual. É raro, porém, considerar-se valor residual no caso de ativos
intangíveis, o que quer dizer que normalmente a base de cálculo da amortização é o valor de
custo do bem incorpóreo.

CONTABILIZAÇÃO

Também a contabilização da amortização é feita de forma muito semelhante à da


depreciação, debitando-se uma conta de despesa (“despesas com amortização” ou somente
“amortização”) e creditando-se a conta redutora do ativo “Amortização Acumulada”:

D – Amortização (despesa)
C – Amortização Acumulada (retificadora do ativo).

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EXEMPLOS PRÁTICOS

 Considere que a empresa Compra Patentes Ltda tenha adquirido de outra uma
patente de produção, pelo valor de R$ 100.000, pagos à vista por transferência
bancária, e que a patente ainda possui um prazo de validade de 10 anos.
No momento do registro da patente, a empresa deverá contabilizar:

D – Patentes (ativo intangível)


C – Bancos........................................................................... 100.000

Como esse ativo intangível tem uma vida útil definida, deve ser contabilizada a
amortização anual – na prática, deve ser contabilizada mensalmente, mas para
efeitos de provas, normalmente se considera um lançamento anual.
O valor da amortização anual será de R$ 10.000/ano, uma vez que o bem não
possui valor residual.
O lançamento a ser feito para reconhecimento da amortização será:

D – Amortização (despesa)
C – Amortização Acumulada..................................... 10.000

Imaginemos que, exatamente após dois anos, a empresa Compra Patentes Ltda
venda a patente para outra entidade, recebendo o valor de R$ 90.000 à vista via
transferência bancária.
Nesse caso, o valor da amortização acumulada será de R$ 20.000. Ou seja, no
balanço da Compra Patentes, no momento da venda, a patente estava registrada
assim em seu ativo intangível:

Patentes.......................................................................... 100.000
(‒) Amortização Acumulada................................. (20.000)

Assim, o lançamento a ser feito para realizar-se a baixa do bem será:

D – Bancos.................................................................... 90.000
D – Amortização Acumulada................................ 20.000
C – Patentes................................................................. 100.000
C – Ganho na Venda de Intangível..................... 10.000

 Uma empresa registrou, em 1/4/2020, uma patente no valor de R$ 100.000,00,


sendo o prazo de proteção concedido por lei (prazo de exclusividade) de 10 anos, o
qual deve ser contado a partir do registro. Nesse caso, qual será o valor da
amortização acumulada em 31/12/2023?
RESOLUÇÃO: Como o tempo de vida útil econômica da patente é de 10 anos, a taxa
de amortização anual será de 10%. Assim, sendo o valor da patente de R$ 100.000,
e não havendo valor residual a ser considerado, o valor da amortização anual será
de R$ 10.000,00.

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Só que para o ano de 2020, como a patente foi registrada em abril, o valor da
amortização anual deverá ser proporcionalizado, o que dá R$ 7.500 (pois de abril a
dezembro de 2020 são 8 meses, o que dá 0,75 ano).

Desta forma, temos os seguintes valores de amortização anual:


- 2020: R$ 7.500;
- 2021: R$ 10.000;
- 2020: R$ 10.000;
- 2022: R$ 10.000;
- 2023: R$ 10.000;
Assim, somando-se todos esses valores, tem-se uma amortização acumulada de R$
47.500,00 até 31/12/2023.

EXAUSTÃO

CONCEITO DE EXAUSTÃO

Completando o estudo da tríade depreciação-amortização-exaustão, vamos estudar essa


última.
A exaustão corresponde à perda de valor, decorrente de sua exploração, de bens ligados
a direitos de exploração de recursos minerais ou florestais, ou ainda de bens utilizados nessa
exploração. Assim, a exaustão está sempre ligada à exploração de recursos minerais ou
florestais.
Importante observar que não se deve confundir a propriedade do terreno onde se
localiza a jazida de recursos minerais ou as árvores, com a propriedade do direito de
exploração.
Assim, por exemplo, se uma empresa possui um terreno onde está localizada uma mina
de cobre, onde estão localizadas várias construções de apoio à extração, tendo autorização da
União para explorar o minério por 10 anos, deverá:
a) depreciar as construções (o terreno não, pois como já vimos não se depreciam
terrenos), uma vez que estão são ativos corpóreos usados em sua atividade (estando, assim,
no ativo imobilizada); e
b) exaurir o direito de exploração.
Outra opção, no entanto, é de exaurir o valor do próprio terreno, deixando o valor da
terra nua como valor residual.

OBSERVAÇÕES
a) a Constituição Federal determina, em seu art. 20, inciso IX, que pertencem à
União os recursos minerais existentes no País, inclusive os do subsolo. Assim, cabe
ao Governo Federal autorizar a extração de minérios, ainda que o terreno seja de
propriedade da mineradora.
b) As máquinas e equipamentos de extração mineral ou florestal tanto podem ser
exauridos como depreciados.
c) A exaustão não deve ser aplicada a jazidas inesgotáveis ou de fim
indeterminável, como as de água mineral, desde que os direitos de exploração
também não expirem.

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CONTABILIZAÇÃO DA EXAUSTÃO

A contabilização da exaustão é feita de forma muito semelhante à da depreciação e da


amortização, debitando-se uma conta de resultado (“despesas de exaustão” ou simplesmente
“exaustão”) e creditando-se uma conta retificadora do ativo, denominada “exaustão
acumulada”:

D – Exaustão (despesa)
C – Exaustão Acumulada (retificadora do ativo)

CÁLCULO DA EXAUSTÃO
O cálculo da exaustão apresenta algumas regras próprias, que dependerão do tipo de
recurso explorado, se mineral ou florestal, conforme veremos a seguir.
A base de cálculo da exaustão é a mesma da depreciação e da amortização, ou seja, o
valor de custo (neste caso do direito de exploração) menos o valor residual.
Cálculo de Exaustão de Recursos Minerais

No caso da exaustão de recursos minerais, deve-se utilizar o menor prazo entre:


▪ o prazo de esgotamento econômico da jazida, ou seja, o período a partir do qual,
considerando-se a marcha de exploração atual, a jazida se tornará inviável economicamente; e
▪ o prazo de concessão do direito de exploração.
Isso porque, no final das contas, o que ocorrer primeiro entre as duas situações citadas
acima é que definirá o fim da atividade de exploração.
Definido o prazo de exaurimento, devesse calcular a exaustão de forma linear.
Vejamos dois exemplos para ilustrar essa situação:
 A mineradora Rapa Tudo Exploração em Geral Ltda adquiriu uma concessão para
exploração de uma jazida de nióbio pelo custo de R$ 10.000.000. Considerando
que o prazo de concessão é de 20 anos, e que se espera que a mina ainda produza
de forma economicamente viável por 25 anos, calcule o valor da exaustão anual.
Neste caso, a exaustão deve tomar como base de o prazo de 20 anos da concessão,
pois este é menor do que o de esgotamento da mina.
Assim, como o custo de concessão foi de R$ 10.000.000, e a “vida útil” da mina para
a empresa é de 20 anos (taxa de exaustão de 5% ao ano), o valor da exaustão anual
será de R$ 500.000, devendo a empresa, todos os anos, realizar o seguinte
lançamento:

D – Exaustão
C – Exaustão Acumulada................................................. 500.000
 Determinada empresa mineradora adquiriu os direitos de exploração de uma mina
de ouro por R$ 30.000.000. Considerando que o prazo da concessão é de 25 anos,
que a capacidade total estimada da mina (também chamada de possança) é de
1.000 m3 e que a capacidade de extração media da empresa é de 100 m3 por ano,
qual será o valor da exaustão anual?
Neste caso, o prazo da concessão é de 25 anos e o de esgotamento da mina é de 10
anos (uma vez que a entidade estima retirar 10% da capacidade da jazida a cada

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ano), devendo, então, ser considerado como vida útil da mina o menor deles, ou
seja, 10 anos.
Como a base de cálculo da depreciação é R$ 30.000.000, o valor da perda anual
com exaustão será de R$ 3.000.000.
Cálculo da Exaustão Recursos Florestais

Nesse caso, diferente do previsto para os minerais, a legislação do Imposto de Renda só


permite o cálculo de exaustão se o prazo para o esgotamento dos recursos florestais for
inferior ao de exploração (se este for exigido no caso concreto), calculando-se a exaustão em
função do prazo de esgotamento.
No caso de o prazo de exploração ser inferior ao do esgotamento, deverá ser feita a
amortização do direito correspondente.
Exemplo:

 Exemplo: A empresa Papeliptus Papéis Ltda adquire em 01/01/20X1, por R$


1.000.000, uma plantação de eucaliptos de 500 hectares, não havendo necessidade
de obtenção de direito de exploração, uma vez que se trata de propriedade privada
da empresa e não se trata de mata nativa. A Papeliptus estima que a extração anual
estimada será de 100 hectares.
Nesse caso, como o prazo para esgotamento é de 5 anos (500 hectares sendo
extraídos a 100 hectares por ano) e o de exploração é indefinido (não precisa de
concessão), a exaustão pode ser reconhecida, e o valor total de despesas de
exaustão que deve ser reconhecido em dezembro de X1 é de R$ 200.000.

QUESTÃO COMENTADA

(CESPE – Agente de Polícia Federal) Determinada sociedade comercial realizou, no período


corrente, as transações apresentadas a seguir:
• Apropriou a terceira cota anual cheia de depreciação de um veículo, originalmente adquirido
por R$ 60.000, com vida útil estimada em 5 anos. A empresa tem como política considerar um
valor residual de 10% para todos os seus bens. O método de depreciação empregado é o da
soma dos dígitos dos anos.
• Descontou, no banco onde mantém conta, uma duplicata a vencer em 60 dias. O título, com
valor nominal de R$ 100.000, gerou um crédito de R$ 97.000 na conta corrente da empresa.
• Vendeu mercadorias por R$ 10.000, líquido de tributos, realizando a baixa dos estoques
correspondentes, no valor de R$ 5.500.
Nessa situação hipotética, a depreciação do veículo gerou um crédito de R$ 10.800 na conta
de depreciação acumulada.
GABARITO: CERTO

SOLUÇÃO RÁPIDA

Primeiramente calculemos a base de cálculo da depreciação (BC):


BC = 60.000 – 6.000 = 54.000
Agora, calculemos a soma dos dígitos (S):
S = 1+2+3+4+5.

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Pelo método da soma dos dígitos decrescente, no terceiro ano a depreciação será calculada
da seguinte forma:
Depreciação 3º Ano = 54.000 X 3/15 = 10.800
Portanto, o item está correto.

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SOLUÇÃO COMPLETA

Embora a questão faça referência a três fatos contábeis, somente nos interessará aquele
relacionado à depreciação do veículo.
A questão diz que foi empregado o método da soma dos dígitos, mas não diz se foi o
decrescente ou o crescente. Nesses casos, deve-se considerar que foi utilizado método da
soma dos dígitos decrescente (método de Cole).
Assim, devemos calcular os valores de depreciação anual.
Primeiramente, devemos encontrar a base de cálculo, que corresponde à mesma utilizada no
método das quotas constantes, ou seja, o valor original do veículo menos seu valor residual
(que no caso é de 10%, ou seja, R$ 6.000):
BC = 60.000 – 6.000 = 54.000
Vamos agora calcular o S, considerando que a vida útil é de 5 anos:
S = 1+2+3+4+5 = 15.
No método da soma dos dígitos decrescente, devemos começar multiplicando a base de
cálculo pelo fator N/S, onde N é o número de anos de vida útil e S é soma dos dígitos, já
calculada acima, sendo que no ano seguinte o fator de multiplicação será (N-1)/S, no
segundo (N-2)/S e assim sucessivamente, até chegarmos ao último ano, em que o fator será
igual a 1/S.
Assim, no caso da questão, os valores de depreciação anual pelo método da soma dos dígitos
decrescente serão de:
- Ano 1: 54.000 X 5/15 = 18.000
- Ano 2: 54.000 X 4/15 = 14.400
- Ano 3: 54.000 X 3/15 = 10.800
- Ano 4: 54.000 X 2/15 = 7.200
- Ano 5: 54.000 X 1/15 = 3.600
Como a questão informa que está sendo contabilizada a terceira cota anual, o item encontra-
se correto.

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OPERAÇÕES COM MERCADORIAS


INTRODUÇÃO
Em Contabilidade, quando se fala de operações com mercadorias está a se falar de fatos
contábeis envolvendo compras, vendas, cálculo do custo das mercadorias vendidas e, algumas
vezes, também em operações de consignação.
As operações com mercadorias representam a principal atividade das empresas em
geral e também sua maior fonte de receitas.
Veremos neste capítulo as principais informações sobre o assunto, começando pela
definição de alguns conceitos importantes.

CONCEITOS INICIAIS
Seguem alguns conceitos que serão importantes para podermos entender o
desenvolvimento da matéria:
 Mercadorias: bens adquiridos pela entidade com o objetivo de revenda, no
exercício de suas atividades habituais. São sempre classificadas no ativo circulante,
na conta “Estoque” ou “Mercadorias” ou ainda “Estoques de Mercadorias”. Bens
que forem adquiridos pela entidade fora de suas atividades habituais ou que não
estiverem destinados à venda não são considerados mercadorias.
As entradas “entram” no estoque pelo seu valor de compra (na verdade, pelo valor
das chamadas “compras líquidas”, conforme veremos adiante) e “saem” pelo valor
do custo das mercadorias vendidas, os quais, numericamente, se equivalem – uma
vez que o custo da mercadoria vendida é exatamente o valor que a mesma custou,
quando de sua compra.
 Compra de mercadorias: ato jurídico através do qual uma entidade adquire a
propriedade das mercadorias para revenda. A partir da compra, todos os riscos
referentes à mercadoria (destruição, perda, roubo, deterioração, etc.) transferem-
se ao comprador. A entidade compradora deve exigir da vendedora a emissão de
nota fiscal, em que constem todos os dados relativos ao valor da operação,
inclusive tributos incidentes.

 Venda de mercadorias: ato pelo qual uma empresa revende mercadorias


anteriormente adquiridas, transferido sua propriedade e riscos ao comprador. A
venda considera-se juridicamente consumada com a entrega física da mercadoria
ao comprador. A empresa vendedora é obrigada a emitir nota fiscal de venda onde
devem constar todas as informações relevantes para a tributação. Em algumas
situações, porém, a nota fiscal pode ser substituída por um cupom fiscal, que traz
informações mais resumidas.

 Devolução de vendas e vendas canceladas: a devolução de vendas é ato pelo


qual as mercadorias são devolvidas pelo comprador ao vendedor, por qualquer
que seja a razão (estarem em desacordo com o pedido, desistência da compra,
etc.). A devolução de vendas faz com que o vendedor não possa mais cobrar o
cliente relativamente àquele valor ou tenha que lhe devolver o valor
eventualmente já pago. A diferença entre o a devolução de vendas e o
cancelamento de vendas é que na primeira a mercadoria chegou a sair do
estabelecimento do vendedor e depois retornou, ao passo que na segunda a
mercadoria sequer chegou a sair do estabelecimento do vendedor.

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 Abatimento: valor que o fornecedor concorda em reduzir do preço a receber, para


evitar uma devolução. Não aparece na nota fiscal, pois é posterior à venda. No
abatimento concedido pela empresa a clientes haverá uma redução no valor a
receber. Já no abatimento obtido pela empresa junto a fornecedores haverá uma
redução no valor a pagar.

 Desconto incondicional: recebe este nome porque não depende das condições de
pagamento. O desconto incondicional é dado sempre no momento da venda das
mercadorias, podendo ser concedido, por exemplo, para compras em grande
quantidade, por interesse promocional, para clientes preferenciais ou mesmo por
“pechincha” do comprador. Como é dado no momento da venda, deverá aparecer
na nota fiscal.

 Desconto condicional: também chamado de desconto financeiro, consistem em


uma redução do valor recebido devido à antecipação do pagamento feito pelo
devedor. Exemplo: uma empresa possui R$ 10.000 a receber de um cliente com
vencimento para dali a seis meses, mas o cliente paga adiantado e obtém uma
redução de R$ 500. Nesse caso, trata-se de um desconto condicional, e será
registrado como receita financeira na contabilidade de quem o recebeu (cliente), e
como despesa financeira, na contabilidade de quem o concedeu (empresa credora).
Assim como o abatimento, também não consta da nota fiscal, uma vez que sua
concessão é posterior à realização da operação de venda.

 Consignação: a consignação consiste na remessa de mercadorias de propriedade


da empresa (consignante) para terceiros (consignatários), que tentarão vendê-la
em um determinado prazo, ganhando, em caso de venda, uma comissão.
Quem paga a comissão, a contabiliza como “Comissões Passivas”, que é uma
despesa de vendas. Quem a recebe contabiliza como uma receita de “Comissões
Ativas”.
A consignação, diferentemente da compra e venda, não transmite a propriedade da
mercadoria, mas também deve ser emitida a respectiva nota fiscal.

 Nota Fiscal (NF): havendo qualquer movimentação de mercadorias (venda,


devolução, remessa em consignação, etc.) deve-se emitir a chamada nota fiscal, que
é um documento exigido pela legislação tributária.
A nota fiscal possui um campo específico, onde deve constar o chamado de CFOP
(Código Fiscal de Operações e Prestações das Entradas e Saídas de Mercadoria), o
qual identifica a natureza da operação realizada.
As prestadoras de serviço também devem emitir nota fiscal quando da venda de
seus serviços.
Varejistas podem, via de regra, emitir o chamado cupom fiscal, o qual possui a
natureza de uma NF simplificada.

 Duplicata: título comercial utilizado em vendas a prazo, e que representa a dívida


do comprador para com o comprador.
Quem emite a duplicata é o credor, devendo o devedor, se concordar com a
emissão, dar o “aceite”, assinando a duplicata.

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TRIBUTOS CUMULATIVOS E NÃO CUMULATIVOS

Deve-se atentar que o Direito Tributário faz distinção entre tributos (gênero) e impostos
(espécie), mas na Contabilidade Empresarial essa distinção não costuma ser relevante, pelo
que, aqui, trataremos ambos praticamente como sinônimos.
As operações de venda de mercadorias estão normalmente sujeitas ao pagamento de
tributos, que são os chamados tributos sobre o consumo, como o ICMS, o ISS, o IPI, o
PIS/PASEP e a COFINS.
Esses tributos, por sua natureza, são repassados pelo vendedor no preço cobrado do
comprador, existindo duas categorias de contribuintes: o contribuinte de direito, que é o
vendedor, ou seja, aquele de quem o Fisco cobrará o tributo se não for pago; e o contribuinte
de fato, que é o comprador, que acaba sofrendo o “ônus tributário”, uma vez que paga mais
caro pelo produto, por conta do valor do tributo embutido.
Os tributos sobre vendas dividem-se em cumulativos e não cumulativos.

Tributos Cumulativos

Os tributos cumulativos são aqueles em que o contribuinte, no cálculo do valor devido,


não pode se creditar dos valores do mesmo tributo pagos pelos seus antecessores na cadeia
produtiva. Ou seja, o contribuinte paga-os sobre o “valor cheio” da venda. Também são
chamados de “tributos em cascata”, e tendem a aumentar cada vez mais, conforme o bem vai
sendo vendido de um para outro.
Os tributos cumulativos comporão o custo da mercadoria adquirida pela entidade.

Tributos Não Cumulativos

Já os tributos não cumulativos – também chamados de tributos sobre o valor agregado –


é permitido ao contribuinte, ao pagar o tributo, deduzir o montante já pago daquele tributo
pelos elos antecedentes da cadeia produtiva, o que reduz o valor a pagar pelo contribuinte,
pois, ao apurar o montante de imposto devido, poderá se creditar do valor do imposto devido
pelos fornecedores e informados na nota fiscal de entrada. Na verdade, no caso dos tributos
não cumulativos, o contribuinte paga o imposto somente sobre o valor que agregou ao preço
da mercadoria adquirida.
No momento da aquisição de um produto com tributo não cumulativo incluso no valor
da nota, o comprador contabiliza o valor do tributo como um crédito, que será utilizado no
momento em que for pagar seus tributos sobre a venda.
Os tributos não cumulativos não compõem o custo da mercadoria adquirida, uma vez
que a empresa compradora irá “receber” de volta o valor do tributo embutido no preço pago
ao vendedor, quando do pagamento dos tributos sobre suas vendas, pois poderá descontar do
valor deste o montante do tributo incluído pelo fornecedor no momento da venda. Por conta
disso, a empresa compradora deve contabilizar separadamente do valor da mercadoria
adquirida os valores de créditos desses tributos.

Comparação entre a tributação cumulativa e não cumulativa

Para uma melhor compreensão do assunto, vamos imaginar um exemplo hipotético,


envolvendo uma cadeia de revenda e comparando a tributação incidente no modelo
cumulativo e não cumulativo.

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Assim, imaginemos que a empresa A produza um determinado bem e o revenda para a


empresa B (atacadista), que o revenda para a empresa C (varejista) que a revenda a D, o
consumidor final, pelos preços abaixo indicados:

A $ 1.000 B $ 3.000 C $ 4.000 D


(produtor) (atacadista) (varejista) (consumidor)

Analisemos primeiramente como ficaria a incidência de um tributo cumulativo de 20%,


cobrado de todos os vendedores (A, B e C):
CONTRIBUINTE VALOR DA VENDA VALOR DO TRIBUTO DEVIDO
A 1.000,00 200,00
B 3.000,00 600,00
C 4.000,00 800,00
Vê-se que, do total do preço final do produto – R$ 4.000 – R$ 1.600, ou 40%,
correspondem a tributos (soma de todos os tributos pagos pelos contribuintes A, B e C.
Agora analisemos a mesma situação, mas no caso de um tributo não cumulativo, também
de 20%, sobre essas mesmas vendas, lembrando que neste caso, o comprador tem direito a se
creditar (imposto a recuperar) do valor de imposto devido pelo seu fornecedor na operação
de compra. Assim, ao comprar um produto que sofre a incidência do imposto, o contribuinte
reconhece um crédito, exatamente no valor devido de imposto pelo vendedor, e que será
usado no momento em que este comprador for pagar seu imposto sobre as vendas. Por conta
da existência desse crédito é que o comprador “separa” do valor pago pelo produto o valor do
imposto incidente.
A tabela abaixo demonstra esses valores, usando-se os mesmos do exemplo cumulativo:

VALOR CRÉDITO NA VALOR TRIBUTO DEVIDO IMPOSTO A


CONTRIB.
COMPRA AQUISIÇÃO VENDA NA OPERAÇÃO SER PAGO
A - - 1.000,00 200,00 200,00
B 1.000,00 200,00 3.000,00 600,00 400,00
C 3.000,00 600,00 4.000,00 800,00 200,00
No caso do imposto não cumulativo, o valor total pago por todos os contribuintes foi de
R$ 800,00, ou seja, a metade do que pago no regime cumulativo!
IMPORTANTE
Para que uma empresa compradora possa reconhecer como crédito o valor devido
de imposto pelo seu fornecedor, algumas condições devem ser obedecidas:
a) a lei deve estabelecer que o tributo é não cumulativo;
b) a empresa compradora também deve ser contribuinte do imposto, uma vez que
o crédito servirá para que ele diminua o valor do imposto a paga, ou seja, a saída
também deve ser tributada.
c) o valor do imposto deve constar da nota de fiscal de venda emitida pelo
fornecedor. Por outro lado, não há a necessidade do efetivo pagamento do imposto
pelo vendedor para que a empresa compradora possa se creditar.

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COMPRAS
A compra de mercadorias trata-se sempre de um fato permutativo (seja à vista, seja
a prazo, com tributos ou sem tributos), pois simplesmente houve uma troca de dinheiro – ou
assunção de uma dívida – por bens, não afetando o resultado da entidade.
O resultado somente será impactado, com o reconhecimento da despesa
correspondente, no momento da venda da mercadoria, conforme veremos mais à frente.
Assim, pode-se dizer que as mercadorias entram no estoque pelo valor de aquisição
(somando-se todos os custos incidentes) e saem como custo da mercadoria vendida.
No caso de compras de mercadorias, deve-se primeiramente verificar se o caso envolve
ou não tributos incidentes. Se envolver, deve-se verificar se a empresa compradora poderá ou
não se creditar do valor devido pelo fornecedor. Se sim, o valor do tributo deverá ser
contabilizado separadamente do custo da mercadoria.
Se a questão envolver ICMS, ISS, PIS/PASEP ou COFINS, considera-se que, salvo se for
dito diferente, que os mesmos estão inclusos no valor pago pelas mercadorias. Já no caso do
IPI, considera-se que via de regra o mesmo não está incluso, pois seu valor vem destacado na
nota fiscal, separado do valor das mercadorias em si, conforme veremos à frente.
Já as mercadorias são contabilizadas no estoque pelo seu custo total, pelo valor integral
que a empresa teve de despender para levar a mercadoria até seu estabelecimento – líquido
dos tributos recuperáveis –, incluindo fretes e seguros sobre compras.
IMPORTANTE
As mercadorias são contabilizadas no estoque pelo seu custo total de aquisição,
incluindo o valor pago por elas, eventuais fretes e seguros sobre compras e tributos
não recuperáveis.

Analisaremos a seguir cada uma das situações possíveis de ocorrer, no que se refere às
compras de mercadorias e tributos incidentes.
COMPRAS DE MERCADORIAS SEM TRIBUTOS
Se as mercadorias forem adquiridas sem tributos, o lançamento que deverá ser realizado
quando da compra será:

D – Mercadorias
C – Caixa/Bancos/Fornecedores

Lembrando que será contabilizada no valor de mercadorias todos os custos da entidade


com a aquisição das mesmas, como valor pago por elas, tributos não recuperáveis, transporte,
seguros, etc..

 Exemplo: Uma empresa adquire R$ 20.000 em mercadorias, metade a prazo,


metade à vista, em dinheiro. Além disso, pagou ao vendedor pelo frete de entrega,
no valor de R$ 300, pagos à vista.
Nesse caso, o lançamento a ser feito será:
D – Mercadorias............................... 20.300
C – Caixa.............................................. 10.300
C – Fornecedores............................ 10.000
Veja que o valor do frete integrou o custo da mercadoria, uma vez que se tratou de
um dispêndio necessário para sua aquisição.

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COMPRAS DE MERCADORIAS COM TRIBUTOS

Algumas considerações sobre os tributos incidentes sobre compras

Na verdade, embora falemos em “tributos sobre compras”, para deixar claro que
estamos olhando sob a ótica do comprador, quem deve sempre recolher o tributo é o
vendedor, que é o contribuinte de direito ou sujeito passivo.
Quando se fala em compras de mercadorias, os tributos que podem incidir na operação
são:
 ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços;
 IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados;
 PIS/PASEP; e
 COFINS.
Excepcionalmente, pode alguma questão falar sobre também Imposto de Exportação - II.
Para provas, porém, os dois que costumam ser cobrados são o ICMS e o IPI.
Deve-se sempre observar que, via de regra, todas as empresas comerciais e
industriais são contribuintes do ICMS, PIS/PASEP e COFINS.
Já o IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, via de regra somente é pago
por estabelecimentos industriais.
Além disso, normalmente considera-se que o ICMS está incluso no valor das
mercadorias adquiridas.
O IPI, por sua vez, normalmente é cobrado “por fora” do preço das mercadorias.
Por isso, no caso do IPI costuma-se diferenciar o valor da compra/venda (preço pago
pelas mercadorias) do valor na nota, que é o valor da compra/venda + IPI incidente. Exemplo:
uma empresa adquire mercadorias no valor de R$ 10.000, com IPI incidente de 10%. Nesse
caso, o valor das mercadorias é de R$ 10.000, mas o valor da nota fiscal é de R$ 11.000.
Resumindo:

ICMS (salvo Recuperável Integra o valor


disposição em para comércio das
contrário) e indústria mercadorias

IPI (salvo Recuperável Não integra o


disposição em somente para valor das
contrário) indústrias mercadorias

IMPORTANTE
Ao dizer-se que o IPI é cobrado “por fora” não significa que o mesmo não consta da
nota fiscal. O IPI deve sempre constar da nota, mas ele vem separado do preço
pago pelas mercadorias, diferentemente do ICMS e dos demais tributos, que são
considerados componentes do preço.

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O PIS/PASEP, COFINS e, quando for o caso, o Imposto de Importação, seguem as mesmas


aplicáveis ao ICMS.
Se houver incidência de tributos sobre as mercadorias compradas, deve-se atentar para
duas situações possíveis:
a) se o tributo não for recuperável.
b) se o tributo for recuperável pela empresa compradora (ou seja, se for não cumulativo
e a empresa for sua contribuinte);
Se o tributo não for recuperável, deverá integrar o custo da mercadoria adquirida. Se for
recuperável, não deverá integrá-lo, isso porque a empresa irá “receber de volta” o valor
quando for pagar o seu tributo, devendo o valor correspondente ser contabilizado como um
direito, no ativo, em conta como “tributo a recuperar”. Esse direito será utilizado no momento
em que o contribuinte for pagar os seus tributos sobre as vendas.
O esquema a seguir ajuda a guardar a diferença de tratamento contábil:

Tributo lançado como direito no ativo,


Tributos
separadamente do valor das mercadorias,
Recuperáveis
para ser compensado com tributos devidos
Compras de
Mercadorias com
Tributos
Tributos Não O valor do tributo integrará o custo da
Recuperáveis mercadoria

Vejamos a seguir exemplos de situações de contabilização com tributos não


recuperáveis e tributos recuperáveis.

Compras de Mercadorias com Incidência de Tributos Não Recuperáveis

Neste caso, a contabilização será semelhante àquela efetuada no caso de compras sem
tributos, pois como o imposto não é recuperável, ele deverá ser computado como parte do
custo da mercadoria.

 Exemplo 1: Empresa comercial adquire mercadorias no valor de R$ 10.000,


havendo também a incidência de IPI no valor de 10%. O pagamento foi feito à vista,
mediante transferência bancária.
Como é uma empresa comercial, considera-se que a mesma não é contribuinte de
IPI e, portanto, não poderá se creditar do valor de IPI pago pelo seu fornecedor, o
qual integrará o custo da mercadoria.
Além disso, devemos nos lembrar que, exceto se for dito o contrário, deve-se
considerar que o valor do IPI não está incluso no valor das mercadorias, mas
somente no da nota fiscal. Sendo assim, o valor total que a empresa pagará ao
fornecedor será R$ 11.000,00 (R$ 10.000 pelas mercadorias, mais 10%
correspondente ao IPI).
O lançamento de contabilização da compra ficará assim:

D – Mercadorias
C – Bancos............................................................. 11.000

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 Exemplo 2: Empresa prestadora de serviços adquire, à vista e em dinheiro,


insumos para suas atividades no valor de R$ 10.000, havendo a incidência de ICMS
na operação no percentual de 18%. Além disso, teve que desembolsar mais R$ 500
com o transporte dos produtos até seu estabelecimento. Como é prestadora de
serviços, não é contribuinte de ICMS.
Na situação descrita, o ICMS para a entidade não é recuperável e, sendo assim,
deve integrar o custo da mercadoria.
Ocorre que, exceto salvo disposição em contrário, o valor do ICMS já está incluso
no valor da mercadoria (tributo por dentro), sendo assim, o valor de R$ 10.000 já
está com o ICMS embutido.
Por outro lado, além do valor pago pelos produtos, a empresa teve que também
pagar frete sobre compras, o que vai integrar o custo da mercadoria, o qual,
passará, assim, a ser de R$ 10.500.
Desta forma, o lançamento correspondente à compra fica:
D – Estoque de insumos
C – Caixa.............................................................. 10.500
Compras de Mercadorias com Incidência de Tributos Recuperáveis
Neste caso, como os tributos incidentes sobre a compra são recuperáveis, a empresa
compradora deverá contabilizá-los no ativo separadamente do valor das mercadorias, em
“tributos a recuperar”, uma vez que eles não integrarão o custo das mercadorias (a empresa
será “ressarcida” do valor de imposto pago quando compensá-lo com os tributos devidos em
suas vendas).
 Exemplo 1: Empresa comercial adquire, em abril de X1, mercadorias no valor de R$
100.000, como ICMS incidente de 15%, sendo o pagamento sendo feito a prazo.
Como ficará a contabilização dessa operação?
O ICMS é considerado, via de regra, um tributo recuperável para todas as empresas
comerciais e industriais. Sendo assim, deverá ser contabilizado em “tributos a
recuperar”.
Por outro lado, como o ICMS, salvo disposição em contrário, integra o preço da
mercadoria, deverá ser ele retirado do valor de aquisição, justamente para ser
lançado separadamente. Ou seja, a empresa pagará R$ 100.000 ao seu fornecedor,
dos quais 15% (R$ 15.000) serão ICMS a recuperar, e o restante será o custo de
fato da mercadoria.
Assim, o lançamento da compra ficaria:
D – Mercadorias (ativo)............................................... 85.000
D – ICMS a Recuperar (ativo).................................... 15.000
C – Fornecedores............................................................ 100.000
Imaginemos que, ao final de abril de X1, a empresa apure um ICMS devido sobre
suas vendas, contabilizado em ICMS a Pagar, no valor de R$ 35.000. Considerando
que a única compra que a empresa tenha feito tenha sido a contabilizada acima, ela
compensará o valor do ICMS a Recuperar com o Valor do ICMS a Pagar, recolhendo
a diferença.
O lançamento de compensação do ICMS a Recuperar com o ICMS a Pagar será feito
assim:
D – ICMS a Pagar
C – ICMS a Recuperar................................................... 15.0000
No caso, como o valor do ICMS a Pagar era de R$ 35.000, a entidade deverá
recolher a quantia de R$ 20.000 aos cofres públicos.

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 Exemplo 2 Empresa industrial adquire, à vista e em dinheiro, R$ 10.000 em


mercadorias, havendo a incidência, na operação, de IPI de 5% e de ICMS de 20%.
Como a empresa é uma indústria, considera-se que é contribuinte tanto de IPI
como de ICMS, podendo se creditar de ambos nas suas aquisições.
Assim, tanto o valor do IPI como do ICMS incidentes deverão ser lançados como
direitos, no ativo, separadamente do valor das mercadorias em si.
Também não podemos nos esquecer que, via de regra, o ICMS considera-se incluso
no valor pagos pelas mercadorias (no caso, R$ 10.000) e o IPI não. Assim, como o
percentual do IPI é de 5%, o valor total da nota será de R$ 10.500, que é o valor
total pago ao fornecedor.
Uma dica importante é de, quando se tratar de compras com tributos recuperáveis,
começar-se a colocar o valor dos lançamentos “de baixo para cima”, uma vez que o
valor do pagamento devido é conhecido, o valor dos tributos recuperáveis também,
sendo lançado em Mercadorias ou Estoque a diferença.
Desta forma, o lançamento correspondente ficaria assim:

D – Mercadorias............................................ 8.500
D – IPI a Recuperar...................................... 500
D – ICMS a Recuperar.................................. 2.000
C – Caixa............................................................. 11.000

 Exemplo 3: Vamos aproveitar os dados do exemplo anterior, mas considerando


que, agora, trata-se de uma empresa comercial, e não indústria.
Tratando-se de empresa comercial, considera-se que a mesma é contribuinte do
ICMS, mas não de IPI, o que significa que somente o primeiro será recuperável para
ela, sendo que o segundo deverá integrar o custo da mercadoria que vai para o
estoque.
Assim, o lançamento correspondente seria:

D – Mercadorias............................................. 9.000
D – ICMS a Recuperar.................................. 2.000
C – Caixa............................................................ 11.000

Comparando este lançamento com o anterior, verifica-se que o valor do IPI a


Recuperar do primeiro “migrou” para o valor das mercadorias adquiridas,
exatamente porque, como neste exemplo 3 o IPI não é recuperável, ele passa a
integrar o custo da mercadoria.

 Exemplo 4: Empresa comercial adquire R$ 20.000 em mercadorias, líquido de


tributos, sendo que também houve a incidência, sobre este valor, de ICMS no
percentual de 18%. O pagamento foi feito por pagamento de boleto via débito em
conta corrente.
Neste caso, diferentemente dos anteriores, está expresso que o ICMS não está
incluso no valor das mercadorias. Sendo assim, não há necessidade de que ele seja
subtraído dos R$ 20.000, mas como é um tributo recuperável para a entidade,
deverá ser lançado em separado. Observe-se que, como o ICMS está sendo cobrado
em separado, a empresa terá de desembolsar, na verdade, um total R$ 23.600 pela
compra.
Assim, o lançamento correspondente ficaria:

D – Mercadorias................................................. 20.000
D – ICMS a Recuperar...................................... 3.600
C – Bancos............................................................. 23.600

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OBSERVAÇÕES
1) Se houver fretes ou seguros pagos separadamente pelo comprador, além de
outros custos na compra, eles também deverão compor o custo da mercadoria
adquirida. Se o frete ou seguro for pago pelo vendedor, considera-se que o mesmo
já os inclui no preço da mercadoria, quando realizou o cálculo do preço de venda.
2) Se a empresa for contribuinte de PIS/PASEP e COFINS não cumulativos, deverá
ser feita contabilização semelhante à realizada para o ICMS, nas contas “PIS/PASEP
a recuperar” e “COFINS a recuperar”.
3) Mensalmente, a empresa comparará o montante de IPI, ICMS e/ou PIS/PASEP e
COFINS devido com os créditos de suas compras, e recolherá a diferença.

COMPRAS BRUTAS E COMPRAS LÍQUIDAS

Dois conceitos importantíssimos em operações com mercadorias são os de compras


brutas e de compras líquidas.

Compras Brutas

Chama-se de compras brutas ao valor pago pelas mercadorias em si (chamado


simplesmente de compras), ajustado pelos efeitos dos tributos incidentes.
Assim, por exemplo, no caso de uma empresa comercial, a qual pode se creditar do ICMS
incidente sobre as compras, mas não do IPI, para se achar o valor das compras brutas deve-se
somar ao valor da compra o montante de IPI incidente (uma vez que, como não está incluso
no valor da mercadoria e não é recuperável para a empresa, aumentará o custo da
mercadoria) e subtrair-se o valor do ICMS (uma vez que ele será contabilizado em separado
no ativo como um tributo a recuperar).
Assim, no caso de uma empresa comercial, o valor das compras brutas (CB), fica:

CB = Compras + IPI - ICMS

Se for uma indústria, o valor do IPI também será recuperável, e assim, também deverá
ser contabilizado em separado, o que fará com que seja subtraído, assim como o ICMS, o que
fará com que o aumento provocado no preço das compras pelo pagamento do IPI seja anulado
pela contabilização em separado.
Assim, no caso de uma empresa industrial, o valor das compras brutas (CB), fica:

CB = Compras + IPI – ICMS – IPI


CB = Compras + ICMS

Compras Líquidas

O valor das compras brutas (CB), mais fretes, mais seguros, menos as chamadas
deduções de compras (devoluções de compras, abatimentos sobre compras e descontos
incondicionais obtidos) é denominado compras líquidas (CL):

CL = CB + Fretes + Seguros – Deduções de Compras

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As deduções de compras são valores que originalmente integrariam o custo da


mercadoria adquirida, mas que deverão ser excluídos, porque a empresa não mais os
precisará pagar.
Podem ser:
a) devoluções de compras: representam os valores das mercadorias que a empresa
adquiriu, mas que, por qualquer razão, foram devolvidas ao fornecedor. Como foram
devolvidas, não precisarão ser pagas ou gerarão um crédito junto ao fornecedor, o que faz
com que diminuam o custo total de aquisição das mercadorias.
b) abatimentos sobre compras: são semelhantes às devoluções, mas aqui a empresa não
chegou a devolver a mercadoria, mas obteve uma redução no preço concedida pelo
fornecedor justamente para evitar a devolução, o que faz com que o custo total das
mercadorias diminua.
c) descontos incondicionais obtidos: são descontos obtidos pela entidade no momento
da compra, fazendo também com que o custo de aquisição diminua.
Deve-se observar que os descontos condicionais obtidos, que são aqueles concedidos à
empresa pelo pagamento antecipado de um título, não integras as deduções de compras, pois
não são dados no momento da operação de compra, sendo considerados como receitas
financeiras.

 Exemplo: Considere que uma empresa comercial tenha registrados, em sua


contabilidade, os seguintes dados (valores em R$):
- Compras (valor pago pelas mercadorias em si): 10.000
- ICMS sobre compras: 1.000
- Fretes: 200
- Descontos incondicionais obtidos dos fornecedores: 800
- Descontos condicionais obtidos dos fornecedores: 500
- Devoluções de compras: 100
Nesse caso, qual o valor das compras líquidas?
Primeiramente, calculemos o valor das compras brutas:
CB = Compras + IPI - ICMS
CB = 10.000 + 0 – 1.000
CB = 9.000
Achemos, agora, o valor das compras líquidas:
CL = CB + Fretes + Seguros – Deduções
CL = 9.000 + 200 + 0 – (800 + 100)
CL = R$ 8.300

IMPORTANTE
O valor das compras líquidas é o valor pelo qual as mercadorias são registradas no
estoque quando de sua aquisição, que será o mesmo pelas quais elas sairão,
quando de sua venda (custo das mercadorias vendidas - CMV).
Embora o custo de cada mercadoria vendida seja igual ao seu valor de aquisição
(valor da compra líquida), o total dos custos das mercadorias vendidas no período
não necessariamente coincidirá com o total das compras líquidas, uma vez que a
quantidade vendida pode ser maior ou menor do que a quantidade comprada no
período. Além disso, mesmo que a quantidade seja igual, pode haver diferença em
função de variação nos preços das mercadorias adquiridas e do método de cálculo
do CMV utilizado, conforme veremos adiante.

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De qualquer forma, devemos guardar que as mercadorias entram no estoque pelo


valor de “compras líquidas - CL” e saem pelo “custo das mercadorias vendidas –
CMV”:
COMPRAS LÍQUIDAS CMV

ESTOQUE DE MERCADORIAS

MERCADORIAS DISPONÍVEIS PARA VENDA


Embora não seja cobrado com muita frequência em provas recentes, é importante que se
entenda o conceito de Mercadorias Disponíveis para Venda (MDV).

O MDV representa o valor de mercadorias que ingressaram no estoque de revenda da


empresa no período ou que lá já se encontravam no seu início.

Assim, é representado matematicamente pela soma do estoque inicial (EI) e das


compras líquidas (CL):

MDV = EI + CL
 Exemplo: Considere que uma empresa tenha apurado, ao final do ano X1, os
seguintes valores em suas contas contábeis:
- Valor das Compras: 50.000
- Fretes e Seguros sobre Compras: 5.000
- Abatimentos sobre Compras: 5.000
- Estoque em 01/01/X1: 70.000
Nesse caso, com base somente nos dados informados, qual o valor das mercadorias
disponíveis para venda em 31/01/X1?
Resolução:
MDV = EI + CL
EI = 70.000
CL = 50.000 + 5.000 – 5.000 = 50.000
CL = 70.000 + 50.000
CL = 120.000

CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS


Um conceito essencial em operações com mercadorias é o de Custo das Mercadorias
Vendidas – CMV.
O CMV apura o quanto a empresa despendeu para adquirir a mercadoria que está sendo
vendida naquele momento.
Em seu valor global, equivale ao valor de todas compras líquidas.
Assim, se uma empresa vender todas as mercadorias que adquirir, o valor do CMV será
igual ao valor das compras líquidas.
Ocorre que normalmente não há uma equivalência entre a quantidade comprada e a
vendida em um mesmo período, e assim, o CMV precisa ser calculado separadamente, por um
dois dos meios que veremos.

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MÉTODOS DE CÁLCULO DO CMV


O CMV pode ser apurado somente ao final de um período (inventário periódico) ou a
cada operação de venda (inventário permanente).
O CMV calculado pelo inventário periódico somente é conhecido quando da contagem
dos estoques da empresa, ao final do período, confrontando-se com o estoque inicial e o valor
das compras líquidas. É mais prático de ser utilizado, uma vez que dispensa um controle em
tempo de real do estoque, mas tem a desvantagem de não permitir o acesso à informação
atualizada, tanto sobre o valor do estoque, como do próprio CMV.
Já o CMV, quando calculado pelo inventário permanente, é conhecido a cada operação de
venda, o que faz com também o valor do estoque seja atualizado a cada operação. Por outro
lado, sua utilização exige uma atualização constante das informações sobre a situação do
estoque, o que faz com que seja de uso menos prático do que o inventário periódico. No
entanto, o uso cada vez mais de computadores na Contabilidade tem levado a um predomínio
cada vez mais da utilização do método do inventário permanente.
O esquema abaixo resume as características básicas do inventário periódico e do
inventário permanente:

CMV e estoque Vantagem: Desvantagem:


INVENTÁRIO
apurados no fim mais informações só
PERIÓDICO no fim período
período prático

CMV e estoque Vantagem:


INVENTÁRIO Desvantagem:
atualizados a informações
PERMANENTE menos prático
cada compra tempo real

Vejamos, primeiramente, como funciona o CMV pelo inventário periódico e depois pelo
inventário permanente:
CÁLCULO DO CMV PELO INVENTÁRIO PERIÓDICO
Como já dito, no inventário periódico, o CMV é calculado somente ao final do período –
normalmente anual, mas também pode ser mensal – ocasião em que o estoque de mercadorias
será contado (obtendo-se o estoque final) e comparado com o estoque do início no período e
com as compras líquidas realizadas.
No inventário periódico o CMV é calculado pela seguinte fórmula:

CMV = EI + CL – EF
Onde,
EI = Estoque Inicial no período
CL = Compras Líquidas
EF = Estoque Final no período
A demonstração para essa fórmula é bem simples: para entendê-la, primeiramente
temos que ter em mente que o estoque final (EF) de qualquer coisa, sejam mercadorias em
estoque, seja dinheiro no banco, sejam laranjas em uma caixa, etc., é sempre igual ao estoque
inicial (EI) mais as entradas no período, excluídas as saídas no mesmo período.
Assim:

EF = EI + Entradas – Saídas

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Em contabilidade, as mercadorias entram no estoque pelo valor das compras líquidas


(CL) e saem pelo custo das mercadorias vendidas (CMV).
Assim, substituindo Entradas por CL e Saídas por CMV na equação acima, temos:

EF = EI + CL – CMV

Isolando-se o CMV, temos a igualdade que queríamos demonstrar:

CMV = EI + CL – EF

Vejamos dois exemplos para auxiliar na fixação do conteúdo:

 Exemplo 1: Considere os seguintes dados, extraídos da contabilidade da empresa


Mais Prática Ltda, que utiliza o método do inventário periódico para o cálculo de
seu resualtado:
- Estoque Inicial Mercadorias: R$ 5.000
- Estoque Final Mercadorias: R$ 4.000
- Compras brutas: R$ 2.000
- Devoluções Compras: R$ 200
Com base nisso, calcule o valor do CMV.
Resolução: No caso do inventário periódico, deve-se usar a fórmula vista acima:
CMV = EI + CL – EF
EI = 5.000
EF = 4.000
CL = 2.000 – 200 = 1.800
CMV = 5.000 + 1.800 - 4.000
CMV = 2.800

 Exemplo 2: Determinada empresa comercial apresentou os seguintes valores


extraídos de sua contabilidade:
Item Valores em R$
Estoque Final 80.000,00
Devolução de Compras 11.000,00
Fretes sobre Compras 3.000,00
Descontos Incondicionais Concedidos 2.000,00
Estoque Inicial 70.000,00
Compras no Período 60.000,00
Com base nesses dados, qual o valor do custo das mercadorias vendidas no
período?
Resolução:
CMV = EI + CL – EF
EF = 80.000
EI = 70.000
CL = 60.000 + 3.000 – 11.000 – 2.000 = 70.000 (o valor do frete sobre compras
integra o valor das compras líquidas, já as devoluções de compras e os descontos
incondicionais concedidos são deduções)
CMV = 70.000 + 70.000 – 80.000
CMV = 60.000

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CÁLCULO DO CMV PELO INVENTÁRIO PERMANENTE

O inventário permanente permite o controle em tempo real, tanto do valor do estoque,


como do valor do custo das mercadorias vendidas, sendo o método atualmente mais utilizado.
Nesse sistema, a cada venda realizada, é calculado o custo das mercadorias vendidas
respectivo, o que permite um controle mais preciso do estoque de mercadorias.
Normalmente são utilizados computadores para sua aplicação, sendo que, em caso de
uso de sistema manual, são utilizadas as chamadas fichas de controle de estoque, onde são
registradas as operações de entrada e saída de mercadorias.

Fichas de Controle de Estoque.

As fichas de controle de estoque são formulários utilizados com o objetivo de controlar


as entradas e saídas do estoque, a cada compra e venda. Segue abaixo um modelo, já com uma
coluna para o cálculo do CMV (na sua forma mais comum, a ficha de controle de estoque não
vem com esta última coluna, devendo então o CMV ser calculado separadamente):

DATA COMPRAS VENDAS ESTOQUE ATUAL CMV


Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit.

Vejamos um exemplo prático de uso de uma ficha de estoque.

 Exemplo: Uma determinada empresa possuía, no início de mês de janeiro de 2020,


100 unidades em seu estoque, com valor unitário de R$ 20,00.
Ao longo do ano ocorreram as seguintes operações, nas datas indicadas:
▪ 20/01: compra de 200 unidades, com valor unitário de R$ 21,00
▪ 10/03: compra de mais 150 unidades, com valor unitário de R$ 25,00
▪ 12/06: venda, pelo valor unitário de R$ 50,00, de 80 unidades que ingressaram a
R$ 20,00.
▪ 15/10: venda de 20 unidades que ingressaram a R$ 20,00 e de 30 unidades que
ingressaram a R$ 21,00.
▪ 20/11: compra de 100 unidades ao custo unitário de R$ 30,00.
Vejamos, a cada operação, como ficaria o preenchimento da ficha de estoque,
observado que a coluna do CMV somente deverá ser preenchida quando houver
venda de mercadorias:

a) Registro do estoque inicial:


DATA COMPRAS VENDAS ESTOQUE ATUAL CMV

Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit.

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01/01 ESTOQUE INICIAL 100 20,00

b) 20/01: compra de 200 unidades, com valor unitário de R$ 21,00 (deve-se


registrar a entradas das mercadorias e atualizar o estoque, mantendo-se separadas
as quantidades compradas por cada valor unitário):
DATA COMPRAS VENDAS ESTOQUE ATUAL CMV

Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit.

01/01 ESTOQUE INICIAL 100 20,00

20/01 200 21,00 100 20,00 100 20,00


200 21,00 21200 21,00

c) 10/03: compra de mais 150 unidades, com valor unitário de R$ 25,00


(procedimento semelhante ao anterior):
DATA COMPRAS VENDAS ESTOQUE ATUAL CMV

Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit.

01/01 ESTOQUE INICIAL 100 20,00

20/01 200 21,00 100 20,00


200 21,00
10/03 150 25,00 100 20,00
200 21,00
150 25,00

d) 12/06: venda, pelo valor unitário de R$ 50,00, de 80 unidades que ingressaram


a R$ 20,00 (como está ocorrendo uma venda, deve-se dar baixa nas mercadorias
vendidas, na coluna de saída, e apurar-se o CMV):
DATA COMPRAS VENDAS ESTOQUE ATUAL CMV

Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit.

01/01 ESTOQUE INICIAL 100 20,00

20/01 200 21,00 100 20,00


200 21,00
10/03 150 25,00 100 20,00
200 21,00
150 25,00

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12/06 80 50,00 20 20,00 80 20,00


200 21,00
150 25,00

e) 15/10: venda, pelo valor unitário de R$ 55,00, de 20 unidades que ingressaram


a R$ 20,00 e de 30 unidades que ingressaram a R$ 21,00 (procedimentos
semelhantes aos do item anterior):
DATA COMPRAS VENDAS ESTOQUE ATUAL CMV

Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit.

01/01 ESTOQUE INICIAL 100 20,00

20/01 200 21,00 100 20,00


200 21,00
10/03 150 25,00 100 20,00
200 21,00
150 25,00
12/06 80 50,00 20 20,00 80 20,00
200 21,00
150 25,00
15/10 50 55,00 0 20,00 20 20,00
170 21,00 30 21,00
150 25,00

f) 20/11: compra de 100 unidades ao custo unitário de R$ 30,00:


DATA COMPRAS VENDAS ESTOQUE ATUAL CMV

Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit.

01/01 ESTOQUE INICIAL 100 20,00

20/01 200 21,00 100 20,00


200 21,00
10/03 150 25,00 100 20,00
200 21,00
150 25,00
12/06 80 50,00 20 20,00 80 20,00
200 21,00
150 25,00
15/10 50 55,00 170 21,00 20 20,00
150 25,00 30 21,00
20/11 100 30,00 170 21,00
150 25,00
100 30,00

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Métodos de Cálculo do Custo no Inventário Permanente

Como as mercadorias normalmente entram no estoque por valores diferentes, deve-se


escolher um critério a ser usado para a baixa das mercadorias, no momento das vendas: se
serão as mais antigas que estão no estoque, se serão as mais novas, ou se será calculado um
preço médio, dentre outras soluções.
Em provas, são quatro os principais métodos utilizados:
• Método do Custo Específico
• Método PEPS (Primeiro a Entrar é o Primeiro a Sair).
• Método UEPS (Último a Entrar é o Primeiro a Sair).
• Método do Custo Médio (Custo Móvel).
Vejamos cada um deles.

MÉTODO DO CUSTO ESPECÍFICO

O método do custo específico é utilizado para mercadorias de valor significativo,


distinguíveis entre si e que possam individualizadas, como automóveis, imóveis, etc.

Nele, registra-se exatamente o custo de cada item ou lote de itens do estoque,


comparando-se, depois, o resultado obtido com sua venda, para apurar-se o resultado. Assim,
por exemplo, se a loja de automóveis vende o veículo de placa ABC-1234, ela compara com o
valor obtido na sua aquisição. O uso do método do custo específico exige que cada mercadoria
seja registrada por seu custo individual.

É considerado o mais preciso dos métodos de cálculo de CMV pelo inventário


permanente, mas pelo fato de ser necessário distinguir individualmente cada mercadoria,
normalmente não é utilizado, porque nem sempre isso é possível.

 Exemplo: Uma entidade adquire um lote de mercadorias por R$ 20.000 em março


de determinado ano. No mês seguinte, revende 50% desse lote pelo valor de R$
40.000. Nesse caso, qual o valor do custo das mercadorias vendidas?
No exemplo, é possível o método do custo específico porque se sabe exatamente
qual o custo particular das mercadorias vendidas.
Como foram vendidos 50% do total adquirido (R$ 20.000), o valor do custo das
mercadorias vendidas é de precisamente R$ 10.000.

MÉTODO PEPS – PRIMEIRO QUE ENTRA É O PRIMEIRO A SAIR

Também chamado de FIFO (First In, First Out), no método PEPS (Primeira a Entrar,
Primeira a Sair), quando ocorre a venda de mercadorias, primeiro dá-se saída naquelas que
estão no estoque há mais tempo (mercadorias mais antigas), ficando no estoque aquelas que
entraram por último.
Assim, à medida que ocorrem as saídas, a baixa no estoque é realizada a partir das
primeiras compras, o que equivale ao raciocínio de que são vendidas primeiro as primeiras
unidades adquiridas, ou seja, a primeira unidade a entrar no estoque é a primeira a ser
utilizada no processo de produção o ou a ser vendida.

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 Exemplo 1: no início de um período, havia no estoque da Empresa ABC Ltda 40


unidades da mercadoria X a R$ 8,00/unidade. Ou seja, o valor do estoque inicial
era de R$ 320.
Ao longo do período, ocorreram os seguintes eventos:
a) Compra de 60 unidades a R$ 9 cada.
b) Compra de 50 unidades a R$ 10 cada.
c) Venda de R$ 120 unidades a R$ 16 cada.
d) Compra de 50 unidades a R$ 12 cada.
Vejamos como ficaria o valor do CMV (custo das mercadorias vendidas) e do
estoque final, apurado pelo método PEPS.
Para isso, utilizemos a ficha de controle de estoque:

DATA COMPRAS VENDAS ESTOQUE ATUAL CMV

Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit.

ESTOQUE INICIAL 40 8,00

a) 60 9,00 40 8,00
60 9,00
b) 50 10,00 40 8,00
60 9,00
50 10,00
c) 120 16,00 30 10,00 40 8,00
60 9,00
20 10,00
d) 50 12,00 30 10,00
50 12,00

O CMV, calculado pelo PEPS, foi de 40 x 8,00 + 60 x 9,00 + 20 x 10,00 = R$ 1.060,00.


O valor do estoque final , também pelo PEPS, é de 30 x 10,00 + 50 x 12,00 = R$ 900.
Considerando que as mercadorias foram vendidas pelo valor total de R$ 1.920 e
que o CMV foi de R$ 1.060, o lucro obtido nas vendas, apurado pelo PEPS, foi de R$
860.

 Exemplo 2: Uma empresa, que possui inicialmente um estoque inicial de 100


unidades de um determinado produto, adquiridos pelo preço unitário de R$ 50,00.
Imaginemos que ela adquiriu mais 200 unidades, a R$ 55,00 cada. Após essa
compra, vendeu 150 unidades. Considerando que a entidade utiliza-se do método
PEPS para controle de seu estoque, qual o valor do custo das mercadorias
vendidas?
Resolução: Nesse caso, nem é necessário montar a ficha de controle de estoques,
sendo o cálculo do CMV bastante simples, se nos lembrarmos que, pelo PEPS,
primeiro devemos dar saída às mercadorias que entraram primeiro (no caso, as
que estavam no estoque inicial):
CMV = 100 x 50 + 50 x 55 = R$ 7.750.

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IMPORTANTE
Em comparação com outros métodos, em um regime inflacionário – em que os
preços das mercadorias tendem a aumentar com o tempo – o PEPS apresenta um
menor CMV (uma vez que primeiro saem as mercadorias mais antigas, que
entraram por um preço menor) e, consequentemente, um maior lucro.

MÉTODO UEPS – ÚLTIMO QUE ENTRA, É O PRIMEIRO QUE SAI

Também chamado de LIFO (Last In, First Out), no método UEPS (Último a Entrar,
Primeiro a Sair), dá-se saída primeiramente nas mercadorias mais recentes, ficando no
estoque as mais antigas. Ou seja, no UEPS, faz-se exatamente o oposto do PEPS.

 Exemplo 1: Para melhor comparação entre os resultados obtidos com os diferentes


métodos, vamos aproveitar os mesmos dados do primeior exemplo do PEPS, visto
acima, mas agora calculando o CMV e o estoque final pelo PEPS. Assim, temos:
a) Estoque Inicial: 40 unid. a R$ 8 cada.
b) Compra de 60 unidades a R$ 9 cada.
c) Compra de 50 unidades a R$ 10 cada.
d) Venda de R$ 120 unid. a R$ 16 cada.
e) Compra de 50 unid. a R$ 12 cada.
Para maior clareza e para evitar erros, vamos nos valer mais uma vez da ficha de
controle de estoques:

DATA COMPRAS VENDAS ESTOQUE ATUAL CMV

Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit.

ESTOQUE INICIAL 40 8,00

a) 60 9,00 40 8,00
60 9,00
b) 50 10,00 40 8,00
60 9,00
50 10,00
c) 120 16,00 30 8,000 50 10,00
60 9,00
10 8,00
d) 50 12,00 30 8,00
50 12,00
O CMV, calculado pelo UEPS, foi de 50 x 10,00 + 60 x 9,00 + 10 x 8,00 = R$ 1.120,00.
O valor do estoque final, também pelo UEPS, é de 30 x 10,00 + 50 x 12,00 = R$
840,00.
Considerando que as mercadorias foram vendidas pelo valor total de R$ 1.920 e
que o CMV foi de R$ 1.120, o lucro obtido nas vendas, apurado pelo UEPS, foi de R$
800.

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 Exemplo 2: Também para uma melhor comparação entre os métodos,


consideremos os mesmos dados do segundo exemplo do PEPS, mas agora
considerando que a entidade se utilizado do UEPS para controlar o preço de seus
estoques:
- Estoque inicial: 100 unidades de R$ 50,00.
- Compra de 200 unidades, a R$ 55,00 cada.
- Venda de 150 unidades.
Considerando que a entidade se utiliza do método UEPS para controle de seu
estoque, qual o valor do custo das mercadorias vendidas?
Resolução: Nesse caso, o valor do CMV será:
CMV = 150 x 55 = R$ 8.250.

IMPORTANTE
a) Em comparação com outros métodos, em um regime inflacionário – em que os
preços das mercadorias tendem a aumentar com o tempo – o UEPS apresenta um
maior CMV (uma vez que primeiro saem as mercadorias mais recentes, que
entraram por um preço maior) e, consequentemente, um menor lucro.
b) O UEPS não é aceito pela legislação fiscal para fins de cálculo do Imposto de
Renda Pessoa Jurídica – IRPJ. Assim, se uma empresa se utilizar do UEPS em sua
contabilidade, deverá fazer os ajustes necessários na hora de calcular o imposto a
pagar.

MÉTODO DO CUSTO MÉDIO MÓVEL

No método do custo médio (MCM), também chamado de média ponderada móvel (MPM)
ou ainda custo móvel ponderado (CMP), a cada nova compra de mercadorias pela entidade é
calculado um novo custo médio, calculado pela média ponderada e que deverá ser mantido
até que haja uma nova aquisição.
Assim, ele exige que a entidade refaça o cálculo do custo médio a cada aquisição de
mercadorias.
O exemplo a seguir ilustra como o mesmo funciona:

 Exemplo 1: Vamos aproveitar os mesmos dados do primeiro exemplo do PEPS e do


UEPS, para uma melhor comparação:
a) Estoque Inicial: 40 unid. a R$ 8 cada.
b) Compra de 60 unidades a R$ 9 cada.
c) Compra de 50 unidades a R$ 10 cada.
d) Venda, em 03/05, de R$ 120 unid. a R$ 16 cada.
e) Compra de 50 unid. a R$ 12 cada.
Pelo método do custo móvel e utilizando a ficha de controle de estoques, temos:

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DATA COMPRAS VENDAS ESTOQUE ATUAL CMV

Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit. Unid. Valor Unit.

ESTOQUE INICIAL 40 8,00

a) 60 9,00 100 8,601

b) 50 10,00 150 9,072

c) 120 16,00 30 9,07 120 9,07

d) 50 12 80 10,903

1 Custo Médio = (40 x 8,00 + 60 x 9,00)/100 = 8,60


2 Custo Médio = (100 x 8,60 + 50 x 10,00)/150 = 9,07
3 Custo Médio = (30 x 9,07 + 50 x 12,00)/80 = 8,60

O CMV, calculado pela Média Ponderada Móvel - MPM, foi de 120 x 9,07 =
R$ 1.088,40.
O valor do estoque final, também pelo MPM, é de 80 x 10,90 = R$ 872,00.
Considerando que as mercadorias foram vendidas pelo valor total de R$ 1.920 e
que o CMV foi de R$ 872, o lucro obtido nas vendas, apurado pela MPM, foi de R$
831,60.

 Exemplo 2: Também para uma melhor comparação entre os métodos,


consideremos os mesmos dados do segundo exemplo do PEPS e do UEPS, mas
agora considerando que a entidade se utilizado da MPM para controlar o preço de
seus estoques:
- Estoque inicial: 100 unidades de R$ 50,00.
- Compra de 200 unidades, a R$ 55,00 cada.
- Venda de 150 unidades.
Qual o valor do custo das mercadorias vendidas pela média ponderada móvel?
Resolução: Nesse caso, o valor do custo médio da mercadoria depois da última
venda ficou em:
Custo Médio = (100 x 50,00 + 200 x 55,00)/300 = 53,33
CMV = 150 x 53,33 = R$ 7.999,50.
IMPORTANTE
Em comparação com o PEPS e com o UEPS, o método do custo médio irá
apresentar um valor de CMV – e também de lucro - intermediário entre os dois.

VENDAS

Falamos sobre operações de compras de mercadorias e sua contabilização, bem como os


métodos de cálculo do CMV.
Falaremos agora sobre as operações de vendas e sua contabilização. Deve-se ter em
mente que, como ainda estamos tratando de operações com mercadorias, a venda a que nos
referimos é a venda de mercadorias do estoque da entidade.

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VENDAS BRUTAS
Também chamadas de Receita Bruta, Receita de Vendas, ou simplesmente Vendas, as
Vendas Brutas (VB) trazem o valor original das operações de vendas de mercadorias, antes
das chamadas deduções de vendas.
Desta forma, por exemplo, se uma empresa vende mercadorias por R$ 10.000,00, com
ICMS de 12% e concedendo ao cliente um desconto incondicional de 10%, o valor da venda
bruta será de R$ 10.000,00 (não se consideram as deduções de vendas).
VENDAS LÍQUIDAS
O valor das Vendas Líquidas (VL) é igual ao valor das vendas brutas menos as deduções
de vendas, e representa o valor recebido pelas vendas e que de fato ficarão com a empresa,
pois não foram nem serão devolvidos ou repassados a terceiros:
VL = VB – Deduções
As deduções de vendas podem ser:
- Devoluções de Vendas;
- Vendas Canceladas;
- Abatimentos sobre Vendas;
- Descontos Incondicionais Concedidos;
- Tributos sobre Vendas (ICMS, ISS, PIS e COFINS);

Outros dispêndios da empresa com as vendas, mas que não se enquadrem nas categorias
acima, tais como comissões de vendedores, descontos condicionais concedidos e fretes sobre
vendas, serão classificadas como despesas de vendas ou financeiras.
O IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, apesar de também ser um tributo
sobre vendas, não é considerado uma dedução de venda porque seu valor não integra o valor
da receita bruta da entidade.
PARA GUARDAR
Para guardar quais são as deduções de vendas, guarde a expressão “DE DIA”:
DE = devoluções de vendas ou vendas canceladas;
D = descontos incondicionais concedidos;
I = impostos sobre vendas;
A = abatimentos sobre vendas.

 Exemplo: A empresa Venda Certa Ltda extraiu de seu Livro Razão os seguintes
saldos das contas indicadas abaixo (valores em R$):
- Vendas no mês: 200.000
- ICMS sobre vendas: 20.000
- Devoluções de vendas: 10.000
- Descontos incondicionais concedidos: 15.000
- Descontos condicionais concedidos: 12.000
- Comissões sobre vendas: 8.000
- Fretes e seguros sobre vendas: 4.500
Com base nesses dados, qual o valor das vendas líquidas da Venda Certa Ltda?
Resolução: no cálculo das vendas líquidas somente serão considerados os quatro
primeiros dados, uma vez que os descontos condicionais concedidos são despesas
financeiras e as comissões sobre vendas e fretes e seguros sobre vendas são
despesas de vendas. Assim, temos:
Vendas Líquidas = 200.000 – 20.000 – 10.000 – 15.000
Vendas Líquidas = R$ 155.000

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RESULTADO COM MERCADORIAS

O Resultado com Mercadorias (RCM), também chamado de Lucro Bruto (LB) ou


Resultado Operacional Bruto (ROB) é a diferença entre o valor das Vendas Líquidas (VL) e o
Custo das Mercadorias Vendidas (CMV), e demonstra o quanto a empresa teve de lucro
somente com as vendas das mercadorias:

RCM = VL – CMV

Se VL for maior que CMV, teremos Lucro Bruto. Caso contrário, Prejuízo Bruto.
Veja que o RCM não representa o lucro final (chamado de Lucro Líquido), pois não
considera todas as despesas e receitas incorridas pela entidade, mas somente aquelas
relacionadas à sua atividade principal. Isso fica evidente quando analisamos onde o RMC ou
Lucro Bruto aparece na Demonstração do Resultado do Exercício – DRE, e comparamos com o
Lucro Líquido (última linha):

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

(=) Vendas Brutas


(‒) Devolução de Vendas
(‒) Descontos Incondicionais Concedidos
(‒) Abatimentos Concedidos
(‒) Tributos sobre Vendas (ICMS, ISS, PIS/PASEP e COFINS)
(=) Vendas Líquidas
(‒) Custo das Mercadorias Vendidas
(=) Lucro Bruto ou Resultado com Mercadorias LUCRO BRUTO
(‒) Despesas de Vendas, Gerais e Administrativas (operações com
(‒) Despesas Financeiras mercadorias)
(‒) Outras Despesas
(+) Receitas Financeiras
(+) Outras Receitas
(=) Lucro Antes do Imposto de Renda
(‒) IRPJ/CSLL
(=) Lucro Antes das Participações
(‒) Participações LUCRO LÍQUIDO
(=) Lucro Líquido do Exercício (lucro final)

Percebe-se assim que há uma longa distância entre o lucro bruto (resultado unicamente
das operações com mercadorias) e o lucro líquido da entidade no exercício.

Exemplo: Considerando os saldos das contas abaixo, extraídos do Livro Razão da


empresa ABC Ltda em 31/12/2020 (valores todos em R$), calcule o valor do custo
das mercadorias vendidas (CMV) e do lucro bruto obtido pela entidade:
- Estoque inicial = R$ 20.000,00;
- Estoque final = R$ 70.000,00.
- Compras = 110.000;
- Frete sobre compras = 5.000
- Descontos incondicionais obtidos = 6.000
- Compras devolvidas = 4.000

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- Descontos incondicionais concedidos = 10.000


- Vendas do período: 100.000
Primeiramente, calculemos o CMV:
Como a questão fornece o estoque inicial, o estoque final e informações sobre as
compras, vamos calcular o CMV pelo método do inventário periódico.
Assim,
CMV = Estoque Inicial + Compras Líquidas – Estoque Final
Para acharmos o CMV precisamos então calcular o valor das Compras Líquidas
(CL):
CL = Compras – ICMS + IPI + Fretes/Seguros sobre Compras – Deduções de
Compras
CL = 110.000 + 5.000 – 6.000 – 4.000
CL = 105.000
Agora, é só substituir os valores na fórmula do CMV acima:

CMV = 20.000 + 105.000 – 70.000 = R$ 55.000

Agora só falta calcular o valor do lucro bruto (LB):


LB = Vendas Líquidas – CMV
LB = 100.000 – 55.0000 = R$ 45.000

CONTABILIZAÇÃO DE VENDAS
Na contabilização de vendas, pode-se utilizar o sistema da conta Mercadorias mista ou
desdobrada. Veremos aqui o mais comum, que é o método pela conta Mercadorias
desdobrada, sendo que o método da conta Mercadorias mista praticamente hoje não é mais
cobrado em provas.

Nesse método, os lançamentos a serem feitos no momento de venda de mercadorias são


os seguintes:

a) Venda sem Tributos

No caso de vendas sem tributos, registram-se dois lançamentos: um pela entrada do


dinheiro (ou do direito de seu recebimento), reconhecendo-se a receita correspondente; e
outro pela saída da mercadoria do estoque, contabilizando-se também, no resultado, o custo
da mercadoria vendida.
Ou seja, são feitos os seguintes lançamentos:

D – Caixa/Bancos/Clientes (ativo)
C – Vendas (receita)
e
D – CMV (despesa)
C – Mercadorias (ativo)

Ou, colocando tudo em um só lançamento de 4ª formula:

D – Caixa/Bancos/Clientes
D – CMV
C – Vendas
C – Mercadorias

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 Exemplo: uma empresa vendeu à vista e em dinheiro, por R$ 1.000,00,


mercadorias que foram adquiridas por R$ 400.
Nesse caso, os lançamentos a serem feitos serão:
D – Caixa
C – Vendas................................... 1.000
e
D – CMV
C – Mercadorias........................ 400

b) Venda com Tributos

Se a venda envolver tributos, serão feitos os dois lançamentos feitos na venda sem
tributos, mais um terceiro, para contabilizar os valores de tributos a serem pagos.
Ou seja:

D – Caixa/Bancos/Clientes (ativo)
C – Vendas (receita)
e
D – CMV (despesa)
C – Mercadorias (ativo)
e
D – Tributos sobre Vendas (despesa)
C – Tributos a Recolher (passivo)

Ou, colocando tudo em um só lançamento de 4ª fórmula:

D – Caixa/Bancos/Clientes
D – CMV
D – ICMS sobre Vendas
C – Vendas
C – Mercadorias
C – Tributos a Recolher

 Exemplo: Uma empresa realizou uma venda a prazo de R$ 40.000,00, com ICMS de
18%, tendo sido o custo das mercadorias vendidas de R$ 25.000.
Efetue os lançamentos correspondentes.
Resolução:
D – Clientes........................... 40.000
C – Vendas Brutas.............. 40.000
e
D – CMV.................................. 25.000
C – Mercadorias.................. 25.000

D – ICMS sobre Vendas..... 7.200


C – ICMS a Recolher............ 7.200

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OBSERVAÇÃO
Comumente, as contas de despesas “ICMS sobre Vendas”, “IPI sobre Vendas”, “ISS
sobre Vendas”, “PIS/PASEP sobre Vendas” e “COFINS sobre Vendas” são
representadas somente por “ICMS”, “IPI”, “ISS”, “PIS/PASEP” e “COFINS”.
Assim, veja que, no caso do ICMS, por exemplo, temos três contas que o
envolvem:
- ICMS: representa a despesa com o ICMS sobre vendas;
- ICMS a Pagar (ou ICMS a Recolher): representa os valores de ICMS referentes ao
mês anterior que ainda não foram recolhidos;
- ICMS a Recuperar: representa que os créditos de ICMS que a entidade possui,
referentes às compras efetuadas de seus fornecedores.

AJUSTE A VALOR PRESENTE DE COMPRAS E VENDAS A PRAZO

CONCEITO E OBRIGATORIEDADE

Ajuste a valor presente é o nome dado, no caso de uma operação com juros, à separação
entre o valor recebido ou pago pela operação em si e o valor recebido ou pago pelos juros
Isso porque muitas compras e vendas a prazo envolvem juros embutidos. Esses juros
deverão ser apropriados seguindo o regime de competência, durante o prazo para pagamento
ou recebimento.
Nesse sentido, o CPC 12, que trata sobre ajuste a valor presente determina que “os
elementos integrantes do ativo e do passivo decorrentes de operações de longo prazo, ou de
curto prazo quando houver efeito relevante, devem ser ajustados a valor presente com base em
taxas de desconto que reflitam as melhores avaliações do mercado quanto ao valor do dinheiro
no tempo e os riscos específicos do ativo e do passivo em suas datas originais.”
Assim, no caso de compras e vendas a prazo, registradas no passivo ou no ativo não
circulantes, deve a entidade fazer o ajuste ao valor presente, separando da receita ou do valor
da compra os juros embutidos na operação, sendo que mensalmente a entidade deve
reconhecer os juros do período como despesa financeira (se for compra a prazo) ou receita
financeira (se for venda à vista).
Se a compra ou venda for de curto prazo (ativo ou passivo circulantes), somente será
necessário fazer o ajuste ao valor presente se o valor dos juros for relevante.
O quadro abaixo reflete essa disposição:

COMPRAS OU VENDAS SEMPRE DEVE SER


DE LONGO PRAZO CONTABILIZADO
AJUSTE A VALOR
PRESENTE
SOMENTE PRECISA SER
COMPRAS OU VENDAS
CONTABILIZADO SE OS JUROS
DE CURTO PRAZO
FOREM RELEVANTES

APROPRIA MENSALMENTE COMO RECEITA OU DESPESA


FINANCEIRA
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CONTABILIZAÇÃO

Só se deve preocupar-se em realizar o lançamento de compras e vendas a prazo com


ajuste a valor presente se a questão da prova expressamente o exigir, ou informar a taxa de
juros ou usar expressões como “se a compra (ou venda) fosse realizada à vista, o preço seria
tal”. Se nada for dito, deve-se fazer a contabilização como se não houvesse juros embutidos.
Em sendo o caso, a contabilização de compras e vendas e prazos com juros embutidos
deve ser realizada separando-se o valor dos juros (que serão contabilizados como AVP –
Ajuste a Valor Presente, em conta retificadora de Clientes ou Fornecedores) do valor efetivo
da operação.
Mensalmente, a entidade deve contabilizar também a apropriação dos juros, até o
pagamento ou recebimento da última parcela, considerando-se, exceto se a questão disser
diferente, que incidem juros compostos.
Vejamos como ficam essas contabilizações:

Compras a Prazo:

No momento da operação da realização da compra a prazo, a entidade deve contabilizar:

D – Mercadorias (ativo)
D – AVP-Fornecedores (retificadora do passivo)
C – Fornecedores (passivo)

E ao final de cada mês, deve reconhecer os juros do período, “retirando” de AVP-


Fornecedores e “jogando” em juros passivos (despesa financeira):

D – Juros Passivos (despesa financeira)


C – AVP-Fornecedores (retificadora do passivo)

Vendas a Prazo:

D – Clientes (ativo)
C – AVP-Clientes (retificadora do ativo)
C – Fornecedores (ativo)

Mensalmente, deve-se fazer a apropriação da receita financeira:

D – AVP-Clientes (retificadora do ativo)


C – Juros Ativos (receita financeira)

Para ficar claro, vejamos dois exemplos de contabilização envolvendo ajuste a valor
presente:

 Exemplo 1: No dia 01/12/2018 a empresa Só no Sapatinho S.A. realizou as


seguintes vendas de mercadorias:
- Vendas à vista: R$ 500.000,00
- Vendas a prazo: R$ 660.000,00
As vendas a prazo serão recebidas integralmente em 01/12/2020 e a empresa
estava praticando para elas, na data da venda, a taxa de juros de 0,398% ao mês,
equivalente a 4,88% ao ano e a 10% para o período de dois anos.

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Nesse caso, qual o valor que a empresa Só no Sapatinho S.A. reconheceu, em


31/12/18, como Receitas de Vendas e como Receitas Financeiras?
Resolução:
No caso das vendas à vista, não há nenhum ajuste a ser feito.
Já as vendas a prazo devem ser contabilizadas líquidas dos juros, os quais serão
computados em AVP-Clientes.
O valor total dos juros do período será igual a 10% (pois esses são os juros
informados para o período de dois anos, ao final do qual as vendas serão
recebidas).
Deve-se atentar para o fato de que os R$ 660.000,00 (que é o valor total a ser
recebido) já inclui os juros de 10%. Assim, deve-se calcular primeiramente qual é o
valor do principal, sobre o qual incidirão os juros, para que se chegue aos R$
660.000, o que pode ser feito rapidamente (vamos chamar o valor do principal de
P):
P + 10% de P = 660.000
P + 0,1P = 660.000
1.1P = 660.000
P = 600.000
Assim, o valor recebido especificamente pelas mercadorias, na venda a prazo, foi
de R$ 600.000, sendo que a diferença, ou seja, R$ 60.000, serão reconhecidos como
receitas financeiras, obedecido o regime de competência.
Assim, a contabilização a ser feita no momento da venda a prazo será:

D – Clientes....................................................... 660.000
C – AVP-Clientes............................................. 60.000
C – Receita de Vendas................................... 600.000

Já achamos a primeira parte da resposta (valor a ser reconhecido como Receita de


Vendas), mas qual o valor a ser apropriado como juros em 2018?
No caso, passou-se um mês entre a data da venda (01/12/2018) e o final do
exercício social, e a questão informa textualmente que o valor dos juros mensais é
de 0,398%, os quais serão aplicados sobre o valor das vendas ajustadas (R$
600.000), o que dá R$ 2.388,00.
Assim, no primeiro mês de reconhecimento dos juros (ainda em dezembro de
2018), o lançamento a ser feito será:

D – Juros Passivos....................................... 2.388


C – AVP-Clientes........................................... 2.388

 Exemplo 2: Um lote de mercadorias para comercialização foi adquirido a prazo em


30/09/2014 pelo valor de R$ 1.900.000,00, para pagamento em dezembro de
2015. Se a compra fosse realizada à vista, o preço de aquisição teria sido R$
1.200.000,00. No mês de outubro de 2014 a empresa realizou a venda de 70%
dessas mercadorias pelo valor de R$ 1.500.000,00, para recebimento em
novembro de 2015. Se a venda das mercadorias tivesse sido feita à vista o preço de
venda seria R$ 1.000.000,00. Em 31/12/2014 o valor que a empresa deveria pagar
para o fornecedor era R$ 1.250.000,00 e o valor que seria cobrado do cliente era
R$ 1.300.000,00.
Nesse caso, qual valor que a empresa reconheceu, no resultado de 2014, como
Resultado Bruto com Vendas?

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Resolução:
A questão pede o valor do lucro bruto (LB), que é dado por:

LB = Vendas Líquidas – CMV

O valor das vendas líquidas deve ser calculado excluindo-se o valor dos juros.
Nesse caso, o enunciado informa que o valor presente das Vendas líquidas é de R$
1.000.000.
Já no caso das compras, o valor presente do total das aquisições é de R$ 1.200.000.
Como a empresa vendeu 70% desse valor, o CMV será de R$ 840.000.
Assim, o valor do lucro bruto será:

LB = 1.000.000 – 840.000
Lucro Bruto = 160.000.

QUESTÃO COMENTADA

(CESPE – Perito Criminal – Polícia Civil do Maranhão) Determinado estabelecimento


comercial, equiparado à indústria para fins de IPI, adotou o controle de estoques por meio de
inventário permanente e verificou, em dado período, as transações com mercadorias
apresentadas na tabela a seguir.

Considerando-se que os estoques de mercadorias do estabelecimento para revenda às


indústrias tenham sido de R$ 280.000 no início desse período e de R$ 50.000 no fim, é correto
afirmar que, nessas condições, o custo, em reais, das mercadorias vendidas no período foi
a) inferior a 2.500.000.
b) superior a 2.500.000 e inferior a 2.800.000.
c) superior a 2.800.000 e inferior a 3.100.000.
d) superior a 3.100.000 e inferior a 3.400.000.
e) superior a 3.400.000.

GABARITO: B

SOLUÇÃO RÁPIDA

CMV = Estoque Inicial + Compras Líquidas – Estoque Final

O valor das compras líquidas é dado por:

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Compras Líquidas = Compras – ICMS + Fretes e Seguros sobre Compras – Abatimentos.

Observações:
a) Embora o IPI não esteja incluso no valor da nota, não deverá ser somado ao valor das
mercadorias porque a empresa é contribuinte do IPI);
b) A empresa também pode se creditar do ICMS sobre fretes (uma vez que o frete integra o
valor da mercadoria, o frete sobre compras também gera crédito), o que faz com que ele
também seja excluído do valor das compras.

Assim:
Compras Líquidas = 3.000.000 – 540.000 – 2.000 + 20.000 002 = 2.478.000
Substituindo esse valor no fórmula do CMV, e considerando os valores de estoque inicial e
final dados pela questão, temos:
CMV = 280.000 + 2.478.000 – 50.000
CMV = 2.708.000

SOLUÇÃO COMPLETA

Existem dois grandes sistemas para cálculo do valor e dos estoque e do custo das
mercadorias vendidas – CMV:o inventário períódico e o inventário permanente.
No inventário período (sistema utilizado pela empresa da questão, conforme enunciado), o
valor do CMV é calculado utilizando-se a seguinte fórmula:

CMV = EI + CL – EF,
onde EI = Estoque Inicial; CL = Compras Líquidas e EF = Estoque Final

Assim, a empresa calcula o CMV ao final do período, a partir da contagem de seus estoques e
levando em consideração o valor das compras efetuadas e o estoque encontrado ao final do
período anterior.
Os estoques inicial e final são dados pela questão, restando calcular, então, o valor das
compras líquidas.
As compras líquidas (CL) são calculadas a partir das compras brutas (CB), que são calculadas
somando-se ao valor das compras (C, valor pago efetivamente pelas mercadorias) o valor do
IPI – que normalmente não se encontra incluso no valor das compras e subtraindo-se o valor
do ICMS, o qual não compõem o custo da mercadoria porque é recuperável:

CL = CB + IPI – ICMS

No caso da questão, porém, como a empresa é equiparada a indústria, o IPI também será
recuperável. Assim:

CL = CB + IPI – IPI – ICMS


CL = CB – ICMS

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Também deve-se atentar para o fato de que tanto o ICMS sobre as mercadorias, como o
ICMS sobre o frete são recuperáveis (pois o frete integra o custo das mercadorias). Desta
forma, o valor das compras ficará:

CL = CB - ICMS
CL = 3.000.000 – 540.000 – 2.000 = 2.458.000

Agora, calculemos o valor das compras líquidas (CL):

CL = CB + Fretes e Seguros sobre Compras – Abatimentos sobre Compras.

Os abatimentos sobre compras podem ser: descontos incondicionais obtidos, abatimentos


sobre compras ou devolução de compras, que não constam do enunciado. Assim:

CL = 2.458.000 + 20.000 = 2.478.000

Agora, basta substituir o valor de CL na equação do CMV, considerando que o estoque inicial
é igual a R$ 280.000 e o final é de R$ 50.000:

CMV = 280.000 + 2.478.000 – 50.000


CMV = R$ 2.708.000

Portanto, a alternativa correta é a B.

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OPERAÇÕES COM PESSOAL


CONCEITO DE OPERAÇÕES COM PESSOAL

Quando se fala de operações com pessoal – também chamadas de operações com folha
de pagamento - está a se falar dos fatos contábeis que envolvem os empregados da entidade e
pessoas que lhes prestam serviços, bem como a satisfação das obrigações trabalhistas pela
entidade. Assim, abrangem fatos contábeis envolvendo folhas de pagamento e encargos
sociais, estando intimamente ligadas às disposições da legislação trabalhista.
Entre as principais operações com pessoal cobradas em provas, temos:
 Apropriação de despesas com pagamento de pessoal;
 Adiantamentos concedidos a funcionários;
 Pagamento de salários, 13º salário e férias; e
 Retenção de contribuição previdenciária do empregado e de Imposto de Renda
Pessoa Física.
Embora não seja um tema dos mais cobrados em provas, é importante que o candidato a
um cargo público tenha uma boa noção do assunto, se o mesmo for previsto no edital.

CONCEITOS IMPORTANTES

Antes de analisarmos os lançamentos contábeis efetuados em operações com pessoal,


convém entender alguns conceitos importantes:

Carteira de Trabalho e Previdência Social.

A Carteira de Trabalho e Previdência Social – CTPS é um documento que contém


informações sobre a vida profissional do trabalhador e sobre sua filiação ao Instituto Nacional
de Seguridade Social – INSS.
Nela ficam anotadas informações como o salário do funcionário, bem como os períodos
em que tirou férias.

Salário Bruto.

Salário bruto ou remuneração é o valor total relativo ao pagamento de cada empregado


em um mês.
É a soma do salário normal mensal com adicionais (horas-extras, adicional noturno,
comissões, etc), menos o valor relativo às faltas injustificadas.
 Exemplo: um empregado possui um salário registrado em carteira de R$ 3.000. No
mês de maio de determinado ano, fez horas-extras que somaram R$ 1.000 e
também fez jus a um adicional noturno no valor de R$ 200. No entanto, em virtude
de falta injustificada, teve descontada, terá o valor de R$ 100 descontado de seu
salário.
Nesse caso, o valor do salário bruto no mês de maio ficaria:
Salário Bruto = 3.000 + 1.000 + 200 – 100
Salário Bruto = R$ 4.100,00

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O salário bruto indicará a despesa com salários da entidade, a qual deve ser reconhecida
seguindo o regime de competência. No caso acima, por exemplo, a despesa com salários do
funcionário será de R$ 4.100, e será considerada despesa do mês de maio, ainda que o
pagamento ocorra em junho.

Salário Líquido.

Sobre o valor do salário bruto normalmente incidentes alguns descontos – além do


relativo a faltas injustificadas, que é diminuído diretamente do salário bruto, como vimos
acima – como contribuição para o INSS, retenção do Imposto de Renda, eventuais
empréstimos consignados e seguros de vida.
Ao excluírem-se esses valores do salário bruto do funcionário, encontra-se o chamado
salário líquido, que é o valor que efetivamente lhe será pago.

Contribuição Previdenciária.

Corresponde ao valor mensal que a entidade é obrigada a recolher aos cofres públicos e
que será destinado ao Instituto Nacional da Seguridade Social – INSS, para pagamento de
benefícios da previdência social.
Todo mês a entidade que possui empregados ou que contrata serviços de pessoas físicas
é obrigada a recolher aos cofres públicos um percentual sobre o valor pago aos mesmos,
sendo esse tributo chamado de contribuição previdenciária patronal – CPP. Via de regra, esse
percentual é de 20%.
Além disso, também todos os meses, a entidade deve descontar de seus empregados e
recolher aos cofres públicos a contribuição que cabe aos mesmos, que é a chamada
contribuição previdenciária do empregado, a qual é calculada com base em uma tabela
progressiva, de acordo com o salário recebido pelo trabalhador.
À contribuição previdenciária patronal é acrescido um percentual de 1%, 2% ou 3%, de
acordo com o grau de risco da atividade desenvolvida pelos empregados, e que comporão um
fundo para pagamento de indenizações por acidentes de trabalho, pagas pelo Governo aos
trabalhadores em caso de sua ocorrência.

Encargos Sociais.

Dá-se o nome genérico de contribuições sociais às obrigações trabalhistas e tributárias


da empresa, relacionadas à folha de pagamento, e que não sejam salários devidos aos
funcionários. Exemplos: contribuição previdenciária patronal, FGTS, salário família, etc.
Retenções.
Retenções são valores que a empresa desconta da remuneração do empregado e que
devem ser repassados a terceiros, como ocorre, por exemplo, com:
 IRRF (Imposto Renda Retido na Fonte);
 Contribuição para a previdência social;
 Contribuição sindical;
 Prestações de empréstimos consignados assumidos pelo funcionário.
Folha de Pagamento.

Documento exigido por lei e elaborado mensalmente pela empresa demonstrando os


valores pagos a seus empregados, brutos e líquidos, bem como as retenções e encargos
sociais. Pode ser exigido pela legislação.
O termo também é usado para indicar o total de despesas com salários no mês.

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APROPRIAÇÃO DE DESPESAS COM SALÁRIOS


Normalmente, a empresa paga em determinado mês o salário correspondente aos dias
trabalhados pelos empregados no mês anterior. Assim, paga em fevereiro o salário relativo a
janeiro, em março o salário relativo a fevereiro, e assim sucessivamente.
Conforme já vimos, porém, a contabilização das operações com pessoal deve seguir o
regime de competência. Assim, no chamado “fechamento da folha”, que é o momento em que a
entidade apura suas despesas com pessoal no mês – em provas costuma-se considerar que
isso ocorre no último dia do mês – deve-se fazer a contabilização dos salários a serem pagos
no mês seguinte, da seguinte forma:

D – Salário (ou Despesas de Salários)


C – Salários a Pagar

Esse primeiro lançamento é feito pelo valor da folha bruta de salários (soma de todos os
salários brutos).

No mês seguinte, (até o 5º dia útil, via de regra), serão pagos os salários e será feita a
seguinte contabilização:

D – Salários a Pagar
C – Caixa ou Bancos

Esse segundo lançamento é feito pelo valor da folha de salários líquida, ou seja, pela
soma de todos os salários líquidos devidos, uma vez que sobre os salários brutos incidem as
retenções, que serão repassadas a terceiros.
 Exemplo: uma entidade apurou um total de R$ 300.000 de salários brutos a serem
a seus funcionários, no mês de agosto de X1.
Após efetuar as devidas retenções, calculou o valor de R$ 240.000 como a soma do
que deverá ser pago aos trabalhadores no mês seguinte, por meio de depósito em
suas contas correntes.
Nesse caso, o lançamento a ser feito no último dia de agosto seria:

D – Salários (despesa)
C – Salários a Pagar (passivo)...................................... 300.000

E no dia que ocorrer o pagamento:

D – Salários a Pagar
C – Bancos............................................................................. 240.000

ADIANTAMENTOS DE SALÁRIOS
Algumas empresas possuem a política de adiantar parte dos salários de seus
empregados, antes do dia do pagamento, concedendo o chamado “vale” ou adiantamento de
salários.
O adiantamento de salários tem, para a empresa, a natureza de despesa antecipada, uma
vez que o pagamento está sendo feito antes que tenha ocorrido o fato gerador da despesa, que
é o fechamento da folha.
Sendo assim, esse adiantamento – como toda despesa antecipada – gerará para a
entidade um crédito, que será depois deduzido do valor a pagar aos funcionários.

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Os lançamentos a serem efetuados são:

No momento da concessão:

D – Adiantamento a Funcionários (ativo)


C – Caixa/Bancos (ativo)

No fechamento da folha:

D – Salários a Pagar (passivo)


C – Adiantamento a Funcionários (ativo)

Veja que o adiantamento não envolve despesas, uma vez que seu valor está incluído no
valor do salário bruto e, consequentemente, da despesa com salários (a qual é a contrapartida
do lançamento em salários a pagar, como vimos no tópico anterior), pois constitui-se
simplesmente no adiantamento da parte que posteriormente será paga ao funcionário.

 Exemplo: Considere que uma empresa conceda um total de adiantamentos de R$


50.000,00 em 15 de janeiro de X1 a seus empregados, sendo que, no fechamento da
folha, apurou-se que o total de salários brutos de fevereiro de X1 foi igual a R$
150.000,00.

Assim, no dia 15 de janeiro, o lançamento a ser feito pelo adiantamento de salários


é:

D – Adiantamento a Funcionários
C – Caixa/Bancos......................................... 50.000

No fechamento da folha (final de janeiro), devem ser feitos tanto o lançamento


para apropriação da despesa com salários como a utilização do crédito obtido com
o adiantamento, reduzindo-se os valores a pagar aos funcionários, da seguinte
forma:

D – Salários
C – Salários a Pagar.................................... 150.000

D – Salários a Pagar
C – Adiantamento a Funcionários........ 50.000

Observe que a conta Salários a Pagar ficou, após os lançamentos acima, com um
saldo credor de R$ 100.000, que é o valor que deverá ser pago efetivamente aos
funcionários no mês de fevereiro, sendo tal fato registrado através do seguinte
lançamento:

D – Salários a Pagar
C – Bancos.................................................... 100.000

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INSS A RECOLHER
A empresa deve contabilizar o INSS a pagar, que será composto em parte pela
contribuição previdenciária patronal (CPP) e em parte pela contribuição descontada do
empregado.
Esses valores a recolher normalmente são registrados em uma mesma conta do passivo,
denominada “INSS a Recolher” ou “INSS a Pagar”.
Vejamos passo a passo o processo:
a) Contabilização da contribuição patronal.
A contribuição previdenciária patronal deve ser reconhecida como despesa da entidade,
uma vez que os valores de fato saem do patrimônio da entidade, e é contabilizada da seguinte
forma:

D – INSS ou Despesa com INSS (despesa)


C – INSS a Recolher (passivo).
b) Contabilização da contribuição descontada do empregado.

A contribuição descontada do empregado é contabilizada da seguinte forma:

D – Salários a Pagar (passivo)


C – INSS a Recolher (passivo)
Veja que, nesse caso, não há reconhecimento de despesa pela entidade, porque o ônus é
do empregado, uma vez que o valor está sendo descontado de sua remuneração, por isso
sendo reduzido o saldo da conta Salários a Pagar.

c) Recolhimento.

No mês seguinte ao de competência, a entidade deve fazer o recolhimento aos cofres


públicos, tanto da contribuição previdenciária patronal como da parte descontada do
empregado, através do seguinte lançamento:

D – INSS a Recolher
C – Caixa ou Bancos
 Exemplo: uma entidade apurou, em julho de um determinado ano, o valor total de
despesas com salários de R$ 100.000.
Considerando que a contribuição previdenciária patronal é de 20% e que a parte a
ser descontada dos empregados é de 11%, seriam feitos os seguintes lançamentos:

D – INSS (despesa)
C – INSS a Recolher (passivo)............................. 20.000
e
D – Salários a Pagar (passivo)
C – INSS a Recolher................................................. 11.000

No mês seguinte, quando efetuasse o recolhimento do INSS, o lançamento a ser


feito seria:

D – INSS a Recolher
C – Bancos................................................................... 31.000

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OBSERVAÇÃO
A base de cálculo, tanto da contribuição previdenciária patronal, como da
descontada do empregado é denominada pela legislação de “salário-de-
contribuição”, e é constituída por toda a sua remuneração, assim entendida, de
acordo com o art. 28 da Lei 8.212/91, “a totalidade dos rendimentos pagos,
devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o
trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais
sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer
pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do
empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de
convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa”.
Até mesmo a chamada remuneração indireta, como benefícios em dinheiro e
reembolso de despesas do empregado pela empresa deve ser somada ao salário-
de-contribuição.
No entanto, a própria Lei 8.212/91, em seu art. 28, §9º, traz várias exceções,
citando valores recebidos pelo empregado mas, que excepcionalmente, não serão
somados à base de cálculo de sua contribuição e à da CPP.
De acordo com o art. 167, inciso XI, as contribuições previdenciárias (tanto da
empresa como a do empregado) somente devem ser destinadas ao pagamento de
benefícios da previdência social.

IRRF A RECOLHER

O Imposto de Renda Pessoa Física – IRPF, é um tributo cobrado de todas as pessoas


físicas que recebam rendimentos acima de um determinado valor anual.
No caso dos empregados, a legislação determina que cabe ao empregador realizar o
cálculo do valor mensal devido – com base em uma tabela progressiva estipulada pela lei –,
descontá-lo do empregado e efetuar o recolhimento correspondente.
O valor do IRPF descontado do empregado é normalmente indicado pela sigla IRRF, que
significa Imposto de Renda Retido na Fonte.
O valor do IRRF retido dos empregados não constitui despesa para a empresa, sendo
contabilizada de maneira semelhante à contribuição previdenciária descontada dos salários,
da seguinte forma:

D – Salários a Pagar (passivo)


C – IRRF a Recolher (passivo)

Veja-se que ele não é reconhecido como despesa da entidade, porque o dinheiro não
“saiu do bolso” da entidade, mas sim do empregado.

Já no momento do recolhimento, o lançamento a ser feito é

D – IRRF a Recolher (passivo)


C – Caixa ou Bancos (ativo)

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 Exemplo: no fechamento da folha de determinado mês, calculou-se o valor de R$


10.000 como sendo o total de IRRF que deverá ser recolhido pela entidade no dia
20 do mês subsequente.

Assim, no momento do fechamento da folha, temos:

D – Salários a Pagar
C – IRRF a Recolher......................................... 10.000

E no dia 20 do mês seguinte:

D – IRRF a Recolher
C – Bancos............................................................ 10.000

OBSERVAÇÃO
Se o empregado incidir em uma das hipóteses de obrigatoriedade, deverá fazer, no
ano seguinte, a Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física – DIRPF, também
chamada de Declaração de Ajuste Anual – DAA, onde serão comparados os valores
devidos de IRPF no mês anterior com os valores descontados de sua remuneração e
declarados pelo empregador.
Se o valor descontado for maior do que o valor devido, o empregado terá direito à
restituição da diferença.
Se o valor descontado for menor do que o devido, terá que recolher a diferença.

FGTS

A legislação determina que, todos os meses, a empresa deve recolher o equivalente a 8%


do salário bruto do empregado às contas do FGTS, atualmente administrado pela Caixa
Econômica Federal, e que poderá ser sacado pelo empregado nas condições estabelecidas pela
legislação.
O FGTS representa um encargo social para a empresa, assim como a CPP (contribuição
previdenciária patronal), não sendo descontado do salário do empregado e sendo assim, deve
ser reconhecida como despesa da entidade, de forma semelhante ao que ocorre com a CPP,
sendo inclusive os lançamentos muito parecidos, somente trocando a conta INSS (ou Despesas
com INSS) por FGTS (ou despesas com FGTS).
Assim, os lançamentos a serem feitos envolvendo o FGTS são:

No fechamento da folha

D – Despesas com FGTS (despesa)


C – FGTS a Recolher (passivo)

No recolhimento:

D – FGTS a Recolher (passivo)


C – Caixa ou Bancos (ativo)

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OBSERVAÇÃO
Assim como ocorre com a contribuição previdenciária, a contribuição para o FGTS
incidirá sobre o total da remuneração paga ao empregado, como salário, horas-
extras, adicional de periculosidade, adicional de insalubridade, gratificações em
geral, etc.

SALÁRIO-FAMÍLIA
O salário-família é um adicional previsto constitucionalmente que os empregados de
baixa renda recebem em sua remuneração, na forma de uma cota para cada filho menor de 14
anos que possuírem. Os valores são definidos periodicamente por portaria do Ministério
competente.
O benefício do salário-família é pago mensalmente pela empresa, mas a legislação
determina que poderá ser compensado do valor do INSS a Recolher. Por conta disso, não deve
ser reconhecido como uma despesa para a entidade, uma vez que a empresa é “reembolsada”
pelo Governo pela redução do valor a recolher de INSS.
O lançamento a serem efetuado para contabilização do salário-família, no fechamento da
folha, é:

D – INSS a Recolher
C – Salários a Pagar

SALÁRIO-MATERNIDADE
O salário-maternidade consiste na remuneração paga à empregada que esteja no gozo de
licença-maternidade.
Assim como o salário-família, é pago pela empresa, mas pode ser compensado do valor
do INSS a recolher, não podendo, desta forma, assim como aquele, ser reconhecido como uma
despesa.
No caso do salário-maternidade, assim como no caso do salário-família, é feito o
lançamento:

D – INSS a Recolher
C – Salários a Pagar

Algumas entidades, porém, preferem fazer o seguinte lançamento para o salário-


maternidade:

D – Crédito de Salário-Maternidade
C – Salários a Pagar.

Nesse caso, antes de recolher o INSS devido, deverá ser feito o seguinte lançamento:

D – INSS a Recolher
C – Créditos de Salário-Maternidade.

Se “sobrar” algum saldo na conta “Créditos de Salário-Maternidade”, a empresa poderá


solicitar sua restituição à Receita Federal.
Em provas, no entanto, costuma-se considerar que o valor do salário-família será
descontado diretamente de INSS a Recolher, como aparece no primeiro lançamento.

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OBSERVAÇÕES
a) o salário-maternidade é pago no valor da remuneração integral da empregada,
sendo o único benefício da previdência social que sofre desconto de contribuição
previdenciária.
b) embora a Constituição Federal preveja licença-maternidade de 120 dias, a lei
atualmente permite que as empresas estendam o benefício a 180 dias. A empresa
também pode conceder licença por um prazo maior do que este, mas somente
poderá realizar o desconto do INSS a Recolher durante o prazo estabelecido em lei.

CONTABILIZAÇÃO DE 13º SALÁRIO

A Constituição Federal e a legislação trabalhista garantem ao trabalhador empregado o


recebimento do 13º salário, também chamado de “gratificação natalina”.
Embora o 13º Salário via de regra seja pago pela entidade a seus funcionários somente
no final de cada ano, as normas contábeis atualmente determinam que deve ser feita a
apropriação mensal de 1/12 do valor devido como despesa, uma vez que, em caso de rescisão
contratual, o empregado terá direito ao pagamento proporcional da gratificação natalina. Isso
também é importante para respeitar-se o regime de competência.
Anteriormente, a contabilização do 13º Salário era feita por meio de uma conta
denominada “Provisão para 13º Salário”. Hoje, no entanto, tal obrigação não deve mais ser
reconhecida como uma provisão, de acordo com o CPC 25, embora algumas questões de
provas – e a própria legislação - ainda usem a expressão “provisão” para se referir ao 13º a
pagar.

Atualmente, a contabilização mensal do 13º Salário deve ser feita assim:

D – Despesa 13º Salário (despesa)


C – 13º Salário a Pagar (passivo)

INSS e FGTS sobre 13º Salário

Sobre o 13º Salário, a entidade deverá também pagar INSS – contribuição patronal e
FGTS.
Sendo assim, também a cada mês, pelo regime de competência, a entidade deve
contabilizar as despesas correspondentes, contra INSS a Recolher e FGTS a Pagar, da seguinte
forma:

D – INSS sobre 13º Salário (despesa)


C – INSS a Recolher (passivo)
e
D – FGTS sobre 13º Salário (despesa)
C – FGTS a Recolher (passivo)

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Pagamento do13º Salário


A legislação trabalhista determina que a gratificação natalina deverá ser paga ao
empregado em até duas parcelas, sendo a primeira até 30 de novembro e a segunda até 20 de
dezembro de cada ano. Sobre o valor pago incidirá normalmente a contribuição do INSS do
empregado e o Imposto de Renda Pessoa Física correspondentes.
O pagamento da primeira parcela é isento de descontos, ou seja, é paga a metade do
valor bruto, sendo que as deduções de INSS – parte do empregado e IRRF somente serão
cobradas (sobre o valor integral do 13º salário), no momento do pagamento da segunda
parcela.
Assim, vejamos como ficam os lançamentos contábeis no momento do pagamento de
cada parcela.
No momento do pagamento da primeira parcela (até 30 de novembro) o lançamento a
ser feito será (lembrando que o valor a ser contabilizado na primeira parcela é a metade do
valor total):
D – 13º Salário a Pagar (passivo)
C – Bancos (ativo)
Já o lançamento correspondente ao pagamento da segunda parcela (até 20 de
dezembro) será:
D – 13º Salário a Pagar (passivo)
C – INSS a Recolher (passivo)
C – IRRF a Recolher (passivo)
C – Bancos (ativo)
 Exemplo: Uma empresa possui uma folha de pagamento mensal de R$ 360.000.
Considerando que o percentual da contribuição previdenciária patronal (CPP) é de
20% e da contribuição devida ao FGTS é de 8% e que deverão ser descontados dos
empregados, no momento do pagamento da segunda parcela do 13º salário, o valor
total de R$ 20.000 a título de IRRF e contribuição ao INSS no percentual de 12%,
indique os lançamentos correspondentes à contabilização do 13º salário, tanto
mensais, como aqueles que deverão ser feitos no pagamento do benefício.
Resolução:
Mensalmente, a entidade deve reconhecer 1/12 da despesa total anual com 13º
salário e INSS e FGTS respectivos, da seguinte forma:
D – Despesa com 13º Salário
C – 13º Salário a Pagar............................... 30.000
e
D – INSS sobre 13º Salário
C – INSS a Recolher...................................... 6.000 (20% de R$ 360.000 dividido por 12)
e
D – FGTS sobre 13º Salário
C – FGTS a Recolher..................................... 2.400 (8% de R$ 360.000 dividido por 12)

No pagamento da primeira parcela, a entidade deve contabilizar:

D – 13º Salário a Pagar


C – Bancos........................................................ 180.000 (metade do valor sem descontos)
E no pagamento da segunda parcela:

D – 13º Salário a Pagar.................... 180.000 (a outra metade)


C – INSS a Recolher.......................... 43.200 (INSS devidos pelos empregados)
C – IRRF a Recolher........................... 20.000
C – Bancos............................................. 116.800

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CONTABILIZAÇÃO DE FÉRIAS

Ao sair de férias, além de receber o valor dos dias correspondentes, o empregado


também deverá receber o adicional de um terço, conhecido como “adicional de férias”,
garantido na Constituição Federal e na legislação trabalhista.
Assim como ocorre com o 13º Salário, a despesa com o adicional de férias dos
empregados também deve ser reconhecida mensalmente.
Também como ocorre com o 13º Salário, não se fala mais em “provisão para férias”, mas
sim em “férias a pagar”, embora ainda haja algumas questões de provas tratando de provisão.

Assim, mensalmente deve ser feito o lançamento

D – Despesa com Férias


C – Férias a Pagar

E no momento do pagamento:

D – Férias a Pagar
C – Caixa/Bancos

INSS e FGTS sobre Férias

Também sobre os valores pagos a títulos de férias, a entidade deverá também pagar
INSS – contribuição patronal e FGTS.
Sendo assim, também a cada mês, pelo regime de competência, a entidade deve
contabilizar as despesas correspondentes, contra INSS a Recolher e FGTS a Pagar, da seguinte
forma:

D – INSS sobre Férias (despesa)


C – INSS a Recolher (passivo)
e
D – FGTS sobre Férias (despesa)
C – FGTS a Recolher (passivo)

Quanto ao INSS devido pela empresa, INSS descontado do empregado, IRRF e FGTS
procede-se da mesma forma do que com relação ao 13º Salário.
Exemplo: Uma empresa possui uma folha de pagamentos mensal de R$ 180.000.
Nesse caso, como será feito o provisionamento dos valores de férias a pagar e
como será feito o pagamento respectivo?
Resolução:
O valor total a pagar de férias dos funcionários serão o valor da folha mensal (R$
180.000) mais um terço, o que dá R$ 240.000
Mensalmente, assim, a entidade deverá realizar o seguinte lançamento:
D – Despesas com Férias
C – Férias a Pagar.............................. 20.000
No momento do pagamento do adicional (quando os funcionários saírem de
férias):
D – Férias a Pagar
C – Bancos............................................ 240.000

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OBSERVAÇÃO
Sobre o adicional de férias (um terço) não incidem contribuição para o INSS nem
Imposto de Renda, mas incide a contribuição para o FGTS.

EXEMPLO COMPLETO DE CONTABILIZAÇÃO DE OPERAÇÕES


COM PESSOAL

Para consolidar o que vimos sobre operações com pessoal, vamos ver um exemplo
envolvendo praticamente todos os fatos acima (só não vamos considerar o pagamento de
salário-maternidade, o qual, porém, segue o mesmo procedimento do salário-família).
Considere que a entidade ABC Ltda tenha um único empregado, ao qual pagará o salário
de R$ 6.000,00, relativo a março e que lhe será creditado no dia 05 de abril. No dia 20 de
março, a entidade lhe concederá um adiantamento no valor de R$ 2.000,00.
Considerando ainda que:
• O empregado receba cotas do salário família no valor total de R$ 240;
• A alíquota do INSS patronal seja de 20%, que deverá ser recolhida até o dia 20 do mês
subsequente;
• A alíquota da contribuição do empregado seja de 11%, que deve ser recolhida junto
com a contribuição patronal;
• O percentual a ser recolhido de FGTS seja de 8%, o qual deverá ser recolhido pela
empresa até o dia 20 do mês subsequente;
• O valor do imposto de renda que deva ser retido é de R$ 300,00, o qual deverá ser
recolhido pela empresa até o dia 20 do mês subsequente;
• O empregado gozará férias em outubro, sendo que o pagamento deverá ser feito ao
mesmo no dia 1º daquele mês.
• A empresa pague a primeira parcela do INSS dia 20 de novembro e a segunda dia 30 de
dezembro;
Indique os lançamentos que deverão ser feitos nos meses de março, abril (incluindo os
relativos à apropriação das despesas com 13º salário e férias), bem como aqueles que deverão
ser realizados nos pagamentos do 13º salário e das férias.
Nesse caso, os lançamentos a serem feitos são (para maior clareza, fizemos, na maioria
das vezes, lançamentos de primeira fórmula, mas na prática a empresa “resumirá” vários
deles em alguns lançamentos de quarta fórmula):

Março

a) Dia 20 (adiantamento de salário):

D – Adiantamento a Funcionários............... 2.000,00


C – Bancos.............................................................. 2.000,00
Histórico: concessão de adiantamento de salário.

b) Último dia do mês (fechamento da folha):

D – Despesas com Salários


C – Salários a Pagar........................................... 6.000,00
Histórico: apropriação da despesa de salário de março.

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D – Salários a Pagar
C – Adiantamento a Funcionários............... 2.000,00
Histórico: compensação do adiantamento concedido dia 20/04.

D – Despesas com INSS


C – INSS a Recolher............................................ 1.200,00
Histórico: apropriação da despesa com INSS relativa ao salário de março.

D – Salários a Pagar
C – INSS a Recolher............................................ 660,00
Histórico: retenção do INSS a ser pago pelo empregado.

D – Salários a Pagar
C – INSS a Recolher............................................ 240,00
Histórico: contabilização do salário-família a ser pago ao trabalhador.

D – Salários a Pagar
C – IRRF a Recolher........................................... 300,00
Histórico: contabilização do IRRF devido pelo empregado.

D – Despesas com FGTS


C – FGTS a Recolher........................................... 480,00
Histórico: apropriação da despesa com FGTS relativa ao mês de março.

D – Despesas com 13º Salário


C – 13º Salário a Pagar...................................... 500,00
Histórico: apropriação mensal da despesa com 13º salário. O valor foi obtido pela divisão
do salário mensal por 12 meses.

D – Despesa de INSS sobre 13º salário


C – INSS a Recolher............................................ 100,00
Histórico: apropriação mensal da despesa com INSS sobre o 13º salário. O valor foi obtido
pela divisão da despesa total com INSS sobre 13º salário (R$ 1.200) por 12 meses.

D – Despesa de FGTS sobre 13º salário


C – FGTS a Recolher............................................ 40,00
Histórico: apropriação mensal da despesa com FGTS sobre o 13º salário. O valor foi obtido
pela divisão da despesa total com FGTS sobre 13º salário (R$ 480) por 12 meses.

D – Despesas com Férias


C – Férias a Pagar................................................. 666,67
Histórico: apropriação mensal da despesa com férias. O valor foi obtido a partir do valor
das férias remuneradas (um mês de salário – R$ 6.000), mais o adicional de férias de 1/3
(R$ 2.000), dividindo-se o valor obtido R$ 8.000 por 12 meses.

D – Despesa de INSS sobre Férias


C – INSS a Recolher............................................. 100,00
Histórico: apropriação mensal da despesa de INSS sobre férias. O valor foi obtido a partir
da aplicação do percentual de 20% sobre o valor do salário mensal (o adicional de férias
não entra na base de cálculo do INSS).

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D – Despesa de FGTS sobre Férias


C – FGTS a Recolher............................................. 53,33
Histórico: apropriação mensal da despesa de INSS sobre férias. O valor foi obtido a partir
da aplicação do percentual de 8% sobre o valor da despesa mensal com férias
remuneradas mais o adicional (R$ 666,67).

Abril

a) Dia 05 (pagamento do salário):

D – Salários a Pagar
C – Bancos............................................. 3.280,00
Histórico: pagamento do salário relativo a março, com o acréscimo do salário família e
descontos do adiantamento, INSS-empregado e IRRF.

b) Dia 20 (recolhimento do INSS, do IRRF e do FGTS):


D – INSS a Recolher......................... 1.620,00
D – IRRF a Recolher........................ 300,00
D – FGTS a Recolher......................... 480,00
C – Bancos............................................. 2.400,00
Histórico: recolhimento do INSS (partes da empresa e do empregado, com o desconto do
valor do salário-família), do IRRF e do FGTS devidos no mês.

Outubro

Dia 01 - Férias do funcionário:

D – Férias a Pagar
C – INSS a Recolher............................................ 240,00
Histórico: contabilização do salário-família a ser pago ao trabalhador no período de férias
remuneradas.

D – Férias a Pagar
C – INSS a Recolher............................................ 660,00
Histórico: retenção do INSS a ser pago pelo empregado sobre férias (o valor do adicional
não entra na base de cálculo do INSS).

D – Férias a Pagar
C – IRRF a Recolher........................................... 300,00
Histórico: contabilização do IRRF devido pelo empregado (sobre o adicional de férias não
incide IRPF).

D – Férias a Pagar
C – Bancos............................................................. 7.280,00
Histórico: pagamento de férias remuneradas e respectivo adicional ao empregado. O valor
foi obtido a partir do valor do saldo original de férias a pagar (R$ 8.000), mais salário-
família, menos INSS-empregado e IRRF.

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Novembro
Dia 20 – Pagamento da 1ª parcela do 13º salário:
D – 13º Salário a Pagar
C – Bancos........................................................ 3.000
Histórico: pagamento da 1ª parcela do 13º salário, sem descontos.

Dezembro

D – 13º Salário a Pagar............................... 3.000


C – INSS a Recolher..................................... 660
C – IRRF a Recolher..................................... 300
C – Bancos....................................................... 2.040
Histórico: pagamento da 2ª parcela do 13º salário, com as retenções de INSS-empregado e
IRRF.

QUESTÃO COMENTADA

(INSTITUTO AOCP – Perito Oficial Criminal – Polícia Civil do Espírito Santo) Analise os
seguintes registros contábeis relativos aos gastos com a folha de pagamento dos funcionários
de uma determinada empresa:
- Salários R$ 50.000,00
- Horas extras trabalhadas R$ 5.500,00
- Imposto de renda retido na fonte R$ 5.600,00
- Contribuição para o INSS, empregado 11%
- Contribuição para o INSS, empregador 20%
- Depósito do FGTS 8%
- Insalubridade R$ 2.500,00
Com base nessas informações, é correto afirmar que a despesa total do empregador, com a
folha de pagamento, será de
a) R$ 71.040,00.
b) R$ 64.000,00.
c) R$ 81.408,00.
d) R$ 74.240,00.
e) R$ 69.600,00.
GABARITO: D

SOLUÇÃO RÁPIDA

Dos valores citados na questão, os que representam despesas para a empresa são:
- Salários: 50.000
- Horas-Extras: 5.500
- Contribuição para o INSS – Empregador: 11.600 (a contribuição incide sobre os salários
mais os acréscimos como horas-extras e adicional de insalubridade).
- FGTS: 4.640 (a contribuição incide sobre os salários mais os acréscimos como horas-extras
e adicional de insalubridade).
- Adicional de Insalubridade: R$ 2.500
Somando-se todos esses valores, encontra-se R$ 74.240,00

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SOLUÇÃO COMPLETA

Nem todos os valores pagos pela empresa a seus empregados ou recolhidos aos cofres
públicos são considerados despesas para aquela.
Isso porque alguns desses valores ou são descontados da remuneração do empregado (que
no final das contas, então, será quem suportará o ônus) ou poderão ser descontados, pela
empresa, dos valores que deverá pagar ao Governo.

Entre as verbas pagas ou recolhidas pela empresa e que não constituem despesas, temos:
a) Contribuição para o INSS-Empregado: a parte que o empregado deve pagar à
previdência social é descontada de sua remuneração, não sendo assim, despesa para o
empregador, que simplesmente descontará dos salários a pagar repassará o valor aos cofres
públicos. No entanto, é despesa do empregador a parcela do INSS que por ele é devida,
sobre a folha de salários.
Sua contabilização é feita da seguinte forma:
D – Salários a Pagar (passivo)
C – INSS a Recolher (passivo)
b) Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF): também pelo fato de ser descontado da
remuneração do empregado, o IRRF não representa uma despesa efetiva para o empregador.
Seu lançamento é feito assim:
D – Salários a Pagar (passivo)
C – IRRF a Recolher (passivo)
c) Salário-Família: não deve ser contabilizado como despesa para o empregador porque o
mesmo poderá, no momento do recolhimento do INSS, descontar os valores pagos aos
empregados a título de salário-família.
Em sua contabilidade, deve a entidade realizar o seguinte lançamento para registrar o
salário-família a ser pago:
D – INSS a Recolher (passivo)
C – Salários a Pagar (passivo)
d) Salário-Maternidade: da mesma forma que o salário-família, seu valor pode ser
descontado do montante a recolher ao INSS, não sendo assim, computado como despesa.
É contabilizado de forma semelhante ao salário-família:
D – INSS a Recolher
C – Salários a Pagar

Em relação à questão, os valores que devem ser considerados como despesas são: salários,
horas-extras, INSS-Empregador, FGTS e adicional de insalubridade.
Façamos, então, o cálculo de seus valores:
a) Salários: corresponde ao valor normalmente pago ao empregado pelo exercício de suas
atribuições – conforme constante da CTPS. No caso, R$ 50.000.
b) Horas-extras e adicional de insalubridade: são valores que deverão ser pagos aos
funcionários como acréscimo aos seus salários, compondo o valor bruto da folha de
pagamento.
Entre outras verbas que também compõem a remuneração bruta (salário bruto), temos:
adicional de periculosidade, adicional noturno, adicionais por produtividade e gratificações em
geral.

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O valor bruto da folha de pagamentos (no caso da questão, R$ 58.000) é contabilizado


contra despesas com salários, da seguinte forma:
D – Despesas com Salários
C – Salários a Pagar.................................... 58.000
c) INSS-Empregador: também chamado de contribuição previdência patronal – CPP,
representa o valor da contribuição à previdência social de responsabilidade da empresa,
sendo que a alíquota, para a maioria dos empregadores, é de 20%. Além disso, também
costuma-se cobrar um adicional para custeio do sistema público de indenização por acidentes
de trabalho, no percentual de 1%, 2% ou 3%.
No caso da questão, a alíquota da CPP informada é de 20%, a qual deve incidir sobre a
remuneração bruta total dos empregados, o que no caso corresponde a R$ 58.000, conforme
visto acima. Assim, o valor será de 20% X R$ 58.000 = R$ 11.600 .
Como é um valor pago pela própria entidade e que depois não lhe é reembolsado, deve ser
contabilizado como despesa, sendo que seu recolhimento deve ser efetuado juntamente com
a contribuição descontada do empregado.
O lançamento correspondente, então, fica:
D – Despesas com INSS
C – INSS a Recolher................................... 11.600
d) FGTS: a contribuição ao FGTS é um encargo social que deve ser recolhido pela entidade,
cujo valor corresponde a 8% da remuneração mensal dos empregados.
Como esse valor é arcado pela entidade (não é descontado do salário do funcionário) e não
lhe é reembolsado pelo Governo (diferentemente do que ocorre com o salário-família e
salário-maternidade), deve a entidade reconhece-lo como despesa.
Seu valor também é calculado sobre a remuneração bruta total dos empregados, que no caso
é de R$ 58.000. Assim, como a questão informa que o percentual é de 8%, o valor de FGTS
corresponderá a 8% X R$ 58.000 = R$ 4.640.
O lançamento a ser feito quando da contabilização do FGTS é:
D – Despesas com FGTS
C – FGTS a Pagar............................ 4.640
Assim, para achar a resposta da questão, basta somar todos os valores que são reconhecidos
como despesas (salários, horas-extras, INSS-Empregador, FGTS e adicional de
periculosidade), o que corresponde a R$ 74.240,00.

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OPERAÇÕES COM DUPLICATAS


CONCEITO DE DUPLICATA

A duplicata é um título de crédito causal que pode ser emitido pela entidade que realiza
vendas a prazo.
Assim, ao realizar vendas a prazo, a entidade pode emitir um documento que comprova
o valor que tem a receber do seu cliente, o qual deve assiná-la, para assumir a dívida.
As duplicatas somente podem ser emitidas quando da realização de vendas a prazo
(tanto que um dos campos obrigatórios em uma duplicata é o número da nota fiscal de venda
respectiva), e uma vez emitida, pode ser negociada livremente e transferido o crédito nela
constante a terceiros, bastando que o credor a endosse, assinando-a no seu verso.
As entidades que emitem duplicatas devem obrigatoriamente um livro contábil
específico – o Livro de Registro de Duplicatas – no qual devem ser anotadas todas as
informações relativas às duplicatas emitidas.
Existe também o conceito de triplicata, que nada mais é do que a 2ª via da duplicata, no
caso da 1ª via perder-se ou extraviar-se.

ELEMENTOS ESSENCIAIS DA DUPLICATA

De acordo com a legislação, toda duplicata deve conter os seguintes elementos


essenciais:

 A expressão “Duplicata” impressa no próprio título;


 Data de sua emissão;
 Nº de ordem, o qual deve ser anotado no Livro de Registro de Duplicatas;
 Número de fatura (nota fiscal) da qual foi extraída;
 Data do vencimento ou declaração de ser à vista;
 Nome e domicílio do credor e do devedor;
 Importância a ser paga;
 Local do pagamento e declaração da concordância do devedor assinada (aceite);
 Cláusula à ordem, o que significa que o título é transferível por meio de endosso.

INTERVENIENTES NA DUPLICATA

Chamam-se de intervenientes às pessoas envolvidas no recebimento ou pagamento da


duplicata.
Toda duplicata tem pelo menos dois intervenientes:
a) sacador: a empresa que emite o título e que é sua credora;
b) sacado: aquele contra quem a duplicata é emitida é que deve dar o seu “aceite”,
concordando com a dívida, ou seja, é o devedor do título.
Além disso, a duplicata também poderá ter avalistas, que são pessoas que assumem o
compromisso de pagar o título se o devedor principal não pagar, e endossantes, que são
antigos titulares do direito de receber a duplicata e que o transferiram a terceiros.

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PRINCIPAIS ATOS JURÍDICOS ENVOLVENDO DUPLICATAS

Os principais atos envolvendo duplicatas são:

a) Emissão: é o ato que cria a duplicata, sendo realizada pela empresa credora que
efetuou uma venda a prazo. Como é um documento emitido pelo credor, é importante que o
devedor aponha o seu “aceite”, que é o ato jurídico pelo qual este reconhece a dívida.

b) Pagamento ou resgate: ato do devedor que quita a dívida representada pela


duplicata, a qual lhe deve ser entregue ou inutilizada à sua vista.
Pelo fato de a duplicata poder ser transferida a terceiros por endosso, nem sempre o
devedor pagará ao credor original, devendo pagar àquele que lhe apresentar o título
devidamente endossado.

c) Baixa: consiste no ato de retirar a duplicata da relação de títulos a receber, seja por
pagamento pelo devedor, seja por não pagamento após as cobranças possíveis.

d) Endosso: é o ato jurídico que transfere a titularidade do crédito constante da


duplicata. Assim, através do endosso, o credor repassa a duplicata a terceiro, que poderá
repassá-la também a outrem e assim sucessivamente, formando o que se chama de “cadeia de
endosso”.

e) Desconto: no desconto de duplicatas, a entidade solicita a uma instituição financeira,


o “adiantamento” dos valores a receber das duplicatas, pagando juros, sendo que a instituição
financeira é que passa a ser a credora dos títulos descontados.
Assim, por exemplo, imagine-se que uma empresa realizou vendas a prazo no valor de
R$ 30.000 e emitiu duplicatas. A entidade tem duas opções: aguardar o vencimentos dos
títulos e receber dos clientes somente daquela data, ou descontas as duplicatas no banco e
receber imediatamente, descontados os juros cobrados e demais encargos financeiros.
Na operação de desconto, é praxe (e assim normalmente consideram as bancas de
concurso) que a empresa emitente da duplicata fica responsável, junto ao banco, pelo
pagamento do título se o seu cliente não o fizer. Por isso veremos que a operação de desconto
gera uma obrigação da entidade junto à instituição financeira.
Embora seja mais comum em provas falar-se em desconto de duplicatas, os mesmos
raciocínios que serão desenvolvidos e procedimentos de contabilização valem também para
descontos de outros títulos, como cheques e notas promissórias.

f) Envio para cobrança: é a operação mediante a qual a empresa emitente envia, por
razões de conveniência, suas duplicatas para terceiro, para que este faça a cobrança dos
valores devidos pelos clientes.
Difere do desconto em dois principais pontos: no envio para cobrança não há
transferência do crédito, ou seja, a empresa emitente é que continua sendo a credora junto ao
devedor; e não há adiantamento do valor a ser recebido, ou seja a entidade somente receberá
pela duplicata no vencimento, quando o cliente pagar.
Importante observar ainda que o envio de duplicatas para cobrança é um ato
administrativo, não sendo, assim, normalmente registrado na contabilidade da empresa. Se o
for, isso será feito somente em contas de compensação.

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EMISSÃO DE DUPLICATAS
Já vimos que uma entidade somente pode emitir duplicatas se realizar uma venda a
prazo.
Neste caso, a contabilização é feita da seguinte forma:

D – Duplicatas a Receber ou Clientes (ativo)


C – Vendas Brutas (receita)

As duplicatas de “Clientes” somente serão baixadas quando do pagamento dos títulos ou


se ocorrer desistência em sua cobrança.
OBSERVAÇÃO
Além do lançamento acima, já vimos quando tratamos de operações com
mercadorias que, no momento da venda, também deve ser contabilizada a baixa no
estoque contra custo das mercadorias vendidas. E se houver tributos incidentes
sobre a vendas, eles também deverão ser reconhecidos como despesa, contra
tributos a pagar.

REGISTRO DA OPERAÇÃO DE DESCONTO


Na operação de desconto, a empresa recebe o valor da duplicata menos os juros
cobrados pelo banco, ficando, por outro lado, responsável junto ao banco pelo pagamento do
título, se o cliente não pagar.
Esses juros cobrados deverão ser apropriados seguindo-se o regime de competência,
durante o prazo de pagamento do título.
Assim, no desconto, ao mesmo tempo que a empresa recebe um valor em sua conta
corrente, reconhece juros a vencer e ainda assume uma obrigação (que se espera que seja
saldada pelo sacado da duplicata), que normalmente é registrada em uma conta denominada
“Duplicatas Descontadas”.
Por outro lado, se o cliente não pagar a instituição financeira, a empresa terá que pagá-
la, mas terá o direito de cobrar o seu cliente de forma regressiva. Assim, a empresa, no
momento do desconto, não deve mexer na conta “Duplicatas a Receber” ou “Clientes”,
somente dando baixa na mesma quando seu cliente pagar ao banco ou à própria empresa.
Desta forma, no momento da operação de desconto, a empresa deve realizar o seguinte
lançamento:
D – Bancos Conta Movimento (ativo)
D – Juros a Vencer/Apropriar/Transcorrer (retificadora do passivo)
C – Duplicatas Descontadas (passivo)

Veja que como os juros deverão ser reconhecidos obedecendo-se o regime de


competência, serão contabilizados a débito de “Juros a Vencer” ou “Juros a Apropriar”, que são
contas retificadoras de “Duplicatas Descontadas”, sendo os valores “excluídos” aos poucos
desta conta conforme os períodos de apuração, através do seguinte lançamento:

D – Juros Passivos (despesa financeira)


C – Juros a Vencer/Apropriar/Transcorrer (retificadora do passivo)

Se, além dos juros, houver despesas bancárias ou duplicatas, tais despesas devem ser
reconhecidas imediatamente, não estando sujeitas a apropriação mês a mês, uma vez que se
referem à operação de crédito, não tendo relação com o prazo das duplicatas.

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OBSERVAÇÃO
Antigamente, “duplicatas descontadas” era contabilizada como uma conta
retificadora de “Duplicatas a Receber” (também chamada de “Clientes”).
Atualmente, no entanto, deve ser contabilizada no passivo da entidade.

Exemplo:

 A empresa Pega Empréstimos Ltda emitiu, em 01/02/X1, uma duplicata contra seu
cliente no valor de R$ 12.000,00, com vencimento em 90 dias. No mesmo dia,
realizou o desconto do título junto a uma instituição financeira, sendo cobrados
juros simples de 15% para todo o período.
Nesse caso, o lançamento a ser feito no momento da realização do desconto é:

D – Bancos............................................... 10.800
D – Juros a Vencer................................... 1.800
C – Duplicatas Descontadas............. 12.000

Veja que, com a operação de desconto, a empresa recebeu R$ 10.800, mas ficou
devendo ao banco R$ 12.000 (duplicatas descontadas). Isso porque, se o devedor
não honrar a duplicata, quem deverá pagar por ela ao banco é a própria empresa.

No passivo da entidade, imediatamente após a realização de desconto, teremos:

Duplicatas Descontadas.................. 12.000


(-) Juros a Vencer............................... (1.800)

Mensalmente, os juros da operação de desconto deverão ser apropriados, da


seguinte forma:

D – Juros Passivos (Despesa Financeira)


C – Juros a Vencer

Na prática, esses juros a serem apropriados mensalmente são normalmente


calculados de forma composta, mas em provas, por simplificação, normalmente são
calculados de forma linear (juros simples). Então, no exemplo acima,
considerando-se que se trata de juros simples, o valor dos juros mensais será de
5% ao mês, o que dá R$ 600, sendo feito o seguinte lançamento, todos os meses,
até o final dos 90 dias:

D – Juros Passivos.......................... 600


C – Juros a Vencer.......................... 600

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OBSERVAÇÃO
Se fossem cobrados juros compostos, os lançamentos de apropriação de juros
teriam valores diferentes a cada mês, sendo seu cálculo mais complexo, devendo
ser utilizada a fórmula vista acima para cálculo dos juros compostos (se você tiver
dúvida sobre juros compostos, aconselha-se a estudar o assunto com mais calma
em matemática financeira):

Juros Compostos: = C [(1 + i)n – 1)]


Onde C = valor das duplicatas descontadas, i é a taxa de juros mensal e n é o
número de meses.

Assim, por exemplo, consideremos que, ao invés de juros simples, o banco tenha
cobrado juros compostos de 5% ao mês.
Nesse caso, o valor dos juros totais não seria mais R$ 1.800 (15% de R$ 12.000),
mas sim:

Juros totais = C [(1 + i)3 – 1)]


Juros totais = 12.000 [(1+0,05)3 – 1)]
Juros totais = R$ 1.891,50.

O lançamento inicial, então, ficaria:

D – Bancos............................................ 10.108,50
D – Juros a Vencer................................... 1.891,50
C – Duplicatas Descontadas..................... 12.000,00

E, na apropriação dos juros mensais, em cada mês o valor seria diferente:

1º mês:

D – Juros Passivos
C – Juros a Vencer.................................. 600,00

2º mês:

D – Juros Passivos
C – Juros a Vencer.................................. 630,00

3º mês:

D – Juros Passivos
C – Juros a Vencer.................................. 661,50

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PAGAMENTO DA DUPLICATA PELO CLIENTE


Se, ao final do prazo de vencimento, o sacado da duplicata pagar o título, deverá ser
baixada a dívida que a empresa tinha com o banco, ao mesmo tempo em que deverá ser
baixado o direito que a empresa tinha para com seu cliente, uma vez que o pagamento ao
banco extingue o direito de a empresa cobrar seu cliente pela duplicata.
Assim, no momento do pagamento deverá ser feito o seguinte lançamento:

D – Duplicatas Descontadas (passivo)


C – Duplicatas a Receber (ativo)

E como a empresa fica sabendo que o cliente pagou a duplicata, se ele o faz junto ao
banco para quem as duplicatas foram endossadas?
Para que a empresa tome conhecimento disso, a instituição financeira emite um aviso de
pagamento à empresa, para que esta proceda ao lançamento visto acima.

VENCIMENTO DA DUPLICATA SEM PAGAMENTO PELO CLIENTE


Se, no vencimento do título, o sacado não pagar a duplicata, o valor será debitado da
conta corrente da empresa pelo banco e isso extinguirá a obrigação da mesma, sendo que o
banco devolverá a duplicata à empresa emissora para que ela a proteste e cobre o valor do seu
cliente.
Assim, nesse caso, será feito o seguinte lançamento:

D – Duplicatas Descontadas (passivo)


C – Bancos (ativo)

No entanto, neste caso, como a empresa ainda poderá cobrar o valor do seu cliente, não
deverá mexer na conta “Duplicatas a Receber” ou “Clientes”.
E se a empresa não possuir conta no banco onde ocorreu o desconto ou não tiver saldo
na conta bancário suficiente para a quitação da duplicata?
Neste caso, o lançamento acima seria substituído por:

D – Duplicatas Descontadas (passivo)


C – Dívidas Bancárias (passivo)

BAIXA DE DUPLICATA INCOBRÁVEL


Já vimos que se o cliente não pagar o banco no vencimento da duplicata, deverá a
empresa emitente fazê-lo, podendo, no entanto, cobrar o valor posteriormente de seu cliente
inadimplente.
No entanto, se a cobrança se revelar infrutífera, poderá chegar um momento em que a
empresa tenha que reconhecer a impossibilidade de recebimento.
Nesse caso, deverá ela dar baixa na duplicata da conta “Duplicatas a Receber” ou
“Clientes”.
Via de regra, a empresa já costuma reconhecer previamente em sua contabilidade que
nem todos os seus clientes pagarão suas duplicatas. Isso é feito através da contabilização da
chamada “Perda Estimada em Créditos de Liquidação Duvidosa” ou PECLD, que é uma conta
retificadora de “Duplicatas a Receber”, e que vai sendo reduzida conforme as perdas venham a
se confirmar.
No momento da baixa da duplicata incobrável, pode ou não haver saldo na conta de
PECLD.

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Vejamos o que ocorre em ambas as situações:

a) Se houver saldo em PECLD

Nesse caso, o lançamento a ser feito será:

D – PECLD
C – Duplicatas a Receber

Observe que aqui não será reconhecida nenhuma despesa, porque isso já foi feito
quando da constituição da PECLD (mais informações podem ser vistas no capítulo próprio
deste material, que trata sobre provisões e perdas estimadas do ativo)

b) Se não houver saldo em PECLD

Nesse caso, a contrapartida da redução de Duplicatas a Receber deverá ser feita


diretamente contra uma conta de despesa de vendas:

D – Despesa (ou Perda) com Duplicatas Incobráveis


C – Duplicatas a Receber

 Exemplo: Determinada empresa emitiu uma duplicata no valor de R$ 6.000 contra


seu cliente, com prazo de 60 dias, tendo descontado o título junto a uma instituição
financeira. No prazo de vencimento da duplicata, o cliente não pagou a duplicata,
cujo valor foi arcado pela empresa, que após procedimentos de cobrança, logrou
receber apenas R$ 4.000 de seu cliente, tendo decidido a Diretoria Financeira dar
baixa nesse título, utilizando-se da perda estimada correspondente, por não haver
mais perspectivas de recebê-lo.
Nesse caso, quais lançamentos deverão ser feitos pela empresa após o vencimento
da duplicata?

a) No momento do pagamento ao banco, pela empresa, da duplicata


inadimplida:

D – Duplicadas Descontadas
C – Bancos.................................... 6.000

b) No momento do recebimento dos R$ 4.000 do cliente pela empresa:

D – Bancos
C – Duplicatas a Receber............. 4.000

c) No momento da baixa do título:

D – PECLD
C – Duplicatas a Receber............. 2.000

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RESUMO DAS OPERAÇÕES ENVOLVENDO DESCONTO DE


DUPLICATAS

O quadro abaixo resume as informações que vimos sobre as operações envolvendo


desconto de duplicatas:

Empresa não
desconta
(recebe no
vencimento)
Emissão da Cliente paga:
duplicata empresa baixa em
(venda a prazo) "duplicatas a receber" e de
"duplicatas descontadas "
Empresa desconta
No vencimento
(recebe adiantado,
do título
menos os juros)
Cliente não paga: empresa
paga banco e dá baixa em
"duplicatas descontadas"

EXEMPLO COMPLETO ENVOLVENDO DESCONTO DE DUPLICATAS

Para maior clareza, vejamos um exemplo completo envolvendo a operação de desconto


de duplicatas:
Uma empresa efetuou, em 1º de abril, duas vendas a prazo para clientes distintos, a
primeira no valor de R$ 12.000,00 e a segunda valor de R$ 24.000,00, ambas para
recebimento em 90 dias, emitindo duas duplicatas, de números 200 (Nota Fiscal 123) e 201
(Nota Fiscal 124), respectivamente. O custo das mercadorias vendidas foi, respectivamente,
de R$ 7.000 e R$ 14.000.
Exatos 30 dias depois, em 1º de maio, efetuou o desconto das duas duplicatas junto ao
Banco Bancobrás, onde mantém conta, o qual cobrou uma taxa de juros total de 8% (calculada
de forma simples) na operação, mais tarifa de abertura de crédito no valor de R$ 120.
No dia do vencimento das duplicatas, dia 30/06, a duplicata nº 201 (de R$ 24.000) foi
quitada pelo cliente, mas a de nº 200 (de R$ 12.000), não.
Em 20 de novembro a empresa desistiu de cobrar o cliente da duplicata 200, em virtude
da decretação de sua falência pela Justiça. A empresa não costuma contabilizar perda
estimada por inadimplência de clientes.
Neste caso, quais lançamentos deverão ser realizados pela entidade para registrar os
fatos contábeis ocorridos?
Resolução:
Vejamos cada lançamento a ser realizado em cada fato contábil:

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a) Emissão das Duplicatas – 1º de abril

D – Clientes................................................. 36.000
D – CMV........................................................ 21.000
C – Estoques............................................... 21.000
C – Vendas................................................... 36.000
Histórico: venda a prazo de mercadorias, conforme NFs 123 e 124, com emissão das
duplicatas respectivas 200 e 201.

b) Desconto das Duplicatas junto ao Banco – 1º de maio

D – Bancos Conta Movimento............. 33.000


D – Juros a Vencer.................................... 2.880
D – Tarifas Bancárias.............................. 120
C – Duplicatas Descontadas ................ 36.000
Histórico: desconto das duplicatas 200 e 201 junto ao Banco Bancobrás.

Observação: veja que os juros devem ser provisionados para reconhecimento seguindo o
regime de competência. Já as despesas bancárias, como tarifas, devem ser reconhecidas como
despesas no próprio momento da realização da operação.

c) Reconhecimento de Juros – 31 de maio e 30 de junho

D – Juros Passivos
C – Juros a Vencer................................... 1.440
Histórico: apropriação dos juros da operação de desconto de duplicatas feitas junto ao
Banco Bancobrás em 1º de maio.

Observação: como se trata de juros simples, basta dividir o valor total dos juros
cobrados (R$ 2.880) pelo número de meses da operação, que foi de 2 meses (as
duplicatas foram emitidas para 90 dias, mas quando a operação de desconto foi
realizada já haviam se passado 30 dias).

d) Vencimento das Duplicatas – 30 de junho

D – Duplicatas Descontadas
C – Clientes............................................... 24.000
Histórico: baixa da duplicata 201 paga pelo cliente, conforme aviso emitido pelo Banco
Bancobrás.

D – Duplicatas Descontadas
C – Bancos................................................ 12.000
Histórico: pagamento da duplicata 200 ao Banco Bancobrás, descontada em 1º de maio e
não honrada pelo cliente .

e) Baixa da Duplicata 200 – 20 de novembro

D – Perdas com inadimplência


C – Clientes................................................ 12.000
Histórico: baixa da duplicata 200 dos valores a receber, em virtude da decretação da
falência do devedor.

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COBRANÇA SIMPLES DE DUPLICATAS

A operação de desconto de duplicatas não se confunde com a operação de cobrança


simples de duplicatas, que ocorre quando a empresa “terceiriza” a cobrança do título a um
banco ou empresa de cobrança.
Nesse caso, não transferência da propriedade do título, que continua sendo da empresa,
mas somente de sua posse, e se a empresa contabilizar tal operação, somente o fará em contas
de compensação.
Por outro lado, a despesa com a contratação dos serviços deve ser reconhecida no
momento do envio das duplicatas para cobrança.

 Exemplo: A empresa COBRA LÁ PRA MIM S.A. envia para cobrança, em


determinado mês, duplicatas no valor de R$ 100.000, sendo cobrado pela empresa
contratada a tarifa de 2% sobre o valor dos títulos.
Nesse caso, a empresa lançará, obrigatoriamente:

D – Despesas com Cobrança de Títulos


C – Bancos/Tarifas a Pagar........................... 2.000

Por outro lado, a empresa poderá, se desejar, fazer o seguinte lançamento em


contas de compensação:

D – Duplicatas em Cobrança (Compensação)


C – Endosso para Cobrança (Compensação).......... 100.000

Nesse caso, quando a empresa de cobrança devolver os títulos (pagos ou não pelos
clientes), o lançamento a ser feito será o inverso:

D – Endosso para Cobrança....................... 100.000


C – Duplicatas em Cobrança...................... 100.000

QUESTÃO COMENTADA

(CESPE – Polícia Federal – Perito Criminal) De acordo com as normas do Conselho Federal de
Contabilidade e da Comissão de Valores Mobiliários (CVM), a Lei n.º 6.404/1976 e a legislação
complementar, bem como a doutrina contábil, julgue o item seguinte.
A empresa que desconta duplicatas é responsável pelo pagamento das mesmas ao banco, caso
seu cliente não liquidar as suas duplicatas na data do vencimento. Assim, o total das
duplicatas descontadas deve ser evidenciado no balanço com a dedução, no ativo circulante,
de duplicatas a receber.
GABARITO: ERRADO
SOLUÇÃO RÁPIDA
A primeira parte da afirmação está correta, porque realmente a empresa que desconta
duplicatas é responsável pelo pagamento das mesmas ao banco, caso seu cliente não liquidar
as suas duplicatas na data do vencimento.
A segunda parte, porém, está errada, porque o valor das duplicatas descontadas deve ser
contabilizado no passivo da entidade.

SOLUÇÃO COMPLETA

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Quando uma empresa desconta duplicatas, além de receber o valor da instituição financeira o
valor das mesmas líquido dos juros e tarifas, também assume a obrigação de pagar os
títulos, caso seu cliente não o faça. Essa é a praxe adotada no mercado e que costuma ser
cobrada em provas.
Assim, surge para a entidade, no momento do desconto, uma obrigação para com a
instituição financeira.
O lançamento a ser feito no momento do desconto é:

D – Bancos Conta Movimento (ativo)


D – Juros a Vencer (retificadora do passivo)
C – Duplicatas Descontadas (passivo)

Ao fazer esse lançamento, surgirá no Balanço Patrimonial da entidade, as seguintes contas no


passivo:

Duplicatas Descontas
(-) Juros a Vencer

Mensalmente e até o vencimento das duplicatas, a entidade “retirará” valores de “Juros a


Vencer”, transferindo-os para “Juros Passivos”, reconhecendo as despesas financeiras do
período.

Observação: antigamente costumava-se contabilizar “Duplicatas Descontadas” como


retificadora de “Clientes” ou de “Duplicatas a Receber”, e os juros da operação eram
contabilizados diretamente como despesa no próprio momento da operação.
Atualmente, porém, o procedimento cobrado é de contabilizar-se “Duplicatas Descontadas”
no passivo, com “Juros a Vencer” ou “Juros a Transcorrer” ou “Juros a Apropriar” como sua
retificadora, conforme visto acima.

Assim, verifica-se que a primeira parte da afirmação está correta, porque realmente a
empresa que desconta duplicatas é responsável pelo pagamento das mesmas ao banco, caso
seu cliente não liquidar as suas duplicatas na data do vencimento. A segunda parte, porém,
está errada, de acordo com as regras contábeis atuais, porque o valor das duplicatas
descontadas deve ser contabilizado no passivo da entidade.

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RECEITAS E DESPESAS ANTECIPADAS. OPERAÇÕES COM


SEGUROS. PROVISÕES. PASSIVOS CONTINGENTES.
PERDAS ESTIMADAS DO ATIVO.
RECEITAS E DESPESAS ANTECIPADAS
As receitas e despesas antecipadas, também chamadas de receitas de despesas diferidas,
representam valores que, embora representem possíveis futuras receitas ou despesas, foram
recebidos ou pagos antes do período de competência.
Apesar do nome, as receitas e despesas diferidas não são de fato receitas e despesas,
mas poderão vir a sê-lo, se posteriormente ocorrer o fato gerador.
As receitas antecipadas são registradas no passivo circulante, uma vez que, ao receber o
valor, a entidade assume uma obrigação de entregar ou fazer algo.
De forma oposta, as despesas antecipadas são registradas no ativo circulante (ou como
retificadoras do passivo), pois, ao pagar o valor, a entidade passa a ter o direito de receber
algo ou exigir alguma prestação da pessoa a quem pagou.
Assim, temos:

Representam
RECEITAS Valores recebidos obrigações e são
ANTECIPADAS antecipadamente registradas no
passivo

Representam
DESPESAS Valores pagos direitos e são
ANTECIPADAS antecipadamente registrados no
ativo

RECEITAS ANTECIPADAS

Como vimos, nas receitas antecipadas a entidade recebe valores antes que ocorra o fato
gerador da receita, ou seja, antes que pudesse exigir juridicamente o valor.

Exemplos de receitas antecipadas:


 Adiantamento de clientes;
 Aluguéis antecipados antecipadamente.

Em ambos os casos, a entidade recebeu um valor antecipadamente, antes que ocorresse


o fato gerador da receita. Assim, no adiantamento de clientes, os valores foram recebidos
antes que a operação de venda tenha sido realizada. Já nos aluguéis recebidos
antecipadamente, a entidade recebeu os valores antes que o inquilino usufruísse do imóvel.
Nas duas situações, ao receber o adiantamento ou aluguel antecipado, surge para a entidade a
obrigação de entrar o bem ou serviço ao cliente ou de permitir que o inquilino utilize o imóvel,
ocasionando, assim, o surgimento de um passivo em sua contabilidade.

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Exemplo de contabilização de receita antecipada.

Considere que uma empresa tenha recebido recebeu de um cliente, via transferência
bancária, um adiantamento de R$ 30.000,00 no mês de março, feito para que fosse
“congelado” o preço do produto que a empresa venda, sendo que posteriormente o cliente
solicitará a remessa das mercadorias.
Nesse caso, trata-se de uma receita antecipada, que deverá ser contabilizada da seguinte
forma:
D – Bancos (ativo)
C – Adiantamentos de Clientes (passivo)............... 30.000
Em maio do mesmo ano, o cliente solicitou a entrega de mercadorias no valor de R$
20.000, as quais tiveram para a empresa um custo de aquisição de R$ 12.000.
Assim, o cliente está agora usando o crédito que possui contra a empresa, a qual deverá
então baixa-lo parcialmente, devendo efetuar o seguinte lançamento nesse mês de maio:
D – Adiantamentos de Clientes
C – Receitas de Vendas................................................... 20.000
e
D – CMV
C – Mercadorias................................................................. 12.000
DESPESAS ANTECIPADAS
Nas despesas antecipadas ocorre um pagamento feito pela entidade, sem que esta
tivesse a obrigação jurídica de fazê-lo.

Exemplos de despesas antecipadas são:


 Adiantamento a fornecedores;
 Adiantamento a funcionários;
 Aluguéis pagos antecipadamente.
Em todos esses casos, a entidade fez um pagamento antes que ocorresse o fato gerador
da respectiva despesa. Sendo assim, surgirá para a mesma um crédito, um direito, que deverá
ser reconhecido em seu ativo.

Exemplos de contabilização de despesa antecipada.

a) Exemplo 1: Em 30 de junho, determinada empresa adianta o valor de R$ 60.000 a seu


fornecedor, via transferência bancária, visando obter um preço reduzido. Neste momento,
surge para a empresa um crédito que pode ser exigido de seu fornecedor, sendo que o
lançamento a ser realizado é:

D – Adiantamento a Fornecedores (ativo)


C – Bancos (ativo)........................................................... 60.000

Considere ainda que, no dia 15 de julho, a mesma empresa requereu ao seu fornecedor a
entrega de R$ 40.000 em mercadorias, havendo um ICMS incidente de 18%
Agora, o lançamento a ser feito será:

D – Estoques.................................................................. 32.800
D – ICMS a Recuperar................................................ 7.200
C – Adiantamento a Fornecedores....................... 40.000

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b) Exemplo 2: Em 1º de janeiro do ano X1, a empresa Pago Já Ltda efetuou o pagamento


de um contrato de aluguel no valor de R$ 120.000, válido por 12 meses, a partir do próprio
mês de janeiro.
Em 1º de janeiro, o lançamento a ser feito é:

D – Aluguéis a Vencer (ativo)


C – Bancos (ativo)...................................................... 120.000

“Aluguéis a Vencer” representa um crédito da empresa para com o proprietário do


imóvel, que será “gasto” com a utilização do imóvel durante os 12 meses do contrato, durante
os quais deverão ser reconhecidas as despesas de aluguel.
Assim, a entidade deve, mensalmente, realizar o seguinte lançamento para
reconhecimento das despesas de aluguel:

D – Aluguéis Passivos (despesa)


C – Aluguéis a Vencer (ativo)................................. 10.000

OPERAÇÕES COM SEGUROS

Na verdade, as operações com seguros são operações que envolvem despesas


antecipadas, mas que serão vistas separadamente porque costumam ser cobradas
separadamente em provas.
Na operação de seguro, a entidade paga um determinado valor para obter uma proteção
a um determinado bem ou direito, a qual valerá por um determinado prazo.

CONCEITOS IMPORTANTES

Quando se trata de operações com seguros, é importante ter bem claros alguns conceitos
importantes:

a) Apólice: é o nome dado ao contrato de seguro, o qual se caracteriza por ser aleatório,
ou seja, pois dizem respeito a fatos futuros, cujo risco de não virem a existir um dos
contratantes assuma. No caso do contrato de seguros, a seguradora assume o risco de que
ocorra algo com o bem segurado.

b) Prêmio de seguro: é o valor pago pela contratante (segurada) à seguradora, como


contraprestação pela garantia de indenização. Pode ser pago à vista ou parceladamente, de
acordo com as condições da apólice.

c) Indenização: é o valor previsto na apólice para pagamento ao segurado em caso de


ocorrência do sinistro. O valor da indenização não é contabilizado pela entidade – exceto, se
ela assim o desejar, em contas de compensação -, exceto se surgir o direito ao seu
recebimento.

d) Sinistro: é o evento previsto na apólice de seguro – normalmente associado a algum


dano –, que faz com que a seguradora seja obrigada a pagar a indenização.

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RECONHECIMENTO E CONTABILIZAÇÃO
Os seguros representam despesas para a entidade, mas essas despesas devem ser
apropriadas mensalmente, conforme o prazo de vigência da apólice, independentemente do
prazo de pagamento.
Assim, por exemplo, a contratação de uma apólice de seguro à vista será feita da
seguinte forma:

D – Seguros a Vencer/a Transcorrer (ativo)


C – Disponibilidades (ativo)

Mensalmente, a despesa deverá ser apropriada, da seguinte forma:

D – Seguros (despesa)
C – Seguros a Vencer/a Transcorrer (ativo)

 Exemplo: Uma empresa adquiriu, em 31 de março de X1, uma apólice de seguro


para o prazo de 4 meses junto à seguradora Garantida S/A, pagando um prêmio de
R$ 4.800,00, metade à vista e metade a ser quitada no dia 20 de abril seguinte.
Nesse caso, indique os lançamentos a serem feitos a cada mês nos registros
contábeis da entidade.
Resolução:
Os lançamentos serão:

Em março/X1:

D – Seguros a Vencer..................................... 4.800


C – Bancos.......................................................... 2.400
C – Seguros a Pagar........................................ 2.400
Histórico: contratação de apólice de seguros da seguradora Garantida S/A, com
prazo de 12 meses.

Em abril/X1:

D – Seguros a Pagar
C – Bancos........................................................... 2.400
Histórico: pagamento da segunda parcela da apólice de seguros contratada de
Garantida Ltda.

D – Seguros
C – Seguros a Vencer...................................... 1.200
Histórico: apropriação da despesa mensal de seguros.

Em maio/X1:

D – Seguros
C – Seguros a Vencer...................................... 1.200
Histórico: apropriação da despesa mensal de seguros.

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Em junho/X1:
D – Seguros
C – Seguros a Vencer...................................... 1.200
Histórico: apropriação da despesa mensal de seguros.

Em julho/X1:
D – Seguros
C – Seguros a Vencer...................................... 1.200
Histórico: apropriação da despesa mensal de seguros.
OBSERVAÇÃO
No caso de ocorrência de sinistro, a entidade deverá:
a) dar baixa no bem;
b) contabilizar o direito ao recebimento da indenização;
c) reconhecer imediatamente como despesa os valores que estejam em seguros a
vencer.
Exemplo: considere que uma determinada empresa tenha contratado de apólice de
seguros para uma máquina, válida por 6 meses, no valor total pago à vista de R$
2.400, e cuja indenização prevista, em caso de perda total do bem, seja de R$
80.000. Considere ainda que, ao final do 3º mês, venha ocorrer um incêndio que
causa a destruição completo da máquina, e que o evento seja coberto pelo seguro.
Se o valor original da máquina era de R$ 100.000 e a depreciação acumulada até o
momento do sinistro era de R$ 30.000, quais os lançamentos devem ser realizados
no momento da ocorrência do incêndio?
No momento do sinistro, o bem constava da contabilidade da empresa da seguinte
forma:
Máquinas e Equipamentos................................ 100.000
(–) Depreciação Acumulada.............................. (30.000)
A primeira coisa a se fazer é baixar o bem, o que será feito pelo seguinte
lançamento:
D – Perdas com Sinistros................................. 70.000
D – Depreciação Acumulada............................. 30.000
C – Máquinas e Equipamentos.......................... 100.000
Se a empresa está convicta de que o evento está coberto pelo seguro, deve fazer
também o seguinte lançamento:
D – Indenizações a Receber
C – Receitas de Indenizações.......................... 80.000

Por fim, deve reconhecer imediatamente como despesa o saldo de “seguros a


vencer”, uma vez que a apólice é automaticamente encerrada com a ocorrência do
sinistro.
Como o valor pago pela apólice era de R$ 2.400 e havia se passado metade de seu
prazo de vigência, então o saldo de “seguros a vencer” era, no momento do
sinistro, de R$ 1.200.
Assim, o lançamento a ser feito será:
D – Despesas com Seguros
C – Seguros a Vencer.................................. 1.200

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PROVISÕES
O termo “provisão” já teve vários significados em contabilidade, embora relacionados.
Atualmente, de acordo com o CPC 25, o termo “provisão” refere-se a itens do passivo de
prazo ou valor incertos, mas prováveis.
Ou seja, a provisão representa um valor que a empresa provavelmente terá que pagar,
porém não sabe ainda o valor exato ou quando deverá pagá-lo, mas para o qual pretende fazer
uma reserva de valor no seu passivo.
Assim, não existem mais provisões como: “provisão para 13º salário”, “provisão para
férias” ou “provisão para Imposto de Renda”, que foram substituídas por “13º salário a pagar”,
“Férias a pagar” e “Imposto de Renda a pagar”.
Em relação ao Ativo, o que antes era chamado de provisão passou a ser chamado de
“perda estimada”. Assim, por exemplo, não se fala mais em Provisão para Créditos de
Liquidação Duvidosa, mas sim em Perda Estimada em Créditos de Liquidação Duvidosa.
Podemos citar como exemplos de provisões:
 Provisão para riscos fiscais: feita para pagamentos prováveis futuros de multas e
acréscimos tributários;
 Provisão para riscos trabalhistas: utilizada para provisionamento de valores que a
entidade considera que provavelmente deverão ser pagos em ações trabalhistas
movidas contra ela;
 Provisão para indenizações ambientais: usada especialmente por empresas que
trabalham com altos riscos de serem autuadas ou de terem que pagar indenizações
por danos ambientais, como ocorre com mineradoras, por exemplo;
 Provisão para garantias de produtos: utilizada para reserva de valores que a
entidade considere que sejam de pagamento provável, relacionado à garantia
concedida aos seus produtos.
CONDIÇÕES PARA RECONHECIMENTO DE UMA PROVISÃO
De acordo com o CPC 25, para que seja reconhecida a provisão, é necessário que sejam
preenchidas 3 (três) condições:

a) A entidade tenha uma obrigação presente (legal ou não formalizada);


b) Seja provável que será necessária uma saída de recursos para liquidar a obrigação (é
mais provável que sim do que não).
c) Possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação. Se não puder ser feita
uma estimativa confiável, a provisão não deve ser feita, devendo ser registrado em seu lugar,
em notas explicativas, um passivo contingente.
Assim, por exemplo, imagine o caso de uma empresa que ofereça garantia de 1 ano para
seus produtos, e que estima que ao longo do ano tenha que desembolsar por volta de R$
50.000 para ressarcimento aos clientes.
Vejamos se estão presentes os requisitos para o reconhecimento da provisão.
Nesse caso, existe uma obrigação presente, pois a entidade é obrigada a indenizar os
clientes no caso de acionamento da garantia, seja porque a lei o exige, seja por disposição
contratual.
Além disso, é provável que ela tenha que pagar valores aos clientes, pois todos os anos
alguns clientes têm problemas com os produtos adquiridos da entidade, sendo esperado que
no ano corrente também haja desembolsos por essa razão.
Por fim, é possível fazer-se uma estimativa confiável do valor a ser pago, especialmente
com base na análise dos valores históricos.
Assim, verifica-se que, neste caso, estão preenchidos todos os requisitos para o
reconhecimento da provisão.

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CONSTITUIÇÃO DE PROVISÕES

A constituição de uma provisão é o reconhecimento, no passivo de uma entidade, da


obrigação provável.
Na contabilização de uma provisão, debita-se uma conta de despesa e credita-a conta de
provisão correspondente, da seguinte forma:

D – Despesas com Provisão “X” (despesa)


C – Provisão “X” (passivo)

 Exemplo: A empresa Esperta Indútria e Comércio de Picaretas Ltda é ré em dois


processos trabalhistas movidos por ex-empregados. Consultados seus advogados,
os mesmos disseram que consideram provável que a empresa seja obrigada a
desembolsar valores, trazendo a tabela abaixo os desembolsos prováveis e chances
de ocorrência:

Nesse caso, realize o lançamento de reconhecimento da provisão correspondente


aos possíveis desembolsos.
Resolução:
Há duas formas possíveis de se calcular o valor de uma provisão:
a) contabilizando todo o desembolso provável: nesse caso, o valor seria de R$
250.000.
b) contabilizado o valor obtido pela multiplicação de cada desembolso provável
pela probabilidade de ocorrência: 100.000 x 70% + 150.000 x 80% = 190.000.
Façamos pela segunda forma:
D – Despesas com Provisão para Riscos Trabalhistas........ 190.000
C – Provisão para Riscos Trabalhistas....................................... 190.000

OBSERVAÇÃO
Via de regra, as despesas com constituição de provisões são indedutíveis para fins
de imposto de renda, com exceção de reservas técnicas das companhias de seguro
e de capitalização, bem como das entidades de previdência privada cuja
constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável (embora lei também
permita a dedução, para fins do IR, das provisões para férias de empregados e 13º
salário, tais valores não são mais considerados provisões do ponto de vista
contábil, uma vez que não são passivos incertos.
Assim, se a empresa reconhecer provisão, deverá fazer os ajustes necessários na
hora de pagar o imposto de renda, de forma a anular os efeitos sobre o resultado
da despesa respectiva.

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REALIZAÇÃO DE PROVISÕES

A realização da provisão ocorrerá:


a) quando a saída de recursos que foi considerada provável de fato ocorrer;
b) quando a saída de recursos, de provável evoluir para certa, devendo então ser
reconhecido um passivo.
Na realização, debita-se a conta de provisão correspondente e credita-se a conta de onde
saíram os recursos, da seguinte forma:

D – Provisão “X” (passivo)


C – Bancos/Caixa/Passivo

Veja que a contabilização da realização da provisão não envolve despesas porque estas
já foram reconhecidas quando da constituição da provisão.

 Exemplo: Aproveitando o exemplo anterior, em que foi constituí da provisão de R$


190.000 para riscos trabalhistas, consideremos que a empresa perdeu de fato as
ações A e B e terá que desembolsar R$ 180.000,00.
Nesse caso, a realização da provisão será feita da seguinte forma:

D – Provisão para Riscos Trabalhistas (passivo).......... 180.000


C – Indenizações Trabalhistas a Pagar (passivo).......... 180.000

REVERSÃO DE PROVISÕES

Após realização da provisão (desembolso dos valores ou reconhecimento do passivo


certo), pode restar um saldo, pelo fato de o valor pago ter sido menor que o previsto, ou ainda
a provisão pode nem chegar a se realizar, não ocorrendo a situação que motivou sua
contabilização.
Nesse caso, deve ser feita a reversão da provisão, tendo como contrapartida uma conta
de receita, da seguinte forma:

D – Provisão “X” (passivo)


C – Receita com Reversão de Provisões (resultado)

Veja que, no resultado, a reversão da provisão, com o reconhecimento de uma receita,


tem o impacto oposto de sua constituição, quando é reconhecida uma despesa.

 Exemplo: Ainda levando em conta o nosso exemplo, verifica-se que após a


realização da provisão restou um saldo de R$ 10.000,00 (diferença entre os R$
190.000 provisionados e os R$ 10.000 que a empresa terá que de fato pagar).
Nesse caso, se não houver outras ações trabalhistas em curso em relação às quais
queira a empresa fazer provisão, pode ele reverter o valor da provisão, o que será
feito da seguinte forma:

D – Provisão para Riscos Trabalhistas............ 10.000


C – Receita com Reversão de Provisões......... 10.000

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PASSIVOS CONTINGENTES
CONCEITO

De acordo com o CPC 25, que trata sobre provisões, passivos contingentes e ativos
contingentes, um passivo contingente pode ser:
• uma obrigação possível (mas não provável) cuja existência será confirmada pela
ocorrência ou não de eventos incertos.
• uma obrigação presente, mas cuja saída de recursos não seja provável; ou
• uma obrigação presente, mas acerca da qual não se possa fazer uma estimativa
confiável de valor.
Em outras palavras, um passivo contingente é uma obrigação possível, mas improvável,
ou uma obrigação em relação à qual não se possa estimar com segurança o valor do
desembolso que poderá ter que ser feito.
Assim, as formas de distinguir provisão de passivo contingente referem-se:
a) à probabilidade de necessidade de pagamento: na provisão, a chance de ter que pagar
é maior do que não ter que pagar (maior do que 50% de probabilidade); no passivo
contingente, a probabilidade é menor do que 50%
b) à possibilidade de se realizar uma estimativa confiável sobre o valor que deverá ser
eventualmente pago: se não for possível fazer uma estimativa confiável, tratar-se-á de um
passivo contingente.

TRATAMENTO CONTÁBIL

Diferentemente das provisões, os passivos contingentes não são contabilizados,


constando somente das notas explicativas das demonstrações contábeis, conforme exigido
pela Lei 6.404/76.
Importante observar que se o desembolso de recursos for muito pouco provável, ou seja,
a probabilidade for remota, não será considerado passivo contingente. Assim, o passivo
contingente pode ser pouco provável, mas não sua probabilidade não dever ser remota.
Desta forma, por exemplo, uma empresa não precisa colocar em suas notas explicativas
a possibilidade de prejuízos com a ocorrência de um terremoto que pode eventualmente vir a
ocorrer ou de que um meteorito caia sobre a empresa e venha a causar-lhe prejuízos!

COMPARAÇÃO ENTRE PASSIVOS, PROVISÕES E PASSIVOS


CONTINGENTES

A figura abaixo traz uma comparação, com base no que já vimos, sobre os passivos,
provisões e passivos contingentes, no que se refere à probabilidade de sua ocorrência:

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ATIVOS CONTINGENTES
Um ativo contingente é definido como um bem ou direito que pode vir a se tornar parte
do patrimônio da entidade, sendo provável que isso ocorra. Esta incorporação dependerá de
eventos futuros, que não são controlados pela entidade, podendo então não chegar a ser
obtido por ela.
Por conta dessa incerteza e por uma questão de prudência, eles não são contabilizados,
constando somente de notas explicativas.
No entanto, se o surgimento do ativo vier a se confirmar, o valor do ativo será lançado
contra receita, da seguinte forma:

D – Ativo
C – Receita
 Exemplo: uma empresa ganhou, em 2º instância, uma ação de indenização contra
um fornecedor no valor de R$ 2.000.000. Os advogados acham provável que a
empresa ganhe definitivamente a ação, mas ainda cabe recurso por parte do
fornecedor.
Nessa situação, a empresa deverá reconhecer, em notas explicativas, o valor, mas
não efetuará nenhum lançamento.
Imagine que, algum tempo depois, a ação encerre-se, transitando em julgado e
confirmando o direito da empresa de receber os R$ 2.000.000. Aí, sim, será feito o
seguinte lançamento:

D – Indenizações a Receber
C – Receita com Indenizações............................ 2.000.0000

PERDAS ESTIMADAS DO ATIVO


Já vimos que, de acordo com os pronunciamentos técnicos do CPC, a expressão
“provisões” só se aplica a passivos de prazo incerto ou valor indeterminado.
Assim, não se fala mais em provisão, em se tratando de componente do Ativo, usando-se
o termo “perdas estimadas”, mas os conceitos são semelhantes.
As perdas estimadas são registradas quando houver alta probabilidade de que ocorra
diminuição no valor realizável de ativos.
Essas perdas são registradas em contas retificadoras do Ativo, sendo contabilizadas a
débito de contas de despesas.
Entre as perdas estimadas do ativo mais comuns, temos:
a) Perda Estimada em Créditos de Liquidação Duvidosa (PECLD) – anteriormente
denominada Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (PCLD);
b) Perda Estimada em Estoques;
c) Perda Estimada por Redução ao Valor Recuperável.

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OBSERVAÇÃO
Embora não existam tecnicamente provisões no ativo, algumas questões de prova
ainda teimam em utilizar o termo quando se referem a perdas estimadas do ativo.
No entanto, embora o nome “provisão” esteja incorreto, os procedimentos
contábeis são os mesmos aplicáveis às perdas estimadas do ativo e que veremos
aqui.

PERDA ESTIMADA EM CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA - PECLD

A Perda Estimada em Créditos de Liquidação Duvidosa (PECLD) é conta retificadora dos


valores a receber de clientes (normalmente de “Duplicatas a Pagar” ou de “Clientes”), que
traduz a perda estimada por inadimplência dos pagadores.
Assim, por exemplo, se uma empresa tem R$ 200.000 a receber de vendas a prazo, e
estima que não receberá 2% desse valor por conta de inadimplência dos clientes, ela
publicará em seu Ativo, no Balanço Patrimonial:

Clientes......................................................... 200.000
(‒) PECLD..................................................... (4.000)

Critérios de cálculo da PECLD

Há dois critérios distintos que podem ser utilizados para a apuração da PECLD:

• Critério das Perdas Esperadas;


• Critério das Perdas Efetivas.

Pelo critério das perdas esperadas, calcula-se a perda de acordo com sua experiência
anterior, com o saldo de Clientes ou Duplicatas a Receber e com o nível de risco dos clientes.
A título de exemplo, considere que uma empresa tenha classificado a sua carteira de
clientes com base no risco de inadimplência em três categorias: A, B e C, e que para cada uma
delas, calculou um percentual de PECLD que deva ser considerado, e resumiu os dados na
tabela a seguir:

Clientes Valores a Receber Percentual de PECLD PECLD

Risco A 100.000 1% 1.000

Risco B 200.000 1,5% 3.000

Risco C 100.000 2% 2.000

TOTAL A SER CONTABILIZADO DE PECLD 6.000

Critério das Perdas Efetivas

O critério das perdas efetivas somente considera no cálculo da PECLD os créditos da


entidade que preencham os requisitos da lei para que sejam considerados como de alto risco
de não recebimento.

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Os requisitos que a lei estabelece variam de acordo com o valor dos créditos, na forma
estabelecida pelo art. 9º da Lei 9.430/96:

“Art. 9º As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica


poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real, observado o
disposto neste artigo.

§ 1º Poderão ser registrados como perda os créditos:

I - em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença


emanada do Poder Judiciário;

II - sem garantia, de valor:

a) até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de seis meses,
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

b) acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) até R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por operação,
vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais
para o seu recebimento, porém, mantida a cobrança administrativa;

c) superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de um ano, desde que
iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;

III - com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os
procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;

IV - contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata ou recuperação


judicial, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a
pagar (...)”

O critério das perdas esperadas não é aceito pela legislação do Imposto de Renda, que
somente admite o critério das perdas efetivas. Assim, se a entidade se utilizar do critério das
perdas esperadas para calcula da PECLD, o valor das despesas de reconhecimento
correspondentes deverá ser adicionado ao lucro real).

Contabilização da PECLD

A contabilização das Perdas Estimadas com Créditos de Liquidação Duvidosa é feita a


débito de conta de despesa com PECLD (uma despesa de vendas), contra conta própria de
PECLD (retificadora de Clientes ou Duplicatas a Receber), da seguinte forma:

D – Despesa com PECLD (resultado)


C – PECLD (retificadora do ativo)
 Exemplo: Suponha que uma empresa tenha a receber de clientes, em determinado
momento, o valor de R$ 100.000, e considere que sua perda estimada com
inadimplência é de 5%.
Nesse caso, fará o seguinte lançamento para a constituição da PECLD:

D – Despesa com PECLD


C – PECLD..................................................... 5.000

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No balanço patrimonial, as contas aparecerão da seguinte forma no Ativo


Circulante:

Clientes.................................................... 100.000
(‒) PECLD................................................ (5.000)

Realização da PECLD

A PECLD vai sendo realizada conforma vão sendo baixados os valores incobráveis da
conta “Clientes” ou “Duplicatas a Receber”, sendo realizado o seguinte lançamento:

D – PECLD
C – Clientes

 Exemplo: Aproveitando os dados do exemplo anterior, em que foi constituída a


PECLD de R$ 5.000, imaginemos que nossa empresa precise dar baixa em uma
duplicata de R$ 2.000, a qual não espera mais receber.
Nesse caso, faria o seguinte lançamento:

D – PECLD
C – Clientes.................................................... 2.000

OBSERVAÇÃO
Se a empresa não tivesse constituído PECLD ou se a mesma já tivesse sido toda
utilizada, a baixa do título se daria contra uma despesa, da seguinte forma:

D – Perdas com Inadimplência (despesa)


C – Clientes.......................................... 2.000

Reversão da PECLD

Assim como ocorre com as provisões, os valores de PECLD que não se realizarem
poderão ser revertidos pela entidade, contra uma conta de receita, da seguinte forma:

D – PECLD
C – Receita com reversão de PECLD
 Exemplo: Ainda aproveitando os dados dos dois exemplos anteriores, imagine-se
que, do total estimado de PECLD (R$ 5.000), apenas os R$ 2.000 vistos no exemplo
anterior é que não foram recebidos. Neste caso, a empresa poderá reverter o saldo
de R$ 3.000, da seguinte forma:

D – PECLD
C – Receita com reversão de PECLD................... 3.000

Uma outra opção da empresa, ao invés de reverter a PECLD, é mantê-la e até reforçá-la
para o período seguinte, embora a melhor técnica contábil recomende a reversão, ao final do
ano, dos valores não realizados.

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PERDA ESTIMADA EM ESTOQUES - PEE

A Perda Estimada em Estoques – PEE, é uma estimativa do quanto a empresa espera


obter de perda nos seus estoques, pelas mais diversas razões, como deterioração –
especialmente em estoques perecíveis, quebras por manuseio, furtos, etc.
O valor da PEE aparece como uma conta retificadora do ativo, mais precisamente de
“Estoques” ou “Mercadorias”.
Assim, por exemplo, se uma empresa tiver um estoque de R$ 400.000 e estimar uma
perda de R$ 10.000 no exercício, ela demonstrará em seu balanço, no ativo circulante:

Estoque de Mercadorias............................... 400.000


(‒) PEE................................................................. (10.000)

Na sua essência, a PEE é muito semelhante à PECLD, tanto que os lançamentos são os
mesmos, somente trocando-se os nomes das contas: onde consta PECLD coloca-se PEE, e onde
consta Clientes coloca-se Estoque de Mercadorias.
Assim, temos:

Contabilização da PEE

D – Despesa com PEE


C – PEE

Realização da PEE (quando ocorrer perda)

D – PEE
C – Estoque de Mercadorias

Reversão da PEE (se as perdas não se confirmarem)

D – PEE
C – Receita com reversão de PEE

PERDA POR REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL

A perda por redução ao valor recuperável, também chamada de perda por impairment
test ou ainda perda por teste de recuperabilidade é reconhecida quando se observa que um
ativo está supervalorizado na contabilidade da entidade, quando comparado com seu valor
real.
Atualmente, a redução ao valor recuperável é regulamentada pelo CPC 01 – Redução ao
Valor Recuperável de Ativos.
O reconhecimento ou não da perda por redução ao valor recuperável dependerá do
resultado do teste de recuperabilidade ou impairment test.

Teste de recuperabilidade

O teste de recuperabilidade ou impairment test constitui-se em uma comparação do


valor contábil do ativo (valor original menos sua depreciação acumulada e menos – se houver
– perda por impairment text anteriormente reconhecida) com o chamado valor recuperável.

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A entidade deve realizar tal teste sempre que tiver evidências de que um ativo está
desvalorizado, sendo que os seguintes bens devem sofrer tal teste anualmente:

a) ativo intangível com vida útil indefinida;


b) ativo intangível ainda não disponível para uso.
c) goodwill (ágio pago por expectativa de rentabilidade futura)

Os demais ativos somente necessitam ser submetidos ao teste de recuperabilidade se a


entidade tiver razões para suspeitar que seus valores estão superavaliados em sua
contabilidade.
Relacionados ao testes de recuperabilidade, temos os seguintes conceitos:

• Valor contábil: montante pelo qual o ativo está reconhecido no balanço depois da
dedução de toda respectiva depreciação, amortização ou exaustão acumulada e ajuste para
perdas de exercícios anteriores.

• Valor justo líquido de despesas de venda: preço que seria recebido pela venda de um
ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre
participantes do mercado na data de mensuração. Ou seja, é o valor de mercado do bem,
excluídas as despesas que seriam incorridas com a venda, como comissões de vendedores,
despesas com desinstalação, tributos, etc.

• Valor em uso: valor presente de fluxos de caixa futuros esperados que devem advir de
um ativo ou de unidade geradora de caixa. Em outras palavras, o valor em uso é o ganho que a
empresa obteria – já deduzidas as despesas relacionadas – com a manutenção do ativo em seu
patrimônio. Exemplo: uma máquina é utilizada para produzir um bem vendido pela empresa.
Nesse caso, o valor em uso da máquina é o quanto a empresa espera obter de lucro mantendo
a máquina produzindo até o final de sua vida útil, ajustado a valor presente.
A determinação do valor em uso é algo que na prática é bastante complexo e algumas
vezes sujeito a controvérsias. Por isso, em questões de concursos ele normalmente é dado no
enunciado.

• Valor recuperável: maior montante entre o seu valor justo líquido de despesa de venda
e o seu valor em uso. Na verdade, o valor recuperável demonstra o valor real que o bem tem
para a entidade.
Isso porque, na hora de decidir se vai ou não manter um bem em seu ativo, a entidade
deve fazer a seguinte pergunta: o que compensa mais? Vender o bem e obter o valor justo por
ele, ou mantê-lo produzindo e obter o valor em uso? Claro que deve prevalecer o que for
maior para a entidade.

Se o valor contábil do bem for maior do que o valor recuperável (maior valor entre o
justo e o em uso), a empresa deve reconhecer uma perda, tendo como contrapartida uma
conta retificadora do ativo, lançando a diferença da seguinte forma:

D – Desvalorização de bens (despesa)


C – Perda reconhecida por impairment test (retificadora do ativo)

As despesas havidas com o teste de recuperabilidade não podem ser deduzidas para fins
tributários.

E se o valor contábil do bem for menor do que o valor recuperável?

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Nesse caso, nada deve ser feito, podendo somente haver a reversão de eventual perda
por impairment test contabilizada em exercícios anteriores, através do seguinte lançamento:

D – Perda reconhecida por impairment test


C – Receita por reversão de perda por impairment

A reversão, obviamente, não pode ser maior do que o valor da perda anteriormente
reconhecida.

OBSERVAÇÃO
Embora o antigo “Princípio Fundamental da Prudência” não exista mais em Contabilidade,
uma vez que a Resolução do CFC 750/93 que o previa – e a todos os outros princípios
fundamentais – tenha sido revogada, o seu “espírito” permanece.
Assim, sempre que houver dois ou mais valores de ativos ou passivos que possam
igualmente reconhecidos validamente pela entidade, ela deve adotar aquele que produzir
um menor patrimônio líquido (portanto, menores valores para ativos e maiores valores
para o passivo), por uma questão de prudência.
Afinal, é melhor a entidade achar que possui um patrimônio menor e, na prática, verificar
que tem um maior, do que o contrário.
É com base nessa lógica que, por exemplo, reconhece-se a perda por valor recuperável.

Resumo sobre Perda por Redução ao Valor Recuperável

O fluxograma abaixo resume o que vimos sobre perda por redução ao valor recuperável:

Comparação entre o valor contábil


e o valor recuperável (maior entre
o valor justo e o valor em uso)

Reconhece perda por redução ao


Valor Contábil valor recuperável:
Qual é maior?
D – Despesa
C – Perda por Redução (retif. ativo)

Valor Recuperável

Reverte perda por redução ao valor


recuperável anteriormente
reconhecida (se houver):

D – Perda por Redução (retif. ativo)


C – Receita com Reversão Perda

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Exemplos envolvendo Perda por Redução ao Valor Recuperável


Para maior clareza, seguem dois exemplos de situações que envolvem teste de
recuperabilidade:
 Exemplo 1: Uma entidade possui em seu ativo imobilizado um imóvel adquirido
por R$ 1.000.000 e com uma depreciação acumulada de R$ 200.000. Em virtude da
construção de um presídio próximo ao local e do fato de que a economia
apresentava sinais de recessão, o que contribuiu para a queda do preço dos
imóveis, a entidade achou por bem efetuar um teste de recuperabilidade para o
bem, encontrando os seguintes valores:
− Valor em uso do imóvel trazido a valor presente: R$ 770.000,00.
− Valor justo do imóvel, líquido das despesas de venda: R$ 700.000,00.
Nesse caso, qual o lançamento que deve ser feito relacionado ao resultado do
teste?
Resolução:
No teste de recuperabilidade comparam-se o valor líquido contábil do imóvel com
seu valor recuperável.
O valor líquido é de R$ 800.000 (valor original menos a depreciação acumulada).
O valor recuperável é de R$ 770.000 (maior entre o valor em uso e o valor
recuperável).
Como o valor contábil é maior do que o recuperável, a entidade deve reconhecer
uma perda, a fim de trazer o valor do imóvel “à realidade”.
O valor do lançamento é a diferença entre o valor contábil e o recuperável, ou seja,
R$ 30.000.
Assim, o lançamento a ser feito será:
D – Desvalorização de Bens
C – Perda com Impairment Test................ 30.000
Agora, na contabilidade da empresa, constará em seu ativo imobilizado:
Imóveis................................................................1.000.000
(‒) Depreciação Acumulada....................... 200.000
(‒) Perda com Impairment Test................ 30.000
 Exemplo 2: A Cia. Metais Pesados possuía, em 31/12/2019, uma patente com vida
útil indefinida, a qual estava contabilizada por R$ 730.000,00, composto dos
seguintes valores:
− Custo de aquisição: R$ 880.000,00
− Perda por desvalorização (reconhecida em 2018): R$ 150.000,00
Em dezembro de 2019, a Cia. realizou novamente o teste de recuperabilidade do
ativo (teste de impairment) e obteve as seguintes informações:
− Valor em uso da patente: R$ 940.000,00.
− Valor justo líquido das despesas de venda da patente: R$ 670.000,00.
Sabendo que as evidências indicaram que a vida útil desse ativo continua
indefinida, a Cia. Metais Pesados, em dezembro em de 2019, qual lançamento deve
ser feito relacionado ao teste de recuperabilidade?
Resolução:
O valor contábil do bem já foi informado no enunciado, e é de R$ 730.000.
O valor recuperável é de R$ 940.000 (maior entre o valor justo líquido das
despesas de venda e valor em uso).
Assim, vê-se que o valor contábil é menor do que o valor recuperável. Nesse caso, a
entidade em princípio não faria nada, mas como possui uma perda por
desvalorização contabilizada, poderá revertê-la totalmente, pois ainda assim o
valor contábil ainda ficará menor do que o valor recuperável.
Assim, a entidade fará o seguinte lançamento:
D – Perda com Impairment Test
C – Receita com reversão de perda por Impairment Test......... 150.000

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VARIAÇÕES CAMBIAIS

Alguns ativos e obrigações de uma entidade podem estar indexados a uma moeda
estrangeira, como ocorre, por exemplo, com vendas ou receber ou dívidas a pagar em dólar ou
euro.
Nesse caso, apesar do ativo ou passivo estar valorado em moeda estrangeira, a entidade
deve sempre registrar em sua contabilidade o valor correspondente em reais.
Ocorre que a taxa de câmbio, no caso do Brasil e na maioria dos países do mundo é
flutuante, ou seja, está sujeita oscilações, e tais mudanças causarão um aumento ou
diminuição no patrimônio da entidade que possuir ativos ou passivos em moeda estrangeira.
Imagine-se, por exemplo, uma empresa que possui uma dívida com um banco
estrangeiro no valor de US$ 1,000,000.00 (um milhão de dólares). Se a taxa de câmbio muda,
causando uma desvalorização do real (e consequentemente uma valorização do dólar), o valor
de sua obrigação em reais aumentará, devendo reconhecer-se uma perda. Se, por outro lado,
ocorrer uma valorização do real (e uma consequente desvalorização do dólar), isso provocará
um ganho para a entidade, uma vez que agora os mesmos um milhão de dólares representam
menos reais.
Por ocasião da divulgação do balanço deverá ser usada a taxa de câmbio vigente na data
do encerramento do exercício social, sendo que a entidade deverá ajustar seus ativos e
passivos indexados à moeda estrangeira.

CONTABILIZAÇÃO DAS VARIAÇÕES CAMBIAIS

A contabilização das variações cambiais será feita a débito ou a crédito da conta do ativo
ou do passivo que estiver sendo atualizada (que é aquele indexado à moeda estrangeira),
tendo como contrapartida uma conta de receita – variações monetárias ativas ou variações
cambais ativas – ou de despesa – variações monetárias passivas ou variações cambiais
passivas –, se respectivamente trouxerem um ganho (aumento de um ativo ou redução de um
passivo) ou uma perda (redução de um ativo ou aumento de um passivo).
Vejamos dois exemplos que nos ajudarão a esclarecer o assunto:

 Exemplo 1: Uma empresa possui em seu passivo uma obrigação correspondente a


US$ 100,000, contabilizada pelo valor de R$ 300.000 na conta “Fornecedores no
Exterior”. Em 31 de dezembro, quando a empresa deverá divulgar seu balanço, a
taxa de câmbio está a R$ 3,50 por dólar.
Nesse caso, observa-se que, pela cotação do dólar em 31 de dezembro, o valor da
obrigação da contabilidade deve ser de R$ 350.000, e não de R$ 300.000. Ou seja, a
entidade deve reconhecer um aumento do seu passivo em reais, o que representa
uma redução de seu patrimônio líquido, devendo ser reconhecida uma despesa,
portanto. Essa despesa é normalmente chamada de “variação cambial passiva”.
Sendo assim, deve ser feito o seguinte lançamento:

D – Variações Cambiais Passivas (despesa)


C – Fornecedores no Exterior (passivo).............................50.000

 Exemplo 2: Uma empresa possui em seu ativo direitos a receber, cotados em euros,
contabilizados em “Clientes no Exterior”, relativos a contratos que somam 10.000
€.

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Considerando que o saldo da conta “Clientes no Exterior” em 31 de dezembro é de


R$ 35.000,00 e que a cotação do euro é de R$ 4,60 para cada 1,00 €, qual
lançamento deve ser feito para atualização do valor do direito?
Veja-se que, pela cotação atual, o valor de “Clientes no Exterior” deveria ser de R$
46.000. Como tal conta apresenta um valor de R$ 35.000, seu saldo deve ser
aumentado em R$ 11.000.
Tratando-se do aumento de um ativo, a contrapartida deve ser uma conta de
receita: variações cambiais ativas.
Assim, o lançamento a ser feito para atualizar o saldo da conta é:

D - Clientes no Exterior (ativo)


C – Variações Cambiais Ativas (receita)........................... 11.000

QUESTÃO COMENTADA

(CESPE – Polícia Federal – Agente de Polícia Federal) A respeito dos registros contábeis das
provisões, julgue o item abaixo.
As provisões retificadoras do ativo são constituídas debitando-se uma conta de despesa e
creditando-se uma conta patrimonial que represente a respectiva provisão.
GABARITO: CERTO

SOLUÇÃO RÁPIDA

“Provisões retificadoras do ativo” são o nome antigo das atualmente denominadas “perdas
estimadas do ativo”, as quais são contabilizadas da seguinte maneira:

D – Despesa com Perda Estimada (resultado)


C – Perda Estimada (retificadora do ativo)

SOLUÇÃO COMPLETA

Antigamente, denominavam-se “provisões retificadoras do ativo” ou “provisões do ativo” às


atuais “perdas estimadas do ativo”. Esse nome não se aplica mais porque atualmente, de
acordo com o CPC 25, o termo “provisão” deve ser reservado somente a passivos que
possuam alguma incerteza na sua realização. Embora o nome tenha mudado, porém, a
sistemática de seu reconhecimento continuou a mesma.
As perdas estimadas (antigas provisões retificadoras) do ativo representam reduções
prováveis no ativo da entidade, que podem ou não vir a ocorrer, mas que têm alta
probabilidade de acontecer.
Como exemplos de perdas estimadas temos:
• Perda Estimada em Créditos de Liquidação Duvidosa – PECLD, antiga Provisão para
Devedores Duvidosos – PDD: representa prováveis perdas da entidade com a inadimplência
de clientes, em vendas a prazo;
• Perda Estimada em Estoques: representa prováveis perdas de estoque decorrentes de
eventos como perecimento, quebras, furtos, roubos, incêndios, etc;

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• Perda por Redução ao Valor Recuperável, também conhecida como Perda por Impairment
Test: traz a provável perda por desvalorização de ativos, sendo reconhecida como a diferença
entre o valor líquido contábil do bem e seu valor recuperável (o qual é o maior entre o valor
justo do bem, líquido de despesas de venda, e seu valor em uso).
Como uma redução no ativo sem uma contrapartida no passivo produz uma redução no
patrimônio líquida e, consequentemente, uma despesa, deve-se, no momento do
reconhecimento da perda, debitar-se uma conta de despesa. Tais despesas, porém,
normalmente não são dedutíveis para fins de pagamento do imposto de renda, exceto em
algumas situações específicas previstas na legislação tributária.
Por outro lado, deve-se contabilizar a provável redução do valor do bem, o que, para maior
clareza, não deve ser feito diretamente na conta principal do ativo, mas sim em uma conta
retificadora, efetuando-se o seguinte lançamento:

D – Despesa com Perda Estimada (conta de resultado)


C – Perda Estimada (conta patrimonial retificadora do ativo)

A perda estimada pode ser revertida, sempre que se verificar que a mesma não mais
ocorrerá ou, no caso da perda por redução ao valor recuperável, se for constatada uma
posterior valorização do bem.
No caso de reversão, o lançamento a ser feito é:

D – Perda Estimada (conta patrimonial retificadora do ativo)


C – Receita com Reversão de Perdas (conta de resultado)

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DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

CONCEITO E DISPOSIÇÕES GERAIS

As demonstrações contábeis atualmente são consideradas uma espécie de “relatórios


financeiros para fins gerais”, conforme o CPC 00.
Segundo o CPC 00, o objetivo dos relatórios financeiros para fins gerais é “fornecer
informações financeiras sobre a entidade que reporta que sejam úteis para investidores,
credores por empréstimos e outros credores, existentes e potenciais, na tomada de decisões
referente à oferta de recursos à entidade”.
Assim, eles são voltados especialmente aos usuários externos da entidade.
As demonstrações contábeis são relatórios financeiros para fins gerais padronizados,
onde são apresentadas informações sobre:
a) ativos e passivos – incluindo ativos e passivos não reconhecidos – e patrimônio
líquido
que existiam no final do período de relatório, ou durante o período de relatório; e
b) receitas e despesas para o período de relatório.
Ainda segundo o CPC 00, as demonstrações contábeis devem fornecer informações
sobre “transações e outros eventos observados do ponto de vista da entidade que reporta como
um todo e, não, do ponto de vista de qualquer grupo específico de investidores, credores por
empréstimos e outros credores, existentes ou potenciais, da entidade” e devem ser elaboradas
na suposição de que a entidade que reporta está em continuidade operacional e continuará
em operação no futuro previsível. Assim, presume-se que a entidade não tem a intenção nem a
necessidade de entrar em liquidação ou deixar de negociar. Se existe essa intenção ou
necessidade, as demonstrações contábeis podem ter que ser elaboradas em base diferente.
As demonstrações contábeis devem oferecer informações que sejam úteis, relevantes,
confiáveis e tempestivas aos diversos usuários da informação contábil.
No Brasil, a Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas ou Lei das S.A.) regulamenta o
assunto, estabelecendo regras para as sociedades anônimas e para as demais empresas de
grande porte, assim consideradas as que tenham tido, no exercício social anterior, ativo total
superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhões de reais) ou receita bruta anual
superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais).

OBSERVAÇÃO
As sociedades anônimas (S/A) – também chamadas de companhias – são um tipo de
sociedade empresarial que se caracteriza por ter seu capital dividido em ações e por uma
sociedade de capital (o que quer dizer que para alguém ingressar na sociedade não
precisa da concordância dos demais sócios, bastando que adquira ações da companhia).
As sociedades anônimas podem ser de capital aberto (S/A abertas) ou de capital fechado
(S/A fechadas).
Somente as abertas podem fazer ofertas públicas de títulos, ou seja, somente elas
podem oferecer seus títulos mobiliários – como ações – na bolsa de valores. Cabe à
Comissão de Valores Mobiliários – CVM, autorizar o funcionamento e fiscalizar as
companhias de capital aberto, as quais devem obedecer às suas disposições.

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DEMONSTRAÇÕES OBRIGATÓRIAS

A Lei 6.404/76 estipula que, ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar,
com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras,
que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações
ocorridas no exercício:
a) Balanço Patrimonial (BP): indica a posição patrimonial da entidade (composição e
valor do patrimônio);
b) Demonstração do Resultado do Exercício (DRE): traz a demonstração do lucro ou
prejuízo da entidade no exercício social.
c) Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA): traz as alterações
ocorridas na conta “Lucros ou Prejuízos Acumulados”. No caso de companhias de capital
aberto, devem elas apresentar a Demonstração de Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), a
qual é mais completa e substitui a DLPA, pelo fato de trazer as alterações de todas as contas
do PL, e não só da conta Lucros ou Prejuízos Acumulados.
d) Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC): traz as alterações ocorridas, durante o
exercício, no saldo de caixa e equivalentes de caixa (disponibilidades). A DFC somente é
obrigatória para empresas com patrimônio líquido superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões
de reais).
e) Demonstração do Valor Adicionado (DVA): também chamada de Demonstração do
Valor Agregado, a DVA é obrigatória somente para entidades de capital aberto, e demonstra o
valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição entre os elementos que
contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas,
governo e outros, bem como a parcela da riqueza não distribuída.
Veremos aqui com mais profundida as duas demonstrações contábeis mais cobradas em
prova, que são o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício.

QUADRO RESUMO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

DEMONSTRAÇÃO CONTEÚDO OBRIGATÓRIA PARA


Balanço Patrimonial - BP Composição e valor dos elementos Todas as S/A e empresas de
patrimoniais grande porte
Demonstração do Resultado Valor e demonstração do lucro ou Todas as S/A e empresas de
do Exercício - DRE prejuízo do período grande porte
Demonstração dos Lucros ou Variação do saldo da conta Lucros Todas as S/A e empresas de
Prejuízos Acumulados - DLPA ou Prejuízos Acumulados grande porte
Demonstração das Mutações
Variação dos saldos de todas as S/A de capital aberto (substitui
do Patrimônio Líquido -
contas do PL a DLPA)
DMPL
Demonstração dos Fluxos de Variação das disponibilidades no Empresas com PL superior a R$
Caixa – DFC período 2.000.000,00
Demonstração do Valor Riqueza gerada pela companhia e S/A de capital aberto
Adicionado – DVA sua distribuição

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RITO DE APROVAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS


Embora possa variar em função do tipo de entidade, de uma forma geral as
demonstrações contábeis seguem um rito para sua aprovação.
A elaboração das demonstrações contábeis é de responsabilidade da Administração da
entidade, a qual inclusive deve manter um sistema de controle interno adequado para
garantir que as demonstrações tragam informações fidedignas.
No caso das sociedades anônimas de capital aberto, as demonstrações contábeis devem
ser submetidas a uma auditoria independente – por empresa especializada, a qual verificará
se as demonstrações foram elaboradas de forma adequada, emitindo um relatório.
Após isso, as demonstrações e o relatório da auditoria independente são submetidos à
análise do Conselho Fiscal, que emitirá parecer.
As demonstrações, relatório da Auditoria Independente e parecer do Conselho Fiscal são
então publicados.
Por fim, os acionistas reúnem-se, em Assembleia-Geral Ordinária, para a aprovação das
demonstrações contábeis.

IMPORTANTE
Em uma sociedade anônima de capital aberto temos, de forma simplificada, os
seguintes órgãos de Administração e Governança, em ordem de hierarquia, e suas
atribuições:

Órgão máximo das sociedades anônimas, é a reunião de


ASSEMBLEIA todos os acionistas com direito a voto, cabendo-lhe a última
GERAL palavra em todos os assuntos de interesse da companhia

Órgão superior de administração, tem entre outras


CONSELHO DE atribuições nomear e destituir diretores, bem como definir as
ADMINISTRAÇÃO
diretrizes de atuação da diretoria

CONSELHO FISCAL Responsável por fiscalizar o trabalho da diretoria


e dar parecer sobre as demonstrações anuais

DIRETORIA Conduz a entidade no seu dia-a-dia, administrando-a de


acordo com as diretrizes traçadas pelo Conselho de
Administração e representando-a perante terceiros.
(...)

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REGRAS GERAIS PARA ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES


CONTÁBEIS
A Lei 6.404/76 e o CPC 00 estipulam que as demonstrações de cada exercício sejam
publicadas com a indicação dos valores correspondentes das demonstrações do exercício
anterior.
Isso é importante para permitir uma comparação com a evolução dos valores, de um ano
para outro.
Nas demonstrações, as contas semelhantes poderão ser agrupadas; os pequenos saldos
poderão ser agregados, desde que indicada a sua natureza e não ultrapassem um décimo do
valor do respectivo grupo de contas; mas é vedada a utilização de designações genéricas,
como "diversas contas" ou "contas-correntes".
As demonstrações devem registrar a destinação dos lucros segundo a proposta dos
órgãos da administração, no pressuposto de sua aprovação pela assembleia-geral.
NOTAS EXPLICATIVAS
A Lei 6.404/76 estipula que as demonstrações deverão ser complementadas por notas
explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para
esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício.
Isso porque nem todas as informações ficam claras e completas somente com os
números apresentados nas demonstrações.
As notas explicativas funcionam como notas de rodapé, acrescentando, reforçando ou
realçando informações consideradas importantes para um perfeito entendimento dos dados
apresentados.
De acordo com o §5º do art. 176, as notas explicativas devem:

I – apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e


das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos
significativos;

II – divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não
estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras;

III – fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações


financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação adequada; e

IV – indicar:
a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente
estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de
provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na
realização de elementos do ativo;
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações;
d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a
terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo;
f) o número, espécies e classes das ações do capital social;
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;
h) os ajustes de exercícios anteriores; e
i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam
vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da
companhia.

As notas explicativas são consideradas parte integrante das demonstrações e também


são auditadas.

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BALANÇO PATRIMONIAL

O Balanço Patrimonial é uma demonstração estática que tem por objetivo evidenciar,
qualitativa e quantitativamente, o patrimônio da entidade em um certo momento.
Ou seja, o Balanço traz uma demonstração do valor e da composição da entidade em um
determinado dia, normalmente ao final do exercício social.
O Balanço somente traz contas patrimoniais (ativo, passivo e PL), não trazendo contas
de resultado.

MODELO DE BALANÇO PATRIMONIAL

Segue um exemplo simplificado de balanço, relativo a 31 de dezembro do ano X1, bem


como exemplos de notas explicativas:

BALANÇO PATRIMONIAL DA COMPANHIA ABC COMÉRCIO DE BALANÇAS S/A.


RELATIVO A 31 DE DEZEMBRO DE X1

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NOTAS EXPLICATIVAS AO BALANÇO PATRIMONIAL

NOTA 1 – Contexto Operacional


A Companhia ABC Comércio de Balanças S/A é uma sociedade anônima de capital aberto
que atua no ramo de compra e venda de balanças analógicas e digitais (...)

NOTA 2 – Formalidades da Escrituração Contábil


A Companhia ABC Comércio de Balanças S/A mantém um sistema de escrituração
uniforme dos seus atos e fatos administrativos, por meio de processo eletrônico.
Os registros contábeis contem o número de identificação dos lançamentos relacionados
ao respectivo documento de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos
que comprovem ou evidenciem fatos e a prática de atos administrativos.
As demonstrações contábeis, incluindo as notas explicativas, elaboradas por disposições
legais e estatutárias, serão transcritas no Livro Diário da Companhia ABC Comércio de
Balanças S/A, e posteriormente registrado no Cartório de Registros de Pessoas Jurídicas.
A documentação contábil da Companhia ABC Comércio de Balanças S/A é composta por
todos os documentos, livros, papéis, registros e outras peças, que apoiam ou compõem a
escrituração contábil.

(...)

ORDEM DE APRESENTAÇÃO DOS ATIVOS E PASSIVOS NO BALANÇO

Na representação do Ativo, dentro de cada grupo, os bens e direitos devem estar


organizados por ordem decrescente de liquidez.
Assim, por exemplo, no ativo circulante, a conta Caixa ou Disponibilidades é a primeira a
ser apresentada. Já no ativo imobilizado, a conta representativa de Imóveis vem antes da
conta Veículos.
Já no Passivo, as obrigações devem estar classificadas por ordem crescente de
exigibilidade.
Assim, obrigações que vencem antes devem aparecer em primeiro lugar (mais em cima),
e as que vencem depois, mais para baixo.
No entanto, essas regras, tanto para as contas do ativo como do passivo não são
absolutas, podendo a entidade relevá-las se houver melhor forma de apresentação das
informações no caso concreto.
No caso do PL, embora não exista uma ordem pré-estabelecida de apresentação, é praxe
colocar-se em primeiro lugar a conta Capital Social.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO


A DRE – Demonstração do Resultado do Exercício tem por objetivo demonstrar o lucro
ou prejuízo que a entidade obteve no período, trazendo somente contas de resultado (receitas
e despesas).
Sempre deve ser elaborada obedecendo-se ao regime de competência. Por conta disso,
bem todas as receitas constantes da DRE já terão sido recebidas e nem todas as despesas já
terão sido pagas.
É sempre divulgada junto com o Balanço Patrimonial, pelo fato de serem demonstrações
complementares: enquanto o Balanço traz as contas patrimoniais (composição e valor do
patrimônio em um determinado momento), a DRE traz as contas de resultado (variação do
patrimônio no período)

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Embora não exista um modelo único para a apresentação da DRE, para fins de provas,
deve-se considerar a seguinte estrutura básica:

OPERAÇÕES
COM
MERCADORIAS

DESPESAS E
RECEITAS
DIVERSAS

IRPJ E CSLL

PARTICIPAÇÕES
DE TERCEIROS
SOBRE O LUCRO

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OBSERVAÇÃO: Às vezes, no caso de indústrias, a questão também traz as informações


sobre o faturamento, que é obtido pela soma da Receita Bruta com o IPI (soma de todos os
valores de notas fiscais emitidas pela entidade).
Nesse caso, somente muda o início da DRE, que fica da forma abaixo:

FATURAMENTO
(-) IPI
(=) RECEITA BRUTA
(-) DEVOLUÇÕES DE VENDAS
(-) DESCONTOS INCONDICIONAIS CONCEDIDOS
(-) ABATIMENTOS CONCEDIDOS
(-) TRIBUTOS INDIRETOS (ICMS, ISS, PIS, COFINS)
(=) RECEITA LÍQUIDA
(...)

Já falamos sobre a maior parte dos componentes da DRE, restando falar sobre dois
pontos importantes: cálculo do IRPJ e CSLL a pagar e cálculo das participações.
No entanto, para fins de fixação, segue um exemplo de elaboração de DRE:

 Exemplo: A Companhia Lucro Certo apurou os seguintes saldos contábeis em suas


contas de resultado, em 31/12/X1:
• Vendas: 600.000
• ICMS sobre Vendas: 60.000
• Devoluções de Vendas: 20.000
• Descontos Incondicionais Concedidos: 16.000
• Custo das Mercadorias Vendidas: 200.000
• Salários: 100.000
• Fretes sobre Vendas: 12.000
• Seguros sobre Vendas: 5.000
• Comissões de Vendas: 10.000
• Aluguéis Passivos: 50.000
• Receitas Financeiras: 6.000
• IRPJ: 22.000
• CSLL: 12.000
• Não serão pagas participações sobre o lucro.
Com base nisso, elabore a DRE respectiva.
Resolução:
A maioria das despesas simplesmente precisa ser transportada para a linha
correspondente da DRE, mas deve ser observado que:
- Salários e Aluguéis Passivos devem ser somados na rubrica Despesas
Administrativas; e
- Fretes sobre Vendas, Seguros sobre Vendas e Comissões de Vendas comporão as
Despesas de Vendas.
As linhas que estiverem zeradas não precisam ser lançadas na DRE.
Assim, temos:

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DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO DA COMPANHIA LUCRO


CERTO NO ANO DE X1
Vendas Brutas........................................................ 600.000,00
(-) Devoluções de Vendas........................................... (20.000,00)
(-) Descontos Incondicionais Concedidos........... (16.000,00)
(-) Tributos sobre Vendas.......................................... _(60.000,00)
(=) Vendas Líquidas............................................. 504.000,00
(-) CMV............................................................................... (200.000,00)
(=) Lucro Bruto...................................................... 304.000,00
(-) Despesas com Vendas............................................ (27.000,00)
(-) Despesas Administrativas.................................... (150.000,00)
(+) Receitas Financeiras.............................................. _____6.000,00
(=) Lucro Antes do Imposto de Renda........... 133.000,00
(-) IRPJ................................................................................. (22.000,00)
(-) CSLL............................................................................... _(12.000,00)
(=) Lucro Líquido do Exercício......................... 99.000,00

CÁLCULO DO IRPJ E CSLL A PAGAR

Tanto o IRPJ como a CSLL são calculados de forma “ad valorem” sobre o lucro obtido
pela entidade, o qual, para fins fiscais não necessariamente coincide com o lucro contábil (que
é demonstrado na linha “Resultado ou Lucro Antes do Imposto de Renda”, na DRE. Ou seja,
para encontrar-se o valor desses tributos aplicam-se as alíquotas correspondentes sobre a sua
base de cálculo, que é o chamado “lucro fiscal” obtido pela entidade do período.
Embora a base de cálculo do IRPJ e da CSLL seja sempre o lucro fiscal do período, este
pode ser apurado de três formas distintas: lucro real, lucro presumido ou lucro arbitrado.
Feito o cálculo de uma dessas três formas, a empresa aplicará as alíquotas dos tributos.

BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL

LUCRO LUCRO LUCRO


REAL PRESUMIDO ARBITRADO

O Simples Nacional, embora seja uma forma de recolhimento do IRPJ e da CSLL, não
pode ser considerado uma forma de apuração, porque nele a empresa não calcula os valores
dos tributos separadamente, recolhendo, na verdade, um valor único que abrange diversos
tributos, entre eles o IRPJ e a CSLL.
Dependendo do regime de tributação utilizado, o período de apuração poderá ser
trimestral (deve-se apurar e recolher o imposto a cada trimestre) ou anual (o contribuinte
apura o imposto anualmente).

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OBSERVAÇÃO
O IRPJ e a CSLL são tributos muito semelhantes entre si, podendo ser chamados de
“tributos irmãos”.
Isso porque ambos são calculados sobre exatamente a mesma base de cálculo (lucro
real, presumido ou arbitrado), sendo que a legislação que os rege é a mesma.
Eles possuem somente duas diferenças:
a) alíquotas: na CSLL, a alíquota a ser aplicada sobre o lucro é de 9%, exceto no caso de
instituições financeiras, para quem é de 15%. Já o IRPJ possui uma alíquota básica, de
15%, e um adicional que será cobrado quando o lucro auferido por superior a um
determinado valor, de 10%

Vejamos rapidamente como funcionam os três sistemas de apuração do lucro para fins
do imposto de renda: lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado.
a) Lucro Real.
No cálculo pelo lucro real, a empresa apura o Resultado Antes do Imposto de Renda e,
em caso de lucro, ajusta-o de acordo com o exigido pela legislação fiscal.
Qualquer empresa pode apurar o IRPJ e a CSLL pelo lucro real, sendo que algumas estão
obrigados a fazê-lo.
Seu período de apuração pode ser anual ou trimestral, a critério da empresa. Ou seja, a
empresa é que decide se deseja pagar o IRPJ e a CSLL todo trimestre ou somente ao final do
ano. Se optar pelo período de apuração anual, terá que mensalmente recolher estimativas
calculadas sobre a receita bruta, as quais serão, ao final do ano, comparadas com o total do
imposto devido, devendo a empresa recolher a diferença ou podendo solicitar restituição da
diferença.
O ajuste do lucro contábil para se encontrar o lucro real é feito em três etapas:
1º passo: Adições.
A legislação fiscal determina que a empresa deve adicionar ao Lucro Antes do Imposto
de Renda - LAIR:
a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros
valores deduzidos na apuração do lucro que não sejam dedutíveis na determinação do lucro
real. Exemplos: despesas com multas, despesas com provisão.
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na
apuração do lucro que devam ser computados no cálculo do lucro real. Exemplos: resultados
de controladas no exterior.
2º passo: Exclusões.
A legislação fiscal permite que a empresa pode excluir do Lucro Antes do Imposto de
Renda - LAIR:
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação fiscal e que não tenham sido
computados na apuração do lucro do período de apuração. Exemplo: despesas com
depreciação acelerada incentivada.
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração
do lucro que, de acordo com as normas fiscais, não sejam computados no lucro real. Exemplo:
dividendos recebidos.

3º passo: Compensação com Prejuízos Fiscais Acumulados.


Após a efetivação das adições e exclusões, havendo resultado positivo, o contribuinte
poderá compensar o valor do lucro líquido ajustado com o prejuízo fiscal apurado em
períodos de apuração anteriores, limitada, porém, essa compensação, a 30% (trinta por
cento) do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões.

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O quadro abaixo resume esses passos:

Vejamos um exemplo para ilustrar esses cálculos:

 Exemplo: Em sua DRE, a empresa LUCRO CERTO S/A, que adota o lucro real,
evidenciou um Lucro Antes do Imposto de Renda – LAIR, de R$ 900.000,00.
Na apuração do imposto, foram verificados os seguintes ajustes a serem feitos:
a) Foram deduzidas despesas com multas e provisões que são indedutíveis para
fins do imposto de renda, no valor de R$ 200.000,00.
b) Na apuração do LAIR, somaram-se receitas com dividendos recebidos, no valor
de R$ 100.000,00, os quais não são tributáveis pela legislação do imposto de renda.
c) A empresa possui prejuízos acumulados de R$ 500.000,00.
Primeiramente, calculemos o lucro ajustado pelas adições e exclusões:

Lucro Ajustado = 900.000 + 200.000 – 100.000 = 1.000.000

O valor máximo que pode ser compensado é igual a 30% deste valor, o que
equivale a R$ 300.000.
Ou seja, o lucro real será:

Lucro Real = 1.000.000 – 300.000


Lucro Real = R$ 700.000,00.
OBSERVAÇÃO
Se a empresa recolher o IRPJ e a CSLL pelo lucro real, deverá demonstrar os cálculos
vistos acima em um livro fiscal específico, denominado “Livro de Apuração do Lucro Real”
– LALUR, o qual deve ser apresentado à fiscalização sempre que exigido.
Além disso, a legislação também estabelece que a empresa optante pelo lucro real
deverá necessariamente possuir Livro Razão (o qual, como já vimos, é facultativo pelas
normas contábeis para as demais empresas).

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b) Lucro Presumido.

No regime de apuração de IRPJ e CSLL pelo lucro presumido, como o próprio nome
indica, presume-se que o contribuinte obteve um determinado um certo valor lucro no
período de apuração, calculado sobre sua receita bruta. Assim, a base de cálculo do IRPJ não o
lucro de fato obtido, mas assume-se como tal um valor determinado pela legislação.
Ninguém é obrigado a usar esse regime, ou seja, ele é sempre optativo. A opção pelo
lucro presumido deve ser feita no início do exercício, e valerá para todo o ano- calendário.
Optando pelo lucro presumido, mesmo que a empresa tenha tido prejuízo contábil no
trimestre terá que recolher o IRPJ, somente podendo alterar a forma de cálculo no exercício
seguinte. Por outro lado, se obtiver um lucro real maior do que o presumido também não
precisará recolher a diferença.
O período de apuração do lucro presumido é sempre trimestral, não havendo a opção
anual, como ocorre com o lucro real.
O montante do lucro presumido é calculado a partir da aplicação de um percentual sobre
a receita bruta, percentual esse definido pela lei e que varia de acordo com a atividade
exercida pela pessoa jurídica.
A tabela a seguir traz esses percentuais:

No caso de a pessoa jurídica auferir receita de atividades sujeitas a percentuais


diferentes, o lucro presumido deverá ser calculado para cada uma das receitas dessas
atividades, aplicando-se os percentuais respectivos.
As demais receitas que não sejam de vendas deverão, de acordo com a legislação, ser
somadas posteriormente ao valor obtido pela aplicação dos percentuais acima sobre a receita
bruta.
Vejamos um exemplo de cálculo do lucro presumido:

 Exemplo: HONESTÍSSIMA REVENDA DE COMBUSTÍVEIS LTDA apura seu IRPJ pelo


lucro presumido.
No 1º trimestre de X1, obteve as seguintes receitas de vendas:
- Vendas de combustíveis: R$ 1.000.000.
- Vendas de mercadorias da loja de conveniência: R$ 100.000.
- Prestação de serviços automotivos: R$ 50.000.
- Ganho de capital na alienação de veículo: R$ 10.000.
Considerando somente os dados apresentados acima, como ficaria o cálculo de seu
lucro?

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Resolução:
Primeiramente, aplicamos os percentuais da tabela de presunção de lucro sobre
cada uma das receitas, e após, somamos o valor do ganho de capital.
Assim:
- Lucro presumido de revenda de combustíveis = 1.000.000 X 1,6% = 16.000
- Lucro presumido da loja de conveniência = 100.000 X 8% = 8.000
- Lucro presumido da prestação de serviços automotivos = 50.000 X 32% = 16.000
- Outras receitas = 10.000

c) Lucro arbitrado.

O arbitramento de lucro é uma forma de apuração da base de cálculo do imposto de


renda que pode ser utilizada pela autoridade tributária ou pelo contribuinte, quando ocorrida
uma das hipóteses legais, as quais impedem ou dificultam o cálculo exato do lucro real ou
presumido.
Assim, diferentemente do lucro presumido, não é uma opção oferecida à empresa, mas
deve ser necessariamente utilizado quando – e somente quando – ocorrer uma das hipóteses
previstas na legislação.
Seu período de apuração é sempre trimestral, e poderá ser utilizado somente em um ou
alguns trimestres do ano.
No arbitramento do lucro, o mesmo pode ser apurado de diversas formas, sendo que
quando for conhecida a receita bruta, será ele calculado de forma semelhante ao lucro
presumido, com a diferença de que os percentuais de presunção serão acrescidos em 20%.
Alíquotas do IRPJ e da CSLL
Apurada a base de cálculo do IRPJ e da CSLL por uma das formas vistas acima (lucro real,
presumido ou arbitrado), devem-se aplicar as alíquotas correspondentes para o cálculo do
IRPJ e da CSLL a pagar.
As alíquotas do IRPJ são:
a) Alíquota básica: 15%, que incide sobre todo o lucro calculado;
b) Alíquota adicional: 10%, que incide somente sobre o valor do lucro que ultrapassar o
valor de R$ 20.000 X número de meses do período de apuração. Assim, se a empresa for Lucro
Real período de apuração anual, pagará 10% sobre o que ultrapassar R$ 240.000. Se for Lucro
Real período de apuração trimestral, Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado (esses dois últimos
são sempre trimestrais), pagará 10% sobre o que ultrapassar R$ 60.000.
A alíquota da CSLL é de 9%, exceto no caso de instituições financeiras, que pagam 15%.
Vejamos um exemplo para fixação.

 Exemplo: Da escrituração da empresa comercial ABC Comércio de Tudo Ltda, que


apura o IRPJ pelo Lucro Real, período de apuração anual, foram extraídos os
seguintes dados:
- Lucro Antes do Imposto de Renda: R$ 500.000
- Adições exigidas pela legislação fiscal: R$ 100.000
- Exclusões admitidas pela legislação: R$ 50.000.
- Saldo na conta “Prejuízos Acumulados”: R$ 150.000.
Nesse caso, qual será o IRPJ e a CSLL devidos no ano pela empresa?
Resolução:
Primeiramente, devemos calcular o lucro real. Para isso, vamos antes calcular o
lucro ajustado pelas adições e exclusões:
Lucro Ajustado = 500.000 + 100.000 – 50.000
Lucro Ajustado = 550.000

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A empresa pode compensar somente 30% desse valor, o que dá R$ 165.000.


Ocorre, no entanto, que ela só possui R$ 150.000 em Prejuízos Acumulados,
estando, então, a compensação limitada a esse valor.
Assim, para acharmos o lucro real, abatemos R$ 150.000 de R$ 550.000:
Lucro Real = 550.000 – 150.000
Lucro Real = R$ 400.000

Encontrada a base de cálculo (o lucro real), basta aplicarmos as alíquotas de IRPJ e


CSLL correspondentes:

Primeiramente, o IRPJ:
- Pela alíquota básica: R$ 400.000 X 15% = 60.000.
- Pela alíquota adicional de 10% (só sobre o que ultrapassar R$ 240.000, valor
obtido pela multiplicação de R$ 20.000 pelo número de meses do período de
apuração, que é de 12 meses, segundo o enunciado, o que dá (400.000 – 240.000) X
10% = 16.000.
Ou seja, o valor devido de IRPJ será de R$ 60.000 (IRPJ-alíquota básica) + R$
16.000 (IRPJ-alíquota adicional):
IRPJ devido = 60.000 + 16.000
IRPJ devido = R$ 76.000,00.

Já a CSLL é obtida multiplicando-se o valor do lucro real (R$ 400.000) pela alíquota
de 9%:
CSLL devida = 400.000 X 9%
CSLL devida = 32.000,00.

CÁLCULO DAS PARTICIPAÇÕES

Algumas pessoas ou entidades, além dos sócios ou acionistas, poderão ter participação
nos lucros da empresa, o que é evidenciado na última seção da Demonstração do Resultado do
Exercício, logo após o Lucro (ou Resultado) Antes das Participações.
Essas participações são calculadas sobre o próprio Lucro Antes das Participações (que é
o lucro após a reserva do valor a pagar de IRPJ e CSLL), e devem seguir a seguinte ordem
(somente serão calculadas as participações devidas pela empresa):

1. Participação dos debenturistas.


2. Participação dos empregados.
3. Participação dos administradores.
4. Participação das partes beneficiárias.
5. Participação de fundos de assistência e de previdência para empregados.

A participação dos sócios ou acionistas ocorre após o lucro líquido e não é evidenciada
na DRE, mas sim na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido ou na Demonstração
dos Lucros ou Prejuízos Acumulados.

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PRA GUARDAR
É importantíssimo guardar a ordem de apuração das participações, pois veremos que sua
base de cálculo vai se reduzindo gradualmente.
Assim, para guardar essa ordem, temos o mnemônico: Devo Estudar Até Passar no
Final:
Debêntures
Empregados
Administradores
Partes Beneficiárias
Fundos

Vejamos o que são cada uma dessas participações, na ordem em que devem ser
calculadas:

Participação dos Debenturistas

Debenturistas são os titulares de debêntures emitidas pela entidade e que prevejam


participação nos lucros desta.
Mas, o que são debêntures?
Debêntures são títulos emitidos pela empresa com a intenção de se financiar junto ao
mercado. Ao emitir uma debênture, a empresa se compromete a recomprá-la, após um
determinado período de tempo, pagando juros.
Nas debêntures ocorre mais ou menos o que acontece com títulos emitidos pelo
Governo, em que ele os oferece ao mercado para recompra-los depois, pagando juros.
A vantagem de emissão de debêntures para a empresa é que normalmente a empresa
acaba juros menores do que os exigidos pelos bancos.
Além do pagamento de juros fixos, as debêntures podem prever também participação
nos lucros. Se previrem, originarão a “Participação dos Debenturistas”.
A emissão de debêntures com participação nos lucros deve ter autorização da
Assembleia Geral dos Acionistas.

Participação dos Empregados

Muitas empresas pagam participação nos lucros a seus empregados. É a famosa PLR –
Participação nos Lucros e Resultados, a qual, para ser considerada como tal, deve obedecer às
disposições legais e obedecer a critérios estabelecidos em acordo ou convenção coletiva.
O valor total da PLR a ser distribuído entre todos os funcionários é que constitui a
Participação dos Empregados.

Participação dos Administradores

É muito comum que as empresas paguem bônus a seus diretores e membros do


Conselho de Administração sobre o lucro obtido no período.
Esses bônus integrarão a participação dos administradores.

Participação das Partes Beneficiárias

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Partes beneficiárias são títulos emitidos pela entidade que são direito à participação em
seus lucros, embora não deem direito a voto na Assembleia Geral.
As partes beneficiárias podem ser oferecidas gratuitamente pela entidade (por exemplo,
a empresa resolve homenagear o primeiro funcionário da empresa em sua aposentadoria
concedendo-lhe uma parte beneficiária, ou então o antigo dono da empresa, ao vende-la, exige
que lhe seja concedida uma parte beneficiária para continuar a receber parte dos lucros) ou
pode ser vendida no mercado.

Participação dos Fundos Previdenciários e Assistenciais dos Funcionários

Algumas empresas repassam parte de seus lucros a fundos de previdência ou de


assistência fechados instituídos em prol de seus funcionários.
O valor dessas participações integra a Participação dos Fundos, que é a última a ser
calculada.

Forma de Cálculo das Participações

O art. 189 da Lei 6.404/76 (Lei das S/A) determina que “do resultado do exercício serão
deduzidos, antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto
sobre a Renda.”
Na estrutura que adotamos da DRE, a dedução relativa ao IRPJ e CSLL já ocorre
naturalmente antes das participações. Além disso, conforme o texto legal visto, deve-se
deduzir também da base de cálculo das participações o valor de eventuais prejuízos
acumulados.
Assim, a primeira participação apurada tem como base de cálculo o Lucro Antes das
Participações menos o saldo da conta prejuízos acumulados (se houver).
Por outro lado, na apuração de cada participação posterior, o valor das participações
anteriores deve ser excluído de suas bases de cálculo, fazendo que estas últimas venham a se
reduzir de uma participação para outra.
Assim, a segunda participação apurada terá como base de cálculo o Lucro Antes das
Participações menos o saldo da conta prejuízos acumulados (se houver) menos o valor da
primeira participação calculada. A terceira terá como base de cálculo o Lucro Antes das
Participações menos o saldo da conta prejuízos acumulados e menos a soma das duas
primeiras participações calculadas, e assim sucessivamente.
Vê-se assim, que a base de cálculo das participações vai cada vez mais diminuindo, pelo
que a ordem citada acima deve ser seguida à risca.
Vejamos um exemplo de cálculo de participações:

 Exemplo: Ao final de seu exercício social, a empresa Generosa S/A apurou, em sua
Demonstração do Resultado do Exercício, um Lucro Antes do Imposto de Renda
(LAIR) de R$ 200.000,00.
Considerando ainda que:
- O valor de IRPJ e CSLL será de R$ 20.000,00;
- Que a conta “Lucros ou Prejuízos Acumulados” apresenta um saldo devedor de R$
50.000,00;
- A empresa deverá pagar as seguintes participações sobre o lucro: aos
administradores, de 5%, aos empregados, de 10%; e ao fundo de previdência de
seus empregados, 5%.
Calcule o valor dessas participações.
Resolução:

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O Lucro Antes das Participações, nesse caso, será de R$ 180.000 (LAIR – IRPJ e
CSLL).
São três participações a calcular, as quais são as seguintes, na ordem: empregados
(10%), administradores (5%) e fundos (5%).
Vejamos o cálculo de cada uma delas:

a) Participação dos Empregados (Pemp):


Nesse caso, para acharmos a base de cálculo, teremos que excluir do Lucro Antes
das Participações (R$ 180.000) o valor dos prejuízos acumulados (R$ 50.000),
aplicando sobre o valor resultante (R$ 130.000) o percentual de 10%:
Pemp = (180.000 – 50.000) X 10%
Pemp = R$ 13.000

b) Participação dos Administradores (Padm):


A base de cálculo da participação dos administradores é a base de cálculo da
participação dos empregados (R$ 130.000) menos a própria participação dos
empregados, que acabamos de calcular (R$ 13.000), o que resulta em R$ 117.000,
aplicando sobre esse valor o percentual de 5%:
Padm = (130.000 – 13.000) * 5%
Padm = R$ 5.850,00

c) Participação do Plano de Previdência (Pprev):


A base de cálculo dessa participação será a base de cálculo da participação dos
empregados (R$ 130.000) menos a participação dos empregados (R$ 13.000)
menos a participação dos administradores (R$ 5.850), o que resulta em R$
111.150, aplicando sobre esse valor o percentual de participação, que é de 5%:
Pprev = (130.000 – 13.000 – 5850) X 5%
Pprev = R$ 5.557,50.

Assim, a parte final da DRE da empresa Generosa S/A ficaria:


(...) _______ __________(...)
(=) Lucro Antes do Imposto de Renda........... 200.000,00
(-) IRPJ e CSLL................................................................. __(20.000,00)
(=) Lucro Antes das Participações................... 180.000,00
(-) Participação dos Empregados............................ (13.000,00)
(-) Participações dos Administradores................. (5.850,00)
(-) Participações dos Fundos..................................... ___(5.557,50)
Lucro Líquido do Exercício 155.392,50

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QUESTÃO COMENTADA
(CESPE – Polícia Federal – Agente de Polícia Federal)

Com base nas informações apresentadas na tabela acima, referentes a uma empresa
prestadora de serviços, julgue o item seguinte.
As informações mostram que o lucro bruto da empresa foi de R$ 226.000,00.
GABARITO: ERRADO

SOLUÇÃO RÁPIDA

Uma das formas de calcular o lucro bruto, conforme visto no capítulo sobre Operações com
Mercadorias é utilizar-se da fórmula:

Lucro Bruto = Vendas Líquidas – Custo das Mercadorias Vendidas.

No caso, o Custo das Mercadorias será substituído pelo Custo dos Serviços Prestados, que é
igual a R$ 170.000.
As Vendas Líquidas são iguais às Vendas Brutas (R$ 480.000) menos as deduções de vendas
(descontos promocionais, ISS e contribuições incidentes sobre as receitas, que totalizam R$
71.000).
Assim:

Vendas Líquidas = 480.000 – 71.000 = 409.000

Então,

Lucro Bruto = 409.000 – 170.000


Lucro Bruto = 239.000

SOLUÇÃO COMPLETA

Uma das formas de se encontrar o lucro bruto e jogar todos os valores de receitas e despesas
na Demonstração do Resultado do Exercício e encontrar o valor que procuramos.
Assim, lembrando que a estrutura da DRE é:
Receita Bruta
(‒) Devoluções de Vendas
(‒) Descontos Incondicionais Concedidos
(‒) Abatimentos Concedidos
(‒) Tributos sobre Vendas

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(=) Receita Líquida


(‒) CMV
(=) Lucro Bruto
(‒) Despesas com Vendas
(‒) Despesas Administrativas e Gerais
(+) Receitas Financeiras
(‒) Despesas Financeiras
(+) Outras Receitas
(‒) Outras Despesas
(=) Lucro Antes do Imposto de Renda (LAIR)
(‒) Provisão IRPJ
(‒) Provisão CSLL
(=) Lucro Antes das Participações
(‒) Debêntures
(‒) PLR
(‒) Particip. Administradores
(‒) Partes Beneficiárias
(‒) Fundos Assist. e Previd.
(=) Resultado Líquido Exercício

Basta jogarmos os valores de receitas e dados na DRE acima, observando que: são
consideradas deduções de vendas os descontos promocionais, ISS e contribuições incidentes
sobre as receitas; que propaganda e publicidade são despesas de vendas; e que descontos
financeiros a clientes são despesas financeiras.

Assim, a DRE ficará (desprezando-se as linhas com valor igual a zero):

Receita Bruta.............................................. 480.000


(‒) Descontos Incondicionais Concedidos........ (20.000)
(‒) Tributos sobre Vendas (51.000) [23.000+28.000]
(=) Receita Líquida........................................ 409.000
(‒) CMV (170.000)
(=) Lucro Bruto........................................... 239.000
(‒) Despesas com Vendas............................... (18.000)
(‒) Despesas Financeiras (13.000)
(=) Resultado Líquido Exercício........................ 208.000

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DESTINAÇÃO DO LUCRO DO EXERCÍCIO

INTRODUÇÃO

Conforme já vimos, ao final da Demonstração do Resultado do Exercício - DRE, a


empresa apresentará seu resultado ao final do exercício social, o qual pode ser lucro ou
prejuízo.
Após a apuração do resultado na DRE, deve a entidade dar-lhe a devida destinação, o que
é evidenciado em outra demonstração: DLPA (Demonstração dos Lucros ou Prejuízos
Acumulados), que pode ser substituída pela DMPL (Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido).
Os lucros ou prejuízos acumulados de uma entidade normalmente são contabilizados em
uma mesma conta do PL: a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados, a qual pode apresentar
saldo credor ou devedor. Se apresentar saldo credor, significa que a entidade possui lucros
acumulados; se o saldo for devedor, significa que ela possui prejuízos acumulados.
Veremos a seguir os procedimentos e lançamentos contábeis que devem ser realizados
pela entidade na apuração do resultado e em sua destinação.

APURAÇÃO DO RESULTADO

A apuração do resultado consiste no cálculo do lucro ou prejuízo do período.


Contabilmente, esse resultado é obtido “zerando-se” todas as contas de receitas e
despesas contra uma conta transitória do PL, denominada “ARE – Apuração do Resultado do
Exercício”. Essa conta é utilizada somente no momento do cálculo do lucro ou prejuízo, sendo
seu saldo imediatamente depois transferido para a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados.
Assim, a entidade deve, ao final do exercício, transferir o saldo de todas as contas de
resultado para a conta ARE.
Para zerar as receitas, o lançamento será:

D – Receita
C – ARE

Para zerar as despesas, o lançamento será:

D – ARE
C – Despesa

Se o saldo de ARE, após zeradas todas as contas de resultado, ficar credor significa que a
empresa teve lucro no período. Se ficar devedor, significa que teve prejuízo.
Se a empresa teve lucro, deve transferir imediatamente o saldo credor de ARE para
Lucros ou Prejuízos Acumulados, da seguinte forma:

D – ARE
C – Lucros ou Prejuízos Acumulados.

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Se teve prejuízo, deve transferir o saldo devedor de ARE para Lucros ou Prejuízos
Acumulados, efetuando o seguinte lançamento:

D – Lucros ou Prejuízos Acumulados


C - ARE

 Exemplo: A empresa Fulano de Tal Comércio em Geral Ltda, apurou os seguintes


saldos em suas contas de resultado ao final do exercício social:
• Vendas Brutas: 1.000.000
• ICMS sobre Vendas: 150.000
• Vendas Canceladas: 20.000
• Custo das Mercadorias Vendidas: 300.000
• Despesas com Salários: 200.000
• Despesas com comissões: 50.000
• Fretes sobre Vendas: 40.000
• Aluguéis Passivos: 30.000
• IPTU: 10.000
• IRPJ: 20.000
• CSLL: 12.000
• Receitas Financeiras: 15.000
• Despesas Financeiras: 5.000

Com base nisso, efetue os lançamentos de encerramento do resultado do exercício.

Resolução:
Primeiramente, identifiquemos quais contas são receitas e quais são despesas:
• Vendas Brutas: 1.000.000 (receita)
• ICMS sobre Vendas: 150.000 (despesa)
• Vendas Canceladas: 20.000 (despesa)
• Custo das Mercadorias Vendidas: 300.000 (despesa)
• Salários: 200.000 (despesa)
• Despesas com comissões: 50.000 (despesa)
• Fretes sobre Vendas: 40.000 (despesa)
• Aluguéis Passivos: 30.000 (despesa)
• Ganho de Capital na Venda de Imobilizado: 20.000 (receita)
• IPTU: 10.000 (despesa)
• IRPJ: 20.000 (despesa)
• CSLL: 12.000 (despesa)
• Receitas Financeiras: 15.000 (receita)
• Despesas Financeiras: 5.000 (despesa)
Feito isso, façamos os lançamentos para o encerramento de cada uma das contas:
Primeiro, as de receitas:

D – Vendas Brutas........................................................... 1.000.000


D – Ganho de Capital na Venda de Imobilizado.. 20.000
D – Receitas Financeiras............................................... 15.000
C – ARE................................................................................. 1.035.000

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Agora, as de despesas:

D – ARE............................................................................... 837.000
C – ICMS sobre Vendas................................................ 150.000
C – Vendas Canceladas................................................ 20.000
C – Custo das Mercadorias Vendidas.................... 300.000
C – Salários....................................................................... 200.000
C – Despesas com comissões.................................... 50.000
C – Fretes sobre Vendas............................................. 40.000
C – Aluguéis Passivos.................................................. 30.000
C – IPTU............................................................................. 10.000
C – IRPJ.............................................................................. 20.000
C – CSLL............................................................................ 12.000
C – Despesas Financeiras.......................................... 5.000

Assim, temos na conta ARE:

ARE

Saldo Inicial = 0

837.000 1.035.000

Saldo Final = 198.000

O saldo credor de R$ 198.000,00 da conta ARE indica que a empresa teve um lucro
deste valor.
Apurado o resultado, deve-se transferir o saldo de ARE para a conta Lucros ou
Prejuízos Acumulados:

D – ARE
C – Lucros ou Prejuízos Acumulados................. 198.000

DESTINAÇÃO DO LUCRO DO EXERCÍCIO

Se, ao final da DRE, a empresa apresentar lucro, deverá dar a devida destinação a esse
lucro. A Lei 6.404/76 (Lei das S/A) determina que as sociedades por ações e as empresas de
grande porte não podem mais manter a conta “Lucros Acumulados” com saldo credor no
balanço. Isto quer dizer que havendo saldo credor na conta, esse saldo deverá ser transferido
para as contas que indiquem a destinação dada ao lucro do período, pois as empresas não
mais poderão manter lucros acumulados sem que lhe seja dada a devida finalidade.
Lembrando que, havendo lucro, deverá ser feito o seguinte lançamento:

D – Apuração do Resultado do Exercício (ARE)


C – Lucros ou Prejuízos Acumulados
Assim, se a entidade estiver com a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados com saldo
zerado (lembrando que, como dito acima, sociedades anônimas e empresas de grande porte
não podem deixa-la com saldo credor), o lançamento acima fará com que a mesma passe a ter
saldo credor.

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Por outro lado, se houver algum prejuízo acumulado de períodos anteriores, ou seja, se a
conta Lucros ou Prejuízos Acumulados estiver com saldo devedor, o lançamento acima
“matará” os prejuízos acumulados, deixando-a com saldo credor ou pelo menos os amortizará,
reduzindo o seu saldo devedor. Por isso que se diz que a primeira coisa que é feita com o lucro
do período é matar ou amortizar os prejuízos acumulados de exercícios anteriores.
Em qualquer situação, se após transferido o valor de ARE para Lucros e Prejuízos
Acumulados, o saldo desta última ficar credor, deverá ser ele transferido para outras contas
do PL ou para a conta Dividendos a Receber.
Essa transferência é chamada de destinação do lucro, que pode se dar de três formas:
a) Destinação a reservas de lucros;
b) Distribuição aos sócios;
c) Aumento do capital social.
A decisão sobre o que fazer com o lucro é da assembleia geral de acionistas.

Reservas de Lucros

LUCRO DO Absorção de Prejuízos Distribuição de


PERÍODO Acumulados Dividendos

Aumento do Capital
Social

DESTINAÇÃO A RESERVA DE LUCROS

As reservas de lucros indicam valores provenientes de lucros de exercícios anteriores e


que foram mantidos na entidade para fins específicos.
O lançamento para a constituição ou reforço de uma reserva de lucro é feito da forma
seguinte:

D – Lucros ou Prejuízos Acumulados (PL)


C – Reserva “X” (PL)

Os saldos das reservas de lucros devem ser utilizados para amortizar eventuais
prejuízos em exercícios futuros, conforme veremos mais à frente.

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RESERVAS DE CAPITAL
Além das reservas de lucros, formadas por retenção de resultados positivos da entidade,
existem também no PL as chamadas reservas de capital.
As reservas de capital são constituídas com valores recebidos pela entidade e que não
transitam pelo resultado, por não se referirem à entrega de bens ou serviços pela
empresa.
De acordo com o parágrafo 1º do artigo 182 da Lei 6.404/1976, serão classificadas como
reservas de capital as contas que registrarem:
a) a correção monetária do capital realizado;
b) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do
preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à
formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou
partes beneficiárias;
c) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição.
Para ilustrar, imaginemos que uma companhia emita 10.000 ações no valor nominal de
R$ 10,00 cada. Devido à grande procura, as ações foram todas vendidas, pelo valor
médio de R$ 12,00 cada.
Assim, a entidade teve um ágio na emissão de ações de R$ 20.000 no total. Esse ágio
deve ser contabilizado em uma reserva de capital, chamada de “ágio na emissão de
ações”, da seguinte forma:

D – Bancos...................................... 120.000
C – Capital Social............................. 100.000
C – Ágio da Emissão de Ações............ 20.000

O art. 200 da Lei 6.404/76 estipula que as reservas de capital somente poderão ser
utilizadas para:
a) absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de
lucros;
b) resgate, reembolso ou compra de ações;
c) resgate de partes beneficiárias;
d) incorporação ao capital social;
e) pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa vantagem lhes for
assegurada.

Existem diversas reservas de lucros previstas pela Lei 6.404/76, as quais veremos a
seguir:

Reserva Legal

A reserva legal é uma reserva exigida pelo art. 193 da Lei 6.404/76 – daí o seu nome –, o
qual determina que, do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por cento) devem ser aplicados,
antes de qualquer outra destinação, na constituição da reserva legal.
O objetivo é criar-se uma “poupança” de recursos, a ser utilizada em caso de prejuízos
futuros ou para aumentar o capital social.

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Para não prejudicar o interesse de acionistas menores (que tem pouco poder de decisão
na Assembleia Geral), a própria lei estipula que a reserva legal não deverá ultrapassar 20% do
capital social.
Além disso, a companhia também poderá deixar de constituir a reserva legal no
exercício em que o saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de capital,
exceder de 30% (trinta por cento) do capital social – esse é o chamado limite facultativo.
O aumento da reserva legal é a primeira destinação que deve ser dada ao lucro do
exercício (5% do mesmo), após a absorção de prejuízos acumulados, e é a última reserva de
lucros a ser utilizada, em caso de prejuízos futuros.

Reservas Estatutárias

Reservas de lucros estatutárias são aquelas estabelecidas no estatuto (ato constitutivo)


da entidade.
O art. 194 da Lei 6.404/76 estabelece que estatuto poderá criar reservas desde que, para
cada uma:
I - indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;
II - fixe os critérios para determinar a parcela anual dos lucros líquidos que serão
destinados à sua constituição; e
III - estabeleça o limite máximo da reserva.

Reserva para Contingências

A assembleia geral da companhia poderá, por proposta dos órgãos da administração


(diretoria ou conselho de Administração), destinar parte do lucro líquido à formação de
reserva com a finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente
de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado. Essa é a chamada “reserva para
contingências”.
A proposta dos órgãos da administração para a criação dessa reserva deve sempre
indicar a causa da perda prevista e justificar, com as razões de prudência que a recomendem,
a constituição da reserva.
A reserva deve ser revertida no exercício em que deixarem de existir as razões que
justificaram a sua constituição ou em que ocorrer a perda.

Reserva de Incentivos Fiscais

O art. 195-A da Lei 6.404/76 estabelece que a assembleia geral poderá, por proposta dos
órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro
líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que
poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório.
Essa reserva somente é constituída quando a entidade:
a) tiver lucro;
b) receber doações ou subvenções governamentais para investimentos;
c) houver decisão da assembleia geral, a partir de proposta dos órgãos da administração.
O valor máximo da reserva será o valor da doação ou subvenção recebida.

Reserva de Lucros para Expansão

Para atender a projetos de investimento e expansão, a companhia poderá reter parte dos
lucros do exercício. Essa retenção deverá estar justificada com o respectivo orçamento de
capital aprovado pela assembleia geral.

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Reserva de Lucros a Realizar

No exercício em que o montante do dividendo obrigatório ultrapassar a parcela


realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos da
administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar.
 Exemplo: A empresa Reservada S/A tinha, ao final da apuração do resultado do
exercício social, os seguintes saldos das contas abaixo indicadas:
- Lucros ou Prejuízos Acumulados: zero
- Capital Social: 100.000 C
- Apuração do Resultado do Exercício (ARE): 50.000 C
- Reserva Legal: 10.000 C
Nesse caso, considerando que a entidade, além da reserva legal, pretende destinar
50% de seu lucro para Reservas para Contingências e o restante para Reserva para
Expansão, efetue os lançamentos respectivos.
Resolução:
A primeira coisa a ser feita é transferir o saldo de ARE para Lucros ou Prejuízos
Acumulados:

D - Apuração do Resultado do Exercício (ARE)


C – Lucros ou Prejuízos Acumulados..................... 50.000

Assim, a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados ficou com um saldo credor de R$


50.000.
Este valor deverá ser transferido para reserva de lucros, reserva para
contingências e reserva para expansão:

a) Reserva legal: quando se trata de reserva legal, a primeira coisa a ser feita é
verificar se não foi atingido o limite máximo de 20% do capital social:
- Limite de 20% do capital social: R$ 20.000
- Valor da reserva legal: R$ 10.000
- Diferença: R$ 10.000
A empresa deve destinar anualmente 5% de seu lucro para a reserva legal, o que
no caso dá R$ 2.500, sendo que mesmo com este valor o limite não será
ultrapassado.
Então:

D – Lucros ou Prejuízos Acumulados


C – Reserva de Lucros....................................... 2.500

b) Reserva para Contingências: a empresa deverá destinar 50% do lucro para


reserva para contingências, o que vai dar R$ 25.000.
Assim:

D – Lucros ou Prejuízos Acumulados


C – Reserva para Contingências................... 25.000

c) Reserva para Expansão: o saldo restante de Lucros ou Prejuízos Acumulados (R$


22.500) deve ser destinado à Reserva para Expansão:

D – Lucros ou Prejuízos Acumulados


C – Reserva para Expansão........................... 22.500

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DESTINAÇÃO A DIVIDENDOS

Os acionistas podem destinar parte dos lucros à distribuição de dividendos. Neste caso,
o valor será retirado do patrimônio da entidade e repassado a seus sócios, proporcionalmente
a sua participação no capital social.
A contabilização de dividendos é feita da seguinte forma:

D – Lucros ou Prejuízos Acumulados (PL)


C – Dividendos a Pagar (passivo)

Alternativamente, a entidade pode manter o valor dos dividendos no PL até a decisão da


Assembleia-Geral dos acionistas sobre o assunto.
Neste caso, costuma-se usar uma conta do PL chamada de Dividendos Propostos, sendo
feito o seguinte lançamento:

D – Lucros ou Prejuízos Acumulados (PL)


C – Dividendos Propostos (PL)

Após a aprovação da assembleia-geral à distribuição dos dividendos é que o valor é


lançado em dividendos a pagar:

D – Dividendos Propostos (PL)


C – Dividendos a Pagar (passivo)

Dividendos Mínimos Obrigatórios

A entidade pode definir em seu estatuto o valor mínimo dos dividendos a serem
distribuídos anualmente. O estatuto poderá estabelecer o dividendo como porcentagem do
lucro ou do capital social, ou fixar outros critérios para determiná-lo, desde que sejam
regulados com precisão e minúcia e não sujeitem os acionistas minoritários ao arbítrio dos
órgãos de administração ou da maioria.
Se o estatuto for omisso, a Lei 6.404/76 estabelece que deverá ser distribuído como
dividendos mínimos o valor correspondente à metade do lucro líquido do exercício diminuído
ou acrescido dos seguintes valores:
a) importância destinada à constituição da reserva legal;
b) importância destinada à formação da reserva para contingências e da mesma reserva
formada em exercícios anteriores.
Se o estatuto for omisso e a assembleia-geral deliberar alterá-lo para introduzir norma
sobre a matéria, o dividendo obrigatório não poderá ser inferior a 25% (vinte e cinco por
cento) do lucro líquido ajustado na forma acima.
A Lei 6.404/76, por outro lado permite que a assembleia-geral, desde que não haja
oposição de qualquer acionista presente, decida pela distribuição de dividendo inferior ao
obrigatório, ou a retenção de todo o lucro líquido, nas seguintes sociedades:
a) companhias abertas exclusivamente para a captação de recursos por debêntures não
conversíveis em ações;
b) companhias fechadas, exceto nas controladas por companhias abertas que não se
enquadrem na condição anterior.
O dividendo mínimo também não será obrigatório no exercício social em que os órgãos
da administração informarem à assembleia-geral ordinária ser ele incompatível com a
situação financeira da companhia.

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DESTINAÇÃO A AUMENTO DE CAPITAL

Além de incrementar reservas de lucros e distribuir dividendos, podem os acionistas


decidir utilizar o lucro do período para aumento do capital social.
Nesse caso, o lançamento a ser feito será:

D – Lucros ou Prejuízos Acumulados


C – Capital Social

OBSERVAÇÃO
O capital social, além de ser aumentado com venda de ações e destinação de lucros,
também pode ser aumentado por reversão de reservas de lucros e reservas de capital.
Sempre, porém, há a necessidade de autorização da assembleia geral, exceto se houver
autorização prévia no estatuto (sociedades de capital autorizado), quando o aumento por
reversão de reservas pode se dar por decisão do Conselho de Administração.

EXEMPLO DE DESTINAÇÃO DO LUCRO

Para ilustrar, vejamos o seguinte exemplo envolvendo várias destinações do lucro:

 Uma empresa apurou, no exercício de 2019, um lucro líquido de R$ 120.000.000,


possuindo na conta Lucros e Prejuízos Acumulados um saldo devedor de R$
20.000.000.
Considerando que:
• O capital social da empresa é de R$ 200.000.000;
• O saldo da reserva legal é de R$ 25.000.000;
• O estatuto da entidade determina a constituição de reserva no valor de 20%
sobre o valor do lucro apurado após a constituição da reserva legal;
• Os acionistas deliberaram aumentar o capital social em R$ 10.000.000 com os
lucros do período;
• O valor restante do lucro, após a constituição das reservas de lucros e aumento
de capital, deve ser destinado a dividendos.
Realize os lançamentos contábeis pertinentes.
Resolução:
Vejamos passo a passo os procedimentos a serem adotados.

a) Absorção dos prejuízos: primeiramente deve ser feito o lançamento abaixo, o


que fará com que os prejuízos acumulados sejam absolvidos pelo lucro do
exercício:

D – ARE
C – Lucros ou Prejuízos Acumulados............................... 120.000.000

Como a Conta Lucros ou Prejuízos tinha um saldo devedor de R$ 20.000.000, após


o lançamento acima passou a ter saldo credor de R$ 100.000.000.

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b) Reserva legal: a próxima etapa é a contabilização da reserva legal. Para isso,


antes que verificar quanto falta para atingir o limite máximo de 20% do capital
social:
- Limite máximo = 20% X R$ 200.000.000 = 40.000.000
- Valor da reserva atual = R$ 25.000.000
- Diferença = R$ 15.000.000
Agora comparamos com o valor determinado pela lei a ser destinado anualmente,
que é de 5% do lucro líquido:
- Valor definido pela lei: 5% X R$ 100.000.000 = 5.000.000
Assim, a empresa deve destinar à reserva legal o valor de R$ 5.000.000, fazendo o
seguinte lançamento:

D – Lucros ou Prejuízos Acumulados


C – Reserva Legal..................................................................... 5.000.000

c) Reserva Estatutária: o valor a ser repassado para a reserva estatutária é de 20%


do lucro líquido, já descontados os prejuízos acumulados (R$ 100.000.000), menos
o valor da reserva legal (R$ 5.000.000), o que dá R$ 19.000.000, sendo que a
contabilização é feita da seguinte forma:

D – Lucros ou Prejuízos Acumulados


C – Reserva Estatutária......................................................... 19.000.000

d) Aumento de capital: R$ 10.000.000 dos R$ 76.000.000 restantes devem ser


destinados ao aumento de capital, através do lançamento:

D – Lucros ou Prejuízos Acumulados


C – Capital Social....................................................................... 10.000.000

e) Por fim, o valor restante (R$ 66.000.000) devem ser destinados a dividendos a
serem pagos aos acionistas:

D – Lucros ou Prejuízos Acumulados


C – Dividendos a Pagar........................................................... 66.000.000

DESTINAÇÃO DO PREJUÍZO DO EXERCÍCIO

O art. 189, § único, da Lei 6.404/76 estipula que, em havendo prejuízo no final do
exercício, o mesmo será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas
de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.
O esquema abaixo demonstra essa sequência:

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Prejuízo no
Exercício

Absorção por
lucros acumulados

Absorção por
reservas de lucros

Absorção pela
reserva legal

a) Absorção por lucros acumulados

Havendo prejuízo ao final do exercício, significa que a conta ARE – Apuração do


Resultado do Exercício ficou com saldo devedor. Nesse caso, o lançamento para encerrá-la
será:

D – Lucros ou Prejuízos Acumulados


C – ARE

Assim, se houver lucros acumulados (o que só pode ocorrer com entidades que não
sejam sociedades anônimas nem empresas de grande porte, como já vimos), o valor dos lucros
acumulados absorverá o prejuízo, se aquele for maior do que este. Se for menor, a conta
Lucros ou Prejuízos Acumulados ficará com saldo devedor.
Veja que, tratando-se de uma sociedade anônima ou empresa de grande porte,
necessariamente a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados ficará com saldo devedor (pois
antes do lançamento era estava com saldo zerado ou devedor, pois não pode ser mantida no
balanço com saldo credor).

b) Absorção por reservas de lucros

Se a entidade possui reservas de lucros (exceto a legal) deverá utilizá-las para zerar o
saldo devedor de Lucros ou Prejuízos Acumulados, da seguinte forma:

D – Reserva de Lucros
C – Lucros ou Prejuízos Acumulados

c) Absorção por reserva legal

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Se “queimadas” as reservas de lucro (exceto a legal) ainda subsistir saldo devedor na


conta Lucros Acumulados, deverá este ser absorvido pelo saldo da conta Reserva Legal, da
seguinte forma:

D – Reserva Legal
C – Lucros ou Prejuízos Acumulados

OBSERVAÇÕES
• A lei não estabelece ordem de preferência entre as reservas de lucros que deverão ser
utilizadas na absorção de prejuízos, com exceção da reserva legal a qual, como visto,
será a última a ser usada.
• A absorção de prejuízos por reservas de capital não é exigida pela lei, podendo, porém,
a entidade fazê-lo se assim o desejar.
• Se, mesmo diante de tal absorção, sobrar prejuízo, o mesmo deverá ser lançado em
“Prejuízos Acumulados” ou na conta “Lucros ou Prejuízos Acumulados” (que, neste último
caso, ficará com saldo devedor), para posterior absorção por lucros futuros.

 Exemplo: uma entidade apresentou, em 31/12/2019, um prejuízo no período de


R$ 300.000,00.
Considerando que constam os seguintes saldos em suas contas do PL:
• Lucros e Prejuízos Acumulados: zero;
• Reserva Estatutária: 100.000;
• Reserva para Contingências: 150.000;
• Reserva Legal: 120.000
• Ágio da Emissão de Ações (reserva de capital): R$ 80.000
Efetue os lançamentos necessários para o devido tratamento do resultado do
período.
Resolução:

a) Absorção por lucros acumulados: o primeiro lançamento a ser feito é o de


encerramento da conta ARE contra Lucros e Prejuízos Acumulados, o que já faz
com que, se houver algum lucro acumulado, esse absorva total ou parcialmente o
prejuízo (no caso do exemplo não haverá qualquer absorção do prejuízo por lucros
acumulados porque simplesmente a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados está
zerada):

D – Lucros ou Prejuízos Acumulados


C – ARE................................................................................ 300.000

A conta Lucros ou Prejuízos Acumulados – que estava zerada - passou agora a ter
um saldo devedor de R$ 300.000

b) Absorção por reservas de lucros: a próxima etapa é absorver o prejuízo com as


reservas de lucros, deixando por último a reserva legal.
O lançamento correspondente é:

D – Reserva Estatutária............................................... 100.000


D – Reserva para Contingências.............................. 150.000

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D – Reserva Legal........................................................... 50.000


C – Lucros ou Prejuízos Acumulados.................... 300.000

No caso, a entidade conseguiu absorver todo o prejuízo do exercício, mas à conta


de zerar as reservas de lucros, com exceção da reserva legal que restou com o
saldo de R$ 70.000,00.

DEMONSTRAÇÃO DA DESTINAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS


ACUMULADOS

A destinação do lucro ou prejuízo do período é evidenciada pela entidade em sua DLPA –


Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados, a qual pode ser substituída pela DMPL –
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, sendo esta última de apresentação
obrigatória pelas sociedades anônimas de capital aberto.
A DLPA nada mais é do que um demonstrativo do saldo da conta Lucros ou Prejuízos
Acumulados, com as devidas destinações dadas ao lucro ou prejuízo.
Segue um exemplo simplificado de DLPA:

DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS

SALDO NO INÍCIO DO PERÍODO 0


(+/-) Ajustes de exercícios anteriores 0
(+) Reversões de reservas de lucros 0
(+) Lucro Líquido do Exercício 200.000
(-) Transferências para reservas de lucros (50.000)
(-) Dividendos (R$ 12 por ação) (80.000)
(-) Parcela dos lucros incorporada ao capital (70.000)
(=) SALDO NO FINAL DO PERÍODO 0

Já a DMPL é mais complexa, e traz não só a demonstração da composição do saldo da


Conta Lucros ou Prejuízos Acumulados, mas de todas as contas do PL.
Segue abaixo um exemplo de DMPL:

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO


CAPITAL RESERVAS LUCROS/PREJUÍZOS
DESCRIÇÃO TOTAL
SOCIAL DE CAPITAL DE LUCROS ACUMULADOS
Saldos em 31/12/X0 180.000 30.000 0 (10.000) 200.000
Lucro Líquido em X1 - - - 70.000 70.000
Reserva Legal - - 3.000 (3.000) 0
Dividendos - - - (25.000) (25.000)
Ágio na Emissão de Ações - 36.000 - - 36.000
Aumento Capital Social
Com lucros 32.000 (32.000) 0
Com reservas de capital 24.000 (24.000) 0
Com injeção pelos sócios 45.000 45.000
Saldos em 31/12/X1 281.000 42.000 3.000 0 326.000

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QUESTÃO COMENTADA

(CESPE – Polícia Federal – Agente de Polícia Federal) Com referência a movimentações do


patrimônio líquido, segundo a Lei nº 6.404/76, julgue o item abaixo.
Uma empresa que apresentar uma reserva de capital no valor de R$ 8.000,00 e um saldo de
prejuízo de R$ 2.000,00, após consumir os lucros acumulados e todas as reservas de lucros
poderá compensá-lo com parte da reserva de capital que ela possui.
GABARITO: CERTO

SOLUÇÃO RÁPIDA

Se a entidade apresentar prejuízo em um exercício, deverá absorvê-lo, total ou parcialmente


com o saldo de lucros acumulados (se houver) e com as reservas de lucros (sendo que,
destas, a última a ser utilizada é a reserva legal). Após, se ainda sobrar prejuízo, a entidade
poderá – se assim o desejar – utilizar reservas de capital para sua absorção.

SOLUÇÃO COMPLETA

Primeiramente, nos lembremos das reservas que as entidades podem apresentar em seu
patrimônio líquido.
Essas reservas são divididas em duas categorias: reservas de lucros, formadas por recursos
de lucros anteriores obtidos pela entidade; e reservas de capital, formadas por valores
injetados diretamente na entidade e que não transitaram pelo seu resultado.
Entre as principais reservas de lucros, temos as seguintes:
- Reserva legal: exigida pela lei, correspondente a 5% do lucro líquido anual, limitada a
20% do capital social;
- Reservas estatutárias: definidas no estatuto ou contrato social da entidade, o qual
deverá estabelecer a finalidade da reserva, o valor lucrado que lhe será destinado
anualmente e o seu valor máximo;
- Reservas para contingências: criadas para fazer frente a diminuição do lucro decorrente
de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado;
- Reserva para incentivos fiscais: parcela do lucro líquido decorrente de doações ou
subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo
do dividendo obrigatório.
Já entre as principais reservas de capital, temos:
- Ágio na emissão de ações: registra a contribuição dos subscritores de ações que
ultrapassar a importância destinada à formação do capital social;
- Resultado da alienação de partes beneficiárias: registra o valor recebido pela venda de
partes beneficiárias pela entidade;
- Resultado da alienção de bônus de subscrição: registra o valor recebido pela venda de
bônus de subscrição pela entidade.
Quando uma empresa apresenta um prejuízo no exercício, determina a lei que o mesmo
deverá ser absorvido ou amortizado pelos prejuízos acumulados, reservas de lucros (exceto
reserva legal) e reserva legal, nessa ordem.
Assim, havendo prejuízo, a entidade primeiro deve usar eventuais lucros acumulados
(sociedades anônimas e empresas de grande porte não mais podem manter lucros

MUDE SUA VIDA!


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acumulados em seu balanço) para tentar anulá-lo. Esse procedimento, na verdade, já é feito
automaticamente quando a entidade transfere o saldo da conta Apuração do Resultado do
Exercício – ARE para Lucros ou Prejuízos Acumulados, através do seguinte lançamento:

D – Lucros ou Prejuízos Acumulados


C - ARE

Se ainda sobrar prejuízo, deve utilizar as reservas de lucros – com exceção da reserva legal –
para absorver total ou parcialmente o prejuízo, através do seguinte lançamento para cada
reserva:

D – Reserva de Lucros
C – Lucros ou Prejuízos Acumulados

Ainda restando prejuízo, deve utilizar-se da reserva legal para zerá-lo ou amortizá-lo, da da
seguinte forma:

D – Reserva Legal
C – Lucros ou Prejuízos Acumulados

Após tudo isso, se a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados ainda estiver com saldo devedor,
a entidade poderá – isso não é obrigatório – usar reservas de capital para a absorção do
prejuízo remanescente, realizando o seguinte lançamento:

D – Reserva de Capital
C – Lucros ou Prejuízos Acumulados

Se ainda assim restar prejuízo – ou se a entidade não decidir utilizar suas reservas de capital
– o valor ficará em Lucros ou Prejuízos Acumulados como saldo devedor, aguardando sua
absorção por lucros de períodos futuros.

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