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Aspectos tributários da impressão 3D

Fernando Luis Bernardes de Oliveira


Mestre em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Universidade de São Paulo –
USP. Especialista em Direito Tributário pela Escola de Direito de São Paulo da Fundação
Getulio Vargas – Direito GV. Advogado Tributarista. Conselheiro Julgador do Conselho
Municipal de Tributos – CMT. E-mail: contato@fernandobernardes.com.br.

Michell Przepiorka
Mestrando pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT. Especialista em Direito
Tributário e em Direito Tributário Internacional pelo IBDT. Juiz do Conselho Municipal de
Tributos de São Paulo. Advogado. E-mail: michellprzepiorka@hotmail.com.

Resumo: O presente artigo analisa a tributação sobre o consumo incidente sobre operações envolven-
do a impressão 3D. Inicialmente descrevemos a tecnologia e os principais impostos sobre o consumo
que poderiam incidir na operação em uma perspectiva teórica – i.e., ICMS, ISS e IPI; para em seguida
expormos como a impressão 3D poderia ser utilizada em uma cadeia produtiva e os impostos inci-
dentes.
Palavras-chave: Tributação. Tributação sobre o consumo. Impressão 3D.

Sumário: Introdução – 1 Novas tecnologias, novas regras, novos conflitos? – 2 A impressão 3D na


cadeia produtiva: impressões inicias – 3 Impressora 3D: qualificação jurídico-tributária – Conclusão
– Referências

Introdução
As novas tecnologias têm suscitado uma série de dúvidas para o mundo
jurídico. Deste modo a doutrina se pergunta se as regras hoje vigentes seriam
automaticamente aplicáveis ou não a estas inovações tecnológicas.
No que concerne ao direito tributário, o estudo das novas tecnologias tem
despertado cada vez mais interesse tanto por parte dos contribuintes como por
parte das autoridades administrativas, em primeiro lugar em razão da elevada
manifestação de riqueza que essas atividades revelam.
O segundo motivo seria a adequada qualificação jurídica desses fatos, saber
se eles se subsumem às hipóteses de incidência vigentes e, em caso positivo,
verificar os possíveis conflitos de competência que essas tecnologias podem cau-
sar e como resolvê-los para a garantia de uma tributação adequada aos ditames
constitucionais.

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Isso posto, objetiva-se nesse trabalho analisar a tributação das impressoras


3D, apontando sua origem e suas modalidades, além de conceituar o que esta
vem a ser. Também examinar-se-á o modo como as impressoras 3D se incluíram
na cadeia produtiva, expondo os possíveis conflitos de competência que essa
atividade pode causar.
Consolidados esses pontos apontar-se-á – de acordo com a natureza da
operação – quais impostos indiretos deverão incidir sobre a impressão 3D. Isto é,
se haverá incidência de ISS, ICMS ou IPI.

1  Novas tecnologias, novas regras, novos conflitos?


1.1  Novas tecnologias, novas regras?
O momento histórico atual caracteriza-se pela sociedade de risco, marcada
pela existência de uma rede global de informações, cuja evolução tecnológica
constante impõe novas práticas sociais.1
Para Marco Aurélio Greco vivemos a era dos bits, na qual o mundo dos intan-
gíveis passa a cada dia a ter mais valor, o que levará a profundas alterações no co-
mércio global. Isto é, se antes a economia se concentrava na comercialização de
bens tangíveis, com desenvolver da sociedade informacional os bens intangíveis
passarão a representar um percentual cada vez maior na criação de valor.2 Ocorre
que essa sociedade informacional também tem como característica a efemeridade
das tecnologias, ou seja, aquilo que hoje é novo amanhã torna-se obsoleto.
As inovações tecnológicas hoje existentes, como cloud computing, impres-
soras 3D, “criptomoedas”, antes de despontarem como o ápice já se mostram
ultrapassadas. Essas recentes tecnologias, apesar de inovadoras, não represen-
tam mais a última palavra em tecnologia, uma vez que já se pensa, por exemplo,
na consolidação da internet das coisas, e presencia-se a 4ª Revolução Industrial,
em que a tendência é a integração entre máquinas e diminuição da demanda pelo
trabalho manual.
Toda essa incessante evolução tecnológica traz consigo uma série de dúvi-
das quanto ao seu tratamento jurídico, em especial no campo do direito tributário,
visto que se indaga, primeiramente, se a regras hoje existentes seriam aplicáveis
a essas novas tecnologias.

1
CASTELLS, Manuel. A sociedade em rede. 19. ed. Tradução de Carlos Nelson Coutinho e Leandro Konder.
São Paulo: Paz e Terra, 2016.
2
GRECO, Marco Aurélio. Internet e direito. São Paulo: Dialética, 2000. p. 45-48.

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Sobre esse ponto, lembra Paulo de Barros Carvalho, que o direito é lingua-
gem, portanto, não estando o fato do mundo fenomênico vertido em linguagem
competente, não será esse relevante para o mundo jurídico. Isso quer dizer que,
para haver incidência tributária sobre novas tecnologias, deverá existir uma regra
jurídica prévia e haver a subsunção dos fatos ao conteúdo prescrito na norma.3 Daí
questionarmos se as novas tecnologias, mormente a impressão 3-D, subsumem-se
às regras previstas hoje no ordenamento jurídico brasileiro.
Há a possibilidade de essas novas tecnologias promoverem novos conflitos
de competência em matéria tributária, uma vez que, no Brasil, a tributação sobre
o consumo fora pensada com base na clássica divisão entre bens, serviços e
mercadorias; enquanto na maioria dos países discute-se apenas se essas devem
ser tributadas ou não por meio do VAT ou do IR,4 independentemente de serem
tangíveis ou não.
Desse modo, em 1988, a repartição de competência se deu de acordo com
o pensamento clássico da seguinte forma: a) serviços em geral – Imposto so-
bre Serviços (ISS) cuja a competência fora destinada aos municípios; b) opera-
ções financeiras – IOF de competência da União;5 c) serviços de comunicação e
transporte – sujeitos ao ICMS, de competência dos estado; d) transferência de
mercadorias – sujeita ao ICMS, de competência dos estados; e, por fim, e) indus-
trialização – sujeita ao IPI de competência da União.
Ressalta-se que essa problemática da repartição da competência tributária
sobre o consumo é agravada, no Brasil, pela voracidade arrecadatória dos entes
tributantes. Pois, não bastasse a existência de uma miríade de tributos sobre o
consumo, os entes, ao verem uma nova atividade economicamente significativa,
lançam mão de uma série de atos normativos, visando alargar as suas compe-
tências tributárias, com isso, não raro, promulgam-se leis ou atos normativos
veiculando tributos inconstitucionais sobre essas novas atividades.
No que concerne à possibilidade da existência e da resolução de conflitos de
competência, a doutrina mostra-se dividida, a depender da forma como se defen-
de que o sistema tributário constitucional se encontra estruturado.
Nesse sentido, entre aqueles que defendem que a Constituição traz ver-
dadeiros conceitos, alguns renegam a possibilidade de existência de conflitos

3
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 10. ed. São Paulo:
Saraiva, 2015. p. 36.
4
ORGANIZAÇÃO PARA COOPERAÇÃO E DESENVOLVIMENTO ECONÔMICO. Addressing the Tax Challenges of
the Digital Economy, Action 1 – 2015 Final Report. Paris: OECD Publishing, 2015. p. 13. Disponível em:
https://bit.ly/2MUrHXM. Acesso em: 5 mar. 2018.
5
Constituição Federal, art. 153: “V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários”.

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de competência no plano abstrato,6 enquanto outros os admitem no plano con-


creto, pelo fato de a atividade interpretativa ser uma construção praticamente
inesgotável.7
A justificativa para os que defendem a primeira linha de raciocínio reside
no fato de que o constituinte ao redigir a Constituição Federal trouxe signos já
definidos em outros ramos do direito. Assim, aquilo que é renda, serviço, opera-
ção mercantil e industrialização já se encontra implicitamente delineado no texto
constitucional.8
Isso quer dizer que a Constituição, ao se utilizar de signos já perfeitamente
delimitados, bem como elencar a competência tributária de cada um dos Entes
Federativos, acabou por impedir a sobreposição de competências.
Coaduna com esse entendimento Tácio Lacerda Gama, ao afirmar a ine-
xistência de conflitos de competência, uma vez que isso na verdade seria uma
tentativa de sujeitos ativos diferentes de tributar o mesmo “fato qualificado em
uma numa competência privativa ou exclusiva, de tal forma que, no exercício si-
multâneo das duas competências, uma das pretensões será indevida”.9
Há quem defenda que alguns signos constitucionais seriam preexistentes
(recepcionados), enquanto outros seriam autônomos (transformação), cabendo ao
intérprete determinar o conceito adotado.10
Por outro lado, aqueles que entendem que os signos presentes na Cons­
tituição na verdade apresentam-se como tipos, visualizam a possibilidade de ocor-
rência de conflitos de competência no plano abstrato.
Assim, expressões como renda ou serviços não se apresentam definidas no
bojo do texto constitucional, por esse motivo, caberia ao legislador infraconstitu-
cional, por intermédio de lei complementar, dar concretude precisa a cada um dos
vocábulos contidos no texto constitucional.
Percebe-se, portanto, que a ideia de tipos constitucionais abre espaço para
eventuais conflitos de competência, já que não se entende que a Constituição
teria delimitado de forma precisa cada uma das competências tributárias.

6
Cf. ATALIBA, Geraldo et al. Conflitos entre ICM, ISS e IPI. Revista de Direito Tributário, São Paulo, ano 3,
n. 7/8, p. 105-134, jan./jul. 1979. p. 122.
7
Cf. TAKANO, Caio Augusto. Conflitos de competência tributária entre o ISS e o ICMS: a tributação das
“operações mistas” e a evolução da jurisprudência. Revista de Direito Tributário, São Paulo, v. 122, p.
103-112. p. 104.
8
Cf. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros,
2012. p. 793.
9
Segundo Tácio Lacerda Gama, o nomeado conflito de competência deveria ser denominado “conflito
de incidências tributárias” ou ainda “conflito de competência arrecadatória” (GAMA, Tácio Lacerda.
Competência tributária: fundamentos para uma teoria da nulidade. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2011.
p. 245).
10
Cf. BARRETO, Paulo Ayres. Planejamento tributário: limites normativos. São Paulo: Noeses, 2016. p. 66.

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Com isso, quer-se dizer que haveria um espaço de intersecção, no qual as


hipóteses de incidência poderiam se sobrepor. Por essa razão, caberia ao legisla-
dor eliminar essa confluência, delimitando as competências tributárias e afastan-
do-se possíveis conflitos.11
Percebe-se que o conflito de competência guarda certa semelhança com a
discursão sobre a existência de lacunas no ordenamento jurídico. Como explica
Ricardo A. Guibourg, ao descrever o fechamento do direito de acordo com o pen-
samento de Kelsen, se na teoria as lacunas não poderiam existir, na prática elas
existem.12
Para exemplificar essa possibilidade, basta se pensar nas operações de
computação nas nuvens em que os aspectos de serviço e de mercadoria (incor-
pórea) se sobrepõem. Trata-se da prestação de um serviço ou entrega de uma
mercadoria?
Da mesma forma, mesmo que se admita que a Constituição delimite preci-
samente todos signos constitucionais nela contidos, no mundo real, a existência
de lacunas mostra-se indubitável. Por essa razão, os pensamentos de Bernardo
Ribeiro de Moraes mostram-se atuais, uma vez que, para ele, na prática ocorrerão
vários casos de conflitos de competência tributária como: a) o bis in idem; b) a
bitributação; c) a invasão de competências.13
Em que pese essa divergência doutrinária, parece que, independentemente
da posição adotada, se tipos ou conceitos, sempre haverá, no mundo real, uma
zona de penumbra que possibilita a sobreposição de signos, como exemplo, ser-
viços, mercadorias ou industrialização. Nesse sentido, lembra Humberto Ávila que
mesmo conceitos trazem consigo uma ideia de abstração, necessitando, por isso,
de lei que esclareça a sua real significação.14
Admitida a possibilidade de existência de conflitos de competência, cabe
agora analisar os casos em que essa intersecção se mostra possível quanto à
tributação sobre o consumo.

1.2  Novos conflitos?


Mundo afora, conflitos de competência envolvendo tributação sobre o con-
sumo não se mostram como algo factível, visto que essa espécie de tributação é

11
Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2018. p. 275.
12
Cf. GUIBOURG, Ricardo A. El fenómeno normativo: acción, norma y sistema. La revolución informática.
Niveles del análisis jurídico. Buenos Aires: Astrea, 1987. p. 110.
13
Cf. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1996.
v. 1. p. 282-288.
14
Cf. ÁVILA, Humberto. Competências tributárias: um ensaio sobre a sua compatibilidade com as noções de
tipo e conceito. São Paulo: Malheiros, 2018. p. 41.

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concentrada sobre um único imposto, e.g., o IVA europeu. Estando tanto mercado-
rias, quanto serviços, albergados por esse tributo.
O sistema constitucional tributário brasileiro, por sua vez, mostra-se muito
mais propício à ocorrência desses conflitos, dado que, no Brasil, como dito, optou-­
se por repartir a tributação sobre o consumo em diversos tributos, cabendo a cada
um dos três níveis federativos uma parcela dessa tributação, motivo pelo qual
cabe agora analisar a possibilidade de conflito de competência envolvendo o ISS
o ICMS e o IPI.
Para verificar tal possibilidade deve-se recorrer, primeiramente, à análise da
regra matriz de cada um desses tributos, já que é partir dela (regra matriz) que
se conseguirá extrair o antecedente e consequente da norma, explicitando-se os
critérios materiais, temporais, especiais, quantitativos e pessoais. O que facilitará
o exame da subsunção do fato jurídico a hipótese descrita na norma.15
Assim, tratando-se de IPI, ter-se-á três faixas de incidência, nas quais se
tributa: a) a industrialização de produtos; b) a importação de produtos industriali-
zados; c) a arrematação de produtos industrializados.16
Para este estudo dar-se-á ênfase à regra matriz do IPI sobre a industriali-
zação de serviço em que temos: a) critério material: industrializar produtos; b)
critério espacial: todo o território nacional; c) critério temporal: momento da saída
do produto do estabelecimento industrial; d) critério pessoal: sujeito ativo – a
União; sujeito passivo – o estabelecimento industrial; e) critério quantitativo: em
que a base de cálculo é o preço da operação na saída do produto e a alíquota é
um percentual estabelecido em lei.
Por sua vez, a sigla ICMS abarca dentro de si cinco tributos diferentes, sendo
eles: a) imposto sobre operações mercantis; b) imposto sobre serviços de trans-
porte interestadual e intermunicipal; c) imposto sobre serviços de cominação; d)
imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição, ou consumo de lu-
brificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e) imposto
sobre a extração, circulação, distribuição, ou consumo de minerais.17
Dar-se-á ênfase à regra matriz do ICMS-mercadoria, na qual os critérios são:
a) material: circular mercadoria; b) espacial: o território de cada unidade da federa-
ção; c) temporal: momento da saída física do produto do estabelecimento; d) pes-
soal: sujeito ativo – estados e Distrito Federal; sujeito passivo – o comerciante;
e) quantitativo: e.1) base de cálculo: o valor da operação mercantil; e.2) alíquota

15
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 322.
16
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2011.
p. 686.
17
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16. ed. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 40.

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é um percentual estabelecido em lei ou pelo Senado Federal de acordo com os


preceitos fixados na Constituição.18
Diferente dos tributos anteriormente apontados, a sigla ISS engloba tão so-
mente um tributo, que tem como: a) critério material: prestar serviços de qualquer
natureza, excluindo-se os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicação; b) critério espacial: território dos municípios; c) critério temporal:
momento da prestação do serviço; d) critério pessoal: sujeito ativo – municípios e
Distrito Federal; sujeito passivo – o prestador do serviço; e) critério quantitativo:
e.1) base de cálculo: o valor do serviço prestado; e.2) alíquota é um percentual
estabelecido em lei.19
Advém que apenas a leitura da regra matriz desses tributos não se mostra
suficiente para visualizar a possiblidade de ocorrência de possíveis conflitos de
competência envolvendo o ISS, o ICMS e IPI,20 contudo, o entendimento delas se
mostra condição fundamental para, ao se analisar um fato jurídico, se conseguir
eliminar qualquer eventual conflito.
Dessa forma, aduz José Eduardo Soares de Melo que, mesmo tendo a
Constituição traçado a competência desses três impostos, bem como existindo
regras matrizes delimitando cada um deles, nem sempre é possível se determinar
o que é abrangido pelos termos industrialização, prestação de serviços ou ainda
operação mercantil.21
Para exemplificar essa dificuldade, o autor cita o exemplo das atividades
de “beneficiamento”, “prestação de serviços” ou “operação de serviços” que se
encontram previstas tanto no regulamento do IPI (art. 4, incs. II e III), como na lista
anexa à Lei Complementar nº 116 (itens 7.02, 14.05 e 14.06).22
Outro exemplo que caracteriza a possibilidade de ocorrência de conflito de
competência envolvendo o IPI, o ICMS e o ISS é a chamada industrialização por
encomenda, em que o encomendante fornece insumos ao industrializador, ca-
bendo ao encomendante receber os bens solicitados, optando por revendê-los ou
continuar o processo de industrialização.23 24

18
JESUS, Fernando Bonfá de. ICMS – Aspectos pontuais. São Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 25.
19
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2011.
p. 771.
20
Cf. MELO, José Eduardo Soares de. IPI – Teoria e prática. São Paulo: Malheiros, 2009. p. 83.
21
Cf. MELO, José Eduardo Soares de. IPI – Teoria e prática. São Paulo: Malheiros, 2009. p. 83.
22
Cf. MELO, José Eduardo Soares de. IPI – Teoria e prática. São Paulo: Malheiros, 2009. p. 83.
23
GRUPO DE PESQUISA SOBRE JURISPRUDÊNCIA DO TIT DO NEF/FGV DIREITO SP. Observatório do TIT:
Industrialização por encomenda. Jota, São Paulo, 27 mar. 2018. Disponível em: https://bit.ly/2zfpLaF.
Acesso em: 2 mar. 2018.
24
Em sentido contrário se manifesta o Fisco paulista, para quem, na industrialização por encomenda
não pode haver o fornecimento de insumos, conforme o disposto na resposta à Consulta Tributária nº
55/2013, de 4.7.2013.

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Não bastasse essa dificuldade inicial, lembra José Eduardo Tellini Toledo
que a legislação anterior do ISS (Decreto-Lei nº 406/68) eliminava em parte o
conflito de competência envolvendo o ISS e o IPI, uma vez que excluía a incidência
ISS nos casos em que os objetos fossem destinados “à industrialização ou à
comercialização”. Sucede que a Lei Complementar nº 116 não repetiu essa res-
salva, o que deu oportunidade para ampliação de possíveis conflitos envolvendo
ISS, ICMS e IPI.25
Para tentar redimir esses conflitos a doutrina propõe-se a analisar esmiu-
çadamente cada um desses tributos, pois, como leciona José Eduardo de Melo,
critérios como “padronização, massificação, personificação e maquinários utiliza-
dos” não são adequados para redimir eventuais problemas, haja visto que tais
conceitos não são dotados de juridicidade.26
Com o julgamento do RE 116.121-SP pelo Supremo Tribunal Federal, o con-
flito de competências entre ISS e ICMS passa a ser discutido pela diferença entre
obrigação de dar e fazer e pela análise de qual a atividade-fim da situação em
análise.
Destarte, serviço seria uma obrigação de fazer descrita como o “desempe-
nho de atividade economicamente apreciável, sem subordinação, produtiva de
utilidade para outrem, sob regime de direito privado, com fito de remuneração”.27
Por sua vez, a atividade mercantil consistiria em uma obrigação de dar definida
como a mudança de titularidade de um bem corpóreo através da realização de
atos de mercancia.28
Frisa-se que esse conceito de atividade mercantil não é uníssono na doutri-
na, uma vez que doutrinadores como Alcides Jorge Costa a definem como “toda
cousa móvel corpórea produzida para ser colocada em circulação, ou recebida”.
Nessa visão, o conceito de mercadoria seria mais amplo, abrangendo tanto bens
corpóreos como incorpóreos.
No que concerne ao IPI, esse apresentaria uma natureza dúplice, dado que
nele exigir-se-iam tanto uma obrigação de fazer como uma de dar. O industrial
vê-se inicialmente diante de uma obrigação de fazer (na qual realiza um esforço
humana para dar a algo uma nova utilidade), contudo, o ato de industrialização
culminará em uma obrigação de dar (entregar o bem por ele industrializado a um
terceiro).29

25
Cf. TOLEDO, José Eduardo Tellini. O Imposto sobre Produtos Industrializados – Incidência tributária e prin-
cípios constitucionais. São Paulo: Quartier Latin, 2006. p. 88.
26
Cf. MELO, José Eduardo Soares de. IPI – Teoria e prática. São Paulo: Malheiros, 2009. p. 87.
27
Cf. BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na lei. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2005. p. 35.
28
Cf. MELO, José Eduardo Soares de. ICMS – Teoria e prática. 13. ed. São Paulo: Dialética, 2009. p. 17.
29
Cf. TOLEDO, José Eduardo Tellini. O Imposto sobre Produtos Industrializados – Incidência tributária e
princípios constitucionais. São Paulo: Quartier Latin, 2006. p. 84.

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Segundo José Eduardo Soares de Melo, a diferença entre a obrigação de dar


do ICMS e a que enseja o IPI, é que naquela se grava todo um ciclo mercantil de
operações sem que tenha ocorrido uma “anterior elaboração”, enquanto na última
onera-se a operação realizada pelo industrializador do bem quando da realização
de sua produção.30
Seguindo essa diferenciação, Geraldo Ataliba e Aires F. Barreto apontam
que quando o serviço for prestado com o fornecimento de bens materiais, apenas
deveria haver a incidência de ISS, pois esses bens são na verdade elementos
integrantes do serviço, sendo que o seu não fornecimento tornaria impossível o
resultado da obrigação de fazer.31
Na visão dessa doutrina clássica essas diferenciações entre IPI, ICMS e ISS
seriam suficientes para eliminar eventuais conflitos de competência. Portanto,
só poderia existir a incidência simultânea desses tributos quando a Constituição
expressamente autorizasse.
Não é por outra razão que Geraldo Ataliba ao analisar a possibilidade de
conflito de competência entre o ICMS e o ISS conclui:32

Quando estamos diante de um caso – parece-me nítido em que a


Constituição diz que é preciso haja operação mercantil (e eu sei que
isso é inquestionável) a operação mercantil configura obrigação “de
dar”; e, num outro caso, a Constituição dá a outra pessoa consti-
tucional, competência para tributar um tipo de obrigação “de fazer”
(que é o contrato de locação de serviços) estou muito tranqüilo ao
dizer: onde eu encontrar na teoria do direito civil, instrumental para
reconhecer a obrigação “de fazer”, tenho que dizer “não cabe ICM,
pode caber ISS”. Onde eu encontre obrigação “de dar”, direi “não
cabe ISS, pode caber ICM”.

De acordo com essa doutrina clássica, o bom entendimento desses concei-


tos seria suficiente para eliminar qualquer conflito de competência, bastando-se
apenas se analisar o fato jurídico ocorrido e sua atividade-fim para se definir em
qual desses conceitos haveria uma perfeita subsunção do fato à norma.
É importante notar que a dicotomia entre obrigações de dar e de fazer tem
sido posta em xeque nos últimos julgamentos realizados pelo STF, com destaque
ao Recurso Extraordinário nº 651.703-PR, de relatoria do Ministro Luiz Fux, como
se depreende do item 15 da ementa:

30
Cf. MELO, José Eduardo Soares de. IPI – Teoria e prática. São Paulo: Malheiros, 2009. p. 91.
31
ATALIBA, Geraldo; BARRETO, Aires Fernandino. ISS e ICM – Conflitos. Revista de Direito Tributário, São
Paulo, v. 11/12, n. 4, p. 169-175, 1980. p. 172.
32
ATALIBA, Geraldo et al. Conflitos entre ICM, ISS e IPI. Revista de Direito Tributário, São Paulo, ano 3, n. 7/8,
p. 105-134, jan./jul. 1979. p. 122.

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15. A classificação das obrigações em “obrigação de dar”, de “fazer”


e “não fazer”, tem cunho eminentemente civilista, como se observa
das disposições no Título “Das Modalidades das Obrigações”, no
Código Civil de 2002 (que seguiu a classificação do Código Civil de
1916), em: (i) obrigação de dar (coisa certa ou incerta) (arts. 233 a
246, CC); (ii) obrigação de fazer (arts. 247 a 249, CC); e (iii) obriga-
ção de não fazer (arts. 250 e 251, CC), não é a mais apropriada para
o enquadramento dos produtos e serviços resultantes da atividade
econômica, pelo que deve ser apreciada cum grano salis.

Nessa linha de pensamento, para se determinar qual tributo poderá incidir,


dever-se-á analisar a natureza da operação casuisticamente, e, a depender da for-
ma que esta esteja estruturada e de sua finalidade, a incidência tributária poderá
ser alterada.

2  A impressão 3D na cadeia produtiva: impressões inicias


As primeiras impressoras 3D foram criadas em 1984 por Chuck Hull, essa
invenção permitia a criação de objetos 3D da estereolitografia.33 Com o passar
dos anos observou-se o aperfeiçoamento dessa tecnologia através da criação de
um novo método de impressão denominado “Fused Deposition Modelin” (FDM).
Neste novo modelo, a impressora 3D possui uma extrusora que derrete finas
camadas de plástico uma em cima da outra, até a formação do objeto 3D.34
O aprimoramento desta tecnologia possibilitou que os aparelhos se tornas-
sem mais compactos e uma rápida redução dos seus preços. A junção desses
fatores tem colaborado para a disseminação dessa tecnologia entre empresas e
usuários domésticos.35
Entretanto, a popularização desse equipamento tem gerado uma série de
impactos ao modelo tradicional de produção, alterando de forma significativa a ca-
deia produtiva. Nessa senda, Luis Olmos aponta que com as impressoras 3D: a)
as empresas aproximarão a produção de seus clientes; b) o valor da propriedade
intelectual ultrapassará o valor da produção; c) as empresas irão se transformar
em fornecedoras de design de mercadorias.36

33
COSSETTI, Melissa Cruz. Como funciona uma impressora 3D. Tecnoblog, 20 abr. 2018. Disponível em:
https://tecnoblog.net/240402/como-funciona-impressora-3d/. Acesso em: 5 jul. 2018.
34
DIFERENÇAS entre as tecnologias de impressão 3D, FDM e SLA. SempreUpdate, 22 fev. 2017. Disponível
em: https://sempreupdate.com.br/diferencas-entre-as-tecnologias-de-impressao-3d-fdm-e-sla/. Acesso
em: 5 jul. 2018.
35
VIANA, Gabriela. O que é e como funciona a impressora 3D?. TechTudo, 21 nov. 2015. Disponível em: http://
www.techtudo.com.br/artigos/noticia/2012/01/o-que-e-impressora-3d.html. Acesso em: 5 jul. 2018.
36
Cf. OLMOS, Luis. BEPS, 3D printing and the evolution of the manufacturing industry. In: PISTONE, Pasquale;
WEBER, Dennis. The implementation of Anti-BEPS rules in the EU: a comprehensive study. IBFD, 2018.
Disponível em: https://online.ibfd.org/collections/iab/printversion/pdf/iab_p01_c05.pdf?print=yes. Acesso
em: 5 jul. 2018.

42 Revista ABRADT Fórum de Direito Tributário | Belo Horizonte, ano 04, n. 07, p. 33-50, jan./jun. 2020

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Aspectos tributários da impressão 3D

As impressoras 3D podem trazer graves problemas para a tributação, em


especial no que tange à tributação sobre o consumo. Isso ocorre dado que tradicio-
nalmente o IVA tributa de forma diferente bens e serviços. Isto é, se essa divisão
(bens x serviços) for seguida à risca, poder-se-á repartir a operação, tributando-se
de uma forma o fornecimento da matéria-prima (bem tangível) e de outra o design,
o branding e o blueprint (intangíveis).37
Tal problemática fica mais evidente quando se analisa de maneira mais mi-
nuciosa o funcionamento das impressoras 3D. Inicialmente deve-se observar que
o proprietário da impressora 3D tem duas opções. Na primeira ele desenha em
seu computador ou digitaliza o objeto que deseja imprimir através de programas
CAD.38 Na segunda opção o usuário adquire de empesas um projeto ou uma pro-
priedade intelectual, contendo as especificações do produto a ser impresso.
Além de definir o primeiro passo, o usuário ainda deverá adquirir os insumos
(matéria-prima) necessários para a realização da impressão. Esses insumos, nor-
malmente são materiais plásticos, contudo, com a avanço das impressoras 3D,
já se fala na possibilidade de elas utilizarem metais, polímeros ou cerâmicas.39
Definidos esses detalhes, o usuário deverá enviar o arquivo CAD40 para o
software da impressora 3D que irá observar as dimensões e especificações do
produto a ser impresso, além de determinar a ordem de impressão de cada ca-
mada do objeto.41
Iniciado o processo de impressão, a matéria-prima será injetada em cama-
das até que o produto se “forme por completo”.42 Uma vez finalizada a impressão
o usuário ainda poderá fazer pequenos ajustes, como exemplo, aparar algumas
rebarbas deixadas no processo de impressão.

37
Cf. OLMOS, Luis. BEPS, 3D printing and the evolution of the manufacturing industry. In: PISTONE, Pasquale;
WEBER, Dennis. The implementation of Anti-BEPS rules in the EU: a comprehensive study. IBFD, 2018.
Disponível em: https://online.ibfd.org/collections/iab/printversion/pdf/iab_p01_c05.pdf?print=yes. Acesso
em: 5 jul. 2018.
38
PATRÍCIO, Lucas. Como funciona uma impressora 3D?. Mundo Estranho, São Paulo, 4 jul. 2017. Disponível
em: https://mundoestranho.abril.com.br/tecnologia/como-funciona-uma-impressora-3d/. Acesso em: 5
jul. 2018.
39
MACDONALD, Eric; WICKE, Ryan. Multiprocess 3D printing for increasing componente functionality. Science,
Texas, v. 353, 30 set. 2016. Disponível em: http://science.sciencemag.org/content/sci/353/6307/
aaf2093.full.pdf. Acesso em: 5 jul. 2018.
40
“CAD models are essentially three-dimensional computer representations of the real world objects to be
printed. They can be designed using computer drawing software or, alternatively, rendered via 3D scanners”
(YANISKY-RAVID, Shlomit; KWAN, Kenneth. 3D printing the road ahead: the digitization of products when
public safety meets intellectual property rights – A new model. Cardozo Law Review, v. 38, n. 3, 2017.
Disponível em: https://ssrn.com/abstract=2931851. Acesso em: 5 jul. 2018).
41
SILVEIRA, Debora Pricila. Como funciona e como surgiu a impressora 3D?. Oficina da Net, 31 jan. 2013.
Disponível em: http://energiainteligenteufjf.com/como-funciona/como-funciona-impressora-3d/. Acesso
em: 5 jul. 2018.
42
COSSETTI, Melissa Cruz. Como funciona uma impressora 3D. Tecnoblog, 20 abr. 2018. Disponível em:
https://tecnoblog.net/240402/como-funciona-impressora-3d/. Acesso em: 5 jul. 2018.

Revista ABRADT Fórum de Direito Tributário | Belo Horizonte, ano 04, n. 07, p. 33-50, jan./jun. 2020 43

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Fernando Luis Bernardes de Oliveira, Michell Przepiorka

Portanto, percebe-se que o processo de impressão 3D se mostra bastante


complexo, englobando uma sequência de atos e escolhas que poderão influenciar
a incidência de tributos. Assim, pode-se depreender que o usuário adquire um
bem, ou realiza um serviço, ou ainda atua como industrializador. Essa constatação
abre espaço para eventuais conflitos de competência (falando-se da realidade bra-
sileira), ou ainda para a incidência disforme do IVA (que tributa de forma diferente
bens e serviços).

3  Impressora 3D: qualificação jurídico-tributária


Da seção anterior depreende-se que a impressora 3D pode alterar a dinâmi-
ca da cadeia produtiva ao transferir para o estabelecimento do adquirente o pro-
cesso industrial ou a concentração de impressões em locais específicos. Infere-se
dali que se pode: (i) utilizar impressora própria para imprimir esquete próprio;43
(ii) utilizar impressora própria para imprimir esquete desenvolvido por terceiro; (iii)
utilizar impressora de terceiro para imprimir esquete próprio; ou (iv) utilizar impres-
sora de terceiro para imprimir esquete de terceiro. Cada uma dessas situações
descritas ensejará uma tributação diferente.44
No primeiro caso, entende-se que não haveria a incidência de ISS ou ICMS,
apenas o IPI na impressão, caso a legislação de regência assim o permita.45
Em relação ao ISS, leciona Aires F. Barreto que serviço é trabalho desempe-
nhado para terceiros, assim, não existe prestação de serviço para si próprio, pois
esse não se encaixa no conceito de serviço.46 Posicionamento que foi referendado
pelo Supremo Tribuna Federal quando do julgamento do RE nº 116.121-SP.47
Quanto ao ICMS, relativo ao processo de impressão para si próprio, expõe
Roque Antônio Carrazza que esse tributo incide sobre “operação de circulação
de mercadoria”. Isto é, para incidência do ICMS exige-se um comerciante com o

43
Não estamos discutindo a hipótese de um indivíduo que elabora seu próprio esquete, imprime em sua
casa para consumo próprio, uma vez que essa estaria fora da cadeia produtiva.
44
Isso sem adentrarmos em questões paralelas, como a tributação na transferência dos dados para im-
pressão 3D. Sob a perspectiva da importação vide: PINTO, Rodrigo Alexandre Lazaro. A tributação na
importação de arquivos de modelos para impressoras 3D. Revista Direito Tributário Internacional Atual, n.
4, p. 200-222, 2018.
45
Veitzman sustenta que nos moldes da legislação atual seria impossível a incidência do IPI nessa operação
(VEITZMAN, Flávio. Impressão 3D e sistema tributário disfuncional. In: PISCITELLI, Tathiane. Tributação da
economia digital. São Paulo: Thompson Reuters Brasil, 2018. p. 166).
46
Cf. BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na lei. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2005. p. 29.
47
“TRIBUTO. FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a co-
brança de tributo discrepante daqueles nela previstos. Imposto Sobre Serviços. Contrato de locação. A
terminologia constitucional do Imposto Sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei
Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os
institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços
com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil/1916, cujas definições são de observância
inafastável – art. 110 do CTN/1966” (RE nº 116.121. Rel. Min. Octavio Gallotti, Red. p/ o ac. Min. Marco
Aurélio, P, j. 11.10.2000. DJ, 25 maio 2001).

44 Revista ABRADT Fórum de Direito Tributário | Belo Horizonte, ano 04, n. 07, p. 33-50, jan./jun. 2020

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Aspectos tributários da impressão 3D

intuito de pôr um bem à venda.48 Em se tratando do uso de impressora própria


para imprimir para si próprio, não haveria incidência do ICMS, dado que inexiste a
finalidade de mercancia nessa etapa da operação.
Em nossa opinião, a hipótese descrita em (ii) pode ser equiparada à contra-
tação de serviço de desenho técnico (no caso de o adquirente ter contratado o
desenvolvimento do esquete), ao que se seguiria um processo de industrialização.
Nesse caso, o desenvolvimento do desenho estaria submetido à incidência
do ISS,49 pois se trataria de atividade enquadrável no item 32.01 da lista anexa
da Lei Complementar nº 116/2002 (serviços de desenhos técnicos), enquanto
sobre a impressão incidiria o IPI, por se tratar de processo de industrialização.50
Ainda poder-se-ia discutir nesse ponto a incidência do ICMS, caso prevaleça
o entendimento esposado pelo Supremo Tribunal Federal nos autos do Recurso
Extraordinário nº 176.626-3, no qual o Pretório Excelso distinguiu o tratamento
tributário a ser dado ao “software de prateleira” (off the shelf) e ao “software feito
sob encomenda”.51 Principalmente caso se abstraia dessa decisão a diferença em
razão da padronização do software.

48
CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 17. ed. São Paulo: Malheiros, 2015. p. 51.
49
Como bem observa Alberto Macedo, quando o industrial terceiriza um ou mais dos serviços do processo
de industrialização, ele não deixa de realizar o fato gerador do IPI, dado que uma ou mais das etapas
de modificação da natureza do bem esse industrial ainda faz, concluindo-se quando ocorre a alienação
do produto industrializado (MACEDO, Alberto. A impressão 3D e a tributação do consumo no Brasil. In:
PISCITELLI, Tathiane. Tributação da economia digital. São Paulo: Thompson Reuters Brasil, 2018. p. 187).
50
Nessa linha se posicionou a Receita Federal do Brasil através da Solução de Consulta nº 97/2019:
“OPERAÇÃO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. A atividade de impressão em 3D, assim entendida aquela que se
utiliza de equipamentos para a produção de modelos tridimensionais físicos (prototipagem rápida) a partir
de modelos virtuais, que operam em câmaras fechadas, através de tecnologia de deposição de filamentos
termoplásticos fundidos, utilizando um tipo de material ou mais, mediante deposição de camadas, carac-
teriza-se como uma operação de industrialização na modalidade de transformação, nos termos do art. 4º,
inciso I, do RIPI/2010. O estabelecimento que executar essa operação, desde que resulte em produto
tributado, ainda que de alíquota zero ou isento, é considerado contribuinte do IPI, devendo submetê-lo à
incidência do imposto quando da saída de seu estabelecimento, de acordo com os artigos 8º, 24, inc. II
e 35 do RIPI/2010. Essa atividade não será considerada industrialização se o produto resultante for con-
feccionado por encomenda direta do consumidor ou usuário, na residência do preparador ou em oficina,
desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional, nos termos do art. 5º, inc. V,
c/c art. 7º, II, ‘a’ e ‘b’, do RIPI/2010”.
51
“RECURSO EXTRAORDINÁRIO N. 176.626-3 SÃO PAULO RELATOR MIN. SEPÚLVEDA PERTENCE. EMENTA: I.
Recurso extraordinário: prequestionamento mediante embargos de declaração (Súm. 356). A teor da Súmula
356, o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o
qual ‘não foram opostos embargos declaratórios’. Mas se, opostos, o Tribunal a quo se recuse a suprir a
omissão, por entendê-la inexistente, nada mais se pode exigir da parte (RE 210.638, Pertence, DJ 19.6.98).
II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS
e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributar-lhe
a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em
que se pode fundar o recurso extraordinário. III. Programa de computador (‘software’): tratamento tributário:
distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações
de ‘licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador’ – matéria exclusiva da lide –,
efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de
logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou
exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo – como a do
chamado ‘software de prateleira’ (off the shelf) – os quais, materializando o corpus mechanicum da criação
intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio”.

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Fernando Luis Bernardes de Oliveira, Michell Przepiorka

Já na terceira hipótese, pode-se cogitar de mero aluguel da máquina de


terceiro, em que o próprio contratante fornece os insumos e realiza a atividade
de impressão, operando a impressora 3D. Nesse caso, entende-se que haveria
apenas a incidência do IPI, sendo sustentável que no aluguel de bem móvel não
haveria a incidência de ISS, de acordo com a jurisprudência que se delineou no
Supremo Tribunal Federal.52
Ou, ainda, pode-se verificar verdadeira industrialização por encomenda, em
que se entrega os insumos para que terceiro realize sua industrialização, “agre-
gando ou não outros insumos, de fabricação própria ou de terceiros, para, ao final,
devolver ao autor da encomenda o produto resultante da industrialização, que
poderá realizar maiores industrializações neste bem ou vende-lo para terceiros”.53
Seguindo essa linha de pensamento, no caso da industrialização por enco-
menda, o conflito de competência é eliminado quando se entende que a finalidade
da operação é a transformação de um bem e o seu repasse à pessoa que o enco-
mendou. Este parece ser o entendimento que o Supremo Tribunal Federal tende a
adotar, caso se confirme o que se decidiu por exemplo no ARE nº 839.976 AgR,
de relatoria do Ministro Roberto Barroso:

AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRA-


VO. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. ETAPA INTERMEDIÁRIA
DA CADEIA DE PRODUÇÃO. EMISSÃO DE NOTAS FISCAIS ATESTADAS
PELA ORIGEM. INOCORRÊNCIA DA MATERIALIDADE ATRIBUÍDA AO
ISSQN. Nas hipóteses de conflito entre os fatos imponíveis do ICMS
e do ISS, não se pode desconsiderar o papel da atividade exercida
no contexto de todo o ciclo produtivo. Sob tal perspectiva, cabe ao
intérprete perquirir se o sujeito passivo presta um serviço marcado
por um talento humano específico e voltado ao destinatário final, ou
desempenha atividade essencialmente industrial, que constitui ape-
nas mais uma etapa dentro da cadeia de circulação. Perfilhando esta
diretriz, não é possível fazer incidir o ISS nas hipóteses em que a
atividade exercida sobre o bem constitui mera etapa intermediária
do processo produtivo. Quanto ao valor arbitrado a título de verba
honorária, considerando a possibilidade de fixação com base na apre-
ciação equitativa do magistrado (art. 20, § 4º, do CPC), fica a con-
denação reduzida para o montante apontado nas razões de decidir.
Agravo regimental parcialmente provido tão somente para o fim de
reduzir o valor da verba honorária arbitrada.

52
Súmula nº 31 do STF: “É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza -
ISS sobre operações de locação de bens móveis”.
53
GRUPO DE PESQUISA SOBRE JURISPRUDÊNCIA DO TIT DO NEF/FGV DIREITO SP. Observatório do TIT:
Industrialização por encomenda. Jota, São Paulo, 27 mar. 2018. Disponível em: https://bit.ly/2zfpLaF.
Acesso em: 2 mar. 2018.

46 Revista ABRADT Fórum de Direito Tributário | Belo Horizonte, ano 04, n. 07, p. 33-50, jan./jun. 2020

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Aspectos tributários da impressão 3D

Assim, neste caso, a tributação dependeria da etapa da cadeia produtiva em


que se encontra a “industrialização por encomenda”. Correta, portanto, a conclu-
são de Sacha Calmon Navarro Coêlho, que bem resume a controvérsia:54

Dessa forma, a solução para o problema atinente à incidência tribu-


tária na industrialização por encomenda estaria ligada ao papel que
a atividade teria no ciclo produtivo, e não propriamente à atividade
fim desempenhada pela indústria contratada, analisada de maneira
isolada. Nas hipóteses em que o bem retorna à circulação após a
industrialização por encomenda, tal processo industrial representaria
apenas uma fase do ciclo produtivo da encomendante, de modo que
a atividade não ficaria sujeita ao ISSQn.
Diversamente, porém, ocorreria na hipótese em que o próprio cliente
contrata o industrializador, eis que a incidência tributária em questão
é do ISSQn, por ser a atividade desempenhada para o consumidor
final, não ocorrendo em etapa intermediária do ciclo de industriali-
zação.

Outra seria a solução, entretanto, caso não houvesse o fornecimento do


insumo para impressão, hipótese em que se compararia a operação a uma indus-
trialização por conta e ordem de terceiro.
Por fim, entende-se que ao caso (iv) – utilizar impressora de terceiro para
imprimir esquete de terceiro aplicam-se as mesmas considerações traçadas para
o item (iii), com a incidência do ISS sobre o desenvolvimento do esquete, como
afirmado para o caso (ii).

Conclusão
Ante o exposto conclui-se:
1) Caso seja mais difundida, a impressão 3D tem o potencial de alterar o
modelo negocial de inúmeras áreas econômicas, principalmente no cam-
po industrial e de fornecimento de insumos.
2) Apresentam-se quatro modelos básicos em que a impressão 3D pode
ser utilizada: i) impressora própria para imprimir esquete próprio; (ii) im-
pressora própria para imprimir esquete desenvolvido por terceiro; (iii) im-
pressora de terceiro para imprimir esquete próprio; ou (iv) impressora de
terceiro para imprimir esquete de terceiro.
3) Cada uma das situações ensejará diferente tributação.
4) O caso (i) poderá tributado somente pelo IPI.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Conflito de competência do ICMS x ISSQN na industrialização por enco-
54

menda em etapa intermediária da produção. Materiais fornecidos pelo próprio contratante. Reconhecimento
da repercussão geral pelo STF. Disponível em: https://bit.ly/2KQVOyF. Acesso em: 5 mar. 2018.

Revista ABRADT Fórum de Direito Tributário | Belo Horizonte, ano 04, n. 07, p. 33-50, jan./jun. 2020 47

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Fernando Luis Bernardes de Oliveira, Michell Przepiorka

5) O caso (ii) atrairia a incidência do IPI na impressão e ISS para o desenvol-


vimento do desenho técnico.
6) Em (iii) há diversas possibilidades, a depender de: (a) como o negócio
seja fechado, (b) quem fornece os insumos e (c) quem opera a máquina.
Nessa toada, pode ser que o contratante alugue a máquina para operá-la e
imprimir com insumos próprios, caso em que se entende que só incidiria
o IPI, e aplicar-se-ia a inteligência da Súmula nº 31 do STF. Ou, ainda,
poder-se-ia verificar o aluguel de máquina para que o contratado opere
com insumos do contratante ou com insumos próprios, casos em que a
operação seria comparada a uma industrialização por encomenda ou a
uma industrialização por conta e ordem respectivamente.
7) No caso (iv), haveria uma combinação das conclusões alcançadas em 5 e
em 6, assim haveria ISS na produção do desenho técnico e a tributação
da impressão vai depender de (a) como o negócio seja fechado, (b) quem
fornece os insumos e (c) quem opera a máquina.
8) Embora se trate de uma nova tecnologia, ela é alcançada pelo modelo
tributário preexistente.

Tax aspects on 3D printing


Abstract: The present article analyzes the taxation on consumption of production chains, which uses
3D printing technology. Initially, we will describe both the technology as well as the taxes that could be
levied on the operation from a theoretical perspective. Afterward, we describe the different ways that
3D printing could be used in the production chain and the consequential taxation.

Keywords: Taxation. Taxation on consumption. 3D Printing.

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48 Revista ABRADT Fórum de Direito Tributário | Belo Horizonte, ano 04, n. 07, p. 33-50, jan./jun. 2020

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