Plano de Ensino

Professor : Edson Degraf

Disciplina : Auditoria Contábil e Operacional
Carga Horária : 80 horas
Turma :
Curso : Ciências Contábeis
Período 7º

Ementa
Introdução e conceitos básicos; Normas de Auditoria; Controle Interno; Planejamento
de Auditoria; Papéis de Trabalho; Técnicas ou procedimentos de auditoria; Relatório e
Parecer em Auditoria; Auditoria em caixa e bancos; Auditoria em contas a pagar e
contas a receber; auditoria nos estoques, auditoria em despesas antecipadas, auditoria
em investimentos; auditoria do imobilizado, auditoria do diferido, auditoria nas
obrigações, auditoria nos empréstimos, auditoria no Patrimônio Líquido; Auditoria em
receitas e despesas; eventos subsequentes.

Objetivos
Geral:

Capacitar os alunos na compreensão de metodologias vinculadas a Auditoria Contábil e

Operacional nas organizações, proporcionando ao discente o espírito crítico para
análise, identificação e correção de fatos que não estejam em conformidade com as
normas e procedimentos de contabilização.

Específicos:

 1. Obter conhecimento relacionado com a auditoria contábil e operacional.

 2. Apontar erros informados nas Demonstrações Contábeis.
 3. Sugerir as correções necessárias nas Demonstrações Contábeis.
 4. Utilizar as técnicas e procedimentos aplicáveis à realização de auditoria
contábil e operacional.

Conteúdo Programático:
UNIDADE 01 - Introdução e conceitos básicos
01.01 Conceito, Objetivo e aplicação da Auditoria;
01.02 Normas Brasileiras de Contabilidade – Técnicas de Auditoria (NBC TA´s);
01.03 Normas Brasileiras do Profissional Auditor (NBC PA´s).
01.04 Tipos de Auditoria (Interna e Externa e Fiscal)
01.05 Aplicação da Auditoria
01.06 Órgãos de Classe (CFC/CVM/IBRACON/IIA - AUDIBRA)

UNIDADE 02 - Controle Interno

02.01 Conceito, Objetivo, Aplicação dos Controles Internos;

1
02.02 Desfalques (Temporários e Permanentes);
02.03 Avaliação dos Controles Internos;
02.04 Auditoria Interna;

UNIDADE 03 - Auditoria Externa

03.01 Conceitos e objetivos
03.02 Planejamento de Auditoria; Riscos de auditoria e amostragem;
03.03 Contrato de prestação de serviços de Auditoria;
03.04 Carta de Apresentação e Carta de Responsabilidade da Administração;
03.05 Avaliação do Sistema Contábil e de Controles Internos;
03.06 Procedimentos de Auditoria (Testes de Observância e Substantivos)
03.07 Determinação do Tamanho, complexidade e extensão da auditoria
03.08 Erro e Fraude
03.09 Programas de Trabalho
03.10 Papéis de Trabalho
03.11 Testes (Testes e exames de auditoria)
03.12 Procedimentos de Revisão Analítica

UNIDADE 04 - Documentos gerados pela Auditoria

04.01 Relatórios de Auditoria;
04.02 Opinião de Auditoria;

Metodologia de Ensino
- Aulas expositivas;
- Leituras trabalhadas; Estudos de Caso;
- Produção escrita em sala ou com data marcada para entrega;
- Atividades em grupo e individual;
- Atividades com apoio de recursos tecnológicos.

Atividades Discentes
Trabalhos em grupo e ou individual sobre o conteúdo programático, as quais serão
somadas, podendo o discente atingir até 3,0 (três pontos) no primeiro e segundo
bimestre.

Procedimentos de Avaliação
Para o Primeiro bimestre, o sistema de avaliação compreende avaliações parciais até
3,0 (três) pontos e avaliação bimestral 7,0 (sete) pontos sobre o conteúdo
programático, as quais, serão somadas e obtida a média de aproveitamento do aluno
quanto aos objetivos.
Para o Segundo bimestre, o sistema de avaliação compreende avaliações parciais até
3,0 (três) pontos e avaliação bimestral 7,0 (sete) pontos sobre o conteúdo
programático, as quais, serão somadas e obtida a média de aproveitamento do aluno
quanto aos objetivos.
O aluno que obtiver média igual ou superior a 7 (sete), e freqüência superior a 75%, é
considerado aprovado. Se o aluno não alcançar esta média, ele deverá realizar uma
avaliação no fim do semestre, avaliação esta que abrangerá todo o conteúdo da
disciplina.

Datas das avaliações:

2
Data da avaliação 1º. Bimestre: / /
Data da avaliação 2º. Bimestre: / /

BIBLIOGRAFIA
BÁSICA
1. CREPALDI. Silvio Aparecido. Auditoria Contábil: Teoria e Prática. 6ª Ed. São Paulo:
Atlas, 2010.
2. BOYNTON, JOHNSON, KELL. Auditoria. 1ª Ed. São Paulo: Atlas, 2002.
3. ATTIE, William. Auditoria: Conceitos e Aplicações. 5ª Ed. São Paulo: Atlas, 2010.

DE APOIO
1. JUNIOR, Jose Hernandes Perez. Auditoria das Demonstrações Contábeis. 2ª Ed.
São Paulo: Atlas, 1998.
2. CRC-SP. Curso Básico de Auditoria. São Paulo: Atlas, 1996.
3. FRANCO, Hilário. Auditoria Contábil. 2ª Ed. São Paulo : Atlas, 1992.
4. ALMEIDA, Marcelo Cavalcante. Auditoria: um curso moderno e completo. 6ª. Ed.
São Paulo: Atlas, 2003.
5. ALMEIDA, Marcelo Cavalcante. Auditoria: um curso moderno e completo. 6ª. Ed.
São Paulo: Atlas, 2003. Livro de Exercícios.
6. ATTIE, William. Auditoria: Conceitos e Aplicações. 3ª Ed. São Paulo: Atlas, 1998.
7. Conselho Federal de Contabilidade – CFC. Princípios Fundamentais de
Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade. Brasília: Editora do Conselho,
2003/2006.
8. FLORENTINO. Auditoria Contábil. 5ª Ed. São Paulo: FGV, 1987.
9. ATTIE, William. Auditoria Interna. São Paulo: Atlas, 1987.
10. CORDEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. Auditoria e Governança Corporativa.
Curitiba. IESDE: 2011
11. SOUZA, Anderson. Auditoria Contábil e Operacional. 2011

Programa Elaborado em AGOSTO/2020

Professor Edson Degraf

3
UNIDADE 03 – AUDITORIA EXTERNA
3.1 Legislação da Auditoria Externa

Segundo Souza (2011, p. 6) a auditoria externa é determinada também no Art. 177 da

Lei 6.404/76.

Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros

permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e
desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos,
devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo
e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de
competência.
§ 1º As demonstrações financeiras do exercício em que houver
modificação de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes,
deverão indicá-la em nota e ressaltar esses efeitos.
§ 2º A companhia observará exclusivamente em livros ou registros
auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das
demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária,
ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto,
que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou
critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos
ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras.
(Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
I – (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – (revogado). (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 3º As demonstrações financeiras das companhias abertas
observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores
Mobiliários e serão obrigatoriamente submetidas a auditoria por
auditores independentes nela registrados. (Redação dada pela Lei nº
11.941, de 2009)
§ 4º As demonstrações financeiras serão assinadas pelos
administradores e por contabilistas legalmente habilitados.
§ 5º As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a
que se refere o § 3o deste artigo deverão ser elaboradas em
consonância com os padrões internacionais de contabilidade
adotados nos principais mercados de valores mobiliários. (Incluído
pela Lei nº 11.638,de 2007)
§ 6º As companhias fechadas poderão optar por observar as normas
sobre demonstrações financeiras expedidas pela Comissão de
Valores Mobiliários para as companhias abertas. (Incluído pela Lei nº
11.638,de 2007)
§ 7º (Revogado). (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
(Fonte:
http://www.normaslegais.com.br/legislacao/contabil/lei6404_1976.htm
)
Para desempenhar um ótimo trabalho de auditoria, o auditor não deve se basear
apenas no Art. 177 da Lei 6.404/76, mas sim num conjunto entre o Art. 175 a 205,
onde poderá adquirir mais conhecimento sobre as legislações e aplica-las. Abaixo
segue assuntos tratados por cada artigo:

Art. 175 – Exercício Social

Art. 176 – Disposições Gerais das Demonstrações Financeiras

4
Art. 177 – Escrituração
Art. 178 – Grupo de Contas do Balanço Patrimonial
Art. 179 – Ativo
Art. 180 – Passível Exigível
Art. 181 – Resultado de Exercícios Futuros
Art. 182 – Patrimônio Líquido
Art. 183 – Critérios de Avaliação do Ativo
Art. 184 – Critérios de Avaliação do Passivo
Art. 185 – Correção Monetária
Art. 186 – Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
Art. 187 – Demonstração do Resultado do Exercício
Art. 188 – Demonstrações das Origens e Aplicações de Recursos
Art. 189 – Dedução de Prejuízos e Imposto sobre a Renda
Art. 190 – Participações
Art. 191 – Lucro Líquido
Art. 192 – Proposta de Destinação de Lucros
Art. 193 - Reserva Legal – Retenção de Lucros
Art. 194 – Reservas Estatuarias
Art. 195 – Reservas para contingencia
Art. 196 – Retenção de Lucros
Art. 197 – Reserva de Lucros a realizar
Art. 198 – Limite da Constituição de Reservas e Retenção de Lucros
Art. 199 – Limite de Saldo das Reservas de Lucros
Art. 200 – Reservas de Capital
Art. 201 – Origem – Dividendos
Art. 202 – Dividendo Obrigatório
Art. 203 – Dividendo de Ações Preferenciais
Art. 204 – Pagamento de Dividendos

Conforme Crepaldi (2011, p. 224), a partir das Leis 11.638/2007 e 11.941/2009 e a

criação do Regime Tributação de Transição, separou a contabilidade para fins fiscais e
outra para fins societários. O autor relata que a adoção das normas internacionais de
contabilidade no Brasil é um conjunto completo de normas tanto para sociedades
anônimas de capital aberto e sociedade de grande porte. Além disso, as normas
internacionais passam a valer para todas as empresas brasileiras independente de
porte, tipo societário e opção pela tributação.

Art. 3º Aplicam-se às sociedades de grande porte, ainda que não

constituídas sob a forma de sociedades por ações, as disposições da
Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre escrituração e
elaboração de demonstrações financeiras e a obrigatoriedade de
auditoria independente por auditor registrado na Comissão de Valores
Mobiliários.
Parágrafo único. Considera-se de grande porte, para os fins
exclusivos desta Lei, a sociedade ou conjunto de sociedades sob
controle comum que tiver, no exercício social anterior, ativo total
superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhões de reais)
ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos
milhões de reais).
(Fonte: http://www.camara.gov.br/sileg/integras/613916.pdf)

5
3.2 Trabalhos de Asseguração

Conforme Souza (2011, p. 29) relata, existem dois tipos de trabalhos de asseguração,
baseado na NBC TA 01 – Estrutura Conceitual para Trabalhos de Asseguração. São
eles: trabalhos de asseguração razoável e trabalhos de asseguração limitada.

Ainda segundo o autor, o trabalho de asseguração significa uma atividade que o

auditor externo emite sua opinião com finalidade de aumentar o grau de confiança dos
demais usuários acerca dos resultados avaliados e levantados. Vale ressaltar que nem
todos os serviços prestados pelos auditores são trabalhos de asseguração, como:
trabalhos cobertos pelas Normas Técnicas para Serviços Correlatos, elaboração de
declarações de impostos em que não há conclusão que expresse uma asseguração e
trabalhos de consultoria, tais como gerencial e de impostos.

Trabalho de Asseguração significa um trabalho no qual o auditor independente

expressa uma conclusão com a finalidade de aumentar o grau de confiança dos outros
usuários previstos, que não seja a parte responsável, acerca do resultado da avaliação
ou mensuração de determinado objeto de acordo com os critérios aplicáveis.

Nem todos os trabalhos executados por auditores independentes são trabalhos de

asseguração. Outros trabalhos frequentemente executados que não satisfazem a
definição acima (e por isso não são previstos nesta Estrutura Conceitual) incluem:

(a) trabalhos cobertos pelas Normas Técnicas para Serviços Correlatos (NBC TSC),
tais como trabalhos de procedimentos previamente acordados e compilações de
informações financeiras ou de outras informações.

(b) a elaboração de declarações de impostos em que não há uma conclusão que

expresse qualquer forma de asseguração.

(c) trabalhos de consultoria (ou de assessoria), tais como consultoria gerencial e de

impostos.

3.3 – Concordâncias com os Termos do Trabalho de Auditoria

Com a adequação das normas brasileiras às normas internacionais, o CFC editou a

NBC TA 210 que busca parametrizar a contratação de auditoria e seus adjacentes,
tais como: carta de contratação de auditoria e aceitabilidade de estrutura contábil para
propósitos gerais. Certamente, esta norma complementa a NBC TA 200, devendo ser
aplicada com observância das duas simultaneamente.

Esta Norma trata da responsabilidade do auditor independente em estabelecer os

termos de um trabalho de auditoria com a administração e, quando apropriado, com os
responsáveis pela governança. Isso inclui considerar que existem certas condições
prévias a um trabalho de auditoria, que são de responsabilidade da administração e,
quando apropriado, dos responsáveis pela governança. A NBC TA 220 – Controle de

6
Qualidade da Auditoria de Demonstrações Contábeis trata dos aspectos de aceitação
do trabalho de auditoria pelo auditor.

3.4 - Objetivo

O objetivo do auditor independente é aceitar ou continuar um trabalho de auditoria

somente quando as condições em que esse trabalho deve ser realizado foram
estabelecidas por meio de:

(a) determinação da existência das condições prévias a um trabalho de auditoria; e

(b) confirmação de que há um entendimento comum entre o auditor independente e a

administração e, quando apropriado, com os responsáveis pela governança sobre os
termos do trabalho de auditoria.

3.5 - Condições prévias para uma auditoria

Para determinar se existem as condições prévias a um trabalho de auditoria, o auditor

independente deve:

(a) determinar se a estrutura de relatório financeiro a ser aplicada na elaboração das

demonstrações contábeis é aceitável;

(b) obter a concordância da administração de que ela reconhece e entende sua

responsabilidade:

(i) pela elaboração das demonstrações contábeis de acordo com a estrutura de

relatório financeiro aplicável, incluindo, quando relevante, sua adequada
apresentação;

(ii) pelo controle interno que a administração determinou como necessário para
permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de distorções relevantes,
independentemente se causadas por fraude ou erro; e

(iii) fornecer ao auditor:

a. acesso a todas as informações relevantes de que a administração tem

conhecimento para a elaboração das demonstrações contábeis, como registros,
documentação e outros assuntos;

b. informações adicionais que o auditor pode solicitar da administração para fins da

auditoria; e

c. acesso irrestrito a pessoas da entidade que o auditor determina ser necessário para
obter evidência de auditoria.

3.6 – Limitação no alcance da auditoria antes da aceitação do trabalho

7
Se a administração ou os responsáveis pela governança impõem uma limitação no
alcance do trabalho do auditor, nos termos de um trabalho de auditoria proposto, de
modo que o auditor entenda que a limitação resultará na emissão de relatório com
abstenção de opinião sobre as demonstrações contábeis, o auditor não deve aceitar
esse trabalho de natureza limitada como um trabalho de auditoria, a menos que
exigido por lei ou regulamento.

3.7 – Profissional de Auditoria

Segundo Cordeiro (2011, p. 19), existem pré-requisitos para que alguém possa
exercer a função de auditor, como a franqueza, sinceridade, honestidade e zelo, além
de ter uma postura imparcial diante dos seus trabalhos. Outras virtudes, por exemplo,
integridade, objetividade, independência, confidencialidade, habilidade e competência
são muito valorizados e cobrados deste profissional.

3.8 – Carta de Apresentação

Carta de apresentação, também conhecida como carta proposta é onde o auditor
especifica os serviços propostos.

Imprescindível conter breve histórico da empresa e dos sócios, bem como a descrição
dos serviços, destacando o benefício ao contratar a auditoria, também as formas de
contratação e pagamento.

O Conselho Federal de Contabilidade (2003) afirma que através da carta de

apresentação, o profissional formalizará o assessoramento e a solução dos problemas
relacionados à empresa.

O CFC (2003) ainda cita alguns requisitos que deverão constar na Carta Proposta de
acordo com a NBC P 1 – IT - 03, aprovada pela Resolução CFC nº 976/03. São eles:

- descrição e abrangência dos serviços a serem realizados, inclusive

referências às leis e aos regulamentos aplicáveis ao caso;
- que os trabalhos serão efetuados segundo as Normas Profissionais
e Técnicas emanadas pelo Conselho Federal de Contabilidade;
- qual o objetivo do exame das demonstrações contábeis;
- a responsabilidade da administração do cliente sobre as
demonstrações contábeis, e que o cliente fornecer· ao auditor
independente Carta de Responsabilidade da Administração da
empresa auditada, de acordo com o item 11.2.14 da NBC
T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demonstrações
Contábeis;
- as limitações de um exame da auditoria devido ao risco inerente
relacionado ao processo de testes adotado numa auditoria;
- o prazo estimado para a realização dos serviços;
- os relatórios a serem emitidos;
- os honorários e sua forma de pagamento;
- a necessidade formal de confirmação da aceitação da proposta
apresentada.

8
3.8.1 – Modelo de Carta de Apresentação
Ao representante apropriado da administração ou aos responsáveis pela governança
da empresa ABC:

[Objetivo e alcance da auditoria]

Fomos solicitados por V.Sas. a examinar as demonstrações contábeis da Empresa

ABC, que compreendem o balanço patrimonial de 31 de dezembro de 20X1, e as
respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e dos
fluxos de caixa para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X1, incluindo as
respectivas notas explicativas. Temos o prazer de confirmar nossa aceitação e nosso
entendimento desse trabalho de auditoria por meio desta carta. Nosso exame será
conduzido com o objetivo de expressar nossa opinião sobre as demonstrações
contábeis.

[Responsabilidade do auditor]

Nosso exame será conduzido de acordo com as normas profissionais e éticas relativas
à auditoria independente, emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade. Essas
normas requerem o cumprimento das exigências éticas e que a auditoria seja
planejada e executada com o objetivo de obter segurança razoável de que as
demonstrações contábeis estão livres de distorção relevante. Uma auditoria envolve a
realização de procedimentos para obtenção de evidência de auditoria a respeito dos
valores e divulgações nas demonstrações contábeis. Os procedimentos selecionados
dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção
relevante das demonstrações contábeis, independentemente se causada por fraude
ou erro. Uma auditoria inclui, também, a avaliação da adequação das práticas
contábeis usadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela
administração, bem como a avaliação da apresentação geral das demonstrações
contábeis.

Devido às limitações inerentes de auditoria, juntamente com as limitações inerentes de

controle interno, há um risco inevitável de que algumas distorções relevantes podem
não ser detectadas, mesmo que a auditoria seja adequadamente planejada e
executada de acordo com as normas de auditoria.

Em nossa avaliação de risco, o auditor considera o controle interno relevante para a

elaboração das demonstrações contábeis da entidade, para planejar procedimentos de
auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas não para fins de expressar uma
opinião sobre a eficácia do controle interno da entidade. Entretanto, comunicaremos
por escrito quaisquer deficiências significativas no controle interno relevantes para a
auditoria das demonstrações contábeis que identificarmos durante a auditoria.

[Responsabilidade da administração e identificação da estrutura de relatório

financeiro aplicável (para fins desse exemplo, presume-se que o auditor não

9
determinou que a lei ou o regulamento prevê essas responsabilidades em
termos apropriados; portanto, as descrições da NBC TA 210 são utilizadas)].

Nosso exame será conduzido com base no fato de que a administração [e, quando
apropriado, os responsáveis pela governança] reconhece e entende que é
responsável:

(a) pela elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis de

acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil;

(b) pelo controle interno que a administração determinar ser necessário para permitir a
elaboração de demonstrações contábeis livres de distorção relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro; e

(c) por nos fornecer:

(i) acesso a todas as informações relevantes de que a administração tem

conhecimento para a elaboração das demonstrações contábeis, como registros,
documentação e outros assuntos;

(ii) informações adicionais que o auditor pode solicitar da administração para fins da
auditoria; e

(iii) acesso irrestrito às pessoas dentro da entidade que o auditor determinar como
necessário para obter evidência de auditoria.

Como parte de nosso processo de auditoria, solicitaremos da administração [e,

quando apropriado, dos responsáveis pela governança] confirmação por escrito sobre
declarações feitas a nós em relação à auditoria.

Esperamos contar com a total cooperação de sua equipe durante nossa auditoria.

[Outras informações relevantes]

[acordos de honorários, faturamento e outros termos específicos, conforme

apropriado]

[Relatório a ser emitido)

[Inserir a devida referência para a forma e o conteúdo esperados do relatório de

auditoria independente]

A forma e o conteúdo do nosso relatório podem precisar ser alterados considerando

nossas constatações decorrentes da auditoria.

Favor assinar e nos devolver a cópia desta carta anexada, indicando seu
reconhecimento e concordância com os termos para realização da nossa auditoria das
demonstrações contábeis, e sua concordância com eles, incluindo nossas respectivas
responsabilidades.

10
Att. Firma de auditoria

Assinatura do sócio ou responsável técnico

Assinatura e “de acordo” em nome da Empresa ABC

......................

Nome e Cargo

Data

À
INDÚSTRIA TÊXTIL SUL LTDA.
a/c Sr.

Curitiba, XX de __________ de 20x1.

Prezados senhores,

Temos a satisfação de apresentar a empresa S & S AUDITORES

INDEPENDENTES para prestação de serviços de auditoria das demonstrações
contábeis da Empresa INDÚSTRIA TÊXTIL SUL LTDA, que compreendem o
balanço patrimonial de 31 de dezembro de 20X1, e as respectivas
demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e dos fluxos
de caixa para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X1, incluindo as
respectivas notas explicativas. Temos o prazer de confirmar nossa aceitação e
nosso entendimento desse trabalho de auditoria por meio desta carta. Nosso
exame será conduzido com o objetivo de expressar nossa opinião sobre as
demonstrações contábeis.
Nosso exame será conduzido de acordo com as normas profissionais e
éticas relativas à auditoria independente, emitidas pelo Conselho Federal de
Contabilidade. Essas normas requerem o cumprimento das exigências éticas e
que a auditoria seja planejada e executada com o objetivo de obter segurança

11
razoável de que as demonstrações contábeis estão livres de distorção
relevante. Uma auditoria envolve a realização de procedimentos para obtenção
de evidência de auditoria a respeito dos valores e divulgações nas
demonstrações contábeis. Os procedimentos selecionados dependem do
julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção relevante
das demonstrações contábeis, independentemente se causada por fraude ou
erro. Uma auditoria inclui, também, a avaliação da adequação das práticas
contábeis usadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela
administração, bem como a avaliação da apresentação geral das
demonstrações contábeis. Devido às limitações inerentes de auditoria,
juntamente com as limitações inerentes de controle interno, há um risco
inevitável de que algumas distorções relevantes podem não ser detectadas,
mesmo que a auditoria seja adequadamente planejada e executada de acordo
com as normas de auditoria.
Em nossa avaliação de risco, o auditor considera o controle interno
relevante para a elaboração das demonstrações contábeis da entidade, para
planejar procedimentos de auditoria que são apropriados nas circunstâncias,
mas não para fins de expressar uma opinião sobre a eficácia do controle
interno da entidade. Entretanto, comunicaremos por escrito quaisquer
deficiências significativas no controle interno relevantes para a auditoria das
demonstrações contábeis que identificarmos durante a auditoria.
Nosso exame será conduzido com base no fato de que a administração
reconhece e entende que é responsável:
(a) pela elaboração e adequada apresentação das demonstrações
contábeis de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil;
(b) pelo controle interno que a administração determinar ser necessário
para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de distorção
relevante, independentemente se causada por fraude ou erro; e
(c) por nos fornecer:

12
 (i) acesso a todas as informações relevantes de que a administração tem
conhecimento para a elaboração das demonstrações contábeis, como
registros, documentação e outros assuntos;
(ii) informações adicionais que o auditor pode solicitar da administração
para fins da auditoria; e
(iii) acesso irrestrito às pessoas dentro da entidade que o auditor
determinar como necessário para obter evidência de auditoria.
Como parte de nosso processo de auditoria, solicitaremos da
administração [e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança]
confirmação por escrito sobre declarações feitas a nós em relação à auditoria.
Esperamos contar com a total cooperação de sua equipe durante nossa
auditoria.

Teremos o prazer em agendar uma reunião para apresentar os serviços

ou prestar os esclarecimentos adicionais que V.Sas. julgarem convenientes.

Atenciosamente,
S & S AUDITORES INDEPENDENTES
_______________________________
ANTONIO SILVA E SILVA
SÓCIO
DATA

3.9 – Contrato de Trabalho

Com a publicação no DOU de 13.12.2013 a Resolução CFC nº 1.457/2013 altera o
caput do Art. 1º da Resolução CFC nº 987/03 que passa a vigorar com a seguinte
redação:

"Artigo 1º O profissional da Contabilidade ou a organização contábil deverá manter

contrato por escrito de prestação de serviços."

Os contratos de prestação de serviços profissionais de auditoria são um acordo entre

o auditor e a empresa, em que de acordo com Lopes de Sá (1998), temos a situação
contratual definidas desta forma:

13
a) auditor como locador;

b) empresa como locatária.

Cita Soares (2015) que:

O contrato deve ser entendido como um instrumento estratégico, que

tem por escopo preservar a empresa, sobretudo, evitar graves riscos,
[...]. A minuta deve ser clara, objetiva, elaborada de modo a propiciar
fácil compreensão, uma vez que, caso haja divergências, necessitará
de menor intervenção de terceiros para a resolução dessas situações.

Os principais temas processados em tais contratos são:

1. quanto aos limites do objeto (uma vez que o objeto é sempre o

mesmo, ou seja, a auditoria);
2. quanto ao prazo ou duração do contrato;
3. quanto ao preço ou remuneração do profissional
4. quanto à forma de pagamento;
5. quanto às relações de trabalho.
(SÁ, Antonio Lopes de. 1998, pág. 67)

De acordo com Lopes de Sá (1998, pág. 67) o prazo pode ser variável, entre um
exercício social, um semestre ou uma gestão completa de auditoria. E ainda o preço
oscila de acordo com o tempo para execução e a utilidade do trabalho prestado.

3.9.1 – Modelo de Contrato de Trabalho

CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE AUDITORIA

CONTRATANTE – INDÚSTRIA TÊXTIL SUL LTDA com sede na, na

Rua Da Faculdade, No. 9, na cidade de Curitiba, estado do Paraná no bairro
Capão Raso, inscrita no CNPJ sob o nº 11.111.111/0001-11, representada,
neste ato, por sua sócia administradora, Maria Antonia Cardoso, daqui por
diante, denominada simplesmente CONTRATANTE, e

CONTRATADA – S. & S. AUDITORES INDEPENDENTES, com sede

na Rua Itupava, nº 111, no bairro Cristo Rei na cidade de Curitiba estado do

14
Paraná, inscrita no CNPJ sob o nº 22.222.222/0001-22, com registro no
CRC/PR sob o nº 99999/O-9, representada pelo sócio-gerente, Antonio Silva e
Silva, contador, com registro no CRC/PR sob o nº 55555/O-5, daqui por diante,
denominada simplesmente CONTRATADA

1 - A CONTRATADA executará a auditoria das demonstrações

contábeis da CONTRATANTE relativas ao exercício encerrado em 31 de
dezembro de 20X1;

2 - Os exames serão efetuados de acordo com as normas de auditoria

geralmente aceitas e incluirão os testes nos registros contábeis e outros
procedimentos de auditoria que a CONTRATADA considerar aplicáveis nas
circunstâncias. O objetivo dos trabalhos é a emissão por parte da
CONTRATADA de uma opinião não qualificada com relação às demonstrações
contábeis examinadas, todavia, é possível que fatos ou circunstâncias
encontradas obriguem-na de emitir uma opinião adversa.

3 - Os procedimentos a serem adotados pela CONTRATADA incluirão

Testes Observância visando à obtenção de razoável segurança de que os
procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração estão em
efetivo funcionamento e cumprimento. Testes Substantivos visando à obtenção
de evidencia quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos
pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em “testes de transações e
saldos” e “procedimentos de revisão analítica”. Os testes serão aplicados de
acordo com as Normas Brasileiras de Auditoria. Ao final dos trabalhos a
CONTRATADA solicitará à CONTRATANTE certas informações, por escrito,
sobre as demonstrações contábeis e assuntos a ela relacionados.

4 - Os procedimentos a serem adotados pela CONTRATADA serão

baseados na NBC TA 500 sendo de inspeção, observação, confirmação (carta
de Circularização), recálculo, reexecução, procedimentos analíticos e a
indagação quando necessário.

15
 5 - A CONTRATANTE compreende que a programação da
CONTRATADA não elimina a possibilidade de que erros materiais,
irregularidades ou atos ilegais, incluindo fraudes e desfalques, porventura
existentes, não venham a ser descobertos. Todavia, a CONTRATADA
comunicará a quem de direito, qualquer um destes fatos que venha a ser
revelado no decorrer de seus trabalhos;

6 - Baseada em sua experiência e nas informações obtidas sobre a

CONTRATANTE, a CONTRATADA estima consumir, para a execução dos
serviços 152 horas/homem;

7 - Pelos serviços mencionados na cláusula primeira, a CONTRATADA

cobrará os honorários de R$ XXX,XX a hora/homem conforme planilha
orientativa para cobrança de honorários sobre serviços de contabilidade/20X1
disponibilizada pelo Sincotiba quadro VII serviços especiais item (c) Auditoria
Independente, perfazendo um total de R$ XX.XXX,XX (descrição por extenso
do valor). Os honorários acima serão cobrados da seguinte forma:

(a) Na data da assinatura deste contrato R$ X.XXX,XX (descrição por

extenso);

(b) 3 (três) parcelas mensais, iguais e consecutivas de R$ XX.XXX,XX

(descrição por extenso) a serem pagas no décimo quinto dia útil dos
meses de mmmmmm, mmmmmm, e mmmmmm de 20X1, totalizando o
valor de R$ XX.XXX.XX (descrição por extenso).

7.1 - Os honorários acima poderão ser reajustados durante o período

se houver aumento substancial nos custos da CONTRATADA, mediante
aplicação da variação do IGP-M ou outro índice oficial;

7.2 - Os honorários acima não incluem despesas para execução dos

trabalhos fora do logradouro da sede, tais como, despesas de viagem e com
refeições, caso necessário, as quais serão cobradas à parte;

16
 8 - A quantidade de horas/homem mencionadas na cláusula sexta, foi
estimada levando-se em consideração que a CONTRATADA receberá ajuda do
pessoal da CONTRATANTE, fato esse que reduz substancialmente o custo da
auditoria. A CONTRATANTE concorda que caso esta ajuda não venha a
concretizarem-se, os honorários da CONTRATADA serão reajustados em
função do acréscimo de horas/homem ocorrido;

9 - Ao final dos trabalhos a CONTRATADA emitirá relatório

expressando a sua opinião sobre a apresentação das operações da
CONTRATANTE refletidas nas demonstrações contábeis, consoante objetivo
mencionado na cláusula segunda deste contrato;

10 - A auditoria formará sua opinião baseada na NBC TA 700 de 2009,

podendo ser sem ressalva, com ressalva, adverso ou abstenção de opinião;

11 - É prática da CONTRATADA estender os seus trabalhos, revisando

as rotinas contábeis e de controle interno. A esse respeito poderá ela sugerir
melhorias, sistemas mais eficientes, simplificações ou ainda, reforço nos
controles;

12 - O prazo de conclusão dos trabalhos é de 60 (sessenta) dias,

contados a partir da data em que a CONTRATADA receber as demonstrações
contábeis em sua forma definitiva;

13 - No caso de pretender a CONTRATANTE publicar ou reproduzir as

demonstrações contábeis examinadas fazendo referência à CONTRATADA,
deverá submeter-lhe a uma prévia revisão e aprovação do material a ser
divulgado;

14 - As omissões deste contrato serão regidas pela legislação

específica em vigor;

17
 15 - Fica eleito o foro da cidade de Curitiba, renunciando, desde já, os
contratantes, qualquer outro por mais privilegiado que seja.

E, por estarem assim, justos e contratados, assinam o presente

instrumento, em 2 (duas) vias de igual teor e forma para os efeitos legais, em
presença de 2 (duas) testemunhas.

Curitiba, XX de mmmmmm de 20X1.

___________________________

INDÚSTRTIA TÊXTIL SUL LTDA

Maria Antonia Cardos

________________________________
S. & S. AUDITORES INDEPENDENTES

Antonio Silva e Silva

Testemunhas:

_____________________ _____________________
Marcelo Marcondes Silvio Dantas
CPF: 555.444.333.22 CPF: 111.777.000-11

3.10 – Carta de Responsabilidade da Administração

18
A Carta de Responsabilidade da Administração é o documento emitido pelos
Administradores da entidade auditada e endereçada ao auditor independente,
confirmando as informações e dados fornecidos ao auditor, as bases de preparação,
apresentação e divulgação das demonstrações contábeis submetidas à auditoria.

Sua emissão passou a ser obrigatória a partir das Normas de Auditoria Independente,
aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, através da Resolução n.º 700 –
item 11.2.14 de 24.04.91 e que entraram em vigor em 1º de junho de 1991.

Sempre que o auditor independente executa um trabalho de auditoria, aplica

procedimentos com a finalidade de obter evidências ou provas suficientes para
fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis examinadas.

Como nem todas as evidências podem ser obtidas através de documentos, mas
também a partir de informações verbais da administração, das gerências e do
responsável pela contabilidade, torna-se necessário confirmá-las através da Carta de
Responsabilidade da Administração.

O auditor independente pode utilizar-se de inúmeras formas de confirmação da

administração sobre os atos de gestão. As atas de reuniões do Conselho de
Administração e da Diretoria são documentos importantes para atestar a aprovação
dos órgãos de administração para determinados atos e fatos administrativos. Cópias
de cartas ou memorandos podem ser documentos suficientes à comprovação de
transações específicas.

É comum o auditor elaborar pedidos, por escrito, a quem tenha poder de decisão,
como forma de esclarecer determinada transação.

A Carta, todavia, tem uma finalidade mais ampla, ou seja, de resumir no final de um
período todas as informações relevantes que dizem respeito a uma das
demonstrações contábeis.

É possível que o auditor tenha evidências de fatos que contradigam os termos da

Carta de Responsabilidade. Neste caso o auditor deve investigar as circunstâncias das
contradições e, inclusive, questionar e investigar outras informações transmitidas pela
administração da entidade.

Quando o auditor não obtiver evidências, através da aplicação dos procedimentos de

auditoria, sobre fato substancial que tenha relevância na formação de sua opinião
sobre as demonstrações contábeis do período examinado, isso constituirá uma
limitação de amplitude de exame, independentemente da existência da Carta de
Responsabilidade da Administração.

Existindo fatos, decisões, projeções e contingências que não possam ser evidenciados
pelo auditor, cabendo, no caso, a Carta de Responsabilidade da Administração como
um elemento de suporte para o trabalho de auditoria. Isto não elide o auditor

19
independente de avaliar os termos da informação e comprovação da administração,
aceitando-a ou não, em face das circunstâncias por ele conhecidas.

A Carta de Responsabilidade ou qualquer outra informação dada por escrito pela

administração da entidade auditada não elimina a necessidade do auditor de obter
evidências sobre transações realizadas, pois não objetiva a eliminação de
procedimentos de auditoria e nem substitui o trabalho do auditor independente.

A Carta de Responsabilidade da Administração deve ser emitida no final de um

período com a mesma data do parecer de auditoria sobre as demonstrações contábeis
a que se refere.

A Carta constitui papel de trabalho do auditor, devendo ser arquivada junto aos demais
papéis do exercício como uma das evidências dos trabalhos realizados.

3.10.1 – Objetivos

Os objetivos do auditor independente em obter a Carta de Responsabilidade da

Administração podem ser resumidos como segue:

(a) atender às Normas de Auditoria Independente;

(b) obter evidência auditorial por escrito;

(c) delimitar as responsabilidades do Auditor e da Administração;

(d) dar mais confiabilidade as informações verbais obtidas durante a auditoria;

(e) dar garantias ao auditor independente quanto às responsabilidades posteriores à

realização do trabalho, onde o nome do auditor esteja diretamente envolvido, tais
como a apresentação das demonstrações aos sócios ou acionistas, a divulgação
perante terceiros, e outros.

(f) possibilitar esclarecimento sobre pontos não constantes das demonstrações

contábeis tais como contingências ou responsabilidades não divulgadas,
possibilidades efetivas de realização de determinados ativos e também aspectos de
continuidade operacional.

3.10.2 – Conteúdo da Carta de Responsabilidade da Administração

A Carta de Responsabilidade da Administração deve conter o que segue:

(a) ter data igual àquela do parecer do auditor independente;

(b) ser endereçada ao auditor independente;

(c) fazer referência às demonstrações contábeis objeto da auditoria;

20
(d) mencionar que a administração cumpriu com as normas e regulamentos a que a
entidade está sujeita;

(e) mencionar que o sistema contábil e os controles internos adotados pela entidade
são de responsabilidade da administração e adequados ao seu tipo de atividade e
volume de transações;

(f) confirmar que todas as transações efetuadas no período foram devidamente

registradas no sistema contábil, de acordo com a legislação vigente;

(g) confirmar que as estimativas contábeis foram efetuadas com base em dados
consistentes;

(h) confirmar que não há contingências fiscais, trabalhistas, previdenciárias e legais

que possam afetar substancialmente a situação financeira e patrimonial da entidade,
influindo significativamente na sua avaliação;

(i) confirmar que não há nenhum fato conhecido que possa impedir a continuidade
normas e das atividades da entidade;

(j) confirmar que não há qualquer evento subsequente que possa afetar a posição
patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado do período;

(k) confirmar que todos os livros e registros contábeis e documentos comprobatórios

foram colocados à disposição dos auditores;

(l) confirmar que foram adequadamente contabilizados e divulgados nas

demonstrações contábeis, os saldos e transações com "partes relacionadas", os
prejuízos decorrentes de compromissos de compra e venda, os acordos para a
recompra de ativos anteriormente e vendidos, e os ativos dados em garantia;

3.10.3 – Providências para Situações de Recusa da Administração em Fornecer a

Carta de Responsabilidade

No caso da administração se recusar a fornecer a Carta de Responsabilidade ao

auditor independente, isto constituirá uma limitação no escopo do seu exame. Se a
administração transmitiu em informação verbal, mas se recusa a confirmá-la por
escrito, isto constituirá uma limitação no escopo do exame do auditor.

3.10.4 – Exemplo de Carta de Responsabilidade da Administração

(cidade) (dia) (mês) (ano)

___________________, ____________ de ___________ de ________.

(nome do auditor)

21
(endereço do escritório que vai emitir o parecer)

Prezados Senhores:

REFERENTE: Carta de Responsabilidade da

Administração da (nome da entidade), referente

às Demonstrações Contábeis levantadas em

(data)_________________.

A presente refere-se aos exames procedidos por V. Sas. nas demonstrações

contábeis de nossa entidade, correspondentes ao exercício (ou período – quando se
tratar de menos de 12 meses) findo em ______ de _______ de _______ e está sendo
emitida em atendimento às exigências das Normas de Auditoria Independente,
aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade.

Nesse sentido, estamos confirmando a V. Sas. as seguintes informações:

01 – O sistema contábil e de controles internos adotados pela entidade no período são

de nossa responsabilidade, sendo adequados ao tipo de atividade e volume de
transações que tem nossa entidade.

02 – Confirmamos que todas as transações efetuadas no período pela nossa entidade

foram devidamente registradas na contabilidade de acordo com a legislação vigente.

03 – A entidade tem cumprido todas as disposições de seus contratos que poderiam,

em caso de Descumprimento, ter um efeito relevante sobre as demonstrações
contábeis.

04 – Nossa administração cumpriu todas as normas e regulamentos a que a entidade

está sujeita e não houve qualquer comunicação referente à inobservância de
exigências de autoridades regulamentadoras com respeito a aspectos financeiros.

05 – Foram adequadamente contabilizados e divulgados nas demonstrações

contábeis:

(a) Transações e saldos com "partes relacionadas";

(b) Prejuízos ou lucros decorrentes de compromissos de compra e venda;

(c) Acordos para a recompra de ativos anteriormente vendidos;

(d) Ativos dados em garantia.

06 – Não temos planos ou intenções que possam afetar substancialmente o valor ou a

classificação de ativos e passivos constantes das demonstrações contábeis.

22
07 – Que todos os livros, registros contábeis, documentação comprobatória e todas as
atas das reuniões dos Acionistas (ou Sócios, Associados e Diretores), foram
colocados à sua disposição.

08 – Não existem irregularidades pendentes envolvendo a administração ou

empregados que possam ter efeito significativo sobre as demonstrações contábeis.

09 – A entidade não tem ônus ou gravames sobre os seus ativos que não os
mencionados na nota explicativa n.º ___.

10 – As estimativas foram contabilizadas com base em dados consistentes

confirmados por nossos assessores jurídicos (ou outros assessores), quando
necessário.

11 – Não há quaisquer contingências fiscais, trabalhistas, previdenciárias, comerciais

e legais que possam afetar a situação financeira e patrimonial da entidade e influir
significativamente na sua avaliação como empreendimento em continuidade.

OU

As contingências fiscais, trabalhistas, previdenciárias, comerciais e legais, que

reconhecemos existir nesta data são:

a)

b)

c)

O não reconhecimento destas contingências está fundamentado no parecer de nossos

assessores jurídicos, cuja cópia já entregamos a V.Sas.

12 – Não é de nosso conhecimento qualquer evento subseqüente à data do

encerramento do exercício até a presente data, que possa afetar de forma relevante a
posição patrimonial e financeira, bem como o resultado do período.

13 – Não há nenhum fato conhecido que possa impedir a continuidade normal das
atividades da entidade.

14 – Julgamos que os seguros contratados foram efetuados em valores suficientes

para cobrir eventuais sinistros que possam ocorrer, impedindo a continuidade normal
dos negócios sociais.

15 – Outros esclarecimentos (se houver).

Atenciosamente,

DIRETOR (ES) CONTABILISTA

23
(NOME E CARGO) (NOME E N.º DE REGISTRO NO
CRC)

3.11 – Planejamento de Auditoria

O processo de planejamento é um conjunto de procedimentos que estabelece as

atividades do auditor e funciona como um guia estratégico montado para atingir o alvo.

Para Attie (2011), “o planejamento estabelece antecipadamente o que deve ser feito,
como, onde, quando e por quem, em um nível de detalhes suficiente, sem se perder
em múltiplos detalhes a essência do significado global”.

Conforme a NBC TA 300, o planejamento de auditoria envolve a constituição da

estratégia global para o trabalho e desenvolvimento do plano de auditoria, assim o
planejamento não é uma fase isolada, mas um processo contínuo.

Um planejamento adequado é benéfico para a auditoria das demonstrações contábeis

de várias maneiras, inclusive para:

• auxiliar o auditor a dedicar atenção apropriada às áreas importantes da auditoria;

• auxiliar o auditor a identificar e resolver tempestivamente problemas potenciais;

• auxiliar o auditor a organizar adequadamente o trabalho de auditoria para que seja

realizado de forma eficaz e eficiente;

• auxiliar na seleção dos membros da equipe de trabalho com níveis apropriados de

capacidade e competência para responderem aos riscos esperados e na alocação
apropriada de tarefas;

• facilitar a direção e a supervisão dos membros da equipe de trabalho e a revisão do

seu trabalho;

• auxiliar, se for o caso, na coordenação do trabalho realizado por outros auditores e

especialistas.

A NBC T 11.07 cita que os principais objetivos do planejamento da auditoria são:

a) obter conhecimento das atividades da entidade, para identificar

eventos e transações relevantes que afetem as demonstrações
contábeis;
b) propiciar o cumprimento dos serviços contratados com a entidade
dentro dos prazos e compromissos previamente estabelecidos;

24
 c) assegurar que as áreas importantes da entidade e os valores
relevantes contidos em suas demonstrações contábeis recebam a
atenção requerida;
d) identificar os problemas potenciais da entidade;
e) identificar a legislação aplicável à entidade;
f) estabelecer a natureza, a oportunidade e a extensão dos exames a
serem efetuados, em consonância com os termos constantes na sua
proposta de serviços para a realização do trabalho;
g) definir a forma de divisão das tarefas entre os membros da equipe
de trabalho, quando houver;
h) facilitar a supervisão dos serviços executados, especialmente
quando forem realizados por uma equipe de profissionais;
i) propiciar a coordenação do trabalho a ser efetuado por outros
auditores independentes e especialistas;
j) buscar a coordenação do trabalho a ser efetuado por auditores
internos;
k) identificar os prazos para entrega de relatórios, pareceres e outros
informes decorrentes do trabalho contratado com a entidade.

Para Crepaldi (p. 334, 2004):

O planejamento correto de um serviço de auditoria compreende a
preparação de um plano de auditoria, o desenvolvimento de um
programa de auditoria e a compilação de uma previsão de horas de
trabalho, assim como a seleção dos auditores e a distribuição de
serviços entre eles.

Portanto, o planejamento de auditoria deve envolver o conhecimento minucioso das

normas e técnicas contábeis para assegurar a apropriada avaliação das
Demonstrações Contábeis.

3.8.1 - Requisitos

O objetivo do auditor é planejar a auditoria de forma a realizá-la de maneira eficaz.

Para isso, observam-se alguns requisitos.

3.8.1.1 – Envolvimento de membros-chave da equipe de trabalho

O sócio do trabalho e outros membros-chave da equipe de trabalho devem ser

envolvidos no planejamento da auditoria, incluindo o planejamento e a participação na
discussão entre os membros da equipe de trabalho.

3.8.1.2 – Atividades preliminares do trabalho de auditoria

O auditor deve realizar as seguintes atividades no início do trabalho de auditoria

corrente:

(a) realizar os procedimentos exigidos pela NBC TA 220 – Controle de Qualidade da

Auditoria de Demonstrações Contábeis:

25
 O sócio encarregado do trabalho deve estar satisfeito de que foram
seguidos os procedimentos apropriados em relação à aceitação e
continuidade de relacionamentos com clientes e trabalhos de auditoria,
e deve determinar que as conclusões obtidas sobre esses aspectos
sejam apropriadas. Se o sócio encarregado do trabalho obtém
informações que teriam levado a firma a declinar do trabalho se essas
informações estivessem disponíveis anteriormente, o sócio
encarregado deve comunicar essas informações prontamente à firma,
de modo que a firma e ele próprio possam tomar as medidas
necessárias;

(b) avaliação da conformidade com os requisitos éticos, inclusive independência,

conforme exigido pela NBC TA 220:

Durante todo o trabalho de auditoria, o sócio encarregado do trabalho

deve permanecer alerta, observando e fazendo indagações, conforme
necessário, para evidenciar o não cumprimento de exigências éticas
relevantes pelos membros da equipe de trabalho.
No caso de algum assunto chegar ao conhecimento do sócio
encarregado do trabalho, por meio do sistema de controle de qualidade
ou de outra forma, que indique que membros da equipe de trabalho
não cumpriram as exigências éticas relevantes, o sócio encarregado do
trabalho, mediante consulta a outros profissionais da firma, deve
determinar as medidas apropriadas.
Independência
O sócio encarregado do trabalho deve concluir sobre o cumprimento
dos requisitos de independência aplicáveis ao trabalho de auditoria e,
com isso, deve:
(i) obter informações relevantes da firma e, quando aplicável, das
firmas da rede, para identificar e avaliar circunstâncias e
relacionamentos que criam ameaças à independência;
ii) avaliar as informações sobre violações identificadas de políticas e
procedimentos de independência da firma para determinar se elas
criam uma ameaça à independência para o trabalho de auditoria; e
(iii) tomar as medidas apropriadas para eliminar essas ameaças ou
reduzi-las a um nível aceitável mediante a aplicação de salvaguardas,
ou, se considerado apropriado, retirar-se do trabalho, quando a retirada
é possível de acordo com lei ou regulamento aplicável. O sócio
encarregado do trabalho deve comunicar prontamente à firma, para
tomar as medidas apropriadas, sobre qualquer impossibilidade de
resolver o assunto.

(c) estabelecimento do entendimento dos termos do trabalho, conforme exigido pela

NBC TA 210 – Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria (Carta de
Contratação de Auditoria).

3.8.2 – Informações e Condições para Elaborar o Planejamento de Auditoria

3.8.2.1 – Conhecimento das atividades da entidade

26
O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento das atividades, os fatores
econômicos, a legislação aplicável, as práticas operacionais da entidade e o nível de
competência de sua administração.

3.8.2.2 – Fatores econômicos

Para o auditor independente completar o conhecimento do negócio da entidade a ser

auditada, deve avaliar os fatores econômicos desta, abrangendo:

a) O nível geral da atividade econômica na área de atuação da entidade e fatores

que podem influenciar seu desempenho, tais como níveis de inflação,
crescimento, recessão, deflação, desemprego, situação política, entre outros;

b) As taxas de juros e as condições de financiamento;

c) As políticas governamentais, tais como monetária, fiscal, cambial e tarifas para

importação e exportação; e

d) O controle sobre capitais externos.

A análise preliminar desses fatores é a base para identificar riscos que possam afetar
a continuidade operacional da entidade, a existência de contingências fiscais, legais,
trabalhistas, previdenciárias, comerciais, ambientais, obsolescência de estoques e
imobilizações e outros aspectos do negócio com impacto potencial nas
Demonstrações Contábeis.

3.8.2.3 – Legislação aplicável

O conhecimento prévio da legislação que afeta a entidade a ser auditada é

fundamental para a avaliação, pelo auditor, dos impactos que a inobservância das
normas pertinentes pode ter nas Demonstrações Contábeis. Neste sentido o auditor
deve considerar os seguintes aspectos:

a) Os impostos, as taxas e as contribuições a que a empresa está sujeita;

b) As contribuições sociais a que a entidade está sujeita;

c) A regulamentação própria do setor de atividade; e

d) As informações que a entidade deve fornecer a terceiros em função de suas

atividades, como, por exemplo, bancos, companhias abertas, seguradoras,
fundos de pensão etc.

3.8.2.4 – Práticas operacionais da entidade

27
Uma entidade tem sua dinâmica nas transações regulares que se propõe no seu
objeto social. Dentro do conceito de continuidade, devem ser considerados, entre
outros, os seguintes aspectos da entidade:

a) A natureza das atividades e o tipo de operações que ela realiza;

b) A localização das instalações e o grau de integração entre elas;

c) Os produtos que fabrica, comercializa, ou os serviços que executa;

d) Os mercados de atuação e sua participação neles;

e) Sistemas de controle interno das principais atividades: vendas, compras,

produção, pessoal, estocagem, tesouraria etc.;

f) As margens de resultado operacional bruto, de contribuição e de resultado

líquido;

g) As políticas de vendas e marketing, compras, estocagem, produção,

manutenção e conservação de bens e de recursos humanos;

h) As políticas de importação e exportação e de formação de preços, as

tendências, a qualidade dos produtos e a garantia dos produtos pós-venda;

i) A identificação de clientes e fornecedores estratégicos ou importantes e a

forma de relacionamento com eles;

j) As modalidades de inventário;

k) As franquias, licenças, marcas e patentes;

l) A pesquisa e o desenvolvimento de novos produtos ou serviços;

m) Os sistemas de informações sobre as operações;

n) O uso de manuais operacionais;

o) O grau de interferência da administração e dos controladores nas operações da

entidade;

p) Os controles gerenciais.

3.8.2.5 – Competência da administração

Uma entidade é gerida por uma administração, que tem a responsabilidade pelo
registro, controle, análise e aprovação das transações. O conhecimento da
competência da administração é fundamental para que o auditor tenha uma percepção
razoável da organização da entidade e dos reflexos que uma gestão não confiável
pode determinar nas Demonstrações Contábeis. Para isso, tem de considerar itens
como:

28
 a) A estrutura corporativa e o grau de relacionamento com os controladores;

b) As formas de relacionamento com partes relacionadas;

c) As formas de eleições e designações da administração;

d) A composição e a propriedade do capital social e suas modificações em

relação ao exercício anterior;

e) A estrutura organizacional, os limites de alçada e as definições de linhas de

responsabilidade;

f) Os objetivos e o plano estratégico da administração;

g) As aquisições, as fusões, as incorporações ou as cisões efetuadas no período,

ou os efeitos decorrentes dessas operações realizadas em períodos anteriores,
e suas influências na administração;

h) A independência da administração para a tomada de decisões;

i) A frequência das reuniões da administração e o grau de decisões tomadas.

3.8.2.6 – Práticas contábeis adotadas

O Planejamento da Auditoria deve abranger o conhecimento detalhado das práticas

contábeis adotadas pela entidade, para propiciar uma adequada avaliação da
consistência das Demonstrações Contábeis, considerando os seus efeitos sobre o
programa de auditoria em face das novas normas de contabilidade que passarem a
ser aplicáveis à entidade.

A alteração das práticas contábeis pode determinar modificações na comparabilidade

das Demonstrações Contábeis. Daí a necessidade de:

a) Comparar as práticas contábeis adotadas no exercício com as adotadas no

exercício anterior;

b) Dimensionar seus efeitos na posição patrimonial e financeira e no resultado da

entidade.

3.8.2.7 – Sistema contábil e de controle interno

O conhecimento do sistema contábil e de controles internos é fundamental para o

Planejamento da Auditoria e necessário para determinar a natureza, a extensão e a
oportunidade dos procedimentos de auditoria, devendo o auditor:

a) Ter conhecimento do sistema de contabilidade adotado pela entidade e de sua

integração com os sistemas de controles internos;

29
 b) Avaliar o grau de confiabilidade das informações geradas pelo sistema contábil,
sus tempestividade e sua utilização pela administração; e

c) Avaliar o grau de confiabilidade dos controles internos adotados pela entidade,

mediante a aplicação de provas de procedimentos de controle.

3.8.2.8 – Áreas importantes da entidade

Existem muitos tipos de entidades industriais, comerciais e de serviços, dos mais

variados portes e atuado em diferentes mercados. Portanto, o auditor independente
deve iniciar pela análise da natureza do negócio da entidade e, a partir daí, definir um
tipo de planejamento para o trabalho de auditoria.

O conhecimento do negócio passa pela identificação da espécie de produtos e

serviços, mercado de atuação, tipo e perfil dos clientes e fornecedores, formas de
comercialização, nível de dependência da entidade em relação a clientes e
fornecedores, níveis de custos de pessoal, impostos, matéria-prima, financeiros e
outros no custo total da entidade.

A identificação das áreas importantes de uma entidade deve abranger o que se segue:

a) Verificação dos casos em que elas têm efeitos relevantes sobre as transações
da entidade e se refletem nas Demonstrações Contábeis;

b) A localização das unidades operacionais em que a entidade realiza suas

transações;

c) A estrutura de recursos humanos, a política de pessoal adotada, a existência

de fundo de pensão, os compromissos com sindicatos, os níveis salariais e os
tipos de benefícios indiretos;

d) A identificação de clientes importantes, a participação no mercado, as políticas

de preços, as margens de lucro, a qualidade e a reputação dos produtos e
serviços, as estratégias mercadológicas, garantia dos produtos e outros fatores
comerciais;

e) A identificação de fornecedores importantes de bens e serviços, a avaliação da

qualidade dos produtos e serviços, as garantias de entrega, os contratos de
longo prazo, as importações, as formas de pagamento e os métodos de
entrega de produtos;

f) Os inventários, com identificação de locais, quantidades, tipos de

armazenamento, pessoal envolvido e outros fatores;

g) As franquias, as licenças, as marcas e as patentes quanto a contratos e

registros existentes;

30
 h) Os investimentos em pesquisa e desenvolvimento;

i) Os ativos, os passivos e as transações em moeda estrangeira;

j) A legislação, as normas e os regulamentos que afetam a entidade;

k) A estrutura do passivo e os níveis de endividamento;

l) A qualidade e a consistência dos níveis de informação gerencial para a tomada

de decisão;

m) Os índices e as estatísticas de desempenho físico e financeiro;

n) A análise da tendência da entidade

3.8.2.9 – Volume de transações

A avaliação do volume de transações deve ser feita para que o auditor independente
tenha:

a) O conhecimento e o dimensionamento mais adequados dos testes a serem

aplicados e dos períodos em que tais volumes são mais significativos;

b) A identificação de como as normas internas são seguidas, as suas diversas

fases, as pessoas envolvidas e os controles internos adotados sobre elas; e

c) A definição das amostras a serem selecionadas e a noção da existência de um

grande volume de transações de pequeno valor ou de um volume pequeno de
transações, mas com valor individual significativo.

3.8.2.10 – Complexidade das transações

A complexidade das transações de uma entidade é fator determinante do grau de

dificuldade que o auditor independente pode encontrar para realizar seu trabalho.
Desse modo, deve levar em conta que:

a) A complexidade das transações de uma entidade pode significar a necessidade

de planejar a execução dos trabalhos com profissionais mais experientes ou de
haver uma supervisão mais direta durante sua realização;

b) As operações complexas podem ser passíveis de erro e fraude, com maior

frequência, se não possuírem controles que atendam às exigências e riscos
das operações;

c) As transações complexas podem determinar um ciclo mais longo para a

realização do negócio e margens de lucros não uniformes para um mesmo tipo
de operação, visto existir, muitas vezes, o fator oportunidade;

31
 d) Uma entidade com operações complexas exige maior grau de especialização e
experiência da administração.

3.8.2.11 – Entidades associadas, filiais e partes relacionadas

Para definir a abrangência de seu trabalho, o auditor independente deve considerar,

no seu planejamento, a existência de entidades controladas, coligadas, filiais e
unidades operacionais. Para tanto, é necessário:

a) Definir se os exames são extensivos ás partes relacionadas, como controladas

e coligadas, e se abrangem as filiais e as unidades operacionais da entidade;

b) Definir a natureza, a extensão e a oportunidade dos procedimentos de auditoria

a serem adotados em relação às partes relacionadas, podendo ocorrer,
inclusive, a necessidade de elaboração de um programa de auditoria
específico, porém, coordenado com o planejamento global para o grupo de
entidades;

c) Entender a natureza das operações com as partes relacionadas e seu impacto

nas Demonstrações Contábeis;

d) Ter em conta que situação semelhante pode ocorrer com o planejamento nas
filiais e unidades operacionais, pois estas podem ter, além das atividades
próprias, outras decorrentes de uma política de descentralização determinada
pela matriz. Cabe observar que, em muitas entidades, as unidades
operacionais têm muita autonomia, como se fossem outras entidades, cabendo
ao auditor independente avaliar esses aspectos para definir um planejamento
adequado.

3.8.2.12 – Trabalho de outros auditores independentes, especialistas e auditores

internos

O planejamento deve considerar a participação de auditores internos e de

especialistas na execução do trabalho na entidade auditada e a possibilidade de as
controladas e coligadas serem examinadas por outros auditores independentes.
Nestas circunstâncias, o auditor independente deve levar em conta as seguintes
questões:

a) A necessidade do uso do trabalho de outros auditores ocorre quando estes

realizam trabalhos para partes relacionadas, em especial quando os
investimentos da entidade são relevantes, ou se faz necessário consolidar as
Demonstrações Contábeis. No planejamento de auditoria, este aspecto é muito
importante, pois deve haver uma coordenação entre os auditores
independentes, de forma que sejam cumpridos as normas profissionais e os
prazos estabelecidos com as entidades auditadas;

32
 b) Dependendo das circunstâncias, pode ocorrer a necessidade de revisão dos
papéis de trabalho do outro auditor independente;

c) Quando o auditor de uma entidade investidora não examinar as

Demonstrações Contábeis das entidades investidas e se os ativos detas
representem parte relevante dos ativos totais daquela, deve considerar se pode
assumir a incumbência;

d) O uso do trabalho dos auditores internos deve ser avaliado quando da

contratação dos serviços, e, ao elaborar o seu planejamento, o auditor
independente deve ter a noção clara do envolvimento com a auditoria interna
da entidade a ser auditada, doo nível de coordenação e colaboração a ser
adotado e do tipo de trabalho que a auditoria interna vai realizar como suporte
ao auditor independente; e

e) O uso de especialistas permite duas situações: a primeira, quando o

profissional é contratado pelo auditor independente, respondendo este pelo
trabalho efetuado por aquele. Nesta circunstância, o planejamento dos
trabalhos é facilitado, já que existe maior entrosamento e vinculação entre o
especialista e o auditor independente. A segunda ocorre quando o especialista
é contratado pela entidade a ser auditada, sem vínculo empregatício, para
executar serviços que tenham efeitos relevantes nas Demonstrações
Contábeis.

3.8.2.13 – Natureza, conteúdo e oportunidade dos pareceres e relatórios

Quando a contratação dos serviços de auditoria, o auditor independente deve

identificar com a administração da entidade os pareceres e os relatórios a serem por
ele emitidos, os prazos para sua apresentação e os conteúdos dos relatórios.

Os relatórios e os pareceres a serem emitidos devem obedecer aos prazos

previamente estabelecidos.

3.8.2.14 – Exigências e prazos estabelecidos por órgãos reguladores

Muitas atividades têm normas estabelecidas por órgãos reguladores, que têm de ser
cumpridas pela entidade. O auditor deve verificar o nível de cumprimento dessas
normas e, também, emitir relatórios específicos sobre elas. Assim, ao efetuar o seu
planejamento, o auditor independente deve considerar as seguintes situações:

a) Determinadas atividades estão sujeitas ao controle e à regulamentação por

organismos oficiais, como as áreas de mercado de capitais, mercado
financeiro, mercado segurador e outras. As entidades que exercem atividades
reguladas por estes organismos têm de submeter-se às exigências por eles
estabelecidas, que, muitas vezes, fixam prazos para entrega de

33
 documentações contábeis, relatórios e pareceres de auditor independente e
informações periódicas sobre dados contábeis, financeiros, econômicos e
físicos, visando informar terceiros interessados sobre o desempenho da
entidade. O auditor independente, ao executar seu planejamento, deve
observar o enquadramento da entidade auditada em tais exigências, de modo
que cumpra as responsabilidades com ela assumidas;

b) A identificação de tais exigências também deve ser feita quando da avaliação

dos trabalhos a serem oferecidos à entidade auditada, conforme estabelece a
NBC P 1 – Normas Profissionais de Auditor Independente;

c) O auditor deve estar suficientemente esclarecido quanto às penalidades a que

está sujeito pelo não cumprimento de prazos para a entrega dos trabalhos sob
sua responsabilidade; e

d) Sempre que a entidade auditada estabelecer limitações para que o auditor

possa cumprir os prazos a que estiver sujeito por força de compromissos
contratuais; deve formalizar tais circunstâncias à administração, destacando os
efeitos pecuniários respectivos.

3.9 – Conteúdo do Planejamento

3.9.1 – Cronograma

O planejamento deve evidenciar as etapas e as épocas em que serão executados os

trabalhos, de acordo com o teor da proposta de prestação de serviços e sua aceitação
pela entidade auditada.

No cronograma de trabalho, devem ficar evidenciadas as áreas, as unidades e as

partes relacionadas que serão atingidas pela auditoria, para comprovar que todos os
compromissos assumidos com a entidade auditada foram cumpridos.

3.9.1.1 – Cronograma de trabalho

Ao iniciar um trabalho de auditoria deve ser elaborado um cronograma de

horas, onde deve ser detalhado as atividades pretendidas e acordadas, assim
como o tempo para se realizar essas tarefas, e informar às pessoas que
realizarão esse trabalho.

A sua obrigatoriedade é citada na NBC T 11.07: “Ao elaborar sua proposta de

trabalho, o auditor independente deve apresentar uma estimativa de honorários
e horas ao cliente - conforme determinam as Normas Profissionais de Auditoria
Independente -, na qual prevê o cumprimento de todas as etapas do trabalho a
ser realizado. No planejamento devem constar as horas distribuídas entre as
várias etapas do trabalho e entre os integrantes da equipe técnica.”

34
Segundo Crepaldi (2011, pág. 492), “No cronograma de trabalho, devem ficar
evidentes as áreas, as unidades e as partes relacionadas que serão atingidas
pela auditoria, para comprovar que todos os compromissos assumidos com a
entidade auditada foram cumpridos”.
Preliminar Final

Semissênior

Assistente II

Assistente II
Assistente I

Assistente I
Semisênior
Sênior

Sênior
DATA
Total

Total
S & S Auditores Independentes
Áreas
PLANEJAMENTO
Contrato de trabalho
Carta de apresentação
Cronograma
Determinação dos objetivos
Determinação das técnicas
ATIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalentes de Caixa
Clientes
Estoques
ATIVO NÃO CIRCULANTE
Investimentos
Imobilizado
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedores
Encargos Sociais
Empréstimos e Financiamentos
Salários e Ordenados à Pagar
Obrigações tributárias
Contas à pagar
Dividendos
PASSIVO NÃO CIRCULANTE
Empréstimos e Financiamentos
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital Social
RESERVAS
Reservas de Lucro
DEMONSTRAÇÕES
Demonstrações do resultado
Demonstrações Contábeis
Livros Fiscais
PARTE FINAL
Ajustes de Reclassificação
Relatórios
Parecer
Reunião e apresentação da auditoria
Total horas de auditoria
Sênior - Total: __ h
Semissênior - Total: __ h
Auditores
Assistente I - Total: __ h
Assistente II - Total: __ h
Data:
Elaborado por:

3.9.2 – Procedimentos

O planejamento deve documentar todos os procedimentos de auditoria programados,

bem como sua extensão e oportunidade de aplicação, objetivando comprovar que
todos os pontos da entidade considerados relevantes foram cobertos pelo auditor
independente. Pode-se utilizar da técnica de determinação das unidades a serem

35
auditadas para a obtenção de evidência de auditoria denominada de rotação de
empresa.

3.9.3 – Relevância e planejamento

O auditor independente deve, no planejamento da auditoria, considerar a ocorrência

de fatos relevantes que possam afetar a entidade e a sua opinião sobre as
Demonstrações Contábeis.

3.9.4 – Riscos de auditoria

O auditor independente deve, na fase de planejamento, efetuar a avaliação dos riscos

de auditoria para que os trabalhos sejam programados adequadamente, evitando a
apresentação de informações errôneas nas Demonstrações Contábeis.

3.9.5 – Pessoal designado

Quando incluir a designação de equipe técnica, o planejamento deve prever a

orientação e a supervisão do auditor, que assumirá total responsabilidade pelos
trabalhos a serem executados.

A responsabilidade pelo planejamento e pela execução dos trabalhos realizados é do

auditor independente, inclusive quando participarem, da equipe técnica, especialistas
designados por ele.

3.9.6 – Épocas oportunas dos trabalhos

Para definir as épocas oportunas de realização dos trabalhos de auditoria, o auditor

independente deve considerar em seu planejamento:

a) O conteúdo da proposta de trabalho aprovada pela entidade;

b) A existência de épocas cíclicas nos negócios da entidade;

c) As épocas em que a presença física do auditor é recomendável para efetuar

avaliações sobre as transações da entidade;

d) As épocas adequadas para a inspeção física dos estoques e de outros ativos;

e) O momento adequado para solicitar confirmações de saldos e informações de

terceiros, como advogados;

f) A necessidade de cumprimento de prazos fixados pela própria administração

da entidade ou por órgãos reguladores;

g) Fatores econômicos que afetem a entidade, tais como avaliação de efeitos de

mudanças de política econômica pelo governo ou aprovação de legislação ou
normas regulamentadoras que influenciem de forma significativa os negócios
da entidade;

36
 h) A possibilidade de utilizar trabalhos de auditores internos e de especialistas
que sirvam de subsídio ao seu trabalho, de modo que estejam terminados e
revisados de forma coordenada com o cronograma de trabalho definido no
planejamento;

i) A existência de fato relevante que possa afetar a continuidade normal dos

negócios da entidade, caso em que pode ser requerida uma modificação no
planejamento, para avaliação dos efeitos sobre a entidade;

j) Os prazos para a emissão de pareceres e relatórios dos trabalhos realizados.

Com relação às horas estimadas para a execução dos trabalhos, ao elaborar sua
proposta de trabalho, o auditor independente deve apresentar uma estimativa de
honorários e horas ao cliente – conforme determinam as Normas Profissionais de
Auditoria Independente – na qual prevê o cumprimento de todas as etapas do trabalho
a ser realizado. No planejamento, devem constar as horas distribuídas entre várias
etapas do trabalho e entre os integrantes da equipe técnica.

3.9.7 – Supervisão e revisão

A supervisão e a revisão devem ser planejadas para cobrirem desde a etapa inicial
dos trabalhos, abrangendo o próprio planejamento, até o término do trabalho
contratado com a entidade.

3.9.8 – Indagações à administração para concluir o planejamento

Embora a proposta de trabalho de auditoria elaborada pelo auditor independente e

aceita pela administração da entidade a ser auditada forneça base para o processo de
preparação do planejamento da auditoria, deve ser discutida com a administração da
entidade, para confirmar as informações obtidas e possibilitar sua utilização na
condução dos trabalhos a serem realizados.

3.9.10 – Revisões e atualizações no planejamento e nos programas de auditoria

O planejamento e os programas de auditoria devem ser revisados permanentemente,

como forma de o auditor independente avaliar as modificações nas circunstâncias e os
seus reflexos na extensão, na oportunidade e na natureza dos procedimentos de
auditoria a serem aplicados.

As atualizações no planejamento e nos programas de auditoria têm de ser

documentadas nos papéis de trabalho correspondentes, devendo ficar evidenciados,
também, os motivos das modificações a que se procedeu.

3.10 – Planejamento da Primeira Auditoria

A realização de uma primeira auditoria numa entidade requer alguns cuidados

especiais da parte do auditor independente, podendo ocorrer três situações básicas:

37
 a) Quando a entidade nunca foi auditada, situação que requer atenção do auditor
independente, visto que ela não tem experiência anterior de um trabalho de
auditoria;

b) Quando a entidade foi auditada no período imediatamente anterior, por auditor

independente, situação que permite uma orientação sobre aquilo que é
requerido pelo auditor independente; e

c) Quando a entidade não foi auditada no período imediatamente anterior,

situação que requer atenção do auditor independente, porquanto as
Demonstrações Contábeis que servirão como base de comparação não foram
auditadas.

Assim sendo, nessas circunstâncias, o auditor independente deve incluir no

planejamento de auditoria: análise dos saldos de abertura, procedimentos contábeis
adotados, uniformidade dos procedimentos contábeis, identificação de relevantes
eventos subsequentes ao exercício anterior e revisão dos papéis de trabalho do
auditor anterior.

3.11 – Saldos de Abertura

O auditor deve examinar e confrontar os saldos de abertura com os registros contábeis

dos saldos das contas do ativo, passivo e patrimônio líquido, e examinar a sua
consistência.

Quando os trabalhos de auditoria do exercício anterior tiverem sido efetuados por

outro auditor, o exame da consistência dos saldos iniciais pode ser feito mediante a
revisão dos papéis de trabalho doo auditor anterior, complementado por trabalhos
adicionais, se necessário.

3.12 – Procedimentos Contábeis Adotados

Com vistas a avaliar a observância das Normas Brasileiras de Contabilidade, o auditor

independente deve proceder à revisão dos procedimentos contábeis adotados pela
entidade no exercício anterior e naquele a ser auditado.

Quanto ao exercício anterior, essa revisão resulta da necessidade da comparabilidade

com os procedimentos do exercício a ser auditado.

Para se certificar dos procedimentos contábeis adotados no exercício anterior, cabe ao

auditor proceder a um exame sumário daqueles adotados pela entidade, inclusive pelo
que consta nas respectivas Demonstrações Contábeis.

Se o exercício anterior foi examinado por outro auditor independente, devem ser
analisados o parecer dos auditores e o conteúdo das Demonstrações Contábeis,
inclusive as notas explicativas, como fonte de informação para uma avaliação, pela
auditoria, do exercício a ser auditado.

38
3.13 – Uniformidade dos Procedimentos Contábeis

A comparabilidade das Demonstrações Contábeis de dois exercícios depende dos

procedimentos contábeis uniformes adotados.

No planejamento de uma primeira auditoria, o exame dos procedimentos contábeis

adotados no exercício, comparativamente com os adotados no exercício anterior, é
fator relevante para a formação de uma opinião sobre as Demonstrações Contábeis do
exercício.

A adoção de procedimentos contábeis que não atendam as Normas Brasileiras de

Contabilidade deve ser objeto de discussão antecipada entre o auditor e a
administração da entidade, uma vez que pode caracterizar-se a necessidade da
emissão de parecer com ressalva ou adverso às Demonstrações Contábeis.

3.14 – Eventos Relevantes Subsequentes ao Exercício Anterior

Quando o auditor independente estiver realizando uma primeira auditoria numa

entidade e constatar situações que caracterizem como relevantes eventos
subsequentes ao exercício anterior, deve, imediatamente discuti-las com a
administração da entidade e, quando as Demonstrações Contábeis daquele exercício
tenham sido examinadas por outros auditores independentes, discuti-las com estes,
inteirando-se, se for o caso, dos fatos que sejam de seu conhecimento com respeito
aos eventos subsequentes.

3.15 – Revisão dos Papeis de Trabalho do Auditor Anterior

No planejamento da primeira auditoria, o auditor independente deve avaliar a

necessidade de revisão dos papéis de trabalho e dos relatórios emitidos pelo seu
antecessor.

3.16 – Planos de Auditoria

O plano de auditoria consiste numa série de notas que abrange o objetivo geral e a
maneira de conduzir os trabalhos.

3.16.1 – Finalidade dos planos de auditoria

A preparação de um plano de auditoria para um serviço contratado tem em vista a

primeira norma de execução do trabalho de campo, conforme está descrita no boletim
do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados – AICPA, e que reza: “O
trabalho deve ser adequadamente planejado e os assistentes, se existirem, devem ser
adequadamente supervisionados.”

39
3.16.2 – Responsabilidade pela preparação do plano de auditoria

Ainda que a redação do plano de auditoria fique a cargo de qualquer outra pessoa, a
responsabilidade básica por sua preparação cabe ao gerente encarregado do trabalho
ou ao sócio, se não houver gerente designado. Geralmente, o gerente e o sênior
trabalham em conjunto na preparação do plano.

3.16.3 – Ocasiões em que o plano deve ser preparado

O plano deve ser preparado antes, e não depois, de terminados os trabalhos. A

maneira mais conveniente para a preparação de um plano deveria ocorrer dentro da
seguinte sequência de fatos:

- Conferência preliminar com o cliente, quando são discutidos os prazos de

encerramento das contas, os problemas especiais e outros fatos correlatos;

- Preparação do plano preliminar de auditoria que deve cobrir, pelo menos, o trabalho
na área do controle interno;

- Na época em que foi completada a avaliação do controle interno, em que todas as

falhas e os pontos fortes foram listados;

- Revisão do plano preliminar de auditoria para efeito de localizar problemas de

controle interno;

- Na época em que são preparados os programas detalhados de auditoria;

- À medida que progride o trabalho, o plano de auditoria e o programa de auditoria

originais deverão ser revisados, segundo as necessidades.

3.16.4 – Maneira de preparar os planos de auditoria

Os planos de auditoria não devem ser estereotipados. Devem ser preparados

especificadamente para cada auditoria e devem ser o mais informativo possível.
Normalmente, eles se desenvolvem como consequência de reuniões do sênior com o
cliente, gerente principal ou sócio, seguido depois por uma observação preliminar das
operações do cliente e da avaliação do controle interno. Um dos métodos
recomendáveis é o de o gerente preparar com o sênior o esquema básico do plano e
depois encarregá-lo de completar os detalhes. Daí em diante, o gerente revisa o plano
completo e devolve ao sênior as partes reescritas, se for o caso.

3.16.5 – Conteúdos dos planos de auditoria

Os planos de auditoria devem abranger comumente os seguintes pontos:

- Objetivos;

- Problemas especiais;

40
- Previsões de horas e esquema de trabalho;

- Documentações e informações complementares.

Objetivos  o menos que se pode esperar de quem planeja uma auditoria é a

definição clara do alcance do trabalho. Essa definição inclui o tipo de opinião a ser
dada, as demonstrações contábeis que serão examinadas, as declarações de
rendimentos que serão preparadas e se há possibilidade de serem utilizados os
serviços de revisão do departamento de consultoria. Todavia, ainda, devem ser dadas
as datas máximas para o término de cada serviço. A maior parte dessas informações
será fornecida pelo gerente ou sócio, se ele espera que o sênior ajude-o na
preparação do plano, cumpre dar-lhe todos os dados.

Problemas Especiais  devem ser escritos com detalhes todos o problemas

especiais que poderão ser encontrados numa auditoria. Geralmente, apenas devem
constar do plano os problemas de natureza técnica, tais como procedimentos de
inventários não usuais, implicações decorrentes de nova legislação ou expectativa de
alterações na aplicação dos preceitos de contabilidade. Problemas mecânicos, tais
como forma de executar um procedimento de auditoria deverá especificar as falhas e
os controle fortes não usuais, assim como os procedimentos de auditoria destinados a
cobrir as áreas fracas ou as áreas que foram eliminadas porque indicaram estar sob
rígidos controles.

Previsão de horas e esquema de trabalho  a previsão de horas constitui parte

essencial do plano de auditoria e deve ser usada como instrumento de controle na
condução dos trabalhos. Nas auditorias de curta duração, a previsão de horas pode
limitar-se a informação do número total de horas. Entretanto, esse procedimento não é
muito recomendável, ainda que seja utilizado em larga escala.

Documentações e informações complementares  o plano deve conter também

uma lista de todas as instruções especiais emitidas pelo cliente, uma relação dos
serviços distribuídos para outros escritórios, o plano de encerramento de contas
preparado pelo cliente, listas das análises a serem fornecidas pelo cliente e outras
notas de utilidade na condução da auditoria.

3.17 – Meios de Prova e Planejamento de Auditoria

As normas de auditoria geralmente aceitas exigem que o trabalho de auditoria seja

adequadamente planejado. Planejar significa estabelecer metas para que o serviço de
auditoria seja de excelente qualidade e a um menor custo possível. Os principais
objetivos a serem atingidos são os seguintes:

 Adquirir conhecimento sobre a natureza das operações, dos negócios e forma

de organização da empresa;

 Planejar maior volume de horas nas auditorias preliminares;

41
  Obter maior cooperação do pessoal da empresa;

 Determinar a natureza, amplitude e datas dos testes de auditoria;

 Identificar previamente problemas relacionados com contabilidade, auditoria e

impostos.

3.17.1 – Como adquirir conhecimento sobre a empresa auditada

O auditor externo deve adquirir ou restabelecer conhecimentos sobre a empresa que

possa planejar e efetuar seu exame de acordo com as normas de auditoria geralmente
aceitas. Para obter este conhecimento, deve estudar, principalmente, as seguintes
áreas da empresa:

3.17.1.1 - Financeira

- Comportamento do fluxo de caixa;

- Se as operações da empresa estão gerando recursos suficientes para sustentá-la

financeiramente;

- Principais credores bancários, encargos financeiros e formas de pagamento;

- Possíveis problemas de liquidez;

- Se os fornecedores estão sendo pagos em dia;

- Principais fornecedores e suas condições financeiras;

- Se existem contas de clientes em atraso;

- Principais clientes e suas condições financeiras;

- Principais investimentos feitos ao longo do ano e a situação econômica financeira

das empresas investidas.

3.17.1.2 - Contábil

- Princípios Contábeis adotados na elaboração das demonstrações contábeis;

- Uniformidade, de um exercício social para outro, na aplicação desses princípios;

- Quando as demonstrações contábeis estarão prontas;

- Se as análises das contas estão sendo preparadas regularmente ao longo do ano;

- Se foram ou estão sendo tomadas providências para corrigir as irregularidades ou

erros identificados nas análises das contas.

3.17.1.3 - Orçamentária

42
- Situação atual do orçado em comparação com o incorrido;

- Explicações para as variações significativas entre o orçado e o real;

- Projeções até o fim do exercício social.

3.17.1.4 - Pessoal

- Políticas de admissões;

- Políticas de treinamento;

- Políticas de avaliação;

- Políticas de aumentos salariais;

- Estrutura organizacional da empresa;

- Saída de funcionários importantes;

3.17.1.5 – Fiscal e legal

- Situação atual de processos envolvendo o nome da empresa;

- Livros fiscais e legais e sua escrituração;

- Resultado das investigações realizadas pelas autoridades fiscais;

- Mudanças no contrato social ou estatuto;

3.17.1.6 - Operações

- Principais aquisições de bens do ativo imobilizado;

- Principais baixas de bens do ativo imobilizado;

- Máquinas paradas, obsoletas etc.;

- Estoques obsoletos ou de lento movimento;

- Novos produtos;

- Planejamento do inventário físico anual.

3.17.1.7 - Vendas

- Situação da empresa no mercado em comparação com os concorrentes;

- Política de propaganda;

- Causas de devoluções de vendas;

43
- Política de garantia dos produtos;

3.17.1.8 - Suprimentos

- Limites de aprovação de compras;

- Sistema de compras (informação da necessidade de compras, pesquisa de possíveis

fornecedores, seleção da melhor proposta e a compra);

- Problemas potenciais de compra (único fornecedor, dificuldade de importação,

crescimento muito elevado dos preços das matérias-primas etc.).

3.17.2. – Como planejar maior volume de horas nas auditorias preliminares

No Brasil, e em vários países, as empresas encerram seu exercício social em

dezembro de cada ano. Esse fato ocasiona acúmulo de serviços nas firmas de
auditoria externa nos três meses seguintes a dezembro, enquanto nos outros meses
do ano essas empresas têm certa ociosidade. Para contornar esse problema os
auditores externos executam, sempre que possível, maior volume de serviços de
auditoria nas visitas preliminares.

Cabe destacar que existem outros motivos para maior concentração de serviços nas
visitas preliminares, conforme exemplificado abaixo:

Detectar problemas de imediato;

Evitar esforço físico e mental muito grande dos auditores nos meses de janeiro a
março;

Evitar horas extras nos meses de janeiro a março;

Dar mais atenção à empresa auditada;

Emitir parecer dentro de um prazo razoável de tempo, após a empresa ter levantado
as demonstrações financeiras.;

Áreas que o auditor poderia efetuar serviços de auditoria na visita preliminar:

Levantamento e avaliação do sistema de controle interno;

Revisão analítica das demonstrações contábeis intermediárias;

Teste das receitas acumuladas até a data da visita preliminar;

Teste das compras (matérias-primas, bens do imobilizado etc.) efetuadas até a data
da visita preliminar;

Teste das depreciações, amortizações e exaustões registradas no período;

Resumo das Atas;

44
3.17.3 – Como obter uma maior cooperação do pessoal da empresa

A firma de auditoria tem um custo elevado com seus funcionários, por serem eles de
formação superior, e, também, a necessidade de um alto investimento em
treinamento, em virtude do fato desse tipo de serviço exigir um grau de conhecimento
técnico muito grande.

Como consequência, o preço de um serviço de auditoria para uma empresa não é

barato. Portanto o auditor externo deve, sempre que possível, utilizar o pessoal da
empresa para que seu serviço saia por um valor razoável.

O auditor externo poderia utilizar os serviços do pessoal da empresa nos seguintes

serviços:

Apanhar documentos nos arquivos da empresa;

Preencher papéis de trabalho de movimentação de contas de investimentos, Ativo

Imobilizado e Patrimônio Líquido;

Preparar análise compondo os saldos das contas do Balanço Patrimonial;

Reconciliar as cartas de confirmações de saldos de clientes e fornecedores com os

registros da empresa;

Preparar os mapas de revisão analítica.

O auditor deve efetuar alguns testes para certificar-se de que esses serviços, feitos
pelo pessoal da empresa, estão adequados.

3.17.4 – Como determinar os testes detalhados de auditoria

O auditor externo deve planejar seu trabalho de modo que as áreas de controle interno
e revisão analítica sejam executadas em primeiro lugar, para que ele possa determinar
a natureza, extensão e datas dos testes detalhados ou procedimentos de auditoria
para diversas contas do Balanço Patrimonial e da Demonstração de Resultado do
Exercício.

O grau de segurança de que as possíveis irregularidades ou erros serão detectados

pela própria empresa é evidenciado pelo levantamento e avaliação do sistema de
controle interno.

A revisão analítica constitui uma análise gerencial das contas do Ativo e do Passivo e
de Receitas e Despesas. O Objetivo dessa análise é determinar o relacionamento
entre as diversas contas (como, por exemplo, estoques e custos das vendas; contas a
receber e vendas etc.) e averiguar as causas das flutuações anormais, tendências etc.

45
Por conseguinte, a revisão analítica indica ao auditor externo as áreas com possíveis
problemas e aquelas onde podem ser reduzidos os testes detalhados.

Logo, naquelas áreas onde o controle interno é fraco e existem flutuações anormais ou
tendências incomuns, o auditor externo executa maior volume de teste, já que existe
maior risco de que um erro ou irregularidade tenha ocorrido sem que a empresa o
tenha detectado.

O auditor externo, por meio do sistema de controle interno e da revisão analítica,

obtém conhecimento de como os dados contábeis são compilados até serem
levantadas as demonstrações contábeis e também da natureza dos valores
registrados nas diversas contas. Informações essas que o ajudam na determinação
dos procedimentos de auditoria e das datas mais adequadas para executá-los.

3.17.5 – Identificação prévia de problemas

A auditoria deve ser planejada de modo que os problemas sejam evidenciados com
antecedência, para que a administração da empresa tenha tempo de solucioná-los
sem que haja atraso na divulgação das demonstrações financeiras anuais.

Esse fato exige que o auditor execute os testes de auditoria primeiramente nas contas
com possíveis problemas, contas essas que são evidenciadas pela avaliação do
sistema de controle interno e da revisão analítica.

Exemplos de problemas relacionados com contabilidade, auditoria e impostos, que

poderiam ser identificados a priori pelo auditor externo:

Falta de atendimento de novas normas contábeis emitidas pela CVM ou Instituto

Brasileiro de Contadores – IBRACON;

Quebra da uniformidade na aplicação das normas contábeis, tornando necessária a

divulgação em nota explicativa e ressalva no parecer do auditor externo;

Erro nos procedimentos ou cálculos das depreciações, amortizações, exaustões

etc.;

Impostos calculados erroneamente ou não recolhidos dentro do prazo estabelecido;

Provisões aparentemente baixas ou altas;

Ativos registrados como despesas e despesas registradas como ativo;

Transações que estão sendo registradas com regime de caixa;

Falta de atendimento de recentes legislações fiscais.

46
3.18 - ESTUDO E AVALIAÇÃO DO SISTEMA CONTÁBIL E DE CONTROLES
INTERNOS

O auditor, com base nos questionários de controles internos, tem o objetivo de verificar
a complexidade e eficiência dos controles internos para poder realizar com precisão os
trabalhos, de ratificação ou retificações que ele concluir serem sejam necessárias. A
administração mantém controle interno que determina serem necessários para permitir
a elaboração de demonstrações contábeis livres de distorção relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro. O controle interno,
independentemente de quão eficaz seja, pode proporcionar à entidade apenas
segurança razoável de que os objetivos da entidade com relação às demonstrações
contábeis são alcançados, devido às limitações inerentes do controle interno (NBC TA
315 – Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do
Entendimento da Entidade e de seu Ambiente, item A46).

Uma auditoria independente conduzida de acordo com as normas de auditoria não

substitui a manutenção do controle interno necessário para a elaboração de
demonstrações contábeis pela administração. Consequentemente, o auditor deve
obter a concordância da administração de que ela reconhece e entende sua
responsabilidade pelo controle interno. Entretanto, a concordância requerida não
implica que o auditor entende que o controle interno mantido pela administração
alcançou seu propósito ou está livre de deficiências.

É a administração que deve determinar que controle interno é necessário para

possibilitar a elaboração das demonstrações contábeis. O termo “controle interno”
abrange uma vasta gama de atividades, que correspondem ao ambiente de controle,
ao processo de avaliação de riscos da entidade, ao sistema de informações, incluindo
os respectivos processos de negócios relevantes para a elaboração e divulgação de
demonstrações contábeis; atividades de controle e monitoramento de controles. Essa
divisão, contudo, não reflete necessariamente como uma entidade específica pode
elaborar, implementar e manter seu controle interno, ou como pode classificar
qualquer componente específico (NBC TA 315, item A51). O controle interno da
entidade (especificamente, seus registros e sistemas contábeis) reflete as
necessidades da administração, a complexidade dos negócios, a natureza dos riscos
que a entidade está sujeita e as leis ou regulamentos relevantes.

3.19 - Questionários de Avaliação de Controles Internos

O estudo e avaliação do sistema contábil e de controles internos realizado pela

auditoria independente servem de base para que o auditor possa determinar o
tamanho, a complexidade e a extensão dos trabalhos de auditoria (amostragem). Para
sua execução, observa-se o disposto na NBC TA 315 – Identificação e Avaliação dos
Riscos de Distorção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e do seu
Ambiente:

3.19.1 - Indagações junto à administração e outros dentro da entidade

47
 Muitas das informações obtidas pelas indagações do auditor são obtidas junto à
administração e aos responsáveis pelas demonstrações contábeis. Contudo, o auditor
também pode obter informações, ou uma perspectiva diferente na identificação de
riscos de distorção relevante, por meio de indagações junto a outros dentro da
entidade e a outros funcionários com graus diferentes de autoridade. Por exemplo:

• indagações dirigidas aos responsáveis pela governança podem ajudar o auditor a

entender o ambiente em que as demonstrações contábeis são elaboradas;

• investigações dirigidas ao pessoal de auditoria interna podem fornecer informações

sobre procedimentos de auditoria interna executados durante o ano relativos à
concepção e a efetividade do controle interno da entidade e sobre se a administração
reagiu satisfatoriamente às constatações advindas desses procedimentos;

• indagações junto a funcionários envolvidos ao iniciar, processar ou registrar

transações complexas ou não usuais podem ajudar o auditor a avaliar a adequação da
seleção e aplicação de certas políticas contábeis;

• investigações dirigidas ao departamento jurídico podem fornecer informações sobre

assuntos como litígios, conformidade com leis e regulamentos, conhecimento ou
suspeita de fraude que afete a entidade, garantias, obrigações pós-venda, acordos
(tais como empreendimentos com controle compartilhado (joint venture)) com
parceiros de negócio e o significado de termos contratuais;

• indagações dirigidas ao pessoal de marketing ou vendas podem fornecer

informações sobre mudanças nas estratégias de marketing, tendências de vendas ou
acordos contratuais com seus clientes.

3.19.2 - Procedimentos analíticos

Procedimentos analíticos realizados como procedimentos de avaliação de risco podem

identificar aspectos da entidade que o auditor não tinha conhecimento e pode auxiliar
na avaliação de risco de erros relevantes para fornecer uma base para planejar e
implementar respostas para esses riscos. Procedimentos analíticos realizados como
procedimentos de avaliação de riscos podem incluir informações financeiras ou não
financeiras, por exemplo, a relação entre vendas e área total do espaço de vendas ou
volume dos produtos vendidos.

Procedimentos analíticos podem ajudar a identificar a existência de transações ou

eventos, valores, índices e tendências não usuais que possam indicar assuntos com
implicação para a auditoria. Relações não usuais ou inesperadas que sejam
identificadas podem auxiliar o auditor na identificação de riscos de distorção relevante,
especialmente riscos de distorção relevante por fraude.

Contudo, quando tais procedimentos analíticos usam dados agregados em nível alto
(que pode ser o caso quando procedimentos analíticos são executados como
procedimentos de avaliação de riscos), os resultados desses procedimentos analíticos

48
somente fornecem uma indicação inicial ampla sobre se uma distorção relevante pode
existir. Portanto, em tais casos, a consideração de outras informações que tenham
sido obtidas durante a identificação dos riscos de distorção relevante, juntamente com
os resultados de tais procedimentos analíticos, pode auxiliar o auditor no entendimento
e avaliação dos resultados dos procedimentos analíticos.

3.19.3 - Observação e inspeção

A observação e a inspeção podem apoiar as indagações junto à administração e

outros, e podem também fornecer informações sobre a entidade e o seu ambiente.
Exemplos de tais procedimentos de auditoria incluem a observação e inspeção do
seguinte:

• operações da entidade;

• documentos (tais como planos e estratégias de negócio), registros e manuais de

controles internos;

• relatórios elaborados pela administração (tais como relatórios gerenciais trimestrais e

demonstrações contábeis intermediárias) e pelos responsáveis da governança (tais
como minutas de reunião do conselho de administração);

• dependências e instalações industriais da entidade.

3.20 - ESTUDO E AVALIAÇÃO DOS RISCOS

A NBC TA 315 – Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevantes por

meio do Entendimento da Entidade e do seu Ambiente trata da responsabilidade do
auditor na identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante nas
demonstrações contábeis por meio do entendimento da entidade e do seu ambiente,
inclusive do controle interno da entidade. Os riscos são avaliados, preliminarmente,
após a avaliação do sistema contábil e de controles internos da auditada, onde, com
base no julgamento profissional do auditor, determina-se o grau de confiabilidade dos
controles, induzindo a uma avaliação inversamente proporcional em relação a amostra
(quanto menor for o risco aceito, maior será a amostra selecionada). Para fins
conceituais, explanaremos as várias definições de risco em auditoria.

3.20.1 – Riscos de Auditoria - Conceitos

3.20.1.1 - Risco de Auditoria (RA) é o risco de que o auditor expresse uma opinião
de auditoria inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção
relevante. O risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante e do
risco de detecção.

3.20.1.2 - Risco de Controle (RC) é a possibilidade do saldo de uma conta (ou

classe/transação) estar errado e não ser detectado pelo sistema de controle interno. O

49
risco de controle está ligado à eficácia dos procedimentos do controle interno (ao
contrário, o risco inerente está mais ligado à inexistência do controle interno).

Os riscos inerentes e de controle podem ser avaliados pelo auditor juntos ou

separadamente já que ambos referem-se ao sistema de controle interno. Estes riscos
sempre existem. Não há sistema de controle interno perfeito.

3.20.1.3 - Risco de Detecção (RD) é o risco de que os procedimentos de

comprovação de um auditor não detectem uma distorção existente no saldo de uma
conta ou classe de transações que possa ser relevante, individualmente ou quando
considerada em conjunto com distorções em outros saldos ou classes.

É a possibilidade do saldo de uma conta (classe ou transação) estar errado e não ser
detectado ou levar o auditor a concluir pela sua inexistência em função dos
procedimentos de auditoria.

O risco de detecção é função dos procedimentos de auditoria, isto é, dos testes

substantivos. A existência deste tipo de erro é devido a:

a) Sistemas de testes (principalmente) já que não são revistos todos os elementos que
compõe uma conta.

b) Procedimentos de auditoria inadequados.

c) Equipe de auditoria inapta.

d) Interpretação errônea do resultado do teste.

Observe que o risco de detecção depende da auditoria ao contrário do risco inerente e

de controle, que existem independente da auditoria (e sim dos controles internos). Há
uma relação inversa entre o risco de detecção e os riscos inerentes e de controle.
Quanto maior o risco de detecção, menores os riscos inerentes e de controle a serem
aceitos pelo auditor (e vice-versa). Exemplificando, se o auditor verificar que os
controles internos inexistem (alto risco inerente) ele deverá proceder a maior número
de testes substantivos (para diminuir o risco de detecção). Ao contrário, se o auditor
concluir que os controles internos são eficazes (baixo risco inerente e de controle) ele
diminuirá os testes substantivos (alto risco de detecção).

3.20.1.4 - Risco Inerente (RI) é a possibilidade do saldo de uma conta (ou classe)
estar errado devido à inexistência ou inadequação de controles internos. Este tipo de
risco é grande nas tarefas simples e rotineiras. Exemplificando, erro na execução
(contagem) de inventário (exatamente por isto que o inventário é recontado,
geralmente por outra equipe, confirmado e dadas soluções a possíveis diferenças),
cálculos simples e rotineiros, como métodos de controle de estoque (PEPS, média,
etc.), contagem de dinheiro, etc..

50
Na avaliação do risco inerente, sempre devemos ter em mente a materialidade
(relevância) e o custo/benefício.

Devemos lembrar que controles internos rígidos, geralmente, além de emperrar a

máquina (é o que acontece na administração pública com o sistema burocrático),
custam mais caro.

Exemplo: Em uma indústria de móveis, em geral, não vale a pena manter um sistema
de controle interno para pregos e cola (isto envolve contratação de pessoal, contagens
periódicas, controle de desperdícios, etc.) O controle para estes produtos deve ficar
mais caro que os próprios produtos. Se o auditor concluir que não vale a pena testar
estes elementos, deve considerá-los situados em área de alto risco (apesar de os
valores serem imateriais)

3.21 - TÉCNICAS EMPREGADAS

O trabalho de um auditor deve ser realizado com a máxima destreza evitando assim,
cada vez mais as falhas e/ ou erros no seu decorrer.

Um auditor se utiliza de algumas técnicas, para facilitar e até mesmo contribuir para
eficácia de seu trabalho. Existem várias técnicas de auditoria, porém não existe uma
técnica-padrão. Cordeiro (2013) cita alguma delas:

- Oportunidade;

- Exame Físico;

- Confirmação;

- Conferência de Cálculo;

- Exame da Escrituração;

- Investigação Minuciosa;

- Inquérito;

- Exame de Registros Auxiliares;

- Correlação das Informações Obtidas;

- Observação;

3.21.1 - OPORTUNIDADE

É uma técnica de extrema importância, pois uma auditoria somente poderá ser
realizada em um momento oportuno. Sendo assim, não poderá prejudicar as

51
atividades do cotidiano, evitando assim atrapalhar a organização que será auditada,
ou até mesmo o trabalho do próprio auditor.

3.21.2 EXAME FÍSICO

A técnica consiste em verificar a existência física ou não do item a ser examinado,

sendo que no momento da verificação, devemos constatar se o objeto foco da
verificação é autentico e se o mesmo continua em uso e qual a situação do mesmo.

3.21.3 CONFIRMAÇÃO

A técnica da confirmação, consiste sobre uma declaração formal das pessoas

responsáveis da empresa auditada, desde que essas informações possam ser
fornecidos. De modo a preservar a efetividade da técnica de circularização se faz
necessárias precauções, como envelopar e postar a circularização juntamente com a
carta resposta pessoalmente, evitando assim alguma interferência no processo.

3.21.4 CONFERÊNCIA DE CÁLCULO

Uma das técnicas mais simples, porém muito importante é a conferência, onde por
mais que os cálculos sejam conferidos pela empresa, é dever do auditor efetuar a
conferência.

3.21.5 EXAME DE ESCRITURAÇÃO

A técnica de exame de escrituração contábil, tem a função de vistoriar e legitimar

todos os documentos que deram origem as transações tendo em vista que essas
transações devem estar dentro da lei.

3.21.6 INVESTIGAÇÃO MINUCIOSA

Esta técnica tem a função de declarar se o documento possui alguma anomalia. Na

prática, o auditor deve atestar que o material cumpre com as normas legais.

3.21.7 INQUÉRITO

Esta técnica baseia se na criação de questionamentos e nas suas respostas, sendo

que a mesma pode ser realizada formal ou informalmente.

3.21.8 EXAME DE REGISTROS AUXILIARES

Dentro dessa técnica o auditor deve ter a hipótese que os registros auxiliares podem
ter sofrido quaisquer tipos de alterações. Desta forma, toda a conferência dos
documentos deve ser levada com a máxima atenção.

3.21.9 CORRELAÇÃO DAS INFORMAÇÕES OBTIDAS

52
Esta técnica se baseia no método das partidas dobradas, onde não existe um
lançamento sem que o mesmo possua uma ou mais contrapartidas. Sendo assim os
lançamentos devem estar interligados.

3.21.10 OBSERVAÇÃO

A técnica da observação pode auxiliar muito um auditor, pois com um

acompanhamento das rotinas, pode se tirar uma conclusão se o trabalho está sendo
feito da forma correta.

3.22 - AMOSTRAGEM EM AUDITORIA

A NBC TA 530 – Amostragem em Auditoria se aplica quando o auditor independente

decide usar amostragem na execução de procedimentos de auditoria. Essa Norma
trata do uso de amostragem estatística e não estatística na definição e seleção da
amostra de auditoria, na execução de testes de controles e de detalhes e na avaliação
dos resultados da amostra. Esta Norma complementa a NBC TA 500 – Evidência de
Auditoria, que trata da responsabilidade do auditor na definição e execução de
procedimentos de auditoria para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente
para chegar a conclusões razoáveis que fundamentem sua opinião de auditoria. A
NBC TA 500 fornece orientação sobre os meios disponíveis para o auditor selecionar
os itens para teste, dos quais a amostragem de auditoria é um deles. O objetivo do
auditor, ao usar a amostragem em auditoria, é o de proporcionar uma base razoável
para o auditor concluir quanto à população da qual a amostra é selecionada.

3.22.1 – Conceitos Básicos

Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir têm os significados a eles
atribuídos:

Amostragem em auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria em menos de

100% dos itens de população relevante para fins de auditoria, de maneira que todas
as unidades de amostragem tenham a mesma chance de serem selecionadas para
proporcionar uma base razoável que possibilite o auditor concluir sobre toda a
população.

População é o conjunto completo de dados sobre o qual a amostra é selecionada e

sobre o qual o auditor deseja concluir.

Risco de amostragem é o risco de que a conclusão do auditor, com base em

amostra, pudesse ser diferente se toda a população fosse sujeita ao mesmo
procedimento de auditoria. O risco de amostragem pode levar a dois tipos de
conclusões errôneas:

53
(a) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados mais eficazes
do que realmente são ou no caso de teste de detalhes, em que não seja identificada
distorção relevante, quando, na verdade, ela existe. O auditor está preocupado com
esse tipo de conclusão errônea porque ela afeta a eficácia da auditoria e é provável
que leve a uma opinião de auditoria não apropriada.

(b) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados menos

eficazes do que realmente são ou no caso de teste de detalhes, em que seja
identificada distorção relevante, quando, na verdade, ela não existe. Esse tipo de
conclusão errônea afeta a eficiência da auditoria porque ela normalmente levaria a um
trabalho adicional para estabelecer que as conclusões iniciais estavam incorretas.

Se o processo de amostragem for um processo estatístico, o risco de amostragem

pode ser medido e controlado, e o auditor obtém uma conclusão à qual atribui uma
probabilidade. Esta probabilidade é conhecida nos meios estatísticos por nível de
significância (confiança ou confiabilidade) sendo, normalmente, igual ou superior a
90%, (é habitual usar-se 95%). O erro que o auditor corre é conhecido por nível de
significância e representa-se por a e é o complementar do nível de confiança, neste
caso ( a = 1 - 95% = 5%). O nível de confiança é usado quando pretendemos
estabelecer um intervalo de confiança e o nível de significância quando se realiza um
teste de hipóteses. Este erro a que nos referimos é o erro máximo que o auditor está
disposto a aceitar (erro tolerável), considerando-se que para um erro inferior a este, as
decisões dos utilizadores das DF’s da empresa não são influenciadas.

Risco não resultante da amostragem é o risco de que o auditor chegue a uma

conclusão errônea por qualquer outra razão que não seja relacionada ao risco de
amostragem.

Os exemplos de risco não resultante da amostragem incluem o uso de procedimentos

de auditoria não apropriados ou a interpretação errônea da evidência de auditoria e o
não reconhecimento de uma distorção ou de um desvio.

Anomalia é a distorção ou o desvio que é comprovadamente não representativo de

distorção ou desvio em uma população.

Unidade de amostragem é cada um dos itens individuais que constituem uma

população. As unidades de amostragem podem ser itens físicos (por exemplo,
cheques relacionados em comprovante de depósito, lançamentos de crédito em
extratos bancários, faturas de venda ou saldos de devedores) ou unidades monetárias.

Amostragem estatística é a abordagem à amostragem com as seguintes

características:

(a) seleção aleatória dos itens da amostra; e

(b) o uso da teoria das probabilidades para avaliar os resultados das amostras,
incluindo a mensuração do risco de amostragem.

54
A abordagem de amostragem que não tem as características (a) e (b) é considerada
uma amostragem não estatística.

Estratificação é o processo de dividir uma população em sub-populações, cada uma

sendo um grupo de unidades de amostragem com características semelhantes
(geralmente valor monetário).

Distorção tolerável é um valor monetário definido pelo auditor para obter um nível
apropriado de segurança de que esse valor monetário não seja excedido pela
distorção real na população.

Taxa tolerável de desvio é a taxa de desvio dos procedimentos de controles internos

previstos, definida pelo auditor para obter um nível apropriado de segurança de que
essa taxa de desvio não seja excedida pela taxa real de desvio na população.

3.22.2 – Definição da amostra, tamanho e seleção dos itens para teste

Ao definir uma amostra de auditoria, o auditor deve considerar a finalidade do

procedimento de auditoria e as características da população da qual será retirada a
amostra.

O auditor deve determinar o tamanho de amostra suficiente para reduzir o risco de

amostragem a um nível mínimo aceitável.

O auditor deve selecionar itens para a amostragem de forma que cada unidade de
amostragem da população tenha a mesma chance de ser selecionada.

A decisão quanto ao uso de abordagem de amostragem estatística ou não estatística

é uma questão de julgamento do auditor, entretanto, o tamanho da amostra não é um
critério válido para distinguir entre as abordagens estatísticas e não estatísticas.

O nível de risco de amostragem que o auditor está disposto a aceitar afeta o tamanho
da amostra exigido. Quanto menor o risco que o auditor está disposto a aceitar, maior
deve ser o tamanho da amostra.

Os principais métodos para selecionar amostras correspondem ao uso de seleção

aleatória, seleção sistemática e seleção ao acaso.

3.22.2.1 – Cálculo do Tamanho da Amostra

Os parâmetros necessários para se calcular o tamanho da amostra são:

• Confiança ou Confiabilidade: é o grau de segurança que o auditor espera obter das

inferências estatísticas que faz. Essa segurança, geralmente, se expressa em termos
percentuais representativos da probabilidade de a inferência ser merecedora do
crédito. O nível de confiança exigido depende da avaliação do controle interno pelo
auditor. A proporção do nível de confiança está estreitamente ligada à qualidade do
controle interno, quanto mais deficiente o controle, maior será o nível de segurança

55
exigido. (Nos questionários de avaliação dos controles internos deve-se medir o nível
de confiabilidade dos controles para verificar se as práticas da empresa permitem que
haja desvios, desfalques e erros que possam provocar distorções relevantes nas
demonstrações contábeis – VER RISCO DE AMOSTRAGEM).

• Precisão: é o máximo de erro, em termos absolutos (valores), que o auditor está

disposto a aceitar numa população e que ele determina em função do que considera
material em determinada circunstância. A precisão é inversamente proporcional ao
tamanho da amostra, pelo fato de que quanto mais rígidos os conceitos e exigências
de precisão, maior a amostra necessária, considerando-se constantes os outros
fatores. (Neste ponto se realiza o procedimento de REVISÃO ANALÍTICA que consiste
na análise das demonstrações para determinar áreas, operações e valores que sejam
relevantes).

A precisão aceitável (p) é calculada pela expressão:

p = TMxUr/(Ur+Zbeta)

Sendo,

TM = Erro tolerável

Ur = Fator de confiança

Zbeta = Coeficiente de risco Beta

• Desvio-padrão: medida de dispersão de uma população; se relaciona diretamente

com o tamanho da amostra. É a variação para mais ou menos do item avaliado.

• Tamanho da População: conjunto de elementos do qual se retira uma amostra e se

espera inferir alguma coisa.

As populações que tipicamente interessam aos auditores consistem de elementos tais

como documentos, transações, saldos de contas individuais, etc.

56
Como se pode verificar, os riscos de auditoria, de controle e inerente podem ser
mensurados de acordo com a experiência do auditor e orienta-se calcular o risco de
detecção em função dos três primeiros. Como já foi referido o risco de auditoria pode
ser representado pela seguinte expressão:

RA=RI*RC*RD*RT

Que pode ser facilmente reescrita para a obtenção do Risco Tolerável (Risco Beta (RD
= Risco de Detecção):

RD(Beta)= RA/(RI*RC*RT)

Vejamos então um exemplo:

RA = Risco de Auditoria = 5%

RC = Risco de Controle = 20%

RT = Risco Tolerável = 90%

RI = Risco Inerente = 100%

RD (Beta) = 0.05/(0.20*0.90*1.00) = 28.8%

Para o cálculo do tamanho da amostra o auditor/revisor deve ter em consideração

algumas recomendações que passamos a enumerar: o RA deverá assumir um valor
entre 5% e 10%; o cálculo do RT envolve análises de tendências, comparação de
margens de lucro (comparação de preços de compra e de preços de venda),
inventários e variação de resultados e por norma será um valor entre 50% e 100%. Só
quando há um procedimento analítico matematicamente muito forte é que poderá ser
inferior a 50%.

Se o RI e RC forem altos, então o RD terá de ser o mais baixo possível de forma a

manter o RA no nível desejado. No entanto, se o RI e RC foram baixos, então o RD
poderá ser o mais elevado possível permitindo ao auditor assegurar o RA pré-
determinado.

Simbolicamente, os parâmetros de valores a serem usados na determinação do

tamanho da amostra são os seguintes:

z = desvio padrão do nível de confiança

p = nível de precisão desejada

s = desvio-padrão da população

n = tamanho da amostra

57
Esses parâmetros devem ser substituídos na fórmula seguinte para determinar o
tamanho da amostra:

n = z.s 2

3.22.2.2 – Exemplo do Cálculo do Tamanho da Amostra em Auditoria

A – Calcular o tamanho da amostra necessária para confirmação de fornecedores, da

empresa ABC, considerando:

Saldo do Razão Geral = R$ 250.000,00

Precisão Total aceitável = R$ 5.000,00

Número de lançamentos = 2.000

Confiança desejada = 95%

Desvio-padrão estimado = R$ 25,00

Resolvendo:

z = ± 1,96 (2 desvios-padrão = 95% de intervalo de confiança)

s = 25

p = 2,50 (R$ 5.000/2.000)

μ = 125 (R$ 250.000/2.000)

O intervalo para medir a precisão vai de 122,50 (μ = 125) a 127,50.

Logo:

n = ±1,96 x 25 2 n = 49,00 2 n @ 385

±2,50 2,50

Então, a amostra deverá ter um total de @ 385 itens selecionados.

3.22.2.3 – Seleção da Amostra

Para selecionar a amostra, o auditor precisa de um procedimento que resulte em uma

amostra sem distorções.

Dois métodos frequentemente usados são a amostragem aleatória e a amostragem

sistemática. Ambas as técnicas produzirão amostras sem distorções, se corretamente
empregadas e, também, qualquer uma das duas pode ser empregada manualmente
ou com auxílio de recursos tecnológicos (Sistemas/ Excel).

58
Ao empregar a amostragem aleatória, o auditor pode usar uma tabela de números
aleatórios ou rotina de computador geradora de números aleatórios, para assegurar
que os trabalhos serão isentos de tendenciosidade ou distorção de qualquer espécie.

A seleção sistemática de amostras, muitas vezes é mais conveniente para os

auditores do que a aleatória, principalmente nos trabalhos manuais. O procedimento
de seleção sistemática pressupõe uma regra de seleção que consiste de dois
elementos: um início aleatório e um intervalo de seleção. O início aleatório pode ser
escolhido pelo auditor dentre os números de uma tabela aleatória ou outro método
(maiores valores, por exemplo). O intervalo de seleção é determinado pela proporção
entre o número de itens que se quer na amostra e o número de itens que compõe a
população. No exemplo presente, se o número de itens da população (2.000) for
dividido pelo tamanho da amostra desejada (385) o resultado será 5 (arredondando).
Isto constitui o intervalo de seleção. Se o auditor escolher um número, aleatoriamente,
entre 1 e 5 (inclusive), poderá ter um início aleatório adequado para usar com esse
intervalo.

Antes de se optar pela seleção sistemática, é preciso levar em conta as características

da população, tais como: padrão, modalidade de agrupamento, ou alguma outra
modalidade de disposição, as quais poderiam introduzir distorções na amostra.

3.23 – Execução de procedimentos de auditoria

O auditor deve executar os procedimentos de auditoria, apropriados à finalidade, para

cada item selecionado. Se o procedimento de auditoria não for aplicável ao item
selecionado, o auditor deve executar o procedimento em um item que substitua o
anteriormente selecionado.

Um exemplo de quando é necessário executar o procedimento em item de substituição

é quando um cheque cancelado é selecionado durante teste de evidência de
autorização de pagamento. Se o auditor estiver satisfeito que o cheque foi cancelado
de forma apropriada de modo a não constituir desvio, um item escolhido de maneira
apropriada para substituí-lo é examinado.

Se o auditor não puder aplicar os procedimentos de auditoria definidos ou

procedimentos alternativos adequados em um item selecionado, o auditor deve tratar
esse item como um desvio do controle previsto, no caso de testes de controles ou uma
distorção, no caso de testes de detalhes.

Um exemplo de quando o auditor não pode aplicar os procedimentos de auditoria

definidos a um item selecionado é quando a documentação relacionada com esse item
tiver sido perdida.

Um procedimento alternativo adequado pode ser o exame de recebimentos

subsequentes, juntamente com a evidência da fonte dos recebimentos e os itens que

59
eles visam liquidar quando nenhuma resposta tiver sido recebida para uma solicitação
positiva de confirmação (circularização).

3.24 – Natureza e causa de desvios e distorções

O auditor deve investigar a natureza e a causa de quaisquer desvios ou distorções

identificados e avaliar o possível efeito causado por eles na finalidade do
procedimento de auditoria e em outras áreas de auditoria.

Ao analisar os desvios e as distorções identificados, o auditor talvez observe que

muitos têm uma característica em comum como, por exemplo, o tipo de operação,
local, linha de produto ou período de tempo. Nessas circunstâncias, o auditor pode
decidir identificar todos os itens da população que tenham a característica em comum
e estender os procedimentos de auditoria para esses itens. Além disso, esses desvios
ou distorções podem ser intencionais e podem indicar a possibilidade de fraude.

Em circunstâncias extremamente raras, quando o auditor considera que uma distorção

ou um desvio descoberto na amostra são anomalias, o auditor deve obter um alto grau
de certeza de que essa distorção ou esse desvio não sejam representativos da
população. O auditor deve obter esse grau de certeza mediante a execução de
procedimentos adicionais de auditoria, para obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente de que a distorção ou o desvio não afetam o restante da população.

3.25 – Avaliação do resultado da amostragem em auditoria

O auditor deve avaliar:

(a) os resultados da amostra; e

(b) se o uso de amostragem de auditoria forneceu uma base razoável para conclusões
sobre a população que foi testada.

No exemplo citado anteriormente, depois de selecionada a amostra de 385 itens, o

auditor tem de aplicar os procedimentos necessários, usando os itens da amostra. No
caso de fornecedores, esses procedimentos constarão de:

1) confirmação direta do saldo da conta com o(s) fornecedor(es); 2) exame de

evidências básicas, tais como cópias de faturas de fornecimento ou registros de
embarque e; 3) testes dos registros e transações. Depois de examinados todos os
itens da amostra, o auditor calcula a média dos saldos da amostra μ = (Sn/385) e se a
mesma se encontrar dentro da escala de precisão (122,50 a 127,50) anteriormente
fixada, o auditor então concluirá, com 95% de segurança, que o valor total da
população está dentro dos limites de precisão (materialidade).

3.25.1 – Vantagens da Amostragem Estatística

Podem-se destacar algumas vantagens que a amostragem estatística oferece à

auditoria:

60
• O método de estimação permite estimar o tamanho mínimo de uma amostra baseada
em dados objetivos;

• O método também proporciona uma estimativa do grau de erro na amostra;

• Este tipo de abordagem parece ser mais preciso para se tirar conclusões sobre a
população real, pois o exame completo de grandes populações, além de levar muito
tempo, pode induzir mais facilmente ao erro do que quando se trabalha com uma
amostra estatística;

• Amostras estatísticas podem ser combinadas e avaliadas mesmo se forem

levantadas por diferentes auditores. Isto porque há um método científico que torna a
amostragem estatística independente do sujeito que a realiza, ou seja, expurga o
caráter subjetivo de uma análise;

• Resultados podem ser projetados com uma margem de erro conhecida.

3.26 - PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Segundo Attie (1998, p. 131), o desenvolvimento das atividades de auditoria depende

da utilização de ferramentas que propiciem a formação de uma opinião, uma vez que o
foco da auditoria é dar embasamento a um ponto de vista, sobretudo com fatos,
evidencias e informações. Além disso, cabe ao auditor analisar e verificar a veracidade
de qualquer afirmação, usando os procedimentos necessários em cada caso, para a
obtenção de dados que comprovem a afirmação auditada.

Ainda o autor complementa, onde diz que os procedimentos de auditoria são

ferramentas técnicas, que o auditor utiliza para formalizar sua opinião imparcial a
respeito do caso, avaliando as informações que foram levantadas.

3.26.1 - Procedimento de auditoria por área do balanço patrimonial e de das

demonstrações contábeis.

As demonstrações contábeis auditadas pelos auditores externos são todas aquelas

obrigatórias pela legislação, quais sejam:

Balanço patrimonial;

Demonstração das mutações do patrimônio líquido;

Demonstração do resultado do exercício;

Demonstração do fluxo de caixa;

Demonstração do valor adicionado;

Demonstração do resultado abrangente;

61
As demonstrações contábeis (DCs) são complementadas pelas notas explicativas. As
notas explicativas tornam mais claras as informações prestadas pelas (DCs), de forma
que seja possível um melhor entendimento das mesmas, Lins (2012, p. 36).

3.26.1.1 - BP - Balanço patrimonial

AC e PC - Ativos e passivos circulantes

O circulante é formado pelas contas com realização até o término do exercício

seguinte à data do fechamento do balanço. Assim, por exemplo, considerando um
balanço fechado em 31/12/X9, todas as contas com realização até 31/12/X10 serão
classificadas com circulante, após esta data, no não circulante, Lins (2012, p.39)

Disponibilidades

CEC - Caixa e equivalente de caixa

O objetivo da auditoria do disponível tem a finalidade de: determinar a existência, que

poderá estar na companhia, em bancos ou com terceiros, determinar se é e pertence à
companhia, determinar se foram utilizados os princípios de contabilidade geralmente
aceitos, em bases uniformes, determinar a existência de restrições de uso ou
vinculações em garantia e se está corretamente classificado nas demonstrações
financeiras, Attie (1998, p. 253).

Na maioria dos casos, os alcances, desfalques e desvios estão diretamente

relacionados com o dinheiro do disponível. Por outro lado, o dinheiro está diretamente
envolvido em tamanho número de operações, que quase todo o trabalho de auditoria
tem estreita relação com a verificação das disponibilidades, Marra (2013, p.375).

Por ser um ativo de pronta liquidez, é um dos mais sujeitos à utilização indevida por
parte de empregados da empresa, Cordeiro (2011, p. 202).

Procedimentos:

Exame físico: na contagem física do caixa.

Conferência de cálculo: será utilizada no momento da apuração das taxas relativas as

aplicações financeiras.

Inspeção de documentos: na confrontação dos documentos com o extrato bancário.

Confirmação: na apuração dos saldos bancários, enviando correspondência aos

bancos.

Exame de escrituração: confrontação com o livro diário e razão.

Registros auxiliares: conciliação bancária.

62
Correlação das informações obtidas: conferencia dos recebimentos dos clientes,
pagamento dos fornecedores, folha de pagamento.

Observação: verificação dos procedimentos da tesouraria e sua aplicabilidade.

ACR – Clientes

As contas a receber representam, normalmente, um dos mais importantes ativos das

empresas em geral. São oriundas das vendas a prazo das mercadorias e serviços de
clientes, ou oriundas de outras transações que geram valores a receber, Cordeiro
(2011, p. 204).

Procedimentos:

Conferência de cálculo: conferência dos dados das notas fiscais de vendas,

principalmente no que se refere a impostos.

Inspeção de documentos: confrontação das notas fiscais com as duplicatas emitidas.

Confirmação: envio de correspondência aos clientes.

Exame de escrituração: confrontação dos livros fiscais de saída.

Registros auxiliares: confrontação com composição analítica de clientes.

Correlação das informações obtidas: constatação do registro de clientes em

contrapartida à receita de vendas.

Observação: verificação dos procedimentos na área de vendas e sua aplicabilidade.

Segregação de tarefas: as pessoas que registram detalhes de contas a receber não

devem ser incumbidas de tarefas relacionadas com recebimentos de caixa e bancos,
baixa de contas incobráveis, emissão de memorandos de credito, estoques ou
faturamento, Crepaldi (2011, p. 557).

Três procedimentos que se prestam muito a este tipo de verificação conjunta são os
testes de transação, o exame de documentos fundamentais e a verificação de dados,
Attie (2011, p. 554).

EST – Estoque

A contagem física é o meio pelo qual o auditor se satisfaz quanto a existência efetiva
dos estoques. Não importa quão eficiente é o sistema de registro contábil dos
estoques empregado pela companhia, a contagem física faz-se necessária para
assegurar que o registro contábil reflita com propriedade a existência física, Attie
(1998, p. 296).

63
Os estoques constituem o principal item de ativo de muitas empresas e, nestas,
dedica-se um tempo considerável à verificação dos estoques. Uma vez que estes
constituem itens tangíveis, os auditores têm de se preocupar em determinar
quantidades e qualidade dos mesmos, assim como em conferir a exatidão dos
cálculos referentes a seu valor, Crepaldi (2011, p. 559).

Os estoques estão intimamente ligados às principais áreas de operação das

companhias e envolvem problemas de administração, controle, contabilização e
principalmente de avaliação, Cordeiro (2011, p. 206).

Procedimentos

Contagem física: apuração dos saldos em quantidade, através de inventário.

Conferência de cálculo: verificação da formação dos saldos através dos métodos de

avaliação.

Inspeção de documentos: conferência do livro de inventário, fichas de estoque e notas

fiscais de compra e venda.

Exame de escrituração: conferência do livro diário e razão.

Registros auxiliares: conferência das fichas de estoque, notas fiscais e ordens de

produção.

Correlação das informações obtidas: confrontar a requisição de material com a nota

fiscal de entrada e a ordem de produção com a ficha de estoque.

Observação: observar os itens de pouco giro ou obsoletos, no momento do inventário.

DANT - Despesas antecipadas

O exame de auditoria das despesas antecipadas dever ser feito por meio de uma
revisão dos itens que a compõem e determinar que estão de acordo com os princípios
contábeis, Attie (2011, p. 439)

Observando-se:

A despesa é real e está contabilizada por seu valor correto, e que pode ser confirmado
por intermédio do exame documental;

A despesa é realmente ativável e merece ser amortizada ao longo do tempo, não se

justificando sua contabilização diretamente à despesa.

Os valores amortizados no período são adequados e naturalmente envolvem todos

aquele que deveriam ter sido levados à despesa no período em exame.

64
De acordo com o pressuposto básico da contabilidade, regime de competência, toda
despesa paga de forma antecipada deve ser ativada e, ao longo do tempo, ser
lançada na despesa do período no qual se originou seu fato gerador.

Em linhas gerais, a auditoria da conta de despesas antecipadas tem como principal

objetivo a verificação da correta apropriação das despesas em respeito ao
pressuposto da competência do exercício, Lins (2012, p. 103).

Procedimentos:

Confirmação: assegurar que os valores existem, são procedentes e estão

corretamente avaliados e classificados.

Assegurar que geram benefício futuro.

No caso dos seguros, verificar se as coberturas estão adequadas para os bens

segurados.

Verificar se as amortizações foram procedidas correta e uniformemente.

Inspeção de documentos: verificação da legitimidade dos documentos.

Exame da escrituração: constatação dos registros no livro razão e diário.

Exame de registros auxiliares: exame dos registros nos relatórios analíticos que
contemplam as amortizações mensais, Cordeiro (2011, p. 216).

Fornecedores

A conta de fornecedores representa, normalmente, passivo circulante e deve incluir

somente obrigações provenientes do curso normal dos negócios, exceto de itens
relativamente pequenos. As demais obrigações, como, por exemplo, contas a pagar a
entidades afiliadas e associadas, titulares e empregados etc., devem ser demostradas
separadamente a menos que sejam de montantes insignificantes, Dal Mas (2000, p.
146).

Contas a pagar representam obrigações correntes devidamente autorizadas, Crepaldi

(2011, p. 629).

O crédito a um fornecedor deve corresponder a uma entrada de mercadoria. A entrada

de mercadoria deve estar registrada na ficha de estoques e no livro fiscal e a entrada
deve estar lastreada por nota fiscal hábil, tão como por emissão de ordem de compra
correspondente. A ordem de compra deve estar lastreada por concorrência de preço,
Sá (2003, p. 145).

Procedimentos:

Confirmação: confirmação dos saldos juntos aos fornecedores, mediante o envio de

cartas.

65
Inspeção de documentos: verificação da legitimidade dos documentos e confirmação
da autorização para adquirir materiais.

Investigação minuciosa: exame dos pagamentos realizados.

Exame da escrituração: constatação dos registros no livro razão e diário.

Exame de registros auxiliares: exame dos registros nos relatórios analíticos que
contemplam as contas a pagar da empresa.

Correlação das informações obtidas: baixa nos saldos dos relatórios que contemplam
as contas a pagar da empresa, quando foram realizados os pagamentos aos
fornecedores, e sua relação com o caixa e equivalente de caixa.

Observação: aplicabilidade dos procedimentos internos na aquisição dos materiais.

Obrigações trabalhistas e sociais

O objetivo do programa de auditoria nas obrigações sociais é determinar o grau de

confiabilidade dos registros e saldos contábeis das obrigações sociais e fiscais é
adequado, Crepaldi (2012, p. 681).

Os registros das obrigações da companhia devem obedecer ao Princípio Contábil da

Prudência do Exercício, assim, mesmo que determinadas obrigações não tenham a
correspondente documentação, mas que já sejam passivos incorridos, conhecidos e
calculáveis, deverão ser registradas através de provisão, Cordeiro (2011, p. 214).

Procedimentos:

Conferência do cálculo: análise das bases de cálculo trabalhistas e dos encargos

sociais.

Inspeção de documento: confirmação da legitimidade dos documentos trabalhistas.

Investigação minuciosa: verificação minuciosa dos pagamentos realizados.

Correlação das informações obtidas: verificação das contas patrimoniais e de

resultado.

Observação: constatar os procedimentos adotados na contratação dos colaboradores.

Obrigações fiscais

Deve-se verificar se os pagamentos estão sendo feitos em dia. Havendo atrasos,

pesquisar as razões. Geralmente, os impostos são lançados para pagamento em
datas certas ou são recolhidos com base nos lançamentos constantes de livros fiscais,
Marra (2013, p. 440).

66
O objetivo do programa de auditoria é determinar que todas as contingencias e
despesas futuras estimadas foram provisionadas, classificadas e descritas de acordo
com os Princípios Fundamentais da Contabilidade, consistentemente aplicados,
Crepaldi (2004, p. 425).

Conferência de cálculo: apuração da base de cálculo e aplicação da alíquota.

Inspeção de documento: confrontação das guias de recolhimento com o cálculo

apurado.

Investigação minuciosa: confirmação da autenticidade dos documentos.

Exame de escrituração: constatação dos lançamentos contábeis no diário e no razão.

Exame de registros auxiliares: análise dos livros fiscais.

Correlação das informações obtidas: verificação do patrimônio líquido com o caixa e

equivalente de caixa, imobilizado e conta de resultado.

Observação: correta aplicação dos princípios contábeis na classificação das contas

dentro do patrimônio líquido, Cordeiro (2011, p. 209).

ANC e PNC - Ativos e passivos não circulantes

O ativo e o passivo não circulante são compostos com todos os demais grupos de
contas não classificados no circulante.

São alocados normalmente no ativo não circulante de contas os direitos a receber de

longo prazo, superior a um ano, a contar da data do fechamento do balanço, e os
demais ativos: investimentos, imobilizado e intangível.

Realizável a longo prazo – CPC 05

A Lei das Sociedades por Ações determina a classificação como realizável a longo
prazo para os direitos após o término do exercício seguinte, assim com os derivados
de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas,
diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem
negócios usuais na exploração do objeto da companhia, Attie (2011, p. 445).

O ativo realizável a longo prazo compreende os valores a receber que ultrapassam o

exercício social seguinte à data do balanço. Sua composição pode abranger diversas
contas, desde empréstimos até tributos a compensar, Lins (2012, p. 138).

Procedimentos:

Assegurar que os valores existem, são procedentes e estão corretamente avaliados e

classificados.

Assegurar que os valores refletem adequadamente a sua recuperabilidade.

67
No caso de transações entre partes relacionadas, assegurar que foram efetuadas em
condições de mercado.

Certificar-se de que os depósitos judiciais são decorrentes de ações devidamente

assistidas pelo departamento jurídico da empresa ou escritório de advocacia
contratado para esse fim, Cordeiro (2011, p. 220).

Investimentos – CPC 18

O processo de auditoria das contas que compõem o grupo de investimentos tem como
proposito principal verificar se os valores existem e estão corretamente avaliados e
registrados. Esse grupo de contas, de maneira geral, constitui-se de valores
relevantes, razão pela qual recebe atenção especial dos auditores, Lins (2012, p.149).

Procedimentos:

Assegurar que os valores existem, são procedentes e estão corretamente avaliados e

classificados.

Verificar se os investimentos estão livres de penhora ou garantias.

Assegurar que todos os resultados dos investimentos avaliados pelo método de

equivalência patrimonial foram devidamente contabilizados Cordeiro (2011, p. 214).

Constitui objetivo do exame nesta área o de verificar o comportamento dos capitais

próprios, isto é, dos recursos da empresa que está sendo auditada, aplicados
(investimentos) em outra empresa. O comportamento aqui referido é o que diz respeito
à segurança e lucratividade da empresa onde foi feito o investimento, Marra (2013, p.
412).

Imobilizado – CPC 27

Ativo Imobilizado é um item tangível que é mantido para uso na produção ou

fornecimento de mercadorias e serviços, para aluguel a outros, ou para fins
administrativos; e se espera utilizar por mais de um período, Attie (2011, p. 476).

O campo de exame do imobilizado compreende os direitos que tenham por objeto

bens destinados à manutenção das atividades da empresa, ou exercidos com essa
finalidade, inclusive os de propriedade industrial e comercial, conforme a Lei
Societária, Crepaldi (2012, p. 612).

Integram ainda o imobilizado, os recursos aplicados ou já destinados a bens, mesmo

que ainda não estejam em operação, mas que se destinem a tal finalidade, tais como
construções em andamento, incorporações em andamento, adiantamento para
inversões fixas etc., Cordeiro (2011, p. 210).

Procedimentos:

68
Contagem física: realização de contagem física do imobilizado.

Conferência de cálculo: apropriação da taxa e valores da depreciação.

Inspeção de documentos: análise dos controles internos com as notas fiscais.

Exame da escrituração: verificação dos lançamentos efetuados no livro diário e razão.

Exame dos registros auxiliares: verificação da existência de plaquetas de

identificação.

Correlação das informações obtidas: depreciação do imobilizado que afeta o resultado

e as depreciações acumuladas e análise do contrato social, caso tenham sido
integralizados bens na sociedade.

Observação: observar procedimentos de recepção de bens adquiridos.

Intangível – CPC 04

Ativos intangíveis são bens não monetários incorpóreos adquiridos ou gerados

internamente e destinados a manutenção da entidade ou exercidos com esta
finalidade, Lins (2012, p. 153).

A verificação dos intangíveis (Patentes, Marcas, Fundos de Comércio, Direitos de uso

etc.) obedece aos mesmos critérios. Como a inspeção física não se aplica, o exame
físico ficará concentrado na documentação que deu origem ao lançamento,
principalmente quanto à sua autenticidade e formalismo inerentes, Marra (2013, p.
431).

Procedimentos:

Assegurar que os valores sejam procedentes tanto para o intangível quanto para a
amortização.

Assegurar que os cálculos da vida útil dos bens estão consistentes.

Assegurar que que os ativos intangíveis são da empresa e estão em uso ou

destinados a venda.

Verificar se estão livres de penhora ou garantias.

Separar os ativos intangíveis com vida útil estimada daqueles com vida útil
indeterminada. Separe também os intangíveis adquiridos dos intangíveis gerados
internamente.

Cruzar as adições na amortização acumulada com o resultado do exercício, Cordeiro

(2011, p.215).

Financiamentos

69
Todo valor registrado na conta financiamentos deverão ter seus valores atualizados a
valor presente na data do balanço. No caso de financiamentos em moeda estrangeira
com clausula de paridade cambial, serão convertidos em moeda nacional na data do
balanço pela taxa de cambio vigente nessa, Lins (2012, p.171).

Confirmação: averiguação, junto à instituição financeira, do resultado apresentado.

Conferência de cálculo: verificação do valor amortizados e das taxas.

Inspeção de documentos: análise do contrato do BNDES e nota fiscal de aquisição.

Correlação das informações obtidas: verificação do lançamento dos juros, se resultado

ou patrimonial.

Observação: análise da aplicação dos princípios contábeis na segregação das contas

no balanço patrimonial, Cordeiro (2011, p. 225).

(...) outro motivo, no que concerne aos exigíveis, envolve as expectativas dos
auditores com relação a eventuais manipulações deliberadamente feitas, com o fito de
melhorar o quadro da posição financeira de uma empresa ou de encobrir desfalque ou
qualquer outra fraude, Crepaldi (2012, p. 681).

PL - Patrimônio líquido

O patrimônio líquido (PL) é um grupo do balanço patrimonial que reflete a riqueza dos
acionistas quando positivo, através da diferença entre o ativo circulante mais o não
circulante e passivo não circulante somado ao não circulante, Lins (2012, p. 182).

PL = (AC + ANC) – (PC + PNC)

O capital inicial da companhia, ou os aumentos de capital podem ser feitos mediante

conferencia de bens. O exame auditoria relativo a estes bens já terá sido feito quando
do exame das respectivas contas do ativo. A verificação da contrapartida, no
patrimônio líquido, limita-se à constatação da regularidade quanto aos aspectos legais
e estatutários, a transcrição na ata da assembleia geral pertinente, sua publicação e
arquivamento, Marra (2013, p. 470).

Procedimentos:

Assegurar que todas as determinações do estatuto, atas de assembleia e demais

obrigações referentes ao PL, notadamente em relação à destinação dos lucros e
modificações no capital, foram devidamente acatadas.

Assegurar que os pressupostos contábeis foram devidamente observados e estão

uniformes com os anos anteriores.

Certificar-se de que os efeitos do resultado do exercício estão devidamente refletidos

no PL.

70
Verificar as atas de assembleia que autorizaram o aumento do capital e distribuição de
lucros.

Evidenciar e efetuar conferencia dos cálculos relativos aos dividendos e reservas,

Cordeiro (2011, p. 218).

DRE - Demonstração de resultado do exercício

A questão primordial na contabilização da receita é determinar quando reconhecê-la. A

receita é reconhecida quando for provável que os benefícios econômicos futuros fluam
para a entidade e esses benefícios possam ser confiavelmente mensurados. Esta
norma identifica as circunstancias em que estes critérios são satisfeitos e, por isso, a
receita deve ser reconhecida. Ela também fornece orientação pratica sobre a
aplicação desses critérios, Attie (2011, p. 580).

O ciclo de gastos de uma entidade corresponde às transações relacionadas com a

contabilização dos valores inerentes aos custos e às despesas, os quais normalmente
estão atrelados a um pagamento futuro, Cordeiro (2011, p. 230).

Uma receita deve ser reconhecida, em princípio, quando a entidade tenha o direito de
receber determinado montante, e não quando o numerário ingresse em seu
patrimônio. Do mesmo modo, uma despesa deve ser reconhecida, em princípio, no
momento em que se admita que a entidade tenha uma obrigação (de dar, fazer, etc), e
não quando desembolse as quantias necessárias para tanto, Lins (2012, p. 225).

Procedimento:

Conferência de cálculo: análise dos cálculos dos tributos, custos e despesas.

Inspeção de documentos: conferência do extrato bancário, planilha de custos,

encargos e notas fiscais.

Exame de escrituração: verificação das apropriações de custos e despesas.

Correlação das informações obtidas: confrontação das contas patrimoniais e de

resultado.

Observação: aplicação dos princípios contábeis em todas as contas.

DFC - Demonstração do fluxo de caixa – CPC 03

Neste sentido, a auditoria da DFC consiste basicamente em verificar os ajustes no

lucro líquido dos valores que estão considerados dentro do lucro líquido e que não
afetam as disponibilidades e, em seguida, cruzar as variações nas contas patrimoniais
que afetam o caixa das demonstrações contábeis do ano em curso e do anterior, Lins
(2012, p. 195).

71
Desta forma, a principal questão envolvendo a elaboração do fluxo de caixa é a
avaliação do valor de mercado da entidade. Com efeito, a metodologia mais aceita sob
o ponto de vista da ciência das finanças para avaliação de empresas é o denominado
fluxo de caixa descontado (discounted cash flow – DFC), Pereira (2011, p. 226).

Procedimentos:

Assegurar que os valores considerados na DFC são pertinentes e demonstram

corretamente a variação das disponibilidades da empresa do período.

Assegurar que todos os valores estão devidamente contabilizados.

Cruzar os valores da DFC com o balanço e DRE.

Identificar as possíveis variações ocorridas de um ano para outro e que afetem a DFC,
Cordeiro (2011, p. 223).

DRA - Demonstração do resultado abrangente

A auditoria da DRA consiste basicamente no cruzamento do lucro com a

demonstração do resultado do exercício e na verificação dos ajustes ao lucro líquido
relativos aos ganhos e perdas não realizados, Lins (2012, p.197).

Procedimentos:

Assegurar que os valores considerados na DRA são pertinentes e demonstram

corretamente os valores relativos a ganhos e perdas futuros e incertos no período.

Certificar que todos os valores estão contabilizados.

Cruzar os valores com o balanço e DRE.

Identificar as origens dos valores lançados como ajustes, Cordeiro (2011, p.217).

DVA – Demonstração do valor adicionado – CPC 09

Para os investidores e outros usuários, essa demonstração proporciona o

conhecimento de informações de natureza econômica e social e oferece a
possibilidade de melhorar a avaliação das atividades da entidade dentro da sociedade
na qual está inserida, Lins (2012, p. 199).

Várias são as repercussões práticas da DVA no cenário atual. A doutrina aponta para
a Demonstração do Valor Adicionado como instrumento relevante na análise
governamental destinada à concessão de empréstimo ou incentivos fiscais, e até
mesmo para o cálculo do Produto Interno Bruto, Pereira (2011, p. 233).

Procedimentos:

72
Assegurar que os valores lançados na DVA refletem adequadamente os valores
gerados e distribuídos.

Assegurar que todos os valores estão devidamente contabilizados.

Certificar que todos os valores estão devidamente contabilizados e registrados no livro

razão, Cordeiro (2011, p. 241).

DMPL – Demonstração de mutação do patrimônio líquido

A DMPL permite ao auditor a verificação de várias operações, capitalização de lucros

e reservas, pagamento de dividendos, constituição de reservas, etc., permitindo-lhe
cotejar os dados que constam da DMPL com os registros do livro diário e razão,
refazer as contas, verificar os saldos, entre outras providências, Pereira (2011, p. 231).

3.27 - TESTES DE AUDITORIA

Conforme Cordeiro (2011, p. 87), os testes de auditoria são ferramentas que o auditor
dispõe para aplicar na validação das demonstrações financeiras, visando examinar a
ocorrência de erros ou fraudes. A auditoria revisa os resultados mediante uma revisão
à base de testes, pois seria impossível auditar todos os fatos ocorridos na
organização, devido a prazos e grande quantidade de pessoas envolvidas nas
atividades.

Além disso, os testes podem possuir componentes estatísticos ou não, isso depende
do objetivo do auditor, da materialidade dos valores, e do grau de confiança que a
auditoria deposita nos controles internos. Assim também os controles internos têm
importância para o auditor, uma vez que aplica-se menos testes de auditoria, se o
auditor considerar confiável os controles da organização. Cordeiro também relata que
cabe o auditor definir os testes de auditoria para avaliar a eficácia dos controles
internos visando prevenir e detectar erros e classificações inapropriadas nas
demonstrações.

Existem riscos que as demonstrações contábeis contenham erros que possam não
serem percebidos pelo auditor, como:

- Riscos de auditoria: é o risco que o auditor possa inadvertidamente não modificar

seu parecer sobre demonstrações contábeis que contêm erros ou classificações
indevidas;

- Risco inerente: é a suscetibilidade de uma afirmação a um erro ou classificação

indevida relevante, considerando que não existem controles sobre esta variável;

73
- Risco de controle: é o risco de que um erro que possa constar de uma afirmação,
não seja evitado tempestividade pelos controles internos;

- Risco de detecção: é o risco que auditor não perceba um erro que exista em um
material;

Segundo Crepaldi (2011, p. 332), o auditor durante seu trabalho, tem como foco
conseguir evidencias para elaborar sua opinião sobre as demonstrações contábeis
examinados. Dentre os testes, dois são aplicados normalmente: teste de observância
e substantivos.

3.27.1 - Teste de Observância

Conforme Crepaldi (2011), também são conhecidos como testes de procedimentos,

uma vez que objetivam comprovar a credibilidade dos procedimentos de controle
interno da empresa, e se estes estão em funcionamento. Visa garantir que os
procedimentos estão sendo executados conforme prescrito.

Já segundo Cordeiro (2011, p. 94), afirma que “os testes de observância são
largamente aplicados em auditorias operacionais, onde a preocupação central do
auditor é com respeito se os colaboradores da organização respeitam as normas
internas preestabelecidas”.

3.27.2 -Teste de Substantivos

“Visam à obtenção de evidencia quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados

produzidos pelo sistema contábil da entidade”. (Crepaldi, 2011, p. 334).

Ainda conforme o autor, estes testes têm por finalidade conseguir provas sobre as
transações, saldo divulgações nas demonstrações financeiras, que lhe garantam
segurança para emissão de seu relatório.

Já quanto aos objetivos deste tipo de teste, destacam-se a existência, que comprova
que as transações realmente ocorreram, a integridade, parte interessada, avaliação e
aferição, e por fim divulgação. Em resumo, os testes substantivos visam validar os
saldos apresentados nas demonstrações contábeis.

Os testes substantivos dividem-se em dois: testes globais e procedimentos de revisão

analítica.

3.28 - DIFERENÇA ENTRE DESFALQUES, ERROS E FRAUDES

Segundo Souza (2011, p. 18), os desfalques e desvios dos ativos das empresas
ocorrem sobre tudo devido à falta de controles internos ou ineficiência destes. Pode-se
citar de exemplo, quando um empregado apodera-se de um bem da empresa, sem
autorização, caracterizando um desfalque.

74
Ainda relata que o desfalque pode existir de dois modos: temporários e permanentes.

- Temporário: este tipo de desfalque é quando ocorre qualquer desvio ou furto de um

ativo da entidade e não ocorre o registro contábil correspondente. Exemplo:
funcionário se apoderou de valor recebido de cliente, referente a uma venda a prazo,
antes do registro contábil. Contudo, fica em aberto na conta duplicatas a receber o
valor que já foi quitado pelo cliente.

- Permanentes: é um desfalque mais grave e de difícil constatação, pois além de

ocorrer o furto de um bem da organização, é realizado também o registro contábil.
Este tipo de desfalque só ocorre quando o infrator tem acesso aos ativos e registros
contábeis, sendo de fácil o acesso as informações. Assim, a segregação de funções é
uma maneira de dificultar que esses desfalques ocorram.

Para Crepaldi (2011, p. 393), as fraudes são problemas comuns que as empresas têm
de se preparar para enfrentar. Ocorrem principalmente, devido ao enfraquecimento
dos valores éticos e morais, e da ineficácia dos sistemas de controles internos. Souza
(2011, p. 19), define o termo fraude como um ato intencional de omissão ou
manipulação de dados, documentos, informações e outros, que caracterizam um ato
de dolo.

Crepaldi ainda cita aspectos que motivam a ocorrência de fraudes, como:

oportunidade para cometê-la e escondê-la, dificuldades financeiras do infrator, e
racionalização do entendimento sobre a falta cometida. Ainda o mesmo afirma que um
bom controle interno ajuda a prevenir contra fraudes e minimiza os riscos das
irregularidades causadas, porém não evita.

Um sistema de controle eficiente busca detectar irregularidades com fins intencionais e

até mesmo os não-intencionais, que podem ocorrer:

- em virtude da má aplicação de normas e procedimentos;

- omissão de procedimentos que deveriam ser executados;

- má interpretação dos Princípios da contabilidade e sua aplicabilidade;

Além disso, Souza (2011, p. 19), explica que o termo erro aplica-se a atos não-
intencionais de omissão, falta de atenção, desconhecimento ou má interpretação de
fatos, dados e informações. Seja intencional ou não, os erros podem ser classificados
como: erro de princípio, erro de omissão e erro de perpetração.

- Erro de princípio: refere-se a erros na aplicação equivocadas das diretrizes

contábeis, o que resulta em demonstrações incorretas;

- Erro de omissão: quando deixa-se de efetuar um registro contábil, o que reflete nos
resultados das demonstrações;

- Erro de perpetração: caracterizada pela fata de cuidado, seja ele intencional ou não.

75
3.29 - DOCUMENTAÇÕES DE AUDITORIA

Conforme CREPALDI (2000, p. 287) a elaboração dos papéis de trabalho devem

seguir um padrão definido e claro pela equipe de auditoria. Todos os procedimentos
adotados devem estar mencionados, demonstrando a profundidade dos testes. Os
resultados obtidos serão evidenciados de forma que indiquem se o alcance foi
satisfatório.

As normas básicas que devem ser observadas são de caráter geral sendo que:

a) os papéis de trabalho devem evidenciar a obediência ás normas de auditoria

geralmente adotadas;

b) as conclusões do exame de cada carta ou área guardarão conformidade com os

princípios fundamentais de contabilidade;

c) os procedimentos de auditoria adotados ficarão evidenciados, em sua extensão e

profundidade;

d) devem incluir todos os dados e informações pertinentes, excluídos e irrelevantes;

e) devem ser limpos, claros e corretos, sem erros de natureza matemática;

f) devem conter todos os elementos e informações que amparem o que se mencionar

no parecer e nos relatórios;

g) devem conter todas as informações que possam ser úteis, ou necessárias no futuro;

h) devem incluir os dados para fácil identificação da data em que foram elaborados,
quem foi o encarregado e quem fez a revisão, assim como terão título e código que
esclareçam a natureza do exame;

i) levar em conta que as recomendações para a próxima auditoria são mais

importantes do que os comentários sobre as ocorrências do exercício anterior;

j) na data do término da auditoria os papéis de trabalho devem estar prontos e em

condições de serem arquivados.

A não observância dessas regras determinará a existência de falhas nos papéis de

trabalho, falhas essas que, na realidade, constituem-se em falhas da auditoria.

3.29.1 – Documentação Auditada

Para a execução dos testes substantivos, torna-se necessária a coleta de

documentações que comprovem as movimentações registradas nos livros diário,
razão, entradas, saídas, apuração de impostos, inventário entre outros, emitidos pela
contabilidade da empresa, devidamente registrados e assinados pelo contador

76
responsável e pelo proprietário da empresa auditada ou conselho de
administração/diretoria se houver. Estas documentações são parte do cotidiano da
atividade empresarial desenvolvida pela empresa auditada, tais como:

- Notas fiscais de venda;

- Notas fiscais de compra de materiais, bens permanentes, mercadorias e outros;

- Conhecimentos de transportes de cargas;

- Faturas de telecomunicações, energia elétrica e água e esgoto;

- Duplicatas de pagamento de credores diversos;

- Notas comprobatórias das despesas;

- Listagens da folha de pagamento; Documentos de recursos humanos;

- Guias de recolhimento de tributos;

- Recibos de salários dos funcionários,

- Extratos bancários e comprovantes de depósitos e pagamentos;

- Relatórios das demais movimentações ocorridas;

- Relatórios de viagem;

- Controles internos de estoques, contas a receber e contas a pagar (contábeis e

administrativos);

- Requisições de materiais e Mapas de rateio de custos;

- Mapas de cálculo e registros de depreciação/amortização;

- Fichas de Estoques e requisições de mercadorias;

- Mapas de custeio de produção; Mapas de rateio de custos e despesas;

- Contratos, Estatutos, Planejamento, Manuais, Atas, etc.

3.29.2 – Papéis de Trabalho

A NBC TA 230 – Documentação da Auditoria trata da responsabilidade do auditor na

elaboração da documentação de auditoria para a auditoria das demonstrações
contábeis. O Apêndice desta norma relaciona outras normas que contêm exigências
de documentação e orientações específicas. As exigências específicas de
documentação de outras normas não limitam a aplicação desta. Leis ou regulamentos
podem estabelecer exigências adicionais de documentação.

77
A documentação de auditoria, que atende às exigências desta Norma e às exigências
específicas de documentação de outras normas de auditoria relevantes, fornece:

(a) evidência da base do auditor para uma conclusão quanto ao cumprimento do

objetivo global do auditor (NBC TA 200); e

(b) evidência de que a auditoria foi planejada e executada em conformidade com as

normas de auditoria e exigências legais e regulamentares aplicáveis.

A documentação de auditoria serve para várias finalidades adicionais, que incluem:

• assistir a equipe de trabalho no planejamento e execução da auditoria;

• assistir aos membros da equipe de trabalho responsáveis pela direção e supervisão

do trabalho de auditoria e no cumprimento de suas responsabilidades de revisão em
conformidade com a NBC TA 220 – Controle de Qualidade da Auditoria de
Demonstrações Contábeis;

• permitir que a equipe de trabalho possa ser responsabilizada por seu trabalho;

• manter um registro de assuntos de importância recorrente para auditorias futuras;

• permitir a condução de revisões e inspeções de controle de qualidade em

conformidade com a NBC PA 01 – Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas
Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes que executam exames de auditoria e
revisões de informação financeira histórica, e outros trabalhos de asseguração e de
serviços correlatos (NBC TA 220, item 2);

• permitir a condução de inspeções externas em conformidade com as exigências

legais, regulamentares e outras exigências aplicáveis.

3.29.2.1 – Objetivos dos Papéis de Trabalho

- Atender às normas de auditoria;

- Acumular as provas necessárias para suportar o parecer do auditor;

- Auxiliar o auditor durante a execução de seu trabalho;

- Facilitar a revisão por parte do auditor responsável, para que ele assegure-se que o
serviço foi efetuado de forma correta;

- Servir como base para avaliação dos auditores;

- Ajudar nos trabalhos da próxima auditoria, como guia;

- Representar na justiça as evidências do trabalho executado, caso seja movida uma

ação contra o auditor.

3.29.2.2 – Natureza dos Papéis de Trabalho

78
Os papéis de trabalho podem ser de natureza corrente ou permanente.

Os papéis correntes são utilizados em apenas um exercício social e constantemente

pelo auditor na execução dos trabalhos. Geralmente são produzidos pelo Auditor.

Os papéis permanentes são utilizados em mais de um exercício social podendo o

auditor necessitar dos mesmos para alguma averiguação em vários períodos. Não são
produzidos pelo Auditor.

Papéis (ou pasta) correntes

- Planejamento de Auditoria;

- Programas de Trabalho;

- Avaliação de Controles Internos;

- Cédulas Mestras; Detalhadas ou Subsidiárias e de Testes;

- Cartas de Circularização;

- Cópias das Demonstrações contábeis;

- Cópias de Documentos;

- Relatório da Auditoria.

Papéis (ou pasta) Permanentes

- Estatuto ou Contrato Social;

- Contratos de financiamento a longo prazo;

- Contratos de aluguel/arrendamentos/comodatos;

- Manuais de procedimentos internos;

- Legislação específica aplicável à empresa auditada e Atas de Reuniões;

- Cartas assinadas pelos responsáveis pelas transações;

- Livros Contábeis, Fiscais e Trabalhistas;

- Declarações da empresa, Organogramas, Fluxogramas

a) Programas de Trabalho (ou de Auditoria)

O Programa de Auditoria é o planejamento de ação voltado para orientar e controlar a

execução dos exames de auditoria. É a forma escrita e ordenada de uma série de
procedimentos de verificação a serem aplicados durante o trabalho de auditoria, de
modo que sejam obtidas as melhores evidências e provas das áreas investigadas.

79
Deve-se ter sempre o programa de auditoria em mãos para a execução completa do
trabalho. Não há programas fixos, podendo ser elaborado pelo próprio auditor, sujeito
as alterações periódicas. Para a correta elaboração de um programa de auditoria,
devem ser considerados os levantamentos iniciais realizados pelo auditor através de
entrevistas e aplicação de questionário de controle interno, sem entretanto fazer parte
integrante do programa.

O levantamento inicial não pode ser considerado como parte integrante do programa
de auditoria, pois representa uma parte ainda indefinida, onde as respostas
transmitidas não são revestidas de confiabilidade pela ausência da aplicação de testes
formais de auditoria. Cada auditor, todavia, utiliza o programa de trabalho como
melhor lhe convém, não havendo uma norma muito rígida que impeça de inserir
medidas paralelas de confiabilidade dos controles. Muitas vezes, ao realizar uma
verificação pela terceira ou quarta vez consecutiva, por exemplo, é possível encontrar
modificações de controles que antes já haviam sido realizados.

O fato de se inserir a repetição sobre verificações de controles internos pode ter dupla
vantagem, a saber:

1º) Confirmar levantamentos realizados;

2º) Observar se o cumprimento do controle é efetivo, ou seja, se não é fruto apenas de

“rotina”, mas de “cumprimento de rotina”.

Pode ocorrer que a empresa tenha um sistema de organização de controles, de

aparente qualidade, mas que, na prática, não o executa, ou o faça apenas
parcialmente. O Programa de Auditoria pode, pois, sem erro técnico, sem prejuízo de
qualidade, inserir repetições de testes de controles, em suas “execuções”, mesclando-
os com a verificação.

Ressalta-se, entretanto, que tal prática se justifica nas primeiras auditorias, mas que
seu esforço pode ser reduzido em serviços de duração mais prolongada ou
permanente. A utilização dos programas de auditoria oferecem diversas vantagens,
tais como:

 Estabelecer a maneira adequada de realização dos trabalhos;

 As considerações feitas pelo auditor para a determinação de seu trabalho;

 Controlar o tempo gasto na realização do trabalho;

 A sequência lógica de realização do trabalho; e

 Evidência dos trabalhos e quaisquer mudanças ocorridas em relação ao original.

Devem-se observar alguns itens básicos na confecção de programas de auditoria, tais

como:

80
 Definição dos objetivos da área a ser auditada;

 Determinação do escopo da auditoria;

 Avaliação do controle interno como base à extensão e profundidade do trabalho a

ser concluído;

 Avaliação da relevância;

 No momento da aplicação, definir os procedimentos de auditoria;

 No desenvolvimento dos procedimentos de auditoria, que são os passos a seguir

no trabalho, devem começar com verbos de ação, tais como: verificar, demonstrar,
calcular, obter...

Para a elaboração dos programas, verifica-se a extensão dos trabalhos de auditoria

através dos saldos finais das contas apresentadas nas Demonstrações Financeiras ou
das operações desenvolvidas baseadas nos controles internos.

Os programas são de propriedade e de uso exclusivo da auditoria, não podendo ser

entregue a terceiros sem prévia autorização da auditoria. Os programas de auditoria
são compostos por: Referência; Título do programa – natureza e objetivo da cédula;
Objetivos da Auditoria; Escopo do Trabalho; Procedimentos de auditoria; Tick´s de
evidência.

3.29.2.3 - OBJETIVOS POR ÁREA

Conforme Attie (2011, pág. 254) o objetivo de auditoria define categoricamente o que o
auditor quer provar, através do programa de trabalho, em que se define o alvo a ser
atingido e os procedimentos de auditoria específicos.

AUDITORIA DAS DISPONIBILIDADES

A auditoria das disponibilidades tem por finalidade analisar os saldos das contas
patrimoniais que pertencem ao Ativo Circulante, composto de caixa e bancos.

Segundo Attie (2011, pág. 349) o exame de auditoria efetuado no disponível tem a
finalidade de:

a) determinar sua existência, que poderá estar na empresa, em

bancos ou com terceiros;
b) determinar se é pertencente à empresa;
c) determinar se foram utilizados os princípios de contabilidade;
d) determinar a existência de restrições de uso ou de vinculações em
garantia; e
e) determinar se está corretamente classificado no balanço
patrimonial e se as divulgações cabíveis foram expostas por notas
explicativas.

81
AUDITORIA DE CONTAS A RECEBER

De acordo com o CRC-SP (1996, pág. 146), “as contas a receber abrangem não só
aquelas provenientes de débitos a clientes ou serviços prestados, como também as
referentes às outras operações não relativas àquelas transações.”

Segundo Attie (2011, pág. 369), a auditoria de contas a receber tem a finalidade de:

a) determinar sua existência e representatividade contra os

devedores envolvidos;
b) determinar se é de propriedade da empresa;
c) determinar se foram utilizados os princípios de contabilidade;
d) determinar a existência de restrições de uso, de vinculações em
garantia ou de contingências; e
e) determinar que está corretamente classificada no balanço
patrimonial e que as divulgações aplicáveis foram expostas por notas
explicativas.

AUDITORIA DE ESTOQUES
Os estoques representam os custos acumulados de matérias-primas, materiais ou
produtos que são mantidos para uso ou venda futura, em que sua natureza é
determinada pelo tipo de empresa. Podendo ser estoques de Companhia de Serviços,
Serviços Públicos, Companhias Comerciais e Companhias Industriais. (CRC – SP,
1996, pág. 201).

Lopes de Sá (1998, pág.) define estoques como bens de venda e cita que podem ser
produtos elaborados, semi-elaborados, retalhos, resíduos, matérias-primas, matérias
auxiliares ou secundárias, matérias de consumo, materiais de propaganda e materiais
diversos.

A finalidade da auditoria dos estoques é:

a) determinar sua existência, que poderá estar na empresa, em

custódia com terceiros ou em trânsito;
b) determinar se é pertence à empresa;
c) determinar se foram aplicados os princípios de contabilidade;
d) determinar a existência de estoques penhorados ou dados em
garantia; e
e) determinar se estão corretamente classificados no balanço
patrimonial e se as divulgações cabíveis foram expostas por notas
explicativas.
(ATTIE, William. 2011, pág. 394).

AUDITORIA DAS DESPESAS ANTECIPADAS

82
Entende-se como despesas antecipadas no ativo circulante, os pagamentos
antecipados de despesas cujos benefícios somente se efetivam no período ou
exercício seguinte.

Para Attie (2011, pág. 436), a finalidade da auditoria das despesas antecipadas é:

a) determinar que representam gastos efetivos da empresa que irão

beneficiar o período subsequente;
b) determinar se foram utilizados em bases uniformes os princípios de
contabilidade;
c) determinar se estão corretamente classificadas no balanço
patrimonial e se as divulgações cabíveis foram expostas em notas
explicativas.

AUDITORIA DO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO

A auditoria do realizável a longo prazo tem o objetivo de verificar se as contas estão
de acordo com as normas contábeis e demonstram os resultados de acordo com a
legislação.

Attie (2011, pág. 445) descreve que a “Lei das Sociedades por Ações determina a
classificação como realizável a longo prazo para os direitos após o término do
exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou
empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou
participantes no lucro da companhia [...].”

Exemplifica Attie (2011, pág. 446) que a auditoria do realizável a longo prazo tem por
objetivo verificar se os adiantamentos a coligadas e os empréstimos compulsórios são
reais e pertencem de fato à empresa; se as receitas decorrentes dos ativos foram
reconhecidas adequadamente; se a contabilização das contas está de acordo com os
princípios de contabilidade; se os ativos a longo prazo estão livres de restrições ou
vínculos; se está corretamente descrito e classificado no balanço patrimonial e se as
divulgações cabíveis foram expostas por notas explicativas.

AUDITORIA DOS INVESTIMENTOS

A auditoria das contas patrimoniais dos investimentos tem o objetivo de assegurar que
os investimentos tenham sido avaliados de acordo com os princípios contábeis e
examinar se houve o ganho ou perda que está sendo demonstrado.

Para Attie (2011, pág. 454), auditar investimentos tem a finalidade de:

a) determinar sua existência em poder da empresa ou em custódia

com terceiros;
b) determinar se é de propriedade da empresa;
c) determinar se foram utilizados os princípios da contabilidade;
d) determinar a existência de vinculações em garantia;

83
 f) determinar se estão corretamente classificados no balanço
patrimonial e as divulgações cabíveis foram expostas por notas
explicativas.

AUDITORIA DO IMOBILIZADO

Classifica-se como imobilizado o ativo de natureza material, ou seja, os bens móveis,

máquinas, instalações, ferramentas e utensílios, veículos, equipamentos gerais e
imóveis, que são mantidos para uso na produção ou fornecimento de mercadorias e
serviços.

De acordo com Attie (2011, pág. 474), a NBC T 19.1 cita que “os principais pontos a
serem considerados na contabilização do ativo imobilizado são o reconhecimento dos
ativos, a determinação dos seus valores contábeis e os valores de depreciação e
perdas por desvalorização a serem reconhecidas em relação aos mesmos.”

Portanto, a finalidade de auditar o imobilizado é para determinar a existência do

mesmo e se pertence a empresa, se foram utilizados os princípios de contabilidade, se
está corretamente classificado no balanço patrimonial e com as divulgações cabíveis
expostas por notas explicativas.

AUDITORIA DO ATIVO INTANGÍVEL

Ativo intangível é um ativo não monetário que não possui substância física, como:
patentes de invenção, marcas de fábrica, direitos autorais, industriais e comerciais,
etc. São incorpóreos, não estão á venda, tem vida útil longa e valor relevante

Lopes de Sá (1998, pág. 391) cita que a auditoria deste ativo tem por objeto central a
verificação da documentação que comprova a aquisição e a avaliação do bem
intangível, a fim de verificar se realmente existe uma justificativa para o valor fixado.

AUDITORIA DOS PASSIVOS

A auditoria dos passivos tem o objetivo de analisar as contas a pagar e confrontar

através dos registros se foram devidamente classificados, em curto ou longo prazo
conforme a legislação.

Para Attie (pág.505, 2011) o objetivo é determinar se os passivos são pertencentes à

empresa auditada e a existência de ativos dados em garantia ou vinculações aos
passivos.

AUDITORIA DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

84
O objetivo da auditoria das contas do patrimônio líquido é conferir as transações que
acontecem durante o período auditado notando se foram acatadas as disposições
societárias e estatutárias.

Segundo Attie (2011, pág. 563) auditar o patrimônio líquido tem as seguintes
finalidades:

a) determinar se as ações ou o título de propriedade do capital social

foram adequadamente autorizados e emitidos;
b) determinar se todas as normas descritas nos estatutos sociais, as
obrigações sociais e legais foram cumpridas;
c) determinar se foram utilizados os princípios de contabilidade;
d) determinar a existência de restrições de uso das contas
patrimoniais;
e) determinar se o patrimônio líquido está corretamente classificado
no balanço patrimonial, se as divulgações cabíveis foram expostas
por notas explicativas.

3.29.2.3 - Modelo de Programa de trabalho:

85
 Programa De Trabalho
Cliente: INDÚSTRIA TÊXTIL SUL LTDA
Conta:Estoque S & S Auditores Independentes
Data:16/03/2018 REF.A4

Objetivos:
Os Estoques existem, estão em mãos ou em posse de terceiros.
Os Estoques estão contabilizados de acordo com os princípios da contabilidade.
Os Estoques estão corretamente discriminados e classificados no balanço.

Baseado na revisão dos controles internos realizados e na materialidade envolvida, determinamos que o escopo do Capital Social será
o de evidenciar se as mesmas atendem ao que está determinado no Contrato Social na data base de 31/12/2016.
Baseado na revisão dos controles internos realizados e na materialidade envolvida, determinamos que o escopo dos Estoques será o de observar
todas as entradas e saídas na data base de 31/12/2017.

Procedimento:
Proceder o levantamento físico dos Estoques no ano de 2017.
Verificar se o valor das Notas Fiscais de Entrada de mercadorias confere com as Entradas registradas na Ficha de Estoque no ano de 2017.
Verificar se o valor das Notas Fiscais de Saídas de mercadorias confere com as Saídas registradas na Ficha de Estoque no ano de 2017.
Verificar se nenhum valor de imposto a pagar ou a recuperar foi alocado de forma equivocada ou proposital aos estoques no ano de 2017.

Tick Mark’s
√ Confere
Ñ Não Existe
Ȿ Não Apresentado
♦ Solicitado
∑ Somado/Calculado

Execução: Márcia Cristina Diane (Analista Pleno)

Execução: Luciana Pereira (Analista Junior)
Revisão: Paula Ferreira (Supervisora Auditoria)

b) Cédulas

As cédulas são rascunhos nos quais o auditor realiza os testes, exames e executa os
procedimentos estabelecidos no programa de trabalho dando-lhe condição de
fundamentar sua opinião por meio das evidências obtidas.

 Cédulas Mestras: Consistem nos PT’s que evidenciam as Demonstrações

Contábeis (Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado, Demonstração dos
Lucros ou Prejuízos Acumulados e Demonstração dos Fluxos de Caixa e do Valor
Adicionado) e as referências a cada uma das contas, grupos e sub-grupos contidos
nas mesmas, além dos saldos apresentados pela empresa auditada. Também são
evidenciados tópicos de avaliação dos controles internos.

86
Auditoria: S & S AUDITORES INDEPENDENTES REF. BP1
Cliente: INDÚSTRIA TÊXTIL SUL LTDA Data: 18/03/2018
Área/Conta: Balanço Patrimonial 31/12/2017 Papel : MESTRA
AJUSTES
SALDO EM SALDOS
CONTAS REF. 31/12/2017 Débito Crédito AJUSTADOS
ATIVO R$ 511.256,11
ATIVO CIRCULANTE R$ 196.993,68
CAIXA E EQUIVALENTES
DISPONIBILIDADES
Caixa A1 32.275,68
BANCOS
Banco Itaú A2 114.932,72
CLIENTES
Duplicatas a Receber A3 R$ 47.197,79

IMPOSTOS A RECUPERAR
PIS a Recuperar A4 R$ 0,00
COFINS a Recuperar A5 R$ 0,00
ICMS a Recuperar A6 R$ 0,00
ESTOQUES
Mercadoria p/ Revenda A7 R$ 2.587,49
ATIVO NÃO CIRCULANTE R$ 314.262,42
INVESTIMENTOS
PARTICIPAÇÕES EM SOCIED.
Sociedades Controladas A8 R$ 69.581,85
IMOBILIZADO
Móveis e Utensílios A9 R$ 2.653,14
Maquinas e Equipamentos A10 R$ 50.000,00
Veiculos A11 R$ 89.967,11
Barracão A12 R$ 117.636,00
Computadores e Perif. A13 R$ 1.299,47
(-) DEPREC. ACUMULADAS
(-) Deprec. Acum. Móveis A14 -R$ 44,22
(-) Depreciação de Maquinas e Equipamentos A15 -R$ 833,34
(-) Deprec. Acum. Veículos A16 -R$ 2.998,90
(-) Depreciação acumulada Barracão A17 -R$ 784,24
(-) Deprec. Acum. Comput. A18 -R$ 43,32
(-) Perda por Impairment Test A19 -R$ 12.171,13
PASSIVO R$ 511.256,10
PASSIVO CIRCULANTE R$ 83.245,45
CREDORES
FORNECEDORES
FORNECEDORES P1 R$ 13.918,81
OBRIGAÇÕES SOCIAIS
Salários a Pagar P2 R$ 5.253,45
FGTS a Recolher P3 R$ 520,57
INSS a Recolher P4 R$ 2.940,22
Contribuição Sindical Pagar P5 R$ 0,00
Pró-labore a Pagar P6 R$ 0,00
OBRIGAÇÕES FISCAIS
ICMS a Recolher P7 R$ 9.099,15
PIS a Recolher P8 R$ 1.251,12
COFINS a Recolher P9 R$ 5.762,80
IRPJ a Recolher P10 R$ 2.777,31
CSLL a Recolher P11 R$ 1.666,39
EMPRÉSTIMOS E FINANC.
Emprést. CP P12 R$ 13.314,73
(-) Juros Transcorrer CP P13 -R$ 3.314,73
CONTAS A PAGAR
Dividendo a Pagar P14 R$ 16.914,33
PROVISÕES
Provisão de Férias P15 R$ 9.328,88
Provisão INSS s/ Férias e 13° P16 R$ 2.932,15
Provisão FGTS s/ Férias e 13° P17 R$ 880,27
PASSIVO NÃO CIRCULANTE P18 R$ 0,00
PATRIMÔNIO LÍQUIDO R$ 423.038,89
CAPITAL SOCIAL
Capital Subscrito PL1 R$ 401.522,83
RESERVAS
Reserva Legal PL2 R$ 2.151,60
Reserva Estatutária PL3 R$ 4.303,22
Reserva de Lucros PL4 R$ 15.061,24

87
 Cédulas Subsidiárias: Também conhecidas como “Detalhadas”, consistem nos
PT’s que evidenciam os Sub-grupos (do plano de contas) das demonstrações
contábeis. Também são evidenciados atividades operacionais ou áreas auditadas.

 Cédulas de Testes: São os PT’s nos quais os exames serão realizados, a

conferência de cálculo, de transações, de saldos, de confirmação, etc. Estas cédulas
agrupam todas as conferências que o auditor realiza na execução dos trabalhos de
auditoria. Nestas cédulas, o auditor pode anexar cópias de documentos que
comprovem a realização do teste e a fundamentação de sua opinião. São exemplos de
cédulas de testes:

- Teste da Conta caixa - Teste da Conta Bancos conta movimento - Teste da Conta
Fornecedores - Teste da Conta ICMS a recolher - Teste de inspeção de ativos - Teste
de Compras - Teste de controles internos da produção - Teste da Conta Salários a
Pagar, etc.

88
S&S
Auditores Independentes
Cliente/ Auditada:
Área Auditada:
Elaborado por: Equipe
Escopo do Trabalho de
Auditoria:
Objetivos:
INDÚSTRIA TÊXTIL SUL LTDA Referencia: 1.1.4.01.01
Papel: Teste Data: 18/03/2018
Revisado por: Equipe: A7
A auditoria da conta MERCADORIAS PARA REVENDA será realizada em atendimento às normas de auditoria e com base nos
critérios de avaliação do Ativo segundo art. 183 da lei 6.404/76 e demais normas e convenções contábeis. Baseado na revisão das
demonstrações financeiras e documentos comprobatórios das transações da conta Caixa Geral, será realizado o trabalho de
auditoria, na data base 31.12.2017
Emitir uma opinião sobre a conta MERCADORIAS PARA REVENDA fundamentada nos testes substantivos, avaliando a
apresentação dos valores registrados como MERCADORIAS PARA REVENDA encontram-se adequados.

Procedimentos da Auditoria
Teste de Observancia:
a) Análise dos Livros Diário e Razão
b) Avaliação da Correta Contabilização da operação
c) Confrontação da posição encontrada (auditada) com documento registrado pelo Cliente.

Saldo Inicial em 2017 1.150,00 

Saldo em Saldo em 31/12/2014 Dif. Auditoria x
Conta Contabil Descrição da Conta 31/12/2017 Cfe. Auditoria Ref. PT Cliente
   ∩ ∩
1.1.4.01.01 MERCADORIAS PARA REVENDA 1.850,00 1.850,00 1.1.4.01.01 -
1.850,00 -
∆ ∆
Teste Substantivo:
Data D/C Valor
04/12/2017 D 2.450,00 P1 
10/12/2017 C 400,00 DR1 
15/12/2017 C 300,00 DR1 
20/12/2017 D 2.100,00 A1 
20/12/2017 C 1.800,00 DR1 
20/12/2017 C 200,00 DR1 
SALDO 1.850,00

Informações Extraídas do Balanço e Balancete

01/01/2017 31/12/2017
MERCADORIAS PARA REVENDA 1.150,00 1.850,00

Ticks de confirmação:
- Dados Conforme Livro Razão
 - Confere com Saldo do Balanço Patrimonial
≠ - Não Confere com Livro Razão
∩ - Calculado pela Equipe de Auditoria
∆ - Somado pela Equipe de Auditoria

CONCLUSÃO:
Com base nos procedimentos de auditoria efetuados na conta, conclui-se que os dados
( X ) Encontram-se
( ) Não Encontram-se
adequadamente apresentados em relação aos aspectos contábeis identificados.

Execução: Márcia Cristina Diane (Analista Pleno) Data ___/___/___ Visto

Execução:Luciana Pereira (Analista Junior) Data ___/___/___ Visto
Revisão:Paula Ferreira(Supervisora Auditoria) Data ___/___/___ Visto

Exemplo de Folha de Ajustes

89
S&S Empresa: INDÚSTRIA TÊXTIL SUL LTDA

AUDITORES INDEPENDENTES
ANO DE 2017
VALOR DE AJUSTE
Ativo Passivo Resultado
Ordem Código da Conta Contábil Descrição da Conta Contabil Motivo do ajuste proposto Ref PT
D C D C D C
1 2301020002 Capital Social 500.000,00 A-1
11010002 Banco do Brasil 100.000,00 A-1
11010002 Banco do Brasil 100.000,00 Vlr referente a Integraçização do Capital social, A-1
1403010002 Maquina de Afiação 100.000,00 não confere com o documento. A-5
- Veiculos - Fiat Stadra 50.000,00 A-5
- Veiculos - Ford Ranger 150.000,00 A-5
2 1101010001 Caixa 295,00 Vlr do pagamento, não confere com o A-1
33303070002 Taxa de Abertura 295,00 documento. DR
3 1101010001 Caixa 10.000,00 Vlr referente a aquisição de maquinas para A-1
1101010002 Banco 10.000,00 solda, não possui saldo em caixa A-1
4 1101010001 Caixa 10.000,00 Vlr referente a aquisição de afiação, não A-1
1101010002 Banco do Brasil 10.000,00 possui saldo em caixa A-1
5 1402010001 Depreciação Veiculos 833,33 Vlr referente a Depreciação veiculo ultilizado A-5
3102030007 Custo Com Depreciação 833,33 para prestação serviço DR
6 1402010001 Depreciação Veiculos 2.500,00 Vlr referente a Depreciação veiculo ultilizado A-5
3102030007 Desp Com Depreciação 2.500,00 para prestação serviço DR

Exemplo de Folha de Adaptações dos Controles Internos

90
S&S Empresa: INDÚSTRIA TÊXTIL SUL LTDA

AUDITORES INDEPENDENTES
Data: 18/03/2018

Ordem RECOMENDAÇÃO DA AUDITORIA MOTIVO PARA AS RECOMENDAÇÕES Ref PT

Ausência de Boletim de Caixa - Recomendamos que a empresa adote como

procedimento, a criação de um controle interno onde devem constar as devidas Constatamos que o cliente não possui controle interno efetivo no caixa,
1 A-1
movimentações com datas, e no final do mesmo, deve ser colhida a assinatura do onde deve ser evidenciado e demonstrado as movimentações ocorridas, ou
empregado (a) responsável pelo manuseio do relatório. seja, entradas e saídas.

Ausência de Controle Interno para operações bancárias - Recomendamos ao setor

Constatamos que o cliente não possui nenhum controle interno sobre as
2 contábil elaborar um controle interno, demonstrando todas as entradas e saídas, a fim A-2
transações financeiras ocorridas junto ao Banco do Brasil.
de obter o controle eficaz mencionado.

Constatamos que o cliente possui um controle de estoque periódico,

Divergência entre Estoque e Controle de Estoque - Recomendamos que seja efetuados
4 porem, não esta em conformidade com os lançamentos contábeis que A-3
os lançamentos conforme o controle criado pela empresa.
ocorreram no período.

Ausência de informações relevantes em contrato de aplicação financeira - Constatamos que no contrato de aplicação CDB junto ao Banco do Brasil,
Recomendamos que sempre que for elaborado um contrato de operações financeiras, não existe informações quanto às taxas de juros/rendimentos a serem
5 A-2
como de aplicação, o cliente exija que constem as devidas informações mencionadas no utilizadas e a vigência de resgate do valor aplicado, além dos valores
contrato, que deve ser assinado entre as partes relacionadas. resgatados sem a correção dos impostos.

Ausência de controles de contas a pagar - Recomendamos que o setor financeiro

elabore um controle onde devem ser relacionados todos os títulos a serem pagos, onde Constatamos que o cliente não realiza o controle de contas a pagar. Desta
6 julgamos necessários que contenham as seguintes informações, prazo para forma utilizamos outros meios para realizar os testes. Recomendamos a P-2
pagamentos, valor a ser pago e como deverá ser pago, e mais informações que sejam empresa a criação de controles internos.
relevantes.
Controle ineficiente sobre a folha de pagamento - Foram constatados que os valores registrados, estão em desacordo com os
Recomendamos que o cliente elabore o controle interno afim de validar os saldos documentos e os cálculos realizados pela equipe de auditoria. Foram
7 P-4
registrados na contabilidade. constatados valores divergentes com as declarações apresentadas.
Recomendamos melhorias nos controle internos.

3.29.2.4 - Regras de estruturação dos papéis de trabalho

De acordo com CREPALDI (2002), quando da elaboração dos papéis de trabalho, o

auditor deverá levar em consideração alguns aspectos relativos à forma da estrutura a
saber:

• Concisão: os papéis de trabalho devem ser concisos, de forma que todos entendam
sem a necessidade de explicações por parte da pessoa que os elaborou. Qualquer
pessoa com conhecimento razoável de auditoria, deve ser capaz de interpretar a
maneira com que foi conduzido o trabalho;

• Objetividade: os papéis de trabalho devem ser objetivos, de forma que se entenda

aonde o auditor pretende chegar. Não se deve divagar nas conclusões e observações
obtidas no decorrer da auditoria, para que se possível manter a objetividade do
trabalho;

• Limpeza: os papéis de trabalho devem ser limpos, de forma a não prejudicar o

entendimento destes. Excesso de informações, fontes de pesquisa, ao invés de
demonstrar a profundidade dos exames, pode transparecer falta de planejamento, o
que pode prejudicar o entendimento do trabalho realizado;

91
• Lógica: os papéis de trabalho devem ser elaborados de forma lógica de raciocínio,
na sequência natural do objetivo a ser atingido. A “abertura” de papéis de trabalho com
rigor lógico, desencadeamento de etapas, favorece a revisão e entendimento do que
foi executado pelo auditor;

• Completos: os papéis de trabalho devem ser completos por si só, evitando assim
que o revisor destes tenha que recorrer a novas informações para fundamentar o que
foi executado pelo auditor.

3.29.2.5 – Técnicas de elaboração dos papéis de trabalho

Assim como, em qualquer área, na auditoria existem técnicas para a elaboração dos
papéis de trabalho para que os mesmos cumpram com seus objetivos e também para
que haja uma padronização. As técnicas para confecção dos papéis de trabalho
auxiliam na padronização da própria equipe de auditores, bem como para que estes
atendam a regras de aceitação em várias partes do mundo, pois estas técnicas são
consagradas internacionalmente.

Em conformidade com ALMEIDA (2003) sempre que possível o auditor deve fazer a
anotação de seus trabalhos a lápis (preto), grifo nosso, facilitando as possíveis
alterações durante a execução do serviço, principalmente quando da revisão feita por
auditores mais experientes. A escrituração a lápis preto encontra justificativa quando
os papéis são elaborados manualmente, e estes não podem conter rasuras.
Obviamente que nestes tempos de tecnologia, é quase impossível a realização de
auditoria sem os recursos da informática, todavia nada impede a realização de uma
parte da auditoria através de papéis de trabalho manuais. Mesmo sendo os papéis de
trabalho realizados de forma eletrônica, é importante conservar as mesmas premissas
dos papéis manuais, inclusive quanto à cor aqui mencionada.

Na parte superior do papel de trabalho devem ser anotados o nome da empresa

auditada, a data-base do exame e a área que está sendo examinada. Esta
recomendação é para que o auditor identifique claramente para qual empresa está
prestando o serviço, arquivar corretamente os documentos, além de indicar a área que
está sendo verificada.

Os papéis de trabalho não podem ter seu verso utilizado, os números assim como, as
informações devem ser colocadas na parte superior do papel de trabalho, enquanto
que as explicações advindas do trabalho executado devem ser colocadas na parte
inferior. Esta recomendação é para que haja um padrão de apresentação, e que o
auditor concentre em um local as explicações dos exames realizados.

As referências, tiques ou símbolos, são apostos ao lado do número auditado e

devem ser explicados na parte inferior do papel de trabalho, servindo como evidência
do trabalho realizado. Os tiques são marcações que servem para mostrar que os
trabalhos foram executados e de onde estão vindo às informações.

92
Estas marcações agilizam a indicação do que efetivamente foi analisado, e facilitam a
revisão dos trabalhos, considerando que o revisor conseguirá identificar que tipo de
exame foi procedido pela auditoria.

O auditor deve evitar o excesso de tiques em uma mesma folha, pois pode “poluir” o
documento e dificultar consultas e revisões dos papéis de trabalho. Os tiques devem
ser anotados com lápis de cor (normalmente vermelho), de modo a identificar
claramente o trabalho executado e também a fim de facilitar as revisões dos papéis de
trabalho.

Os tiques de auditoria não podem ser iguais para explicações diferentes, pois perderia
a função de agilidade e clareza da informação, assim como não podem ser
excessivamente extensos, de modo a ter muitos dados na mesma explicação.

Exemplos de Tícks de Auditoria

Existem outras técnicas para a elaboração dos PTA quando o desejo do auditor for o
de dar uma explicação mais prolongada sobre determinada informação auditada. O
auditor pode também se utilizar do sistema de notas para que possa dar todas as
explicações que achar necessárias nos papéis de trabalho, prestando uma informação
mais completa que os próprios tíquetes.

Exemplos de notas em auditoria

Nota 01: Não foi possível a constatação da aplicação da convenção coletiva de

trabalho, considerando que a mesma não estava arquivada no escritório regional, e
não foi localizada em outra sede.

Nota 02: A realização do inventário físico foi impraticável de ocorrer na data

programada, devido ao fato da empresa ter participado de licitação e ter sido
escolhida, o que gerou demanda de serviço no período da programação do inventário.

Os papéis de trabalho que são montados devem ser aqueles que somente trarão uma
utilidade para o auditor, e as informações que neles irão conter devem se limitar aos
dados necessários. Assim, como os comentários devem conter uma redação clara e
de fácil compreensão. Os papéis de trabalho devem ter sua apresentação e o seu
conteúdo de modo a permitir que uma pessoa que não participou do trabalho possa

93
compreendê-los de imediato. E no final, os papéis de trabalho devem indicar as
conclusões alcançadas.

Existe uma codificação dos papéis de trabalho para que as informações anotadas
pelo auditor sejam facilmente encontradas. Essa codificação pode ser feita através de
sistema numérico ou alfabético, ou pela combinação dos dois. A codificação deve ser
feita com lápis de cor azul e aposto na parte direita superior do papel de trabalho.
Todos os papéis devem ser codificados. Esta codificação auxilia no arquivamento e
“amarração” das informações que constam nos PTA, de modo que sempre seja
indicada a origem de determinada informação/número, e para onde esta informação
está indo.

Os papéis de trabalho normalmente iniciam com a “folha/cédula líder”, ou

“folha/cédula mestra” que é aquela que recebe a primeira letra indicadora, e onde
constam os dados ou valores sintéticos.

As folhas seguintes, conhecidas por “folhas/cédulas subsidiárias”, ou

“folhas/cédulas de desdobramento”, receberão a letra indicadora da folha líder,
precedida de uma numeração sequencial, demonstrando que os valores ou dados
serão “abertos” analiticamente.

Exemplo de codificação/amarração:

Folha/cédula líder A Auditoria na tesouraria

Folha/cédula subsidiária de A A1 Relação analítica dos bancos

Folha/cédula líder B Auditoria em vendas

Folha/cédula subsidiária de B B1 Relação analítica de clientes

Folha/cédula líder C Auditoria em compras

Folha/cédula subsidiária de C C1 Solicitações de compras

Dentro do item de amarração, é importante mencionarmos a técnica correta para

referências cruzadas, as quais são utilizadas para “ligar” um PTA de auditoria a outro,
ou evidenciando números dentro do mesmo PTA, demonstrando a correlação
existente entre os dados.

3.29.2.6 - Regras básicas para cruzar referências

 Somente cruzar cifras idênticas;

 O cruzamento das referências deve ser preferencialmente na cor azul;

 O cruzamento deve ser feito em ambas as direções.

94
 A posição da referência com relação ao número referenciado indica sua direção, a
saber:

 A referência de um número que “vai para...” coloca-se do lado direito ou abaixo do

número.

 A referência de um número que “vem de...” coloca-se do lado esquerdo ou em cima

do número.

Como última técnica da elaboração de papéis de trabalho, vamos abordar o item que
recebe o nome de exceção, a qual normalmente pode ser constatada pela auditoria
na execução dos testes de observância feitos para verificar como estão funcionando
os sistemas e, consequentemente representa o descumprimento de algum passo ou
item do sistema.

As exceções recebem a simbologia de uma “letra argolada” de cor azul, e são

indicativos nos PTA de que algo não está correto na sistemática de controles internos
da empresa, portanto o auditor não está concordando com o procedimento adotado.

Toda exceção deverá ser efetivamente documentada nos papéis de trabalho, e

posteriormente abordada detalhadamente em relatório. Vejamos o exemplo:

A empresa não vem efetuando o pagamento do valor das horas

aextraordinárias, conforme convenção coletiva da categoria profissional.

Na contagem física do caixa foi identificada a existência de uma

b cédula falsa, a qual conta como disponível no saldo da contabilidade.

3.30 – CONCLUSÕES DA AUDITORIA, RELATÓRIO E OPINIÃO DO AUDITOR

3.30.1 – Conclusões da Auditoria

Na aplicação dos testes de observância, o auditor deve verificar a existência,

efetividade e continuidade dos controles internos para obter evidências
conclusivas.

Na aplicação dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes

conclusões:

a) existência – se o componente patrimonial existe em certa data;

b) direitos e obrigações – se efetivamente existentes em certa data;

c) ocorrência – se a transação de fato ocorreu;

95
d) abrangência – se todas as transações estão registradas; e

e) mensuração, apresentação e divulgação – se os itens estão avaliados,

divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princípios Fundamentais de
Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.

3.30.2 – Relatório de auditoria e opinião do auditor

A NBC TA 700 - Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor

Independente sobre as Demonstrações Contábeis trata da responsabilidade do auditor
independente para formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis e trata da
forma e do conteúdo do relatório emitido como resultado da auditoria de
demonstrações contábeis.

A NBC TA 705 - Modificações na Opinião do Auditor Independente e a NBC TA 706 -

Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no Relatório do Auditor
Independente tratam de como a forma e o conteúdo do relatório de auditoria
independente são afetados quando o auditor expressa uma opinião modificada ou
inclui um parágrafo de ênfase ou de outros assuntos no seu relatório de auditoria.

3.30.2.1 – Objetivo

Os objetivos do auditor são:

(a) formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis com base na avaliação das
conclusões atingidas pela evidência de auditoria obtida; e

(b) expressar claramente essa opinião por meio de relatório de auditoria por escrito
que também descreve a base para a referida opinião.

3.30.2.2 – Requisitos Formação da opinião sobre as demonstrações contábeis

O auditor deve formar sua opinião sobre se as demonstrações contábeis são

elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório
financeiro aplicável (NBC TA 200, item 11 e os itens 35 e 36 tratam das frases usadas
para expressar essa opinião no caso da estrutura de apresentação adequada e da
estrutura de conformidade, respectivamente).

Para formar essa opinião, o auditor deve concluir se obteve segurança razoável sobre
se as demonstrações contábeis tomadas em conjunto não apresentam distorções
relevantes, independentemente se causadas por fraude ou erro. Essa conclusão deve
levar em consideração:

(a) a conclusão do auditor, de acordo com a NBC TA 330, sobre se foi obtida
evidência de auditoria apropriada e suficiente (item 26);

(b) a conclusão do auditor, de acordo com a NBC TA 450, sobre se as distorções não
corrigidas são relevantes, individualmente ou em conjunto (item 11); e

96
(c) as avaliações requeridas pelos itens 12 a 15.

O auditor deve avaliar se as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os

aspectos relevantes, de acordo com os requisitos da estrutura de relatório financeiro
aplicável. Essa avaliação deve incluir a consideração dos aspectos qualitativos das
práticas contábeis da entidade, incluindo indicadores de possível tendenciosidade nos
julgamentos da administração (ver itens A1 a A3).

O auditor especificamente deve avaliar se, segundo os requisitos da estrutura de

relatório financeiro aplicável:

(a) as demonstrações contábeis divulgam adequadamente as práticas contábeis

selecionadas e aplicadas;

(b) as práticas contábeis selecionadas e aplicadas são consistentes com a estrutura

de relatório financeiro aplicável e são apropriadas;

(c) as estimativas contábeis feitas pela administração são razoáveis;

(d) as informações apresentadas nas demonstrações contábeis são relevantes,

confiáveis, comparáveis e compreensíveis;

(e) as demonstrações contábeis fornecem divulgações adequadas para permitir que os

usuários previstos entendam o efeito de transações e eventos relevantes sobre as
informações incluídas nas demonstrações contábeis (ver item A4); e

(f) a terminologia usada nas demonstrações contábeis, incluindo o título de cada

demonstração contábil, é apropriada.

Quando as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com a estrutura de

apresentação adequada, a avaliação requerida pelos itens 12 e 13 deve incluir,
também, se as demonstrações contábeis propiciam uma apresentação adequada. A
avaliação do auditor sobre se as demonstrações contábeis propiciam uma
apresentação adequada deve incluir considerações sobre:

(a) a apresentação geral, a estrutura e o conteúdo das demonstrações contábeis; e

(b) se as demonstrações contábeis, incluindo as notas explicativas, representam as

transações e eventos subjacentes de modo a alcançar uma apresentação adequada.

O auditor deve avaliar se as demonstrações contábeis fazem referência ou descrevem

adequadamente a estrutura de relatório financeiro aplicável.

3.30.2.3 – Forma da opinião

O auditor deve expressar uma opinião não modificada quando concluir que as
demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de
acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável.

97
O auditor deve modificar a opinião no seu relatório de auditoria de acordo com a NBC
TA 705 se:

(a) concluir, com base em evidência de auditoria obtida, que as demonstrações

contábeis tomadas em conjunto apresentam distorções relevantes; ou

(b) não conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir se
as demonstrações contábeis tomadas em conjunto não apresentam distorções
relevantes.

Se as demonstrações contábeis elaboradas de acordo com os requisitos de uma

estrutura de apresentação adequada não atingem uma apresentação adequada, o
auditor deve discutir o assunto com a administração e, dependendo dos requisitos da
estrutura de relatório financeiro aplicável e como o assunto é resolvido, deve
determinar se é necessário modificar a opinião no seu relatório de auditoria de acordo
com a NBC TA 705.

Quando as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com a estrutura de

conformidade, o auditor não precisa avaliar se as demonstrações contábeis atingem
uma apresentação adequada. Entretanto, se em circunstâncias extremamente raras o
auditor concluir que essas demonstrações contábeis são enganosas, deve discutir o
assunto com a administração e, dependendo de como o assunto é resolvido, deve
determinar a necessidade e a forma de comunicar isso no seu relatório de auditoria.

3.30.2.4 – Relatório do auditor independente

O relatório do auditor independente deve ser elaborado por escrito. O relatório do

auditor independente deve ter um título que indique claramente que é o relatório do
auditor independente. O relatório do auditor independente deve ser endereçado
conforme exigido pelas circunstâncias do trabalho. O parágrafo introdutório do relatório
do auditor independente deve:

(a) identificar a entidade cujas demonstrações contábeis foram auditadas;

(b) afirmar que as demonstrações contábeis foram auditadas;

(c) identificar o título de cada demonstração que compõe as demonstrações contábeis;

(d) fazer referência ao resumo das principais práticas contábeis e demais notas
explicativas; e

(e) especificar a data ou o período de cada demonstração que compõe as

demonstrações contábeis.

3.30.2.5 – Responsabilidade da administração sobre as demonstrações

contábeis

98
Essa seção do relatório do auditor independente descreve a responsabilidade dos
responsáveis na organização pela elaboração das demonstrações contábeis. O
relatório do auditor independente não precisa referir-se especificamente à
"administração", mas deve usar o termo que é apropriado no contexto da estrutura
legal.

O relatório do auditor independente deve incluir uma seção com o título

"Responsabilidade da administração pelas demonstrações contábeis". O relatório do
auditor independente deve descrever a responsabilidade da administração pela
elaboração das demonstrações contábeis. A descrição deve incluir uma explicação de
que a administração é responsável pela elaboração das demonstrações contábeis de
acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável e pelos controles internos que
a administração determinar serem necessários para permitir a elaboração de
demonstrações contábeis que não apresentem distorção relevante,
independentemente se causadas por fraude ou erro.

Quando as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com uma estrutura de

apresentação adequada, como é o caso das demonstrações contábeis para fins gerais
requeridas pela Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação das
Demonstrações Contábeis, aprovada pelo CFC, a explicação da responsabilidade da
administração pelas demonstrações contábeis no relatório do auditor independente
deve referir-se a "elaboração e adequada apresentação das demonstrações
contábeis" ou "elaboração de demonstrações contábeis que apresentam uma visão
verdadeira e justa" conforme apropriado nas circunstâncias.

3.30.2.6 – Responsabilidade do auditor

O relatório do auditor independente deve incluir uma seção com o título

"Responsabilidade do auditor". O relatório do auditor independente deve especificar
que a responsabilidade do auditor é expressar uma opinião sobre as demonstrações
contábeis com base na auditoria.

O relatório do auditor independente deve especificar que a auditoria foi conduzida em

conformidade com as normas de auditoria indicando sempre a nacionalidade das
mesmas. Como no Brasil as normas de auditoria estão sendo integralmente
convergidas com as normas internacionais de auditoria emitidas pela Federação
Internacional de Contadores, a referência deve ser às normas brasileiras e
internacionais de auditoria. O relatório do auditor independente deve explicar, também,
que essas normas requerem que o auditor cumpra as exigências éticas, planeje e
realize a auditoria para obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis
não apresentem distorção relevante.

O relatório do auditor independente deve descrever a auditoria especificando

que:

99
(a) a auditoria envolve a execução de procedimentos para obtenção de evidência de
auditoria a respeito dos valores e divulgações nas demonstrações contábeis;

(b) os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a

avaliação dos riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis,
independentemente se causadas por fraude ou erro. Nessas avaliações de risco, o
auditor considera os controles internos relevantes para a elaboração das
demonstrações contábeis da entidade para planejar procedimentos de auditoria que
são apropriados nas circunstâncias, mas não para fins de expressar uma opinião
sobre a eficácia dos controles internos da entidade. Nas circunstâncias em que o
auditor também tem a responsabilidade de expressar uma opinião sobre a eficácia dos
controles internos juntamente com a auditoria das demonstrações contábeis, o auditor
deve omitir a frase de que a consideração do auditor sobre o controle interno não tem
a finalidade de expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles internos; e

(c) a auditoria inclui, também, a avaliação da adequação das práticas contábeis

utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela administração, bem
como a avaliação da apresentação das demonstrações contábeis, tomadas em
conjunto.

Quando as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com uma estrutura de

apresentação adequada, a descrição da auditoria no relatório do auditor independente
deve referir-se a "elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis
pela entidade" ou "elaboração de demonstrações contábeis pela entidade que
apresentam uma visão correta e adequada" conforme apropriado nas circunstâncias.

O relatório do auditor independente deve especificar se o auditor acredita que a

evidência de auditoria obtida pelo auditor é suficiente e apropriada para fundamentar a
sua opinião.

3.30.2.7 – Opinião do auditor

O relatório do auditor independente deve incluir uma seção com o título "Opinião". Ao
expressar uma opinião não modificada sobre as demonstrações contábeis elaboradas
de acordo com a estrutura de apresentação adequada, a opinião do auditor deve
utilizar uma das seguintes frases, que são consideradas equivalentes:

(a) as demonstrações contábeis apresentam adequadamente, em todos os aspectos

relevantes, de acordo com [a estrutura de relatório financeiro aplicável]; ou

(b) as demonstrações contábeis apresentam uma visão correta e adequada de acordo

com [a estrutura de relatório financeiro aplicável].

Ao expressar uma opinião não modificada sobre demonstrações contábeis elaboradas

de acordo com a estrutura de conformidade, a opinião do auditor deve ser que as
demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de
acordo com [a estrutura de relatório financeiro aplicável].

100
Se a estrutura de relatório financeiro aplicável indicada na opinião do auditor não se
refere às normas internacionais de relatório financeiro (IFRS) emitidas pelo Conselho
de Normas Internacionais de Contabilidade ou às normas internacionais de
contabilidade do setor público emitidas pelo Conselho de Normas Internacionais de
Contabilidade do Setor Público, a opinião do auditor deve identificar a jurisdição de
origem da estrutura, por exemplo, práticas contábeis adotadas no Brasil, cuja definição
consta da NBC T 19.27 - Apresentação das Demonstrações Contábeis aprovada pelo
Conselho Federal de Contabilidade.

3.30.2.8 - PARECER DE AUDITORIA

Parecer do auditor independente, é o documento mediante o qual o auditor expressa

sua opinião, de forma clara e objetiva, sobre as demonstrações contábeis nele
indicadas. Como o auditor assume, através do parecer, responsabilidade técnica -
profissional definida, inclusive de ordem pública, é indispensável que tal documento
obedeça às características intrínsecas e extrínsecas estabelecidas nas presentes
normas. Em condições normais, o parecer é dirigido aos acionistas, contista, ou sócio,
ao conselho de administração ou a diretoria da entidade, ou outro órgão equivalente,
segundo a natureza desta. Em circunstância própria, o parecer é dirigido ao
contratante dos serviços.

A emissão do parecer reflete o entendimento do auditor acerca dos dados em exame,

de uma forma padrão e resumida que dê, aos leitores, em geral, uma noção exata dos
trabalhos que realizou e o que concluiu.

O parecer do auditor, em condições normais, contém três parágrafos:

Primeiro parágrafo: determina e referencia o propósito de trabalho do auditor e a

responsabilidade por ele assumida.

Segundo parágrafo: determina a abrangência do trabalho de auditoria e a forma pelo

qual o trabalho foi direcionado.

Terceiro parágrafo: determina a opinião do auditor sobre o trabalho realizado.

Entretanto, pode ocorrer a inclusão de um ou mais parágrafos, em que o auditor

realiza seus comentários ou referências a notas explicativas de possíveis divergências
ou discordâncias em relação às demonstrações financeiras ou ao trabalho realizado.

O parecer deve identificar as demonstrações contábeis sobre as quais o auditor está

expressando sua opinião, indicando, outros sim, o nome da entidade, as datas e
períodos a que corresponde.

O parecer deve ser dotado e assinado pelo contador responsável pelos trabalhos, e
conter seu número de registro no registro no conselho Regional de Contabilidade.
Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o número de

101
registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade também devem constar do
parecer.

A parecer deve expressar, clara e objetivamente, se as demonstrações contábeis

auditadas, em todos os aspectos relevantes, na opinião do auditor, estão
adequadamente representadas ou não, consoantes as disposições contidas no item
nas normas de auditoria independente.

Data do parecer

Como regra geral, a data do parecer do auditor é a do término de todos os

procedimentos importantes de auditoria, que, na maioria dos casos, coincide com o
encerramento dos trabalhos de campo

O parecer classifica-se, segundo a natureza da opinião que contém, em:

 Parecer sem ressalva;

 Parecer com ressalva;

 Parecer adverso;

 Parecer com abstenção de opinião.

Parecer sem ressalvas

O parecer sem ressalvas ou limpo indica que o auditor está convencido de que as
demonstrações contábeis foram elaboradas conforme as disposições contidas nas
normas de auditoria independente, em todos os aspectos relevantes.

O parecer sem ressalvas implica afirmações de que, em tendo havido alterações na

observância das disposições contidas nas normas de auditoria independente, elas
tiveram seus efeitos avaliados e aceitos e estão devidamente revelados nas
demonstrações contábeis.

Exemplo de parecer sem ressalva

(1) Examinamos os balanços patrimoniais da empresa Alfa S.A., levantados em 31 de

dezembro de 20x2 e de 20x1, e as respectivas demonstrações de resultado, das
mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos
correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a
responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é de expressar uma
opinião sobre essas demonstrações contábeis

.(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e

compreenderam: (a) planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos
saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da
entidade; (b) a constatação, com base em testes das evidencias e dos registros que

102
suportam os valores e as informações contábeis divulgadas; e (c) a avaliação das
praticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração
da entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em
conjunto.

(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam

adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira
da empresa Alfa S.A. em 31/12/X2 e de 20x1, resultado de suas operações, as
mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos
referentes aos seus exercícios findos naquelas datas, de acordo com os Princípios
Fundamentais de Contabilidade.

Parecer com ressalva

O parecer com ressalva e emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer
discordância ou restrição na extensão de um trabalho não e de tal magnitude que
requeira parecer adverso ou abstenção de opinião.

O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a
utilização das expressões, "exceto por", "exceto quando" ou "com exceção de"
referindo-se aos efeitos do assunto objeto de ressalva.

(1) Examinamos os balanços patrimoniais da empresa Alfa S.A., levantados em 31 de

dezembro de 20x2 e de 20x1, e as respectivas demonstrações de resultado, das
mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos
correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a
responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é de expressar uma
opinião sobre essas demonstrações contábeis.

(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e

compreenderam: (a) planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos
saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da
entidade; (b) a constatação, com base em testes das evidencias e dos registros que
suportam os valores e as informações contábeis divulgadas; e (c) a avaliação das
praticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração
da entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em
conjunto.

(3) O terreno e os edifícios da fábrica da companhia foram dados em 20x2 em garantia

do financiamento a longo prazo.

(4) Em nossa opinião, exceto pela falta de divulgação da informação mencionada no

parágrafo anterior, as demonstrações contábeis acima referidas representam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira
da empresa Alfa S.A. em 31/12/X2 e de 20x1, resultado de suas operações, as

103
mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos
referentes aos seus exercícios findos naquelas datas, de acordo com as Normas
Brasileiras de Contabilidade.

Exemplo Parecer com ressalva

1) Examinamos os balanços patrimoniais da empresa Alfa S.A., levantados em 31 de

dezembro de 20x2 e de 20x1, e as respectivas demonstrações de resultado, das
mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos
correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a
responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é de expressar uma
opinião sobre essas demonstrações contábeis.

(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e

compreenderam: (a) planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos
saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da
entidade; (b) a constatação, com base em testes das evidencias e dos registros que
suportam os valores e as informações contábeis divulgadas; e (c) a avaliação das
praticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração
da entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em
conjunto.

(3) O terreno e os edifícios da fábrica da companhia foram dados em 20x2 em garantia

do financiamento a longo prazo.

(4) Em nossa opinião, exceto pela falta de divulgação da informação mencionada no

parágrafo anterior, as demonstrações contábeis acima referidas representam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira
da empresa Alfa S.A. em 31/12/X2 e de 20x1, resultado de suas operações, as
mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos
referentes aos seus exercícios findos naquelas datas, de acordo com as Normas
Brasileiras de Contabilidade.

Parecer adverso

No parecer adverso, o auditor emite opinião de que as demonstrações contábeis não

estão adequadamente representadas, nas datas e períodos indicados, de acordo com
as disposições contidas nas normas de auditoria independente.

O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstrações

contábeis estão incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a
emissão do parecer com ressalva.

Exemplo de Parecer Adverso

(1) Examinamos os balanços patrimoniais da empresa Alfa S.A., levantados em 31 de

dezembro de 20x2 e de 20x1, e as respectivas demonstrações de resultado, das

104
mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos
correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a
responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é de expressar uma
opinião sobre essas demonstrações contábeis.

(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e

compreenderam: (a) planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos
saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da
entidade; (b) a constatação, com base em testes das evidencias e dos registros que
suportam os valores e as informações contábeis divulgadas; e (c) a avaliação das
praticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração
da entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em
conjunto.

(3) A variação cambial sobre os empréstimos em moeda estrangeira está sendo

contabilizada pela companhia somente por ocasião do pagamento ao credor no
exterior. Em nossa opinião, essa prática está em desacordo com os princípios
fundamentais da contabilidade, os quais requerem que a variação cambial seja
registrada no regime de competência, ou seja, no ano em que houve a mudança na
taxa de câmbio. Se a variação cambial tivesse sido contabilizada com base no regime
de competência, o lucro líquido estaria a menor em R$ 57.000,00 e R$ 59.000,00, em
20x2 e 20x1, respectivamente.

(4) Em nossa opinião, devido à relevância dos efeitos do assunto comentado no

parágrafo 3, as demonstrações contábeis acima referidas não representam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira
da empresa Alfa S.A. em 31/12/X2 e de 20x1, o resultado de suas operações, as
mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos
referentes aos seus exercícios findos naquelas datas, de acordo com os Normas
Brasileiras de Contabilidade.

Parecer com abstenção de opinião

O parecer com a abstenção de opinião é aquele em que o auditor deixa de emitir

opinião sobre as demonstrações contábeis, por não ter obtido comprovação suficiente
para fundamentá-la.

A abstenção de opinião em relação às demonstrações contábeis tomadas em conjunto

não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio
relevante que possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações.

Exemplo de Parecer com Abstenção de opinião

(1) Examinamos os balanços patrimoniais da empresa Alfa S.A., levantados em 31 de

dezembro de 20x2 e de 20x1, e as respectivas demonstrações de resultado, das
mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos

105
correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a
responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é de expressar uma
opinião sobre essas demonstrações contábeis.

(2) Exceto quanto ao mencionado no parágrafo 3, nossos exames foram conduzidos

de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos
trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema
contábil e de controles internos da companhia; (b) a constatação, com base em testes
das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis
divulgadas; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais
representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação
das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.

(3) Pelo fato de termos sido contratados pela Alfa S.A após 31 de dezembro de 20x2,
não acompanhamos os inventários físicos dos estoques de 31 de dezembro de 20x2 e
de 20x1, nem foi possível satisfazermo-nos sobre a existência dos estoques por meio
de procedimentos alternativos de auditoria.

(4) Devido à relevância do assunto mencionado no parágrafo 3, a extensão de nosso

exame não foi suficiente para nos possibilitar emitir, e por isso não emitimos opinião
sobre as demonstrações contábeis referidas no parágrafo 1.

3.30.2.9 – Outras responsabilidades relativas à emissão do relatório de auditoria

Se for requerido ao auditor tratar no seu relatório de auditoria de outras

responsabilidades em relação às demonstrações contábeis que são complementares à
sua responsabilidade, de acordo com as normas de auditoria, para emissão de seu
relatório sobre as demonstrações contábeis, essas outras responsabilidades devem
ser tratadas em uma seção separada no relatório do auditor independente com o
subtítulo "Relatório do auditor independente sobre outros requisitos legais e
regulatórios" ou de outra forma, conforme apropriado ao conteúdo da seção.

Se o relatório do auditor independente contém uma seção separada sobre outras

responsabilidades relativas à emissão de relatório de auditoria, os títulos,
demonstrações e as explicações mencionadas nos itens 23 a 37 devem ser incluídos
no subtítulo "Relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis". A
seção do relatório sobre outros requisitos legais e regulatórios deve ser apresentada
após a seção que cobre as demonstrações contábeis (ver item A36).

O relatório do auditor independente deve ser assinado.

O relatório do auditor independente não pode ter data anterior à data em que ele
obteve evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar a sua opinião
sobre as demonstrações contábeis, incluindo evidência de que:

106
(a) todas as demonstrações que compõem as demonstrações contábeis, incluindo as
respectivas notas explicativas, foram elaboradas; e

(b) as pessoas com autoridade reconhecida afirmam que assumem a responsabilidade

sobre essas demonstrações contábeis.

O relatório do auditor independente deve mencionar a localidade em que o relatório foi

emitido.

Se o auditor, por exigência de lei ou regulamento, for requerido a utilizar uma forma ou
um texto especifico para elaborar o seu relatório, ele só pode se referir às normas de
auditoria brasileiras ou internacionais se incluir, no mínimo, cada um dos seguintes
elementos:

(a) título;

(b) destinatário, conforme exigido pelas circunstâncias da contratação;

(c) parágrafo introdutório que identifica as demonstrações contábeis auditadas;

(d) descrição da responsabilidade da administração (ou outro termo apropriado) pela

elaboração das demonstrações contábeis;

(e) descrição da responsabilidade do auditor por expressar uma opinião sobre as

demonstrações contábeis e o alcance da auditoria, que inclui:

(i) referência às normas de auditoria brasileiras e internacionais de auditoria e a lei ou

regulamento; e

(ii) descrição da auditoria de acordo com essas normas;

(f) parágrafo da opinião contendo a opinião expressa sobre as demonstrações

contábeis e referência à estrutura de relatório financeiro aplicável utilizada para
elaborar as demonstrações contábeis (práticas contábeis adotadas no Brasil ou, se for
o caso, incluir a identificação de origem da estrutura de relatório financeiro aplicada);

(g) assinatura do auditor;

(h) data do relatório do auditor independente; e

(i) localidade em que o relatório foi emitido.

Pode ser que o auditor deva conduzir a auditoria de acordo com as normas de
auditoria de uma jurisdição específ