Tema IX - Versão Escritório

Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Pró-Reitoria de Educação Continuada

Coordenadoria Geral de Especialização, Aperfeiçoamento e Extensão
Reconhecida pelo Decreto-Lei nº 9632 em 22 de agosto de 1946.
Recredenciada pela Portaria do MEC nº 622 de 17 de maio de 2012, DOU de 18/05/2012.
Gabriela Duarte Macedo

RA 00284663
Tema IX
TRATADOS INTERNACIONAIS E TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O
COMÉRCIO EXTERIOR
Questões:
1. Descrever o mecanismo de inserção de norma jurídica internacional, veiculada

por tratado, no ordenamento jurídico brasileiro. Diferençar as teorias monista
e dualista, posicionando-se sobre o tema. Qual o modelo adotado pelo Brasil?
Na oportunidade de estudos voltada às fontes do direito tributário. O ilustre profº Paulo

de Barros Carvalho traz à regra os instrumentos primários dos denominados focos
ejetores de regras jurídicas1, explicando que “A lei e os estatutos normativos que têm
vigor de lei são os únicos veículos credenciados a promover o ingresso de regras
inaugurais no universo jurídico brasileiro, pelo que as designamos por “instrumentos
primários”. Todos os demais diplomas regradores da conduta humana, no Brasil, tem
sua juridicidade condicionada às disposições legais, quer emanem de preceitos gerais a
abstratos, quer individuais e concretos”2
Os tratados internacionais, estabelecem-se por ultraterritorialidade isenta de
soberania, ou seja, os tratados são oriundos da composição de um conjunto de normas
que regulamenta as relações entre os sujeitos de direito, estes, internacionais e
soberanos, sendo, portanto, normas veiculadas ao direito internacional tributário.
Entretanto, em que pese a referida afirmação, em razão do princípio da
legalidade esculpido no próprio texto constitucional e principal vetor da ordem jurídica
interna, a norma veiculada pelo direito internacional tributária só encontra supedâneo
como norma em matéria tributária, quando convolada pelo corpo de linguagem
competente.
Neste sentido, insurge a figura do decreto-legislativo que “é o estatuto
expressivo das competências exclusivas do Congresso Nacional e está no nível de lei
ordinária. (...) Adquire grande relevância no direito brasileiro como veiculo que
introduz o conteúdo dos tratados e das convenções internacionais no sistema
1
Curso de Direito Tributário. Pág. 75
2
Curso de Direito Tributário. Pág. 84
Campus Consolação – Unidade COGEAE - Rua da Consolação, 881 - São Paulo/SP – CEP 01301-000 1
Fone: (11) 3124-9600 – http://www.pucsp.br/cogeae
normativo, como se presta às assembleias legislativas estaduais para absorver o teor

dos convênios celebrados entre as unidades federadas, transformando-os em regras
jurídicas válidas”3
Pende portanto, a análise em relação à teoria adotada no Brasil para absorção da
norma com veículo introdutor em matéria tributária. Ao contrário do explanado até aqui,
a teoria monista se escora na abrangência entre direito internacional tributário e direito
tributário nacional, pouco importando a definição da sua fonte e estabilizando que os
institutos não se encontram separados em razão da prescrições tributárias definirem a
ultraterritorialidade e sua aplicação em mais de um ordenamento jurídico, como regra
admitida, por tratado internacional, nos países que o aceitaram. Neste sentido, explica o
prof. Alberto Xavier que “No que concerne à fonte, incluem-se no Direito Tributário
Internacional tanto as normas de produção interna, quanto as normas de produção
internacional, em que ocupam lugar preponderante os tratados contra a dupla
tributação”4
Ao contrário, a teoria dualista pauta na diferenciação e distinção entre os dois
institutos, sob a ótica, inclusive, da produção da norma de arrecadação, fiscalização e
responsáveis durante este processo. É exatamente o problema enfrentado pela teoria
monista que encontra fundamento na teoria dualista, a ultraterritorialidade, ou seja, a
invasão do âmbito do direito internacional em face do direito tributária, enquanto
matéria autônoma.
Explica-se, através desse sentido que a teoria dualista é concebida pela
inexistência de força vinculante dos tratados internacionais e que, em primazia do
princípio da legalidade, apenas se insere na ordem interna quando vertido e verificado
seus requisitos internos legais, adotada no Brasil em razão da ausência de força
vinculante e assunção da ordem interna através de decreto-legislativo.
2. Análise de forma crítica a redação do art. 98, do CTN, que afirma que os
tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação
interna. Fundamente a análise nos REsp 1.325.709 e do RE 460320 com foco
nos pontos: (i) diferenciação entre as teorias monista e dualista; (ii)
3
Curso de Direito Tributário. Pag. 97
4
Direito tributário internacional do Brasil: tributação das operações internacionais. Pág. 47
constitucionalidade do dispositivo; (iii) hierarquia dos tratados de bitributação

em face da legislação interna; e (iv) antinomia entre leis internas e tratados de
bitributação. Comente a decisão do STF no AI nº 764.951 AgR/BA e também
verifique e comente a situação do no STJ REsp 426.945.
Em que pese a disposição da legislação tributária em relação aos tratados e

convenções internacionais, admitidas como suscetíveis à revogação ou modificação da
legislação tributária, é crível que o diploma recepcionado pela ordem constitucional de
1988 trouxe contrariedade ao próprio ordenamento quando dispõe de um instrumento
normativo para sua judicialização em matéria tributária.
A dependência de apreciação ao Congresso Nacional, disposto no art. 49, I e 87,
VIII CF, traduz em inaplicabilidade do art. 98 CTN, considerando o processo legislativo
atinente à ratificação ou não do tratado.
Sobre a controvérsia, explica Felipe Ferreira Silva que “Há manifestações da
doutrina no sentido de que tal dispositivo não é constitucional e que não poderia ser
invocado para sustentar a posição de que os tratados prevalecem sobre a legislação
interna, e outra, em sentido contrário, de que nada há de inconstitucional no referido
artigo e de que o mesmo deve ser observado”5
A posição destacada em relação às normas que são introduzidas pela legislação
tributária, incide diretamente na teoria dualista, vez que há recepção de norma
internacional tributária depende da verificação e apreciação no tocante à sua
constitucionalidade, como extraído da própria emenda do REsp 1.325.709.
Assim, a constitucionalidade não é crucial enquanto a inserção estiver de acordo
com o próprio texto constitucional, consignando o entendimento pelo qual explica
Felipe Ferreira Silva, quando dispõe que “Para nós, o art. 98 do CTN contém, sim, um
comando ao legislador pátrio, no sentido de que a ele é vedado inserir qualquer norma
no ordenamento jurídico que seja contrário àquilo que foi veiculado no tratado. O
modal deôntico, no caso, é o proibido”6
5
Tratados Internacionais: procedimento de produção, recepção no direito interno e questões correlatas.
In: Eurico Marcos Diniz de Santi (coord.). Curso de Especialização em Direito Tributário. Pág. 1042.
6
Tratados Internacionais: procedimento de produção, recepção no direito interno e questões correlatas.
In: Eurico Marcos Diniz de Santi (coord.). Curso de Especialização em Direito Tributário. Pág. 1043.
Contudo, pondera-se que a inconstitucionalidade não há de versar sobre a

aplicação do art. 146 CF que estabelece a necessidade de lei complementar em matéria
tributária. Pauta-se, o tema, em relação ao modo como é recepcionada à legislação
tributária, sendo, ao meu entender, inconstitucional por não obedecer a regra esculpida
em relação à apreciação do Congresso Nacional. É neste sentido que incumbe ao
próprio órgão do legislativo, precedente à ratificação do Presidente da República, a
verificação de antinomias em ordem tributária, bem como a verificação de possível
bitributação na esfera jurídica.
3. Quais as consequências jurídicas de um país constar da lista de países com

tributação favorecida? A lista de países com tributação favorecida e regimes
fiscais privilegiados da Instrução Normativa RFB 1.037/10 é taxativa ou
enumerativa? Responda levando em consideração os dispositivos da Lei
9.430/1996 e alterações posteriores. Caso um país seja retirado da lista da
referida Instrução Normativa, esta retirada é retroativa ou se aplica apenas a
partir da vigência da Instrução Normativa que modificar a lista?
Os regimes adotados pelos PTFs (países com tributação favorecida) provocam

uma diminuição das receitas tributárias dos diversos países, principalmente dos menos
favorecidos com tecnologia, produção, mão de obra, indústria, e etc, acarretando ainda
mais possíveis dificuldades financeiras, as quais, certamente, em nada contribuem para
denominada justiça tributária internacional e a isonomia internacional.
Os PTFs são considerados Estados nacionais, ou regiões dependentes nas quais

as instituições normativas e organizacionais facilitam a aplicação de capitais
estrangeiros, oferecendo vantagens fiscais com tributação muito baixa ou nula.
Neste contexto, sempre houve a preocupação em combater a evasão fiscal e,

principalmente, a utilização de entidades localizadas em jurisdições tratadas
vulgarmente de “paraísos fiscais”, sendo pontadas algumas medidas unilaterais para
combater o uso dos regimes tributários nocivos, como a aplicação de regras de preços
de transferência, majoração da alíquota de imposto de renda na fonte, exclusão dos
benefícios de investidores qualificados, entre outros.
A lista publicada pela receita, chamada informalmente de lista negra, é taxativa,

e com relação aplicabilidade da retirada de um país da referida lista, deve ser observada
a vigência da IN, isso porque, a possibilidade de retroatividade do ato, implica em
tratamento tributário mais oneroso, e seria passível de questionamento por estar em
desconformidade com o princípio da retroatividade benigna da lei tributária, nos termos
dos artigos 100 e 146 do CTN.
4. Quais os tributos incidentes sobre o comércio exterior brasileiro na importação e

exportação? Estes são idênticos aos tributos aduaneiros? Responda comentando
(i) a aplicabilidade do princípio da não-discriminação em matéria tributária; (ii)
Qual(is) modalidade(s) de lançamento tributário aplica(m)-se ao imposto de
importação e ao imposto de exportação? E (iii) Qual o sujeito passivo deste
tributo? E se ocorresse importação por conta e ordem ou por encomenda, este
sujeito passivo seria distinto?
Destrinchando os tributos incidentes no comércio exterior brasileiro que se

relacionam com a importação e exportação, é necessário estabelecer os critérios moldais
pelos quais são inseridos na ordem jurídica considerando a competência de cada ente,
contido na Constituição, para realizar a exação.
Neste sentido, o art. 153, CF/88 estabelece a competência da União para definir
a instituição do Imposto de Importação e Imposto sobre exportação, conforme os incisos
I e II do referido dispositivo, respectivamente. Ademais, em sede de similar
competência para instituição de imposto, o texto constitucional reserva à União o
exercício relacionado ao IPI, oriundo do comércio exterior.
Por outro lado, a competência Estadual traz como exercício da competência o
ICMS, conforme se extrai do art. 155 CF/88.
Superada a referida análise conceitual em relação aos impostos atrelados ao
comércio exterior, verifica-se a existência de taxas esculpidas na legislação tributária
atual que manejam a atividade estatal relacionadas à algumas situações. A título de
exemplo, aplicam-se taxas como a do SISCOMEX, prevista na lei 9.716/98 que tem o
fato gerador a utilização do Sistema de Declaração de Importação, com valores
definidos por Portarias específicas.
Em relação às contribuições, a especificidade está no instrumento de controle a

ser exercido mediante legislação própria, pela própria redação do art. 149 CF/88:
“Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no
domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146,
III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às
contribuições a que alude o dispositivo.”, como ocorre no caso da COFINS importação
regulamentada pela lei 10.865/2004 e a PIS/PASEP incidente sobre exportação pela
própria Constituição em seu art. 195, IV, com redação dada pela Ec. 42/2003: “ Art.
195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições
sociais (...) IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar.”
Em suma, os tributos aduaneiros são relacionados ao comércio exterior e tratam
da regulamentação contida pela própria legislação tributária. Entretanto, é importante
observar que a similaridade identifica a espécie dos tributos relacionados ao comércio
exterior.
Esclarece-se que os lançamentos tributários são aqueles considerado através de
um procedimento específico, que enseja o lançamento por homologação. Decorre deste
entendimento, aquele pelo qual o fisco, até então inerte, recebe a Declaração de
Importação com a materialidade e fato jurídico tributário, que concebe a “confissão” da
dívida tributária a ser homologada expressamente em 5 anos.
O sujeito passivo possui certas nuances que diferenciam os tributos em relação a
esse critério. Observe que o sujeito passivo do Imposto de Importação subdivide em
importação por conta própria, ou seja, o importador, a figura do importador por conta e
ordem de terceiros (sendo exigível o contrato de ordem para registro no Siscomex) e o
importador por encomenda, todas as formas disposta na recém Instrução Normativa nº
1.861/18. Já o sujeito passivo da exportação, é aquele que simplesmente exporta ou
equiparado, ou seja, que realize a saída em nome de alguém, ocorrendo o fato jurídico
tributário.
5. Que são os preços de transferência? Qual sua utilidade? Os métodos para

apuração dos preços de transferência brasileiros são taxativos?
O termo “preço de transferência” tem sido utilizado para identificar os controles

a que estão sujeitas as operações comerciais ou financeiras realizadas entre partes
relacionadas, sediadas em diferentes jurisdições tributárias, ou quando uma das partes
está sediada em paraíso fiscal.
Resumidamente, a função do" preço de transferência nas palavras de Heleno
Tôrres "pode servir como forma de alocação estratégica de receitas ou despesas, nas
operações de venda de bens, prestação de serviços, transferência e uso de tecnologia e
patentes, mútuos e outros, efetuadas entre pessoas interdependentes ou de qualquer
modo relacionadas, situadas em diferentes jurisdições tributárias, e em condições
divergentes das que seriam pactuadas com empresas independentes, visando, no mais
das vezes, reduzir a tributação geral da empresa ".
6. Sobre a tributação de coligadas e controladas no exterior, examine as seguintes

decisões:
(i) caso Eagle I - Acórdão 101-95.802 – CARF
(ii) caso Eagle II - Acórdão 101-97.070 – CARF
(iii) caso Vale - REsp 1.325.709 – STJ
Pergunta-se: em sua opinião, qual(is) dessas decisões apresenta decisão mais
coerente com as disposições legislativas vigentes?
7. A respeito do critério temporal e das alíquotas do imposto sobre importações e

exportação, e considerando a seguinte situação concreta, responda as questões
que seguem:
A empresa “X” firmou contrato de fornecimento, formalizando a aquisição de

bem do exterior, datado de 11/08/2012. Em 31/08/2012 registrou a operação na
forma preconizada pela legislação, junto ao SISCOMEX, tendo realizado a
declaração de importação. Nesse momento, a alíquota do referido imposto era
de 10%. No entanto, em 01/09/2012 o Governo Federal publica decreto que
aumenta a alíquota aplicável à importação do referido bem para 20% e em

01/10/2012 para 35%. Os produtos transpuseram a fronteira brasileira, por via
marítima em 15/09/2012, chegaram ao porto de Santos em 17/09/2012 e foram
desembaraçados em 02/10/2012.
a) A “lei” que impõe limites e condições à faculdade de o Poder Executivo

alterar as alíquotas do II e do IE (art. 153, § 1º, da CF/88) deverá ser lei
complementar ou lei ordinária? A exceção prevista no § 1o do art. 150 da
CF/88 dirige-se também a essa “lei” ou restringe-se aos atos do Poder
Executivo acobertados pelos seus “limites e condições”? A Lei no 8.085, em
seu art. 1º, é constitucional? Analisar o assunto considerando o RE 570680.
É importante frisar, preambularmente, que os tributos relacionados ao

comércio exterior possuem, em seu bojo, uma característica extrafiscal, ou seja, são
tributos que podem ter o condão de regular a economia, em síntese.
Neste sentido, a lei que impõe limites e condições à faculdade exercida pelas
alíquotas do Imposto de Importação e do Imposto de exportação poderão plenamente ser
veiculadas por lei ordinária, em razão da legislação atinente à determinada operação de
importação ou exportação conseguir regular a alíquota sob a ótica da extrafiscalidade.
De igual forma, portanto, as exceções previstas no art. 150, §1º CF/88, não
são direcionadas à referida lei ordinária. É neste sentido que o art. 1º da lei 8.085 possui
sua constitucionalidade, até mesmo por decisão do STF, que se debruçou sobre o tema:
DECISÃO: Trata-se de recurso extraordinário interposto com fundamento no art. 102, III, "a", da
Constituição Federal, contra acórdão assim ementado (fl. 227): "TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL.
IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. ÁLCOOL CARBURANTE. LEGALIDADE DA ALTERAÇÃO DA
ALÍQUOTA DE O% PARA 3%. POSSIBILIDADE. LEI 3.244, DE 14.09.57, ALTERADA PELO DEC.
LEI 2.162/84 E LEI 8.085/90. -'Não se deve estender a exigência de lei complementar a hipóteses não
previstas na Constituição. A faculdade de alteração das alíquotas do Imposto de Importação
constitui exceção ao princípio da legalidade e foi conferida ao Poder Executivo, e não apenas ao
Presidente da República' (Argüição de Inconstitucionalidade na AMS 37870/CE, j. 18.12.96, por mim
relatada). - O Eg. Supremo Tribunal Federal em diversas oportunidades manifestou-se sobre a
persistência da Lei no 3.244/57 e do Decreto-lei no 37/66, em face da nova Constituição, tendo
explicitado que foram recepcionadas e que o fato gerador do imposto de importação se verifica no
momento do registro alfandegário. Assim, pouco importa que a remessa de divisas ao exterior seja
anterior às alterações advindas com os Decretos 1.343/94 e 1.427/95. - Apelação da Fazenda Nacional
não conhecida. Denegada a ordem, não há sucumbência a justificar a irresignação. - Improvimento da
Apelação da impetrante." Alega-se violação aos arts. 1o, IV, 5o, II e XXXVI, 84, VIII, 37, caput", 170,
caput e parágrafo único, 174 e 150, I, III e "a" IV, da Carta Magna. O Plenário desta Corte no julgamento
do RE 224.285, Rel. Maurício Corrêa, DJ 28.05.99, assim decidiu: "EMENTA: RECURSO
EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO.
MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA. DECRETO. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO E INADEQUAÇÃO DA
VIA LEGISLATIVA. EXIGÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR. ALEGAÇÕES IMPROCEDENTES.
1. A lei de condições e limites para a majoração da alíquota do imposto de importação, a que se refere o
artigo 153, § 1o, da Constituição Federal, é a ordinária, visto que lei complementar somente será exigida
quando a Norma Constitucional expressamente assim o determinar. Aplicabilidade da Lei no 3.244/57 e
suas alterações posteriores. 2. Decreto. Majoração de alíquotas do imposto de importação. Motivação.
Exigibilidade. Alegação insubsistente. A motivação do decreto que alterou as alíquotas encontra-se no
procedimento administrativo de sua formação. 3. Majoração de alíquota. Inaplicabilidade sobre os bens
descritos na guia de importação. Improcedência. A vigência do diploma legal que alterou a alíquota do
imposto de importação é anterior à ocorrência do fato gerador do imposto de importação, que se operou
com a entrada da mercadoria no território nacional. Recurso extraordinário conhecido e provido." Assim,
nego seguimento ao recurso (art. 557, caput, do CPC). Publique-se. Brasília, 25 de outubro de 2005.
Ministro GILMAR MENDES Relator (RE 350973, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, julgado em
25/10/2005, publicado em DJ 11/11/2005 PP-00094)
b) Qual é a alíquota aplicável à importação em análise? Justificar, analisando

a jurisprudência do AgRg no AGRAVO DE INSTRUMENTO No 470.904 –
RJ do STJ.
Predomina a jurisprudência do STJ no sentido de subdividir a aplicação

temporal da alíquota em consonância com a destinação do produto. O AgRg no Agravo
de Instrumento n. 470.904-RJ definie que a incidência do tributo diz respeito à alíquota
quando ocorrida a entrada do produto no território nacional, exceto quando a destinação
for o consumo, em que será considerada a data do registro da declaração de importação
na repartição aduaneira.
Em que pese a diferenciação ser relacionada à destinação do bem de consumo,
a meu ver, existe a violação à vedação de tratamento desigual entre contribuintes, ainda
que se paute a diferenciação pela destinação do produto.
Isto porque, em primazia do princípio da segurança jurídica, é verificado que a
aplicação da norma é aquela pelo qual ocorre a declaração de importação, imputando o
fato jurídico tributável ao momento que foi vertido em linguagem jurídica competente.
No caso, a importação deve sempre ser àquela pelo qual está descrita na regra-matriz de
incidência, com a efetivação do núcleo da importação, ou seja, a entrada do bem em
território nacional.
Apesar disso, as decisões dos tribunais estabelecem a diferenciação em razão
da sua destinação, sendo temerário até em questão de fiscalização e arrecadação.
c) Após o despacho aduaneiro, a empresa poderia ser autuada por mudança

na classificação fiscal? Responder utilizando como base do REsp nº
1.112.702.
As decisões advindas dos tribunais superiores são pacíficas de que a hipótese

de erro de fato constitui razão para que a empresa seja autuada por mudança da
classificação jurídica. Contudo, o erro de direito não possibilita a autuação da empresa
em razão deste erro.
Não obstante a controversa, a súmula 227 dispõe que “A mudança de critério
jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão de lançamento”, em contrário sensu,
é possível conceber que o erro de fato permite a mudança do referido critério jurídico.
Em que pese à indicação sumulada, é necessário esclarecer que a indicação do
código de classificação, descritas pelo contribuinte, e examinadas pelo Fisco esbarra na
aplicação da referida súmula.

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1. Descrever o mecanismo de inserção de norma jurídica internacional, veiculada

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normativo, como se presta às assembleias legislativas estaduais para absorver o teor

constitucionalidade do dispositivo; (iii) hierarquia dos tratados de bitributação

Em que pese a disposição da legislação tributária em relação aos tratados e

Contudo, pondera-se que a inconstitucionalidade não há de versar sobre a

3. Quais as consequências jurídicas de um país constar da lista de países com

Os regimes adotados pelos PTFs (países com tributação favorecida) provocam

Os PTFs são considerados Estados nacionais, ou regiões dependentes nas quais

Neste contexto, sempre houve a preocupação em combater a evasão fiscal e,

A lista publicada pela receita, chamada informalmente de lista negra, é taxativa,

4. Quais os tributos incidentes sobre o comércio exterior brasileiro na importação e

Destrinchando os tributos incidentes no comércio exterior brasileiro que se

Em relação às contribuições, a especificidade está no instrumento de controle a

5. Que são os preços de transferência? Qual sua utilidade? Os métodos para

O termo “preço de transferência” tem sido utilizado para identificar os controles

6. Sobre a tributação de coligadas e controladas no exterior, examine as seguintes

7. A respeito do critério temporal e das alíquotas do imposto sobre importações e

A empresa “X” firmou contrato de fornecimento, formalizando a aquisição de

aumenta a alíquota aplicável à importação do referido bem para 20% e em

a) A “lei” que impõe limites e condições à faculdade de o Poder Executivo

É importante frisar, preambularmente, que os tributos relacionados ao

b) Qual é a alíquota aplicável à importação em análise? Justificar, analisando

Predomina a jurisprudência do STJ no sentido de subdividir a aplicação

c) Após o despacho aduaneiro, a empresa poderia ser autuada por mudança

As decisões advindas dos tribunais superiores são pacíficas de que a hipótese

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