UNIVERSITATEA DIN PITESTI

FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE

MASTER

Lector dr. Dumitru Gheorghe

 CUPRINS

Capitolul I: STUDII DE CAZ – STANDARDE DE AUDIT…………………………………………………………...........................4

Studiu de caz I - Exemplu de scrisoare de misiune pentru efectuarea unui audit…………………………...................4

Studiu de caz II - Exemplu de scrisoare de misiune pentru efectuarea unui audit complex IFRS.............................................5
Studiu de caz III - Exemple de factori de risc de aparitie a fraudei.......................................................................................7
Studiu de caz IV- Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare
semnificativã ca urmare a
fraudei.................................................................................................................................................................10
Studiu de caz V - Exemple de circumstante care indicã posibilitatea unei
fraude.............................................................13
Studiu de caz VI - Indicii privind posibilitatea aparitiei neconformitãtii........................................................................14
Studiu de caz VII - Întelegerea entitãtii si mediului sãu...........................................................................................................15
Studiu de caz VIII - Componentele controlului intern.....................................................................................................17
Studiu de caz IX - Metode de selectare a esantionului.........................................................................................................22
Studiu de caz X - Exemplu de scrisoare de declaratie din partea
conducerii.......................................................................23
Studiu de caz XI - Exemple de situatii care influenteaza opinia auditorului...................................................................25
Studiu de caz XII - Exemple de rapoarte ale auditorului. Exemplul A............................................................29
ExemplulB................................................................................................................................................................30
ExemplulC............................................................................................................................................................. .31
Exemplul D...............................................................................................................................................................32
Exemplul E...............................................................................................................................................................33
Exemplul F............................................................................................................................................................. 34
Exemplul G..............................................................................................................................................................35
Exemplul H..............................................................................................................................................................36
Exemplul I...............................................................................................................................................................37
Exemplul J...............................................................................................................................................................38
Exemplul K..............................................................................................................................................................39
Exemplul L..............................................................................................................................................................40
Exemplul M.............................................................................................................................................................41
Studiu de caz XIII - Comentariu asupra aplicãrii Standardelor Internationale de Audit în cazul în care auditorul
întocmeste, de asemenea, evidentele contabile si situatiile financiare ale întreprinderii
mici………………………….......................................................................................................................................42
Studiu de caz XIV - Riscuri si aspecte în privinta fraudelor si actelor ilegale……………………………………47
Studiu de caz XV - Exemple de considerente si proceduri de fond privind controlul intern pentru douã domenii de
activitate bancarã………………………………………………………………………………………………………51
Studiu de caz XVI - Exemple de informatii financiare si indicatori folositi frecvent în analiza situatiei si
performantelor financiare ale unei
bãnci………………………………………………………………………………………………...60
Studiu de caz XVII - Riscuri si probleme în subscrierea titlurilor de valoare si intermedierea acestora…………….61
Studiu de caz XVIII - Riscuri si probleme în activitatea bancarã privatã si gestionarea activelor………………………62
Studiu de caz IX - Obtinerea cunostintelor despre activitatea clientului din punct de vedere al aspectelor de mediu –
Întrebãri illustrative…………………………………………………………………………………………………….65
Studiu de caz XX - Proceduri de fond pentru detectarea denaturãrii semnificative datorate aspectelor de mediu……67

Capitoul II :STUDII DE CAZ – SERVICII CONEXE……………………………………………………………

70
Studiu de caz I - Exemplu de scrisoare de angajament pentru o revizuire a situatiilor financiare……………….70
Studiu de caz II - Proceduri ilustrative detaliate care pot fi efectuate într-o misiune de revizuire a situatiilor
financiare……………………………………………………………………………………………………………….71
2
Studiu de caz III - Formã de raport de revizuire fãrã rezerve. Exemplul A.................................................................75
Exemplul B...............................................................................................................................................................76
Exemplul C...............................................................................................................................................................77
Studiu de caz IV - Exemplu de scrisoare de angajament pentru revizuirea unor situatii financiare interimare….78
Studiu de caz V - Procedurile analitice pe care auditorul le poate folosi când efectueazã o revizuire a situatiilor
financiare interimare………………………………………………………………………………………………….79
Studiu de caz VI - Exemple de scrisori cu declaratii ale conducerii…………………………………………………….80
Studiu de caz VII - Exemple de rapoarte de revizuire a situatiilor financiare interimare. Exemplul A…………….82
Exemplul B...............................................................................................................................................................83
Exemplul C................................................................................................................................................................84
Exemplul D ..............................................................................................................................................................85
Exemplul E...............................................................................................................................................................86
Exemplul F...............................................................................................................................................................88
Exemplul G..............................................................................................................................................................89
Exemplul H...............................................................................................................................................................90
Exemplul I.................................................................................................................................................................92

Studiu de caz VIII - Exemplu de scrisoare de angajament pentru o misiune de compilare …………………………93
Studiu de caz IX…………………………………………………………………………………………….95
Studiu de caz X- Exemplu de raport al unei misiuni de compilare a situatiilor financiare cu un paragraf suplimentar care
atrage atentia asupra unei abateri de la cadrul aplicabil de raportare
financiarã…………………………………………..96

3
 STUDII DE CAZ – STANDARDE DE AUDIT
STUDIU DE CAZ I
Exemplu de scrisoare de misiune pentru efectuarea unui audit

Scrisoarea urmãtoare, împreunã cu consideratiile prezentate în acest ISA, poate fi folositã ca un ghid care va avea
nevoie de unele modificãri pentru a se putea aplica circumstantelor si cerintelor individuale.
Cãtre Consiliul de Administratie sau reprezentantilor adecvati ai conducerii la vârf:
Dumneavoastrã ati cerut ca noi sã efectuãm auditul bilantului societãtii “ ABC “ la data 31.XI.20XX, precum si al
contului de profit si pierdere si situatiei fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul financiare care se încheie la
aceastã datã. Suntem încântati sã vã confirmãm acceptarea acestei misiuni prin continutul acestei scrisori. Auditul pe
care îl vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastrã asupra situatiilor financiare.
Noi ne vom desfãsura activitatea de audit în conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau cu
referire la practici sau standarde nationale relevante). Acele standarde cer ca noi sã planificãm si sã efectuãm
auditul, cu scopul de a obtine o asigurare rezonabilã cã situatiile financiare nu contin denaturãri semnificative. Un
audit include examinarea, pe bazã de teste, a dovezilor privind valorile si prezentãrile de informatii din situatiile
financiare. De asemenea, un audit include evaluarea principiilor contabile folosite si a estimãrilor semnificative
efectuate de cãtre conducere, precum si evaluarea prezentãrii generale a situatiilor financiare.
Datoritã caracteristicii de test si a altor limitãri inerente ale oricãrui sistem contabil si de control intern, existã un
risc inevitabil ca unele denaturãri semnificative sã rãmânã nedescoperite.
Pe lângã raportul nostru asupra situatiilor financiare, estimãm cã vã putem oferi o scrisoare separatã privind orice
carentã semnificativã a sistemului contabil si de control intern care ne atrage atentia.
Vã reamintim cã responsabilitatea pentru întocmirea situatiilor financiare, incluzând prezentarea adecvatã a
acestora, este a conducerii societãtii. Aceasta include mentinerea înregistrãrilor contabile adecvate si controlul intern,
selectarea si aplicarea politicilor contabile si supravegherea sigurantei activelor societãtii. Ca parte a procesului de
audit vom cere din partea conducerii confirmarea scrisã privind declaratiile fãcute nouã în legãturã cu auditul.
Asteptãm cu nerãbdare o colaborare deplinã cu echipa dumneavoastrã si credem cã aceasta ne va pune la dispozitie
orice înregistrãri, documentatii si alte informatii care ne vor fi necesare în efectuarea auditului. Onorariul nostru, care
va fi facturat pe mãsurã ce ne desfãsurãm activitatea, se calculeazã pe baza timpului necesitat de cãtre personalul alocat
pentru misiune, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe mãsurã ce vor fi efectuate. Ratele orare individuale variazã
în functie de gradul de responsabilitate implicat si de experienta si aptitudinile necesare.

Aceastã scrisoare va rãmâne valabilã pentru anii urmãtori, cu exceptia cazurilor când va fi încheiatã, schimbatã sau
înlocuitã.

Vã rugãm sã semnati si sã returnati exemplarul atasat acestei scrisori pentru a ne arãta cã scrisoarea este conformã cu
întelegerea dumneavoastrã în legãturã cu organizarea auditului pe care îl vom efectua asupra situatiilor financiare.

XYZ & Co.

S-a luat la cunostintã în numele societãtii ABC de cãtre

(semnãtura)
..............
Numele si functia
Data
4
 STUDIU DE CAZ II
Exemplu de scrisoare de misiune pentru efectuarea unui audit al situatiilor financiare intocmite conform IFRS

În continuare este prezentat un exemplu de scrisoare de misiune pentru un audit al situatiilor financiare cu scop
general întocmite în conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiarã. Aceastã scrisoare, împreunã
cu consideratiile prezentate în acest ISA, va fi folositã ca un ghid, si va trebui modificatã în functie de circumstantele si
cerintele individuale.

Cãtre Consiliul de Administratie sau reprezentantilor adecvati ai conducerii la vârf:

Dumneavoastrã ati cerut ca noi sã efectuãm auditul situatiilor financiare ale societãtii “ABC “, care contin bilantul la
data . . . . . . . ., contul de profit si pierdere, situatia modificãrilor capitalului propriu si situatia fluxurilor de
trezorerie pentru exercitiul financiar care se încheie la aceastã datã, precum si un rezumat al politicilor contabile
semnificative si alte note explicative. Suntem încântati sã vã confirmãm acceptarea si întelegerea noastrã în ce priveste
aceastã misiune prin continutul acestei scrisori. Auditul pe care îl vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei
opinii din partea noastrã asupra situatiilor financiare.

Auditul nostru va fi efectuat în conformitate cu Standardele Internationale de Audit. Acele standarde cer ca noi sã
respectãm cerintele de eticã si sã planificãm si sã efectuãm auditul astfel încât sã obtinem o asigurare rezonabilã
cã situatiile financiare nu contin denaturãri semnificative. Un audit implicã aplicarea de proceduri în vederea
obtinerii de probe de audit cu privire la valorile si prezentãrile de informatii din situatiile financiare. Procedurile
selectate depind de rationamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscului existentei de denaturãri
semnificative în situatiile financiare provenite din fraudã sau eroare. Un audit include, de asemenea, evaluarea
conformitãtii politicilor contabile folosite si a rezonabilitãtii estimãrilor contabile efectuate de cãtre conducere,
precum si evaluarea prezentãrii generale a situatiilor financiare.
Datoritã caracteristicii de test si a altor limitãri inerente ale oricãrui sistem contabil si de control intern, existã un
risc inevitabil ca unele denaturãri semnificative sã rãmânã nedescoperite.
Atunci când am efectuat evaluarea riscului, am considerat controlul intern relevant pentru întocmirea situatiilor
financiare de cãtre societate pentru a putea defini procedurile de audit care sunt corespunzãtoare în
circumstantele date, dar nu în scopul exprimãrii unei opinii asupra eficacitãtii controlului intern din cadrul
societãtii. Totusi, vã vom furniza o scrisoare separatã referitoare la orice deficiente semnificative în structurarea sau
implementarea controlului intern în raportarea financiarã de care am luat cunostintã pe parcursul auditãrii situatiilor
financiare. 1

Vã reamintim cã responsabilitatea pentru întocmirea situatiilor financiare care prezintã în mod corect pozitia
financiarã, performantele financiare si fluxurile de trezorerie ale societãtii în conformitate cu Standardele
Internationale de Raportare Financiarã este a conducerii societãtii. Raportul nostru de audit va explica faptul cã
responsabilitatea pentru întocmirea si corecta prezentare a situatiilor financiare în conformitate cu cadrul de raportare
financiarã aplicabil revine conducerii societãtii, iar aceastã responsabilitate include:
•Structurarea, implementarea si mentinerea controlului intern relevant pentru întocmirea situatiilor financiare
care nu contin denaturãri provenite din fraudã sau eroare;
•Selectarea si aplicarea politicilor contabile corespunzãtoare; si
•Efectuarea de estimãri contabile care sunt conforme cu circumstantele.

În aceste circumstante, auditorul raporteazã în acest sens conform cerintelor din jurisdictia respectivã. În acest
caz, este posibil ca mentiunea din raportul auditorului asupra situatiilor financiare referitoare la faptul cã
auditorul nu a luat în considerare auditul intern în scopul exprimãrii unei opinii cu privire la controlul
intern al societãtii sã nu mai fie aplicabilã.

Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea conducerii confirmãri scrise cu privire la declaratiile
1
În unele jurisdictii, auditorul poate avea responsabilitatea de a raporta separat cu privire la controlul intern al entitãtii..

5
ce ne-au fost date în legãturã cu auditul.
Asteptãm cu nerãbdare o colaborare deplinã cu echipa dumneavoastrã si credem cã aceasta ne va pune la dispozitie
orice înregistrãri, documentatii si alte informatii care ne vor fi necesare în efectuarea auditului.
Vã rugãm sã semnati si sã returnati exemplarul atasat acestei scrisori pentru a ne arãta cã scrisoarea este conformã cu
întelegerea dumneavoastrã în legãturã cu organizarea auditului pe care îl vom efectua asupra situatiilor financiare.

XYZ & Co.

S-a luat la cunostintã în numele societãtii ABC de cãtre

(semnãtura)
. . . . . . . . . . . . . . Numele si functia
Data

6
 STUDIU DE CAZ III
Exemple de factori de risc de aparitie a fraudei

Factorii de aparitie a riscului de fraudã identificati în aceastã anexã sunt exemple de astfel de factori cu care se
confruntã în mod obisnuit auditorii într-o gamã largã de situatii. Sunt prezentate separat exemple legate de douã tipuri
de fraudã relevante pentru auditor, mai exact, raportarea financiarã frauduloasã si delapidarea activelor. Pentru
fiecare dintre aceste tipuri de fraudã, factorii de risc sunt clasificati pe baza a trei conditii prezente în general atunci
când au loc denaturãri semnificative ca urmare a fraudei:
(a) stimulente/presiuni,
(b) ocazii si
(c) atitudini/rationalizãri.
Desi factorii de risc acoperã o gamã largã de situatii, reprezintã doar exemple si, în consecintã, auditorul poate
identifica factori de risc suplimentari sau diferiti. Nu toate aceste exemple sunt relevante în toate situatiile, iar unele
pot fi de o mai mare sau micã importantã pentru entitãti de dimensiuni diferite, având caracteristici diferite de
actionariat sau aflate în circumstante diferite. De asemenea, ordinea prezentatã a exemplelor de factori de risc nu are
scopul de a reflecta importanta lor relativã sau frecventa de aparitie.
Factori de aparitie a riscului de fraudã asociati denaturãrilor rezultate din raportarea financiarã frauduloasã
În cele ce urmeazã se prezintã exemple de factori de aparitie a riscului de fraudã asociati denaturãrilor rezultate din
raportarea financiarã frauduloasã.
Stimulente/presiuni
►Stabilitatea financiarã sau profitabilitatea sunt amenintate de conditiile economice, ale sectorului de activitate
sau de operare ale entitãtii, precum (sau indicate de) urmãtoarele:
•Un nivel ridicat al competitivitãtii sau al saturãrii pietei, însotit de marje descrescãtoare.
•Vulnerabilitatea crescutã fatã de schimbãrile rapide, precum schimbãri, în tehnologie, uzura moralã a produselor si
ratele dobânzilor.
•Declin accentuat al cererii din partea clientilor, si tot mai multe falimente în cadrul sectorului sau în
economie în general.
•Pierderi operationale ce face iminentã amenintarea de faliment, prescriere sau preluare ostilã.
•Fluxuri de numerar din operatiuni negative recurente sau incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din operatiuni,
în timp ce se raporteazã venituri si cresteri ale veniturilor.
•Cresterea rapidã sau profitabilitatea neobisnuitã comparatã în special cu cea a altor companii din acelasi sector.
•Noi cerinte contabile, statutare sau de reglementare.
►Existenta presiunilor excesive asupra conducerii de a îndeplini cerintele si asteptãrile unor terte pãrti datoritã
urmãtoarelor:
•Profitabilitate sau asteptãri privind nivelul tendintelor din partea analistilor de investitii, investitorilor
institutionali, creditorilor importanti sau altor pãrti externe (în special asteptãrile care sunt nejustificat de
agresive sau nerealiste), inclusiv asteptãrile din partea conducerii pentru, de exemplu, comunicate de presã sau mesaje
privind raportul anual optimiste.
•Necesitatea de a obtine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea sã rãmânã competitivã, luând în considerare
pozitia financiarã a entitãtii, inclusiv nevoia de fonduri pentru a finanta cheltuieli majore cu cercetarea si dezvoltarea
sau cheltuieli de capital.
•O capacitate marginalã de a face fatã cerintelor de cotatie la bursã, de rambursare a datoriilor sau altor conventii de
împrumut.
•Consecinte nefavorabile, observate sau reale, legate de tranzactiile semnificative asteptate asupra tranzactiilor
importante ce urmeazã a fi încheiate, în cazul în care sunt raportate rezultate financiare slabe.
►Informatiile disponibile indicã faptul cã situatia financiarã personalã a conducerii sau a celor însãrcinati
cu guvernanta este amenintatã de performantele financiare ale entitãtii, ce rezultã din urmãtoarele:
•Interese financiare importante în entitate.
•Un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de prime, actiuni, sau alte stimulente, a
cãror valoare depinde de atingerea de cãtre entitate a unor tinte neobisnuit de înalte în ceea ce priveste rezultatele
exploatãrii, pozitia financiarã sau fluxurile de numerar2.
•Garantarea personalã a datoriilor entitãtii.
►Existã o presiune excesivã asupra conducerii sau personalului operational de a atinge obiectivele financiare
2
Planurile de stimulare a conducerii pot fi conditionate de atingerea unor obiective legate doar de anumite conturi sau activitãti ale
entitãtii, chiar dacã respectivele conturi sau activitãti ale entitãtii pot sã nu fie semnificative pentru entitate ca întreg.

7
stabilite de cei însãrcinati cu guvernanta, inclusiv obiectivele de stimulare privind vânzãrile sau profitabilitatea.
Ocazii
►Natura sectorului sau operatiunilor entitãtii oferã ocazia de a efectua raportãri financiare frauduloase care poate
apãrea din urmãtoarele:
•Tranzactii semnificative cu pãrti afiliate care nu fac parte din desfãsurarea normalã a activitãtii.
•O prezentã financiarã puternicã sau capacitatea de a domina o anumitã ramurã a unui sector, ce permite entitãtii sã
dicteze termenii si conditiile pentru furnizori si clienti, ceea ce poate avea ca efect tranzactii inadecvate sau care nu
sunt încheiate în conditii obiective.
•Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimãri semnificative care implicã rationamente neobisnuit de
subiective sau incertitudini, care sunt dificil de coroborat.
•Tranzactii semnificative, neobisnuite sau deosebit de complexe, în special cele încheiate aproape de finalul
perioadei care pun probleme dificile de „fond si formã”.
•Operatiuni semnificative localizate sau desfãsurate peste granitele internationale în jurisdictii cu medii de afaceri
sau culturi diferite.
•Utilizarea unor intermediari pentru care nu existã o justificare economicã clarã.
•Conturi bancare importante sau operatiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru care nu existã o
justificare economicã clarã.
►Monitorizarea conducerii este ineficientã, ca efect al urmãtoarelor:
•Dominarea conducerii de o singurã persoanã sau un grup restrâns
•Supraveghere ineficientã a celor însãrcinati cu guvernanta asupra procesului de raportare financiarã si de
control intern.
►Existenta unei structuri organizatorice complexe si instabile, doveditã prin:
•Dificultatea determinãrii organizatiei sau indivizilor care au interese în controlul entitãtii.
•O structurã organizationalã excesiv de complexã care implicã entitãti cu statute juridice numeroase sau neobisnuite.
•Rata crescutã a fluctuatiei de personal în conducerea superioarã, a consilierilor juridici sau a celor însãrcinati cu
guvernanta.
►Controalele interne prezintã deficiente ca urmare a:
•Monitorizãrii inadecvate a controalelor, inclusiv a celor automate si asupra raportãrii financiare intermediare
(acolo unde se cere o raportare externã).
•Rata crescutã a fluctuatiei de personal sau angajarea de personal ineficient în cadrul departamentelor de
contabilitate, audit intern sau tehnologia informatiei.
•Sisteme contabile si informationale ineficiente, inclusiv situatiile ce implicã lacune semnificative în sistemul de
control intern.
Atitudini/rationalizãri
•Comunicarea, implementarea, sprijinul sau aplicarea valorilor sau standardelor de eticã ale entitãtii de cãtre
conducere sau comunicarea unor valori sau standarde de eticã inadecvate.
Participarea excesivã a conducerii fãrã atributii financiare în sau preocuparea fatã de selectarea politicilor de
contabilitate sau determinarea estimãrilor semnificative.
•Existã antecedente legate de încãlcãri ale normelor de securitate, plângeri împotriva entitãtii sau a conducerii
legate de fraudã sau încãlcãri ale legislatiei
•Existã un interes excesiv al conducerii pentru mentinerea sau cresterea pretului actiunilor sau a câstigurilor entitãtii
prin utilizarea de practici contabile nejustificat de agresive.
•Conducerea se angajeazã fatã de analisti, creditori si alte terte pãrti sã realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat
de agresive sau în mod cert nerealiste.
•Conducerea este interesatã de practicarea unor mijloace necorespunzãtoare pentru minimizarea
rezultatului reportat în scopuri fiscale.
•Conducerea nu monitorizeazã în mod adecvat controalele semnificative.
•Conducerea nu reuseste sã corecteze în mod oportun carentele semnificative din controlul intern.
•Interesul conducerii de a utiliza mijloace inadecvate de a minimiza veniturile raportate din motive fiscale.
•Un moral scãzut între membrii conducerii superioare.
•Proprietarul-manager nu face nici o distinctie între tranzactiile personale si cele de af
•Dispute între actionari în cadrul unei entitãti omogene.
•Încercãrile repetate ale conducerii de a justifica contabilitatea marginalã sau inadecvatã pe baza pragului de
semnificatie.
•Existã o relatie tensionatã între conducere si auditorul prezent ori anterior. Indiciile specifice pot include
urmãtoarele:
■ Dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe probleme de contabilitate, audit financiar sau de
raportare.
■Cerinte care nu sunt rezonabile în ceea ce-l priveste pe auditor, printre care termene nerezonabile
referitoare la finalizarea auditului sau emiterea raportului de audit.

8
 ■Restrictii formale sau informale impuse asupra auditorului care limiteazã în mod inadecvat accesul
auditorului la anumite persoane sau informatii sau limiteazã capacitatea auditorului de a comunica eficient cu cei
însãrcinati cu guvernanta.
■Comportament dominator din partea conducerii fatã de auditor, mai ales în ceea ce priveste încercãrile de
a influenta sfera activitãtii auditorului.

Factori de aparitie a riscului de fraudã asociati denaturãrilor rezultate din delapidarea activelor
Factori de aparitie a riscului de fraudã asociati denaturãrilor rezultate din delapidarea activelor sunt de asemenea
clasificati pe baza a trei conditii prezente în general atunci când au loc denaturãri semnificative ca urmare a
fraudei:
(a) stimulente/ presiuni,
(b) ocazii si
(c) atitudini/rationalizãri.
Unii dintre factori de aparitie a riscului de fraudã asociati denaturãrilor rezultate din raportarea financiarã
frauduloasã pot fi prezenti si au loc denaturãri rezultate din delapidarea activelor. De exemplu, monitorizarea
ineficientã a conducerii si carente în sistemul de control intern pot fi prezente atunci când existã denaturãri rezultate
atât din raportarea financiarã frauduloasã cât si din delapidarea activelor. În cele ce urmeazã sunt prezentate
exemple de factori de aparitie a riscului de fraudã asociati denaturãrilor rezultate din delapidarea activelor.
Stimulente/presiuni
►Obligatiile financiare personale pot reprezenta o presiune asupra conducerii sau angajatilor cu acces la numerar sau
active ce pot fi furate, de a delapida respectivele active.
►Existenta relatiilor tensionate între entitate si angajatii cu acces la numerar sau active ce pot fi furate pot constitui un motiv
pentru acei angajati de a delapida acele active. De exemplu, relatiile tensionate pot fi create de urmãtoarele:
Ocazii
•Concedieri cunoscute sau anticipate.
•Schimbãri recente sau anticipate în schemele de pensii si compensãri ale angajatilor.
•Promovãri, compensãri sau alte recompense care nu ating nivelul asteptat.
►Anumite caracteristici sau situatii pot creste probabilitatea ca activele sã fie delapidate. De exemplu, ocazia de
delapida active creste atunci când existã:
•Sume importante de numerar în casã sau provenite din încasãri.
•Elemente de inventar de dimensiune redusã si cu valoare sau cerere mari.
•Active convertibile usor, cum ar fi obligatiuni la purtãtor, diamante sau chip-uri de calculator
•Mijloace fixe de dimensiuni reduse, vandabile si care nu au elemente de identificare a proprietarului.
►Controlul intern inadecvat asupra activelor poate creste probabilitatea ca acele active sã fie delapidate. De
exemplu, delapidarea activelor poate avea loc din cauzã cã au loc urmãtoarele:
•Lipsa unei separãri corespunzãtoare a atributiilor de serviciu sau a controalelor independente.
•Lipsa supravegherii corespunzãtoare a cheltuielilor efectuate de conducerea superioarã, precum cãlãtorii sau
rambursãri.
•Lipsa supravegherii corespunzãtoare de cãtre conducere a angajatilor responsabili de active, de exemplu,
supravegherea sau monitorizarea inadecvatã a locatiilor îndepãrtate.
•Lipsa procedurilor de selectare a angajatilor pentru pozitiile ce acordã acces la active.
•Evidenta inadecvatã a activelor.
•Lipsa unui sistem corespunzãtor de autorizãri si aprobãri pentru tranzactii (de exemplu achizitiile).
•Slabã pazã a numerarului, investitiilor, stocurilor sau mijloacelor fixe.
•Lipsa reconcilierii complete si la timp a activelor.
•Lipsa unei documentãri periodice si corespunzãtoare în legãturã cu tranzactiile, de exemplu, creditele pentru
bunuri return
•Lipsa concediilor obligatorii pentru angajatii care desfãsoarã functii de control cheie.
Întelegerea inadecvatã din partea conducerii a tehnologiei informatiei, ceea ce permite angajatilor din
departamentul de tehnologia informatiei sã sãvârseascã o delapidare.
•Controale de acces inadecvate pentru înregistrãrile automate, inclusiv pentru controalele si revizuirile asupra
jurnalelor de evenimente ale sistemelor computerizate
Atitudini/rationalizãri
•Ignorarea necesitãtii de monitorizare sau reducere a riscurilor legate de delapidarea activelor
•Ignorarea controlului intern asupra delapidãrii activelor prin eludarea controalelor existente sau prin necorectarea
deficientelor cunoscute din controlul intern.
•Comportament ce indicã o nemultumire sau insatisfactia fatã de modul în care entitatea trateazã angajatul.
•Schimbãri de comportament sau stil de viatã care poate indica faptul cã au fost delapidate active.
•Tolerarea furtului de mici dimensiuni.
9
 STUDIU DE CAZ IV
Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativã ca
urmare a fraudei

În cele ce urmeazã sunt prezentate exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de
denaturare semnificativã ca urmare a fraudei ce rezultã atât din raportãri financiare frauduloase cât si din delapidarea
activelor. Desi aceste proceduri acoperã o gamã largã de situatii, ele reprezintã doar exemple si, în consecintã,
este posibil ca acestea sã nu fie cele mai adecvate sau necesare în orice situatie. De asemenea, ordinea prezentatã a
exemplelor de factori de risc nu are scopul de a reflecta importanta lor relativã sau frecventa de aparitie.
Considerente la nivel de afirmatie
Rãspunsurile specifice la evaluarea de cãtre auditor a riscului de aparitie a denaturãrilor semnificative rezultate
din fraudã va varia în functie de tipurile sau combinatiile de diversi factori sau conditii identificate de aparitie a
riscului de fraudã, si de solduri ale conturilor, clase de tranzactii si asertiuni pe care acesti factori sau conditii le pot
afecta.
În continuare sunt prezentate câteva exemple specifice de rãspunsuri:
10
 •Vizitarea locurilor si efectuarea inopinatã a anumitor teste. De exemplu, observarea stocurilor în locurile în
care participarea auditorului nu a fost dinainte anuntatã sau inventarierea numerarului la o anumitã datã, pe bazã
inopinatã.
•Solicitarea ca inventarierea sã fie fãcutã la finalul perioadei de raportare sau la o datã apropiatã de finele perioadei
pentru a minimiza riscul de manipulare a bilanturilor în perioada dintre data de încheiere a inventarului si finalul
perioadei de raportare.
•Modificarea abordãrii de audit în anul curent. De exemplu, contactarea oralã a clientilor si furnizorilor
importantã, pe lângã trimiterea de confirmãri scrise, trimiterea de cereri de confirmare unei anumite pãrti din
cadrul unei organizatii sau cãutarea de informatii suplimentare sau diferite.
•Efectuarea unei revizuiri detailate a înregistrãrilor contabile de ajustare trimestriale sau anuale si investigarea
oricãror elemente care par neobisnuite în ceea ce priveste natura sau valoarea.
•Pentru tranzactiile semnificative si neobisnuite, în special pentru acelea care au loc la sfârsitul exercitiului sau
aproape de aceastã datã, se investigheazã posibilitatea existentei pãrtilor afiliate si sursele de finantare care sustin
tranzactiile respective.
•Efectuarea de proceduri analitice de fond la un nivel detailat. De exemplu, compararea vânzãrilor si a cifrei de
afaceri (costul vânzãrilor), dupã localizare si linie de afaceri, cu asteptãrile auditorului.
•Intervievarea personalului implicat în arii de activitate cu un grad sporit al riscului de aparitie a denaturãrilor
semnificative rezultate din fraudã, pentru a fi surprinsã opinia acestora cu privire la risc, precum si dacã, sau modul în
care controalele abordeazã acest risc.
•Atunci când alti auditori independenti auditeazã situatiile financiare ale uneia sau mai multor filiale, divizii
sau sucursale, se va avea în vedere discutarea cu acestia a întinderii muncii necesar a fi depusã, pentru a exista
siguranta cã riscul de aparitie a unor denaturãri semnificative rezultate din frauda generatã ca urmare a tranzactiilor si
activitãtilor din rândul acestor componente este abordat în mod adecvat. .
•Dacã activitatea unui expert capãtã o anumitã importantã în ceea ce priveste un element al situatiilor financiare
pentru care riscul de denaturare din fraudã este ridicat, auditorul va efectua proceduri suplimentare referitoare la
ipotezele, metodele si constatãrile unor experti sau ale tuturor expertilor, pentru a stabili cã acele constatãri nu sunt
nerezonabile, sau va angaja un alt expert în acest scop.
•Auditorul va derula proceduri pentru a analiza conturile bilantiere initiale ale situatilor financiare auditate
anterior, pentru a evalua modul în care anumite elemente care implicã estimãri contabile si rationamente
profesionale, cum ar fi provizioane pentru retururi din vânzãri, au fost solutionate în mod corespunzãtor.
•Va derula proceduri pentru analiza conturilor sau a altor reconcilieri pregãtite de cãtre entitate, inclusiv luarea în
considerare a reconcilierilor efectuate la perioade interimare.
•Va derula tehnici asistate de calculator, cum ar fi data mining pentru a testa anomaliile de la nivelul unei
populatii.
•Va testa integritatea înregistrãrilor si tranzactiilor generate de calculator.
•Va cãuta probe de audit suplimentare provenind din surse din afara entitãtii auditate.
Rãspunsuri specifice – denaturãri semnificative rezultate din raportarea financiarã frauduloasã
Exemple de rãspunsuri la evaluarea de cãtre auditor a riscurilor de denaturare semnificativã rezultatã din
raportarea financiarã frauduloasã sunt:
Recunoasterea veniturilor
•Efectuarea de proceduri analitice de fond cu privire la venituri folosind date dezagregate, de exemplu, comparând
veniturile raportate pe lunã si pe linie de productie sau segment în timpul perioadei de raportare curente cu cele dintr- o
perioadã comparabilã. Tehnicile de audit asistate de calculator pot fi utile pentru identificarea unor relatii sau tranzactii
neobisnuite sau neasteptate.
•Obtinerea de confirmãri din partea clientilor asupra anumitor termeni contractuali relevanti si absenta unor
acorduri secrete, din cauzã cã deseori contabilitatea adecvatã este influentatã de astfel de termeni sau acorduri, si
motivatia rabaturilor sau perioada de care tin sunt deseori slab documentate. De exemplu, termenii privind criteriile de
acceptare, livrare si platã, absenta unor obligatii viitoare sau continue din partea vânzãtorului, dreptul de a returna
produsul, valori garantate de revânzare si prevederile de anulare sau rambursare sunt deseori relevante pentru astfel de
situatii.
•Intervievarea personalului entitãtii din marketing si vânzãri sau asistenta juridicã proprie, cu privire la
vânzãri sau livrãri aproape de sfârsitul si cunostintele lor asupra unor termeni sau conditii neobisnuite asociate
cu aceste tranzactii.
•Prezenta fizicã la una sau mai multe locatii la sfârsitul perioadei pentru a observa livrarea bunurilor sau
pregãtirea bunurilor pentru livrare (sau retururile ce asteaptã sã fie procesate) si implementarea altor proceduri
adecvate de delimitare privind vânzãrile si inventarul.
•Pentru acele situatii în care tranzactiile ce implicã venituri sunt initiate, procesate si înregistrate electronic, testarea
controalelor pentru a determina dacã asigurã faptul cã tranzactiile înregistrate au avut loc si sunt înregistrate corespunzãtor.
Cantitãti ale inventarului

11
 •Examinarea înregistrãrilor de inventar ale entitãtii pentru a identifica locatiile sau elementele care necesitã o
atentie specialã în timpul sau dupã efectuarea inventarului.
•Observarea inventarierilor la anumite locatii inopinat sau efectuarea nor inventarieri la toate locatiile la aceeasi
datã.
•Efectuarea de inventarieri la sau aproape de finalul perioadei de raportare pentru a minimiza riscul de
manipulare necorespunzãtoare în timpul perioadei dintre inventar si finalul perioadei.
•Efectuarea unor proceduri aditionale în timpul observãrii inventarului, de exemplu, examinarea mai riguroasã a
elementelor împachetate, maniera în care sunt stivuite (de exemplu, „hollow square”) sau etichetate si calitatea (mai
exact, puritate, grade sau concentratie) substantelor lichide precum cele chimice sau parfumurile. Utilizarea
serviciilor unui expert ar putea fi utilã în acest scop.
•Compararea cantitãtilor pentru perioada curentã cu perioade anterioare pe clase sau categorii de inventar, locatie sau alt
criteriu, sau compararea cantitãtilor inventariate cu înregistrãrile continue.
•Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator pentru a testa suplimentar compilarea inventarierilor fizice
– de exemplu, sortarea dupã numãrul etichetei pentru a testa controalele aferente etichetelor sau dupã numãrul curent
al elementelor pentru a testa posibilitatea de omitere sau duplicare a unui element.
Estimãrile conducerii
•Utilizarea unui expert pentru a elabora o estimare independentã în vederea comparãrii acesteia cu
estimareaconducerii.
•Extinderea intervievãrilor asupra indivizilor din afara conducerii si departamentului de contabilitate pentru
a corobora capacitatea si intentia conducerii de a îndeplini planurile relevante pentru elaborarea estimãrii.
Rãspunsuri specifice – denaturãri rezultate din delapidarea activelor
Circumstante diferite vor impune rãspunsuri diferite. De obicei, rãspunsul auditorului la un risc de aparitie a
unor denaturãri semnificative rezultate din fraudã asociatã delapidãrii de active va fi directionat cãtre anumite solduri
ale conturilor si clase de tranzactii. Cu toate cã rãspunsurile auditorului notate în cele douã categorii de mai sus pot fi
aplicate în astfel de circumstante, sfera activitãtii trebuie sã fie legatã de informatiile specifice referitoare la riscurile
de delapidare care au fost identificate.

Exemple de rãspunsuri la evaluarea de cãtre auditor a riscurilor de denaturare semnificativã rezultatã din
raportarea financiarã frauduloasã sunt:
•Inventarierea numerarului sau a titlurilor de valoare la sau aproape de sfârsitul anului.
•Confirmarea directã din partea clientilor a miscãrilor din cont (inclusiv nota privind creditul si
veniturile din vânzãri precum si a datelor la care s-au fãcut plãtile) pentru perioada auditatã.
•Analiza recuperãrii creantelor incerte.
•Analiza lipsurilor din inventar pe locatie sau tip de produs.
•Compararea rapoartelor cheie de inventar cu norma specificã sectorului.
•Revizuirea documentatiei suport pentru reducerile din înregistrãrile continue ale stocului
•Efectuarea unei confruntãri computerizate a listei vânzãtorului cu o listã a angajatilor pentru a identifica adrese
sau numere de telefon identice.
•Efectuarea unei cãutãri computerizate a statelor de platã pentru a identifica adrese, numere de identificare ale
angajatilor sau numere ale autoritãtilor fiscale sau conturi bancare duplicate.
•Revizuirea dosarelor personalului pentru a le descoperi pe acelea care nu contin deloc sau contin foarte putine
dovezi ale activitãtii, de exemplu, lipsa evaluãrilor de performantã.
•Analiza reducerilor la vânzãri si returnãrilor pentru a identifica modele sau tendinte neobisnuite.
•Confirmarea din parte unor terte pãrti a termenilor specifici din contracte.
•Obtinerea probelor pentru a demonstra derularea conform termenilor a contractelor.
•Revizuirea apartenentei unor cheltuieli mari si neobisnuite.
•Revizuirea autorizãrii si valorii contabile a împrumuturilor efectuate de membrii conducerii superioare si ai
pãrtilor afiliate.
•Revizuirea nivelului si apartenentei rapoartelor de cheltuieli depuse de conducerea superioarã.

12
 STUDIU DE CAZ V
Exemple de circumstante care indicã posibilitatea unei fraude

În cele ce urmeazã sunt prezentate exemple de circumstante care pot indica posibilitatea ca situatiile financiare sã continã o
denaturare semnificativã ca urmare a fraudei.
Discrepante în înregistrãrile contabile, inclusiv urmãtoarele:
•Tranzactii care nu sunt înregistrate la timp si complet sau care sunt înregistrate eronat cu privire la sumã,
perioadã contabilã, clasificare sau politica entitãtii.
•Tranzactii sau bilanturi nejustificate de documente sau neautorizate.
•Ajustãri de ultim moment care au un impact semnificativ asupra rezultatelor financiare.
•Dovezi ale accesului angajatilor la sisteme si înregistrãri, nepotrivite necesitãtile specifice activitãtii lor autorizate.
•Ponturi sau plângeri cãtre auditor despre fraude bãnuite.Probe lipsã sau contradictorii, inclusiv urmãtoarele:
•Documente lipsã.
•Documente care par a fi fost modificate.
•Faptul cã nu sunt disponibile decât fotocopiile sau documentele transmise electronic, atunci se preconizeazã
cã trebuie sã existe si documentele originale.
•Elemente importante neexplicate la reconcilieri.
•Modificãri neobisnuite ale bilantului, sau modificãri în tendinte sau rapoarte si relatii importante din situatiile
financiare, de exemplu creantele care cresc mai rapid decât veniturile.
•Rãspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau angajatilor la intervievãri sau proceduri
analitice.
•Discrepante neobisnuite între înregistrãrile entitãtii si replicile de confirmare.
•Un numãr mare de înregistrãri în credit si alte ajustãri ale conturilor de creante.
•Diferente neexplicate sau explicate necorespunzãtor între subregistrul conturilor de creante si contul de control, sau
între situatiile clientilor
si subregistrul conturilor de creante.
•Cecuri anulate care lipsesc sau nu existã în situatia în care cecurile anulate sunt de obicei returnate entitãtii însotite
de extrasul de cont.
•Lipsa unor stocuri sau active de importantã semnificativã.
•Lipsa sau nedisponibilitatea unor probe electronice, ce intrã în contradictie cu politicile sau practicile
entitãtii de pãstrare a înregistrãrilor.
•Un numãr mai mic sau mai mare de confirmãri decât se anticipa.
•Incapacitatea de a produce dovezi privind dezvoltarea unor sisteme cheie si teste de schimbare a programelor si
13
activitãti de implementare pentru schimbãrile si redistribuirile sistemului din anul curent.
Relatii problematice sau neobisnuite între auditor si conducere, inclusiv urmãtoarele:
•Interzicerea accesului la înregistrãri, locatii, anumiti angajati, clienti, furnizori sau altii de la care s-ar putea colecta
probe de audit.
•Termene limitã nerealiste impuse de conducere pentru rezolvarea unor probleme complexe sau litigioase.
•Reclamatii din partea conducerii asupra desfãsurãrii auditului sau intimidarea de cãtre conducere a membrilor
echipei misiunii, în spe- cial în legãturã cu evaluarea criticã a auditorului asupra probelor de audit sau cu rezolvarea
unor posibile dezacorduri cu conducerea.
•Întârzieri neobisnuite de cãtre entitate în furnizarea informatiilor cerute.
•Împotrivirea de a facilita accesul auditorului la fisiere electronice cheie pentru testarea acestora cu ajutorul
tehnicilor de audit asistate de calculator.
•Interzicerea accesului la personalul si resursele IT, inclusiv personalul de securitate, operatiuni si dezvoltarea
sistemelor.
•Împotrivirea de a adãuga sau revizui prezentãrile de informatii din situatiile financiare pentru a le face mai
complete si inteligibile.
•Împotrivirea de a remedia la timp carentele identificate în sistemul de control intern.
Altele includ urmãtoarele:
•Împotrivirea conducerii de a permite auditorului întâlnirea în particu- lar cu cei însãrcinati cu guvernanta.
•Politici de contabilitate care se dovedesc a fi diferite de normele specifice sectorului.
•Schimbãri frecvente în estimãrile contabile care nu rezultã dintr-o schimbare a circumstantelor.
•Tolerarea încãlcãrilor codului de conduitã al entitãtii.

14
 STUDIU DE CAZ VI
Indicii privind posibilitatea aparitiei neconformitãtii

Mai jos sunt prezentate exemple de tipuri de informatii ce retin atentia auditorului
si care pot indica o situatie de neconformitate cu legi sau reglementãri:
•Investigatii efectuate de cãtre departamentele guvernamentale sau plãti ale amenzilor sau penalitãtilor.
•Plãti pentru servicii sau credite nespecificate acordate consultantilor, pãrtilor afiliate, angajatilor sau
angajatilor guvernamentali.
•Comisioane pentru vânzãri sau pentru agenti ce apar ca fiind excesiv de mari în raport cu acelea plãtite în
mod obisnuit de cãtre entitate sau practicate în sectorul respectiv de activitate, sau pentru servicii primite în
mod real.
•Cumpãrãri la preturi semnificativ mai ridicate sau mai scãzute în raport cu pretul de piatã.
•Plãti neobisnuite efectuate în numerar, cumpãrãri sub formã de cecuri plãtibile la purtãtor sau
transferuri cãtre mai multe conturi bancare.
•Tranzactii neobisnuite cu societãti înmatriculate în tãri ce sunt considerate a fi un paradis fiscal.
•Plãti pentru bunuri sau servicii fãcute cãtre alte tãri decât cele din care au provenit bunurile sau serviciile.
•Plãti efectuate în lipsa unei documentatii corespunzãtoare de control al schimbului valutar.
•Existenta unui sistem informatic care, fie prin concepere sau accidental, nu reuseste sã furnizeze o pistã de
audit suficientã.
•Tranzactii neautorizate sau tranzactii înregistrate necorespunzãtor.
•Comentariile din media.

STUDIU DE CAZ VII

 Întelegerea entitãtii si mediului sãu

Aceastã anexã cuprinde recomandãri suplimentare asupra aspectelor pe care auditorul le ia în considerare
pentru a întelege sectorul, factorii de reglementare si alti factori externi care afecteazã entitatea, inclusiv
cadrul aplicabil de raportare financiarã; natura entitãtii; obiectivele si strategiile precum si riscurile
de afaceri aferente; si evaluarea si revizuirea performantelor financiare ale entitãtii. Exemplele oferite
acoperã o serie largã de probleme aplicabile pentru misiuni multiple; totusi, nu toate problemele sunt
relevante pentru fiecare misiune, iar lista de exemple nu este în mod necesar completã.
Factori specifici sectorului, factori de reglementare si alti factori externi, inclusiv cadrul aplicabil de
raportare financiarã.
Exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua în considerare sunt:
•Conditiile specifice sectorului
•Piata si concurenta, inclusiv cererea, capacitatea si concurenta privind pretul
•Activitate ciclicã sau sezonierã
•Tehnologia de productie referitoare la produsele entitãtii
•Aprovizionarea si costurile cu energia
•Mediul de reglementare
•Principiile contabile si practicile specifice sectorului
•Cadrul de reglementare pentru un sector reglementat
•Legislatia si reglementãrile care afecteazã semnificativ operatiunile entitãtii
•Cerinte de reglementare
•Activitãti directe de supraveghere
•Fiscalitate (persoane juridice si altele)
•Politici guvernamentale care afecteazã în acel moment activitatea entitãtii
•Monetare, inclusiv controlul valutar
•Fiscale
•Stimulente financiare (de exemplu, programele de subventii guvernamentale)
•Tarifare, restrictii comerciale
•Cerinte de mediu care afecteazã sectorul si activitatea entitãtii
•Alti factori externi care afecteazã în acel moment entitatea
•Nivelul general al activitãtii economice (de exemplu, recesiune, crestere)
•Rata dobânzii si disponibilitatea finantãrii
•Inflatia, reevaluarea monedei
Natura entitãtii
Exemple de aspecte pe care auditorul le ia în considerare sunt:
Activitatea operationalã
•Natura surselor de venituri (de exemplu, producãtor, comerciant cu ridicata, bãnci, asigurãri, sau alte
servicii financiare, import/export, utilitãti, transporturi, produse si servicii tehnologice)
•Produse sau servicii si piete (de exemplu, clienti si contracte principale, conditii de platã, marje de
profit, cote de piatã, competitori, exporturi, politici de pret, reputatia produselor, garantii post-vânzare, registru
de comenzi, tendinte, strategie de marketing si obiective, procese de productie)
•Desfãsurarea activitãtii (de exemplu, etape si metode de productie, segmente de afaceri, livrarea produselor
sau serviciilor, informatii despre reducerea sau extinderea activitãtii)
•Aliante, asocieri în participatiune si activitãti de colaborare
•Implicarea în comertul electronic, inclusiv vânzãri prin Internet si activitãti de marketing
•Dispersia geograficã si segmentarea sectorului de activitate
•Locatia facilitãtilor de productie, depozite si birouri
•Clienti cheie
•Furnizori importanti de bunuri si servicii (de exemplu, contracte pe termen lung, stabilitatea
aprovizionãrii, conditii de platã, importuri, metode de livrare cum ar fi cea „tocmai la timp”)
•Forta de muncã (de exemplu, dupã locatie, ofertã, nivel de salarizare, contracte cu sindicatele, pensii si alte
beneficii post-angajare, optiuni pe actiuni sau stimulente sub formã de prime, reglementãri date de guvern cu
privire la aspecte legate de angajare)
•Activitãti si cheltuieli cu cercetarea si dezvoltarea
•Tranzactii cu pãrti afiliate
Investitiile
 •Achizitii, fuziuni sau cedarea unor activitãti (planificate sau recent efectuate)
•Investitii si vânzãri de titluri de valoare si credite
•Activitãti de investitii de capital, inclusiv investitii în mijloace fixe si tehnologie, si modificãri
recente sau planificate
•Investitii în entitãti neconsolidate, inclusiv parteneriate, asocieri în participatiune si entitãti cu scop
special
Finantarea
•Structura grupului – filiale si entitãti asociate principale, inclusiv structuri consolidate si neconsolidate
•Structura datoriilor, inclusiv clauze speciale, restrictii, garantii si aranjamente de finantare extrabilantiere
•Operatiuni de leasing de bunuri imobiliare si mijloace fixe pentru utilizarea în cadrul activitãtii
•Proprietari propriu-zisi (locali, strãini, reputatia si experienta în afaceri)
•Pãrti afiliate
•Utilizarea instrumentelor financiare derivate
Raportarea financiarã
•Principii contabile si practici specifice sectorului
•Practici privind recunoasterea veniturilor
•Contabilitatea valorii juste
•Stocuri (de exemplu, locatie, cantitãti)
•Active, datorii si tranzactii în valutã
•Categorii semnificative specifice sectorului (de exemplu, credite si investitii pentru bãnci, creante si
stocuri pentru producãtori, cercetare si dezvoltare pentru industria farmaceuticã)
•Contabilitatea tranzactiilor neobisnuite sau complexe inclusiv cele din domenii controversate sau
emergente (de exemplu, contabilitatea compensatiilor bazate pe stocuri)
•Prezentarea situatiilor financiare si prezentarea informatiilor
Obiective si strategii si riscurile de afaceri aferente
Exemple de aspecte pe care auditorul le ia în considerare sunt:
•Existenta obiectivelor (mai exact, modul în care abordeazã entitatea factorii specifici sectorului, factorii de
reglementare si alti factori externi) legate de, de exemplu:
■evolutiile din cadrul sectorului (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela cã
entitatea nu are suficient personal sau nu dispune de personal pregãtit pentru a face fatã schimbãrilor din cadrul
sectorului)
■produsele si serviciile noi (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela cã existã obligatii
mai mari cu privire la produse)
■extinderea activitãtii (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela cã nu s-a estimat cu
exactitate cererea)
■noile cerinte contabile (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela al implementãrii
incomplete sau improprii ori costuri mai mari)
■cerintele de reglementare (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela al unei expuneri
mai mari din punct de vedere juridic)
■cerintele de finantare curente si viitoare (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu,
acela al pierderii finantãrii din cauza incapacitãtii entitãtii de a respecta cerintele)
■utilizarea IT-ului (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela cã sistemele si
procesele sunt incompatibile)
•Efectele implementãrii unei strategii, în special efectele care vor conduce la noi cerinte contabile (un risc de
afaceri potential ar putea fi, de exemplu, acela al implementãrii incomplete sau improprii)
Evaluarea si revizuirea performantelor financiare ale entitãtii
Exemple de aspecte pe care auditorul le ia în considerare sunt:
•Indicatori cheie si statistici ale activitãtii
•Indicatori cheie de performantã
•Indicatori de performantã a angajatilor si politici de stimulare
•Tendinte
•Utilizarea previziunilor, bugetelor si analizei variantei
•Rapoartele analistilor si rapoarte de rating
•Analiza concurentei
•Performante financiare comparative pe perioade(cresterea veniturilor,profitabilitate,grad de
îndatorare)

STUDIU DE CAZ VIII

Componentele controlului intern
Principalele componente:
(a) Mediul de control;
(b) Procesul de evaluare a riscului de cãtre entitate;
(c) Sistemul de informatii, inclusiv procesele de activitate aferente, relevant pentru raportarea financiarã si
comunicarea;
(d) Activitãtile de control; si
(e) Monitorizarea controalelor.
Aceastã anexã explicã mai departe componentele de mai sus dupã cum au legãturã cu auditul situatiilor
financiare.
Mediul de control
►Mediul de control cuprinde atitudinea, constientizarea si mãsurile luate de conducere si cei însãrcinati cu
guvernanta privind controlul intern al entitãtii
si importanta sa în cadrul entitãtii. Mediul de control include si functiile de guvernantã si conducere si
dicteazã tonul unei organizatii, influentând constientizarea de cãtre oameni a controlului. Este temelia
unui control intern eficient, asigurând disciplinã si structurã.
►Mediul de control cuprinde urmãtoarele elemente:
(a) Comunicarea si impunerea integritãtii si valorilor etice. Eficienta controalelor nu poate depãsi
integritatea si valorile etice ale oamenilor care le creeazã, administreazã si monitorizeazã. Integritatea si
valorile etice sunt elemente esentiale ale mediului de control care influenteazã eficienta proiectãrii,
administrãrii si monitorizãrii altor componente ale controlului intern. Integritatea si comportamentul
etic sunt produsul standardelor de eticã si conduitã ale entitãtii, ale modului în care acestea sunt comunicate si
impuse în practicã. Ele includ mãsurile conducerii de a elimina sau reduce stimulentele si tentatiile care ar
putea determina personalul sã se angajeze în actiuni neoneste, ilegale sau lipsite de eticã. De asemenea, includ
comunicarea valorilor si standardelor de conduitã ale entitãtii cãtre angajati, prin declaratii de politicã si coduri
de conduitã, si prin exemple.
(b) Competenta. Competenta reprezintã cunostintele si aptitudinile necesare realizãrii sarcinilor care
definesc locul de muncã al unui individ. Competenta presupune luarea în considerare de cãtre conducere a
nivelurilor de competentã pentru anumite posturi si modul în care aceste niveluri se materializeazã în aptitudini
si cunostinte necesare.
(c) Participarea celor însãrcinati cu guvernanta. Constientizarea controlului în cadrul unei entitãti este
semnificativ influentatã de cei însãrcinati cu guvernanta. Atributele acestora includ independenta fatã de
conducere, experienta si statutul lor, gradul implicãrii lor si analizãrii activitãtilor de cãtre ei, adecvarea
mãsurilor lor, informatiile pe care le primesc, mãsura în care problemele dificile sunt ridicate si duse la
îndeplinire de conducere si interactiunea lor cu auditorii interni si externi. Importanta responsabilitãtilor
celor însãrcinati cu guvernanta este recunoscutã în codurile de practicã si alte regulamente sau
recomandãri care-i vizeazã pe acestia. Alte responsabilitãti ale celor însãrcinati cu guvernanta includ
supravegherea conceptiei si operãrii eficiente a procedurilor de sesizare a organelor în drept si a procesului de
revizuire a eficientei controlului intern al entitãtii.
(d) Filozofia conducerii si stilul de operare. Filozofia conducerii si stilul de operare cuprind o gamã largã de
caracteristici. Astfel de caracteristici pot include: atitudinea conducerii fatã de asumarea si monitorizarea
riscurilor de afaceri; atitudinea si mãsurile luate de conducere privind raportarea financiarã (selectarea
conservatoare sau agresivã a principiilor contabile dintre alternativele disponibile si constientizarea si
conservatorismul cu care sunt efectuate estimãrile contabile); si atitudinea conducerii fatã de procesarea
informatiilor si functiile si personalul contabil.
(e) Structura organizationalã. Structura organizationalã a unei entitãti asigurã cadrul în care sunt planificate,
executate, controlate si revizuite activitãtile pentru îndeplinirea obiectivelor la nivelul întregii entitãti.
Stabilirea unei structuri organizationale presupune luarea în considerare a domeniilor cheie de
autoritate si responsabilitate si niveluri corespunzãtoare de raportare. Entitatea dezvoltã o structurã
organizationalã pe mãsura nevoilor sale. Adecvarea structurii organizationale a entitãtii depinde,
partial, de amploarea si natura activitãtilor sale.
(f)Desemnarea autoritãtii si responsabilitãtii. Acest factor include modul în care sunt atribuite autoritatea si
responsabilitatea pentru activitãtile operationale si modul în care sunt stabilite relatiile de raportare si
ierarhiile de autorizare. De asemenea include politicile referitoare la practicile corespunzãtoare de afaceri,
cunostintele si experienta personalului cheie si resursele oferite pentru îndeplinirea acestor sarcini. În
plus, include politicile si comunicãrile menite sã asigure cã toti angajatii înteleg obiectivele entitãtii, cunosc
modul în care actiunile lor individuale relationeazã si contribuie la îndeplinirea acelor obiective si recunosc cum
si pentru ce vor rãspunde.
(g) Politicile si practicile privind resursele umane. Politicile si practicile privind resursele umane se
referã la recrutare, orientare, instruire, evaluare, consiliere, promovare, compensare si mãsuri de remediere.
De exemplu, standardele pentru recrutarea celor mai calificati indivizi cu accent pe studii, experientã
profesionalã anterioarã, realizãri si dovezi de integritate si comportament etic – demonstreazã angajamentul
entitãtii fatã de oameni competenti si de încredere. Politicile de pregãtire profesionalã care comunicã
roluri si responsabilitãti în perspectivã si includ practici cum ar fi scolile de instruire si seminariile
ilustreazã niveluri asteptate de performantã si comportament. Promovãrile dictate de evaluãri
periodice ale performantelor demonstreazã angajamentul entitãtii fatã de avansarea angajatilor calificati la
niveluri superioare de responsabilitate.
Aplicarea în cazul entitãtilor mici
►Entitãtile mici pot implementa elementele mediului de control într-un mod diferit fatã de entitãtile mai
mari. De exemplu, entitãtile mici s-ar putea sã nu dispunã de un cod scris de conduitã dar, în schimb, sã dezvolte
o culturã care sã punã accentul pe importanta integritãtii si conduitei etice prin comunicare oralã si exemplul
dat de conducere. În mod similar, cei însãrcinati cu guvernanta la entitãtile mici ar putea include si un
membru independent sau din afara entitãtii.
Procesul de evaluare a riscului de cãtre entitate
►Procesul de evaluare a riscului de cãtre entitate este procesul de identificare
si reactionare la riscurile de afaceri si rezultatele acestuia. Pentru raportarea financiarã, procesul de evaluare a
riscului de cãtre entitate include modul în care conducerea identificã riscurile relevante pentru întocmirea
situatiilor financiare care sã prezinte o imagine fidelã (sau sã prezinte fidel, sub toate aspectele semnificative),
în acord cu cadrul aplicabil entitãtii de raportare financiarã, estimeazã importanta lor, evalueazã probabilitatea
aparitiei lor si hotãrãste asupra mãsurilor de gestionare a lor. De exemplu, procesul de evaluare a riscului de
cãtre entitate poate trata modul în care entitatea ia în considerare posibilitatea existentei unor tranzactii
neînregistrate sau identificã si analizeazã estimãrile semnificative reflectate în situatiile financiare.
Riscurile relevante pentru raportarea financiarã credibilã se referã si la evenimente sau tranzactii specifice.
►Riscurile relevante pentru raportarea financiarã includ evenimente si circumstante externe si interne
care pot apãrea si afecta capacitatea entitãtii de a initia, înregistra, procesa si raporta date financiare într-
un mod consecvent fatã de afirmatiile conducerii din situatiile financiare. Odatã ce riscurile sunt identificate,
conducerea ia în considerare semnificatia lor, probabilitatea de aparitie si modul în care trebuie gestionate.
Conducerea poate initia planuri, programe sau mãsuri care sã abordeze riscuri specifice sau poate hotãrî sã
accepte un risc datoritã costului sau din alte considerente. Riscurile pot apãrea sau se pot schimba din cauza unor
circumstante precum:
•Schimbãrile din mediul operational. Schimbãrile din mediul de reglementare sau de operare pot da
nastere la schimbãri ale presiunilor concurentiale si unor riscuri semnificativ diferite.
•Personalul nou. Personalul nou poate pune un accent diferit sau întelege diferit controlul intern.
•Sistemele informationale noi sau modernizate. Schimbãrile rapide si semnificative din sistemele de
informatii pot modifica riscul referitor la controlul intern.
•Cresterea rapidã. Expansiunea rapidã si semnificativã a operatiunilor poate slãbi controalele si mãri riscul
de „cãdere” a acestora.
•Noua tehnologie. Incorporarea noii tehnologii în procesele de productie sau sistemele de informatii poate
schimba riscul asociat cu controlul intern.
•Noile modele de afaceri, produse sau activitãti. Intrarea în noi domenii de activitate sau încheierea de tranzactii
în care entitatea are o experientã restrânsã poate introduce noi riscuri asociate cu controlul intern.
•Restructurãrile întreprinderilor. Restructurãrile pot fi însotite de reduceri de personal si modificãri
în supraveghere si segregarea datoriilor care ar putea modifica riscul asociat cu controlul intern.
•Operatiunile extinse din strãinãtate. Expansiunea sau achizitia de operatiuni în strãinãtate provoacã
riscuri noi si deseori unice care pot afecta controlul intern, de exemplu, riscurile suplimentare sau
modificate din tranzactii în valutã.
•Noile norme contabile. Adoptarea de noi principii contabile sau modificarea principiilor contabile
poate afecta riscurile la elaborarea situatiilor financiare.
Aplicarea în cazul entitãtilor mici
►Conceptele de bazã ale procesului de evaluare a riscurilor de cãtre entitate sunt relevante pentru orice
entitate, indiferent de mãrime, dar procesul de evaluare a riscurilor va fi probabil mai putin formal si mai
putin structurat în cazul micilor entitãti decât la entitãtile mari. Toate entitãtile trebuie sã aibã obiective stabilite
de raportare financiarã, dar ele ar putea fi recunoscute implicit si nu explicit la entitãtile mici. Conducerea
poate fi constientã de riscurile legate de aceste obiective fãrã a face uz de un proces formal dar printr-un
contact direct cu angajatii si persoane din afara entitãtii.
Sistemul informational, inclusiv procesele de activitate aferente, relevant pentru raportarea financiarã, si
comunicarea.
►Un sistem de informatii este alcãtuit dintr-o infrastructurã (componente fizice si hardware), software,
oameni, proceduri si date. Infrastructura si software-ul pot lipsi, sau pot avea o semnificatie mai micã, în
cadrul sistemelor care sunt exclusiv sau preponderent manuale. Multe sisteme informationale pot folosi pe scarã
largã tehnologia informatiei (IT).
►Sistemul de informational relevant pentru obiectivele de raportare financiarã, care cuprinde sistemul de
raportare financiarã, este alcãtuit din proceduri si evidente stabilite pentru a initia, înregistra, procesa si raporta
tranzactiile entitãtii (precum si evenimente si conditii) si a mentine rãspunderea pentru activele, datoriile si
capitalul propriu aferente. Tranzactiile pot fi initiate manual sau automat prin proceduri programate.
Înregistrarea include identificarea si retinerea informatiilor relevante pentru tranzactii sau evenimente.
Procesarea include functii precum editarea si validarea, calcularea, evaluarea, sintetizarea si reconcilierea,
indiferent cã sunt efectuate de proceduri automatizate sau manuale. Raportarea se referã la întocmirea
rapoartelor financiare si a altor informatii, în format electronic sau pe suport de hârtie, pe care entitatea le
foloseste la evaluarea si revizuirea performantelor financiare si pentru alte functii. Calitatea informatiilor
generate de sistem afecteazã capacitatea conducerii de a lua decizii potrivite privind gestionarea si controlul
activitãtilor entitãtii si de a întocmi rapoarte financiare credibile.
►Asadar, sistemul informational cuprinde metode si înregistrãri care:
•Identificã si înregistreazã toate tranzactiile valide.
•Descriu la momentul oportun tranzactiile suficient de detaliat pentru a permite clasificarea adecvatã a
tranzactiilor pentru raportarea financiarã.
•Stabilesc valoarea tranzactiilor într-o manierã care permite înregistrarea valorii monetare adecvate în situatiile
financiare.
•Determinã perioada de timp în care au avut loc tranzactiile pentru a permite înregistrarea tranzactiilor în
perioada contabilã potrivitã.
•Prezintã adecvat tranzactiile si informatiile adecvate în situatiile financiare.
►Comunicarea înseamnã transmiterea inteligibilã a rolurilor si responsabilitãtilor individuale
referitoare la controlul intern asupra raportãriifinanciare. Include mãsura în care personalul întelege
modul în care activitãtile lor din cadrul sistemului de raportare financiarã se coreleazã cu activitatea altora si
mijloacele de raportare a exceptiilor cãtre un nivel ierarhic superior corespunzãtor din cadrul entitãtii. Canalele
deschise de comunicare contribuie la raportarea si luarea de mãsuri asupra exceptiilor.
►Comunicarea ia forme precum manualele de politici, manualele de raportare contabilã si financiarã si
memorandumurile. Comunicarea se poate face si electronic, oral si prin intermediul mãsurilor luate de
conducere.
Aplicarea în cazul entitãtilor mici
►Sistemele de informatii si procesele de activitate aferente relevante pentru raportarea financiarã în cadrul
entitãtilor mici sunt probabil mai putin formale decât în cazul entitãtilor mai mari, dar rolul lor este la
fel de semnificativ. Entitãtile mici cu o implicare activã a conducerii s-ar putea sã nu aibã nevoie de descrieri
extensive ale procedurilor contabile, evidente contabile sofisticate sau politici scrise. Comunicarea poate fi
mai putin formalã si mai usor de realizat la o entitate micã decât la o entitate mai mare datoritã dimensiunii si
nivelurilor mai putine din cadrul entitãtii mici precum si vizibilitãtii si disponibilitãtii mai mari din partea
conducerii.
Activitãti de control
►Activitãtile de control sunt politicile si procedurile care ajutã la îndeplinirea instructiunilor conducerii, de
exemplu, întreprinderea mãsurilor necesare pentru a contracara riscurile care impieteazã asupra obiectivelor
entitãtii. Activitãtile de control, fie în cadrul sistemelor IT fie în cel al sistemelor manuale, au diferite
obiective si sunt aplicate la diferite niveluri organizationale si functionale.
►În general, activitãtile de control ce pot fi relevante pentru un audit pot fi categorisite ca politici si
proceduri care se referã la:
•Revizuirea performantelor. Aceste activitãti de control cuprind revizuirile si analizele performantelor
realizate fatã de bugete, prognoze si performantele perioadelor anterioare; relationarea diferitelor seturi de
date - operationale sau financiare – între ele, împreunã cu analize ale relatiilor si mãsurile investigative si
corective; compararea datelor interne cu sursele externe de informatii; si revizuirea performantelor functionale
sau de activitate, cum ar fi revizuirea de cãtre un manager de credite de consum al unei bãnci a rapoartelor dupã
filialã, regiune si tip de credit pentru aprobare si încasare.
 •Procesarea informatiilor. O varietate de controale sunt efectuate pentru a verifica exactitatea, exhaustivitatea
si autorizarea tranzactiilor. Cele douã grupãri largi de activitãti de control din sistemele de informatii sunt
controalele aplicatiilor si controalele generale în sistemele informationale computerizate. Controalele
aplicatiilor se aplicã procesãrilor aplicatiilor individuale. Aceste controale ajutã la asigurarea faptului cã
tranzactiile au avut loc, sunt autorizate si sunt înregistrate si procesate exhaustiv si exact. Exemple de controale
ale aplicatiilor sunt verificarea exactitãtii aritmetice a înregistrãrilor, tinerea si revizuirea conturilor si
balantelor de verificare, controalele automatizate cum sunt verificãrile de editare a datelor introduse si
verificãrile secventiale numerice, si urmãrirea manualã a rapoartelor cu exceptii. Controale generale în
sistemele informationale computerizate sunt politicile si procedurile care se referã la multe aplicatii si
sprijinã functionarea eficientã a controalelor aplicatiilor prin asigurarea operãrii adecvate continue a
sistemelor de informatii. Controalele generale în sistemele informationale computerizate de regulã includ
controalele asupra centrelor de date si operatiunilor de retea; achizitionarea, modificarea si întretinerea
programelor de sistem; securitatea accesului; si achizitionarea, dezvoltarea si întretinerea sistemelor de
aplicatii. Aceste controale se aplicã în cazul sistemelor mainframe, miniframe si al mediilor cu utilizator
final. Exemple de astfel de controale generale în sistemele informationale computerizate sunt controalele
asupra modificãrii programelor, controalele care restrictioneazã accesul la programe sau date, controale
asupra implementãrii noilor editii de aplicatii, si controale asupra programelor de sistem care restrictioneazã
accesul sau monitorizeazã utilizarea resurselor din sistem care ar putea modifica datele financiare sau evidente
fãrã a lãsa o pistã de audit.
•Controale fizice. Aceste activitãti cuprind securitatea fizicã a activelor, inclusiv mãsurile adecvate de
protectie cum ar fi facilitãtile protejate asupra accesului la active sau evidente; autorizarea accesului la programe de
calculator si fisiere de date; si inventarierea si compararea periodicã cu valorile din evidentele de control
(de exemplu, compararea rezultatelor inventarierii disponibilitãtilor bãnesti, titlurilor si stocurilor cu
evidentele contabile). Gradul în care controalele fizice concepute pentru a preveni sustragerea de bunuri
sunt relevante pentru credibilitatea întocmirii situatiilor financiare si implicit pentru audit, depinde de
circumstante precum cazul în care activele sunt foarte susceptibile la o alocare gresitã. De exemplu, aceste
controale nu vor fi de regulã relevante atunci când în baza inspectiilor fizice periodice sunt detectate si
înregistrate în situatiile financiare pierderi la stocuri. Totusi, dacã pentru raportarea financiarã, conducerea se
bazeazã doar pe evidente perpetue ale stocurilor, controalele privind securitatea fizicã vor fi relevante pentru
audit.
•Separarea sarcinilor. Atribuirea responsabilitãtilor privind autorizarea tranzactiilor diferite unor persoane
diferite, înregistrarea tranzactiilor si mentinerea custodiei activelor este menitã sã reducã posibilitatea ca vreo
persoanã sã se afle în situatia de a produce si tãinui, în acelasi timp, erori sau fraude în cursul normal al
îndeplinirii sarcinilor sale. Exemple de separare a sarcinilor sunt raportarea, revizuirea si aprobarea
reconcilierilor si aprobarea si controlul documentelor.
►Anumite activitãti de control pot depinde de existenta unor politici adecvate la un nivel superior, stabilite de
conducere sau cei însãrcinati cu guvernanta. De exemplu, controalele de autorizare pot fi delegate în baza unor
directive existente, cum ar fi criteriile de investitii stabilite de cei însãrcinati cu guvernanta; alternativ, tranzactiile
neuzuale precum achizitiile sau vânzãrile majore de active pot solicita o anumitã aprobare la un nivel înalt, în anumite
cazuri cea a actionarilor.
Aplicarea în cazul entitãtilor mici
►Conceptele care stau la baza activitãtilor de control din entitãtile mici sunt probabil similare celor din
entitãtile mai mari, dar formalitatea cu care ele opereazã diferã. Mai mult, este posibil ca pentru entitãtile
mici anumite tipuri de activitãti de control sã nu fie relevante datoritã controalelor aplicate de conducere. De
exemplu, pãstrarea de cãtre conducere a autoritãtii pentru aprobarea vânzãrilor pe credit, achizitiilor
semnificative si folosirea liniilor de credit poate asigura un control puternic asupra acelor activitãti, micsorând
sau eliminând nevoia de activitãti de control mai detaliate. Deseori, separarea adecvatã a sarcinilor prezintã
dificultãti la entitãtile mici. Chiar si societãtile care au doar câtiva angajati, totusi, pot desemna responsabilitãtile
astfel încât sã realizeze o segregare adecvatã sau, dacã acest lucru nu este posibil, sã utilizeze supravegherea
activitãtilor incompatibile de cãtre conducere în vederea realizãrii obiectivelor de control.

Monitorizarea controalelor
►O responsabilitate importantã a conducerii este de a stabili si mentine controlul intern cu
continuitate. Monitorizarea de cãtre conducere a controalelor presupune a avea în vedere dacã acestea
opereazã asa cum se intentioneazã si dacã sunt modificate corespunzãtor în functie de schimbarea conditiilor.
Monitorizarea controalelor poate include activitãti precum analizarea de cãtre conducere a întocmirii la
timp a reconcilierilor bancare, evaluarea de cãtre auditorii interni a respectãrii de cãtre personalul de vânzare a
politicilor entitãtii asupra conditiilor din contractele de vânzare si supravegherea de cãtre departamentul
juridic a respectãrii politicilor, privind etica si practicile în afaceri, apartinând entitãtii.
►Monitorizarea controalelor este un proces de evaluare a calitãtii performantelor controlului
intern de-a lungul timpului. Aceasta implicã evaluarea conceptiei si operãrii controalelor la timp si
luarea mãsurilor corective necesare. Monitorizarea este înfãptuitã pentru a asigura operarea eficientã a
controalelor în continuare. De exemplu, dacã oportunitatea si exactitatea reconcilierilor bancare nu sunt
monitorizate, este probabil ca personalul sã înceteze sã le mai întocmeascã. Monitorizarea controalelor este
realizatã prin activitãti de monitorizare continuã, evaluãri separate si combinatii între cele douã.
►Activitãtile de monitorizare continuã sunt încorporate în activitãtile recurente normale ale entitãtii si
includ activitãtile regulate de conducere si supraveghere. Managerii de vânzãri, achizitii si productie la
nivel de divizie sau la nivelul întregii corporatii sunt la curent cu activitatea si pot combate rapoartele care
diferã semnificativ de ceea ce cunosc ei despre activitate.
►În multe entitãti, auditorii interni sau personalul care îndeplineste functii similare contribuie la
monitorizarea controalelor entitãtii prin evaluãri separate. Ei furnizeazã regulat informatii despre
functionarea controlului intern, concentrându-si atentia în mod considerabil pe evaluarea conceptiei
si operãrii controlului intern. Ei comunicã informatii despre punctele forte
si punctele slabe si recomandãri pentru îmbunãtãtirea controlului intern.
►Activitãtile de monitorizare pot include utilizarea informatiilor din comunicãrile cu persoane din
afara întreprinderii care pot indica probleme sau evidentia domenii ce au nevoie de îmbunãtãtire. Clientii în
mod implicit coroboreazã datele de facturare prin plata facturilor lor sau reclamând cu suma de platã. În plus,
organele de reglementare pot comunica cu entitatea în ceea ce priveste probleme care afecteazã functionarea
controlului intern, de exemplu, comunicãrile privind examinãrile efectuate de agentiile de reglementare
bancarã. De asemenea, conducerea poate lua în considerare comunicãrile referitoare la controlul intern de la
auditorii externi pentru îndeplinirea activitãtilor de monitorizare.
Aplicarea în cazul entitãtilor mici
►Este mai probabil ca activitãtile de monitorizare continuã ale entitãtilor mici sã fie informale si ele sunt
de regulã îndeplinite ca parte a conducerii generale a activitãtii entitãtii. Implicarea strânsã a conducerii în
activitate deseori va conduce la identificarea unor abateri semnificative de la estimãri si a unor inadvertente în
datele financiare conducând la mãsuri corective în ceea ce priveste controlul.
 STUDIU DE CAZ IX
Metode de selectare a esantionului

Principalele metode de selectare a esantioanelor sunt:

(a)Utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare (prin CAAT) sau a unor tabele de
numere aleatoare.
(b)Selectia sistematicã, în care numãrul unitãtilor de esantionare din cadrul populatiei este împãrtit la
mãrimea esantionului, obtinând un interval de esantionare, de exemplu, 50, iar dupã determinarea unui
punct de plecare, cuprins în primele 50, se selecteazã fiecare a 50-a unitate de esantionare. Desi punctul
de plecare ar putea fi determinat la întâmplare, esantionul are o probabilitate mai mare de a fi aleator
dacã este determinat prin utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor tabele de
numere aleatoare. Când se utilizeazã selectarea sistematicã, auditorul va avea nevoie sã determine ca
unitãtile de esantionare din cadrul populatiei sã nu fie structurate în asa fel, încât intervalul de
esantionare sã corespundã cu un anumit tipar din populatie.
(c)Selectarea întâmplãtoare, în care auditorul alege esantionul fãrã a urma o tehnicã structuratã. Desi
nu este utilizatã nici o tehnicã structuratã, auditorul ar trebui cu toate acestea sã evite orice pãrtinire
constientã sau predictabilitate (de exemplu, evitând elementele dificil de localizat sau alegând/evitând
permanent primele sau ultimele intrãri pe o paginã) si astfel sã încerce sã se asigure ca toate elementele
din populatie au sansã de a fi selectate. Selectarea la întâmplare nu este adecvatã, atunci când se utilizeazã
esantionarea statisticã.
(d)Selectia în bloc implicã selectarea unui (unor) bloc(uri) de elemente adiacente din cadrul
populatiei. Selectia în bloc nu poate fi folositã în mod obisnuit la esantionarea în audit, deoarece
majoritatea populatiilor sunt structurate în asa fel, încât este probabil ca elementele unui sir sã aibã
caracteristici similare unul fatã de altul, dar caracteristici diferite fatã de elementele din altã parte a
populatiei. Desi, în unele circumstante, examinarea blocurilor de elemente poate fi o procedurã de audit
corespunzãtoare, rareori va fi o tehnicã de selectare adecvatã a esantionului, atunci când auditorul
intentioneazã sã realizeze deductii corecte despre întreaga populatie bazându- se pe esantion.

STUDIU DE CAZ X
 Exemplu de scrisoare de declaratie din partea conducerii

Urmãtoarea scrisoare nu intentioneazã a fi o scrisoare standard. Declaratiile fãcute de conducere vor varia
de la o entitate la alta si de la o perioadã la alta.
Desi solicitarea declaratiilor conducerii privind o multitudine de probleme poate servi la concentrarea
atentiei conducerii asupra acelor aspecte, determinând-o sã abordeze în mod special acele aspecte mai
detaliat decât s-ar fi întâmplat în alte conditii, auditorul trebuie sã fie constient de limitele
declaratiilor conducerii ca probe de audit, asa cum sunt ele stabilite în acest standard.
(Antetul entitãtii)
(Cãtre Auditor)
(Data)

Aceastã scrisoare de declaratii este furnizatã în legãturã cu auditul desfãsurat de dumneavoastrã. asupra
situatiilor financiare ale societãtii ABC pentru anul încheiat la 31 decembrie 20X1, în scopul exprimãrii
unei opinii asupra situatiilor financiare, si anume dacã acestea oferã o imagine fidelã si corectã (sau
prezintã în mod fidel, sub toate aspectele semnificative) a pozitiei financiare a societãtii ABC la data de 31
decembrie 20X1 si a rezultatelor operatiunilor si fluxurilor sale de numerar pentru anul încheiat la
aceastã datã, în conformitate cu (se mentioneazã cadrul general de raportare financiarã aplicabil).
Noi3 ne asumãm responsabilitatea pentru prezentarea fidelã a situatiilor financiare în conformitate cu (se
mentioneazã cadrul general de raportare financiarã aplicabil). Confirmãm, conform cunostintelor noastre si
cu bunã-credintã, urmãtoarele declaratii: În continuare vor fi incluse declaratiile relevante pentru entitate.
Asemenea declaratii pot cuprinde urmãtoarele:
•Nu au existat neregularitãti care sã implice conducerea sau angajatii cu un rol important în sistemul de
control intern sau care ar fi putut avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare.
•V-am pus la dispozitie toate registrele contabile si documentele justificative
si toate procesele verbale ale întrunirilor actionarilor si consiliului director
(si anume cele tinute pe 15 martie 20X1 si, respectiv, pe 30 septembrie 20X1).
•Confirmãm caracterul complet al informatiilor furnizate cu privire la identificarea pãrtilor
afiliate.
•Situatiile financiare nu contin denaturãri, inclusiv omisiuni, semnificative.
•Societatea a respectat toate aspectele acordurilor contractuale care ar putea avea un efect semnificativ
asupra situatiilor financiare în eventualitatea nerespectãrii lor. Nu a existat nici o neconformitate cu
cerintele autoritãtilor de reglementare care ar fi putut avea un efect semnificativ asupra situatiilor
financiare în eventualitatea neconformitãtii.
•Urmãtoarele au fost înregistrate corect si, acolo unde este cazul, au fost prezentate adecvat în
situatiile financiare:
■Identitatea pãrtilor afiliate, precum si soldurile si tranzactiile cu acestea.
■Pierderile apãrute din contracte de vânzare si cumpãrare.
■Acordurile si optiunile de recumpãrare a activelor vândute anterior.
■Activele acordate ca garantie.
•Nu avem planuri sau intentii care pot modifica în mod semnificativ valoarea contabilã sau clasificarea
activelor si datoriilor reflectate în situatiile financiare.
•Nu avem planuri de a abandona linii de productie sau alte planuri sau intentii care vor avea ca rezultat
stocuri excedentare ori uzate moral, si nici un stoc nu este stabilit la o valoare în exces fatã de valoarea
realizabilã netã.
•Societatea are titluri corespunzãtoare asupra tuturor activelor societãtii si nu existã nici sarcini, nici
sechestre asupra activelor companiei, cu exceptia celor care sunt prezentate în nota X la situatiile
financiare.
•Am înregistrat sau prezentat, dupã caz, toate datoriile atât cele efective, cât si cele contingente, si am
3
Dacã se cere se adaugã „în numele consiliului de administratie (sau al unui organ similar)”.
prezentat în nota X la situatiile financiare toate garantiile pe care noi le-am acordat tertilor.
•În afarã de ... descrise în nota X la situatiile financiare, nu existã evenimente ulterioare sfârsitului
perioadei care sã necesite ajustarea sau prezentarea în situatiile financiare sau în notele la acestea.
•Datoria ... revendicatã de societatea XYZ a fost stinsã pentru suma totalã de XXX care a fost
corespunzãtor înregistratã în situatiile financiare. Nu s-au primit si nu se preconizeazã sã se primeascã
alte revendicãri din litigii.
•Nu existã contracte oficiale sau neoficiale privind compensarea soldurilor cu oricare din conturile
noastre de numerar sau de investitii / participatii. Cu exceptia celor prezentate în nota X la situatiile
financiare, nu avem contractate alte linii de credit.
•Am înregistrat sau am prezentat corect în situatiile financiare optiunile si acordurile de
rãscumpãrare a capitalului social si a capitalului social rezervat pentru optiuni, warrant-uri, conversii si
alte cerinte.

_______________________________ (Director Executiv)

____________________________________ (Director Financiar)

STUDIU DE CAZ XI
Exemple de situatii care influenteaza opinia auditorului
I. Situatii care nu afecteazã opinia auditorului
►În anumite circumstante, raportul unui auditor poate fi modificat prin adãugarea unui paragraf
de evidentiere a unor aspecte, pentru a sublinia un aspect ce afecteazã situatiile financiare si care este
inclus într-o notã la situatiile financiare, care prezintã problema mai pe larg. Adãugarea unui astfel de
paragraf de evidentiere a aspectelor nu afecteazã opinia auditorului. Este de preferat ca paragraful sã fie
inclus dupã paragraful referitor la opinie, dar înainte de sectiunea referitoare la orice alte responsabilitãti
de raportare, dacã este cazul. Paragraful de evidentiere a aspectelor, de regulã, va face referire la faptul
cã opinia auditorului nu este o opinie cu rezerve în aceastã privintã.
►Auditorul trebuie sã modifice raportul auditorului prin adãugarea unui paragraf pentru a
sublinia un aspect semnificativ privind o problemã de continuitate a activitãtii.
►Auditorul trebuie sã aibã în vedere modificarea raportului auditorului prin adãugarea unui paragraf,
în cazul în care existã o incertitudine semnificativã
(alta decât o problemã de continuitate a activitãtii), a cãrei rezolutie depinde de evenimente viitoare si
care poate afecta situatiile financiare. O incertitudine este un aspect a cãrui rezolvare depinde
de actiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entitãtii, dar care pot afecta
situatiile financiare.
►O ilustrare a unui paragraf de evidentiere a unui aspect, în cazul unei incertitudini semnificative
în raportul auditorului, este urmãtoarea:
„Fãrã a exprima o opinie cu rezerve, atragem atentia asupra Notei X din situatiile financiare.
Compania este datã în judecatã fiind acuzatã de încãlcarea unor drepturi de licentã, cerându-se plata
redeventelor si a daunelor interese. Compania a întreprins o actiune de întâmpinare si au avut loc audieri
preliminare, fiind în desfãsurare procese în cazul ambelor actiuni. În prezent nu pot fi determinate
rezultatele, iar în situatiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obligatiile ce
pot rezulta.(O ilustrare a unui paragraf de evidentiere a aspectelor referitoare la principiul
continuitãtii activitãtii este prezentatã în Standardul de audit 570 „Principiul continuitãtii activitãtii”.)
►Adãugarea unui paragraf de evidentiere a aspectelor privind principiul continuitãtii activitãtii
sau o incertitudine semnificativã este, de regulã, adecvatã pentru a fi îndeplinite responsabilitãtile de
raportare ale auditorului referitoare la astfel de aspecte. Totusi, în cazuri extreme, cum ar fi situatiile
care implicã incertitudini multiple ce sunt semnificative pentru situatiile financiare, auditorul poate
considera adecvat sã exprime o imposibilitate de emitere a unei opinii în loc de a adãuga un paragraf de
evidentiere a aspectelor.
►În plus fatã de folosirea unui paragraf de evidentiere a aspectelor care afecteazã situatiile financiare,
auditorul poate, de asemenea, sã modifice raportul de audit utilizând un paragraf de evidentiere, de
preferat dupã paragraful referitor la opinie, dar înainte de sectiunea referitoare la orice alte responsabilitãti
de raportare, dacã este cazul pentru alte aspecte decât cele ce afecteazã situatiile financiare. De exemplu,
dacã este necesarã amendarea altor informatii dintr- un document ce contine situatii financiare auditate,
iar entitatea refuzã aceasta, auditorul va avea în vedere includerea în raportul sãu a unui paragraf de
evidentiere care sã descrie inconsistenta semnificativã.

II. Aspecte ce afecteazã opinia auditorului

►Este posibil ca un auditor sã nu poatã exprima o opinie fãrã rezerve, în cazul în care fie existã urmãtoarele
circumstante sau când, dupã pãrerea auditorului, efectul aspectului respectiv este sau poate fi semnificativ
pentru situatiile financiare:
(a) Existã o limitare a ariei de aplicabilitate a activitãtii auditorului; sau
(b) Existã un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile selectate, a metodei
de aplicare a acestora sau a gradului de adecvare a prezentãrii informatiilor referitoare la situatiile
financiare.
Circumstantele descrise la punctul (a) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la imposibilitatea exprimãrii
unei opinii. Circumstantele descrise la punctul
(b) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la o opinie contrarã. Aceste circumstante sunt discutate
mai pe larg în paragrafele 16-21.
►O opinie cu rezerve trebuie exprimatã atunci când auditorul ajunge la concluzia cã nu poate fi exprimatã
o opinie fãrã rezerve, dar cã efectul oricãrui dezacord cu conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu
este atât de semnificativ
si de profund, încât sã necesite o opinie contrarã sau declararea imposibilitãtii de a exprima o opinie. O
opinie cu rezerve ar trebui sã fie exprimatã ca fiind „cu exceptia...” efectelor aspectului la care se referã
rezerva.
►Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declaratã atunci când efectul posibil al limitãrii ariei de
aplicabilitate este atât de semnificativ si cuprinzãtor, încât auditorul nu a putut sã obtinã probe de audit
suficiente si adecvate si, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situatiilor financiare.
►O opinie contrarã trebuie exprimatã atunci când efectul unui dezacord este atât de semnificativ si de
profund pentru situatiile financiare, încât auditorul concluzioneazã cã nu este oportunã exprimarea
unei opinii cu rezerve în scopul prezentãrii naturii incomplete sau denaturate a situatiilor financiare.
►Ori de câte ori auditorul exprimã o opinie alta decât una fãrã rezerve, în raport trebuie inclusã o
prezentare clarã a tuturor motivelor consistente si, cu exceptia cazului în care acest lucru nu este posibil, o
cuantificare a efectului(efectelor) posibil(e) asupra situatiilor financiare. De regulã, aceastã informatie va
fi prevãzutã într-un paragraf separat, ce precede opinia sau imposibilitatea exprimãrii opiniei asupra
situatiilor financiare si poate include o referire la o analizã mai largã, dacã existã, într-o notã la situatiile
financiare.
Situatii din care poate rezulta o altã opinie decât cea fãrã rezerve
Limitarea ariei de aplicabilitate a auditului
►Limitarea ariei de aplicabilitate a activitãtii auditorului poate fi impusã uneori de cãtre entitate (de
exemplu, atunci când termenii misiunii specificã faptul cã auditorul nu va efectua o procedurã de audit pe
care o considerã ca fiind necesarã). Totusi, atunci când limitarea inclusã în termenii unei propuneri de
misiune este de asa naturã încât auditorul considerã cã se aflã în imposibilitatea exprimãrii unei opinii,
auditorul, de regulã, nu va accepta un angajament limitat în acest mod ca un angajament de audit, decât dacã
este impus prin statut. De asemenea, un auditor statutar nu va accepta un astfel de angajament de audit, atunci
când limitarea încalcã obligatiile statutare ale auditorului.
►O limitare a ariei de aplicabilitate poate fi impusã de circumstante (de exemplu, atunci când
numirea auditorului se face ulterior momentului inventarierii stocurilor, iar auditorul nu poate
participa la inventariere). O limitare poate sã aparã, de asemenea, atunci când, conform opiniei
auditorului, evidentele contabile sunt necorespunzãtoare sau atunci când auditorul se aflã în
imposibilitatea de a desfãsura procedurile de audit considerate ca fiind necesare. În aceste
circumstante, auditorul va încerca sã desfãsoare proceduri alternative rezonabile pentru a obtine probe
de audit adecvate si suficiente pentru a sustine o opinie fãrã rezerve.
►Atunci când existã o limitare a ariei de aplicabilitate a activitãtii auditorului ce necesitã exprimarea
unei opinii cu rezerve sau declararea imposibilitãtii de exprimare a unei opinii, raportul auditorului
trebuie sã prezinte limitarea si sã indice posibilele ajustãri ale situatiilor financiare ce ar fi putut
fi determinate ca fiind necesare dacã respectiva limitare nu ar fi existat.
►Exemplificãri ale acestor probleme sunt prezentate mai jos:
Limitarea ariei de aplicabilitate – opinie cu rezerve
„Am auditat…(restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate în paragraful introductiv - vezi
paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)).
Conducerea este responsabilã pentru … (restul formulãrii este conform cu cea ilustratã în paragraful
privitor la responsabilitatea conducerii – vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)).
Responsabilitatea noastrã este de a exprima o opinie cu privire la aceste situatii financiare având la bazã
auditul efectuat de noi. Cu exceptia celor discutate în paragraful urmãtor, am realizat auditul în conformitate
cu ... (restul formulãrii este conform cu cele ilustrate în paragraful privitor la responsabilitatea
auditorului– vezi Paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Nu am urmãrit inventarierea fapticã a
stocurilor fizice, asa cum se prezintã la data de 31 decembrie 20X1, deoarece aceastã datã a fost
anterioarã perioadei în care noi am fost initial angajati ca auditori ai societãtii. Datoritã naturii
evidentelor societãtii, nu am fost convinsi de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri
de audit. În opinia noastrã, cu exceptia efectelor unor ajustãri, care poate s-ar fi constatat ca fiind
necesare dacã ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantitãtilor de stocuri fizice, situatiile
financiare prezintã o imagine fidelã…restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate în paragraful
referitor la opinie, paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit))”.
Limitarea ariei de aplicabilitate – imposibilitatea de a exprima o opinie
„Am fost angajati sã auditãm situatiile financiare anexate ale Societãtii ABC, care cuprind bilantul
întocmit pentru data de 31 decembrie 20X1, contul de rezultate, situatia variatiei capitalurilor si situatia
fluxurilor de trezorerie pentru anul încheiat la acea datã, precum si o sintezã a politicilor contabile
semnificative si alte note explicative.
Conducerea este responsabilã pentru … (restul formulãrii este conform cu cea ilustratã în paragraful
privitor la responsabilitatea conducerii – vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)).
(Se omite formularea prin care se stabileste responsabilitatea pentru auditor)
(Paragraful în care se discutã aria de aplicabilitate a auditului va fi omis sau modificat în
concordantã cu circumstantele respective.)
(Se adaugã paragraful în care se discutã limitarea ariei de aplicabilitate, dupã cum urmeazã:
Nu am putut urmãri toate inventarele fizice si confirma conturile de creante datoritã limitãrilor în
aria de aplicabilitate a activitãtii noastre impuse de societate.)
Datoritã semnificatiei aspectelor discutate în paragraful precedent, nu exprimãm o opinie cu privire la
situatiile financiare.
III. Dezacordul cu conducerea
►Auditorul poate sã nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi acceptabilitatea
politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea prezentãrii informatiilor
în situatiile financiare. În cazul în care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situatiile financiare,
auditorul trebuie sã exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrarã.
►Exemplificarea acestor aspecte este prezentatã mai jos.
Dezacordul asupra politicilor contabile – Metodã contabilã necorespunzãtoare
– Opinie cu rezerve
„Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate în paragraful introductiv,
paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Conducerea este responsabilã pentru … (restul formulãrii este
conform cu cea ilustratã în paragraful privitor la responsabilitatea conducerii – vezi paragraful 60 al
ISA 700 (Revizuit)).
Responsabilitatea noastrã este de a... (restul formulãrii este conform cu cea ilustratã în paragraful privitor
la responsabilitatea auditorului – vezi Paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)).
Conform celor prezentate în nota X la situatiile financiare, în situatiile financiare nu a fost prezentatã
nici o amortizare, practicã ce, în opinia noastrã, nu este în concordantã cu Standardele Internationale
de Raportare Financiarã. Suma prevãzutã pentru anul încheiat la 31 decembrie 20X1 trebuie sã fie
de xxx calculatã pe baza metodei liniare de amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru clãdiri si
20% pentru echipamentele industriale. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea
cumulatã de xxx, iar pierderea anualã si deficitul cumulat trebuie sã creascã cu xxx si, respectiv, cu xxx.
În opinia noastrã, cu exceptia efectului asupra situatiilor financiare al problemei la care s-a fãcut referire în
paragrafele anterioare, situatiile financiare prezintã o imagine fidelã…(restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele
ilustrate în paragraful referitor la opinie, vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit))”.
Dezacordul asupra politicilor contabile – prezentare a informatiilor necorespunzãtoare – Opinie
cu rezerve
„Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate în paragraful introductiv, vezi
paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Conducerea este responsabilã pentru … (restul formulãrii este
conform cu cea ilustratã în paragraful privitor la responsabilitatea conducerii – vezi paragraful 60 al
ISA 700 (Revizuit)).
Responsabilitatea noastrã este de a... (restul formulãrii este conform cu cea ilustratã în paragraful privitor
la responsabilitatea auditorului – vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)).
La 15 ianuarie 20X2 societatea a emis titluri în valoare de xxx, în scopul de a finanta
dezvoltarea firmei. Contractul de vânzare restrictioneazã plata dividendelor viitoare aferente
veniturilor realizate dupã 1 decembrie 19X1. În opinia noastrã, prezentarea acestei informatii este cerutã
de ….
În opinia noastrã, cu exceptia omisiunii informatiilor incluse în paragraful precedent, situatiile
financiare prezintã o imagine fidelã…(restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate în paragraful
referitor la opinie, vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit))”.
Dezacordul asupra Politicilor Contabile – Prezentare a informatiilor necorespunzãtoare – Opinie
contrarã
„Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate în paragraful introductiv, vezi
paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)). Conducerea este responsabilã pentru … (restul formulãrii este
conform cu cea ilustratã în paragraful privitor la responsabilitatea conducerii – vezi paragraful 60 al
ISA 700 (Revizuit)).
Responsabilitatea noastrã este de a... (restul formulãrii este conform cu cea ilustratã în paragraful privitor
la responsabilitatea auditorului – vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)).
(Paragraf(paragrafe) în care se discutã dezacordul.)
În opinia noastrã, datoritã efectelor aspectelor discutate în paragraful
(paragrafele) precedent(e), situatiile financiare nu prezintã o imagine fidelã (sau „nu prezintã cu
fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) a pozitiei financiare a societãtii la 20 decembrie 19X1, a
performantei financiare si a fluxurilor de trezorerie pentru anul încheiat la data respectivã, în
conformitate cu Standardele Internationale de Raportare Financiarã.”
Data intrãrii în vigoare
►Acest ISA este aplicabil pentru rapoartele auditorului datate la sau începând cu 31 decembrie 2006.

STUDIU DE CAZ XII

Exemple de rapoarte ale auditorului

EXEMPLUL A

RAPORTUL AUDITORULUI
 (DESTINATAR)

Am auditat bilantul anexat4 al Societãtii ABC la data de 31 decembrie 19X1, precum si contul de profit si
pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente, de la finele anului respectiv. Aceste situatii
financiare constituie responsabilitatea conducerii societãtii. Responsabilitatea noastrã este de a exprima o
opinie asupra acestor situatii financiare, pe baza auditului efectuat.
Am efectuat auditul în conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau se va face trimitere la
standarde sau practici nationale aplicabile). Aceste Standarde solicitã planificarea si efectuarea auditului
astfel încât sã se obtinã o certificare rezonabilã a faptului cã situatiile financiare nu contin denaturãri
semnificative. Auditarea include examinarea, pe bazã de teste, a dovezilor ce sustin cifrele si
informatiile prezentate în situatiile financiare. De asemenea, auditul include evaluarea principiilor
contabile utilizate si a estimãrilor semnificative realizate de conducere, ca si evaluarea prezentãrii
generale a situatiei financiare. Considerãm cã auditul efectuat furnizeazã o bazã rezonabilã pentru opinia
exprimatã.
Dupã cum este discutat în Nota X la situatiile financiare, în situatiile financiare nu s-a inclus amortizarea,
practicã ce, în opinia noastrã, nu este în concordantã cu Standardele Internationale de Contabilitate (sau
se va face referire la standardele nationale aplicabile). Acesta este rezultatul unei decizii luate de
conducere la începutul anului financiar precedent si ne-a determinat sã exprimãm o opinie cu rezerve
asupra situatiilor financiare aferente acelui an. Considerând metoda de amortizare liniarã si o ratã
anualã de amortizare de 5% pentru clãdiri si 20% pentru echipamente, pierderea aferentã anului
respectiv trebuie majoratã cu XXX în 19X1 si cu XXX în 19X0, activele fixe trebuie diminuate cu
amortizarea cumulatã de XXX în 19X1 si XXX în 19X0, iar pierderea cumulatã trebuie majoratã cu
XXX în 19X1
si cu XXX în 19X0.
În opinia noastrã, cu exceptia efectului pe care îl are aspectul la care ne-am referit în paragraful anterior
asupra situatiilor financiare, acestea furnizeazã o imagine fidelã (sau „prezintã cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative”) a pozitiei financiare a societãtii la 31 decembrie 19X1, precum si a
rezultatelor din exploatare si a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la acea datã, în concordantã cu
…5 (si conform cu…6

AUDITOR
Data
Adresa

EXEMPLUL B

RAPORTUL AUDITORULUI
(DESTINATAR)
Am auditat bilantul anexat7 al Societãtii ABC la data de 31 decembrie 19X1, precum si contul de profit si
pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente de la finele anului respectiv. Aceste situatii
4
Se poate face referire la numãrul de pagini

5
Se indicã Standardele Internationale de Contabilitate sau standardele nationale aplicabile

6
Se face referire la statutele sau prevederile legale aplicabile

7
Se poate face referire la numãrul de pagini
financiare constituie responsabilitatea conducerii societãtii. Responsabilitatea noastrã este de a exprima o
opinie asupra acestor situatii financiare, pe baza auditului efectuat.
Am efectuat auditul în conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau se va face trimitere la
standarde sau practici nationale aplicabile). Aceste Standarde solicitã planificarea si efectuarea auditului
astfel încât sã se obtinã o certificare rezonabilã a faptului ca situatiile financiare nu contin denaturãri
semnificative. Auditarea include examinarea, pe bazã de teste, a dovezilor ce sustin cifrele si
informatiile prezentate în situatiile financiare. De asemenea, auditul include evaluarea principiilor
contabile utilizate si a estimãrilor semnificative realizate de conducere, ca si evaluarea prezentãrii
generale a situatiilor financiare. Considerãm cã auditul efectuat furnizeazã o bazã rezonabilã pentru
opinia exprimatã. Deoarece am fost numiti auditori ai companiei pe parcursul anului 19X0, nu am
putut participa la inventarierea fapticã a stocului existent la începutul perioadei respective si nu am
putut determina cu sigurantã, prin alte mijloace alternative, cantitãtile din stoc. Datoritã faptului cã
stocurile initiale contribuie la determinarea rezultatelor din exploatare, nu am putut stabili dacã sunt
necesare modificãri ale rezultatelor din exploatare sau ale rezultatului raportat pentru 19X0. Raportul
nostru de audit asupra situatiilor financiare aferente perioadei încheiate la sfârsitului anului
19X0 (data bilantului) a fost modificat în mod corespunzãtor.
În opinia noastrã, cu exceptia efectului ajustãrilor asupra cifrelor corespondente pentru 19X0, în cazul
în care acestea existã, si asupra rezultatului din exploatare la finele (perioada) anului 19X0, ajustãri care ar
fi putut fi considerate ca fiind necesare, daca am fi participat la inventarierea stocurilor la data…,
situatiile financiare furnizeazã o imagine fidelã si corectã (sau prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative) a pozitiei financiare a companiei la 31 decembrie 19X1, precum si a rezultatelor din
exploatare si a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la acea datã, în concordantã cu …8 (si
conform cu…9).

AUDITOR

Data
Adresa

Exemplul C

RAPORTUL AUDITORULUI
(DESTINATAR)

Am auditat bilantul anexat10 al Societãtii ABC la data de 31 decembrie 19X1 si 19X0, precum si contul de
profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente, de la finele anilor respectivi. Aceste
situatii financiare constituie responsabilitatea conducerii societãtii. Responsabilitatea noastrã este de a
exprima o opinie asupra acestor situatii financiare, pe baza auditului efectuat.
Am efectuat auditul în conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau se va face trimitere la
8
Se indicã Standardele Internationale de Contabilitate sau standardele nationale aplicabile

9
Se face referire la statutele sau prevederile legale aplicabile
10
Se poate face referire la numãrul de pagini
standarde sau practici nationale aplicabile). Aceste Standarde solicitã planificarea si realizarea auditului
încât sã se obtinã o certificare rezonabilã a faptului ca situatiile financiare nu contin denaturãri
semnificative. Auditarea include examinarea, pe bazã de teste, a dovezilor ce sustin cifrele si
informatiile prezentate în situatiile financiare. De asemenea, auditul include evaluarea principiilor
contabile utilizate si a estimãrilor semnificative realizate de conducere, precum si evaluarea prezentãrii
generale a situatiilor financiare. Considerãm cã auditul efectuat furnizeazã o bazã rezonabilã pentru
opinia exprimatã.
Dupã cum a fost prezentat în Nota X la situatiile financiare, în situatiile financiare nu s-a inclus
amortizarea, practicã ce, în opinia noastrã, nu este în concordantã cu Standardele Internationale de
Contabilitate (sau se va face referire la standardele nationale aplicabile). Utilizând metoda de amortizare
liniarã si o ratã anualã de amortizare de 5% pentru clãdiri si 20% pentru echipamente, pierderea
aferentã anului respectiv trebuie majoratã cu XXX în 19X1 si cu XXX în 19X0, activele fixe trebuie
diminuate cu amortizarea acumulatã de XXX în 19X1 si XXX în 19X0, iar pierderea cumulatã trebuie
majoratã cu XXX în 19X1 si cu XXX în 19X0.
În opinia noastrã, cu exceptia efectului asupra situatiilor financiare a aspectului la care ne-am referit în
paragraful anterior, situatiile financiare furnizeazã o imagine fidelã (sau prezintã cu fidelitate, sub
toate aspectele semnificative) a pozitiei financiare a societãtii la 31 decembrie 19X1 si 19X0, precum
si a rezultatelor din exploatare si a fluxurilor de numerar pentru anii încheiati la acele date, în
concordantã cu …11 (si conform cu…12)

AUDITOR

Data
Adresa

EXEMPLUL D

RAPORTUL AUDITORULUI
(DESTINATAR)

Am auditat bilantul anexat13 al Societãtii ABC la data de 31 decembrie 19X1, precum si contul de profit
si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente, de la finele anului respectiv. Aceste situatii
financiare constituie responsabilitatea conducerii societãtii. Responsabilitatea noastrã este de a exprima o
opinie asupra acestor situatii financiare, pe baza auditului pe care l-am efectuat. Situatiile financiare ale
companiei la 31 decembrie 19X0 au fost auditate de cãtre un alt auditor, al cãrui raport datat 31 martie
19X1 exprimã o opinie fãrã rezerve asupra acestor situatii financiare.
Am efectuat auditul în conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau se va face trimitere la
standarde sau practici nationale aplicabile). Aceste Standarde solicitã planificarea si realizarea auditului
încât sã se obtinã o certificare rezonabilã a faptului ca situatiile financiare nu contin denaturãri
semnificative. Auditarea include examinarea, pe bazã de teste, a dovezilor ce sustin cifrele si
informatiile prezentate in situatiile financiare. De asemenea, auditul include evaluarea principiilor contabile
11
Se indicã Standardele Internationale de Contabilitate sau standardele nationale aplicabile
12
Se face referire la statutele sau prevederile legale aplicabile

13
Se poate face referire la numãrul de pagini
utilizate si a estimãrilor semnificative realizate de conducere, ca si evaluarea prezentãrii generale a
situatiilor financiare. Considerãm cã auditul efectuat furnizeazã o bazã rezonabilã pentru opinia exprimatã.
În opinia noastrã, situatiile financiare furnizeazã o imagine fidelã (sau prezintã cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative) a pozitiei financiare a societãtii la 31 decembrie 19X1, precum si a rezultatelor
din exploatare si a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la acea datã, în concordantã cu …14 (si
conform cu…15)
AUDITOR

Data
Adresa

Exemplul E
RAPORTUL AUDITORULUI
(DESTINATAR)

Am auditat bilantul anexat16 al Societãtii ABC la data de 31 decembrie 19X1, precum si contul de profit si
pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente, de la finele anului respectiv. Aceste situatii
financiare constituie responsabilitatea conducerii societãtii. Responsabilitatea noastrã este de a exprima o
opinie asupra acestor situatii financiare, pe baza auditului pe care l-am efectuat. Situatiile financiare ale
companiei la 31 decembrie 19X0 au fost auditate de cãtre un alt auditor, al cãrui raport, datat
31 martie 19X1, exprimã o opinie cu rezerve datoratã unui dezacord referitor la gradul de adecvare a
provizioanelor pentru clientii incerti.
Am efectuat auditul în conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau se va face trimitere la
standarde sau practici nationale aplicabile). Aceste Standarde solicitã planificarea si realizarea auditului
încât sã se obtinã o certificare rezonabilã a faptului ca situatiile financiare nu contin denaturãri
semnificative. Auditarea include examinarea, pe bazã de teste, a dovezilor ce sustin cifrele si
informatiile prezentate în cadrul situatiilor financiare. De asemenea, auditul include evaluarea principiilor
contabile utilizate si a estimãrilor semnificative realizate de conducere, ca si evaluarea prezentãrii
generale a situatiilor financiare. Considerãm cã auditul efectuat furnizeazã o bazã rezonabilã pentru
opinia exprimatã.
Creantele la care se face referire mai sus sunt încã neachitate la 31 decembrie 19X1

14
Se indicã Standardele Internationale de Contabilitate sau standardele nationale aplicabile
15
Se face referire la statutele sau prevederile legale aplicabile

16
Se poate face referire la numãrul de pagini
si nu au fost constituite provizioane în situatiile financiare pentru pierderile potentiale. Prin
urmare, provizioanele pentru creantele incerte la 31 decembrie
19X1 trebuie majorate cu XXX, profitul net pentru 19X0 trebuie diminuat cu XXX, iar rezultatul
raportat la 31 decembrie 19X1 si 19X0 trebuie redus cu XXX.
În opinia noastrã, cu exceptia efectului asupra situatiilor financiare al aspectului la care ne-am referit în
paragraful anterior, situatiile financiare pentru 19X1 la care ne-am referit mai sus furnizeazã o imagine
fidelã (sau prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a pozitiei financiare a societãtii la
31 decembrie
19X1 si 19X0, precum si a rezultatelor din exploatare si a fluxurilor de numerar pentru anii încheiati
la acele date, în concordantã cu …17 (si conform cu…18).

AUDITOR

Data
Adresa

EXEMPLUL F

Exemple de rapoarte asupra situatiilor financiare întocmite în concordantã cu o bazã

cuprinzãtoare de raportare contabilã diferit de Standardele Internationale de Contabilitate sau
standardele nationale

Situatia încasãrilor si plãtilor

RAPORTUL AUDITORULUI CÃTRE.....
Am auditat situatia atasatã privind încasãrile si plãtile societãtii ABC pentru exercitiul încheiat la 31
decembrie, 199119. Aceastã situatie este responsabilitatea conducerii societãtii ABC. Responsabilitatea
noastrã este de a exprima o opinie despre situatia atasatã, pe baza auditului efectuat de noi.
Noi am efectuat auditul în conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau se face referire la
standarde nationale sau la practici relevante). Aceste standarde cer ca noi sã planificãm si sã executãm
auditul pentru a obtine o asigurare rezonabilã în ceea ce priveste lipsa sau nu a denaturãrii semnificative
a situatiilor financiare. Un audit include examinarea, pe bazã de teste, a probelor care sustin valorile si
prezentãrile de informatii din situatia financiarã. Un audit include de asemenea evaluarea principiilor
contabile folosite si a estimãrilor semnificative efectuate de conducere, precum si evaluarea prezentãrii
generale a situatiei financiare. Credem cã auditul nostru asigurã o bazã rezonabilã pentru opinia
exprimatã.
Politica societãtii este de a întocmi situatia atasatã pe baza încasãrilor si plãtilor. Pe aceastã bazã, veniturile
sunt recunoscute mai degrabã atunci când sunt încasate decât atunci când se produc (în momentul
17
Se indicã Standardele Internationale de Contabilitate sau standardele nationale aplicabile

18
Se face referire la statutele sau prevederile legale aplicabile
19
Trebuie asiguratã o identificare corespunzãtoare, cum ar fi: prin referire la numãrul paginii sau
prin identificarea declaratiei individuale.
efectuãrii vânzãrii), iar cheltuielile sunt recunoscute atunci când sunt plãtite mai degrabã decât atunci
când sunt efectuate.
În opinia noastrã, situatia atasatã oferã o imagine fidelã (sau prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative) a veniturilor încasate si a cheltuielilor plãtite de societate în timpul exercitiului încheiat la 31
decembrie 19X1 în conformitate cu baza contabilã de înregistrare la momentul efectuãrii încasãrilor si
plãtilor, conform notei X.
AUDITOR

Data
Adresa
EXEMPLUL G
Situatii financiare întocmite pe baza impozitului pe profit al entitãtii

RAPORTUL AUDITORULUI CÃTRE.....

Am auditat situatiile financiare atasate întocmite pe baza impozitului pe profit al societãtii ABC pentru
exercitiul încheiat la 31 decembrie 19X1. Aceste situatii sunt responsabilitatea conducerii societãtii ABC.
Responsabilitatea noastrã este de a exprima o opinie asupra situatiilor financiare bazate pe auditul pe care
l-am efectuat.
Noi am efectuat auditul în conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau se face referire la
standarde nationale sau la practici relevante). Aceste standarde solicita planificarea si realizarea auditului
încât sã se obtinã o certificare rezonabilã a faptului cã situatiile financiare nu contin denaturãri
semnificative. Un audit include examinarea pe bazã de test a probelor care sustin sumele si prezentãrile de
informatii din situatiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile si
a estimãrilor semnificative efectuate de conducere, precum si evaluarea prezentãrii generale a situatiei
financiare. Credem cã auditul nostru asigurã o bazã rezonabilã pentru opinia exprimatã.
În opinia noastrã, situatiile financiare oferã o imagine fidelã (sau prezintã cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative) a pozitiei financiare a societãtii la 31 decembrie 19X1 si a veniturilor si
cheltuielilor sale pentru exercitiul încheiat la aceastã datã, în conformitate cu baza contabilã utilizatã în
scopuri fiscale, conform notei X.

AUDITOR

Data
Adresa
EXEMPLUL H

Exemple de rapoarte asupra unor componente ale situatiilor financiare

Situatia creantelor
RAPORTUL AUDITORULUI CÃTRE.....
Am auditat situatia atasatã a creantelor societãtii ABC pentru exercitiul încheiat la 31 decembrie 19X1.
Aceastã situatie este responsabilitatea conducerii societãtii ABC. Responsabilitatea noastrã este de a
exprima o opinie asupra acestei situatii, pe baza auditului pe care l-am efectuat.
Noi am efectuat auditul în conformitate cu Standardele Internationale de Audit
(sau se face referire la standarde nationale sau la practici relevante). Aceste standarde cer planificarea si
efectuarea auditului în scopul obtinerii unei certificãri rezonabile, conform cãreia situatiile financiare nu
contin denaturãri semnificative. Un audit include examinarea pe bazã de test a probelor care sustin
valorile si prezentãrile de informatii din situatiile financiare. Un audit include, de asemenea,
evaluarea principiilor contabile si a estimãrilor semnificative efectuate de conducere, precum si
evaluarea prezentãrii generale a situatiei financiare. Credem cã auditul nostru asigurã o bazã rezonabilã
pentru opinia exprimatã.
În opinia noastrã, situatia creantelor oferã o imagine fidelã (sau prezintã cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative) a creantelor societãtii la 31 decembrie
19X1, în concordantã cu ...20.

AUDITOR

Data
Adresa

EXEMPLUL I
Situatia participãrii la profit

20
A se indica standardele nationale relevante sau a se face referire la Standardele Internationale
de Contabilitate, termenii unui acord sau orice bazã descrisã a contabilitãtii.
 RAPORTUL AUDITORULUI CÃTRE….
Am auditat situatia atasatã referitoare la participarea lui DEF la profitul Societãtii pentru exercitiul
încheiat la 31 decembrie 19X1 . Aceastã situatie este responsabilitatea conducerii societãtii
ABC. Responsabilitatea noastrã este de a exprima o opinie asupra acestei situatii, pe baza auditului
efectuat de noi.
Noi am efectuat auditul în conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau se face referire la
standarde nationale sau la practici relevante). Aceste standarde cer planificarea si efectuarea auditului în
scopul obtinerii unei certificãri rezonabile, conform cãreia situatiile financiare nu contin denaturãri
semnificative. Un audit include examinarea pe bazã de test a probelor care sustin valorile si prezentãrile
de informatii din situatiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor
contabile si a estimãrilor semnificative efectuate de conducere, precum si evaluarea prezentãrii
generale a situatiei financiare. Credem cã auditul nostru asigurã o bazã rezonabilã pentru opinia
exprimatã.
În opinia noastrã, situatia participãrii la profit oferã o imagine fidelã (sau prezintã cu fidelitate, sub
toate aspectele semnificative) a participãrii lui DEF la profitul Societãtii la 31 decembrie 19X1, în
conformitate cu prevederile acordului de angajare dintre DEF si societate datat 1 iunie 19X0.

AUDITOR

Data
Adresa

EXEMPLUL J
Exemple de rapoarte asupra conformitãtii
Raport separat
RAPORTUL AUDITORULUI CÃTRE...
Am auditat respectarea de cãtre societatea ABC a dispozitiilor privind raportarea contabilã si financiarã
din sectiunile XX la XX, ale Contractului datat 15 mai 19X1, încheiat cu banca DEF.
Noi am efectuat auditul în conformitate cu Standardele Internationale de Audit aplicabile în cazul
auditului de conformitate (sau se face referire la standarde nationale sau la practici relevante). Aceste
standarde cer planificarea si efectuarea auditului în scopul obtinerii unei certificãri rezonabile, conform
cãreia Societatea ABC a respectat sectiunile relevante din Contract. Un audit include examinarea pe bazã
de test a probelor aferente. Credem cã auditul nostru asigurã o bazã rezonabilã pentru opinia exprimatã.
În opinia noastrã, societatea a respectat, sub toate aspectele semnificative, dispozitiile privind raportarea
contabilã si financiarã din sectiunile Contractului la care ne-am referit în paragrafele precedente, la 31
decembrie 19X1.

AUDITOR

Data
Adresa
EXEMPLUL K
Raportul ce însoteste situatiile financiare

RAPORTUL AUDITORULUI CÃTRE….

Am auditat bilantul atasat al societãtii ABC întocmit la 31 decembrie 19X1, precum si situatia contului
de profit si pierdere si pe cea a fluxurilor de numerar pentru exercitiul încheiat la acea datã (se poate
face trimitere la numãrul paginii). Aceste situatii financiare sunt responsabilitatea conducerii societãtii.
Responsabilitatea noastrã este de a exprima o opinie asupra acestor situatii financiare pe baza auditului
efectuat. Am auditat, de asemenea, respectarea de cãtre societatea ABC a dispozitiilor privind raportarea
contabilã si financiarã din sectiunile XX la XX ale Contractului datat 15 mai 19X1, încheiat cu banca
DEF.
Noi am efectuat auditul în conformitate cu Standardele Internationale de Audit (sau se face referire la
standarde nationale sau la practici relevante) aplicabile în cazul auditului situatiilor financiare si în
cazul auditului de conformitate. Aceste standarde cer planificarea si efectuarea auditului în scopul
obtinerii unei certificãri rezonabile, conform cãreia situatiile financiare nu contin denaturãri
semnificative si societatea ABC a respectat sectiunile relevante din Contract. Un audit include
examinarea pe bazã de test a probelor care sustin valorile si prezentãrile de informatii din situatiile
financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile si a estimãrilor
semnificative efectuate de conducere, precum si evaluarea prezentãrii generale a situatiei financiare.
Credem cã auditul nostru asigurã o bazã rezonabilã pentru opinia exprimatã.
În opinia noastrã:
(a) Situatiile financiare oferã o imagine fidelã (sau prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative) a pozitiei financiare a societãtii la 31 decembrie 19X1, a rezultatelor activitãtii acesteia si a
fluxurilor ei de numerar pentru exercitiul încheiat la acea datã în conformitate cu....(si respectã...); si
(b) Societatea a respectat, sub toate aspectele semnificative, dispozitiile privind raportarea contabilã si
financiarã din sectiunile Contractului la care ne-am referit în paragrafele precedente, la 31 decembrie
19X1.
AUDITOR

Data
Adresa
EXEMPLUL L
Exemple de rapoarte asupra situatiilor financiare simplificate

În cazul în care a fost exprimatã o opinie fãrã rezerve asupra situatiilor financiare anuale auditate
RAPORTUL AUDITORULUI CÃTRE....
Am auditat situatiile financiare ale societãtii ABC pentru exercitiul încheiat la 31 decembrie 19X0, pe
baza cãrora s-au întocmit situatiile financiare simplificate, în conformitate cu Standardele Internationale
de Audit (sau se face referire la standarde nationale sau practici relevante). În raportul nostru datat 10
martie 19X1 am exprimat o opinie fãrã rezerve asupra situatiilor financiare din care derivã situatiile
financiare simplificate.
În opinia noastrã, situatiile financiare simplificate atasate sunt în concordantã, sub toate aspectele
semnificative, cu situatiile financiare din care acestea derivã.
Pentru a întelege mai bine pozitia financiarã a societãtii si rezultatele activitãtii acesteia din acea
perioadã, precum si aria de aplicabilitate a auditului nostru, situatiile financiare simplificate trebuie citite
împreunã cu situatiile financiare din care derivã si cu raportul nostru de audit asupra lor.

AUDITORUL
Data
Adresa
EXEMPLUL M

În cazul în care a fost exprimatã o opinie cu rezerve asupra situatiilor financiare anuale auditate

RAPORTUL AUDITORULUI CÃTRE....

Am auditat situatiile financiare ale societãtii ABC pentru exercitiul încheiat la 31 decembrie 19X0, din
care derivã situatiile financiare simplificate, în concordantã cu Standardele Internationale de Audit (sau
se face referire la standarde nationale sau practici relevante). În raportul nostru datat 10 martie 19X1 am
exprimat opinia conform cãreia situatiile financiare din care derivã situatiile financiare simplificate oferã
o imagine fidelã (sau prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a..., exceptând faptul cã
stocul fusese supraevaluat cu...
În opinia noastrã, situatiile financiare simplificate atasate sunt consecvente, sub toate aspectele
semnificative, cu situatiile financiare din care acestea derivã si asupra cãrora ne-am exprimat o opinie cu
rezerve.
Pentru a întelege mai bine pozitia financiarã a societãtii si rezultatele activitãtii acesteia din acea
perioadã, precum si aria de aplicabilitate a auditului nostru, situatiile financiare simplificate trebuie citite
împreunã cu situatiile financiare din care derivã si cu raportul nostru de audit asupra lor.

AUDITORUL

Data
Adresa
 STUDIU DE CAZ XIII
Comentariu asupra aplicãrii Standardelor Internationale de Audit în cazul în care auditorul
întocmeste, de asemenea, evidentele contabile si situatiile financiare ale întreprinderii mici

Aceastã anexã este relevantã pentru auditorii care, în mod legal si profesional, sunt autorizati sã
întocmeascã evidente contabile si situatii financiare pentru clientii de audit reprezentând mici societãti
comerciale. La întocmirea evidentelor contabile si a situatiilor financiare, auditorul poate
obtine informatii utile cu privire la societate si la obiectivele proprietarului-manager, stilul de
conducere si etica societãtii. Auditorul dobândeste de asemenea o cunoastere aprofundatã a
societãtii, care este utilã în planificarea si desfãsurarea auditului. Însã auditorul trebuie sã nu uite cã
întocmirea evidentelor contabile si a situatiilor financiare pentru clientul de audit reprezentat de o
micã întreprindere nu îl scuteste de obtinerea unor probe de audit suficiente si adecvate. Cele de mai jos
pot fi utile în aplicarea standardelor internationale de cãtre auditorul care întocmeste si evidentele
contabile si situatii financiare pentru clientii-întreprinderi mici.
ISA 210: Termenii angajamentelor de audit
►În cazul în care auditorul a asistat la întocmirea situatiilor financiare, proprietarii-manageri pot
sã nu fie constienti pe deplin de responsabilitãtile lor legale sau de cele auditorului. Este posibil ca
proprietarii-manageri sã nu considere cã situatiile financiare sunt responsabilitatea lor sau cã auditul este din
punct de vedere legal distinct fatã de alte servicii de contabilitate. Unul din scopurile unei scrisori de
angajament este de a evita astfel de neîntelegeri.
►Paragraful 3 din ISA 210 stipuleazã cã auditorul poate accepta termenii angajamentului pentru
alte servicii prin intermediul unei scrisori separate de angajament. Totusi, nu existã obligativitatea
pentru scrisori separate si în cazul unei întreprinderi mici, pot exista ratiuni practice pentru care o singurã
scrisoare combinatã poate fi suficientã si mai potrivitã.
ISA 230: Documentatia21
►Când auditorul întocmeste si evidentele contabile si situatii financiare pentru întreprinderi mici,
aceste servicii nu constituie activitate de audit astfel încât reglementãrile ISA 230 nu se aplicã în
mod normal pentru, de exemplu, documentatia activitãtii efectuate în întocmirea situatiilor financiare.
►Un aspect la stabilirea unei politici pentru pãstrarea documentelor de lucru ale unei întreprinderi mici
este acela cã proprietarii-manageri adesea solicitã copii ale documentelor de lucru care contin informatii
contabile pentru a-i ajuta în administrarea entitãtii lor. Paragraful 14 din ISA 230 aratã cã
documentele de lucru sunt proprietatea auditorului. Desi pãrti din, sau extrase din documentele de lucru pot
fi puse la dispozitia entitãtii, dupã cum considerã auditorului, acestea nu reprezintã un substitut pentru
evidentele contabile ale entitãtii. Poate fi util ca scrisoarea de angajament sã reglementeze aceste aspecte
referitoare la evidentele contabile.
ISA 240: Rãspunderea auditorului de a tine seama de posibilitatea de fraudã în auditarea
situatiilor financiare
►Este posibil ca auditorul sã fi obtinut informatii legate de pozitia financiarã personalã a proprietarului-
manager precum si de stilul de viatã al acestuia în decursul furnizãrii altor servicii entitãtii sau
proprietarului-manager. Aceste cunostinte pot spori calitatea evaluãrii auditorului cu privire la riscul
inerent de fraudã. Solicitãri inexplicabile de a întocmi situatiile financiare si finaliza auditul într-o
perioadã nerezonabil de scurtã pot indica si existenta unui risc sporit de fraudã sau eroare.
ISA 250: Considerente legate de legislatie în auditul situatiilor financiare
►Majoritatea entitãtilor sunt supuse reglementãrilor referitoare direct la întocmirea situatiilor
financiare, inclusiv legislatia comercialã relevantã. Competentele contabile ale unui auditor în ceea
ce priveste legislatia referitoare la întocmirea situatiilor financiare ajutã proprietarul-manager sã se
asigure cã obligatiile legale relevante au fost respectate.
ISA 300: Planificarea auditului situatiilor financiare
►În cazul în care auditorul întocmeste situatiile financiare, este necesarã o suficientã flexibilitate în
planul global de audit pentru a se tine cont de domeniile de risc de audit identificate, precum si de probele
obtinute în cursul efectuãrii acelor servicii. Auditorul unei întreprinderi mici va planifica prin urmare, sã
21
ISA 230 „Documentatia“ va fi eliminat când ISA 230 (Revizuit) „Documentatia de audit“ va
intra în vigoare. ISA 230 (Revizuit) se aplicã în auditul informatiilor financiare pentru perioadele
începând cu 15 iunie 2006.
analizeze informatiile obtinute din întocmirea evidentelor contabile si situatiilor financiare astfel
încât metoda de obtinere a probelor sã fie coordonatã corespunzãtor iar eficienta activitãtii si a
costurilor sã fie asiguratã.
ISA 315: Întelegerea societãtii si a mediului în care functioneazã aceasta si evaluarea riscului de
aparitie a unor denaturãri semnificative si ISA 330: Procedurile auditorului în functie de
riscurile evaluate
►În întocmirea evidentelor contabile sau situatiilor financiare, auditorul poate cãpãta întelegerea
sistemului contabil si de control intern. Se stabileste dacã existã anumite controale interne pe care
auditorul poate dori sã le evalueze si testeze, si care pot în schimb afecta natura, durata si întinderea
testelor detaliate de audit necesare pentru acel audit.
ISA 500: Probe de audit
►În întocmirea evidentelor contabile sau situatiilor financiare, auditorul unei întreprinderi mici, va aplica
rationamentul profesional pentru a estima dacã aceste servicii oferite vor avea drept rezultat o reducere a
volumului de muncã de audit necesar pentru a sustine opinia auditorului. Întocmirea evidentelor contabile
sau situatiilor financiare rareori vor furniza toate, si pot sã nu furnizeze nici una din, probele de audit
necesare auditorului. În particular, serviciile de contabilitate de obicei nu vor face nimic mai mult decât
sã furnizeze unele probe necesare referitoare la exhaustivitatea populatiei, sau valoarea la care elementele
sunt declarate în situatiile financiare. Totusi, probele de audit pot fi adesea obtinute simultan cu efectuarea
activitãtii contabile. Va fi în general necesarã o activitate specificã de audit, de exemplu, pentru
recuperabilitatea creantelor, evaluarea si proprietatea asupra stocurilor, valoarea contabilã a activelor
imobilizate si a investitiilor precum si exhaustivitatea creditorilor.
ISA 520: Proceduri analitice
►Într-o întreprindere micã în care auditorul a fost angajat sã întocmeascã evidente contabile sau situatii
financiare, procedurile analitice efectuate în stadiul de planificare a auditului vor fi mai eficiente dacã
unele din serviciile contabile vor fi finalizate de auditor înainte de terminarea planificãrii auditului.
ISA 540 Auditul Estimãrilor Contabile
►Cu toate cã proprietarul-manager este responsabil cu determinarea estimãrilor ce vor fi
incluse în situatiile financiare, auditorul unei întreprinderi mici este adesea solicitat sã asiste sau sã
îndrume la întocmirea oricãror estimãri contabile. Prin asistenta oferitã în acest proces, auditorul va
câstiga în acelasi timp probe relevante pentru a întruni cerintele ISA 540. Totusi, ajutorul acordat în
cadrul acestui proces nu elibereazã auditorul de sarcina de a obtine probe de audit suficiente referitoare
la rezonabilitatea si adecvarea probelor pe care s-au bazat estimãrile.
ISA 545: Auditarea mãsurãtorilor sau dezvãluirilor de valoare justã
►Desi proprietarul-manager rãspunde de efectuarea mãsurãtorilor si dezvãluirilor valorii juste,
auditorul unei mici societãti poate fi solicitat sã ajute la procesul de întocmire a mãsurãtorilor si
dezvãluirilor valorii juste. Conducerea este în continuare cea care rãspunde pentru caracterul rezonabil al
ipotezelor pe care se bazeazã mãsurãtorile sau dezvãluirile valorii justesi ca urmare auditorul ia mãsurile
adecvate pentru a obtine acordul proprietarului- manager si recunoasterea rãspunderii proprii a acestuia.
►Ajutând la efectuarea mãsurãtorilor sau dezvãluirilor valorii juste, auditorul obtine în acelasi timp
probe relevante în sensul îndeplinirii cerintelor ISA 545. Însã faptul cã acordã aceastã asistentã nu-l
scuteste pe auditor de obtinerea unor probe de audit suficiente si adecvate cu privire la caracterul
rezonabil si adecvat al ipotezelor ce stau la baza mãsurãtorilor sau dezvãluirilor
ISA 550: Pãrti afiliate
►În estimarea riscului existentei unor tranzactii cu pãrti afiliate neprezentate, auditorul analizeazã aspecte
ce pot apãrea în întocmirea evidentelor contabile sau situatiilor financiare ale micii întreprinderi,
ajutând la pregãtirea declaratiilor fiscale ale persoanelor fizice si juridice sau analizând conturile
curente ale proprietarului-manager.
►Acestea, împreunã cu informatiile obtinute din discutiile cu proprietarul- manager, vor ajuta la
estimarea riscului în acest domeniu si pot furniza o bazã rezonabilã pentru estimarea riscului ca fiind
scãzut.
►Asistenta acordatã si relatia apropiatã dintre auditor si proprietarul-manager poate fi utilã în
identificarea pãrtilor afiliate, care, în majoritatea cazurilor sunt entitãtile controlate de proprietarul-
manager.
ISA 570: Continuitatea activitãtii
►În unele întreprinderi mici, auditorul poate fi solicitat de cãtre proprietarul manager sã ajute la
estimarea continuitãtii activitãtii si uneori la întocmirea unor bugete sau previziuni necesare. În toate aceste
cazuri proprietarul-manager rãmâne responsabil pentru estimarea continuitãtii activitãtii, pentru orice
informatii întocmite (chiar dacã auditorul a ajutat la elaborarea acestora), si pentru rezonabilitatea
premizelor pe care se bazeazã. În astfel de circumstante, auditorul va întreprinde mãsurile potrivite
pentru a obtine acordul proprietarului-manager precum si recunoasterea responsabilitãtii acestuia.
ISA 580: Declaratiile conducerii
►În auditul unei întreprinderi mici, este deosebit de important pentru auditor sã obtinã declaratiile
conducerii în care proprietarul-manager sã-si recunoascã responsabilitatea pentru prezentarea fidelã a
situatiilor financiare. Acest fapt este deosebit de important mai ales atunci când auditorul a participat la
întocmirea situatiilor financiare, din cauza pericolului neîntelegerii rolului auditorului si a responsabilitãtii
referitoare le situatiile financiare. Pentru a se asigura cã declaratiile conducerii sunt serioase si pline de
sens, auditorul trebuie sã ia în considerare explicarea acestor aspecte conducerii înaintea obtinerii declaratiilor.
 Standarde de audit aplicabile societatilor mici

Unde pot fi gãsite considerentele privind auditul societãtilor mici Tabelul de mai jos prezintã lista
standardelor internationale de audit pentru care în IAASB (si în predecesorul sãu, IAPC) sunt întocmite
considerente privind auditul micilor întreprinderi si aratã orientativ unde pot fi gãsite aceste
considerente.

ISA Unde pot fi considerentele privind micile

Titlul societati

210 Termenii angajamentelor de audit IAPS 1005

220 Controlul calitatii in lucrarile de audit IAPS 1005

ISA 220 ( Revizuit), “Controlul calitatii pentru

auditul informatiilor financiare istorice.”

Aplicabil pentru audituri ale informatiilor

financiare pe perioade incepand cu 15 iunie
2005

230 Documentatia IAPS 1005

240 Raspunderea auditorului de a lua in considerare frauda in ISA 240. Aplicabil pentru auditul situatiilo
auditarea situatiilor financiare financiare pe perioade incepand cu 15 decembrie
2004

250 Consideratie fata de legi si regulamente in auditul IAPS 1005

situatiilor financiare

260 Comunicarea aspectelor de audit fata de cei insarcinati cu IAPS 1005

guvernanta

300 Planificarea auditului situatiilor financiare ISA 300.

315 Intelegerea societatii si a mediului de activitate a acesteia ISA 315. Aplicabil pentru auditul situatiilor
si evaluarea riscurilor de aparitie a unor denaturari financiare pe perioade incepand cu 15 decembrie
semnificative. 2004.

320 Pragul de semnificatie in audit IAPS 1005

330 Procedurile auditorului fata de riscurile evaluate ISA 330. Se aplica pentru auditurile situatiilor
financiare pentru perioadele incepand cu 15
decembrie 2004

500 Probe de audit ISA 500. Se aplica pentru auditurile situatiilor

financiare pentru perioadele incepand cu 15
decembrie 2004

520 Proceduri analitice IAPS 1005

530 Esationarea in audit si alte mijloace de testare IAPS 1005

545 Auditul masuratorilor si prezentarilor de informatii IAPS 1005

priviind valoarea justa

550 Parti affiliate IAPS 1005

560 Evenimente ulterioare IAPS 1005

570 Continuitatea activitatii IAPS 1005

580 Declaratiile conducerii IAPS 105

700 Raportul auditorului asupra situatiilor financiare IAPS 1005 ISA 700(Revizuit). “Raportul
auditorului independentasupra setului complet
de declaratii financiare de interes general” si
ISA 701, “ Modificari ale raportului auditorului
independent “ Se aplica pentru rapoartele de
audit datate la sau dupa 31 decembrie 2006.

720 Alte informatii din documente cuprinzand situatii IAPS 1005

financiare auditate

STUDIU DE CAZ XIV

Riscuri si aspecte în privinta fraudelor si actelor ilegale
„Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda si eroarea în auditul situatiilor financiare”. ISA 240
cere auditorului sã analizeze dacã sunt prezenti factori de risc de fraudã care sã indice posibilitatea fie a unei
raportãri financiare frauduloase fie a unei alocãri eronate de active. Anexa 1 la ISA oferã indicii despre
factorii generali de risc de fraudã: aceastã anexã oferã exemple de factori de risc de fraudã aplicabili
bãncilor.
Riscul activitãtilor frauduloase sau actelor ilegale apare la bãnci atât din interiorul institutiei cât si din
afarã. Printre multele activitãti frauduloase si acte ilegale cu care bãncile se pot confrunta sunt fraudele
legate de emiterea de cecuri, creditarea si tranzactionarea frauduloasã, spãlarea banilor si alocarea eronatã
a activelor bancare. Activitãtile frauduloase pot implica asocierea în vederea sãvârsirii de infractiuni
dintre conducerea bãncilor si clientii acestora. Cei care înfãptuiesc activitãti frauduloase pot
întocmi evidente false si care induc în eroare pentru a justifica tranzactii improprii si a ascunde
activitãti ilegale. Raportarea financiarã frauduloasã este o altã preocupare serioasã.
În plus, bãncile se pot confrunta cu o amenintare permanentã de fraude computerizate.
Hackerii si alte persoane care pot obtine accesul neautorizat la sistemele computerizate ale bãncilor si
bazele lor de date pot aloca în mod eronat- intentionat fonduri în conturi personale si pot fura
informatii private despre institutie si clientii sãi. De asemenea, cum este cazul pentru toate
întreprinderile cu scop lucrativ, frauda si activitãtile infractionale înfãptuite de utilizatori autorizati din
cadrul bãncii reprezintã o preocupare particularã.
Este mai probabil ca fraudele sã se producã la bãncile care au serioase deficiente în guvernanta
corporatistã si controlul intern. Pierderi semnificative din fraudã pot apãrea din urmãtoarele
categorii de deficiente ale guvernantei corporatiste si controlului intern:
•Lipsa unei supravegheri si responsabilitãti corespunzãtoare din partea conducerii si absenta unei
“culturi” privind un control puternic manifestatã în cadrul bãncii. Deseori pierderile însemnate
datoritã fraudelor apar ca o consecintã a faptului cã managementul nu acordã atentie culturii controlului
si a caracterului lax al acesteia, a unei supravegheri si îndrumãri insuficiente din partea celor însãrcinati
cu guvernanta si a conducerii precum si a lipsei unei rãspunderi manageriale clare prin repartizarea de
roluri si responsabilitãti. Totodatã aceste situatii se pot datora lipsei unor stimulente corespunzãtoare pentru
conducere de a realiza o supraveghere durã si de a mentine un nivel ridicat de constientizare a controlului
în domeniile de activitate.
•Recunoasterea si evaluarea inadecvatã a riscului anumitor activitãti bancare, fie bilantiere fie
extrabilantiere. Dacã riscurile noilor produse si activitãti nu sunt evaluate în mod corespunzãtor si
dacã sistemele de control care functioneazã bine pentru produsele traditionale mai simple nu sunt
aduse la zi pentru a putea face fatã produselor complexe mai noi, banca poate fi expusã unui risc mai
mare de a înregistra pierderi datorate fraudelor.
•Absenta sau esecul structurilor si activitãtilor de control cheie, cum ar fi segregarea sarcinilor, aprobãrile,
verificãrile, reconcilierile si examinãrile performantelor operationale. În special lipsa segregãrii
sarcinilor a jucat un rol major în activitãtile frauduloase care au generat pierderi semnificative bãncilor.
•Comunicarea inadecvatã a informatiilor între diferite niveluri de conducere ale bãncii, în special în
comunicarea problemelor pe scarã ierarhicã la un nivel superior. Dacã politicile si procedurile nu
sunt comunicate în mod corespunzãtor tuturor angajatilor implicati într-o activitate, se poate crea un
mediu care favorizeazã aparitia activitãtilor frauduloase. În plus, fraudele pot trece nedetectate dacã
informatiile despre activitãtile necorespunzãtoare care ar trebui aduse în atentia conducerii de la un nivel
ierarhic superior nu sunt comunicate la un nivel corespunzãtor pânã ca problemele sã devinã severe.
•Programe de audit intern si activitãti de monitorizare inadecvate si ineficiente. Dacã activitãtile de
audit intern si alte activitãti de monitorizare nu sunt suficient de riguroase pentru a se identifica si
raporta deficientele privind controlul, fraudele por rãmâne nedetectate. Atunci când nu existã mecanisme
adecvate care sã asigure corectarea de cãtre conducere a deficientelor raportate de auditori, fraudele pot
continua neabãtute.

Urmãtorul tabel si discutia din aceastã anexã oferã exemple de factori de risc de fraudã.
 Acceptarea de depozite Tranzactionarea Creditare

Fraude comise de Camuflarea deponentilor Ringuri in afara Credite acordate

conducere si Depozite pietei unor debitori fictivi
ceilalti angajati neinregistrare Tranzactii cu parti afiliate Utilizarea companiilor
Sustragerile din Onorariile brokerilor interpuse
depozitele sau pentru aducerea Transformarea
investitiile clientilor, clientilor depozitelor
in special din Tranzactii false Tranzactii cu companii
conturile inactive Tranzactii afiliate
Spalarea banilor neinregistrate Onorarii pentru aducerea
Instructiuni Alocari intarziate de de clienti
frauduloase tranzactii Utilizarea de organizatii
Falsificarea banilor Utilizarea intentionat paralele
sau efectelor gresita a conturilor Transformarea fondurilor
Utilizarea discretionare Vanzarea garantiilor
frauduloasa a perioadelor deExploatarea recuperate la un pret
incasare a cecurilor carentelor inferior pretului de piata
( cecuri neacoperite) procedurilor de Mita pentru a obtine
corelare eliberarea garantiei sau
Marcarea intentionat pentru a reduce suma
eronata a registrului pretinsa
Asocierea in vederea Furtul sau utilizarea
comiterii fraudei la intentionat eronata a
evaluare (ringuri de garantiilor
evaluare)
Furtul sau utilizarea
intentionat gresita a
garantiilor
Fraude externe Vanzari Falsa identitate si
custodiale frauduloase informatii false
despre cererile de
Informatii sau creditare si
documente false documentele
priviind partenerii furnizate ulterior

Dubla garantare cu
acelasi bun

Evaluari frauduloase

Garantii falsificate sau

fara valoare

Utilizarea in mod
fraudulos a fondurilor din
creditare de
catre reprezentanti/clienti

Vanzarea neautorizata a
garantiilor
Factorii de risc de fraudã în raport cu ciclul de depozitare
Camuflarea deponentilor(Ascunderea identitãtii unui deponent, posibil în legãturã cu
transformarea fondurilor sau spãlarea banilor)
•Nume similare sau care sunã la fel în cazul unor conturi diverse;
•Deponenti-persoane juridice din strãinãtate fãrã un obiect de activitate clar definit sau despre care se
cunosc putine informatii.
Depozite neînregistrate
•Probe privind depozite acceptate de orice altã companie despre care existã informatii cu privire la
sediu, fie cã face, fie cã nu face parte din bancã;
•Documentatie existentã în birourile conducerii despre care se pretinde cã nu are nici o legãturã cu
activitatea bãncii sau rãspunsuri evazive privind astfel de documente.
Sustragerile din depozitele/investitiile clientilor
•Clienti cu contracte de „pãstreazã corespondenta” care au contacte ocazionale cu banca;
•Inexistenta unor solutionãri independente ale plângerilor din partea clientilor sau a unei
examinãri independente a conturilor aferente contractelor de “pãstreazã corespondenta”.
Factorii de risc de fraudã în raport cu ciclul de tranzactionare
Ringuri în afara pietei/tranzactii între pãrti afiliate
•Inexistenta unor verificãri imediate ale preturilor de tranzactionare;
•Volum neobisnuit de activitate cu anumite pãrti.
Onorariile brokerilor pentru aducerea clientilor
•Volum ridicat de activitate cu un anumit broker;
•Evolutii neobisnuite ale comisioanelor brokerilor.
Tranzactii false
•Numãr semnificativ de tranzactii anulate;
•Volum neobisnuit de mare de tranzactii nedecontate.
Tranzactii neînregistrate
•Niveluri ridicate de profit obtinute de unii dealeri în raport cu strategia declaratã de
tranzactionare;
•Numãr semnificativ de confirmãri necorelate din partea partenerilor.
Alocãri întârziate de tranzactii
•Lipsa stampilei cu data pe instrumentul tranzactiei sau a examinãrii momentului
înregistrãrii;
•Modificãri sau adnotãri ale datelor de pe documentele tranzactiei.
Utilizarea improprie a conturilor discretionare
•Evolutii neobisnuite ale anumitor conturi discretionare;
•Conventii speciale privind întocmirea si emiterea situatiilor.
Marcarea gresitã a registrului
•Lipsa unor politici si recomandãri detaliate privind evaluarea;
•Evolutii neobisnuite ale valorii anumitor registre.
Factori de risc de fraudã în raport cu ciclul de creditare
Credite acordate unor clienti fictivi/tranzactii cu companii afiliate
•Dosare de credit „subtiri” cu informatii financiare sumare, incomplete, documentatie de slabã
calitate sau conducerea pretinde cã debitorul are situatie patrimonialã bunã si prezintã o bonitate
neîndoielnicã;
•Valori provenind din evaluãri care par ridicate, evaluatori folositi din afara perimetrului permis de
regulã sau acelasi evaluator folosit în numeroase ocazii;
•Prelungiri sau conditii revizuite în mod generos atunci când clientul are dificultãti la rambursare.
Transformarea depozitelor sau creditarea „back-to-back”
Depozitul la o bancã este constituit de o altã bancã, care este apoi folosit pentru a garanta un credit
acordat unui beneficiar numit de angajatul fraudulos al primei bãnci, care ascunde faptul cã depozitul
este folosit drept garantie.
•Depozite folosite drept garantii (dezvãluite de confirmãri prin care s-a cerut în mod expres
prezentarea unor astfel de garantii);
•Documente sau dosare pãstrate în birourile administratorilor sau conducãtorilor superiori
în afara perimetrului obisnuit de îndosariere; depozite prelungite în mod continuu sau constituite
chiar si atunci când lichiditatea este criticã.
Utilizarea companiilor interpuse/tranzactii cu companii afiliate
•Structuri complexe care sunt învãluite în secret;
•Câtiva clienti cu o singurã persoanã de contact, de care se ocupã exclusiv un singur angajat;
•Parteneriate cu rãspundere limitatã fãrã o prezentare completã a asociatilor
si participatiilor sau cu structuri complexe de proprietate comunã.
Comisioane pentru aducerea de clienti
•Cifre de afaceri excesive generate de anumiti inspectori de credite;
•Recomandare puternicã din partea administratorului sau inspectorului de creditare dar din dosarul
de credit lipsesc date sau documente;
•Indicii privind controale slabe asupra documentatiei, de exemplu, oferirea fondurilor înainte ca
documentatia sã fie completã.
Utilizarea de organizatii paralele
(Companii aflate sub controlul comun al administratorilor/actionarilor)
•Solutionare neasteptatã a creditelor-problemã cu putin timp înainte de sfârsitul perioadei sau
înaintea unei inspectii de audit sau o creditare nouã neasteptatã în apropierea sfârsitului perioadei;
•Modificãri ale modului de desfãsurare a activitãtii cu organizatiile afiliate.
Transformarea fondurilor
(Metode utilizate pentru a ascunde utilizarea fondurilor bãncii în vederea creãrii aparentei rambursãrii
creditului)
•Credite care dintr-o datã devin performante cu putin timp înaintea sfârsitului perioadei sau înaintea
unei inspectii de audit;
•Tranzactii cu companii din cadrul grupului sau cu companii asociate când scopul acestora nu este
clar;
•Lipsa analizei fluxului de numerar care sã sustinã generarea veniturilor si capacitatea de rambursare
a clientului.
Falsa identitate si informatii false despre solicitãrile de credit /dubla-garantare /
evaluãri frauduloase /garantii falsificate sau fãrã valoare
•Lipsa unei evaluãri la fata locului a clientului sau lipsa unei vizite a clientului;
•Dificultãti în coroborarea actelor persoanei respective, documente lipsã sau inconsecvente si
neconcordante în datele personale;
•Evaluator din afara zonei în care este situat imobilul;
•Evaluarea este comandatã si primitã de client si nu de creditor;
•Lipsa verificãrii drepturilor de garantie pentru a se justifica pozitiile si prioritãtile acelor
drepturi;
•Lipsa controlului fizic al garantiilor, atunci când pentru garantarea unui credit este necesarã
preluarea posesiei bunurilor (de exemplu, bijuterii, obligatiuni la purtãtor si obiecte de artã).

STUDIU DE CAZ XV
 Exemple de considerente si proceduri de fond privind controlul intern pentru douã domenii de
activitate bancarã

►Controalele interne si procedurile de fond de mai jos nu reprezintã nici o listã exhaustivã de
controale si proceduri care ar trebui aplicate si nici cerinte minime care ar trebui satisfãcute. În schimb,
ele oferã recomandãri asupra controalelor si procedurilor pe care auditorul ar putea sã le analizeze atunci
când are de-a face cu:
(a) operatiuni de trezorerie si tranzactionare; si
(b) credite.
Operatiuni de trezorerie si tranzactionare
Introducere
►Operatiunile de trezorerie, în acest context, reprezintã toate activitãtile care se referã la achizitia, vânzarea,
împrumutarea si creditarea de instrumente financiare. Instrumentele financiare pot fi titlurile de valoare,
instrumentele de pe piata monetarã sau instrumentele derivate. De regulã, bãncile încheie astfel de tranzactii
pentru uzul propriu (de exemplu, în scopul acoperirii riscurilor) sau pentru a satisface nevoile clientilor. De
asemenea, ele desfãsoarã, într-o mai micã sau mai mare mãsurã, activitãti de tranzactionare. Tranzactionarea
poate fi definitã ca fiind cumpãrarea si vânzarea (sau crearea si lichidarea) de instrumente financiare (inclusiv
derivate) cu intentia de a obtine un câstig din modificarea în timp a parametrilor de pret ai pietei (de
exemplu, cursul de schimb, rata dobânzii, pretul actiunilor). Bãncile administreazã si controleazã activitãtile
proprii de trezorerie pe baza diverselor riscuri implicate si nu pe baza tipului particular de instrument
financiar avut în vedere. De obicei, auditorul adoptã aceeasi abordare pentru obtinerea probelor de audit.
IAPS 1012 oferã instructiuni asupra implicatiilor fatã de audit ale instrumentelor derivate achizitionate de
bancã în calitate de utilizator final.
Considerente privind controlul intern
►În general, operatiunile de trezorerie implicã tranzactii care sunt înregistrate de sistemele de IT. Riscul
erorilor de procesare în astfel de tranzactii este de regulã scãzut cu conditia ca tranzactiile sã fie procesate
de sisteme credibile. În consecintã, auditorul verificã dacã procedurile si controalele de procesare cheie
functioneazã eficient înainte de a considera cã nivelul riscurilor de control si inerent este scãzut. Mai
jos sunt enumerate controale tipice în mediul trezoreriei. Acestea includ controalele care abordeazã
riscurile de afaceri ale bãncilor si nu reprezintã neapãrat controale care se adreseazã riscurilor de audit
si care sunt testate de auditor în vederea evaluãrii nivelului riscurilor inerent si de control.
Aspecte tipice ale activitãtii de control
Controale strategice
►Au stabilit cei însãrcinati cu guvernanta o politicã formalã pentru activitatea de trezorerie a bãnciii care
sã prevadã:
•Activitãtile autorizate si produsele pe care banca le poate tranzactiona în nume propriu sau în numele
tertilor, de preferat defalcate pe produse sau grupe de risc;
•Pietele pe care au loc activitãtile de tranzactionare: acestea ar putea fi piete regionale, piete
extrabursiere (“OTC”) si piete bursiere;
•Procedurile pentru evaluarea, analizarea, supervizarea si controlarea riscurilor;
•Amploarea pozitiilor de risc permise, dupã luarea în considerare a riscului privit ca acceptabil;
•Limitele corespunzãtoare si procedurile care acoperã depãsirea limitelor definite;
•Procedurile, inclusiv documentatia, ce trebuie respectate înainte de introducerea de produse sau
activitãti noi;
•Tipul si frecventa rapoartelor celor însãrcinati cu guvernanta; si
•Programul si frecventa cu care este revizuitã, actualizatã si aprobatã politica?
Controale operationale
►Existã o segrerare corespunzãtoare a sarcinilor între „front-office” si „back- office”?
►Sunt urmãtoarele activitãti desfãsurate independent de „front office”/
departamentul în care au loc tranzactiile:
•Confirmarea tranzactiilor;
•Înregistrarea si reconcilierea pozitiilor si rezultatelor;
•Evaluarea tranzactiilor si verificarea independentã a preturilor de piatã; si
•Decontarea tranzactiilor
►Sunt recipisele tranzactiilor prenumerotate (dacã nu sunt automat generate)
►Dispune banca de un cod de conduitã pentru dealeri care sã trateze:
•Interdictia impusã dealerilor de a tranzactiona în cont propriu;
•Limitarea acceptãrii cadourilor si activitãtilor de socializare;
 •Confidentialitatea informatiilor clientilor;
•Identificarea partenerilor agreati; si
•Proceduri pentru revizuirea de cãtre conducere a activitãtilor dealerilor
►Sunt politicile de remunerare structurate astfel încât sã se evite încurajarea asumãrii riscurilor excesive
►Sunt noile produse introduse doar dupã ce au fost obtinute aprobãrile corespunzãtoare si dupã ce
au fost implementate proceduri adecvate si sisteme de control al riscurilor
Limite si activitãti de tranzactionare
►Dispune banca de un set comprehensiv de limite astfel încât sã controleze riscurile de piatã, credit
si lichiditate pentru întreaga institutie, departamentele de tranzactionare si dealerii individuali?
Unele limite frecvent folosite sunt limitele notionale sau de volum (dupã valutã sau partener), limite
de “stop pierdere”, limite de necorelare sau scadentã, limite de decontare si limite de “valoare la
risc” (atât pentru riscurile de piatã cât si pentru cele de credit).
►Sunt limitele alocate riscurilor în acord cu limitele globale ale bãncii?
►Cunosc toti dealerii limitele lor si cum sã utilizeze aceste limite? Fiecare nouã tranzactie reduce
limita existentã imediat?
►Existã proceduri implementate care sã acopere depãsirea limitelor?
Evaluarea si gestionarea riscurilor
►Existã o functie (compartiment) independentã de gestionare a riscului
(uneori denumitã „middle office”) pentru evaluarea, monitorizarea si controlarea riscului?
Raporteazã aceasta direct celor însãrcinati cu guvernanta si conducerii superioare?
►Ce metodã este folositã pentru evaluarea riscului ce rezultã din activitãtile de tranzactionare (de
exemplu, limitele de pozitie, limitele de senzitivitate, limitele „valorii la risc” etc)?
►Sunt sistemele de control si gestiune a riscului dotate în mod adecvat pentru a face fatã volumului,
complexitãtii si riscului activitãtilor de trezorerie?
►Acoperã sistemul de gestiune a riscului toate portofoliile, produsele si riscurile?
►Existã o documentatie corespunzãtoare pentru toate elementele sistemului de risc (metodologie,
calculatii, parametrii)?
►Sunt toate portofoliile de tranzactionare reevaluate iar expunerile de risc calculate în mod
regulat, cel putin zilnic pentru operatiunile de tranzactionare activã?
►Sunt utilizate modele, metodologii si ipoteze de gestiune pentru evaluarea riscului si limitarea
expunerilor evaluate, documentate si actualizate cu regularitate pentru a se tine cont de parametrii
modificati etc?
►Sunt analizate situatiile de „stres” si derulate si testate scenariile „celei mai rele situatii” (care tin cont
de evenimentele adverse de piatã cum ar fi modificarea neobisnuitã a preturilor sau volatilitãtilor, lipsa
lichiditãtii pietei sau intrarea în impas financiar a unui partener major)?
►Primeste conducerea rapoarte oportune si utile?
Confirmãri
►Utilizeazã banca proceduri scrise pentru:
•Expedierea independentã a confirmãrilor de iesire prenumerotate cãtre contractanti pentru toate
tranzactiile încheiate de dealeri;
•Primirea independentã a tuturor confirmãrilor de intrare si corelarea acestora cu copiile
prenumerotate ale recipiselor interne de tranzactionare;
•Compararea independentã a semnãturilor de pe confirmãrile de intrare cu specimenele de semnãturã;
•Confirmarea independentã a tuturor tranzactiilor pentru care nu s-a primit confirmare de intrare; si
•Urmãrirea independentã a discrepantelor la confirmãrile primite?
Decontarea tranzactiilor
►Se face schimb de instructiuni de decontare în scris cu co-contractanti prin utilizarea confirmãrilor de
intrare si de iesire?
►Sunt instructiunile de decontare comparate cu contractele?
►Sunt decontãrile efectuate doar de angajatii autorizati independent de initierea si înregistrarea tranzactiilor
si doar pe bazã de instructiuni scrise, autorizate?
►Sunt toate decontãrile programate (încasãri si plãti) notificate zilnic în scris departamentului de
decontãri astfel încât duplicarea cererilor si neîncasarea plãtilor sã fie prompt detectate si urmãrite?
►Sunt înregistrãrile contabile fie întocmite pe baza documentelor justificative fie verificate fatã de
acestea de cãtre angajati operativi, altii decât cei care mentin evidenta contractelor nefinalizate sau care
îndeplinesc functii care au legãturã cu operatiunile cu numerar?
Înregistrarea
►Se întocmesc rapoarte exceptionale pentru depãsirea limitelor; cresterea bruscã a volumului de
tranzactionare de cãtre un trader, client sau co- contractant; tranzactii cu rate contractuale neobisnuite
etc? Sunt acestea monitorizate prompt si independent fatã de dealeri?
►Dispune banca de proceduri în scris care sã prevadã:
•Contabilizarea tuturor recipiselor tranzactiilor, utilizate si neutilizate;
•Înregistrarea promptã în contabilitate de o persoanã independentã a tuturor tranzactiilor, inclusiv
proceduri pentru identificarea si corectarea tranzactiilor respinse;
•Reconcilierea zilnicã a pozitiilor si profiturilor dealerilor cu evidentele contabile si investigarea
promptã a tuturor diferentelor; si
•Rapoarte regulate cãtre conducere, suficient de amãnuntite pentru a permite monitorizarea limitelor
mentionate mai sus?
►Sunt reconcilierile la toate conturile nostro si vostro realizate frecvent si de cãtre angajati
independenti de functia de decontãri?
►Sunt conturile de suspensie examinate în mod regulat?
►Dispune banca de un sistem contabil care sã-i permitã întocmirea de rapoarte care sã reflecte pozitiile
sale la vedere, la termen, deschise nete si globale pentru diferite tipuri de produse, de exemplu:
•Dupã achizitii si vânzãri, dupã valutã;
•Dupã scadentã, dupã valutã; si
•Dupã partener, dupã valutã?
►Sunt pozitiile deschise reevaluate în mod periodic (de exemplu, zilnic) în functie de valorile curente
pe baza cotatiilor sau ratelor obtinute direct din surse independente?
Proceduri generale de audit
►Anumite proceduri de audit se aplicã mediului în care se desfãsoarã activitãtile de trezorerie. Pentru a
întelege acest mediu, auditorul va trebuie sã înteleagã mai întâi:
•Scala, volumul, complexitatea si riscul activitãtilor de trezorerie;
•Importanta activitãtilor de trezorerie în raport cu alte activitãti ale bãncii;
•Cadrul în care se desfãsoarã activitãtile de trezorerie; si
•Integrarea organizationalã a activitãtilor de trezorerie.
►Odatã ce auditorul a înteles toate aceste lucruri si a efectuat teste de control cu rezultate satisfãcãtoare, de
regulã evalueazã:
•Exactitatea înregistrãrii tranzactiilor încheiate în cursul perioadei si a profiturilor si pierderilor
aferente, prin referire la instrumentele de tranzactionare si documentele de confirmare;
•Exhaustivitatea tranzactiilor si reconcilierea corespunzãtoare dintre front office si contabilitate
pentru pozitiile deschise la finele perioadei;
•Existenta pozitiilor neînchise prin intermediul confirmãrilor de la terti la o datã interimarã sau la
finele perioadei;
•Adecvarea cursurilor de schimb, ratelor de dobândã si altor rate de bazã de piatã utilizate la închiderea
exercitiului pentru calcularea câstigurilor si pierderilor nerealizate;
•Adecvarea modelelor si ipotezelor de evaluare folosite pentru determinarea valorii juste a
instrumentelor financiare existente la finele perioadei; si
•Adecvarea politicilor contabile utilizate în special cu privire la recunoasterea veniturilor si
distinctia dintre instrumentele cu risc acoperit si cele de tranzactionare.
►Aspectele relevante ale operatiunilor de trezorerie care, în general, genereazã riscuri de audit mai mari
sunt abordate mai jos:
Modificãri privind produsele sau serviciile
►Deseori anumite riscuri apar atunci când sunt introduse noi produse sau activitãti. Pentru abordarea
unor astfel de riscuri, la început auditorul cautã sã confirme existenta unor proceduri predefinite pentru
aceste cazuri. În general, banca trebuie sã demareze astfel de activitãti doar atunci când este asigurat un flux
lin al noilor tranzactii prin sistemul de controale, sistemele IT relevante sunt puse integral în aplicare
(sau când existã un sistem-suport interimar adecvat) si când procedurile relevante sunt corespunzãtor
documentate. Instrumentele nou-tranzactionate fac, de regulã, obiectul unei examinãri atente de cãtre
auditor, care la început obtine o listã cu toate produsele noi introduse în cursul perioadei (sau o listã
completã cu toate instrumentele tranzactionate). Pe baza acestor informatii, auditorul stabileste profilul de
risc asociat si cautã sã confirme credibilitatea sistemelor de control intern si contabil.
Expertii în calculatoare
►Datoritã volumului de tranzactii, aproape toate bãncile sustin ciclul de tranzactii de trezorerie cu
sisteme IT. Datoritã complexitãtii sistemelor utilizate si procedurilor implicate, de regulã,
auditorul cautã sprijinul expertilor IT care contribuie cu aptitudini si cunostinte adecvate la testarea
sistemelor si soldurilor conturilor relevante.
Scopul încheierii tranzactiilor
►Auditorul analizeazã dacã banca detine pozitii speculative la instrumente financiare sau acoperã cu
acestea riscul altor tranzactii. Scopul încheierii acestor tranzactii, fie de acoperire, fie comerciale, trebuie
identificat în etapa de tranzactionare pentru aplicarea tratamentului contabil corect. Atunci când tranzactiile
sunt încheiate pentru acoperirea unor riscuri, auditorul analizeazã tratamentul contabil corespunzãtor si
prezentarea acestor tranzactii precum
si activele/datoriile corelate, în conformitate cu cerintele contabile relevante.
Proceduri de evaluare
►Instrumentele financiare extrabilantiere sunt de regulã evaluate la valoarea de piatã sau la valoarea
justã, cu exceptia instrumentelor utilizate în scopul acoperirii unor riscuri, care, în baza multor cadre de
raportare financiarã, sunt evaluate pe aceeasi bazã ca si elementul de bazã al cãrui risc este acoperit. Dacã
pentru un instrument nu se pot obtine usor preturile de piatã, pentru a determina valoarea justã pot fi
folosite modele financiare ce sunt larg folosite în sistemul bancar. Pe lângã prezentarea valorilor
notionale ale pozitiilor deschise, câteva tãri cer prezentarea riscului potential care apare, ca de
exemplu, echivalentul riscului de credit si valoarea de înlocuire a instrumentelor respective.
►De obicei, auditorul testeazã modelele de evaluare utilizate, inclusiv controalele care au impact
asupra functionãrii lor, si verificã dacã datele contractelor individuale, ratele de evaluare si ipotezele
sunt introduse în mod corespunzãtor în astfel de modele. Întrucât multe dintre aceste instrumente
au fost dezvoltate doar recent, auditorul acordã o atentie specialã evaluãrii lor si astfel are în vedere
urmãtorii factori:
•S-ar putea sã nu existe precedente juridice privind conditiile contractelor de bazã. Aceasta
face dificilã evaluarea aplicabilitãtii conditiilor respective.
•S-ar putea sã existe un numãr mic de angajati din personalul de conducere care sã fie
familiarizati cu riscurile inerente ale acestor instrumente. Aceasta poate conduce la un risc mai mare de
aparitie a unor denaturãri si o dificultate sporitã în stabilirea controalelor care ar preveni erorile sau ar
detecta si corecta aceste erori în timp util.
•Unele dintre aceste instrumente nu au o existentã care sã egaleze un ciclu economic complet (pietele
„bull” si „bear”, rate de dobândã scãzute si ridicate, tranzactionare ridicatã si scãzutã si volatilitatea
preturilor) si de aceea poate fi mai dificilã evaluarea lor cu acelasi grad de certitudine ca cel pentru
instrumente cu o existentã mai îndelungatã. În mod similar, ar putea fi dificil sã se prevadã cu un grad
suficient de certitudine corelatia de pret cu alte instrumente compensatorii utilizate de bancã pentru
acoperirea riscului pozitiilor sale.
•Modelele utilizate pentru evaluarea unor astfel de instrumente s-ar putea sã nu functioneze
corespunzãtor în conditii anormale de piatã.
►În plus, auditorul analizeazã nevoia si adecvarea provizioanelor pentru instrumente financiare,
cum ar fi, provizioanele pentru riscul de lichiditate, provizioanele pentru riscul de modelare si rezervele
pentru riscul operational. Complexitatea anumitor instrumente solicitã cunostinte de specialitate. Dacã
auditorul nu are competenta profesionalã sã realizeze procedurile de audit necesare, atunci el va cãuta
sprijin din partea unor experti.
►O altã problemã de interes deosebit pentru auditor o constituie tranzactiile încheiate la rate care se aflã
în afara ratelor de piatã existente; aceasta de cele mai multe ori implicã riscul unor pierderi ascunse sau
activitãti frauduloase. Drept consecintã, de regulã, banca oferã mecanisme care sunt apte sã detecteze tranzactii
care ies din tiparul conditiilor de piatã. Auditorul obtine suficiente probe de audit privind credibilitatea
functiei care realizeazã aceastã sarcinã. Totodatã, auditorul are în vedere examinarea unui esantion de
tranzactii identificate.
Credite si avansuri
Introducere
►Conform documentului consultativ „Principii pentru gestionarea riscului de credit”, emis de
Comitetul de la Basel pentru supraveghere bancarã, riscul de credit este cel mai simplu definit ca
posibilitatea ca debitorul sau co- contractantul bãncii sã nu-si poatã îndeplini obligatiile în
conformitate cu conditiile agreate.
►Creditele reprezintã sursa primarã a riscului de credit pentru bãnci, deoarece, de regulã, ele constituie
activele cele mai semnificative ale unei bãnci si genereazã cea mai mare pondere din venituri.
Factorul determinant în acordarea unui credit este cuantumul riscului de credit asociat cu procesul de
creditare. Pentru creditele individuale, riscul de credit se referã la capacitatea si disponibilitatea
debitorului de a plãti. Pe lângã credite, alte surse de risc de credit sunt accepturile, tranzactiile inter-
bancare, finantarea comertului, tranzactiile valutare, operatiunile financiare de futures, swap,
obligatiunile, actiunile, optiunile, cele legate de angajamente si garantii si cele legate de decontarea
tranzactiilor.
►Riscul de credit reprezintã o cauzã majorã a problemelor bancare grave si este direct legat de existenta
unor standarde de credit ambigue pentru debitori si co-contractanti, lipsa unei competente profesionale
calificate în creditare, o gestionare slabã a riscului de portofoliu si lipsa atentiei acordate
schimbãrilor privind circumstantele economice si de altã naturã care pot conduce la o deteriorare a
bonitãtii co-contractantilor bãncii. Gestionarea eficientã a riscului de credit este o componentã criticã
a unei abordãri comprehensive a gestionãrii riscului si este esentialã pentru succesul pe termen lung
al oricãrei institutii bancare. În gestionarea riscului de credit, bãncile trebuie sã analizeze nivelul de
risc inerent atât creditelor sau tranzactiilor individuale cât si întregului portofoliu de active.
Totodatã, bãncile trebuie sã analizeze riscul de credit distinct de alte riscuri.
Aspecte tipice ale activitãtii de control
►Riscul de credit apare ca urmare a caracteristicilor debitorului si a naturii expunerii. Bonitatea, tara
în care opereazã si natura activitãtii clientului- debitor afecteazã gradul riscului de credit. În mod
similar, riscul de credit este influentat de scopul si acoperirea expunerii.
►Functia de credit poate fi simplu împãrtitã pe urmãtoarele categorii:
(a) Creare si debursare (acordarea);
(b) Monitorizare;
(c) Încasare; si
(d) Revizuire si evaluare periodicã.
Creare si debursare (acordare)
►Obtine banca solicitãri de credit complete si informative, care sã includã situatiile financiare ale
clientului, sursa de rambursare a creditului si destinatia vizatã a fondurilor?
►Dispune banca de instructiuni scrise cu privire la criteriile ce urmeazã a fi utilizate la evaluarea
solicitãrilor de credite (de exemplu, acoperirea dobânzii, cerinte privind marja, indicatorii capital
împrumutat/capital propriu)?
►Obtine banca rapoarte de credit sau dispune de investigatii independente asupra clientilor potentiali?
►Foloseste banca proceduri care sã asigure identificarea creditãrii pãrtilor afiliate?
►Existã o analizã corespunzãtoare a informatiilor de credit despre client, inclusiv sursele proiectate
de rambursare a creditului si platã a dobânzii?
►Sunt limitele de aprobare (competentã) a creditului bazate pe competenta profesionalã a inspectorului
de credite?
►Este necesarã aprobarea comitetului de credite sau a consiliului de administratie pentru
creditele care depãsesc limitele prescrise?
►Existã o segregare corespunzãtoare a sarcinilor între compartimentul de aprobare a creditelor si
compartimentele de monitorizare a debursãrii, încasare si revizuire?
►Este verificat dreptul de proprietate asupra garantiilor si prioritatea acestuia în concurentã cu alti
creditori?
►Se asigurã banca de faptul cã debitorul semneazã un document cu fortã juridicã ca instrument
probator al obligatiei de rambursare a creditului?
►Sunt garantiile examinate pentru a se asigura cã ele sunt executabile?
►Este documentatia care stã la baza solicitãrii creditului analizatã si aprobatã de un angajat independent
de inspectorul de credite?
►Existã un sistem de control pentru a se asigura înregistrarea corespunzãtoare a dreptului de garantie (de
exemplu, înregistrarea unui drept de gaj sau ipotecã la autoritãtile guvernamentale)?
►Existã o protectie fizicã adecvatã a notelor, garantiilor si documentatiei justificative?
►Existã un sistem de control care sã asigure înregistrarea imediatã a debursãrilor de fonduri?
►Existã un sistem de control care sã asigure, în mãsura posibilitãtilor, utilizarea fondurilor de cãtre client
conform destinatiei creditului?
Monitorizare
►Balantele de verificare sunt întocmite si reconciliate cu conturile de control de cãtre angajati care nu
proceseazã sau înregistreazã operatiunile de creditare?
►Se întocmesc la timp rapoarte despre creditele a cãror rambursare sau platã a dobânzii este întârziatã?
►Aceste rapoarte sunt analizate de angajati independenti de functia de creditare?
►Sunt utilizate proceduri de monitorizare a respectãrii restrictiilor (de exemplu, clauze speciale) si
cerintelor de a furniza bãncii informatii?
►Sunt implementate proceduri care sã facã necesarã reevaluarea periodicã a garantiilor?
►Sunt implementate politici care sã asigure analizarea în mod regulat a pozitiei financiare si rezultatelor
activitãtii clientului?
►Sunt implementate politici care sã asigure cã datele administrative cheie, cum ar fi reînnoirea
înregistrãrii dreptului de garantie, sunt corect înregistrate si operate pe mãsurã ce apar?
Încasare
►Evidentele încasãrilor de capital si dobândã si actualizarea soldurilor conturilor de împrumut
sunt operate de angajati independenti de compartimentul de acordare a creditelor?
►Existã un sistem de control care sã asigure urmãrirea eficientã a creditelor restante pentru platã?
►Existã proceduri scrise implementate care sã defineascã politica bãncii pentru recuperarea capitalului si
dobânzilor restante, prin intermediul unor actiuni judiciare, cum ar fi executarea silitã sau poprirea?
►Sunt implementate proceduri care sã prevadã confirmarea regulatã a soldurilor la credite prin
corespondentã directã cu clientul, de cãtre angajati independenti de compartimentele de acordare a
creditelor si evidentiere a acestora, precum si investigarea independentã a diferentelor raportate?
Revizuire si evaluare periodicã
►Sunt implementate proceduri pentru analizarea independentã a tuturor creditelor, în mod regulat,
inclusiv:
•Analizarea rezultatelor procedurilor de monitorizare mentionate mai sus; si
•Analizarea problemelor curente care afecteazã clientii-debitori din sectoarele geografice si
industriale relevante?
►Sunt în vigoare politici scrise corespunzãtoare care sã stabileascã criterii pentru:
•Constituirea provizioanelor pentru pierderi din credite;
•Încetarea înregistrãrii în avans a dobânzii (sau constituirea de provizioane compensatorii);
•Evaluarea garantiilor în vederea constituirii de provizioane pentru pierderi;
•Reluarea (stornarea) provizioanelor constituite anterior;
•Reluarea înregistrãrii în avans a dobânzii; si
•Reducerea la zero a soldului creditelor neperformante?
►Sunt implementate proceduri care sã asigure înregistrarea în timp util în evidentele contabile a
tuturor provizioanelor necesare?
Proceduri generale de audit
►Urmãtoarele proceduri de audit sunt menite sã permitã auditorului sã descopere standardele si
procesele de operare pe care banca le-a stabilit si sã constate dacã sistemele de control privind gestionarea
riscului de credit sunt adecvate.
Planificare
►Auditorul trebuie sã cunoascã si sã înteleagã metoda bãncii de controlare a riscului de credit. Aceasta
include aspecte precum:
•Procesul de monitorizare a expunerii la risc apartinând bãncii si sistemul sãu prin care se asigurã
identificarea si agregarea tuturor creditelor acordate pãrtilor afiliate;
•Metoda bãncii pentru determinarea valorii garantiei pentru expunerea la risc si pentru identificarea
pierderilor potentiale si determinate; si
•Practicile de creditare si baza de clienti a bãncii.
►Auditorul analizeazã dacã programul de analizare a expunerilor asigurã independenta fatã de
compartimentele de creditare inclusiv dacã frecventa este suficientã pentru a permite furnizarea de
informatii utile privind aparitia unor trenduri în cadrul portofoliului si conditiilor economice generale
si dacã frecventa este mai mare pentru creditele-problemã identificate.
►Auditorul analizeazã calificarea personalului implicat în compartimentul de analizã a creditelor.
Sectorul evolueazã rapid si creeazã, în mod fundamental, o lipsã de competentã profesionalã calificatã în
creditare. Auditorul are în vedere dacã personalul de analizã a creditelor posedã cunostintele si
aptitudinile necesare pentru a conduce si evalua activitãtile de creditare.
►Auditorul analizeazã, prin intermediul informatiilor generate anterior, cauzele problemelor
existente sau ale deficientelor din cadrul sistemului. Auditorul analizeazã dacã aceste probleme sau
deficiente prezintã un potential pentru probleme viitoare.
►Auditorul revizuieste rapoartele conducerii si constatã dacã sunt suficient de detaliate pentru evaluarea
factorilor de risc.
►Observati cã definirea si auditarea tranzactiilor de creditare cu pãrti afiliate sunt dificile pentru cã
tranzactiile cu pãrti afiliate nu sunt usor de identificat. Se pune baza în primul rând pe conducere sã
identifice toate pãrtile afiliate
si tranzactiile cu pãrti afiliate iar astfel de tranzactii s-ar putea sã nu fie usor de detectat de cãtre sistemele
de control intern ale bãncii.
Teste ale controalelor
►Auditorul trebuie sã cunoascã si sã înteleagã metoda bãncii de controlare a riscului de credit. Aceasta
include aspecte precum:
 •Portofoliul de expuneri la risc si diversele caracteristici ale expunerilor;
•Documentatia privind expunerile folositã de bancã;
•Ce constituie documentatie corespunzãtoare de expunere pentru diferite tipuri de expunere; si
•Procedurile bãncii si nivelurile de competentã pentru acceptarea unei expuneri la risc.
►Auditorul analizeazã politicile de creditare si analizeazã:
•Dacã politicile sunt revizuite si actualizate periodic pentru a se asigura relevanta lor fatã de conditiile
în schimbare ale pietei si noile linii de activitate ale bãncii; si
•Dacã cei însãrcinati cu guvernanta au aprobat politicile si dacã banca le respectã.
►Auditorul examineazã sistemul de raportare a analizei expunerilor, inclusiv memorandumurile din
dosarele de credit si un grafic anual ori plan de analizã a expunerilor si verificã dacã acesta este complet,
exact si oportun si dacã va oferi suficiente informatii pentru a permite conducerii atât sã identifice cât
si sã controleze riscul. Rapoartele cuprind:
•Identificarea creditelor-problemã;
•Informatii curente privind riscul de portofoliu; si
•Informatii privind aparitia unor trenduri în cadrul portofoliului si domeniilor de creditare?
►Auditorul analizeazã natura si întinderea ariei de aplicabilitate a analizei expunerilor, inclusiv:
•Metoda de selectare a expunerilor.
•Maniera în care expunerile sunt analizate incluzând:
-O analizã a conditiei financiare curente a debitorului care abordeazã capacitatea de rambursare, si
-Teste pentru exceptiile de la documentatie, exceptiile de la politici, nerespectarea procedurilor interne
si încãlcarea legilor si regulamentelor.
►Auditorul analizeazã eficienta administrãrii creditelor si gestionarea portofoliilor prin
examinarea:
•Filozofiei generale de creditare a conducerii într-o astfel de manierã încât sã se obtinã rãspunsurile
conducerii.
•Efectul creditelor care nu sunt sustinute de informatii financiare curente si complete si analiza
capacitãtii de rambursare.
•Efectul creditelor pentru care documentatia privind expunerea la risc si garantiile este deficientã.
•Volumul expunerilor impropriu structurate, de exemplu, când graficul de rambursare nu se
coreleazã cu scopul expunerii.
•Volumul si natura concentrãrilor de credite, inclusiv concentrãrile creditelor clasificate si
criticate.
•Adecvarea transferurilor de credite de slabã calitate cãtre sau de la un alt birou afiliat.
•Exactitatea si integralitatea rapoartelor.
•Competenta conducerii superioare, a inspectorilor de risc si a personalului de administrare a
creditelor.
Proceduri de fond
►Auditorul analizeazã întinderea cunostintelor conducerii privind propriile probleme legate de
expunerile la risc prin analiza selectivã a dosarelor de expunere la risc. Criteriile de selectie cuprind:
•Conturile cu un sold restant egal sau mai mare decât o valoare specificatã;
•Conturile de pe o „listã de supraveghere” cu sold restant depãsind o valoare specificatã;
•Conturile cu un provizion depãsind o valoare specificatã;
•Conturile care sunt administrate de departamentul care gestioneazã conturile-problemã sau cu risc
ridicat ale bãncii;
•Conturile la care plata capitalului si dobânzii depãsind o valoare specificatã este în întârziere
cu o perioadã mai mare decât o perioadã specificatã;
•Conturile la care valoarea restantã este mai mare decât linia de credit autorizatã ;
•Conturile cu entitãti care opereazã în sectoare sau tãri pe care cunostintele economice
generale ale auditorului le indicã a fi cu potential de risc;
•Conturile-problemã identificate de autoritãtile de reglementare bancarã si conturile-problemã selectate
în anul precedent; si
•Amploarea expunerii pentru alte institutii financiare la liniile inter- bancare.
►În plus, dacã personalului bãncii i s-a cerut sã sintetizeze caracteristicile tuturor expunerilor ce
depãsesc o mãrime specificatã si sunt grupate pe baza unei conexiuni existente între ele, auditorul
revizuieste sintezele. Expunerile cu urmãtoarele caracteristici pot indica nevoia unei revizuiri mai
detaliate:
•Pierdere operationalã mare în cel mai recent exercitiu fiscal;
•Pierderi operationale sustinute (de exemplu, 2 sau mai multi ani);
•Un indicator capital împrumutat/capital propriu ridicat (de exemplu, mai mare de 2:1 –
indicatorul variazã în functie de sector)
•Nerespectarea conditiilor din clauzele speciale;
•Raport de audit modificat;
•Informatiile furnizate nu sunt la zi sau nu sunt complete;
•Credite pe termen scurt negarantate în mod semnificativ sau garantate în mod substantial printr-o
garantie personalã; si
•Conturi pentru care conducerea bãncii nu efectueazã o analizã în mod regulat.
►Auditorul selecteazã expunerile pentru o analizã detaliatã din expunerile care prezintã
caracteristicile de mai sus utilizând criteriile de selectare a unui esantion determinate mai sus si obtine
documentele necesare pentru a determina posibilitatea de rambursare a creditelor cu expunerile
respective. Acestea pot include:
•Dosarele cu expuneri si cu documentatia asupra garantiilor;
•Listãri sau rapoarte cu întârzieri la platã;
•Sinteze de activitate;
•Listãri anterioare de conturi îndoielnice;
•Raportul asupra expunerilor pe termen mediu si lung;
•Situatiile financiare ale clientului; si
•Rapoartele asupra evaluãrii garantiilor.
►Utilizând dosarul cu documentatia asupra expunerii, auditorul:
•Determinã tipul expunerii, rata dobânzii, data scadentei, conditiile de rambursare, garantiile si scopul
declarat al expunerii.
•Determinã dacã documentele privind garantiile poartã dovada înregistrãrii corespunzãtoare si
dacã banca a beneficiat de consultantã juridicã adecvatã asupra posibilitãtii legale de executare a
garantiilor.
•Determinã dacã valoarea justã a garantiilor pare adecvatã (în special pentru acele expuneri la care
poate fi necesarã constituirea unui provizion) pentru acoperirea riscului si dacã, acolo unde este
cazul, bunurile oferite drept garantie au fost corespunzãtor asigurate. În mod critic, auditeazã evaluãrile
garantiilor, inclusiv metodele si ipotezele folosite de evaluator.
Evalueazã posibilitatea de rambursare a creditului cu expunerea respectivã si analizeazã nevoia
unui provizion pentru contul respectiv.
Verificã dacã solicitarea de credit sau pentru reînnoirea creditului cu expunerea respectivã a fost
aprobatã la un nivel corespunzãtor de competentã din cadrul bãncii.
•Analizeazã situatiile financiare periodice ale clientului si noteazã valorile sau indicatorii operationali
semnificativi (adicã, indicatorii privind capitalul circulant, rezultatele, capitalul propriu al actionarilor
si capital împrumutat/capital propriu).
•Analizeazã notele si corespondenta din dosarul de analizã a expunerii. Observã frecventa analizei
efectuate de staff-ul bãncii si verificã dacã aceasta se încadreazã în liniile directoare ale bãncii.
►Auditorul verificã dacã existã politici si proceduri pentru creditele-problemã si solutionarea acestora,
inclusiv:
•O analizã periodicã a creditelor-problemã individuale.
•Instructiuni pentru încasarea creditului sau reducerea riscului, inclusiv cerinte pentru actualizarea
valorilor garantiilor si situatiei drepturilor de garantie, analiza documentatiei, rapoarte ale inspectorilor
de credit.
•Volumul si evolutia creditelor a cãror scadentã a trecut si a creditelor care nu se înregistreazã dupã
contabilitatea de angajamente.
•Inspectori calificati care se ocupã de creditele-problemã.
•Instructiuni privind contabilizarea corespunzãtoare a creditelor- problemã, de exemplu,
politici pentru neînregistrarea dupã contabilitatea de angajamente, politici pentru rezerve
specifice.
►Pe lângã evaluarea adecvãrii provizioanelor pentru expunerile individuale, auditorul verificã dacã
trebuie constituite si alte provizioane pentru anumite categorii sau clase de expuneri (de exemplu,
expunerile la cardurile de credit, expunerile la riscul de tarã) si evalueazã adecvarea provizioanelor pe
care banca le-ar fi putut constitui prin discutii cu conducerea.
 STUDIU DE CAZ XVI
Exemple de informatii financiare si indicatori folositi frecvent în analiza situatiei si performantelor
financiare ale unei bãnci

Existã un numãr mare de indicatori financiari care sunt utilizati pentru a analiza situatia si
performantele financiare ale unei bãnci. Desi acesti indicatori variazã într-un fel de la o tarã la alta si
de la o bancã la alta, scopul lor fundamental tinde sã rãmânã acelasi, adicã sã ofere o mãsurã a
performantelor în raport cu anii precedenti, cu bugetul si cu alte bãnci. Auditorul analizeazã indicatorii
obtinuti de o bancã în contextul unor indicatori similari realizati de alte bãnci despre care auditorul a
obtinut sau poate obtine suficiente informatii.
Acesti indicatori fac parte, în general, din urmãtoarele categorii:
 •Calitatea activelor;
•Lichiditatea;
•Rezultatele;
•Adecvarea capitalului;
•Riscul de piatã; si
•Riscul de finantare.
Mai jos sunt prezentati indicatorii generali pe care, probabil, auditorul îi va întâlni. De regulã,
conducerea calculeazã mult mai multi indicatori mai detaliati pentru a ajuta la analiza situatiei si
performantelor bãncii si ale diverselor sale categorii de active si datorii, departamente si segmente de
piatã.
(a)Indicatori de calitate a activelor:
•Pierderile din credite raportate la total credite
•Creditele neperformante raportate la total credite
•Provizioanele pentru pierderi din credite raportate la credite neperformante
•Gradul de acoperire a rezultatelor raportat la pierderile din credite
•Cresterea provizioanelor pentru pierderi din credite raportatã la profit brut
•Mãrimea, concentrarea riscului de credit, constituirea de provizioane
(b)Indicatori de lichiditate
•Numerarul si titlurile lichide (de exemplu, cele scadente în 30 de zile) raportate la total active
•Numerarul, titlurile lichide si titlurile cu piatã foarte activã raportate la total active
•Datoriile inter-bancare si depozitele pe piata monetarã raportate la total active
(c)Indicatori de rezultate:
•Rentabilitatea mediei activelor totale
•Rentabilitatea mediei capitalului propriu
•Marja netã de dobândã ca procent din media totalului activelor si media activelor generatoare de
venituri
•Veniturile din dobândã ca procent din media activelor purtãtoare de dobândã
•Cheltuielile cu dobânda ca procent din media datoriilor purtãtoare de dobândã
•Veniturile non-dobândã ca procent din media angajamentelor de creditare
•Veniturile non-dobândã ca procent din media totalului activelor
•Cheltuielile non-dobândã ca procent din media totalului activelor
•Cheltuielile non-dobândã ca procent din veniturile operationale
(d)Indicatori de adecvare a capitalului:
•Capitalul propriu ca procent din total active
•Capitalul de nivel 1 ca procent din activele ponderate cu factorul risc
•Capitalul total ca procent din activele ponderate cu factorul risc
(e)Risc de piatã:
•Concentrarea riscului în anumite sectoare sau zone geografice
•Valoarea la risc
•Analiza necorelãrii si duratei (în fond o analizã a scadentei si efectul modificãrii ratei dobânzii
asupra rezultatelor bãncii sau fondurilor proprii)
•Mãrimea relativã a angajamentelor si datoriilor
•Efectul modificãrii ratei dobânzii asupra rezultatelor bãncii sau fondurilor proprii)
(f)Risc de finantare:
•Finantarea clientilor raportatã la total finantare (clienti plus interbancarã)
•Scadentele
•Media ratei dobânzii pasive
 STUDIU DE CAZ XVII
Riscuri si probleme în subscrierea titlurilor de valoare si intermedierea acestora

Subscrierea titlurilor de valoare ( Activitatea bancara)

Multe bãnci oferã servicii financiare precum subscrierea titlurilor de valoare cu ofertã publicã sau
sprijinã plasamentul privat al titlurilor. Bãncile care se angajeazã în astfel de activitãti se pot expune unor
riscuri substantiale care au implicatii asupra auditului. Aceste activitãti si riscurile asociate lor sunt foarte
complexe si se poate avea în vedere consultarea cu experti pe astfel de probleme.
Tipul de valori mobiliare subscrise, precum si structura ofertei, influenteazã riscurile prezente în
activitãtile de subscriere a valorilor mobiliare. În functie de modul de structurare a ofertei, subscriitorul
poate fi obligat sã cumpere o parte din titlurile oferite. Aceasta creeazã nevoia de finantare a pãrtii
rãmase nevândute si expune entitatea la riscul de piatã al proprietãtii.
Existã de asemenea un factor semnificativ de risc legal si de reglementare care este conditionat de
jurisdictia în care are loc oferta de titluri. Exemplele de domenii de risc legal si de reglementare includ
expunerea subscriitorului la riscul unor erori semnificative cuprinse în declaratia de înregistrare
sau ofertã a titlurilor si reglementãrile locale care guverneazã distribuirea si tranzactionarea prin
ofertã publicã. Totodatã existã riscuri care apar din tranzactiile efectuate de persoane implicate (din
interior) si manipularea pietei de cãtre conducere sau staff-ul bãncii. Plasamentele private sunt de regulã
efectuate prin intermediere si de aceea genereazã riscuri mai putine decât cele asociate ofertei publice de
titluri. Totusi, auditorul analizeazã reglementãrile locale care acoperã plasamentele private.
Intermedierea (brokerajul) titlurilor de valoare
Multe bãnci sunt implicate si în activitãti de brokeraj de valori mobiliare care includ facilitarea
tranzactiilor cu titluri ale clientilor. Ca si în cazul subscrierii, bãncile care se angajeazã în aceste
activitãti (ca broker, dealer sau ambele) se pot expune unor riscuri substantiale care au implicatii asupra
auditului. Aceste activitãti si riscurile asociate lor sunt foarte complexe si se poate avea în vedere
consultarea cu experti pe astfel de probleme.
Tipurile de servicii oferite clientilor si metodele utilizate pentru furnizarea lor determinã tipul si
întinderea riscurilor prezente în activitãtile de intermediere a valorilor mobiliare. Numãrul de burse
de valori mobiliare prin care banca îsi desfãsoarã activitatea si executã tranzactii pentru clientii sãi
influenteazã de asemenea profilul de risc. Un serviciu care este deseori oferit este acordarea de credite
clientilor care au cumpãrat titluri “în marjã”, rezultând un risc de credit pentru bancã. Un alt serviciu
frecvent este acela de depozitare (custodie) a titlurilor aflate în proprietatea clientilor. Entitãtile sunt de
asemenea expuse la riscul de lichiditate asociat finantãrii operatiunilor de intermediere a valorilor
mobiliare. Factorii de risc de audit aferenti sunt similari cu cei mentionati în Anexa 5 “Riscuri si
probleme în gestionarea activelor”.
Existã de asemenea un factor semnificativ de risc legal si de reglementare care este conditionat de
jurisdictia în care au loc activitãtile de intermediere a valorilor mobiliare. Acesta poate fi un
considerent pentru raportarea de cãtre bancã cãtre autoritatea de reglementare, rapoartele directe
adresate de auditor autoritãtilor de reglementare dar si din punctul de vedere al reputatiei si riscului
financiar care poate apãrea în eventualitatea încãlcãrii de cãtre bancã a reglementãrilor în vigoare.

STUDIU DE CAZ XVIII

 Riscuri si probleme în activitatea bancarã privatã si gestionarea activelor

Activitatea bancarã privatã

Furnizarea la un nivel superior a serviciilor bancare cãtre persoane fizice, de obicei persoane cu un
patrimoniu considerabil, este cunoscutã sub denumirea de activitate bancarã privatã. De multe ori, astfel
de persoane pot sã aibã domiciliul într-o altã tarã decât cea a bãncii. Înainte de a audita activitãti bancare
private, auditorul trebuie sã înteleagã mecanismele de control de bazã asupra acestor activitãti. Auditorul
analizeazã capacitatea entitãtii de a recunoaste si administra riscurile potentiale legale si de reputatie
care pot însoti o cunoastere si întelegere inadecvatã a datelor personale si despre afacerile clientilor sãi,
a surselor de venituri si a utilizãrii conturilor bancare private. Auditorul analizeazã urmãtoarele:
•Dacã supravegherea activitãtilor bancare private de cãtre conducere include crearea unei culturi
corporatiste adecvate. În plus, conducerea la nivel superior trebuie sã stabileascã teluri si obiective iar
conducerea de vârf trebuie sã caute în mod activ respectarea politicilor si procedurilor la nivelul
corporatiei.
•Politicile si procedurile privind activitãtile bancare private trebuie sã fie sub formã scrisã si trebuie sã
cuprindã suficiente instructiuni pentru a se asigura existenta unor cunostinte adecvate despre clientii
entitãtii. De exemplu, politicile si procedurile trebuie sã prevadã cã entitatea va obtine informatii generale si
de identificare despre clientii sãi, va descrie sursa de venituri a clientilor si obiectul de activitate al acestora,
va cere referinte, va analiza sesizãrile si va identifica tranzactiile suspecte. Entitatea trebuie de asemenea sã
dispunã de politici si proceduri adecvate de creditare în formã scrisã care sã trateze, printre altele, probleme
legate de spãlarea banilor, cum ar fi creditele garantate cu numerar.
•Practicile de gestionare a riscului si sistemele de monitorizare a acestuia trebuie sã accentueze
importanta obtinerii si pãstrãrii documentatiei referitoare la clienti si importanta diligentei cuvenite în
obtinerea informatiilor complementare acolo unde este necesarã verificarea sau coroborarea informatiilor
furnizate de client sau reprezentantul acestuia. Nevoia de respectare a cerintelor de identificare a clientilor
este inerentã pentru realizarea unor operatiuni sigure de activitate bancarã privatã, . Sistemele de
informatii trebuie sã fie capabile sã monitorizeze toate aspectele activitãtilor bancare private ale unei
entitãti. Acestea includ sisteme care furnizeazã conducerii informatii oportune necesare pentru analizarea si
gestionarea eficientã a activitãtii bancare private si sisteme care permit conducerii sã monitorizeze
conturile pentru tranzactii suspecte si sã raporteze orice astfel de cazuri autoritãtilor competente si
organelor de supraveghere bancarã conform prevederilor legale.
Auditorul analizeazã nivelul evaluat al riscului inerent si de control referitor la activitãtile bancare
private atunci când determinã natura, momentul sau durata aplicãrii si întinderea procedurilor de
fond. Lista urmãtoare identificã multi din factorii frecventi de risc de audit ce trebuie avuti în vedere la
determinarea naturii, momentului sau duratei de aplicare si întinderii procedurilor ce urmeazã a fi
aplicate. Întrucât activitatea bancarã privatã implicã, în mod frecvent activitãti de gestionare a activelor,
factorii de risc de audit asociati activitãtilor de gestionare a activelor sunt si ei inclusi mai jos.
•Conformitatea cu cerintele de reglementare. Activitatea bancarã privatã este puternic reglementatã în
multe tãri. Acesta poate fi un considerent pentru raportarea de cãtre client conform cerintelor de
reglementare, rapoartele directe adresate de auditor organelor de reglementare si de asemenea din
punctul de vedere al reputatiei si riscului financiar care poate apãrea în eventualitatea încãlcãrii de cãtre
bancã a cerintelor de reglementare. De asemenea, natura activitãtilor bancare private poate mãri
susceptibilitatea bãncii fatã de spãlarea banilor si astfel poate genera riscuri operationale, de
reglementare si reputationale mai mari, care ar putea avea implicatii asupra auditului.
•Confidentialitatea. Aceasta este în general o trãsãturã a activitãtii bancare private. Pe lângã
confidentialitatea normalã pe care multe tãri o prevãd în relatia bancã/client, multe jurisdictii în care
activitatea bancarã privatã este frecventã au norme suplimentare privind secretul bancar care ar putea
reduce posibilitatea organelor de reglementare, autoritãtilor fiscale sau politiei, din jurisdictia
proprie sau din alte jurisdictii, sã acceseze informatii despre clienti. Bãncile pot cãuta sã impunã restrictii
asupra accesului auditorului asupra numelor clientilor privati ai bãncii, afectând capacitatea auditorului
de a identifica tranzactiile cu pãrti afiliate. O problemã conexã este aceea cã bãncii i se poate cere de
cãtre client sã nu expedieze corespondenta, inclusiv extrasele de cont (conturile „pãstreazã
corespondenta”). Aceasta poate reduce capacitatea auditorului de a obtine probe privind exhaustivitatea si
exactitatea si, în absenta unor proceduri alternative adecvate, auditorul analizeazã implicatiile asupra
raportului de audit.
 •Fraudele comise de conducere. Confidentialitatea strânsã si natura personalã a relatiilor bancare
private pot reduce eficienta controalelor interne care asigurã supravegherea angajatilor care se ocupã de
clientii privati. Gradul înalt de încredere personalã care poate exista între un client si bancherul sãu
privat poate spori riscul prin aceea cã multi bancheri privati beneficiazã de un anumit grad de
autonomie asupra gestionãrii raporturilor cu clientii lor. Riscul este exacerbat în mãsura în care clientii
privati s-a putea sã nu se gãseascã în situatia de a-si verifica operatiunile în mod regulat, dupã cum s-a
explicat mai sus.
Servicii menite sã transfere în mod legal într-o anumitã mãsurã dreptul de proprietate/controlul asupra
activelor unor terte pãrti, inclusiv contracte de administrare si alte contracte similare. Astfel de acte nu
se limiteazã doar la relatiile bancare private, si cu toate acestea sunt foarte frecvent prezente în astfel de
situatii. Pentru bancã, existã riscul ca termenii contractului de administrare sau ai altui contract sã
nu fie respectati sau sã nu respecte legea aplicabilã. Aceasta expune banca la o posibilã rãspundere fatã de
beneficiari. Controalele din acest domeniu sunt deosebit de importante, dat fiind faptul cã erorile sunt
deseori identificate doar atunci când contractul de administrare este revocat sau reziliat sau cade în
desuetudine. Deseori bancherii privati sunt implicati si în întocmirea de testamente sau alte
documente devolutionare si actioneazã ca executori. Redactarea improprie a unui testament poate avea
consecinte financiare asupra bãncii. În acest domeniu si în cel al monitorizãrii activitãtii de executor
trebuie sã existe controale. Auditorul analizeazã dacã existã datorii neprezentate în situatiile financiare
cu privire la astfel de servicii. Cerintele de confidentialitate pot afecta capacitatea auditorului de a
obtine suficiente probe de audit, si dacã acesta este cazul, auditorul va lua în considerare implicatiile
asupra raportului sãu. În final, serviciile de administrare si alte servicii similare furnizate de bãnci
sunt deseori oferite prin intermediul unor terte-pãrti. Auditorul analizeazã factorii de risc de audit
care rãmân pentru serviciile sub-contractate, procedurile necesare pentru întelegerea riscurilor si relatiilor
si evalueazã controalele asupra si în cadrul furnizorului-colaborator de servicii.
•Riscul de credit. Riscul de credit este de cele mai multe ori mai complex atunci când serviciile bancare
private sunt oferite datoritã naturii cerintelor de finantare ale clientilor lor. Deseori, urmãtoarele servicii fac
dificilã evaluarea riscului de credit: facilitãti structurate (tranzactii de creditare cu multiple obiective care se
adreseazã cerintelor clientului în domenii precum fiscalitate, reglementare, acoperirea riscului etc)”; bunuri
neobisnuite oferite drept garantie (de exemplu, colectii de artã, bunuri imobile care nu pot fi usor vândute,
active imobilizate a cãror valoare depinde de fluxuri de numerar viitoare); si folosirea garantiilor personale
(fidejusiune).
•Custodie. Bãncile private pot oferi servicii custodiale clientilor pentru bunuri sau valori cu existentã
fizicã. Factorii de risc de audit aferenti sunt similari celor prezentati mai jos la Gestionarea activelor.
Gestionarea activelor
Urmãtorii factori de risc sunt prezentati ca si considerente în planificarea strategiei
si executãrii auditului activitãtilor de gestionare a activelor unei bãnci. Fac parte din acest domeniu
administrarea fondurilor, administrarea pensiilor, mecanismele menite sã transfere în mod legal într-
o anumitã mãsurã dreptul de proprietate/ controlul asupra activelor cãtre terte-pãrti cum ar fi
contractele de administrare sau alte contracte similare etc. Aceastã enumerare nu este exhaustivã întrucât
industria serviciilor financiare evolueazã rapid.
•Când administratorul activelor si activele însele nu sunt ambele auditate de acelasi auditor.
Performantele administratorului de active si ale activelor sunt în general strâns legate între ele. Este mai
usor sã identifici si sã întelegi implicatiile unei probleme apãrute într-o entitate asupra situatiilor
financiare ale celeilalte dacã ambele sunt auditate de aceeasi firmã de audit, sau dacã s-a fãcut o conventie
care sã permitã schimbul de informatii între cele douã firme de audit. Dacã nu existã obligatia ca atât
activele cât si administratorul activelor sã fie auditati, sau dacã accesul la cealaltã firmã de audit nu este
posibil, auditorul hotãrãste dacã se aflã în situatia de a-si forma un punct de vedere complet.
•Responsabilitatea fiduciarã fatã de terti. Administrarea gresitã a fondurilor de la terti poate
avea un efect financiar sau reputational asupra administratorului de active. Problemele care fac parte din
aceastã categorie sunt:
-tinerea improprie a evidentelor;
-controale inadecvate asupra protectiei si evaluãrii activelor;
controale inadecvate pentru prevenirea fraudelor comise de managerul de fonduri;
-segregare fizicã si/sau juridicã inadecvatã a fondurilor clientilor fatã de cele ale managerului sau ale altor
clienti (deseori un aspect reglementat);
-segregare inadecvatã a investitiilor clientilor fatã de investitiile proprii ale managerului (fie personale fie
corporatiste fie ambele) sau cele ale altor clienti;
-segregare inadecvatã a personalului bãncii angajat în gestionarea activelor fatã de cel angajat în alte
operatiuni;
-nerespectarea mandatului dat de clienti sau a politicii de investitii în baza cãreia trebuie sã fie
administrate fondurile; si
-nerespectarea cerintelor de raportare (contractuale sau regulatorii) fatã de clienti.
•Se analizeazã politicilor si controalelor asupra accepturilor clientilor; deciziilor de investitii;
conformitãtii cu instructiunile clientilor; conflictelor de interes; conformitãtii cu reglementãrile;
segregãrii si pãstrãrii fondurilor si raportãrii activelor si tranzactiilor cu clientii.
•Remunerarea administratorului de fonduri. Existã o probabilitate ridicatã ca administratorii de
fonduri sã ia decizii imprudente sau ilegale bazate pe dorinta unor câstiguri personale prin intermediul
unor prime sau stimulente.
•Tehnologia. Tehnologia este criticã pentru functionarea majoritãtii companiilor de administrare a
fondurilor, de aceea se examineazã securitatea, exhaustivitatea si exactitatea datelor si a introducerii
de date când auditul se bazeazã pe controale computerizate, precum si întregul mediu de control
computerizat. Se verificã existenta unor controale adecvate care sã asigure înregistrarea separatã a
tranzactiilor în numele clientilor de cele proprii ale bãncii.
•Globalizarea si diversificarea internationalã. Acestea sunt trãsãturi ale multor administratori de
active si pot genera riscuri aditionale datorate diversitãtii de practici în rândul tãrilor cu privire la
probleme precum reguli de pret si custodie, regulamente, sisteme juridice, practici de piatã, reguli de
prezentare a informatiilor si standarde de contabilitate.
 STUDIU DE CAZ IX
Obtinerea cunostintelor despre activitatea clientului din punct de vedere al aspectelor de mediu –
Întrebãri illustrative

Scopul acestei anexe este de a oferi exemple de întrebãri pe care un auditor le poate avea în vedere atunci
când obtine o cunoastere a activitãtii clientului, inclusiv o întelegere a mediului si a procedurilor de
control ale entitãtii, din punctul de vedere al aspectelor legate de mediu. Aceste exemple sunt incluse numai
în scopuri ilustrative. Nu se intentioneazã ca toate întrebãrile ilustrate sã fie adecvate pentru orice caz
particular. Întrebãrile au nevoie de ajustãri pentru a fi adecvate unor circumstantelor particulare ale fiecãrei
misiuni. În unele cazuri, auditorul poate considera cã nu este necesarã abordarea oricãreia dintre aceste
întrebãri. Poate fi necesar ca auditorul sã consulte un expert în mediu atunci când evalueazã rãspunsurile
la întrebãrile cu privire la aspectele de mediu primite de la persoanele abilitate din cadrul entitãtii.
Cunoasterea activitãtii clientului
►Entitatea opereazã într-un sector de activitate care este expus unor riscuri de mediu semnificative si care
pot afecta negativ situatiile financiare ale acesteia?
►Care sunt în general problemele de mediu în sectorul de activitate al entitãtii?
►Ce legi si reglementãri de mediu sunt aplicabile entitãtii?
►Existã substante folosite în produsele entitãtii sau în procesul de fabricatie care fac parte dintr-o schemã
de eliminare cerutã prin legislatie, sau adoptatã voluntar de cãtre ramura de activitate în care opereazã
clientul?
►Agentiile de impunere monitorizeazã respectarea de cãtre entitate a cerintelor legale, a reglementãrilor sau
autorizatiilor de mediu?
►Au fost întreprinse actiuni de impunere sau au fost emise rapoarte de cãtre agentiile de impunere care
pot avea un impact important asupra entitãtii si a situatiilor sale financiare?
►Au fost programate initiative pentru a preveni, evita sau remedia pagubele produse mediului sau
pentru a trata conservarea resurselor reciclabile si nereciclabile?
►Existã în trecut penalizãri si actiuni legale împotriva entitãtii sau a directorilor sãi în legãturã cu
probleme de mediu? Dacã da, care au fost motivele unor asemenea actiuni?
►Existã proceduri legale cu privire la respectarea legilor si reglementãrilor?
►Riscurile de mediu sunt acoperite prin asigurãri?
Mediul de control si proceduri de control
►Care este psihologia conducerii si stilul de actiune cu privire la mediul de control în general (va fi
evaluat de cãtre auditor pe baza cunostintelor sale despre entitate în general)?
►Structurile operationale ale entitãtii includ desemnarea de responsabilitãti, inclusiv separarea
responsabilitãtilor, pentru persoane specificate cu privire la controlul problemelor legate de mediu?
►Entitatea întretine un sistem informational despre mediu, bazat pe cerintele legiuitorului sau pe propria
evaluare a riscului de mediu? Acest sistem poate furniza, de exemplu, informatii despre cantitãtile
de emisii si deseuri periculoase, despre echilibrul ecologic, despre caracteristicile de mediu ale
produselor si serviciilor entitãtii rezultate din inspectiile efectuate de cãtre agentiile de reglementare,
precum si informatii despre aparitia si efectele incidentelor si despre numãrul de reclamatii fãcute de
actionari.
►Entitatea are în desfãsurare un sistem de administrare a problemelor de mediu (EMS)? Dacã da,
acest sistem a fost certificat de cãtre un organism de certificare independent? Exemple de standarde
recunoscute pentru un EMS sunt standardul international ISO 14001 si Comisia Europeanã pentru eco-
management si scheme de audit (EMAS).
►Entitatea a publicat (în mod voluntar) un raport de performantã privitor la mediu? Dacã da, acest
raport a fost verificat de o tertã parte independentã?
►Procedurile de control pot sã identifice si sã evalueze un risc de mediu, pentru a monitoriza
respectarea legilor si reglementãrilor de mediu si posibilele modificãri în legislatia respectivã care se
presupune cã vor afecta entitatea?
►Entitatea are proceduri de control pentru a trata reclamatiile privind problemele de mediu,
inclusiv problemele de sãnãtate, primite din partea angajatilor sau a unei terte pãrti?
►Entitatea efectueazã proceduri de control în legãturã cu manipularea si depozitarea deseurilor
periculoase, în conformitate cu cerintele legale?
►Procedurile de control sunt în mãsurã sã identifice si sã evalueze pericolele de mediu asociate cu
produsele si serviciile entitãtii si sã comunice în mod corespunzãtor clientilor informatiile despre
mãsurile de prevenire cerute, dacã acestea sunt necesare?
►Conducerea are cunostintã de existenta si de posibilul impact asupra situatiilor financiare ale entitãtii al:
•riscurilor privind obligatiile care apar ca rezultat al contaminãrii solului, al apelor de suprafatã si
subterane;
•riscurilor privind obligatiile care apar ca rezultat al poluãrii aerului;
sau
•reclamatiilor nerezolvate privind probleme de mediu, venite din partea angajatilor sau al altor pãrti?
 STUDIU DE CAZ XX
Proceduri de fond pentru detectarea denaturãrii semnificative datorate aspectelor de mediu

Scopul acestei anexe este acela de a oferi exemple de proceduri de fond pe care un auditor le poate efectua
pentru a detecta denaturãrile semnificative datorate aspectelor de mediu. Aceste exemple sunt incluse numai
în scop ilustrativ. Nu se intentioneazã ca toate aceste proceduri ilustrate sã fie adecvate oricãrui caz
particular. Procedurile trebuie sã fie ajustate pentru a fi adecvate circumstantelor particulare ale fiecãrei
misiuni. În unele cazuri, auditorul poate considera ca nefiind necesarã efectuarea oricãreia din aceste
proceduri. Poate fi necesar ca auditorul sã consulte un expert în mediu atunci când evalueazã rezultatele
procedurilor de fond cu privire la aspectele de mediu. Decizia de a implica un expert este o problemã de
rationament profesional, în functie de circumstante si aspecte cum ar fi situatiile tehnologice, complexitatea
si gradul de importantã a elementelor în discutie.
Generalitãti
Revizuire documentarã la modul general
►Se analizeazã procesele verbale de la întâlnirile consiliului de administratie, ale comitetelor de audit, sau
ale altor subcomitete ale consiliului responsabile în mod expres de problemele de mediu.
►Se analizeazã informatiile publice disponibile din domeniul de activitate pentru a aprecia problemele de
mediu existente sau viitoare. De asemenea, se iau în considerare comentariile generale disponibile în media,
dacã acestea existã.
►Acolo unde sunt disponibile, se considerã:
•rapoartele emise de cãtre expertii în mediu despre entitate, cum ar fi stabilirea amplasamentului sau
studii de impact asupra mediului;
•rapoartele de audit intern;
•rapoartele de „audit de mediu”;
•rapoartele asupra investigatiilor amãnuntite care se impun;
•rapoartele emise de cãtre si în corespondentã cu agentiile de reglementare;
•proiectele sau planurile (puse la dispozitia publicului)pentru restaurarea solurilor
contaminate;
•rapoartele de performantã privind ocrotirea mediului emise de cãtre entitate;
•corespondenta cu agentiile de impunere; si
•corespondenta cu avocatii entitãtii.
Folosirea serviciilor altor persoane
►Dacã este implicat un expert în mediu (de exemplu, un expert a cuantificat natura si întinderea
contaminãrii, prezentând metode alternative de restaurare a amplasamentului) si rezultatele au fost
recunoscute sau prezentate în situatiile financiare:
(a) se analizeazã impactul rezultatelor obtinute de expert asupra situatiilor financiare;
(b) se evalueazã competenta profesionalã si obiectivitatea expertului în mediu;
(c) se obtin probe de audit adecvate suficiente cã sfera activitãtii desfãsurate de expertul în mediu este
adecvatã scopului auditului situatiilor financiare; si
(d) se evalueazã gradul de adecvare al activitãtii expertului ca probã de audit.
►Dacã auditorul intern a retinut anumite aspecte privitoare la mediu ale operatiilor entitãtii ca parte a
auditului intern, se analizeazã gradul de adecvare a activitãtii auditorilor interni în scopul auditului
situatiilor financiare, aplicând criteriile enuntate în ISA 610 „Analizarea activitãtii de audit intern”.
►Dacã a fost efectuat un „audit de mediu” si constatãrile acelui audit se pot califica ca probe de audit
în auditul situatiilor financiare:
(a) se analizeazã impactul rezultatelor „auditului de mediu” asupra situatiilor financiare;
(b) se evalueazã competenta profesionalã si obiectivitatea „auditorului de mediu” /echipei de audit;
(c) se obtin probe de audit adecvate si suficiente conform cãrora aria de aplicabilitate a „auditului de
mediu” este adecvatã scopului auditului situatiilor financiare; si
(d) se stabileste gradul de adecvare a activitãtii „auditorului de mediu” ca probã de audit.
Asigurare
►Se investigheazã în legãturã cu asigurarea existentã (si anterioarã) încheiatã pentru riscul de mediu si se
discutã acest lucru cu conducerea.
Declaratiile conducerii
►Se obtine o declaratie scrisã din partea conducerii în legãturã cu efectele problemelor de mediu asupra
situatiilor financiare si a faptului cã:
(a) aceasta nu are cunostintã de nici o obligatie sau contingentã semnificativã care apare din
problemele de mediu, incluzându-le si pe cele care rezultã din actiuni sau posibile actiuni ilegale;
(b) nu are cunostintã de probleme de mediu care pot avea ca efect deprecierea semnificativã a
activelor; sau
(c) dacã are cunostintã de asemenea aspecte, a prezentat auditorului toate faptele legate de acestea.
.Se investigheazã auditorii filialelor despre respectarea de cãtre acestea a legilor si reglementãrilor
locale de mediu relevante si despre posibilul lor efect asupra situatiilor financiare ale filialei.
Active
Achizitionarea de terenuri, instalatii si echipamente
►În cazul achizitionãrilor de terenuri, instalatii si echipamente realizate de-a lungul unei perioade (fie
direct de entitate, fie indirect prin achizitionarea unei filiale), se fac investigatii privind procedurile
amãnuntite care se impun în stabilirea unui pret de achizitie, luând în considerare constatãrile
investigatiilor de remediere si obligatiile de restaurare a amplasamentului.
Investitiile pe termen lung
►Se citeste si se discutã cu cei responsabili, situatiile financiare evidentiind investitiile pe termen lung si
se ia în calcul efectul asupra evaluãrii investitiilor al oricãror aspecte legate de mediu abordate în aceste
situatii.
Deprecierea activelor
►Se investigheazã orice schimbãri planificate în activele imobilizate, de exemplu, ca rãspuns la
modificãrile legislatiei de mediu sau a strategiei de afaceri, apreciindu-se influenta lor asupra evaluãrii
acestor active sau asupra societãtii ca un întreg.
►Se investigheazã politicile si procedurile de evaluare a nevoii de reducere a valorii contabile a unui
activ în situatiile în care deprecierea acestuia s-a produs datoritã factorilor de mediu.
►Se investigheazã datele pe care se bazeazã estimãrile si ipotezele dezvoltate în legãturã cu cel mai
probabil rezultat pentru a determina reducerea datoratã deprecierii activelor.
►Se verificã documentatia ce sustine valoarea posibilã a deprecierii activelor si se discutã cu conducerea.
►Pentru orice deprecieri ale activelor legate de probleme de mediu care au existat în perioadele
anterioare, se considerã dacã ipotezele care stau la baza reducerii valorilor contabile conexe continuã sã
fie adecvate.
Recuperabilitatea pretentiilor
►Se revizuieste recuperabilitatea pretentiilor cu privire la aspectele de mediu care sunt incluse în
situatiile financiare.
Datorii, provizioane si contingente
Exhaustivitatea datoriilor, provizioanelor si contingentelor
►Se investigheazã politicile si procedurile implementate pentru a ajuta la identificarea datoriilor,
provizioanelor sau contingentelor apãrute din problemele de mediu.
►Se investigheazã evenimentele sau conditiile care pot da nastere la datorii, provizioane sau contingente
apãrute din problemele de mediu, ca de exemplu:
•încãlcarea legilor si normelor de mediu;
•citatii sau penalizãri apãrute din încãlcarea legilor si a normelor de mediu; sau
•reclamatii si posibile reclamatii în legãturã cu deteriorarea mediului.
►Dacã au fost identificate costurile de curãtare a amplasamentului, costurile pentru o viitoare mutare,
costurile de restaurare sau penalitãtile apãrute din nerespectarea legilor si normelor de mediu, se
investigheazã existenta pretentiilor posibile sau conexe.
►Se investigheazã, se citeste si se evalueazã corespondenta cu autoritãtile de reglementare referitor la
aspecte de mediu si se analizeazã dacã asemenea comunicãri indicã obligatii, provizioane sau
contingente.
►Pentru proprietãtile abandonate, achizitionate sau închise în timpul unei perioade contabile, se fac investigatii
referitoare la cerintele de curãtare a amplasamentului, sau la intentia unei viitoare mutãri si de restaurare a
amplasamentului.
►Pentru proprietãtile vândute în timpul perioadei (si în perioadele anterioare) se investigheazã existenta
oricãrei obligatii legatã de problemele de mediu ce este impusã prin contract sau prin lege.
►Se efectueazã proceduri analitice si se analizeazã, în mãsura în care este posibil, relatia dintre
informatia financiarã si informatia cantitativã inclusã în înregistrãrile de mediu ale entitãtii (de
exemplu, relatia dintre materia primã consumatã sau energia consumatã si productia de deseuri sau
emisii, tinând cont de obligatiile entitãtii pentru depozitarea corespunzãtoare a deseurilor sau pentru
nivelul maxim de emisii ).
Estimãri contabile
►Se revizuieste si se testeazã procesul folosit de conducere pentru realizarea estimãrilor contabile si a
prezentãrilor:
(a) se analizeazã gradul de adecvare al activitãtii efectuate de expertii în mediu angajati de cãtre
conducere, dacã existã, aplicând criteriile enuntate în ISA 620 „Utilizarea serviciilor unui expert”;
(b) se revizuiesc datele colectate pe care s-au bazat estimãrile;
(c) se analizeazã dacã datele sunt relevante, credibile si suficient de adecvate pentru scopul propus;
(d) se evalueazã dacã ipotezele sunt consecvente între ele, cu datele de suport, datele istorice relevante
si datele din domeniul respectiv;
(e) se analizeazã dacã schimbãrile în activitate sau în domeniul de activitate pot face ca alti factori sã
devinã semnificativi pentru ipotezele fãcute;
(f) se analizeazã nevoia de a angaja un expert în mediu pentru revizuirea anumitor ipoteze;
(g) se verificã calculele fãcute de cãtre conducere pentru a transforma ipotezele în estimãri
contabile; si
(h) se analizeazã dacã conducerea la vârf a revizuit si aprobat estimãrile contabile semnificative cu
privire la problemele de mediu.
►Dacã estimãrile conducerii nu sunt adecvate, se obtine o estimare independentã pentru a
corobora credibilitatea estimãrii conducerii.
►Pentru datorii, provizioane si contingente legate de problemele de mediu se analizeazã dacã ipotezele
care stau la baza estimãrilor continuã sã fie adecvate.
►Se comparã estimãrile obligatiilor legate de un amplasament (de exemplu, estimarea pentru
restaurarea amplasamentului sau viitoarea mutare si costurile de restaurare pentru un anumit
amplasament) cu:
(a) estimãrile obligatiilor pentru alte amplasamente cu probleme de mediu similare;
(b) costurile curente suferite pentru alte amplasamente similare; sau
(c) estimãrile costurilor obligatiilor de mediu reflectate în preturile de vânzare pentru amplasamente
similare vândute în timpul perioadei.
Revizuirea documentatiei
►Se verificã si evalueazã documentatia care sustine sumele corespunzãtoare obligatiilor privind mediul,
provizioanele sau contingentele si se discutã astfel de documentatii cu cei responsabili, cum ar fi:
•studiile de curãtare sau restaurare a locatiei;
•oferte obtinute pentru curãtarea amplasamentelor sau viitoarea mutare si pentru costurile de restaurare;
si
•corespondenta cu consilierul legal privind valoarea unei reclamatii sau valoarea penalizãrilor.
Prezentarea informatiilor
►Se analizeazã gradul de adecvare a prezentãrii efectelor problemelor de mediu asupra situatiilor
financiare.

STUDII DE CAZ – SERVICII CONEXE

 STUDIU DE CAZ I
Exemplu de scrisoare de angajament pentru o revizuire a situatiilor financiare

Urmãtoarea scrisoare se utilizeazã ca recomandare, împreunã cu considerentele din paragraful 10 al

acestui ISRE si va fi nevoie sã fie modificatã conform cerintelor
si circumstantelor individuale.
În atentia Consiliului de Administratie (sau reprezentantilor adecvati ai conducerii superioare):
Aceastã scrisoare confirmã întelegerea de cãtre noi a termenilor si obiec•tivelor misiunii noastre,
precum si a naturii si limitãrii serviciilor pe care noi le vom oferi.
Noi vom efectua urmãtoarele servicii:
Vom revizui bilantul societãtii ABC la 31 decembrie 19XX, precum si contul de profit si pierdere si
situatia fluxurilor de numerar aferente anului care se încheie la aceastã datã, în conformitate cu
Standardul International de Audit (sau se va face referire la standarde sau practici nationale
relevante) aplicabil misiunilor de revizuire. Nu vom efectua un audit al unor astfel de situatii
financiare si, corespunzãtor, nu vom exprima o opinie de audit asupra acestora. În consecintã,
preconizãm sã raportãm asupra situatiilor financiare dupã cum urmeazã:
(Vezi anexa 3 a acestui ISRE)
Responsabilitatea pentru întocmirea situatiilor financiare, inclusiv pentru o prezentare adecvatã
a informatiilor, revine conducerii societãtii. Aceastã responsabilitate include efectuarea de
înregistrãri contabile si controale interne adecvate si selectarea si aplicarea politicilor contabile. (Ca
parte a procesului nostru de revizuire, solicitãm declaratii scrise din partea conducerii cu privire la
afirmatiile fãcute în legãturã cu revizuirea.)
Aceastã scrisoare va fi în vigoare si pentru anii viitori, cu exceptia cazului în care misiunea este
terminatã, modificatã sau înlocuitã (dacã este cazul).
Misiunea noastrã nu se poate baza pe prezentarea fraudelor sau erorilor, sau a actelor ilegale, dacã acestea
existã. Cu toate acestea, vã vom informa asupra oricãror aspecte semnificative care ne atrag atentia.
Rugãm semnati si returnati copia atasatã acestei scrisori pentru a ne indica dacã aceasta este în
conformitate cu întelegerea de cãtre noi a contractelor pentru revizuirea situatiilor financiare.
XYZ & Co
Luat la cunostintã din partea societãtii ABC de

(semnat)
....................................
Nume si Titlu
Data

STUDIU DE CAZ II
Proceduri ilustrative detaliate care pot fi efectuate într-o misiune de revizuire a situatiilor
 financiare

►Investigarea si procedurile analitice de revizuire efectuate într-o misiune de revizuire a situatiilor

financiare sunt determinate de rationamentul auditorului. Procedurile enumerate mai jos au doar
scop ilustrativ. Nu se intentioneazã ca toate procedurile sugerate sã se aplice fiecãrei misiuni de
revizuire. Aceastã anexã nu intentioneazã sã serveascã drept program sau listã de verificare pe parcursul
unei misiuni de revizuire.
Generalitãti
►Discutarea termenilor si a ariei de aplicabilitate a misiunii cu clientul si echipa implicatã în
misiune.
►Pregãtirea unei scrisori de angajament stabilind termenii si aria de aplicabilitate a misiunii.
►Obtinerea unei întelegeri a activitãtilor entitãtii si a sistemului de înregistrare a informatiilor financiare
si de întocmire a situatiilor financiare.
►Se cerceteazã dacã toate informatiile financiare sunt înregistrate:
(a) Complet;
(b) Prompt; si
(c) Dupã primirea autorizãrilor necesare.
►Obtinerea balantei de verificare si determinarea conformitãtii acesteia cu registrul-jurnal si situatiile
financiare.
►Analizarea rezultatelor obtinute în misiunile de audit si de revizuire anterioare, inclusiv a ajustãrilor
contabile cerute.
►Se investigheazã dacã au avut loc modificãri semnificative în entitate fatã de anul trecut (de exemplu,
modificãri ale actionariatului sau modificãri în structura capitalului).
►Se cerceteazã politicile contabile si se considerã dacã:
(a) Acestea sunt în conformitate cu standardele nationale sau internationale;
(b) Au fost aplicate corect; si
(c) Au fost aplicate în mod consecvent si, dacã nu, se ia în considerare dacã au fost prezentate orice
modificãri ale politicilor contabile.
►Se citesc procesele-verbale de la întâlnirile actionarilor, Consiliului de Administratie si ale altor
comitete abilitate pentru a identifica aspectele ce pot fi importante la revizuire.
►Se cerceteazã dacã actiunile întreprinse la întâlnirile actionarilor, Consiliului de Administratie sau la
alte întâlniri comparabile care afecteazã situatiile financiare au fost în mod adecvat reflectate în acestea.
►Se cerceteazã existenta tranzactiilor cu pãrtile afiliate, cum au fost contabilizate astfel de
tranzactii si dacã acestea au fost în mod corect prezentate.
►Se fac investigatii privind contingentele si angajamentele.
►Se fac investigatii privind planurile de cedare a activelor sau a segmentelor de afacere majore.
►Se obtin situatiile financiare si se discutã cu conducerea.
►Se analizeazã gradul de adecvare a prezentãrii de informatii în situatiile financiare si
compatibilitatea lor cu clasificarea.
►Se comparã rezultatele prezentate în situatiile financiare ale perioadei curente cu cele prezentate în
situatiile financiare pentru perioade anterioare comparabile si, dacã este posibil, cu prognoze si
previziuni.
►Se obtin explicatii din partea conducerii pentru orice fluctuatii sau inconsecvente neobisnuite
din situatiile financiare.
►Se analizeazã efectul oricãror erori necorectate – individual sau cumulat. Se aduc în atentia conducerii
aceste erori si se determinã modul în care erorile necorectate vor influenta raportul asupra revizuirii.
►Se ia în considerare obtinerea unei scrisori de declaratie din partea conducerii.
Numerar
►Se obtin reconcilierile bancare. Se investigheazã orice elemente de reconciliere mai vechi sau
neobisnuite cu personalul clientului.
►Se investigheazã transferurile de numerar pentru perioada anterioarã si ulterioarã datei revizuirii.
►.Se cerceteazã dacã existã vreo restrictie asupra soldurilor de numerar.
Creante
►Se cerceteazã politicile contabile privind înregistrarea initialã a creantelor comerciale si se determinã
dacã s-au acordat reduceri la aceste tranzactii.
►Se obtine un tabel al creantelor si se determinã dacã totalul este în concordantã cu balanta de
verificare.
►Se obtin si se analizeazã explicatiile referitoare la variatiile semnificative din soldurile conturilor fatã de
perioadele anterioare sau fatã de valorile anticipate.
►Se obtine o analizã privind maturitatea creantelor comerciale. Se investigheazã motivul unor
solduri sau rulaje neobisnuit de mari, soldurilor creditoare ale conturilor sau orice alte solduri
neobisnuite, cercetându-se din punct de vedere al încasãrii acestora.
►Se discutã cu conducerea clasificarea creantelor, incluzând soldurile pe termen lung, soldurile
creditoare nete si sumele datorate de actionari, directori si alte pãrti afiliate, din situatiile financiare.
►Se investigheazã metoda de identificare a conturilor „cu platã lentã” si de stabilire a reducerilor
pentru conturile îndoielnice, având în vedere gradul de rezonabilitate a metodei.
►Se cerceteazã dacã creantele au fost depuse drept garantie, dacã au fost recuperate prin contracte de
factoring sau dacã au fost actualizate.
►Se cerceteazã procedurile aplicate pentru a asigura cã s-a obtinut separarea adecvatã a tranzactiilor de
vânzare de încasãrile din vânzãri.
►Se cerceteazã dacã conturile reprezintã bunuri în consignatie si, în acest caz, dacã au fost fãcute ajustãri
pentru a transforma aceste tranzactii si pentru a include aceste bunuri în stocuri.
►Se cerceteazã dacã dupã data bilantului au fost acordate credite mari în comparatie cu venitul
înregistrat si dacã au fost constituite provizioane pentru aceste valori.
Stocuri
►Se obtine lista stocurilor si se determinã dacã:
(a) Totalul corespunde cu soldul din balanta de verificare; si
(b) Lista se bazeazã pe inventarierea stocului.
►Se cerceteazã metoda de inventariere a unitãtilor din stoc.
►Acolo unde nu a fost efectuatã o inventariere la data bilantului, se cerceteazã dacã:
(a) Este folosit un sistem de inventariere continuu si dacã sunt fãcute comparãri periodice cu
cantitãtile din stoc; si dacã
(b) Este folosit un sistem de cost integrat si dacã acesta a produs informatii credibile în trecut.
►Se discutã ajustãrile fãcute ce rezultã din ultima inventariere a stocului.
►Se cerceteazã procedurile aplicate pentru a controla separarea exercitiilor si orice alte fluctuatii ale
stocului.
►Se cerceteazã baza utilizatã la evaluarea fiecãrei categorii de stoc si în special referitor la eliminarea
profiturilor inter-filiale. Se cerceteazã dacã stocul este evaluat la minimul dintre cost si valoarea
realizabilã netã.
►Se analizeazã consecventa cu care au fost aplicate metodele de evaluare a stocurilor, incluzând factori
cum sunt cheltuielile cu materialele, cu forta de muncã si cheltuielile de regie.
►Se comparã valorile categoriilor majore de stoc cu acelea din perioadele anterioare si cu cele
anticipate pentru perioada curentã. Se cerceteazã fluctuatiile si diferentele majore.
►Se comparã stocul cu cel din perioadele anterioare.
►Se cerceteazã metoda folositã pentru a identifica stocurile lente si pe cele depreciate si dacã astfel de
stocuri au fost contabilizate la valoarea realizabilã netã.
►Se cerceteazã dacã vreunul dintre stocuri este în consignatie si, în acest caz, dacã au fost efectuate ajustãri
pentru a exclude astfel de bunuri din stoc.
►Se cerceteazã dacã existã vreo parte a stocului depusã drept garantie, stocatã în alte locuri sau în
consignatie la altii si sã se ia în considerare dacã astfel de tranzactii au fost contabilizate ca atare.
Plasamente (incluzând companii asociate si titluri tranzactionabile)
►Se obtine un tabel al plasamentelor existente la data bilantului si se determinã dacã acesta este în
concordantã cu balanta de verificare.
►Se investigheazã politica contabilã aplicatã plasamentelor.
►Se cer informatii de la conducere despre valoarea contabilã a plasamentelor. Se considerã dacã existã
orice fel de probleme de realizare.
►Se apreciazã dacã câstigurile, pierderile si veniturile din investitii au fost contabilizate corect.
►Se cerceteazã clasificarea plasamentelor pe termen lung si pe termen scurt.
Mijloacele fixe si amortizarea
►Se obtine un tabel al mijloacelor fixe indicând costul si amortizarea cumulatã si se determinã dacã
respectivele sume sunt în concordantã cu sumele din balanta de verificare.
►Se cerceteazã politica de contabilitate aplicatã privind provizioanele pentru amortizãri si se face
distinctie între elementele de capital si de mentinere a acestuia. Se determinã dacã mijloacele fixe au
suferit o depreciere semnificativã, permanentã a valorii.
►Se discutã cu conducerea adãugãrile si eliminãrile din conturile mijloacelor fixe si modul de
contabilizare a câstigurilor si pierderilor din vânzãri sau casãri. Se cerceteazã dacã toate aceste tranzactii
au fost contabilizate.
►Se cerceteazã consecventa cu care metodele si ratele de amortizare au fost aplicate si se comparã
provizioanele pentru amortizare cu cele din anii anteriori.
►Se cerceteazã dacã existã sechestru pe mijloacele fixe.
►Se discutã dacã operatiunile de leasing au fost corect reflectate în situatiile financiare în conformitate
cu reglementãrile contabile în vigoare.
Cheltuieli plãtite în avans, imobilizãri necorporale si alte active
►Se obtine un tabel identificând natura acestor conturi si se discutã cu conducerea
recuperabilitatea acestora.
►Se cerceteazã baza pe care s-au fãcut înregistrãri în aceste conturi si metodele de amortizare folosite.
►Se comparã soldurile conturilor de cheltuieli conexe cu cele din perioadele anterioare si se discutã
variatiile semnificative cu conducerea.
►Se discutã cu conducerea separarea între conturile pe termen lung si cele pe termen scurt.
Împrumuturi de plãtit
►Se obtine de la conducere un tabel al împrumuturilor de plãtit si se determinã dacã totalul este în
concordantã cu balanta de verificare.
►Se cerceteazã dacã existã vreun împrumut pentru care conducerea nu a satisfãcut prevederile din
contract si, dacã existã, se cerceteazã ce actiuni a întreprins conducerea în acest sens si dacã au fost fãcute
ajustãri adecvate în situatiile financiare.
►Se ia în considerare caracterul rezonabil al dobânzilor în relatie cu soldurile împrumuturilor.
►Se cerceteazã dacã împrumuturile de plãtit sunt garantate.
►Se cerceteazã dacã împrumuturile de plãtit au fost clasificate ca împrumuturi curente si pe termen
lung.
Datorii comerciale
►Se cerceteazã politicile contabile aplicate pentru înregistrarea initialã a datoriilor comerciale si
dacã entitatea are dreptul sã facã orice fel de reduceri pentru astfel de tranzactii.
►Se obtin si se analizeazã explicatiile variatiilor semnificative din soldurile conturilor fatã de perioadele
anterioare sau fatã de valorile anticipate.
►Se obtine un tabel al datoriilor comerciale si se determinã dacã totalul concordã cu balanta de
verificare.
►Se cerceteazã dacã soldurile sunt reconciliate cu situatiile creditorilor si sã se comparã cu soldurile din
perioadele anterioare. Se comparã cifra de afaceri cu cea din perioadele anterioare.
►Se analizeazã posibilitatea existentei datoriilor semnificative neînregistrate.
►Se cerceteazã dacã datoriile cãtre actionari, directori si alte pãrti afiliate sunt prezentate separat.
Obligatii angajate si datorii contingente
►Se obtine un tabel al obligatiilor angajate si se determinã dacã totalul concordã cu balanta de
verificare.
►Se comparã soldurile de cheltuieli majore cu cele similare din perioadele anterioare.
►Se cerceteazã aprobãrile pentru astfel de obligatii, termenele de platã, respectarea clauzelor,
garantiile si clasificãrile.
►Se cerceteazã metoda de determinare a obligatiilor angajate.
►Se cerceteazã natura sumelor incluse în datoriile contingente si în angajamente.
►Se cerceteazã dacã existã vreo datorie contingentã sau efectivã care nu a fost înregistratã în conturi. Dacã
existã, se discutã cu conducerea dacã trebuie constituite provizioane sau dacã trebuie fãcutã o prezentare
de informatii în notele la situatiile financiare.
Venituri si alte taxe
►Se chestioneazã conducerea în legãturã cu existenta de evenimente, inclusiv dispute cu autoritãtile
fiscale, care ar putea avea un efect important asupra datoriilor fiscale ale entitãtii.
►Se iau în considerare cheltuielile fiscale în relatie cu venitul entitãtii pentru acea perioadã.
►Se chestioneazã conducerea în legãturã cu gradul de adecvare a înregistrãrii obligatiilor fiscale amânate
sau curente, inclusiv a provizioanelor în ceea ce priveste perioadele anterioare.
Evenimente ulterioare
►Se obtin de la conducere ultimele situatii financiare interimare si se comparã cu situatiile financiare
revizuite sau cu cele din perioadele comparabile ale anului precedent.
►Se cerceteazã evenimentele ce au un efect major asupra situatiilor financiare aflate sub revizuire
petrecute dupã data bilantului, în special dacã:
(a) au apãrut ulterior datei bilantului angajamente sau incertitudini substantiale;
(b) au apãrut pânã la data investigatiei schimbãri semnificative în capitalul social, debitele pe termen
lung sau în capitalul circulant; si
(c) au fost fãcute ajustãri neobisnuite în timpul perioadei dintre data bilantului si data investigatiei.
Se analizeazã necesitatea realizãrii de ajustãri sau prezentãri de informatii în situatiile financiare.
►Se obtin si se citesc procesele-verbale ale întâlnirilor actionarilor, directorilor
si comitetelor abilitate ulterioare datei bilantului.
Litigii
►Se chestioneazã conducerea dacã entitatea este subiectul unei amenintãri de actionare în justitie, o
actiune în derulare sau pe cale de a se produce. Se considerã efectul acestora asupra situatiilor financiare.
Capitalul propriu
►Se obtine si se analizeazã un tabel al tranzactiilor de capital propriu, incluzând noi emiteri, retrageri si
dividende.
►Se cerceteazã dacã existã vreo restrictie asupra câstigurilor retinute sau asupra altor conturi de capital
propriu.
Operatiuni
►Se comparã rezultatele din perioadele anterioare cu cele estimate pentru perioada în curs. Se discutã
variatiile semnificative cu conducerea.
►Se discutã dacã recunoasterea vânzãrilor si cheltuielilor majore a avut loc în perioadele adecvate.
►Se analizeazã elementele extraordinare si neobisnuite.
►Se analizeazã si se discutã cu conducerea relatia dintre elementele conexe din situatia veniturilor si se
evalueazã caracterul rezonabil al acestora în contextul unor relatii similare pentru perioadele anterioare,
precum si alte informatii disponibile auditorului.
 STUDIU DE CAZ III
Formã de raport de revizuire fãrã rezerve

EXEMPLUL A
RAPORT DE REVIZUIRE CÃTRE....

Am revizuit bilantul anexat al societãtii ABC la 31 decembrie 19XX, precum si contul de profit si
pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente pentru anul atunci încheiat. Aceste situatii
financiare constituie responsabilitatea conducerii societãtii. Responsabilitatea noastrã este de a emite un
raport asupra acestor situatii financiare bazat pe revizuirea efectuatã.
Am desfãsurat revizuirea în conformitate cu Standardul International de Audit (sau se va face trimitere la
standarde sau practici nationale relevante) aplicabil în misiunile de revizuire. Acest standard ne cere sã
planificãm si sã executãm revizuirea pentru obtinerea unei asigurãri moderate asupra faptului cã situatiile
financiare sunt lipsite de denaturãri semnificative. O revizuire este limitatã, în primul rând, la
investigarea personalului societãtii si la proceduri analitice aplicate datelor financiare, si de aceea
oferã o garantie mai micã decât un audit. Noi nu am executat un audit si, în consecintã, nu ne exprimãm o
opinie de audit.
Bazându-ne pe revizuirea efectuatã, nimic nu ne-a atras atentia, în sensul de a ne face sã credem cã
situatiile financiare însotitoare nu oferã o imagine fidelã (sau „nu prezintã cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative”) în conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate22.
AUDITOR

Data
Adresa

22
Sau se indicã standardele contabile nationale relevante.
EXEMPLUL B
Exemple de rapoarte de revizuire, altele decât cele fãrã rezerve

Opinie cu rezerve în raportul pentru o abatere de la Standardele Internationale de Contabilitate

RAPORT DE REVIZUIRE CÃTRE....
Am revizuit bilantul însotitor al societãtii ABC la 31 decembrie 19XX, precum si situatiile conexe ale
contului de profit si pierderi, si fluxurilor de numerar pentru anul atunci încheiat. Aceste situatii
financiare sunt responsabilitatea conducerii societãtii. Responsabilitatea noastrã este de a emite un raport
asupra acestor situatii financiare bazat pe revizuirea efectuatã.
Am desfãsurat revizuirea în acord cu Standardul International de Audit (sau se va face trimitere la
standarde sau practici nationale relevante) aplicabil pentru misiunile de revizuire. Acest standard ne cere sã
planificãm si sã executãm revizuirea pentru obtinerea unei asigurãri moderate asupra faptului cã situatiile
financiare sunt lipsite de denaturãri semnificative. O revizuire este limitatã, în primul rând, la
investigarea personalului societãtii si la proceduri analitice aplicate datelor financiare, si de aceea
oferã o garantie mai micã decât un audit. Noi nu am executat un audit si, în consecintã, nu exprimãm o
opinie de audit.
Conducerea ne-a informat cã stocul a fost stabilit la cost, în exces fatã de valoarea realizabilã netã.
Estimarea conducerii, pe care noi am revizuit-o, aratã cã acest stoc, dacã ar fi fost evaluat la valoarea
minimã dintre cost si valoarea realizabilã netã, asa cum se cere în Standardele Internationale de
Contabilitate, ar fi înregistrat o scãdere cu X$, si venitul net, si capitalul social ar fi scãzut cu Y$.
Bazându-ne pe revizuire, cu exceptia efectelor declarãrii exagerate a stocului descrisã în paragraful
precedent, nimic nu ne-a atras atentia, în sensul de a ne face sã credem cã situatiile financiare însotitoare nu
oferã o imagine fidelã (sau „nu prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) în conformitate
cu Standardele Internationale de Contabilitate.

AUDITOR

Data
Adresa
EXEMPLUL C
Opinie contrarã în raportul pentru o abatere de la Standardele Internationale de Contabilitate

RAPORT DE REVIZUIRE CÃTRE....

Am revizuit bilantul societãtii ABC la 31 decembrie 19XX, precum si contul de profit si pierdere si
situatia fluxurilor de numerar pentru anul atunci încheiat. Aceste situatii financiare constituie
responsabilitatea conducerii societãtii. Responsabilitatea noastrã este de a emite un raport asupra
acestor situatii financiare bazat pe revizuirea efectuatã.
Am desfãsurat revizuirea în acord cu Standardul International de Audit (sau se va face trimitere la
standarde sau practici nationale relevante) aplicabil pentru misiunile de revizuire. Acest standard ne cere sã
planificãm si sã efectuãm revizuirea pentru a obtine o asigurare moderatã asupra faptului cã situatiile
financiare sunt lipsite de denaturãri semnificative. O revizuire este limitatã, în primul rând, la
investigarea personalului societãtii si la proceduri analitice aplicate datelor financiare, si de aceea
oferã o garantie mai micã decât un audit. Noi nu am executat un audit si, în consecintã, nu exprimãm o
opinie de audit.
Conform notei de subsol X, aceste situatii financiare nu reflectã consolidarea situatiilor financiare a
societãtilor afiliate, investitie care se contabilizeazã pe baza costurilor. Conform cu Standardele
Internationale de Contabilitate, este necesar ca situatiile financiare ale filialelor sã fie consolidate.
Bazându-ne pe revizuirea noastrã, din cauza efectului profund asupra situatiilor financiare al
aspectelor discutate în paragraful precedent, situatiile financiare însotitoare nu oferã o imagine fidelã
(sau „nu prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) în conformitate cu Standardele
Internationale de Contabilitate.
AUDITOR

Data
Adresa

STUDIU DE CAZ IV
 Exemplu de scrisoare de angajament pentru revizuirea unor situatii financiare interimare

Scrisoarea urmãtoare are scopul de a oferi îndrumãri si trebuie avute în vedere si consideratiile din
paragraful 10 al acestui ISRE si va trebui adaptatã în conformitate cu cerintele si circumstantele fiecãrei
situatii.
Cãtre Consiliul de Administratie (sau reprezentantii conducerii superioare)
Vã trimitem aceastã scrisoare pentru a vã confirma întelegerea noastrã cu privire la termenii si obiectivele
misiunii de a revizui bilantul financiar interimar al entitãtii la data de 30 iunie 20X1, contul de profit si
pierdere si situatia fluxurilor de numerar pentru perioada de 6 luni care s-a încheiat.
Revizuirea noastrã va fi efectuatã în conformitate cu Standardul international pentru misiuni de revizuire
2410, „Revizuirea situatiilor financiare interimare realizatã de un auditor independent al entitãtii” emis
de Comitetul International al Standardelor de Audit si Asigurare, având drept obiectiv furnizarea unei baze de
raportare în situatia în care am sesizat un aspect care ne face sã credem cã situatiile financiare interimare nu
au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu [indicati cadrul aplicabil de
raportare financiarã, inclusiv o referintã la jurisdictia sau tara de origine a raportãrii financiare atunci când
cadrul de raportare financiarã folosit nu este Standardele Internationale de Raportare Financiarã]. O
asemenea revizuire constã în realizarea de investigatii, în special asupra persoanelor responsabile cu
aspectele financiar-contabile, si aplicarea procedurilor analitice si a altor proceduri de revizuire
si nu necesitã, în mod obisnuit, o coroborare a informatiilor obtinute. Aria de aplicabilitate a
revizuirii unei situatii financiare interimare este în mod substantial mai redusã fatã de aria de
aplicabilitate a unui audit efectuat în conformitate cu Standardele Internationale de Audit, al cãrui
obiectiv este exprimarea unei opinii cu privire la situatiile financiare si, din acest motiv, noi nu ne vom
exprima o astfel de opinie.
Ne propunem sã raportãm asupra situatia financiarã interimarã dupã cum urmeazã:
[Se include o mostrã de raport]
Responsabilitatea pentru situatia financiarã interimarã, inclusiv pentru prezentãrile adecvate de informatii,
revine conducerii entitãtii. Aceasta include conceperea, implementarea si mentinerea unui sistem de
controlului intern relevant pentru întocmirea si prezentarea situatiilor financiare interimare care nu
contin denaturãri semnificative datorate fie fraudei, fie erorii; selectarea si aplicarea politicilor contabile
adecvate si realizarea unor estimãri contabile rezonabile în circumstantele date. Ca parte a revizuirii
noastre, vom cere declaratii în scris din partea conducerii cu privire la afirmatiile fãcute în legãturã cu
revizuirea. Vom cere de asemenea ca acolo unde existã un document ce contine o situatie financiarã interimarã
si care indicã faptul cã situatia financiarã interimarã a fost revizuitã, raportul sã fie de asemenea inclus în
document.
O revizuire a situatiilor financiare interimare nu oferã asigurãri cã vom sesiza toate aspectele
semnificative care ar putea fi identificate în cadrul unui audit. Mai mult decât atât, nu este sigur cã
misiunea noastrã poate detecta existenta unor fraude, a unor erori sau a unor acte ilegale. Oricum, vã vom
informa cu privire la orice aspect semnificativ sesizat de noi.
Suntem nerãbdãtori sã colaborãm pe deplin cu personalul dumneavoastrã si ne exprimãm încrederea cã ne vor
pune la dispozitie orice situatie, document sau orice altã informatie necesarã revizuirii noastre.
[Se adaugã aici informatiile aditionale cu privire la platã si modalitãti de platã.] Aceastã scrisoare rãmâne
valabilã si în anii urmãtori exceptând situatiile când este încheiatã, amendatã sau înlocuitã (dacã este
cazul).
Rugãm semnati prezentul exemplar si trimiteti-ne copia atasatã a acestei scrisori pentru a ne indica faptul cã
este în conformitate cu modul în care ati înteles dumneavoastrã aranjamentele fãcute pentru revizuirea de
cãtre noi a situatiilor financiare.
Am luat la cunostintã în numele entitãtii ABC
(semnãtura) Numele si Functia
Data

STUDIU DE CAZ V
Procedurile analitice pe care auditorul le poate folosi când efectueazã o revizuire a situatiilor
 financiare interimare

În continuare sunt prezentate câteva exemple de proceduri analitice pe care auditorul le poate lua în
considerare când efectueazã o revizuire a situatiei financiare interimare:
•Compararea situatiilor financiare interimare cu situatia financiarã interimarã a perioadei imediat
precedente, cu situatia financiarã interimarã a aceleiasi perioade interimare a anului fiscal precedent,
cu situatia financiarã interimarã pe care conducerea o preconizeazã pentru perioada curentã, si cu cele
mai recent auditate situatii financiare anuale.
•Compararea situatiei financiare interimare curente cu rezultatele anticipate, cum ar fi bugetele
actuale si bugetele previzionate (de exemplu, compararea bilanturilor taxelor si relatia dintre
provizioanele pentru taxele pe venit si venitul neimpozat în situatia financiarã interimarã curentã cu
informatia corespunzãtoare în (a) bugete, folosind ratele previzionate, si (b) informatia financiarã
pentru perioadele anterioare).
•Compararea situatiei financiare interimare curente cu informatiile non- financiare relevante.
•Compararea sumelor înregistrate, sau a indicilor ce au rezultat pe baza sumelor înregistrate, cu
asteptãrile emise de auditor. Auditorul emite astfel de expectante prin identificarea si dezvoltarea
relatiilor a cãror existentã este rezonabil sã fie previzionatã, bazându-se pe întelegerea entitãtii si a
sectorului de activitate în care aceasta opereazã.
•Compararea indicilor si a indicatorilor perioadei interimare curente cu acelea ale entitãtilor din
acelasi sector de activitate.
•Compararea relatiilor dintre elementele situatiei financiare interimare curente cu relatiile dintre
elementele corespunzãtoare din situatiile financiare interimare întocmite pentru perioadele anterioare,
de exemplu, cheltuielile pe categorii, ca procent din vânzãri, active pe categorii, ca procentaj din activele
totale si procente ale schimbului în vânzãri si ale schimbului în creante.
•Compararea datelor dezagregate. În continuare sunt prezentate câteva exemple ale modurilor cum
pot fi dezagregate datele:
•Pe perioade, de exemplu, veniturile sau cheltuielile pot fi dezagregate în sume semestriale, lunare sau
sãptãmânale.
•Pe baza liniei de produs sau a sursei de venit.
•Pe baza locatiei, de exemplu, per componentã
•Pe baza atributelor tranzactiei, de exemplu, venitul generat de designeri, arhitecti sau mestesugari.
•Pe baza mai multor atribute ale tranzactiei, de exemplu, vânzãrile clasificate dupã produs si dupã luna
în care au avut loc.

STUDIU DE CAZ VI
Exemple de scrisori cu declaratii ale conducerii
Urmãtoarea scrisoare nu se vrea a fi o scrisoare standard. Declaratiile conducerii vor varia de la o
entitate la alta si de la o perioadã interimarã la alta.
(Antetul entitãtii)
(Cãtre auditor)

(Data)

Paragrafele de deschidere, în cazul în care situatiile financiare interimare cuprind situatii financiare
condensate:
Aceastã scrisoare de declaratie vã este furnizatã în legãturã cu revizuirea bilantului condensat al entitãtii
ABC la data de 31 martie, 20X1 si cu situatiile condensate aferente privitoare la venituri, modificãri de
capital si fluxuri de numerar pe perioada de trei luni care s-a încheiat la acea datã, în scopul exprimãrii unei
concluzii în care sã se precizeze dacã ati sesizat vreun aspect care vã face sã credeti cã situatiile financiare
interimare nu au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu [indicati cadrul aplicabil
de raportare financiarã, inclusiv o referintã la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiarã
când cadrul de raportare financiarã folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de Raportare
Financiarã].
Vã aducem la cunostintã responsabilitatea ce ne revine privitor la întocmirea si prezentarea situatiilor
financiare interimare în conformitate cu [indicati cadrul aplicabil de raportare financiarã].
Paragrafele de deschidere, în cazul în care situatiile financiare interimare cuprinde un set complet de situatii
financiare cu scop general, întocmite în conformitate cu cadrul de raportare financiarã conceput sã ofere o
imagine fidelã:
Aceastã scrisoare de declaratie vã este furnizatã în legãturã cu revizuirea bilantului entitãtii ABC la data de 31
martie, 20X1 si cu situatiile aferente privitoare la venituri, modificãri de capital si fluxuri de numerar pe
perioada de trei luni care s-a încheiat la acea datã si un sumar al politicilor contabile semnificative precum
si al altor note explicative în scopul formulãrii unei concluzii în care sã se precizeze dacã ati sesizat vreun
aspect care vã face sã credeti cã situatiile financiare interimare nu oferã o imagine fidelã (sau „nu prezintã cu
fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) pozitia financiarã a entitãtii ABC la data de 31 martie, 20X1,
precum si evolutia financiarã si fluxurile de numerar în conformitate cu [indicati cadrul aplicabil de
raportare financiarã, inclusiv o referire la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiarã
când cadrul de raportare financiarã folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de Raportare
Financiarã].
Vã aducem la cunostintã responsabilitatea noastrã privitor la o prezentare adecvatã a situatiilor financiare
interimare în conformitate cu [indicati cadrul aplicabil de raportare financiarã].
Confirmãm cã urmãtoarele declaratii sunt date cu bunãvointa si încrederea noastrã:
•Situatia financiarã interimarã la care s-a fãcut referire mai sus a fost întocmitã
si prezentatã în conformitate cu [indicati cadrul aplicabil de raportare financiarã].
•V-am pus la dispozitie toate registrele de contabilitate si documentatia aferentã, si toate
minutele sedintelor actionarilor si ale Consiliului de administratie (în spetã ale sedintelor care au avut
loc la [introduceti data la care au avut loc]).
•Nu existã tranzactii semnificative care nu au fost înregistrate corespunzãtor în registrele noastre
contabile pe baza cãrora s-au întocmit situatiile financiare interimare.
•Nu am identificat nici o neconformitate, existentã sau posibilã, cu prevederile legale sau cu
reglementãrile, care ar putea avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare interimare.
•Ne asumãm responsabilitatea privitoare la conceperea si implementarea sistemului de controlul
intern în vederea prevenirii si detectãrii fraudei si erorii.
•V-am prezentat toate faptele semnificative cu privire la fraudele cunoscute sau suspectate care pot sã
fi afectat entitatea.
•V-am prezentat rezultatele evaluãrilor noastre asupra riscului ca situatiile financiare interimare sã
continã denaturãri semnificative datorate fraudei.
•Considerãm cã denaturãrile necorectate cuprinse în documentul atasat, luate atât individual, cât si
agregate, nu au avut efecte semnificative asupra situatiei financiare interimare luate în ansamblu.
•Vã confirmãm cã informatiile furnizate privitoare la identificarea pãrtilor afiliate sunt complete.
•Urmãtoarele informatii au fost înregistrate corespunzãtor si, când a fost cazul, au fost prezentate
adecvat în cadrul situatiei financiare interimare:
•Tranzactiile cu pãrtile afiliate, incluzând aici vânzãrile, achizitiile, împrumuturile rambursabile,
transferurile, contractele si garantiile de leasing, precum si sumele primite de la pãrtile afiliate sau achitate
cãtre acestea;
•Garantiile, fie în scris sau oral, de care entitatea este rãspunzãtoare; si
•Contractele si optiunile de rãscumpãrare a activelor vândute anterior.
•Prezentarea informatiilor cu privire la mãsurarea valorii juste a activelor si datoriilor sunt în
conformitate cu [se indicã aici cadrul aplicabil de raportare financiarã]. Presupunerile pe care le-am
emis reflectã intentia si capacitatea noastrã de a realiza actiuni specifice în numele entitãtii, atunci când
acestea erau relevante pentru mãsurarea sau prezentarea valorii juste.
•Nu avem nici un plan sau intentie care ar putea afecta în mod semnificativ valoarea sau clasificarea
activelor si datoriilor reflectate în situatiile financiare interimare.
•Nu avem nici un plan de a abandona anumite categorii de produse sau alte planuri ori intentii care sã
poatã duce la stocuri învechite sau excesive si nici un stoc nu este evaluat la o valoare mai mare decât
valoarea realizabilã.
•Entitatea are documente justificative pentru toate bunurile ei, neexistând bunuri puse drept garantii
sau ipotecate.
•Am înregistrat sau prezentat, dupã caz, toate obligatiile, atât cele actuale, cât si cele contingente
•[Se adaugã toate declaratiile suplimentare ce au legãturã cu noile standarde de contabilitate
implementate pentru prima oarã si analizeazã declaratiile suplimentare cerute de un Standard
International de Auditare recent, care sunt relevante pentru situatiile financiare interimare.]
Cu toatã buna noastrã credintã si conform informatiilor detinute, nu au existat evenimente ulterioare,
de la data încheierii bilantului contabil si pânã la data acestei scrisori, care sã determine necesitatea unor
ajustãri sau prezentãri în cadrul situatiei financiare interimare mai sus mentionate.
_________________________
(Director Executiv)
_________________________
(Director Financiar)
 STUDIU DE CAZ VII
Exemple de rapoarte de revizuire a situatiilor financiare interimare

EXEMPLUL A

Set complet de situatii financiare cu scop general, întocmit în conformitate cu un cadru de raportare financiarã
conceput pentru a obtine o prezentare fidelã (vezi paragraful 43(i)) Raport de revizuire a situatiilor
financiare interimare

(Destinatarul)

Introducere
Am revizuit bilantul contabil anexat al entitãtii ABC la data de 31 martie, 20X1, contul de profit si
pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni încheiatã la acea datã si un sumar
al politicilor contabile semnificative, precum si alte note explicative. Conducerea este responsabilã pentru
întocmirea si prezentarea adecvatã a acestor situatii financiare interimare în conformitate cu [se precizeazã
cadrul aplicabil de raportare financiarã]. Responsabilitatea noastrã este de a exprima o concluzie cu
privire la aceste situatii financiare interimare bazatã pe revizuirea noastrã. Aria de aplicabilitate a revizuirii
Am efectuat revizuirea în conformitate cu Standardul international pentru misiuni de revizuire 2410,
„Revizuirea situatiilor financiare interimare efectuatã de un auditor independent al entitãtii”. O revizuire a
situatiilor financiare interimare constã în realizarea de investigatii, în special asupra persoanelor responsabile
pentru situatia financiar- contabilã, si în aplicarea procedurilor analitice, precum si a altor proceduri de
revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este în mod semnificativ mai redusã decât cea a unui audit
efectuat în conformitate cu Standardele Internationale de Audit si, prin urmare, nu putem sã obtinem
asigurarea cã vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate în cadrul unui audit. Prin
urmare, nu exprimãm o opinie de audit.
Concluzie
Bazându-ne pe revizuirea efectuatã, nu am sesizat nici un aspect care sã ne facã sã credem cã situatiile financiare
interimare anexate nu oferã o imagine fidelã (sau „nu prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative”) pozitia financiarã a entitãtii la data de 31 martie, 20X1, evolutia ei financiarã si fluxurile de
numerar pentru perioada de trei luni încheiatã la acea datã, în conformitate cu [cadrul aplicabil de
raportare financiarã, inclusiv o referire la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiarã
când cadrul de raportare financiarã folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de
Raportare Financiarã].

AUDITOR

Data
Adresa
EXEMPLUL B
Altã situatii financiare interimare (vezi paragraful 43(j))

Raport de revizuire a situatiilor financiare interimare

(Destinatarul adecvat)
Introducere
Am revizuit bilantul contabil [condensat] anexat al entitãtii ABC la data de 31 martie,
20X1 si declaratiile de venit [condensate] aferente, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de
numerar aferente perioadei de trei luni încheiatã la acea datã.23
Conducerea este responsabilã pentru întocmirea si prezentarea acestei situatii financiare interimare în
conformitate cu [se precizeazã cadrul aplicabil de raportare financiarã]. Responsabilitatea noastrã este de a
exprima o concluzie privitoare asupra acestor situatii financiare interimare bazându-ne pe revizuirea
efectuatã.
Aria de aplicabilitate a revizuirii
Am efectuat revizuirea în conformitate cu Standardul international pentru misiuni de revizuire 2410,
„Revizuirea situatiilor financiare interimare efectuatã de un auditor independent al entitãtii.” O revizuire
a situatiilor financiare interimare constã în realizarea de investigatii, în special asupra persoanelor
responsabile pentru situatia financiar-contabilã, si în aplicarea procedurilor analitice, precum si a altor
proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este în mod semnificativ mai redusã decât cea a
unui audit efectuat în conformitate cu Standardele Internationale de Audit si, prin urmare, nu putem sã
obtinem asigurarea cã vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate în cadrul
unui audit. Prin urmare, nu exprimãm o opinie de audit.
Concluzie
Bazându-ne pe revizuirea efectuatã, nu am sesizat nici un aspect care sã ne facã sã credem cã situatiile financiare
interimare anexate nu sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu [cadrul
aplicabil de raportare financiarã, inclusiv o referire la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare
financiarã când cadrul de raportare financiarã folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de
Raportare Financiarã].

AUDITOR

Data
Adresa

23

Auditorul poate dori sã specifice autoritatea de reglementare sau echivalentul acesteia la care au fost
înregistrate situatiile financiare interimare.
EXEMPLUL C
Exemple de rapoarte de revizuire cu o concluzie cu rezerve pentru abaterea de la cadrul
aplicabil de raportare financiarã

Set complet de situatii financiare cu scop general întocmit în conformitate cu un cadru de raportare financiarã
conceput pentru a obtine o prezentare fidelã (vezi paragraful
43(i))
Raport privind revizuirea situatiilor financiare interimare
(Destinatarul)
Introducere
Am revizuit bilantul contabil anexat al entitãtii ABC la data de 31 martie, 20X1, contul de profit si
pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni încheiatã la acea datã si un sumar
al politicilor contabile semnificative, precum si alte note explicative. Conducerea este responsabilã pentru
întocmirea si prezentarea adecvatã a acestor situatii financiare interimare în conformitate cu [se precizeazã
cadrul aplicabil de raportare financiarã]. Responsabilitatea noastrã este de a exprima o concluzie cu
privire la aceste situatii financiare interimare bazatã pe revizuirea noastrã.
Aria de aplicabilitate a revizuirii
Am efectuat revizuirea în conformitate cu Standardul international pentru misiuni de revizuire 2410,
„Revizuirea situatiilor financiare interimare efectuatã de un auditor independent al entitãtii.” O revizuire
a situatiilor financiare interimare constã în realizarea de investigatii, în special asupra persoanelor
responsabile pentru situatia financiar-contabilã, si în aplicarea procedurilor analitice, precum si a altor
proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este în mod semnificativ mai redusã decât cea a
unui audit efectuat în conformitate cu Standardele Internationale de Audit si, prin urmare, nu putem sã
obtinem asigurarea cã vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate în cadrul
unui audit. Prin urmare, nu exprimãm o opinie de audit.
Bazele unei concluzii cu rezerve
Bazându-ne pe informatiile furnizate de conducere, entitatea ABC a exclus din proprietate si din datoriile pe
termen lung anumite obligatii de leasing, care noi considerãm cã ar trebui capitalizate în conformitate cu
[se precizeazã cadrul aplicabil de raportare financiarã]. Aceastã informatie indicã faptul cã, dacã aceste
obligatii de leasing ar fi fost capitalizate la data de 31 martie 20X1, proprietatea ar fi crescut cu……………_$,
iar datoriile pe termen lung cu……..$ si venitul net si câstigurile per actiune ar fi crescut (scãzut) cu
………..$,…………….._ $,……………. $, si …………. $, pe perioada de trei luni încheiatã la acea datã.
Concluzie cu rezerve
Bazându-ne pe revizuirea noastrã, exceptie fãcând aspectele descrise în paragraful anterior, nu am sesizat
nimic care sã ne facã sã credem cã situatiile financiare interimare anexate nu oferã o imagine fidelã
(sau „nu prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) pozitia financiarã a entitãtii la data de 31
martie, 20X1, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni
încheiatã la acea datã, în conformitate cu [se precizeazã cadrul aplicabil de raportare financiarã, inclusiv
referinte la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiarã când cadrul de raportare
financiarã folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de Raportare Financiarã].
AUDITOR
Data
Adresa

EXEMPLUL D
 Altã situatii financiare interimarã (vezi paragraful 43(j))

Raport de revizuire a situatiilor financiare interimare

(Destinatarul)
Introducere
Am revizuit bilantul contabil [condensat] anexat al entitãtii ABC la data de 31 martie,
20X1 si declaratiile de venit [condensate] aferente, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de
numerar aferente perioadei de trei luni încheiatã la acea datã.
Conducerea este responsabilã pentru întocmirea si prezentarea acestei situatii financiare interimare în
conformitate cu [se precizeazã cadrul aplicabil de raportare financiarã]. Responsabilitatea noastrã este de a
exprima o concluzie privitoare asupra acestor situatii financiare interimare bazându-ne pe revizuirea
efectuatã.
Aria de aplicabilitate a revizuirii
Am efectuat revizuirea în conformitate cu Standardul international pentru misiuni de revizuire 2410
„Revizuirea situatiilor financiare interimare efectuatã de un auditor independent al entitãtii”. O revizuire
a situatiilor financiare interimare constã în realizarea de investigatii, în special asupra persoanelor
responsabile pentru situatia financiar-contabilã, si în aplicarea procedurilor analitice, precum si a altor
proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este în mod semnificativ mai redusã decât cea a
unui audit efectuat în conformitate cu Standardele Internationale de Audit si, prin urmare, nu putem sã
obtinem asigurarea cã vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate în cadrul
unui audit. Prin urmare, nu exprimãm o opinie de audit.
Bazele unei concluzii cu rezerve
Bazându-ne pe informatiile furnizate de conducere, entitatea ABC a exclus din proprietate
si din datoriile pe termen lung anumite obligatii de leasing, care noi considerãm cã ar trebui capitalizate
în conformitate cu [se precizeazã cadrul aplicabil de raportare financiarã]. Aceastã informatie indicã faptul cã,
dacã aceste obligatii de leasing ar fi fost capitalizate la data de 31 martie 20X1, proprietatea ar fi crescut cu$,
iar datoriile pe termen lung cu………….. $ si venitul net si câstigurile per actiune ar fi crescut (scãzut)
cu……….. $, ………._ $, ………….$, si_..................... $, pe perioada de trei luni încheiatã la acea datã.
Concluzie cu rezerve
Bazându-ne pe revizuirea noastrã, exceptie fãcând aspectele descrise în paragraful anterior, nu am sesizat
nimic care sã ne facã sã credem cã situatiile financiare interimare anexate nu sunt întocmite în
conformitate cu [se precizeazã cadrul aplicabil de raportare financiarã, inclusiv referinte la jurisdictia
sau tara de origine a cadrului de raportare financiarã când cadrul de raportare financiarã folosit nu este
reprezentat de Standardele Internationale de Raportare Financiarã].
AUDITOR
Data
Adresa

EXEMPLUL E
 Exemple de rapoarte de revizuire cu concluzie cu rezerve pentru limitarea ariei de aplicabilitate
neimpuse de conducere

Set complet de situatii financiare cu scop general întocmite în conformitate cu cadrul de raportare financiarã
conceput pentru a obtine o prezentare fidelã (vezi paragraful 43(i))
Raport de revizuire a situatiei financiare interimare
(Destinatarul adecvat)
Introducere
Am revizuit bilantul contabil anexat al entitãtii ABC la data de 31 martie, 20X1, contul de profit si
pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni încheiatã la acea datã si un
sumar al politicilor contabile semnificative, precum si alte note explicative.24 Conducerea este
responsabilã pentru întocmirea si prezentarea adecvatã a acestor situatii financiare interimare în
conformitate cu [se precizeazã cadrul aplicabil de raportare financiarã]. Responsabilitatea noastrã este de a
exprima o concluzie cu privire la aceste situatii financiare interimare bazatã pe revizuirea noastrã.
Aria de aplicabilitate a revizuirii
Cu exceptia aspectelor prezentate în paragraful urmãtor, am efectuat revizuirea în conformitate cu
Standardul international pentru misiuni de revizuire 2410,
“Revizuirea situatiilor financiare interimare efectuatã de un auditor independent al entitãtii.” O
revizuire a situatiilor financiare interimare constã în realizarea de investigatii, în special asupra
persoanelor responsabile pentru situatia financiar- contabilã, si în aplicarea procedurilor analitice,
precum si a altor proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este în mod semnificativ mai
redusã decât cea a unui audit efectuat în conformitate cu Standardele Internationale de Audit si, prin
urmare, nu putem sã obtinem asigurarea cã vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi
identificate în cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimãm o opinie de audit.
Bazele pentru o concluzie cu rezerve
În urma unui incendiu la unul din birourile noastre la (data) care a distrus înregistrãrile conturilor de
creante, ne-am gãsit în incapacitatea de a duce la bun sfârsit revizuirea noastrã cu privire la conturile de
creante totalizând ______$, incluse în situatia financiarã interimarã. Entitatea deruleazã actiuni de
reconstituire a acestor înregistrãri si nu este sigur cã aceste înregistrãri vor confirma suma mentionatã mai sus
si suma reprezentând conturile necolectibile. În situatia în care am fi reusit sã încheiem revizuirea conturilor
de creante, ar fi fost posibil sã sesizãm unele aspecte care sã indice cã este necesarã efectuarea ajustãri ale
situatiilor financiare interimare.
Concluzie cu rezerve
Cu exceptia ajustãrilor efectuate asupra situatiilor financiare interimare pe care le- am fi putut considera
necesare dacã nu ar fi fost situatia descrisã mai sus, bazându-ne pe revizuirea efectuatã, nu am sesizat nici un
aspect care sã ne facã sã credem situatiile financiare interimare anexate nu oferã o imagine fidelã (sau „nu
prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) pozitia financiarã a entitãtii la data de 31 martie,
20X1, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni
încheiatã la acea datã, în conformitate cu [se precizeazã cadrul aplicabil de raportare financiarã, inclusiv
o referire la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiarã când cadrul de raportare financiarã
folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de Raportare Financiarã].

24
Auditorul poate dori sã specifice autoritatea de reglementare sau echivalentul acesteia la care au
fost înregistrate situatiile financiare interimare.
 AUDITOR
Data
Adresa
EXEMPLUL F
Alte situatii financiare interimare (vezi paragraf 43(j))

Raport privind revizuirea situatiilor financiare interimare

(Destinatarul adecvat)
Introducere
Am revizuit bilantul contabil [condensat] anexat al entitãtii ABC la data de 31 martie,
20X1 si declaratiile de venit [condensate] aferente, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de
numerar aferente perioadei de trei luni încheiatã la acea datã.25
Conducerea este responsabilã pentru întocmirea si prezentarea acestei situatii financiare interimare în
conformitate cu [se precizeazã cadrul aplicabil de raportare financiarã]. Responsabilitatea noastrã este de a
exprima o concluzie privitoare asupra acestor situatii financiare interimare bazându-ne pe revizuirea
efectuatã.
Aria de aplicabilitate a revizuirii
Cu exceptia aspectelor prezentate în paragraful urmãtor, am efectuat revizuirea în conformitate cu
Standardul international pentru misiuni de revizuire 2410, “Revizuirea situatiilor financiare
interimare efectuatã de un auditor independent al entitãtii.” O revizuire a situatiilor financiare
interimare constã în realizarea de investigatii, în special asupra persoanelor responsabile pentru situatia
financiar- contabilã, si în aplicarea procedurilor analitice, precum si a altor proceduri de revizuire. Aria de
aplicabilitate a unei revizuiri este în mod semnificativ mai redusã decât cea a unui audit efectuat în
conformitate cu Standardele Internationale de Audit si, prin urmare, nu putem sã obtinem asigurarea cã
vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate în cadrul unui audit. Prin
urmare, nu exprimãm o opinie de audit.
Bazele pentru o concluzie cu rezerve
În urma unui incendiu la unul din birourile noastre la (data) care a distrus înregistrãrile conturilor de
creante, ne-am gãsit în incapacitatea de a duce la bun sfârsit revizuirea noastrã cu privire la conturile de
creante totalizând ______$, incluse în situatia financiarã interimarã. Entitatea deruleazã actiuni de
reconstituire a acestor înregistrãri si nu este sigur cã aceste înregistrãri vor confirma suma mentionatã mai sus
si suma reprezentând conturile necolectibile. În situatia în care am fi reusit sã încheiem revizuirea conturilor
de creante, ar fi fost posibil sã sesizãm unele aspecte care sã indice cã este necesarã efectuarea ajustãri ale
situatiilor financiare interimare.
AUDITOR

Semnatura
Data

25
Auditorul poate dori sã specifice autoritatea de reglementare sau echivalentul acesteia la care au
fost înregistrate situatiile financiare interimare.
EXEMPLUL G
Concluzie cu rezerve

Cu exceptia ajustãrilor efectuate asupra situatiilor financiare interimare pe care le- am fi putut considera
necesare dacã nu ar fi fost situatia descrisã mai sus, bazându-ne pe revizuirea efectuatã, nu am sesizat nici un
aspect care sã ne facã sã credem situatiile financiare interimare anexate nu sunt întocmite, sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu [se precizeazã cadrul aplicabil de raportare financiarã, inclusiv o
referire la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiarã când cadrul de raportare financiarã
folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de Raportare Financiarã].

AUDITOR
Data
Adresa
EXEMPLUL H
Exemple de rapoarte de revizuire cu o concluzie contrarã datoratã abaterii de la cadrul aplicabil
de raportare financiarã

Set complet de situatii financiare cu scop general întocmite în conformitate cu cadrul de raportare financiarã
conceput pentru a obtine o prezentare fidelã (vezi paragraful 43(i))
Raport privind revizuirea situatiei financiare interimare
(Destinatarul adecvat) Introducere Introducere
Am revizuit bilantul contabil anexat al entitãtii ABC la data de 31 martie, 20X1, contul de profit si
pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni încheiatã la acea datã si un
sumar al politicilor contabile semnificative, precum si alte note explicative.26 Conducerea este
responsabilã pentru întocmirea si prezentarea adecvatã a acestor situatii financiare interimare în
conformitate cu [se precizeazã cadrul aplicabil de raportare financiarã]. Responsabilitatea noastrã este de a
exprima o concluzie cu privire la aceste situatii financiare interimare bazatã pe revizuirea noastrã.
Aria de aplicabilitate a revizuirii
Am efectuat revizuirea în conformitate cu Standardul international pentru misiuni de revizuire 2410,
„Revizuirea situatiilor financiare interimare efectuatã de un auditor independent al entitãtii”. O revizuire
a situatiilor financiare interimare constã în realizarea de investigatii, în special asupra persoanelor
responsabile pentru situatia financiar-contabilã, si în aplicarea procedurilor analitice, precum si a altor
proceduri de revizuire. Aria de aplicabilitate a unei revizuiri este în mod semnificativ mai redusã decât cea a
unui audit efectuat în conformitate cu Standardele Internationale de Audit si, prin urmare, nu putem sã
obtinem asigurarea cã vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate în cadrul
unui audit. Prin urmare, nu exprimãm o opinie de audit.
Bazele unei concluzii contrare
Începând cu aceastã perioadã, conducerea entitãtii a încetat sã consolideze situatia financiarã a filialelor sale
din moment ce conducerea considerã cã aceastã consolidare inadecvatã din cauza existentei unor interese
semnificative ce împiedicã controlul. Aceasta nu este în conformitate cu [se precizeazã cadrul aplicabil de
raportare financiarã, inclusiv o referire la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiarã
când cadrul de raportare financiarã folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de
Raportare Financiarã]. În conditiile în care ar fi fost întocmite situatiile financiare consolidate,
practic toate conturile din situatiile financiare interimare ar fi fost semnificativ diferit.
Concluzie contrarã
Revizuirea noastrã ne aratã cã, din cauza faptului cã investitiile fãcute de entitate în filiale nu sunt justificate
din punct de vedere al consolidãrii, dupã cum a fost descris în paragraful anterior, aceastã situatie
financiarã interimarã nu oferã o imagine fidelã (sau „nu prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative”) pozitia financiarã a entitãtii la data de 31 martie, 20X1, contul de profit si pierdere si
situatia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni încheiatã la acea datã în conformitate cu
[se precizeazã cadrul aplicabil de raportare financiarã, inclusiv o referire la jurisdictia sau tara de origine a
cadrului de raportare financiarã când cadrul de raportare financiarã folosit nu este reprezentat de Standardele
Internationale de Raportare Financiarã].
AUDITOR
Data
Adresa

26
Auditorul poate dori sã specifice autoritatea de reglementare sau echivalentul acesteia la care au
fost înregistrate situatiile financiare interimare.
EXEMPLUL I
Alte situatii financiare interimare (vezi paragraf 43(j))

Raport de revizuire a situatiilor financiare interimare

(Destinatarul adecvat)
Introducere
Am revizuit bilantul contabil [condensat] anexat al entitãtii ABC la data de 31 martie,20X1 si declaratiile de
venit [condensate] aferente, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente
perioadei de trei luni încheiatã la acea datã.27
Conducerea este responsabilã pentru întocmirea si prezentarea acestei situatii financiare interimare în
conformitate cu [se precizeazã cadrul aplicabil de raportare financiarã]. Responsabilitatea noastrã este de a
exprima o concluzie privitoare asupra acestor situatii financiare interimare bazându-ne pe revizuirea
efectuatã.
Aria de aplicabilitate a revizuirii
Cu exceptia aspectelor prezentate în paragraful urmãtor, am efectuat revizuirea în conformitate cu
Standardul international pentru misiuni de revizuire 2410, „Revizuirea situatiilor financiare
interimare efectuatã de un auditor independent al entitãtii”. O revizuire a situatiilor financiare interimare
constã în realizarea de investigatii, în special asupra persoanelor responsabile pentru situatia financiar-
contabilã, si în aplicarea procedurilor analitice, precum si a altor proceduri de revizuire. Aria de
aplicabilitate a unei revizuiri este în mod semnificativ mai redusã decât cea a unui audit efectuat în
conformitate cu Standardele Internationale de Audit si, prin urmare, nu putem sã obtinem asigurarea cã
vom sesiza toate aspectele semnificative care ar putea fi identificate în cadrul unui audit. Prin urmare,
nu exprimãm o opinie de audit.
Bazele unei concluzii contrare
Începând cu aceastã perioadã, conducerea entitãtii a încetat sã consolideze situatia financiarã a filialelor sale
din moment ce conducerea considerã cã aceastã consolidare inadecvatã din cauza existentei unor interese
semnificative ce împiedicã controlul. Aceasta nu este în conformitate cu [se precizeazã cadrul aplicabil de
raportare financiarã, inclusiv o referire la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiarã
când cadrul de raportare financiarã folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de
Raportare Financiarã]. În conditiile în care ar fi fost întocmite situatiile financiare consolidate,
practic toate conturile din situatiile financiare interimare ar fi fost semnificativ diferit.
Concluzie contrarã
Revizuirea noastrã ne aratã cã, din cauza faptului cã investitiile fãcute de entitate în filiale nu sunt justificate
din punct de vedere al consolidãrii, dupã cum a fost descris în paragraful anterior, aceastã situatie
financiarã interimarã este întocmitã în conformitate cu [se precizeazã cadrul aplicabil de raportare
financiarã, inclusiv o referire la jurisdictia sau tara de origine a cadrului de raportare financiarã când cadrul
de raportare financiarã folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale de Raportare Financiarã].
AUDITOR
Data
Adresa

STUDIU DE CAZ VIII

Exemplu de scrisoare de angajament pentru o misiune de compilare
27
Auditorul poate dori sã specifice autoritatea de reglementare sau echivalentul acesteia la care au
fost înregistrate situatiile financiare interimare.
Urmãtoarea scrisoare se utilizeazã ca un ghid în legãturã cu consideratiile conturate în paragraful 7 al
acestui standard si va trebui modificatã în conformitate cu cerintele si circumstantele individuale. Acest
exemplu este pentru compilarea situatiilor financiare.

Cãtre Consiliul de Administratie sau reprezentantii adecvati ai conducerii superioare:

Aceastã scrisoare are scopul de a confirma faptul cã întelegem termenii misiunii si natura si limitele
serviciilor pe care le vom oferi.

Dumneavoastrã ati solicitat ca noi sã efectuãm urmãtoarele servicii:

Pe baza informatiilor furnizate de dumneavoastrã vom elabora, în conformitate cu Standardul
International privind Serviciile Conexe (sau se va face trimitere la standardele sau practicile
nationale relevante) aplicabil misiunilor de compilare, bilantul Societãtii ABC la 31 decembrie
19XX, contul de rezultate si situatia fluxurilor de trezorerie pentru anul încheiat la data respectivã, pe
baza contabilitãtii de casã. Nu vom efectua proceduri de audit sau revizuire legate de aceste situatii
financiare. În consecintã, nu va fi exprimatã nici o asigurare asupra situatiilor financiare. Ne
asteptãm ca raportul nostru asupra situatiilor financiare ale Societãtii ABC sã fie interpretat dupã cum
urmeazã:
(vezi Anexa 2 la acest ISRS)

Conducerea este responsabilã atât pentru acuratetea, cât si pentru exhaustivitatea informatiilor furnizate si
este responsabilã în fata utilizatorilor pentru informatiile financiare elaborate de noi. Aceasta include
întretinerea unui sistem adecvat pentru realizarea înregistrãrilor contabile si a controalelor interne,
precum si selectia si aplicarea politicilor contabile adecvate. Misiunea noastrã nu presupune prezentarea
eventualelor fraude sau erori, sau acte ilegale existente. Totusi, vã vom informa dacã un astfel de aspect
ne atrage atentia.

Informatiile vor fi întocmite în conformitate cu [cadrul aplicabil de raportare financiarã]. Orice

abateri cunoscute de la acest cadru vor fi prezentate în situatiile financiare si, atunci când se considerã
necesar, se vor face referiri la acestea în raportul nostru de compilare.
Am înteles cã destinatia avutã în vedere si distribuirea informatiilor compilate de noi este (se va
specifica) si cã ne veti informa dacã va interveni vreo schimbare semnificativã a acestei situatii.
Ne asteptãm sã cooperãm pe deplin cu personalul dumneavoastrã si suntem încredintati cã acestia
vor pune la dispozitia noastrã orice înregistrare, documente
si alte informatii solicitate în legãturã cu compilarea efectuatã de noi.
Onorariile noastre, care vor fi facturate pe mãsurã ce se presteazã serviciul, se bazeazã pe timpul afectat
persoanelor numite pentru misiune, la care se adaugã alte cheltuieli de deplasare ce vor fi decontate
ulterior. Tarifele orare individuale variazã în functie de gradul de responsabilitate implicat, precum si de
experienta si cunostintele care le sunt cerute.

Aceastã scrisoare va fi valabilã pentru urmãtorii ani, cu exceptia cazului în care expirã termenul, este
modificatã sau înlocuitã.
Vã rugãm sã semnati si sã ne înapoiati copia atasatã acestei scrisori pentru a indica dacã este în concordantã
cu întelegerea de cãtre dumneavoastrã a contractului pentru compilarea de cãtre noi a situatiilor
dumneavoastrã financiare.

XYZ & Co

Luat la cunostintã în numele Societãtii ABC de

(semnãtura)

........................................... Numele si functia

Data

STUDIU DE CAZ IX
Pe baza informatiilor furnizate de conducere, am compilat în conformitate cu Standardul
International privind Serviciile Conexe (sau se va face trimitere la standardele sau practicile
nationale relevante) aplicabil misiunilor de compilare, bilantul Societãtii ABC la data de 31 decembrie
19XX, contul de rezultate si situatia fluxurilor de trezorerie pentru anul încheiat. Aceste situatii
financiare reprezintã responsabilitatea conducerii. Nu am auditat sau revizuit aceste situatii financiare si,
în consecintã, nu ne exprimãm nici o asigurare asupra acestora.

Data
Adresa

CONTABIL
 STUDIU DE CAZ X
Exemplu de raport al unei misiuni de compilare a situatiilor financiare cu un paragraf suplimentar
care atrage atentia asupra unei abateri de la cadrul aplicabil de raportare financiarã

RAPORT DE COMPILARE CÃTRE .....................

Pe baza informatiilor furnizate de conducere am compilat, în conformitate cu Standardul
International de Servicii Conexe (sau se va face trimitere la standardele sau practicile nationale
relevante) aplicabil misiunilor de compilare, bilantul Societãtii ABC la data de 31 decembrie 19XX,
contul de rezultate si situatia fluxurilor de trezorerie pentru anul încheiat la data respectivã. Aceste
situatii financiare reprezintã responsabilitatea conducerii. Nu am auditat sau revizuit aceste situatii
financiare si, în consecintã, nu ne exprimãm nici o asigurare asupra acestora.
Atragem atentia asupra Notei X din situatiile financiare, deoarece conducerea a decis sã nu capitalizeze
leasing-urile pentru instalatii si utilaje, ceea ce reprezintã o abatere de la cadrul aplicabil de raportare
financiarã.
CONTABIL
Data
Adresa