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NEWSLETTER #4 Janeiro de 2019

SUMÁRIO

1. Informação Vinculativa IRC: Dedução por Lucros Retidos e Reinvestidos (DLRR) –


Aplicações relevantes – “Investimento inicial”.

2. Acórdão do TJUE: IVA – Valor tributável (redução) – Regularização do IVA de créditos


incobráveis – Comunicação ao devedor – Princípio da neutralidade fiscal.
1. Informação Vinculativa: Processo: 2018 001593, Despacho de 29-11-2018.

Tema: Dedução por Lucros Retidos e Reinvestidos (DLRR) – Aplicações relevantes –


“Investimento inicial” (investimento de expansão da capacidade de armazenagem).

Questão suscitada

A questão suscitada pelo contribuinte prende-se com o enquadramento no conceito de


“investimento inicial”, para aferição das aplicações relevantes a ter em consideração em sede
do regime da Dedução por Lucros Retidos e Reinvestidos (DLRR), do investimento de
expansão da capacidade de armazenagem, com o objetivo de ampliar o comércio,
importação, exportação e reparação de máquinas e equipamentos para jardim, agricultura e
florestas (atividade pela qual se encontra registado e a que corresponde o CAE secundário
46610), aumentando assim, conforme referido pela exponente, “a capacidade do
estabelecimento já existente”.

Tal investimento, que decorreria nos anos de 2018 e 2019, tendo por base a constituição, em
2017, de uma reserva especial correspondente a lucros retidos, implicaria a construção de
um novo armazém, aquisição de viaturas automóveis, estantes metálicas e equipamento
informático.

Interpretação da AT

Interessava, desde logo, reproduzir o preceituado no art.º 11.º da Portaria n.º 297/2015, de
21/09, que regulamenta o DLRR, para efeitos do disposto no n.º 1 do art.º 30.º do Código
Fiscal do Investimento (CFI), e de acordo com o qual apenas são elegíveis as aplicações
relevantes em ativos aí previstos que respeitem a um investimento inicial, tal como definido
nos termos da alínea d) do n.º 2 do art.º 2.º da mesma Portaria, considerando-se como tal:

“Os investimentos relacionados com a criação de um novo estabelecimento, o aumento da


capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um
estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse
estabelecimento ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um
estabelecimento existente;”

Acresce que, para efeitos da DLRR, consideram-se aplicações relevantes, os ativos fixos
tangíveis adquiridos em estado de novo, com exceção dos indicados nas alíneas a) a e) do
n.º 1 do art.º 30.º do CFI, salvo se se enquadrarem em alguma das exceções aí previstas.

De acordo com a alínea b) do n.º 1 do normativo supra indicado não se considera aplicação
relevante a construção, aquisição, reparação e ampliação de quaisquer edifícios, salvo
quando afetos a atividades produtivas ou administrativas, isto é, embora o investimento com
a construção, aquisição, reparação e ampliação de quaisquer edifícios não seja elegível como
aplicação relevante, por força da alínea b) do n.º 1 do art.º 30.º, quando esses edifícios

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estiverem afetos a atividades produtivas ou administrativas, fica salvaguardada a sua
elegibilidade como aplicação relevante, para efeitos do presente regime.

Conclui-se, assim, que a construção de um novo armazém, com o propósito supra referido,
para além de integrar o conceito de “investimento inicial”, será afeto à atividade produtiva
desenvolvida pela empresa, e deverá ser registado contabilisticamente como ativo fixo
tangível, sujeito a depreciações, pelo que o mesmo poderá ser elegível como aplicação
relevante para efeitos de DLRR.

Já no que respeita à aquisição do terreno no qual será edificado o armazém, o mesmo não é
elegível como aplicação relevante, atento ao disposto na alínea a) do n.º 1 do art.º 30.º do
CFI.

No que se refere ao investimento em estantes metálicas, a AT considera-o elegível como


aplicação relevante para efeitos da DLRR, porquanto essa aquisição se insere numa
estratégia global de investimento (aumento da capacidade de armazenagem).

No caso concreto da aquisição de viaturas automóveis, atendendo a que não se tratam de


viaturas ligeiras de passageiros e mistas (excecionadas pela alínea c) do n.º 1 do art.º 30.º
do CFI), e condicionando ao facto de a aquisição das mesmas se inserir numa estratégia
global de investimento (aumento da capacidade de armazenagem), uma vez que as mesmas
irão contribuir para um melhor acompanhamento dos revendedores e entrega de materiais
urgentes, promovendo assim uma maior rotatividade de stocks, conclui a AT que têm
enquadramento no âmbito do conceito de investimento inicial, pelo que, desde que adquiridas
em estado de novo, as mesmas também serão elegíveis para efeitos de DLRR.

O mesmo entendimento não se estende, na opinião da AT, à aquisição do equipamento


informático, considerando que não se encaixa no conceito de “investimento inicial”, uma vez
que não vislumbra de que modo a aquisição de equipamento informático contribui para o
aumento da capacidade de armazenagem, pelo que a aquisição do mesmo configura uma
aquisição isolada, não enquadrável no conceito de investimento inicial e, portanto, não
elegível para efeitos de DLRR.

Notas finais

Os sujeitos passivos de IRC identificados no art.º 28.º do CFI e que reúnam cumulativamente
as condições nele indicadas podem deduzir à coleta do IRC, nos períodos de tributação que
se iniciem em ou após 1 de janeiro de 2014, até 10% dos lucros retidos que sejam reinvestidos
em aplicações relevantes nos termos do art.º 30.º do mesmo diploma, no prazo de três anos
contado a partir do final do período de tributação a que correspondam os lucros retidos.

Na situação em apreço, pese embora o nosso foco principal seja o conceito de “investimento
inicial”, suscitam-se algumas questões prévias relacionadas com a aplicação da lei no tempo.

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De facto, o prazo de três anos para concretizar o reinvestimento foi estabelecido pela Lei do
Orçamento do Estado (LOE) para 2018, sendo que o prazo de reporte anterior era de apenas
dois anos, sendo este o prazo que vigorava no momento em que a empresa beneficiou da
DLRR por via da constituição da respetiva reserva (período de tributação de 2017).

Não obstante, esclarece ainda a AT naquela ficha doutrinária, o novo prazo de três anos de
reinvestimento já se aplica à DLRR relativa ao período de tributação de 2017, solução que,
de resto, é a que resulta do disposto no n.º 2 do art.º 297.º do Código Civil, segundo o qual,
tratando-se de lei nova que vem fixar um prazo mais longo, e estando o prazo anterior em
curso no momento da sua entrada em vigor, será aplicável o novo prazo (embora
computando-se nele o tempo já decorrido).

Por outro lado, para efeitos da referida dedução, o montante máximo dos lucros retidos e
reinvestidos é, após a LOE para 2018, de € 7.500.000,00, sendo que este limite foi novamente
elevado, agora para € 10.000.000,00, com a LOE para 2019.

No caso em análise, embora a AT não se pronuncie explicitamente, tendo-se concretizado o


benefício da DLRR em 2017 (cuja declaração modelo 22, contendo a dedução à coleta, é
apresentada em 2018), o montante máximo de lucros retidos e reinvestidos corresponderá a
€ 5.000.000 (aplicação do regime em vigor em 31-12-2017).

Finalmente, ainda quanto à questão da sucessão de leis no tempo, é de referir que a dedução
é feita, nos termos da alínea c) do n.º 2 do art.º 90.º do Código do IRC, até à concorrência de
25% da coleta do IRC, sendo que, no caso de micro e pequenas empresas, a dedução supra
referida é feita até à concorrência de 50% da coleta do IRC, conforme prevê o atual n.º 5 do
art.º 29.º do CFI, norma esta também introduzida pela LOE para 2018.

Ora, também aqui se aplicará a percentagem de 25% e não de 50%, por se tratar do regime
vigente no período de tributação em que se concretizou o benefício (2017), sendo esta a
posição da AT, e isto, segundo esta, “apesar de a requerente ser uma PME” (relembra-se, a
este propósito, que a percentagem de 50% apenas está ao alcance de micro e pequenas
empresa e não de médias empresas).

Passando ao tema central objeto da presente informação vinculativa, assume particular


relevância, nesta ficha doutrinária, a densificação por parte da AT, face à questão colocada,
do conceito de “investimento inicial”, que é uma prerrogativa do acesso ao benefício fiscal da
DLRR, aferindo-se, em concreto, se o aumento da capacidade de armazenamento configura
um “aumento da capacidade produtiva de um estabelecimento já existente”, ou mesmo,
eventualmente, a “criação de um novo estabelecimento”.

Estão abrangidos por aquele benefício as aplicações relevantes que se enquadrem, à luz da
alínea d) do n.º 2 do art.º 2.º da referida Portaria, em investimentos relacionados com: i) a
criação de um novo estabelecimento; ii) o aumento da capacidade de um estabelecimento já

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existente; iii) a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos
não fabricados anteriormente nesse estabelecimento; ou iv) uma alteração fundamental do
processo de produção global de um estabelecimento existente.

Aquela disposição mais não é do que a transposição da alínea a) do §49 do art.º 2.º do
Regime Geral de Isenção por Categoria (RGIC), aprovado pelo Regulamento (UE) n.º
651/2014.

Note-se que, de acordo com o n.º 1 do art.º 33.º do CFI, os sujeitos passivos devem integrar
no dossier fiscal documento que identifique o montante dos lucros retidos e reinvestidos, as
aplicações relevantes objeto de reinvestimento, o respetivo montante, bem como outros
elementos considerados relevantes.

Como vimos, sobre a questão de perceber se a construção de um novo armazém se


encaixaria numa daquelas tipologias, para efeito de consideração como “investimento inicial”,
a AT respondeu afirmativamente (embora sem precisar em que tipologia).

O mesmo sucedeu com a aquisição de estantes metálicas, tendo em conta que as mesmas
se destinam ao aumento da capacidade de armazenagem.

No caso concreto da aquisição de viaturas automóveis de mercadorias em estado de novo,


as mesmas foram consideradas como integrando o investimento inicial, não pela aquisição,
por si só, de modo isolado, mas apenas porque a aquisição das mesmas se insere numa
estratégia global de investimento, no caso o aumento da capacidade de armazenagem,
promovendo maior rotatividade de stocks.

Já no que respeita à aquisição de equipamento informático, entendeu a AT que a mesma se


processou de forma isolada, não se demonstrando, neste caso, o necessário nexo de
causalidade com, nomeadamente, o aumento da capacidade de armazenagem, não
cabendo, portanto, no conceito de “investimento inicial”.

Afigura-se-nos, no entanto, que esta interpretação dada pela AT é, com o devido respeito,
muito discutível, até porque a aquisição do referido equipamento poderá perfeitamente ser
uma condição necessária ao próprio incremento da capacidade de armazenagem e melhoria
da distribuição, sendo-lhe, portanto, inerente, tal como sucedeu, aliás, no caso das viaturas.

Embora se admita que a questão, tal como foi colocada à AT, pudesse não ser muito
detalhada quanto ao investimento em equipamentos informáticos, dir-se-á que, em princípio,
a aquisição de tais equipamentos (hardware e, acrescentamos nós, também o software)
contribui para o aumento da capacidade de armazenagem e optimização da distribuição, na
medida em que, nos dias de hoje, é dificilmente concebível atingir tais objetivos (e alcançar
uma maior rotação de stocks) sem os adequados suportes informáticos.

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Note-se, ainda, reportando-nos agora ao Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI),
que também aqui, à semelhança do que ocorre com o DLRR, releva o conceito de
“investimento inicial” supra mencionado, constante da alínea d) do n.º 2 do art.º 2.º da referida
Portaria.

Sobre a determinação deste conceito para efeitos de RFAI, extensível, como não poderia
deixar de ser, à DLRR, chamamos a atenção para duas fichas doutrinárias publicadas durante
o mês de janeiro do ano corrente.

Na informação vinculativa respeitante ao Processo n.º 2015 002015, PIV 8949, sancionado
por Despacho de 07-07-2015, da Diretora de Serviços do IRC, era questionado se a aquisição
ao respetivo proprietário, pelo locatário, de um pavilhão para utilização produtiva e
administrativa, até então utilizado ao abrigo de um contrato de arrendamento, seria elegível
para o RFAI.

Começa por referir-se que, embora o investimento em edifícios seja afastado do regime, fica
salvaguardado o investimento em edifícios que forem instalações fabris ou que estejam afetos
a determinadas atividades, como sejam atividades turísticas, atividades de produção de
audiovisual ou atividades administrativas.

Conclui-se que, se o pavilhão for utilizado como instalação fabril, não cai na exceção,
podendo, assim, ser considerado investimento elegível. Refere, no entanto, a AT que “Cairia,
sim, na exceção se o pavilhão se destinasse apenas a fins administrativos, uma vez que a
atividade exercida pela empresa não é uma atividade administrativa.”.

De acordo com a ficha doutrinária supra mencionada, a aquisição de pavilhão utilizado como
instalação fabril será, então, suscetível de constituir uma aplicação relevante para efeitos de
RFAI, mas no pressuposto de ser adquirido em “estado de novo”.

Todavia, nem o CFI, nem o RGIC (nem os diplomas anteriores que regulavam o RFAI),
contêm qualquer definição de “estado de novo”, pelo que a AT tem vindo a considerar que
um ativo fixo tangível é considerado em “estado de novo” se não integrou anteriormente o
ativo não corrente da empresa que pretende usufruir do RFAI ou de qualquer outra empresa.

Uma vez que estava em causa um imóvel que era um ativo não corrente do senhorio (ainda
que, segundo a AT, se tratasse de uma pessoa singular que não possuísse contabilidade
organizada), concluiu-se, no caso em apreço, pela desconsideração daquela aquisição como
aplicação relevante para efeitos de RFAI.

Por sua vez, na informação vinculativa proferida no âmbito do Processo n.º 2018 003941,
PIV n.º 14471, sancionado por Despacho, de 12-12-2018, da Diretora de Serviços do IRC,
estava em causa saber se a aquisição de “moldes” necessários à realização da atividade de
exploração da Requerente, seria considerada, para efeitos de RFAI, como integrando o

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conceito de “investimento inicial”, sabendo-se que os referidos “moldes” eram contabilizados
como equipamento básico e, portanto, como ativo fixo tangível.

A AT considerou que a aquisição dos “moldes” é uma necessidade constante e fundamental


para o fabrico dos produtos da Requerente, sendo manifesto que, enquanto equipamento
básico fundamental e constante ao processo de laboração normal da empresa, não estará a
contribuir para a criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um
estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se
refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração
fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente", não
integrando, assim, o conceito de “investimento inicial”.

Conclui que o investimento na aquisição dos “moldes” necessários à realização da atividade


de exploração corrente da requerente, nos mesmos termos em que já vinha sendo exercida,
não integra o conceito de “investimento inicial”.

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2. Acórdão do TJUE: Processo C-295/17, de 22.11.2018

Tema: IVA – Valor tributável (redução) – Regularização do IVA de créditos incobráveis


– Comunicação ao devedor – Princípio da neutralidade fiscal

Objeto do litígio e questões prejudiciais

A Tratave – Tratamento de Águas Residuais do Ave, SA (doravante, Tratave) é um sujeito


passivo de IVA sediado em Portugal. Na sua declaração periódica relativa ao mês de julho
de 2010, reduziu o valor tributável e retificou montantes de IVA anteriormente liquidados e
repercutidos em oito dos seus clientes, beneficiários das suas prestações de serviços,
decretados insolventes por sentenças transitadas em julgado.

Na sequência dessa declaração, a Tratave foi objeto de uma inspeção tributária, após a qual
a AT a informou de que aquela retificação padecia de ilegalidade pelo facto de as certidões
das sentenças de insolvência transitadas em julgado não terem sido apresentadas e de a
empresa também não ter respeitado o requisito previsto no n.° 11 do art.º 78.° do Código do
IVA, ou seja, a comunicação prévia aos devedores insolventes da sua intenção de anular
(regularizar) o IVA, para que estes retificassem a dedução do montante do IVA que pudessem
ter efetuado.

Após indeferimento da reclamação graciosa e posterior indeferimento do recurso hierárquico,


a Tratave interpôs recurso no Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem
Administrativa – CAAD), tendo este órgão jurisdicional considerado que o requisito relativo à
posse de certidões das sentenças de insolvência transitadas em julgado não tinha suporte
legal, mas que a Tratave deveria ter respeitado o requisito de comunicação prévia, aos
devedores insolventes, da sua intenção de anular o IVA contido nos créditos em dívida, sendo
esta a questão central do objeto de litígio.

Nestas circunstâncias, o Tribunal Arbitral Tributário (CAAD) decidiu suspender a instância e


submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

1) O princípio da neutralidade e o artigo 90.° da Diretiva [IVA] opõem-se a uma legislação


nacional como a que consta do artigo 78.°, n.° 11, do Código do [IVA], interpretada com o
alcance de não ser permitida a regularização do imposto, nos casos de não pagamento,
antes de ser efetuada comunicação da anulação do imposto ao adquirente do bem ou
serviço, que seja sujeito passivo do imposto, para efeitos de retificação da dedução
inicialmente efetuada?

2) Em caso afirmativo, o princípio da neutralidade e o artigo 90.° da Diretiva [IVA] opõem-se


a uma legislação nacional como a que consta do artigo 78.°, n.º 11, do Código do [IVA],
interpretada no sentido de não ser permitida a regularização do imposto, nos casos de não
pagamento, quando a comunicação da anulação do imposto ao adquirente do bem ou

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serviço, que seja sujeito passivo do imposto, não é feita até ao termo do prazo previsto
para a dedução do imposto, no artigo 98.°, n.º 2, do Código do [IVA]?

Enquadramento legal

Reportando-nos ao Código do IVA e tendo por referência a legislação em vigor à data dos
factos (sendo que nas notas finais nos iremos pronunciar sobre a redação atual das normas),
a apreciação da questão em referência refere-se, fundamentalmente, à interpretação das
disposições legais mencionadas em seguida.

O art.º 78.°, n.º 7, alínea b), dispõe que “Os sujeitos passivos podem deduzir [...] o imposto
respeitante a créditos considerados incobráveis: [...] b) Em processo de insolvência quando
a mesma seja decretada.”.

Por outro lado, o art.º 78.°, n.º 11, prevê que “No caso previsto no n.º 7 e na alínea d) do n.º 8
é comunicada ao adquirente do bem ou serviço, que seja um sujeito passivo do imposto, a
anulação total ou parcial do imposto, para efeitos de retificação da dedução inicialmente
efetuada.”.

Finalmente, o art.º 98.°, n.º 2, prescreve que “Sem prejuízo de disposições especiais, o direito
à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao
decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso
do imposto, respetivamente.”.

Posição do TJUE

O Tribunal começa por referir que o artigo 90.°, n.º 1, da Diretiva IVA, que visa precisamente
os casos de anulação, rescisão, resolução, não pagamento total ou parcial ou redução do
preço depois de efetuada a operação, obriga os Estados-Membros a reduzirem o valor
tributável e, por conseguinte, o montante do IVA devido pelo sujeito passivo, sempre que,
depois de efetuada uma transação, este não receba uma parte ou a totalidade da
contraprestação.

Esta disposição constitui a expressão de um princípio fundamental da Diretiva IVA, nos


termos do qual o valor tributável é constituído pela contraprestação efetivamente recebida e
que tem por corolário que as administrações tributárias não podem cobrar a título de IVA um
montante superior ao montante que o sujeito passivo recebeu.

No entanto, o artigo 90.°, n.º 2, da Diretiva IVA autoriza os Estados-Membros a derrogarem


esta regra em caso de não pagamento total ou parcial do preço da operação, sendo que, por
sua vez, nos termos do artigo 273.° da Diretiva IVA, esses Estados podem prever as
obrigações que considerem necessárias para garantir a cobrança exata do IVA e para evitar
a fraude ou evasões fiscais, desde que, nomeadamente, essa faculdade não seja utilizada

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para impor obrigações de faturação suplementares às previstas no capítulo 3 da mesma
Diretiva.

Uma vez que as referidas disposições da Diretiva não especificam as condições, nem as
obrigações, que os Estados-Membros podem prever, conclui o Tribunal que essas
disposições conferem-lhes uma margem de apreciação, nomeadamente quanto às
formalidades a cumprir pelos sujeitos passivos perante as autoridades tributárias, para efeitos
de proceder a uma redução do valor tributável, sendo que as disposições nacionais devem
afetar o menos possível os objetivos e os princípios da Diretiva IVA e não podem, por isso,
ser utilizadas de forma a pôr em causa a neutralidade do imposto.

Nessa medida, refere o Tribunal que, em observância dos princípios da neutralidade fiscal e
da proporcionalidade, aquele requisito, que permite informar o devedor que deve regularizar
o valor do IVA que tenha eventualmente podido deduzir a montante, é suscetível de contribuir,
tanto para assegurar a cobrança exata do IVA e evitar a fraude, como para eliminar o risco
de perda de receitas fiscais.

Por outro lado, acrescenta, que aquela comunicação deverá ser prévia à própria
regularização do IVA a favor do sujeito passivo (fornecedor de bens ou serviços), devendo
permitir ao Estado-Membro agir em tempo útil, no âmbito do processo de insolvência, para
recuperar o IVA que pôde ser deduzido a montante por esse mesmo devedor.

Conclui assim o Tribunal, na resposta à primeira questão supra indicada, que o princípio da
neutralidade e os artigos 90.° e 273.° da Diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de
que não se opõem a uma legislação nacional como a que está em causa no processo
principal, que prevê que a redução do valor tributável do IVA, em caso de não pagamento,
não pode ser efetuada pelo sujeito passivo enquanto este não tiver previamente comunicado
a sua intenção de anular uma parte ou a totalidade do IVA ao adquirente do bem ou serviço,
que seja sujeito passivo do imposto, para efeitos de retificação da dedução do montante de
IVA que este pôde efetuar.

Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio perguntava se o princípio da


neutralidade fiscal e o art.º 90.° da Diretiva IVA se opõem a uma legislação nacional como a
que está em causa no processo principal, que sujeita a redução do valor tributável do IVA,
em caso de não pagamento, à condição de que a anulação do imposto seja comunicada ao
adquirente do bem ou serviço, que seja sujeito passivo do imposto, no prazo de quatro anos
previsto para a dedução do imposto.

No entanto, uma vez que esta questão só foi colocada para o caso de ser dada uma resposta
afirmativa à primeira questão, o que não sucedeu (a Diretiva não se opõe à interpretação
dada pela AT), o TJUE não se pronunciou.

Notas finais

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Subjacente ao caso em apreço encontra-se a regularização do IVA relativo aos créditos
considerados incobráveis em virtude de processos de insolvência do devedor.

Interessa, desde já, recordar que, de acordo com a disposição transitória contida no n.º 7 do
art.º 198.º da Lei n.º 66-B/2012 de 31 de dezembro (LOE para 2013), no que respeita aos
créditos vencidos a partir de 1 de janeiro de 2013, devemos atender ao disposto nos artigos
78.º-A a 78.º-D do Código do IVA, tendo ainda a referida Lei procedido a alterações às alíneas
b), c) e d) do n.º 7 do art.º 78.º do Código do IVA e aditado, na parte final do n.º 9 do art.º 78.º
do Código do IVA, a obrigatoriedade de certificação por Revisor Oficial de Contas.

Nessa medida, o art.º 78.º, n.º 11, aplicável ao processo em referência (em vigor para os
créditos vencidos antes de 1 de janeiro de 2013) tem agora tradução no n.º 9 do art.º 78.º-B,
sendo que a redação de ambas as normas, atribuída pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de
dezembro, é substancialmente idêntica, não condicionando a atualidade da interpretação
supra referida por parte do TJUE.

De acordo com aquela redação: “(…) é comunicado ao adquirente do bem ou serviço, que
seja um sujeito passivo do imposto, a anulação total ou parcial do imposto, para efeitos de
retificação da dedução inicialmente efetuada, devendo esta comunicação identificar as
faturas, o montante do crédito e do imposto a ser regularizado, o processo ou acordo em
causa, bem como o período em que a regularização é efetuada.”.

Ainda no que se refere à comunicação ao adquirente, vem referir a AT, no Ofício- Circulado
n.º 30161/2014, de 08-07-2014, que o sujeito passivo deve comunicar a anulação total ou
parcial do imposto liquidado ao adquirente do bem ou serviço, que seja um sujeito passivo do
imposto, para efeitos de retificação da dedução inicialmente efetuada, sendo que a referida
comunicação deve ocorrer em data anterior à certificação pelo ROC.

Já no que respeita ao prazo para se efetuar a referida regularização, o art.º 78.º-B, n.º 3,
inova face ao regime anterior, de acordo com o qual o prazo para proceder à regularização
era de quatro anos, aplicando-se, ao tempo, o art.º 98.º n.º 2 do Código do IVA a que se faz
referência no acórdão em apreço. Efetivamente, no caso, nomeadamente, dos créditos
incobráveis (com data de vencimento posterior a 1 de janeiro de 2013), a dedução é efetuada
pelo sujeito passivo no prazo de dois anos a contar do 1.º dia do ano civil seguinte ao da
constituição do direito à regularização.

Em caso de insolvência, refere o art.º 78.º-A, n.º 4, alínea b), que aquele momento se afere
quando a mesma for decretada de caráter limitado ou quando for determinado o
encerramento do processo por insuficiência de bens, ao abrigo da alínea d) do n.º 1 do art.º
230.º e do art.º 232.º, ambos do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, ou
após a realização do rateio final, do qual resulte o não pagamento definitivo do crédito.

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Note-se que, existindo plano de insolvência, envolvendo um plano de pagamentos com
perdão de dívida, só é possível regularizar o IVA contido na parte que a Assembleia de
Credores decide perdoar, subsistindo a necessidade de existência de uma certidão judicial
que certifique o teor da sentença, a data do respetivo trânsito em julgado, a identificação do
credor, os créditos reconhecidos e previamente reclamados, assim como os respetivos
montantes.

Não se mostra suficiente, como defendia a Tratave no referido processo, a obrigação de o


devedor insolvente identificar as suas dívidas e os seus credores.

Interessa ainda recordar que é condição para a regularização do IVA respeitante a créditos
considerados incobráveis, no caso de créditos vencidos a partir de 1 de janeiro de 2013, que
o facto relevante da incobrabilidade (que no caso específico das insolvências é o seu
decretamento de caráter limitado ou o encerramento do processo por insuficiência de bens
ou após a realização do rateio final) ocorra em momento anterior ao referido no n.º 2 do art.º
78º-A (créditos de cobrança duvidosa), por força do estabelecido no corpo do n.º 4 do art.º
78º-A.

De acordo com o n.º 2 do art.º 78.º-A: “(…) consideram-se créditos de cobrança duvidosa
aqueles que apresentem um risco de incobrabilidade devidamente justificado, o que se
verifica nos seguintes casos:

a) O crédito esteja em mora há mais de 24 meses desde a data do respetivo vencimento e


existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu
recebimento; (…)".

Por sua vez, de harmonia com o disposto no n.º 4 do art.º 78.º-A: “Os sujeitos passivos
podem, ainda, deduzir o imposto relativo a créditos considerados incobráveis nas seguintes
condições, sempre que o facto relevante ocorra em momento anterior ao referido no n.º 2:
(…)

b) Em processo de insolvência (…)”.

Significa isto, tal como se pronunciou a AT no Ofício-Circulado supra referido, que a situação
de incobrabilidade deverá ocorrer em momento prévio ao decurso do prazo de mora de dois
anos exigido e elencado na norma supra transcrita.

Assim, caso o facto relevante para a regularização enquanto crédito incobrável ocorra depois
do prazo de dois anos previsto na alínea a) do n.º 2 do art.º 78.º-A, supra transcrita (mesmo
que o processo de insolvência tenha sido instaurado durante esse prazo e as dívidas tenham
sido reclamadas nesse prazo), a via a seguir para a regularização será necessariamente a
do n.º 2 do art.º 78.º-A (créditos em mora), o que significa que será necessário formular um
pedido de autorização prévia num prazo de seis meses (contado após o decurso do prazo de
dois anos anteriormente referido).

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Embora tenhamos alguma dificuldade em compreender tal restrição, a verdade é que a
mesma consta na parte final do corpo do n.º 4 do art.º 78.º-A, sendo que a interpretação na
AT, expressa no Ofício- Circulado n.º 30161/2014, vai no sentido anteriormente exposto.

Reportando-nos, novamente, ao acórdão em apreço, interessa dali retirar duas importantes


conclusões, a saber:

1. O TJUE corrobora a interpretação de que a comunicação ao devedor insolvente


deverá ser prévia à regularização do IVA por parte do sujeito passivo credor;

2. A referida comunicação deve ser efetuada por forma a permitir ao Estado-Membro


agir em tempo útil, no âmbito do processo de insolvência, para recuperar o IVA que
pôde ser deduzido a montante por esse mesmo devedor, pelo que não é indiferente
o momento em que a mesma se concretiza.

Note-se, ainda, que, nos termos do n.º 6 do art.º 78.º-A do Código do IVA, não são
considerados créditos incobráveis ou de cobrança duvidosa:

a) Os créditos cobertos por seguro, com exceção da importância correspondente à


percentagem de descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;
b) Os créditos sobre pessoas singulares ou coletivas com as quais o sujeito passivo esteja
em situação de relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º do Código do IRC;
c) Os créditos em que, no momento da realização da operação, o adquirente ou destinatário
conste da lista de acesso público de execuções extintas com pagamento parcial ou por
não terem sido encontrados bens penhoráveis e, bem assim, sempre que o adquirente ou
destinatário tenha sido declarado falido ou insolvente em processo judicial anterior;
d) Os créditos sobre o Estado, regiões autónomas e autarquias locais ou aqueles em que
estas entidades tenham prestado aval.

Uma última nota para o facto de, com pena nossa, o TJUE não se ter pronunciado sobre a
segunda questão prejudicial, dado que a mesma só seria objeto de resposta em caso de
resposta afirmativa à primeira questão.

Recorde-se que estava em causa saber se seria legítimo não permitir a regularização do
imposto, nos casos de não pagamento, quando a comunicação da anulação do imposto ao
adquirente do bem ou serviço, que seja sujeito passivo, não é feita até ao termo do prazo
previsto para a dedução do imposto.

Como vimos, o TJUE entende que a comunicação da intenção de anular uma parte ou a
totalidade do IVA deve ser feita antes de a regularização ser efetuada (resposta à primeira
questão prejudicial), logo, se a regularização deve ser efetivada no prazo de quatro anos (nos
termos da lei vigente ao tempo, tratando-se de matéria que não foi analisada pelo Tribunal),
também, concluímos nós, a comunicação ao devedor deve ser concretizada antes desse
prazo.

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Um tema que fica em aberto é saber se será admissível aos Estados Membros limitarem o
direito à dedução / regularização através da fixação de um prazo para o efeito, que, no caso
do nosso normativo interno, nas situações de insolvências, era de quatro anos, sendo de
apenas dois anos (contados a partir do 1.º dia do ano civil seguinte) no caso de créditos
vencidos a partir de 01-01-2013.

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