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Profº Evanilde Drehmer Carminati

evanildedrehmer@yahoo.com.br
www.unipan.br/evanilde

CONTABILIDADE INTERNACIONAL

Cascavel, fevereiro de 2009.

1
SUMÁRIO

PLANO DE ENSINO ...........................................................................................................................2


1. ASPECTOS INTRODUTÓRIOS .....................................................................................................4
1.1 Origem e Evolução da Contabilidade .........................................................................................4
1.2 Evolução em nível internacional ................................................................................................4
1.3 Evolução no Brasil......................................................................................................................7
1.4 Organismos Reguladores da Contabilidade em âmbito Internacional........................................8
1.5 Orgãos que emitem normas e pronunciamentos contábeis no Brasil ................................. 11
1.6 Órgãos que emitem normas e pronunciamentos contábeis norte-americanos .......................... 14
2. ORGANISMOS CONTÁBEIS INTERNACIONAIS.................................................................... 16
2.1 IFAC – The International Federation or Accountants .............................................................. 16
2.2 ONU - United Nations .............................................................................................................. 17
2.3 IOSCO – The International Organization of Securities Comission.......................................... 17
2.4 OECD – Organization for Economic Cooperation and Development...................................... 18
2.5 EEC – European Economic Community - The European Union............................................ 19
2.6 CAPA – The Confederation of Asian and Pacific Accountants ............................................... 20
2.7 FEE – Federation des Experts Comptables Européens............................................................. 20
2.8 BIS - Banking Supervivion Committee ................................................................................... 21
2.9 AIC – Associación Interamericana de Contabilidad ................................................................ 21
3. HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL INTERNACIONAL................................................................. 22
3.1 Princípios e Procedimentos Internacionais ............................................................................... 22
3.2 Práticas Contábeis entre países ................................................................................................. 23
3.3 Práticas Contábeis Norte-americanas ....................................................................................... 23
3.4 Conversão em moeda estrangeira ............................................................................................. 29
3.5 USGAAP .................................................................................................................................. 32
3.6 Braziliangaap ............................................................................................................................ 34
3.7 Internationalgaap ...................................................................................................................... 41
3.8 Europeangaap ........................................................................................................................... 44
4. PRÁTICAS DE GOVERNANÇA CORPORATIVA.................................................................... 47
4.1 Adaptações à Lei Sarbanes-Oxley............................................................................................ 47
4.2 Responsabilidade corporativa como meta estratégica das empresas em níveis internacionais 48
4.3 Accountability........................................................................................................................... 49
4.4 Disclosure ................................................................................................................................. 49
5. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM AMBIENTE INTERNACIONAL ............................... 54
5.1 Conceitos referentes às demonstrações contábeis .................................................................... 54
5.2 Análise das Causas das Congruências e divergências da estrutura das demonstrações
contábeis. ........................................................................................................................................ 55
PLANO DE ENSINO

1 – IDENTIFICAÇÃO
Colegiado de Curso: CIÊNCIAS CONTÁBEIS Ano Letivo: 2009
Área de Ensino: Ciências Sociais Aplicadas
Habilitação: Bacharel em Ciências Contábeis
Nome da Disciplina: CONTABILIDADE INTERNACIONAL Anual
Carga horária: 44 Série: 4ª A Cód. Disc:
Professor: Evanilde Drehmer Carminati
2 – EMENTA
Aspectos introdutórios. Harmonização Contábil Internacional.
Organismos Contábeis Internacionais. Práticas de Governança Cooperativa.
Demonstrações Contábeis em Ambiente Internacional.
3 – OBJETIVOS DA DISCIPLINA
3.1 – Gerais
Conhecer os principais aspectos da harmonização contábil internacional,
seus organismos regulamentadores e as diferenças relevantes entre os padrões nacionais e
internacionais.
3.2 – Específicos
Proporcionar ao acadêmico o conhecimento da linguagem universal da
contabilidade, os critérios contábeis aceitos em todo o mundo e a interpretação das
demonstrações contábeis internacionais.
4 – CONTEÚDO PROGRAMÁTICO
Bimestre Conteúdo
1. Aspectos Introdutórios
1.1 Origem e Evolução da Contabilidade
1.2 Evolução em nível internacional
1.3 Evolução no Brasil
Primeiro
1.4 Organismos Reguladores da Contabilidade em âmbito Internacional.
1.5 Órgãos que emitem normas e pronunciamentos contábeis no Brasil
1.6 Órgãos que emitem normas e pronunciamentos contábeis norte-
americanos
2. Organismos Contábeis Internacionais
2.1 IFAC
2.2 ONU
2.3 IOSCO
2.4 OECD
Segundo
2.5 EEC
2.6 CAPA
2.7 FEE
2.8 BIS
2.9 AIC

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3. Harmonização Contábil Internacional
3.1 Princípios e procedimentos contábeis internacionais.
3.2 Práticas contábeis entre países
3.3 Prática contábeis norte-americanas
Terceiro 3.4 Conversão em moeda estrangeira
3.5 US GAAP
3.6 Braziliangaap
3.7 Europeangaap
3.8 Internationalgaap
4. Práticas de Governança Corporativa
4.1 Adaptações à Lei Sarbanis-Oexley
4.2 Responsabilidade corporativa como meta estratégica das empresas em
níveis internacionais
4.3 Accoutability
Quarto
4.4 Disclosure
5. Demonstrações Contábeis em Ambiente Internacional
5.1 Conceitos referentes às demonstrações contábeis
5.2 Análise das Congruências e divergências da estrutura das demonstrações
contábeis
5 – ENCAMINHAMENTO METODOLÓGICO
A disciplina será desenvolvida através de aulas expositivas, aulas participativas, debates,
trabalhos em equipe e individual, resolução de exercícios práticos e de estudos de caso.
6 – CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO
Análise e síntese de textos com apresentações e desenvolvimentos em sala de aula. O
aluno que participar de todos os trabalhos garantirá 10% na composição do conceito
bimestral.
Trabalho a ser desenvolvido individualmente ou em grupo, em assunto e tema escolhidos
posteriormente, correspondendo a 20% da nota bimestral.
Avaliação bimestral: provas dissertativas, objetivas ou práticas, abrangendo todo o
conteúdo exposto durante o bimestre. A prova será individual, com interpretação e
resolução, representando 70% da nota bimestral.
7 – BIBLIOGRAFIA INDICADA
7.1 – BÁSICA
NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade Internacional. 1ª ed 5.São Paulo: Atlas, 2008
SCHMIDT, Paulo; SANTOS, José Luiz dos; FERNANDES, Luciane Alves.
Contabilidade Internacional Avançada. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2007.
7.2 – COMPLEMENTAR
OLIVEIRA, Alexandre Martins Silva de; FARIA, Anderson de Oliveira; OLIVEIRA,
Luís Martins de; ALVES, Paulo Sávio Lopes da Gama. Contabilidade Internacional. São
Paulo: Atlas, 2008.
MÜLLER, Aderbal Nicolas; SCHERER, Luciano Márcio. Contabilidade Avançada e
Internacional . São Paulo: Saraiva, 2008.

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1. ASPECTOS INTRODUTÓRIOS
Com a natural evolução do mercado de capital e do ambiente corporativo empresarial em
nível mundial, juntamente com a globalização da economia e das finanças, foi necessário o
desenvolvimento de mecanismos para acompanhar essa evolução no âmbito da contabilidade e da
auditoria. (Oliveira, Faria, Oliveira e Alves, 2008)

Como a contabilidade é a linguagem universal dos negócios e é de extrema urgência que


passem a existir critérios contábeis aceitos em toda parte do mundo.
Com a alteração sofrida pela Lei 6.404/76, a Lei das Sociedades Anônimas, através da Lei
11.638/2007, as demonstrações contábeis brasileiras passam a utilizar as normas internacionais de
contabilidade como relação à estrutura do Balanço Patrimonial, classificação das contas, critérios de
avaliação de ativos, entre outras.

1.1 Origem e Evolução da Contabilidade


Não há data precisa para determinar a origem da Contabilidade, a maioria dos autores
remonta a existência de sinais objetivos de contas a 4000 a.C. aproximadamente.
No Egito, por volta do ano 2000 a.C. historiadores registram a existência de livros e
documentos comerciais e de uma administração centralizada referente à cobrança de impostos que
exigia um complexo sistema de documentação. Na Síria, os inventários de metais preciosos. Na Ilha
de Creta, os registros contábeis em tábuas de argila.
Com a invenção da escrita pelos fenícios, por volta de 1100 a.C, houve a expansão, ainda
que lenta, do conhecimento humano. Com o advento da moeda e das medidas de valor, finalmente,
pode-se utilizar um sistema de contas completo e as respectivas contas contábeis.

1.2 Evolução em nível internacional


? Fins do século XV
• as expedições marítimas em forma de joint ventures financiados pelos reis, príncipes
empresários e banqueiros de Portugal, Espanha, França, Inglaterra e Holanda já fizeram uso da
contabilidade para a prestação de contas das receitas e gastos das expedições às Américas, Índia
e Ásia;

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• Publicação, em 1494, do Tractatus de computis et scriptus, do Frei Luca Pacioli, que deu início
ao pensamento científico da contabilidade.

? Revolução Industrial ocorrida em 1756, na Inglaterra


• O crescente comércio em toda a Europa e a rápida expansão do capitalismo propiciaram um
grande impulso para a profissão do contador e do auditor, devido ao surgimento das primeiras
fábricas com o uso intensivo de capital e com a conseqüente necessidade de delegação de
funções, atividades e atribuição de responsabilidades quanto ao uso dos recursos produtivos e
comercias.

? No ano de 1880 – criação da Associação dos Contadores Públicos Certificados da Inglaterra –


Institute of Chartered accoutants in England and Wales.

? Em 1886, criou-se nos Estados Unidos a Associação dos Contadores Públicos Certificados.

? Inícios do Século XX:


• Surgimento das grandes corporações americanas, tais como a Ford, Dupont e rápida expansão do
mercado de capitais nos Estados Unidos.

? Crash da Bolsa norte-americana em 1929


• Devido à grande depressão econômica nos Estados Unidos, que provocou uma quebradeira
generalizada das empresas. Por falta de normas mais rígidas de contabilidade e auditoria, houve
enormes perdas para os investidores no mercado de capitais, tendo como conseqüência a criação
do Comitê May, constituído por um grupo de trabalho com a finalidade de estabelecer regras de
auditoria e contabilidade. As empresas que tinham suas ações negociadas em Bolsa de Valores
passaram obrigatoriamente a submeter à auditoria contábil independente suas demonstrações
contábeis.

? 1930: surgimento do American Institute of Certified Accountants (AICPA)


• Teve uma importância decisiva para o desenvolvimento das práticas contábeis e de auditoria e
era o órgão responsável para estabelecer normas contábeis. De 1938 até 1959 o Comitê de

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Procedimentos Contábeis do AICPA publicou 51 boletins sobre pesquisas contábeis com o título
de Accouting Research Bulletins (ARB). A partir de 1959 tais tarefas passaram a ser executadas
pela APB – Accouting Principles Board – Junta de Princípios Contábeis – que emitiu mais 31
pronunciamentos até 1973.

? Criação, em 1934, da Security Exchange Commission (SEC) nos Estados Unidos


• Aumentou a importância da profissão do contador e do auditor como guardiões da adequacidade
e transparência das informações contábeis das organizações e sua divulgação para o mercado de
capitais e sociedade como um todo.

? FASB – Financial Accouting Standards Board – Junta de Normas de Contabilidade Financeira


• Criada em 1º de junho de 1973 com o objetivo de determinar e aperfeiçoar os procedimentos,
conceitos e normas contábeis. É composta de sete membros indicados pelo AICPA, sendo um
órgão independente, reconhecido pelo Security Exchange Commission (SEC).

? Depois da escola européia, as primeiras pesquisas, referente à formulação de conceitos básicos e


identificação de postulados e princípios contábeis, foram feitas nos Estados Unidos, onde, também
pela primeira vez, utilizou-se da expressão United States Generally Acepted Principles (US GAAP)
ou Princípios Contábeis Geralmente Aceitos nos Estados Unidos. (Oliveira, Faria, Oliveira e Alves,
2008)
Quadro 1 – Sumário da evolução da contabilidade internacional nos últimos cinco séculos.
Período Principais Características da contabilidade
Até 1500 Primórdios da era do pensamento científico da contabilidade com a publicação da obra
do Frei Luca Pacioli. Primeiras demonstrações contábeis preparadas para fins de
prestação de contas aos financiadores das expedições marítimas.
1501 a 1900 Ênfase nos balancetes financeiros. Sistema de partidas dobradas para os registros
contábeis preparados quase que exclusivamente para os proprietários do capital.
Surgimento da auditoria interna e arrecadadores de impostos.
1901 a 1930 Primórdios da auditoria externa e dos contadores públicos certificados. Surgimento
das grandes corporações transnacionais americanas e aprimoramento das
demonstrações contábeis para atender às finalidades tributárias e Imposto de Renda.

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1931 a 1950 Surgimento da contabilidade de custos e dos primeiros relatórios da contabilidade
gerencial.
1951 a 1970 Aprimoramento da contabilidade de custos. Surgimento das técnicas e procedimentos
para as análises de custos, estatísticas de produção, custo-padrão, contabilidade
pública, contabilidade e planejamento tributário.
1971 a 1990 Aprimoramento da contabilidade gerencial, custeio por atividades, custo-padrão,
orçamento e planejamento estratégico. Primórdios da contabilidade social e ambiental.
Nesse período, a contabilidade já assume suas características como um sistema de
informações à disposição dos gestores para as tomadas de decisões, com o uso mais
intensivo da informática. São discutidas as primeiras tentativas da padronização dos
procedimentos contábeis em nível internacional.
1991 a 2000 Surgimento do balanced scoreard e disseminação da controladoria estratégica.
Surgem no Brasil as primeiras dissertações e teses sobre capital intelectual.
Globalização crescente da economia, dos investimentos internacionais e do uso de
instrumentos financeiros.
2001 Fortalecimento das práticas de governança corporativa e da tentativa para a
em diante harmonização dos padrões de contabilidade internacional.
Fonte: (Oliveira, Faria,Oliveira e Alves, 2008)

1.3 Evolução no Brasil


No Brasil, a evolução da profissão aconteceu em virtude da presença cada vez maior de
subsidiárias e filiais multinacionais, desde o início do século passado. No início, principalmente
entre as empresas de médio porte, segundo alguns pesquisadores, o fisco e a legislação tributária
foram os grandes responsáveis pela evolução das práticas contábeis e de auditoria no Brasil, para
atender às normas do Imposto de Renda, Legislação trabalhista e outras exigências do mercado de
capitais.
• 1971- criação do Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) com a fusão de dois institutos
até então existentes: o Instituto de Contadores Públicos do Brasil (ICPB), criado em 26 de março
de 1957 e o Instituto Brasileiro de Auditores Independentes (IBAI), fundado em 2 de janeiro de
1968.

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• Em dezembro de 1976, com a Lei nº 6.404, conhecida como a Lei das Sociedades por Ações,
houve a normatização das práticas e relatórios contábeis, o que contribuiu muito para a
disciplina do mercado de capitais.
• Foi criada a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), pela Lei nº 6.385/76, com a
responsabilidade de normatizar as práticas contábeis e trabalhos de auditoria das empresas de
capital aberto, além de exercer as funções de fiscalização, semelhante à Security Exchange
Commission norte-americana.
• Em 1985, o Banco Central do Brasil emitiu a Resolução nº 1007 – Normas Gerais de Auditoria -
com o auxílio do Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON) e do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC), o que normatizou a auditoria e a contabilidade nas instituições financeiras
(Oliveira, Faria,Oliveira e Alves, 2008).

1.4 Organismos Reguladores da Contabilidade em âmbito Internacional


Com a tendência de globalização da economia, torna-se vital para a contabilidade a
harmonização de suas normas, em nível internacional, sob o risco de enfrentar uma forte descrença.
Fica muito difícil explicar a um grande empresário – ou investidor – que tem interesses em vários
países o porquê de as normas contábeis não serem as mesmas (Oliveira, Faria, Oliveira e Alves,
2008).

1.4.1 International Accouting Standards Committee (IASC)


O Comitê de Padrões de Contabilidade Internacional - IASC – foi constituído em 1973
através de um acordo feito entre organismos profissionais de Contabilidade da Austrália, Canadá,
França. Alemanha, Japão, México,, Países Baixos, Reino Unido, Irlanda e Estados Unidos. Entre
1983 e 2001 os membros do IASC incluíram todas as entidades profissionais que são membros da
Federação Internacional de Contadores – IFAC. Em maio de 2000, uma nova constituição, em
termos de estrutura organizacional, foi aprovada; nela o IASC foi estabelecido como uma entidade
independente, comandada por 19 curadores, Com base nessa constituição, os objetivos do IASC são:
• desenvolver, no interesse público, um conjunto único de normas contábeis globais de alta
qualidade, que exigem informações transparentes e comparáveis nas demonstrações financeiras,
para auxiliar os participantes nos mercados de capitais e outros usuários na tomada decisões
econômicas;

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• promover o uso e a aplicação dessas normas;
• promover a convergência entre as normas contábeis locais e as normas internacionais de
contabilidade. (Schmidt, Santos e Fernandes, 2007).
O IASC emitiu até dezembro de 2006 o total de 41 normas internacionais de contabilidade –
International Accouting Standards (IAS). Em outubro de 2007, 107 países usavam os padrões do
IAS.

1.4 2 International Acoouting Standards Board (IASB)


A partir de abril de 2001, com a sua nova estrutura organizacional, o IASC foi substituído
pelo International Acoouting Standards Board (IASB), ou Comitê de Normas Internacionais de
Contabilidade, como sendo o órgão sucessor do IASC, na definição e emissão de normas
internacionais de Contabilidade.
A nova constituição do IASC estabelece que ele seja gerenciado por 19 trustees (curadores),
e estes, por sua vez, apontam os membros do Conselho de Padrões de Contabilidade Internacional
(IASB), do Comitês Permanente de Interpretações (SIC) e do Conselho Consultivo de Padrões
(SAC). Os trustees estão espalhados por quase todo o mundo. Inicialmente, foram apontados seis na
América do Norte, seis na Europa, quatro na Ásia e três em outras áreas geográficas.
A principal qualificação exigida para a filiação como membro do IASB é a sua
especialização técnica, para que possam exercer um melhor julgamento de que o IASB não seja
dominado por interesses regionais ou políticos.
A nova constituição do IASB exige que, no mínimo, cinco membros tenham formação em
auditoria; três, no mínimo, tenham experiência na preparação das demonstrações financeiras; três,
no mínimo, tenham experiência como usuários das demonstrações financeiras; e um, no mínimo,
tenha histórico acadêmico e a aprovação de um padrão,minuta de exposição ou interpretação final
do SIC, requer a aprovação de, no mínimo, oito dos quatorze membros do IASB. (Schmidt,Santos e
Fernandes, 2007).

1.4.3 Standards Advisory Council (SAC)


O Conselho Consultivo de Padrões é o organismo internacional através do qual grupos e
indivíduos que advêm de outras áreas geográficas – onde estão estabelecidos os curadores do IASB

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– façam recomendações ou aconselham o IASB. Esse conselho deve reunir -se, no mínimo, três
vezes ao ano, devendo ser consultados sobre todos os projetos e as suas assembléias públicas.
O SAC é composto de aproximadamente 30 membros, todos eles pertencentes a regiões
geográficas distintas, com especialização técnica que possibilite contribuir para a formulação de
normas contábeis. O Conselho Consultivo de Padrões tem por objetivos:
• recomendar as prioridades de trabalho do IASB;
• informar o IASB a respeito das implicações de normas propostas aos usuários e elaboradores das
demonstrações financeiras;
• fazer outras recomendações pertinentes ao IASB. (Schmidt,Santos e Fernandes, 2007).

1.4.4 Standing Interpretation Committee (SIC)


O Comitê Permanente de Interpretações foi criado em 1997, tendo em vista a necessidade de
considerar algumas questões contábeis que possam receber tratamento contábil divergente ou
inaceitável, devido à falta de orientação oficial no local. Essas considerações fazem parte do
contexto das normas internacionais e da estrutura do IASB. Para o desenvolvimento de suas
atividades, o SIC consulta entidades similares em todo o globo.
O SIC trata de questões abrangentes, não daqueles que se referem a exceções e suas
interpretações abrangem assuntos relacionados:
• pronunciamentos já emitidos (áreas nas quais a prática contábil é insatisfatória em relação às
normas internacionais);
• pronunciamentos não emitidos (tópicos novos, que não existiam quando a norma foi
desenvolvida).
O SIC conta com um grupo de até 12 membros votantes, incluindo profissionais de
contabilidade, elaboradores e usuários das demonstrações financeiras, originários de vários países.
Além disso, a International Organization of Securities Commissions (IOSCO) e a Comissão
Européia são observadores sem direito a voto.
• Com a revisão da nova constituição do IASC, o IFRIC passou a ser o sucessor do SIC.
(Schmidt,Santos e Fernandes, 2007).

1.4.5 International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)

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As trustees da fundação do IASC revisaram a sua constituição e criaram o IFRIC, que
funciona como sucessor do SIC, sendo responsável por interpretar a aplicação dos padrões do IASC
no contexto do seu referencial teórico. O IFRIC é composto de 12 membros designados pelas
trustees para um mandato de três anos. As trustees devem designar como presidente do IFRIC, um
membro do IASB (diretor de atividades técnicas ou um outro membro sênior, ou outro indivíduo
apropriadamente qualificado. (Schmidt,Santos e Fernandes, 2007).

1.5 Orgãos que emitem normas e pronunciamentos contábeis no Brasil


1.5.1 Comissão de Valores Mobiliários (CVM)
É uma autarquia vinculada ao Ministério da Fazenda do Brasil, instituída pela Lei 6.385, de 7 de
dezembro de 1976, alterada pela Lei nº 6.422, de 8 de junho de 1977, Lei nº 9.457, de 5 de maio de
1997, Lei nº 10.303, de 31 de outubro de 2001, Decreto nº 3.995, de 31 de outubro de 2001, Lei nº
10.411, de 26 de fevereiro de 2002, na gestão do presidente Ernesto Geisel, e juntamente com a Lei
das Sociedades por Ações (Lei 6.404/76) discip linaram o funcionamento do mercado de valores
mobiliários e a atuação de seus protagonistas. A CVM tem poderes para disciplinar, normalizar e
fiscalizar a atuação dos diversos integrantes do mercado. Seu poder de normalizar abrange todas as
matérias referentes ao mercado de valores mobiliários. Cabe a CVM, entre outras, disciplinar as
seguintes matérias:
• Registro de companhias abertas;
• Registro de distribuições de valores mobiliários;
• Credenciamento de auditores independentes e administradores de carteiras de valores
mobiliários;
• Organização, funcionamento e operações das bolsas de valores;
• Negociação e intermediação no mercado de valores mobiliários;
• Administração de carteiras e a custódia de valores mobiliários;
• Suspensão ou cancelamento de registros, credenciamentos ou autorizações;
Suspensão de emissão, distribuição ou negociação de determinado valor mobiliário ou decretar
recesso de bolsa de valores;
De acordo com a lei que a criou, a Comissão de Valores Mobiliários exercerá suas funções, a
fim de:
• assegurar o funcionamento eficiente e regular dos mercados de bolsa e de balcão;

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• proteger os titulares de valores mobiliários contra emissões irregulares e atos ilegais de
administradores e acionistas controladores de companhias ou de administradores de carteira de
valores mobiliários;
• evitar ou coibir modalidades de fraude ou manipulação destinadas a criar condições artificiais de
demanda, oferta ou preço de valores mobiliários negociados no mercado;
• assegurar o acesso do público a informações sobre valores mobiliários negociados e as
companhias que os tenham emitido;
• assegurar a observância de práticas comerciais eqüitativas no mercado de valores mobiliários;
• estimular a formação de poupança e sua aplicação em valores mobiliários;
• promover a expansão e o funcionamento eficiente e regular do mercado de ações e estimular as
aplicações permanentes em ações do capital social das companhias abertas.
A Lei também atribui à CVM competência para apurar, julgar e punir irregularidades
eventualmente cometidas no mercado. Diante de qualquer suspeita a CVM pode iniciar um inquérito
administrativo, através do qual, recolhe informações, toma depoimentos e reúne provas com vistas a
identificar claramente o responsável por práticas ilegais, oferecendo-lhe, a partir da acusação, amplo
direito de defesa. (www.cvm.gov.br/).

1.5.2 Banco Central (BACEN)


O Banco Central do Brasil (BC ou BACEN) é autarquia federal integrante do Sistema
Financeiro Nacional, sendo vinculado ao Ministério da Fazenda do Brasil. Assim como os outros
bancos centrais do mundo, o brasileiro é a autoridade monetária principal do país, tendo recebido
esta competência de três instituições diferentes: a Superintendência da Moeda e do Crédito
(SUMOC), o Banco do Brasil (BB) e o Tesouro Nacional. O Banco Central foi criado em 31 de
dezembro de 1964, com a promulgação da Lei nº 4.595. É de competência exclusiva do Banco
Central do Brasil:
• emitir papel moeda e moeda metálica
• executar serviços de meio circulante
• receber os recolhimentos compulsórios dos bancos comerciais
• realizar operações de redesconto e empréstimos de assistência à liquidez às instituições
financeiras
• regular a execução dos serviços de compensação de cheques e outros papéis

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• efetuar, como instrumento de política monetária, operações de compra e venda de títulos
públicos federais
• autorizar, normatizar, fiscalizar e intervir nas instituições financeiras
• controlar o fluxo de capitais estrangeiros, garantindo o correto funcionamento do mercado
cambial. (http://pt.wikipedia.org/wiki/Brasil_Central)

1.5.3 Superintendência de Seguros Privados (SUSEP)


A Susep é o órgão responsável pelo controle e fiscalização do mercado de seguros,
previdência privada aberta e capitalização. Autarquia vinculada ao Ministério da Fazenda, foi criada
pelo Decreto-Lei nº 73, de 21 de novembro de 1966, que também instituiu o Sistema Nacional de
Seguros Privados, do qual fazem parte o Conselho Nacional de Seguros Privados - CNSP, a Susep, o
Instituto de Resseguros do Brasil - IRB, as sociedades autorizadas a operar em seguros privados e
capitalização, as entidades de previdência privada aberta e os corretores habilitados.
(http://www.fazenda.gov.br/portugues/real/orgaos/susep/susep.html)

1.5.4 Instituto de Auditores Independentes do Brasil (IBRACON)


Surgiu com o objetivo de concentrar em um único órgão a representatividade dos
profissionais auditores, contadores com atuação em todas as áreas e estudantes de Ciências
Contábeis. A seriedade deste trabalho, reconhecida por órgãos reguladores como a Comissão de
Valores Mobiliários – CVM, Superintendência de Seguros Privados – SUSEP e Banco Central,
garante que a produção técnica do Instituto seja referendada e sirva como sustentação para as
normas que cada uma destas entidades emite. Esta grande preocupação com a qualidade técnica
dos documentos, além do esforço em cuidar de todos os interesses dos profissionais e das empresas
de auditoria, fez com que o IBRACON adquirisse a credibilidade que o mantém como o único
órgão de congregação dos auditores independentes. Criado oficialmente em 13 de dezembro de 1971
o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, na época denominado com a sigla IAIB,
concretizou o sonho dos profissionais que buscavam maior representatividade perante o poder
público e a sociedade. A transformação para a sigla IBRACON aconteceu em 1º de julho de 1982
quando o Instituto decidiu após assembléia abrir o quadro associativo para contadores das várias
áreas de atuação. Então passou a ser denominado Instituto Brasileiro de Contadores. Anos mais
tarde, em 8 de junho de 2001, a Diretoria Nacional aprovou a idéia de voltar a acentuar a

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característica de cuidar da classe dos auditores, porém como o nome IBRACON já estava
consolidado, tanto no meio profissional como nos setores público e empresarial, optou-se por
mantê-lo mudando a denominação para Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, como
está atualmente, com abrangência de auditores, contadores e estudantes.
(http://www.ibracon.com.br/conheca/)

1.5.5 Conselho Federal de Contabilidade (CFC)


O conselho Federal de Contabilidade é um órgão representativo da classe contábil brasileira,
criado pelo Decreto-Lei nº 9.295/46 com o objetivo de orientar, normatizar e, principalmente,
fiscalizar o exercício da profissão contábil.
A partir de 1996, o Conselho Federal de Contabilidade, de uma forma mais atuante, recriou
seu Grupo de Trabalho voltado para desenvolver Normas Brasileiras de Contabilidade (o primeiro
grupo de trabalho foi criado em 1981),, constituído por diversos órgãos reguladores do país, como
Banco Central do Brasil, Comissão de Valores Mobiliários, Superintendência de Seguros Privados,
Secretaria da Receita Federal, Secretaria do Tesouro Nacional, Secretaria Federal de Controle, além
do Instituto de Auditores Independentes.
O objetivo principal deste Grupo de Trabalho é o de harmonizar normas contábeis no âmbito
nacional, editadas por órgãos de competência legal e regulamentar para tanto, a edição das normas
brasileiras de contabilidade (accouting standards), em conformidade com as normas internacionais
de contabilidade editadas pelo IASB. Para tanto, os membros do Grupo que representam os órgão
reguladores são funcionários atuantes e com poder para influenciar a edição de normas contábeis
nos respectivos órgãos.
Até a criação do Grupo de Trabalho pelo CFC, o IBRACON editava pronunciamentos
técnicos a serem seguidos por seus membros (auditores independentes) quando da emissão de seu
parecer. Tais pronunciamentos guardavam aderência aos princípios de contabilidade geralmente
aceitos. Atualmente, o IBRACON tem atuação mais destacada na elaboração dos procedimentos e
padrões de auditoria. (Niyama, 2008).

1.6 Órgãos que emitem normas e pronunciamentos contábeis norte-americanos


1.6.1 Securities Exchange Comission (SEC)

14
Nos Estados Unidos da América, o formato e o conteúdo das demonstrações financeiras das
companhias aberta são reguladas pela SEC, que é a comissão de valores mobiliários norte-
americana, de forma similar à CVM brasileira, porém, muitas vezes tem delegado muitas das suas
responsabilidades ao FASB. (Schmidt,Santos e Fernandes, 2007).

1.6.2 Financial Accouting Standards Board (FASB)


Nos Estados Unidos, o Conselho de Padrões de Contabilidade Financeiras (FASB), criado
em 1973, caracteriza -se por ser uma entidade independente, cujos membros componentes devem ser
totalmente desvinculados do mercado de capitais. Tem como objetivos principais:
• emitir pronunciamentos contábeis, válidos para o setor privado da economia;
• determinar e aperfeiçoar os procedimentos, conceitos e normas contábeis.
É composto de diferentes líderes da profissão contábil, os controllers das grandes
corporações transnacionais, professores universitários das escolas de primeira linha, sócios de
empresas de auditoria etc., tendo como missão:
• estabelecer e aperfeiçoar os padrões contábeis e de auditoria;
• servir como guia para a conduta de todo o público, incluindo os legisladores da matéria contábil,
auditores, empresários e os demais usuários da informação contábil.
As normas do FASB devem ser observadas pelas corporações privadas norte-americanas e a
suas controladas em todo o mundo. Isso significa que uma controlada de uma empresa norte-
americana que opera no Brasil deve preparar suas demonstrações contábeis também pelos padrões
FASB.
Também as empresas brasileiras que negociam suas ações no mercado de capitais norte-
americano devem preparar ou adaptar suas demonstrações aos padrões FASB. (Oliveira, Faria,
Oliveira e Alves, 2008).

1.6.3 American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)


O instituto americano dos contadores públicos certificados (AICPA) possui um comitê
técnico sênior denominado Comitê Executivo de Padrões da Contabilidade (AcSEC), composto de
15 membros voluntários, com representantes da indústria, da academia, analistas e empresas de
contadores públicos nacionais e regionais, sendo todos eles também contadores certificados (CPAs)
e membros do AICPA.

15
O AcSEC está autorizado a formular padrões de contabilidade, bem como representar o
AICPA em matéria de contabilidade, além de emitir auxílios técnicos em forma de respostas
publicadas às perguntas formuladas sobre os padrões de contabilidade e de auditoria.

1.6.4 Emerging Issues Task Fore]ce (EITF)


A Força Tarefa para Assuntos Emergentes (EITF) foi criada em 1984 pelo FASB a fim de
auxiliar o conselho na identificação de problemas atuais ou emergentes antes que práticas
divergentes se estabeleçam. A orientação fornecida é freqüentemente relacionada a assuntos bem
delimitados que são do interesse imediato dos usuários da contabilidade

2. ORGANISMOS CONTÁBEIS INTERNACIONAIS


A Busca de uma harmonização contábil internacional tem envolvido iniciativas de diversos
organismos em nível mundial, bem como esforços de alguma entidades profissionais de classe, de
âmbito regional. (Niyama, 2008).

2.1 IFAC – The International Federation or Accountants


A Federação Internacional de Contadores, IFAC, é uma organização mundial que representa
a profissão contábil, com natureza não governamental, sem fins lucrativos e não política, sediada em
Nova York, com participação de 157 membros (o Brasil é representado pelo IBRACON e pelo
CFC), representando 118 países e quase 2,5 milhões de contadores.
A IFAC foi fundada formalmente em 1977 em Munique na Alemanha por ocasião do 11º
Congresso Internacional de Contadores. Sua missão é a estreitar o relacionamento da profissão
contábil em nível mundial, atendendo a demanda de interesse público, contribuir para o
desenvolvimento da economia internacional, estabelecendo e promovendo aderência à elevada
técnica de padrões profissionais, além de buscar convergência internacional desses padrões, e ainda
representar a profissão contábil em assuntos de interesse público.
O IFAC publica padrões profissionais e guias de recomendações por intermédio dos seus
comitês:
• Comitê de Padrões de Auditoria: normatizando os padrões de auditoria, de controle de
qualidade, de segurança da informação e serviços correlatos ao trabalho de auditoria, bem como
contribuir para a uniformidade das práticas profissionais a nível mundial;

16
• Comitê de Educação: atua junto a países desenvolvidos e em desenvolvimento ou naqueles
cujas economias se encontrem em fase de transição para aperfeiçoamento da educação na área
contábil, por intermédio de programas ou estabelecimento de padrões ou guias de
recomendação;
• Comitê de Ética: Tem por finalidade estabelecer o Código de Ética para Contadores, em nível
global, que sirva de modelo para que órgãos profissionais de classe em cada país possam editar
seus códigos de ética;
• Comitê de Contadores Profissionais para o Gerenciamento dos Negócios: Tem por
finalidade orientar contadores em matéria de gerenciamento de atividades, tais como: Balanced
Scoread, orçamento, governança corporativa, finanças corporativas, gestão de custos, capital
intelectual, entre outros.
• Comitê de Setor Público: é responsável pela edição dos padrões contábeis internacionais do
setor público, incluindo aspectos de auditoria para os governos locais, regionais e nacional.
• Comitê de Auditores Transnacionais: dedicado a identificar problemas na prática de
auditoria, tais como controle de qualidade, práticas de auditoria, independência, treinamento e
desenvolvimento. (Niyama, 2008).

2.2 ONU - United Nations


No início da década de 70, as Nações Unidas despertaram para a importância da
contabilidade e dos relatórios financeiros ao analisar o impacto da atuação das empresas
multinacionais em nível mundial, principalmente nos países em desenvolvimento, criando-se o
Grupo de Especialistas em padrões internacionais de contabilidade e relatórios financeiros. O ISAR
mantém uma secretaria sob os auspícios de United Nations Conference on Trade and Development
(UNTACD), desenvolvendo duas atividades básicas: apoio financeiro em matéria contábil,
principalmente a países emergentes ou a países com problemas de transição econômica e exame e
discussão de temas contábeis atuais em conferência anual com participação de mais de 50 países.
(Niyama, 2008).

2.3 IOSCO – The International Organization of Securities Comission


A IOSCO, Organização Mundial das Comissões de Valores Mobiliários não é exatamente
um órgão voltado especificamente para questões contábeis ou de normatização de padrões. Conta

17
com a participação de mais de 115 órgãos reguladores, semelhantes à nossa CVM e abrange a mais
de 85% do movimento global do mercado de capitais do mundo. Seus principais objetivos são:
• cooperar para a promoção de altos padrões de regulamentação do mercado de capitais, de modo
a refletir um mercado justo, eficiente e sadio;
• promover a troca de informações ou outras experiências para o desenvolvimento do mercado de
capitais “domésticos”;
• estabelecer padrões e efetivo monitoramento de transações internacionais, envolvendo títulos; e
• promover a integridade do mercado, mediante uma rigorosa aplicação de padrões regulatórios.
A CVM brasileira tem participado regularmente das reuniões periódicas realizadas pelas
IOSCO. (Niyama, 2008).

2.4 OECD – Organization for Economic Cooperation and Development


A OECD, Organização para Desenvolvimento e Cooperação Econômica foi criada em 1960
mediante a adesão de 20 países-membros (Áustria, Bélgica,Canadá,Dinamarca,França, Alemanha,
Grécia, Islândia, Irlanda, Itália, Luxemburgo, Holanda, Noruega, Portugal, Espanha, Suécia,
Turquia. Grã-Bretanha e Estados Unidos da América) e é também conhecida como o “Clube dos
Ricos”.
Atualmente são 30 países-membros (os 20 anteriores mais Austrália, Nova Zelândia, Japão,
Polônia, República Checa, Finlândia, Hungria, Coréia, México e Eslováquia), que são responsáveis
pela produção de mais de dois terços do PIB mundial. A OECD argumenta que qualquer país é bem-
vindo, desde que comprometido com práticas democráticas e economia de mercado. Mantém ativo
intercâmbio com outros 70 países, entidades não governamentais e a sociedade civil. Suas
publicações abrangem questões econômicas e sociais, tais como macroeconomia, comércio,
educação e ciência.
A OECD também possui um Grupo de Trabalho de Padrões Contábeis, que apóia esforços de
entidades regionais, nacionais e internacionais para promover a harmonização contábil e atua como
uma espécie de fórum de debates para troca de opiniões com as Nações Unidas no que diz respeito a
matéria contábil e relatórios financeiros. (Niyama, 2008).

18
2.5 EEC – European Economic Community - The European Union
A Comunidade Econômica Européia, atual União Européia, tem suas raízes na década de 50, após a
destruição parcial da Europa, provocada pelas duas guerras mundiais. Os países europeus sentiram a
necessidade de maior integração e fortalecimento, tanto no campo econômico como no campo
político, através de um bloco único, que pudesse amenizar suas dificuldades individuais e fazer
frente ao poderio econômico cada vez mais acentuado dos Estados Unidos da América. Ocorreram
dois tratados ou tentativas de integração:
• Tratado de Paris (1952) ou The European Coal and Steel Community, que veio a permitir livre
trânsito e fluxo de mão-de-obra e de capital entre as indústrias de carvão e aço da Bélgica,
Holanda, Luxemburgo, Itália, França e Alemanha;
• Tratado de Roma (1957), que foi assinado pelos mesmos 6 países, criando a Comunidade
Econômica Européia e é considerado o marco inicial do surgimento do atual bloco econômico,
conhecido hoje como União Européia. Nos anos seguintes outros países foram admitidos no
grupo: Dinamarca,Irlanda, Grã-Bretanha, Grécia, Portugal, Espanha, Suécia, Suíça, Finlândia,
Áustria). O Tratado de Roma proporcionou livre movimentação de mão-de-obra, capital, bens e
serviços entre os países-membros. Em dezembro/2004 foi aprovada a inclusão de mais 14
membros, inclusive alguns países da chamada cortina de ferro.
A tentativa de harmonização de princípios e práticas contábeis no âmbito da Comunidade
Econômica Européia e depois da União Européia foi implementada com a aprovação de diretivas
com características supranacionais, ou seja, cada país-membro fica obrigado a incluir na sua
legislação nacional os princípios básicos da Diretiva, que podem ser:
• Regras uniformes a serem implementadas sem alteração;
• Regras mínimas a serem cumpridas;
• Regras alternativas (um ou outro método) que possibilitem a livre escolha pelo país-membro.
A 4ª Diretiva em seu art.31 estabeleceu os princípios básicos a serem observados para registro e
reconhecimento de despesas e receitas:
a) a companhia deve estar apta a dar continuidade nos negócios;
b) os métodos de avaliação devem ser aplicados consistentemente de um exercício financeiro
para outro.
c) A avaliação deve ser feita sobre uma base prudente e específica;
d) Apenas lucros apurados no período de balanço devem ser nele incluídos;

19
e) O registro de todo passivo previsível (resultante de perdas potenciais no curso do exercício
financeiro respectivo ou de exercício anterior) deve ser efetuado no período;
f) O registro da depreciação deve ser efetuado independentemente do resultado do exercício
financeiro ser lucro ou prejuízo;
g) O registro de receitas e despesas relacionadas com o exercício financeiro deve ser
independente da data do recebimento ou do pagamento dessas receitas ou despesas;
h) Os itens componentes do ativo e passivo devem ser avaliados separadamente; e
i) O balanço de abertura de cada exercício financeiro deve corresponder ao balanço de
encerramento do exercício financeiro precedente. (Niyama, 2008).

2.6 CAPA – The Confederation of Asia n and Pacific Accountants


A Confederação de Contadores da Ásia e do Pacífico é uma organização que congrega 31
entidades contábeis profissionais de 21 países-membros: Austrália, Bangladesh, Canadá, China,
Ilhas Fiji, França, Hong-Kong, Índia, Japão, Coréia, Malásia, Mongólia, Nepal, Nova Zelândia,
Paquistão, Filipinas, Samoa, Ilhas Solomons, Sirilanka, Tailândia e Grã-Bretanha.
É um organismo regional e, matéria contábil e foi criada em 1976, tendo como missão
principal o desenvolvimento, aperfeiçoamento, coordenação da profissão contábil na região
Ásia/Pacífico, para capacitar a profissão no oferecimento de serviços de alta qualidade e de interesse
público. Para alcançar essa missão, a CAPA tem como objetivos:
• Aperfeiçoar os padrões e o desenvolvimento da profissão, por meio da busca de harmonização
com pronunciamentos do IFAC e IASB;
• Proporcionar assistência para formação e desenvolvimento de organizações nacionais e
regionais, que sejam de interesse da profissão contábil, tanto na área pública, como no comércio,
indústria e educação; e
• Atuar no sentido de buscar estimular uma profissão coesa e forte, sob a coordenação com o
IFAC. (Niyama, 2008).

2.7 FEE – Federation des Experts Comptables Européens


A Federação de Especialistas Contábeis da Europa é uma organização profissional de
contadores com sede em Bruxelas, tendo como objetivo analisar e discutir divergências

20
internacionais no âmbito contábil, de auditoria e tributação e, normalmente, suas propostas, quando
aprovadas, são levadas a apreciação da União Européia.

2.8 BIS - Banking Supervivion Committee


Semelhante ao IOSCO, o Comitê de Supervisão Bancária do Banco de Compensações
Internacionais reúne órgãos reguladores semelhantes à CVM, e não é exatamente um órgão voltado
para regulamentar normas contábeis, já que sua função principal, além de atuar como um “Banco
Central” para os bancos centrais de todos os países, é de estabelecer padrões mínimos de capital e
patrimônio líquido para os bancos que operam no mercado internacional.
Os objetivos básicos do Comitê são:
• Minimizar os riscos de insucesso bancário que possam afetar o cenário internacional;
• Manter níveis razoáveis de solvência e liquidez do sistema financeiro internacional; e
• Uniformizar as normas aplicáveis às instituições financeiras em seus respectivos países.
A adoção das normas do Comitê de Supervisão Bancária do Banco de Compensações
Internacionais não é obrigatória, mas se um banco de um determinado país (o Brasil, por exemplo)
quiser abrir uma agência ou subsidiária em outro (geralmente nos países ricos ou aqueles
pertencentes ao G-10, onde o mercado bancário é extremamente ativo), deverá estar em consonância
com as normas do BIS.
Destacam-se, entre as normas do BIS, que ditam matéria contábil, as relacionadas com a
constituição de provisão para créditos de liquidação duvidosa, a natureza e a composição de
reservas, entre outras. (Niyama, 2008).

2.9 AIC – Associación Interamericana de Contabilidad


A Associação Interamericana de Contabilidade é uma organização regional da profissão
contábil nas Américas. Foi criada em 1949 com o objetivo de integrar os contadores do continente
americano e assumir a representação da profissão.
Sua missão é organizar uma profissão forte e coerente, no âmbito dos contadores das
Américas (Norte, Central e Sul), que cumpra com sua responsabilidade perante a sociedade dentro
de um sincero intercâmbio e convivência fraternal. Seus países-membros somam 23, destacando-se
entre eles “Cuba em exílio” que tem status de país-membro. (Niyama, 2008).

21
3. HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL INTERNACIONAL
A contabilidade modifica-se de acordo com cada país e suas diferenças e similaridades com
relação às inúmeras normas, procedimentos e princípios acabam conflitando nas informações
contábeis de outros países.
As empresas multinacionais, ao conquistar novos mercados, influenciaram e foram
influenciadas pelas normas contáveis dos países que as recebiam e com a globalização cada vez
maior, tornou-se inevitável que ocorresse uma harmonização destas normas, bem como nos
princípios e procedimentos contábeis.

3.1 Princípios e Procedimentos Internacionais


Para o IASB, Comitê de Normas Internacionais de Contabilidade, os Princípios
Fundamentais de Contabilidade são apenas pressupostos, ou características que servem de base para
a elaboração das demonstrações financeiras.
Os pressupostos fundamentais de contabilidade estão descritos na Norma Internacional de
Contabilidade nº 1 (IAS 1 – Disclosure pf Accouting Policies – Presentation of Financial
Statements), Divulgação de Políticas Contábeis – Apresentação de Relatórios Financeiros - e
reconhece os seguintes pressupostos fundamentais de contabilidade:
• Continuidade empresarial (empresa em marcha): a empresa é considerada de vida contínua, com
continuidade operacional no futuro previsível, presumindo-se que ela não tenha a intenção nem
a necessidade de entrar em liquidação ou de restringir significativamente o volume de suas
operações.
• Uniformidade (consistência): presume-se que as políticas contábeis sejam seguidas
uniformemente de um período a outro.
• Competência (acumulação): as receitas, os custos e as despesas são registrados contabilmente
consoante ao regime de competência, sendo reconhecidos quando auferidos ou incorridos e não
quando recebidos ou pagos e refletidos nas demonstrações financeiras dos períodos a que se
referem.
• Prudência: muitas transações estão inevitavelmente cercadas de incertezas. Tal circunstância
deve ser reconhecida, usando-se de prudência na elaboração das demonstrações financeiras, não
significando, porém, criação de reservas secretas ou ocultas.

22
• Substância prevalecendo sobre a forma: as transações e outros eventos devem ser contabilizados
e apresentados de acordo com a sua substância e realidade financeiras, e não meramente com sua
forma legal.
• Relevância (materialidade): as demonstrações financeiras devem divulgar todos os itens
suficientemente relevantes para afetar avaliações ou decisões. (Muller e Scherer, 2008)

3.2 Práticas Contábeis entre países


A convergência das práticas contábeis no âmbito internacional tem se tornado uma realidade
neste início de século e se insere no contexto da globalização dos mercados e da presença do capital
estrangeiro cada vez mais evidente em nosso país.
As práticas contábeis internacionais (IAS) emitidas pelo Comitê Internacional de
Contabilidade (IASC), constituem-se hoje uma fonte de referência para as práticas contábeis
mundiais e, pelo fato de representarem hoje um conjunto de normas de alto nível e, constantemente
atualizadas com as atuais exigências do mercado mundial, têm sido aceitas gradativamente em
diversos países como práticas contábeis locais ou harmonizadas com as práticas internacionais.
O que se verifica no Brasil não difere deste contexto onde as práticas contábeis brasileiras já
vem sendo revisadas no sentido de se procurar uma harmonização com as práticas internacionais. A
reforma da Lei das SA’s já reflete esta tendência onde diversos conceitos internacionais já
consagrados na contabilidade principalmente com relação a contabilização de arrendamento
mercantil financeiro, informação segmentada, demonstração dos fluxos de caixa dentre outros, ainda
não estavam contemplados pelas práticas contábeis brasileiras.
(http://www.kpmg.com.br/publicacoes_livros_tecnicos.asp)

3.3 Práticas Contábeis Norte-americanas


O FASB - Financial Accouting Standards Board, desde 1973, vem emitindo dois tipos de
pronunciamentos (statements):
• Statement of Financial Accouting Concepts (SFAC – Pronunciamento de Conceitos em
Contabilidade Financeira): representam a estrutura conceitual básica da contabilidade norte-
americana, os objetivos da contabilidade, as características qualitativas da informação contábil, a
estrutura e a forma de elaboração das demonstrações financeiras, bem como conceitos
relacionados aos princípios de contabilidade.

23
• Statement of Financial Accouting Standards (SFAS – Pronunciamento de Padrão em
Contabilidade Financeira ou FAS Statement): Apresentam normas e práticas específicas de
contabilidade que devem ser seguidas pelas empresas quando da elaboração de seus relatórios
financeiros.

3.3.1 Sumário dos SFAC


• SFAC 1 Objetivos das Demonstrações Financeiras elaboradas por empresas (fins lucrativos)
• SFAC 2 Características qualitativas da Informação Contábil: relevância, confiabilidade, e
comparabilidade
• SFAC 3 Estrutura e elaboração de relatórios financeiros (substituída pelo SFAC 6)
• SFAC 4 Objetivos dos relatórios financeiros de organizações não-empresariais (hospitais,
universidades, etc.)
• SFAC 5 Reconhecimento e da mensuração de eventos econômicos das demonstrações
financeiras
• SFAC 6 Substituiu integralmente o SFAC 3 e o parágrafo 4 do SFAC 2, definindo elementos das
demonstrações financeiras de todos os tipos de organizações.
• SFAC 7 Utilização de informações provenientes da demonstração do fluxo de caixa e de valores
presentes pela contabilidade. (Muller e Scherer, 2008)

3.3.2 Sumário dos SFAS vigentes


• SFAS 1 Divulgação de informações sobre conversão de demonstrações contábeis. Foi
substituído pelo SFAS 8.
• SFAS 2 Contabilização dos custos com pesquisa e desenvolvimento de produtos.
• SFAS 3 Divulgação de mudanças em práticas contábeis em demonstrações financeiras
intermediárias.
• SFAS 4 Divulgação de ganhos e perdas na extinção de dívidas.
• SFAS 5 Contabilização de contingências.
• SFAS 6 Classificação contábil de obrigações de curto prazo passíveis de refinanciamento.
• SFAS 7 Contabilização e Divulgação financeira de empresa em estágio pré-operacional.
• SFAS 11 Contabilização de Contingências. Complementou parte do SFAS 5.
• SFAS 13 Contabilização das operações de arrendamento mercantil.

24
• SFAS 15 Contabilização de devedores e credores em processos de reestruturação de dívidas
problemáticas.
• SFAS 19 Contabilização e divulgação de relatórios financeiros pelas companhias petrolíferas e
de gás natural.
• SFAS 22 Mudanças nas provisões de contratos de arrendamento mercantil decorrentes de
reembolso de débitos e isenções de impostos.
• SFAS 23 Tratamento contábil específico em relação ao início do arrendamento
• SFAS 25 Suspensão de certos procedimentos contábeis para empresas petrolíferas e de gás.
• SFAS 27 Classificação contábil da renovação ou extensão de determinados tipos de contratos de
arrendamento mercantil.
• SFAS 28 Contabilização de contratos de arrendamento do tipo leaseback.
• SFAS 29 Determinação de aluguéis contingentes.
• SFAS 34 Capitalização das despesas financeiras como parte integrante do custo histórico de
ativos.
• SFAS 35 Contabilidade de a divulgação financeiras de fundos de pensão de benefícios definidos.
• SFAS 42 Questões acerca da materialidade da capitalização de despesas financeiras.
• SFAS 43 Contabilização de ausências compensadas.
• SFAS 44 Contabilização de ativos intangíveis por parte de empresas transportadoras.
• SFAS 45 Aborda a contabilização de receitas e taxas de franquias.
• SFAS 48 Reconhecimento de recitas quando da existência de direitos de retorno.
• SFAS 50 Divulgação de relatórios financeiros por parte da indústria de música.
• SFAS 51 Divulgação de relatórios financeiros por parte de companhias de televisão a cabo.
• SFAS 52 Conversão de Demonstrações contábeis em moeda estrangeira.
• SFAS 57 Divulgação de informações complementares em notas explicativas no tocante à partes
relacionadas.
• SFAS 58 Capitalização de despesas financeiras nas demonstrações financeiras que incluem
investimentos avaliados pela equivalência patrimonial
• SFAS 60 Contabilidade e divulgação financeiras de seguradoras
• SFAS 62 Capitalização de despesas financeiras em situações que envolvem empréstimos isentos
de impostos e determinadas doações.

25
• SFAS 63 Divulgação financeira por parte de empresas de rádio e televisão
• SFAS 64 Liquidação de dívidas visando satisfazer requerimentos de fundos de amortização.
• SFAS 65 Contabilidade de determinadas atividades bancárias relacionadas a hipotecas
• SFAS 66 Contabilização de vendas de bens imóveis
• SFAS 67 Contabilização de custos e aluguéis operacionais iniciais de projetos imobiliários
• SFAS 68 Aspectos contábeis relacionados a acordos de pesquisa e desenvolvimento
• SFAS 69 Divulgação financeira em notas explicativas de companhias petrolíferas e de gás
• SFAS 71 Contabilização dos efeitos de determinados tipos de regulamentação
• SFAS 72 Contabilização da aquisição de determinadas instituições bancárias ou de parcimônia
• SFAS 73 Divulgação de mudanças de critérios contábil assoviado a estrutura de estradas de ferro
• SFAS 75 Postergação da data de vigência de certos requerimentos contábeis de fundos de
pensão patrocinados por governos estaduais e municipais
• SFAS 78 Classificação contábil de obrigações sujeitas a resgate pelo credor
• SFAS 84 Aspectos contábeis relacionados a conversões induzidas de dívidas conversíveis em
ações.
• SFAS 86 Aspectos contábeis relacionados à determinação dos custos de programas de
computador a serem vendidos, arrendados ou comercializados de outras formas.
• SFAS 87 Contabilização de planos de aposentadoria pelos empregadores
• SFAS 88 contabilização, por parte do empregador, da liquidação ou redução de planos de
aposentadoria definida.
• SFAS 89 Divulgação de informações financeiras ajustadas pela inflação
• SFAS 90 Contabilização de baixa contábil de fábricas em setores regulamentados
• SFAS 91 Contabilização de taxas não-reembolsáveis e custos associados com a obtenção de
empréstimos e custos diretos iniciais de arrendamentos mercantis.
• SFAS 92 Contabilização de plano de expansão de empresas de setores regulamentados
• SFAS 93 Contabilização de depreciação por parte de organizações sem fins lucrativos
• SFAS 94 Consolidação de subsidiárias com participação acionária majoritária
• SFAS 95 Demonstração do fluxo de caixa.
• SFAS 98 Aspectos relacionados à contabilidade de arrendamentos mercantis

26
• SFAS 106 Contabilização, por parte de empregadores, de benefícios pós-aposentadoria que não
as próprias aposentadorias
• SFAS 107 Divulgação do fair value (valor justo) de instrumentos financeiros
• SFAS 109 Contabilização do Imposto de Renda
• SFAS 110 Divulgação dos contratos de investimento por parte de fundos de aposentadoria de
benefícios definidos
• SFAS 112 Contabilização, por parte dos empregadores, de benefícios pós-emprego de
empregados
• SFAS 113 Contabilização e Divulgação financeiras de contratos de resseguro de curto e longo
prazo.
• SFAS 114 Contabilização, por credores, da diminuição de valor de um empréstimo
• SFAS 115 Contabilização de determinados investimentos em títulos de dívida e ações.
• SFAS 116 Contabilização de contribuições recebidas e de contribuições ofertadas
• SFAS 117 Demonstrações financeiras que devem ser elaboradas por organizações sem fins
lucrativos
• SFAS 118 Reconhecimento de lucro e de aspectos de observância na contabilização, pelos
credores, da diminuição de valor de um ampréstimo
• SFAS 120 Contabilização e divulgação financeiras de certos tipos de contratos de participação
de longo prazo em companhias seguradorsa
• SFAS 123 Contabilização de planos de compensação baseados em ações
• SFAS 124 Contabilização de determinados investimentos mantidos por organizações sem fins
lucrativos
• SFAS 126 Exceções em relação às exigências de observância em notas explicativas de
determinados aspectos dos instrumentos financeiros de determinadas entidades fechadas
• SFAS 128 Cálculo e divulgação do lucro por ação
• SFAS 129 Divulgação de informações em relação à estrutura de capital
• SFAS 130 Divulgação do resultado abrangente
• SFAS 131 Divulgação em notas explicativas das informações por segmento
• SFAS 132 Divulgação em notas explicativas de fundos de pensão e outros benefícios pós-
aposentadoria

27
• SFAS 133 Contabilização e divulgação em notas explicativas de instrumentos financeiros
derivativos e hedge
• SFAS 134 Contabilização de títulos hipotecários securitizados mantidos para a venda em
instituições bancárias que trabalham com hipotecas
• SFAS 136 Transferência de ativos para organizações sem fins lucrativos ou fundos de caridade
• SFAS 138 Contabilização de determinados instrumentos financeiros derivativos e hedge
• SFAS 140 Transferência e a realização de ativos financeiros e a liquidação (extinção) de
passivos
• SFAS 141 Aspectos contábeis e de divulgações financeiras em relação aos processos de
combinação (fusões e aquisições) de empresas.
• SFAS 142 Contabilização e divulgação financeira em notas explicativas do goodwill e de outros
ativos intangíveis
• SFAS 143 Contabilização das obrigações legais associadas à baixa de ativos, normalmente a
longo prazo
• SFAS 144 Contabilização do impairment (teste de recuperabilidade do valor) ou baixa
(descontinuidade) de ativos de longo prazo
• SFAS 146 Contabilização e divulgação dos custos associados com a saída ou descontinuidade de
atividades
• SFAS 147 Aspectos relacionados à aquisição de certas instituições financeiras
• SFAS 148 Contabilização de planos de compensação baseados em ação, especificamente de
transição e divulgação em notas explicativas
• SFAS 150 Contabilização de determinados instrumentos financeiros com características tanto de
capital social como de exigibilidades
• SFAS 152 Estabelece que a contabilização e a divulgação das transações referidas devem
observar o AICPA SOP 04-2
• SFAS 153 Introduz uma regra à mensuração com base no fair value nas trocas de ativos não-
monetários, que é o caso em que tais ativos não apresentam substância comercial, ou seja, que
não possuem potencial de alterar de forma significativa os fluxos de caixa da entidade
• SFAS 154 Modifica os critérios de divulgação de mudanças nos procedimentos contábeis e na
correção de erros

28
• SFAS 156 Esclarece procedimentos contábeis a serem adotados em relação à realização de
ativos
• SFAS 157 Define fair value, estabelece procedimentos mensuração do fair value dentro do
escopo dos USGAAPs e expande as exigências de disclosure acerca da mensuração pelo fair
value
• SFAS 158 Estabelece critérios de reconhecimento e divulgação do deficit ou superavit das
provisões atuariais de plano de benefícios definidos
• SFAS 159 Estabelece que as entidades podem optar por mensurar os itens de que trata pelo fair
value. (Muller e Scherer, 2008).

3.4 Conversão em moeda estrangeira


Questões envolvendo foreign currency translation têm aumentado seu grau de importância
cada vez mais neste cenário de mundo globalizado. Conversão em moeda estrangeira é um
procedimento destinado a harmonizar informações constantes das demonstrações financeiras de uma
moeda para outra, mediante a utilização de taxas de conversão que resultem em quantidade de
moeda equivalente, conceitualmente comparáveis. (Niyama, 2008).
Ainda Niyama (2008) uma taxa de câmbio pode estar sujeita a inúmeras oscilações
provocadas por fatores conjunturais de um país, como por exemplo, taxa de juros, Balanço de
Pagamentos, nível de emprego e de desemprego, taxa de crescimento econômico, imagem de
credibilidade do governo, entre outras.

3.4.1 Efeitos das Taxas de Câmbio


Muller e Scherer (2008) escrevem que um primeiro aspecto deve ser observado em relação à
conversão de demonstrações financeiras para moeda estrangeira reside no fato de que as variações
nas taxas de câmbio afetam as empresa de duas formas:
a) efeitos de fluxo;
b) ganhos e perdas de manutenção.

3.4..2 Contabilização de Operações Internacionais


Tendo em mente os efeitos das taxas de câmbio sobre as demonstrações financeiras, a
contabilização de operações internacionais deve considerar três aspectos fundamentais:

29
a) A escolha da taxa de câmbio a ser utilizada para fazer a conversão das demonstrações financeiras
para moeda estrangeira, as quais podem ser:
• taxa histórica: taxa de câmbio vigente na data da transação;
• taxa corrente: taxa de câmbio vigente na data de encerramento das demonstrações financeiras;
• taxa média: média aritmética ponderada das taxas de câmbio de um determinado período.
b) A definição da exposição cambial, ou seja, quais os ativos e os passivos que são ajustados para
mudanças na taxa de câmbio.
c) O tratamento dos ganhos e perdas de conversão.(Müller e Scherer, 2008)

3.4.3 Disposições do SFAS 52


São dois os métodos de conversão descritos no SFAS 52 ( Statement of Financial Accouting
Standards (SFAS – Pronunciamento de Padrão em Contabilidade Financeira ou FAS Statement):
• Método temporal (temporal method), ou processo de remensuração (remeasurement process).
• Método do câmbio fechado ( all-current method) ou processo de conversão (translation process).
A escolha de um desse métodos depende da determinação da moeda funcional em que a
subsidiária estrangeira opera, e essa definição é atribuição dos gestores da empresa. Em relação a
esse aspecto, o SFAS 52 estipula que:
a) Moeda local (local currency) - moeda do país em que a subsidiária (ou mesmo uma empresa
local) está situada ( no caso, a empresa que terá suas demonstrações convertidas).
b) Moeda funcional (funcional currency) – moeda do sistema econômico principal em que a
subsidiária )ou mesmo uma empresa local) opera.
c) Moeda de Relatório (reporting currency) – moeda em que as demonstrações contábeis serão
apresentadas, ou seja, a moeda da matriz, no caso o dólar.
Assim, se a moeda local for considerada moeda funcional, utiliza-se o método do câmbio do
fechamento (all-current method). Entretanto, se a moeda local não for considerada como a moeda
funcional (nesse caso a moeda de relatório é considerada a moeda funcional), utiliza-se o método
temporal de conversão (temporal method).
O que determina se uma moeda local pode ou não ser considerada como a moeda funcional é
o grau de independência da subsidiária em relação à matriz:

30
• Subsidiária estrangeira praticamente independente, operando principalmente no mercado
local.Nesse caso, a moeda local pode ser considerada moeda funcional,logo, o método de
câmbio de fechamento deve ser utilizado.
• Subsidiária muito integrada às operações da matriz, servindo como distribuidora de produtos e
serviços. Nesse caso, a moeda de relatório (ou seja, o dólar) deve ser considerada a moeda
funcional, portanto, o método temporal deve ser utilizado. (Müller e Scherer, 2008 , pg.138).

3.4.4 Métodos de Conversão


3.4.4.1 Método do câmbio de fechamento (all-current method)
Esse método pode ser utilizado quando a moeda local (ou seja, a moeda do país em que a
subsidiária estrangeira opera) for considerada moeda funcional. Também pode ser utilizada para
empresas locais em que a economia do país for considerada estável. Os procedimentos de conversão
são os seguintes:
a) O Ativo Total e o Passivo Total são convertidos pela taxa de câmbio corrente, nesse caso, a
taxa de câmbio da data das demonstrações financeiras.
b) O Patrimônio Líquido é convertido pela taxa história , ou sejam a data de ocorrência do
evento:
- Capital Social: taxa histórica
- Reservas de capital, reservas de reavaliação e reservas de lucros: taxa histórica
- Lucros Acumulados:
1) Saldo inicial de lucros acumulados: saldo em dólar do último balanço;
2) Lucro líquido do exercício: lucro em dólar apurado na Demonstração do Resultado do
Exercício;
3) Dividendos e transferências para reservas de lucros: convertidos para dólar pela taxa
histórica (da data da transação);
4) Saldo final: é igual ao item 1 mais o item 2 menos o item 3.
c) As receitas e as despesas são convertidas pela taxa histórica ou pela taxa de câmbio média do
mês de ocorrência dos eventos.
d) Os ganhos e perdas decorrentes da conversão são lançados em uma conta do patrimônio
líquido denominada Ajustes Acumulados de Conversão (Cumulative Translation
Adjustments) (Müller e Scherer, 2008, pg. 140)

31
3.4.4.2 Método Temporal (temporal method)
Esse método deve ser utilizado quando a moeda local do país em que a subsidiária opera não
é considerada sua moeda funcional, o que faz com que esta seja a moeda de relatório (no caso, o
dólar, ou seja, a moeda da matriz). Também deve ser utilizado quando a economia do país for
considerada inflacionária (acima de 100% de inflação em 3 anos).
Os procedimentos de conversão são os seguintes:
• Itens monetários do Ativo e do Passivo (disponibilidades, contas a receber, contas a pagar,
empréstimos a pagar, fornecedores a pagar, etc.) são convertidos pela taxa de câmbio corrente,
nesse caso, a taxa de câmbio da data das demonstrações financeiras;
• Os itens não- monetários do Ativo e do Passivo (estoques, ativo permanente, adiantamento de
clientes, patrimônio líquido, etc) são convertidos pela taxa histórica, ou seja, da data de
ocorrência do evento. Em relação ao patrimônio líquido, os procedimentos que devem ser
adotados são os mesmos descritos no método de câmbio de fechamento.
• As receitas e despesas são convertidas pela taxa histórica ou pela taxa de câmbio média
ponderada do mês de ocorrência dos eventos. Observa-se que o custo das vendas deve
corresponder às quantias históricas em dólares baixadas dos estoques para resultado do
exercício.
• Os ganhos e perdas de conversão são lançados em uma conta de resultado, denominada
Ganhos/Perdas de Conversão (Translation Gain or Loss). (Müller e Scherer, 2008, pg. 140)

3.5 USGAAP
Embora consagrados mundialmente como princípios contábeis geralmente aceitos, a
expressão USGAAP quer dizer mais que isso, por incorporarem convenções, regras e procedimentos
necessários para definir práticas contábeis aceitas, não se limitando a serem guias de aplicações
genéricas, mas partindo para o detalhamento.
De acordo com o AICPA (Instituto Americano dos Contadores Públicos Certificados), em
ordem decrescente de importância, os USGAAP são os seguintes:
• Categoria A – Princípios Obrigatórios. São os princípios contábeis autorizados mais importantes
são promulgados pelos órgãos designados pela AICPA Council (Conselho do Instituto
Americano dos Contadores Públicos Certificados);
a) FASB Statements of Financial Accouting Standards – SFAS;

32
b) FASB Interpretations – FASI;
c) APB Opinions; e
d) AICPA Accounting Research Bulletins – ARB
• Categoria B: quando um tratamento contábil de uma transação ou evento não for especificado
por um pronunciamento coberto pelas fontes autorizadas na Categoria A. São pontos de vista
que servem como orientação. Nesta categoria incluem-se os seguintes pronunciamentos:
a) FASB Technical Bulletins;
b) AICPA Industry Audit And Accouting Guides; e
c) AICPA Statement of Position..
• Categoria C: Também são pontos de vista e nesta categoria temos os seguintes pronunciamentos:
a) AICPA Bulletins – Accouting Standards Executive Committee Practices; e
b) Minutas conclusivas do FASB Emerging Issues Task Force.
• Categoria D: Pontos de vista com pronunciamentos pelo:
• AICPA – Accouting Interpretations and Implementatiom Guide.

Autores americanos relacionam o elenco de princípios contábeis como segue:


a) objetividade
b) entidade;
c) custo como base de valor;
d) continuidade;
e) reconhecimento da receita (realização);
f) independência de exercícios;
g) confrontação com a despesa;
h) materialidade;
i) evidenciação;
j) consistência; e
k) conservadorismo.
O FASB consagra, porém, materialidade e conservadorismo como características qualitativas e
entidade, continuidade e independência de exercícios como pressupostos (ou postulados).

33
3.6 Braziliangaap
De acordo com Muller e Scherer (2008, pg.1), “Os princípios contábeis geralmente aceitos
constituem um conjunto de fontes basilares que alicerçam a estrutura contábil básica”.

3.6.1 Princípios Fundamentais de Contabilidade


A Resolução CFC nº 750/93 foi a responsável pela conceituação dos Princípios
Fundamentais de Contabilidade e em seu art.1º determina:
Art. 1º Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (P.F.C.) os enunciados
por esta Resolução.
§ 1º A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da
profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
§ 2º Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações concretas, a
essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais.

O art. 2º da mesma resolução destaca:


Art. 2º Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das
doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento
predominante nos universos científico e profissional de nosso País. Concernem, pois,
à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o
Patrimônio das Entidades.

Muller e Scherer (2008, pg.1) afirmam que “Os Princípios Fundamentais de Contabilidade
constituem o campo conceitual em que a contabilidade se apóia para atingir seus objetivos”.
Os Princípios Fundamentais, segundo a RES nº 750/93, e em vigor no Brasil estão listados a
seguir:
1) Princípio da Entidade
2) Princípio da Continuidade
3) Princípio da Oportunidade
4) Princípio do Registro pelo Valor Original
5) Princípio da Atualização Monetária
6) Princípio da Competência
7) Princípio da Prudência.

3.6.1.1 O Princípio da Entidade

34
“Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e
afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no
universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de
pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins
lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus
sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A
soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa
unidade de natureza econômico-contábil”.. (www.cfc.org.br)

3.6.1.2 O princípio da continuidade


“Art. 5º A CONTINUIDADE ou não da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou
provável, devem ser consideradas quando da classificação e avaliação
das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas. § 1º A CONTINUIDADE influencia o valor
econômico dos ativos e, em muitos casos, o valor de vencimento dos passivos, especialmente
quando a extinção da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsível.
§ 2º A observância do Princípio da CONTINUIDADE é indispensável à correta aplicação do
Princípio da COMPETÊNCIA, por efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos
componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de se constituir dado importante para aferir a
capacidade futura de geração de resultado”. (www.cfc.org.br)

3.6.1.3 O princípio da oportunidade


“Art. 6º O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, à tempestividade e à
integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, e terminando que este seja feito de
imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram. Parágrafo
único. Como resultado da observância do Princípio da OPORTUNIDADE:
I – desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser feito mesmo na
hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência;
II – o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos
físicos e monetários;

35
III – o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações ocorridas no patrimônio da
ENTIDADE, em um período de tempo determinado, base necessária para gerar informações úteis ao
processo decisório da gestão”. (www.cfc.org.br)

3.6.1.4 O princípio do registro pelo valor original


“Art. 7º Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das
transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos
na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou
decomposições no interior da Entidade.
Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta:
I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada,
considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição
destes;
II – uma vez integrados no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter
alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou
sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;
III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio,
inclusive quando da saída deste;
IV – os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR
ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e
mantém atualizado o valor de entrada;
V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo
de homogeneização quantitativa dos mesmos”. (www.cfc.org.br)

3.6.1.5 O princípio da atualização monetária


“Art. 8º Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser
reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos valores dos
componentes patrimoniais.
Parágrafo único – São resultantes da adoção do Princípio da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA:
I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante
em termos do poder aquisitivo;

36
II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais (art. 7º), é
necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam
substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqüência, o do
patrimônio líquido;
III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas, tão-somente, o ajustamento dos
valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores, ou outros elementos
aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período”.
(www.cfc.org.br)

3.6.1.6 O princípio da competência


“Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período
em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de
recebimento ou pagamento.
§ 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo
resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para
classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da
OPORTUNIDADE.
§ 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural
do respeito ao período em que ocorrer sua geração.
§ 3º As receitas consideram-se realizadas:
I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso
firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à
entidade, quer pela fruição de serviços por esta prestados;
II – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o
desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
III - pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;
IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções.
§ 4º Consideram-se incorridas as despesas:
I – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para
terceiro;
II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;

37
III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo”. (www.cfc.org.br)

3.6.1.7 O princípio da prudência


“Art. 10 O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os
componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas
igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.
§ 1º O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da hipótese de que resulte menor patrimônio
líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios
Fundamentais de Contabilidade.
§ 2º Observado o disposto no art. 7º, o Princípio da PRUDÊNCIA somente se aplica às mutações
posteriores, constituindo-se ordenamento indispensável à correta aplicação do Princípio da
COMPETÊNCIA.
§ 3º A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA ganha ênfase quando, para definição dos valores
relativos às variações patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau
variável”. (www.cfc.org.br)

3.6.2 Normas Brasileiras de Contabilidade


As Normas Brasileiras de Contabilidade representam a operacionalização prática dos Princípios
Fundamentais de Contabilidade. Portanto, as Normas Brasileiras de Contabilidade são diretivas de
natureza operacional e estão alicerçadas nos princípios e a eles subordinados. São comandos que
determinam como deve ser feito e uma indicam uma conduta obrigatória.
As Normas Brasileiras de Contabilidade classificam-se em:
a- Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica – NBC T - estabelecem conceitos
doutrinários, regras e procedimentos aplicados de contabilidade

NBC T 1 - Das Características da Informação Contábil


NBC T 2 – Da Escrituração Contábil
2.1 Das Formalidades da Escrituração Contábil.
2.2 Da Documentação Contábil
2.3 Da Temporabilidade dos Documentos
2.4 Da Retificação de Documentos

38
2.5 Das Contas de Compensação
2.6 Da Escrituração Contábil das Filiais
2.7 do Balancete
NBC T 3 – Conceito, Conteúdo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstrações Contábeis
3.1 Das Disposições gerais
3.2 Do Balanço Patrimonial
3.3 Da Demonstração do Resultado
3.4 Da Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados
3.5 Da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
3.6 Da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos.
NBC T 4 – Da Avaliação Patrimonial
4.1 Disposições Gerais
4.2 Ativo
4.3 Passivo
NBC T 5 – Da Atualização Monetária
NBC T 6 – Da Divulgação das Demonstrações Contábeis
6.1 Da Forma de apresentação
6.2 Do Conteúdo das Notas Explicativas
6.3 Das Republicações
NBC T 7 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis.
NBC T 8 – Das Demonstrações Contábeis Consolidadas
NCT T 9 – Da Fusão, Incorporação, Cisão, Transformação e Liquidação de Entidades
NBC T 10- Dos Aspectos Contábeis Específicos em entidades Diversas
10.1 Empreendimentos de Execução a Longo Prazo
10.2 Arrendamento Mercantil
10.3 Consórcios de Vendas
10.4 Fundações
10.5 Entidades Imobiliárias
10.6 Entidades Hoteleiras
10.7 Entidades Hospitalares
10.8 Entidades Cooperativas

39
10.9 Entidades Financeiras
10.10 Entidades de Seguro Comercial e Previdência Privada
10.11 Entidades Concessionárias do Serviço Público
10.12 Entidades Públicas da Administração Direta
10.13 Entidades Públicas da Administração Indireta
10.14 Entidades Agropecuárias
10.15 Entidades em Conta de Participação
10.16 Entidades que Recebem Subvenções, Contribuições, Auxílios e Doações
10.17 Entidades que Recebem Subsídios e Incentivos Fiscais
10.19 Entidades Sem Finalidades de Lucro
10.20 Consórcios de Empresas
10.21Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistência à Saúde
NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis
NBC T 12 – Da Auditoria Interna
NBC T 13 – Da Perícia
NBC T 14 – Revisão Externa de Qualidade
NBC T 15 - Informações de Natureza Social e Ambiental
NBC T 16 – Normas Brasileiras De Contabilidade Aplicadas Ao Setor Público
NBC T 16.1 – CONCEITUAÇÃO, OBJETO E CAMPO DE APLICAÇÃO
NBC T 17 – Partes Relacionadas
NBCT 19 – Aspectos Contábeis Específicos
NBC T 19.1 – Imobilizado
NBC T 19.2 Tributos sobre Lucros
NBC T 19.4 Incentivos Fiscais, Subvenções, Contribuições, Auxílios e Doações
Governamentais
NBC T 19.5 Depreciação, Amortiza~/ap e Exaustão
NBC T 19.6 Reavaliação de Ativos
NBC T 19.7 Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências Ativas
NBC T 19.8 - Ativo Intangível.
NBC T 19.10 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
NBC T 19.11 - Mudanças nas Práticas Contábeis, nas Estimativas e Correção de Erros

40
NBC T 19.12-Eventos Subseqüentes à Data das Demonstrações Contábeis
NBC T 19.13 - Escrituração Contábil Simplificada para Microempresa e Empresa de
Pequeno Porte.
NBC T 19.14 - Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários
NBC T 19.15 - Pagamento Baseado em Ações
NBC T 19.16 - Contratos de Seguro
NBC T 19.17 - Ajuste a Valor Presente
NBC T 19.18-Adoção Inicial da Lei 11.638/07 e MP 449/08
NBC T 19.19 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação.

b) Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais – NBC P – disciplinam o exercício das


atividades dos contabilistas:
NBC P 1 – Normas Profissionais de Auditor Independente
NBC P 2 – Normas Profissionais do Perito
NBC P 3 – Normas Profissionais do Auditor Interno
NBC P 4 – Normas para Educação Profissional Continuada
NBC P 5 - Exame de Qualificação Técnica

3.7 Internationalgaap
O IASB, International Accouting Standards Board, é o organismo responsável pela criação,
disseminação e utilização regulares de um padrão de normas internacionais, buscando a
convergência de normas entre os mais diversos países que integram sue quadro de membros.
As Normas Internacionais de Contabilidade têm ganhado proporções relevantes nas
discussões contábeis, levando inúmeros países a alterar seus padrões de contabilidade.
As Normas Internacionais de Contabilidade, as IAS, International Accouting Standards, com
a sua respectiva tradução e início de vigência, convergiram para as IFRS, International Financial
Reporting Standards. (Muller e Scherer, 2008).

3.7.1 As Normas Contábeis Internacionais propriamente ditas


• IAS 1 Divulgação de Políticas Contábeis (vigência 1.1.75) Apresentação de Relatórios
Financeiros
• IAS 2 Inventários (1.1.76)

41
• IAS 7 Demonstração das Mutações na Posição Financeira (1.1.79) - (fluxo de Caixa)
• IAS 8 Itens Comuns,Itens de Períodos Anteriores e Alterações nas Políticas Contábeis (1.1.79)
• IAS 10 Contingências e Eventos Ocorridos após a Data do Balanço
• IAS 11 Contabilização dos Contratos de Construção
• IAS 12 Contabilização do Imposto sobre a Renda
• IAS 16 Contabilização do Ativo Imobilizado
• IAS 17 Contabilização dos Arrendamentos
• IAS 18 Receitas
• IAS 19 Custos de Benefícios de Aposentadoria
• IAS 20 Contabilização das Subvenções Governamentais e Divulgação da Assistência
Governamental
• IAS 21 Os Efeitos das Mudanças em Taxas de Câmbio Estrangeiras
• IAS 22 Combinações de Negócios (substituída)
• IAS 23 Capitalização de Encargos Financeiros
• IAS 24 Divulgação de Partes Relacionadas
• IAS 25 Contabilização de Investimentos (ver IAS 40)
• IAS 26 Contabilização e Demonstração Financeira dos Planos de Benefício de Aposentadoria
• IAS 27 Demonstrações Financeiras Consolidadas e Contabilização de Investimentos em
Subsidiárias
• IAS 28 Contabilização de Investimentos em Associadas
• IAS 29 Demonstrações Financeiras em Economias Hiperinflacionárias
• IAS 30 Divulgações nas Demonstrações Financeiras de Bancos e Instituições Financeiras
Semelhantes (substituída)
• IAS 31Demonstrações Financeiras Referentes a Interesses em Joint Ventures
• IAS 32 Instrumentos Financeiros: Divulgações e Apresentação
• IAS 33 Lucros por Ação
• IAS 34 Relatórios Financeiros Provisórios
• IAS 35 Operações Descontinuadas (substituíd a e complementada)
• IAS 36 Descapitalização de Ativos
• IAS 37 Provisões, Obrigações de Contingências e Ativos de Contingêmcias

42
• IAS 38 Ativos Intangíveis
• IAS 39 Instrumentos Financeiros: Identificação e Mensuração
• IAS 40 Investimentos em Imóveis
• IAS 41 Agricultura .(Muller e Scherer, 2008)

3.7.2 International Financial Reporting Standards

Com a criação do IASB em abril de 2001, sucedendo o IASC (International Accouting

Standards Commitee), o International Financial Reporting Standards, assumiu as responsabilidades

técnicas do IASB, com o objetivo de melhorar a estrutura técnica e de validação dos novos

standards emitidos pelo IASB que passaram a receber a denominação de Internacional Financial

Reporting Standards – IFRS, ou Normas Internacionais de Divulgação Financeira. Em março foi

publicado o IFRS 1, definindo os procedimentos a serem adotados pelas empresas no processo de

conversão e primeira publicação de suas demonstrações contábeis de acordo com as IFRS.

De março até novembro 2006, foram emitidas as seguintes IFRS:

• IFRS 1 Primeira Adoção das Normas Internacionais de Divulgação Financeira

• IFRS 2 Pagamentos com base em Ações

• IFRS 3 Combinação de Negócios

• IFRS 4 Contratos de Seguros

• IFRS 5 Ativos Não-correntes Mantidos para Venda e Operações Descontinuadas

• IFRS 6 Exploração e Avaliação de Recursos Minerais

• IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Evidenciação

• IFRS 8 Segmentos Operacionais. (Muller e Scherer, 2008)

43
3.8 Europeangaap
Na Europa, as normas IAS e IFRS são adotadas desde 2005, apesar do Regulamento nº
1.606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho que trata da aplicação das normas internacionais
de contabilidade ter entrado em vigor em 14 de setembro de 2002. Foram em número de 65 as
grandes companhias européias que aderiram às normas internacionais de contabilidade, em um
primeiro momento. . (Muller e Scherer, 2008)
• A Grã-Bretanha tem uma profissão contábil altamente organizada, fruto da experiência e
tradição por ter sido o primeiro país a criar sua entidade profissional representativa da classe
contábil.: A Sociedade de Contadores de Edimburgo (Escócia) em 1854.
Os princípios contábeis nos padrões britânicos (SSAP) são os seguintes:
a) Continuidade da exploração
b) Comprometimento ou independência dos exercícios – as receitas e as despesas devem ser
reconhecidas no exercício em que se realizam as operações e não no exercício em que
ocorreu o pagamento ou recebimento;
c) Constância dos métodos – consistência;
d) Prudência;
e) Não-compensação – como regra geral, contas do ativo e passivo e de receitas e despesas não
poderão ser objeto de compensação;
f) Importância significativa – materialidade;
g) Custo histórico;
h) Intangibilidade do balanço – o balanço inicial deve corresponder ao de encerramento do
exercício anterior; e
i) Prevalência da realidade sobre a aparência – a essência econômica deve prevalecer sobre a
forma jurídica.
As companhias abertas estão sujeitas à obrigatoriedade de divulgar demonstrações financeiras e
notas explicativas: Balanço Patrimonial; Demonstração do Resultado do Exercício;
Demonstração do Fluxo de Caixa, Relatório da Diretoria e Relatório dos Auditores
Independentes.

• A França é um exemplo atípico na classificação do financial reporting pela dualidade de


demonstrações contábeis que produz: um enfoque tradicional atrelado às exigências de um Plano

44
Contábil Geral e fortemente legalista para empresas individuais que atuam, no mercado
doméstico; e um enfoque moderno, voltado para atendimento de usuários externos,
principalmente vinculados ao mercado de capitais para empresas multinacionais, que preparam
balanços sob a influência das regras internacionais e da globalização do mercado, denominado,
principalmente, pelos Estados Unidos da América.
O Código Comercial francês contempla os seguintes princípios:
a) continuidade dos negócios;
b) independência dos exercícios – reconhecer receitas e despesas em seus exercícios
competentes;
c) Custo histórico (porém a reavaliação é permitida na França, mas poucos a adotam, porque é
tributada);
d) Prudência;
e) Permanência dos métodos;
f) Não-compensação – contas do ativo e passivo, bem como receitas e despesas não podem ser
compensadas;
j) Intangibilidade do balanço – o balanço de abertura deve corresponder ao de encerramento do
exercício anterior; e
k) Prevalência da realidade sobre a aparência – é conhecido como essência versus forma
jurídica, aplicável somente em balanços consolidados.
Os relatórios anuais exigidos pelo Plano Geral de Contas incluem: Balanço Patrimonial;
Demonstração do Resultado do Exercício; Notas Explicativas e Fluxo de Caixa (não é
obrigatório, mas é recomendado pela Ordem dos Especialistas Contábeis.

• A contabilidade alemã, juntamente com a francesa, são exemplos clássicos do modelo da Europa
Continental, contrapondo-se ao modelo anglo-saxão. Os princípios contábeis alemães, previstos
no Código Comercial são os seguintes:
a) continuidade;
b) separação de exercícios por competência;
c) prudência;
d) permanência dos métodos ou consistência;

45
e) não-compensação – direitos e obrigações/receitas e despesas não podem ser balanceadas
umas com as outras;
f) importância significativa ou materialidade;
g) clareza ou transparência;
h) inteireza – as demonstrações devem refletir a situação da empresa contemplando todas as
transações de forma completa; e
i) substância sobre a forma – aparentemente só vale para a consolidação, já que o leasing
financeiro não pode ser capitalizado como ativo da arrendatária.
O Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício, complementados por Notas
Explicativas e Relatório da Diretoria, são as peças contábeis usualmente requeridas para
publicação anual das empresas alemãs.

• A Holanda é um país diferente, começando pelo lado geográfico, pois ocupa uma área do
tamanho do estado do Sergipe e possui uma população aproximada de 16 milhões de habitantes.
A Holanda surge como um país independente, desvinculada da influência anglo-saxônica e do
modelo da Europa continental, embora nos dias atuais, seja marcante a influência norte-
americana e da União Européia. Conforme o Código Civil holandês, os princípios contábeis
previstos para observância pelas empresas, tanto em nível de demonstrações consolidadas como
demonstrações individuais, são os seguintes:
a) realização;
b) prudência;
c) competência;
d) continuidade; e
e) avaliação individual (semelhante à entidade).
Os relatórios anuais compreendem Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do
Exercício, Relatório da Diretoria e Notas Explicativas. O Código Civil exige a divulgação
específica das seguintes informações:
a) mutação do patrimônio líquido;
b) participação em outras empresas;
c) análise das vendas líquidas por classe de atividades e área geográfica;
d) relevantes compromissos financeiros de longo prazo;

46
e) informações sobre funcionários; e
f) remuneração e empréstimos ou adiantamentos para membros da Diretoria e Conselho de
Supervisão.

4. PRÁTICAS DE GOVERNANÇA CORPORATIVA


Governança corporativa é um conjunto de mecanismos internos e externos que visam a
harmonizar e compatibilizar a relação entre gestores e acionistas, em virtude da natural separação
entre controle e propriedade.
Governança corporativa representa um conjunto das práticas adotadas pelas corporações
empresariais com relação aos seguintes aspectos:
• transparência e publicidade dos atos praticados pela diretoria, executivos e demais
representantes legais;
• divulgação das informações e fidedignidade das ações;
• observância e o controle da legalidade;
• dever do respeito estrito das leis;
• prestação de contas e o dever de diligências e responsabilidade dos administradores e acionistas
das companhias.

4.1 Adaptações à Lei Sarbanes-Oxley


A Lei Sarbanes-Oxley (SOX) foi promulgada em 30 de julho de 2002, e seu objetivo foi
impor responsabilidades aos administradores, podendo culpar conselheiros, diretores e demais
executivos por eventuais deslizes contábeis das empresas onde atuam.
A SOX é uma lei aplicável às empresas com valores mobiliários emitidos mos Estados
Unidos, bem como suas subsidiárias de grupos norte-americanos. Foi promulgada como uma reação
a uma onda de escândalos contábeis envolvendo grandes corporações naquele país e batizada com
os nomes de dois autores: Paul Sarbanes e Michel Oxley. (Oliveira, Faria, Oliveira e Alves, 2008).
Lei Sarbanes-Oxley (SOX) estabeleceu rigorosos padrões de conduta para as organizações,
seus dirigentes e auditores, em relação aos seus acionistas e investidores, englobando:
• punições;
• divulgação de informações;
• acesso a dados e informações relevantes;

47
• regras mais rígidas de relacionamento entre empresas e seus auditores.
A SOX, além de ampliar prazos de reclusões para seus executivos envolvidos com fraudes,
estabelece que a certificação fraudulenta de relatórios contábeis e financeiros implica em multa de
até U$$ 5 milhões e/ou prisão de até 20 anos, dependendo da gravidade da falha. O Comitê de
Auditoria deve ser semelhante a um subcomitê do Conselho de Administração e nos Estados Unidos
se dedica:
• à averiguação dos controles internos da companhia;
• ao gerenciamento da implantação e observância dos padrões éticos e legais por toda a
organização;
• a revisão periódica de todo o seu sistema contábil;
ao acompanhamento dos trabalhos de Auditoria Interna e Externa. (Oliveira, Faria, Oliveira e
Alves, 2008).

4.2 Responsabilidade corporativa como meta estratégica das empresas em níveis


internacionais
As chamadas empresas feitas para durar, também conhecidas como empresas de excelência
mundial, adotaram uma série de modernas ferramentas de gestão, entre as quais:
• Balanced Scorecard;
• EVA – Economic Value Added – Valor Econômico Agregado;
• Controladora Estratégica etc.
“Entretanto, nenhuma dessas ferramentas, analisadas isoladamente, pode levar a empresa à
trilha do sucesso na obtenção de agregação de valor ao patrimônio e aos acionistas, se tais
ferramentas não estiverem acompanhadas por uma clara definição de suas responsabilidades
corporativas.” (Oliveira, Faria, Oliveira e Alves, 2008).
Para a controladoria internacional, o sucesso de uma empresa é medido por um balanço
saudável e confiável, capaz de atender às exigências dos stakeholders, que incluem não somente os
acionistas, mas também os funcionários e toda a comunidade. (Oliveira, Faria, Oliveira e Alves,
2008).

48
4.3 Accountability
Accountability é um termo da língua inglesa, sem tradução exata para o português, que
remete à obrigação de membros de um órgão administrativo ou representativo de prestar contas a
instâncias controladoras ou a seus representados. Outro termo usado numa possível versão
portuguesa é responsabilização.
Accountability é um conceito da esfera ética com significados variados. Freqüentemente é
usado em circunstâncias que denotam responsabilidade social, imputabilidade, obrigações e
prestação de contas. Na administração, a accountability é considerada um aspecto central da
governança, tanto na esfera pública como na privada, como a controladoria ou contabilidade de
custos.
Na prática, a accountability é a situação em que "A reporta a B quando A é obrigado a
prestar contas a B de suas ações e decisões, passadas ou futuras, para justificá-las e, em caso de
eventual má-conduta, receber punições."

4.4 Disclosure
A evidenciação contábil é tão importante quanto o reconhecimento e a mensuração. A
evidenciação é a última etapa e é uma forma de comunicação com o usuário da informação contábil
(Iudicibus, 2000).
Embora a evidenciação se refira a todo o quadro das demonstrações contábeis, vários métodos de
realizar a evidenciação estão disponíveis:
• Forma e apresentação das demonstrações contábeis;
• Informação entre parênteses;
• Notas de rodapé (explicativas);
• Quadros e demonstrativos suplementares;
• Comentários do auditor; e
• Relatório da diretoria.

4.4.1 Critérios de avaliação internacionais


O IASB determinou alguns critérios de evidenciação para determinados itens.
• Gastos com pesquisa e desenvolvimento: O IASB (IAS 38) determina que as demonstrações
contábeis devem evidenciar o valor agregado dos gastos com pesquisa e desenvolvimento

49
reconhecido como despesa durante o período. Prevê, como regra geral, o tratamento contábil de
reconhecer-se pesquisa como despesa quando incorridos e admite a capitalização dos gastos com
desenvolvimento se atendidas certas exigências. Nesse sentido, os gastos com desenvolvimento
que tenham sido incluídos como ativo devem ser objeto da seguinte evidenciação:
a) a vida útil ou a taxa de amortização adotada;
b) o método usado na amortização;
c) a importância bruta dos gastos com desenvolvimento capitalizados como ativo no início e no
final do período, bem como da respectiva conta retificadora de amortização acumulada;
d) onde foram incluídas as amortizações referentes aos gastos com desenvolvimento da
Demonstração do Resultado do Exercício, identificando a linha ou a conta;
f) movimentação no período (demonstrando saldo inicial e final) dos gastos com
desenvolvimento capitalizados.

• Reavaliação de Ativos: As normas internacionais de contabilidade admitem a reavaliação como


procedimento alternativo ao custo histórico. Quando os ativos fixo forem reavaliados, devem ser
objeto de evidenciação:
a) a base utilizada para reavaliar os ativos;
b) a data efetiva em que ocorreu a reavaliação;
c) se foi objeto de avaliação por um perito independente;
d) a natureza dos índices utilizados para determinar o seu custo de reposição;
e) as importâncias relativas a cada classe de bens que deveriam ter sido incluídas nas
demonstrações contábeis se não adotada a reavaliação;
f) a contrapartida da reavaliação feita, indicando a movimentação durante o período e
quaisquer restrições quanto à sua distribuição para os acionistas. (Niyama, 2008, pg.126)

• Leasing Financeiro: Na arrendatária, as operações de leasing financeiro devem ser objeto


da seguinte evidenciação:
a) valor líquido do ativo capitalizado para cada classe de bem arrendado, n data de encerramento
do Balanço;
b) uma reconciliação entre o valor presente dos pagamentos mínimos e o seu total, para cada um
dos seguintes itens:

50
i) um ano;
ii) entre um e até cinco anos;
iii) mais de cinco anos.
c) aluguéis contingentes reconhecidos como resultado do período;
d) o total dos pagamentos mínimos na forma de subarrendamento na data do encerramento do
Balanço;
e) uma descrição geral dos contratos de leasing, como:
i) como são determinados os alugueis contingentes;
ii) a existência e as condições para opções de renovação e compra, bem como cláusula de
reajustamento;
iii) cláusulas restritivas, tais como aquelas relacionadas a dividendos, dívidas adicionais,
entre outros,
Na arrendadora, as operações de leasing financeiro devem ser objeto da seguinte
evidenciação:
a) uma reconciliação entre o investimento bruto em leasing na data do Balanço e o valor
presente dos pagamentos mínimos de leasing a serem recebidos pela arrendadora, para cada um
dos seguintes períodos:
i) até um ano;
ii) entre um ano e até cinco anos;
iii) mais de cinco anos.
b) rendas financeiras a apropriar;
c) variações no valor residual não garantido que resultem em benefícios para a arrendadora;
d) o valor da provisão incidentes sobre os pagamentos mínimos de leasing a serem recebidos;
e) aluguéis contingentes reconhecidos no resultado do período;
f) descrição geral sobre os principais contratos de leasing celebrados pela arrendadora.
(Niyama, 2008, pg.128)

• Goodwil: As normas internacionais do IASB preconizam, como regra geral, a capitalização do


goodwil como um ativo e amortizado em prazo não superior a 20 anos e determinam que devem
ser objeto de evidenciação:
a) o prazo de amortização adotado;

51
b) se o goodwil é amortizado em prazo superior a 20 anos, divulgar as razões do porquê está
sendo refutada a pressuposição de que a vida útil do goodwil não excederá esse prazo. Deve
também, com base nessas razões, descrever o (s) fator(es) que levou(aram) a companhia a adotar
ou determinar a vida útil do goodwil;
c) se o goodwil não é amortizado de forma linear, evidenciar o critério adotado e justificar
porque é mais adequado que o método linear;
d) a indicação da linha ou título contábil na Demonstração de Resultado, na qual está incluída a
amortização do goodwil;
e) a reconciliação com demonstração da movimentação ocorrida (saldo inicial e final) do valor
contabilizado como goodwil, incluindo a amortização, em especial quanto a adições, baixas,
perdas por impairment, entre outras. (Niyama, 2008, pg. 131)

• Avaliação de estoques pelo método UEPS ou LIFO: Ao adotar o UEPS, a companhia deve
evidenciar a diferença entre a importância do valor contabilizado como estoques no Balanço
Patrimonial e:
a) o menor valor entre o estoque avaliado pelo método PEPS ou a média e o valor realizável
líquido; ou
b) o menor valor entre o custo corrente na data do Balanço Patrimonial e o valor realizável
líquido. (Niyama, 2008, pg.133)

• Impostos diferidos (deferred taxes): O IASB preconiza a obrigatoriedade da seguinte


evidenciação:
a) o valor agregado dos impostos (corrente e diferido) referentes aos itens (despesas ou receitas)
que são levaos diretamente ao patrimônio líquido;
b) com relação às diferenças temporais apuradas, evidenciar o valor dos ativos e passivos fiscais
diferidos que foram reconhecidos em cada período apresentado e o valor do Imposto de Renda
diferido e o valor da despesa com impostos reconhecidos na Demonstração do Resultado, se não
estiver transparente no Balanço Patrimonial;
c) o valor e a data em que as diferenças temporais dedutíveis prescrevem, os créditos fiscais não
utilizados e os prejuízos fiscais não utilizados, para os quais não foi reconhecido no Balanço
Patrimonial o ativo fiscal diferido correspondente;

52
d) o valor agregado das diferenças temporais vinculadas aos investimentos em subsidiárias,
agências e companhias associadas, empreendimentos conjuntos, para os quais não foram
reconhecidos os respectivos passivos fiscais diferidos;
e) o valor do ativo fiscal diferido e a natureza das evidências que suportam o reconhecimento
contábil quando a utilização do ativo fiscal diferido é dependente de lucros tributáveis futuros
que excedem os lucros provenientes da reversão de diferenças temporais tributáveis e a empresa
tem um histórico de prejuízo no exercício corrente ou em exercícios anteriores na mesma
jurisdição fiscal em que o ativo fiscal diferido está vinculado. (Niyama, 2008, pg.133 )

• Encargos com planos de benefícios de aposentadoria para empregados : Uma entidade deve
evidenciar as seguintes informações sobre planos de benefícios definido:
a) a política contábil para reconhecimento dos ganhos e perdas atuariais;
b) uma descrição geral das características dos planos;
c) uma reconciliação de ativos e passivos reconhecidos no Balanço Patrimonial;
d) relativamente aos valores dos ativos do plano, avaliados pelo valor justo, destacar cada
categoria de instrumentos financeiros próprios da entidade que reporta e qualquer bem ou
propriedade ocupada pela entidade que reporta a outros ativos por ela urilizados;
e) a movimentação ocorrida durante o período no ativo (ou passivo) atuarial;
f) o total das despesas levadas a resultado;
g) o retorno real dos ativos, bem como o retorno real de quaisquer direitos por reembolso,
reconhecidos como ativo;
h) os principais pressupostos adotados para fins de elaboração das demonstrações contábeis.
(Niyama, 2008, pg.135 )

• Instrumentos Financeiros: Para cada classe de ativos e passivos financeiros e instrumentos de


capital reconhecidas ou não no Balanço, uma empresa deve evidenciar:
a) a informação sobre a natureza e a extensão dos instrumentos financeiros, incluindo principais
condições e prazos que podem afetar a importância, a oportunidade e a certeza dos flusos de
caixa futuros;
b) as políticas e os métodos adotados, incluindo os critérios de reconhecimento e as bases de
mensurações. (Niyama, 2008, pg. 140)

53
• Conversão de transações e demonstrações financeiras em moeda estrangeira: devem ser
objeto de evidenciação:
a) a importância das diferenças de conversão;
b) as diferenças líquidas de conversão classificadas como componente separado do Patrimônio
Líquido e a sua movimentação (saldo inicial/final) no período;
c) a importância das diferenças líquidas de conversão que são incluídas nos valores ajustados
(carrying amount) de ativos de acordo com tratamento alternativo permitido.
Quando uma entidade utiliza uma moeda diferente da moeda do país em que está domiciliada,
devem ser evidenciadas as razões pelas quais tal procedimento é adotado. Quando ocorre uma
mudança na classificação de uma operação estrangeira significativa, a entidade deve evidenciar:
a) a natureza da mudança na classificação;
b) as razões da mudança;
c) o impacto da mudança na classificação no Patrimônio Líquido; e
o impacto no lucro (ou prejuízo) líquido para cada período anterior apresentado em que tenha
ocorrido a mudança na classificação até o início do período mais recente. (Niyama, 2008, pg
144).

• Contratos de construção: devem ser evidenciados:


a) o valor da receita contratual reconhecida no período;
b) os métodos adotados para determinação da receita contratual reconhecida no período;
c) os métodos utilizados para determinação do estágio de acabamento dos empreendimentos;
d) para cada contrato em andamento, na data do balanço, o valor agregado dos custos incorridos em
ganhos reconhecidos; adiantamentos recebidos e valor das retenções;
e) a entidade deve divulgar, ainda, o valor bruto esperado e o valor bruto esperado a pagar para
clientes como um passivo. (Niyama, 2008, pg.146 )

5. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS EM AMBIENTE INTERNACIONAL


5.1 Conceitos referentes às demonstrações contábeis
Niyama (2008) explica que a maioria dos autores destaca dois grandes grupos distintos de
sistemas contábeis:

54
• Modelo Anglo-Saxão: composto pela Grã-Bretanha (incluindo Inglaterra, País de Gales, Irlanda
e Escócia), Austrália, Nova Zelândia,Estados Unidos da América, Canadá, Malásia, Índia,
África do Sul e Cingapura. As características predominantes são:
a) existência de uma profissão contábil forte e atuante;
b) sólido mercado de capitais, como fonte de captação de recursos; e
c) as demonstrações financeiras buscam atender,em primeiro lugar, os investidores.
• Modelo Continental: composto por países como França, Alemanha, Itália, Bélgica, países
comunistas, países da América do Sul, entre outros e as características predominantes são:
a) profissão contábil fraca e pouco atuante
b) forte influência governamental no estabelecimento de padrões contábeis, notadamente a de
natureza fiscal;
c) as demonstrações financeiras buscam atender primeiramente os credores e o Governo em vez
dos investidores; e
d) importância de bancos e outras instituições financeiras (inclusive governamentais) em vez de
recursos provenientes do mercado de capitais como fonte de captação pelas empresas.

5.2 Análise das Causas das Congruências e divergências da estrutura das demonstrações
contábeis.
Niyama, (2008), apresenta a classificação dos países em 10 grupos, adotando quatro
elementos de diferenciação, baseando-se em estudos realizados por outros autores:
a) estágio de desenvolvimento econômico;
b) complexidade empresarial;
c) economia planificada ou de mercado; e
d) credibilidade na legislação.

5.2.1 Classificação dos países em Grupos


a) EUA, Canadá e Holanda: caracteriza-se por desenvolvida atividade industrial, moeda
estável e forte orientação para inovações empresariais. Muitas companhias têm suas
matrizes nesses países;

55
b) Austrália e Comunidade Britânica (Exceto Canadá): a legislação comercial segue uma linha
traçada pelo país-mãe. As atividades empresariais são altamente desenvolvidas, mas
usualmente tradicionais;
c) Alemanha-Japão: são países que tiveram crescimentos econômico fantástico após a 2ª
guerra mundial. Ambos sofreram influências externas (principalmente dos EUA).
Estabilidade da moeda e também nos campos social e político;
d) Europa Continental (Exceto Alemanha, Holanda e países escandinavos): há forte apoio
governamental na iniciativa privada. A propriedade privada e o lucro não são
necessariamente a base da orientação empresarial e econômica;
e) Países escandinavos: são países economicamente desenvolvidos com baixa taxa de
crescimento e de atividades empresariais. O governo tem controle sobre a legislação social.
Estabilidade no crescimento populacional e os países integrantes apresentam
comportamento bastante similar;
f) Israel- México: são países que alcançaram sucesso em termos de rápido crescimento
econômico com uma presença significativa do governo nas atividades empresariais;
g) América do Sul: são países de economia subdesenvolvida, com problemas na área social e
educacional. Atividade agrícola é predominante..A moeda é fraca e a população tende a ser
crescente;
h) África (exceto África do Sul): a maior parte dos países africanos se encontra ainda em
estágio pouco avançado de civilização. Pouca atividade empresarial predominante;
i) Nações desenvolvidas do Oriente Médio: conceitos modernos e ética dos negócios têm
origens no Ocidente e freqüentemente conflitam com cultura oriental. O desenvolvimento
mais rápido se verificou nos países neutros da OPEP; e
j) Países comunistas: são países de completo controle do governo central e, portanto,
classificáveis separadamente.

5.2.2 Causas das diferenças internacionais


Niyama, (2008) destaca como razões das diferenças os seguintes aspectos:
a) característica do sistema legal nacional;
b) a maneira como as empresas obtêm seus recursos financeiros ( mercado de capitais ou
sistema bancário);

56
c) relacionamento entre Fisco e a Contabilidade;
d) a influência e o status da profissão contábil;
e) o nível de desenvolvimento da teoria da contabilidade;
f) acidentes de história (2ª guerra mundial, ocupação de países e sua influência)
g) linguagem (forma de comunicação, onde algumas línguas são comparativamente mais
conhecidas que outras);
h) o nível de inflação
i) qualidade na educação contábil;
j) religião;
k) geografia, entre outras.

5.3 Estrutura das demonstrações financeiras de acordo o IASB


5.3.1 Balanço Patrimonial
Tanto o Ativo quanto o Passivo podem ser divididos entre;
• Ativo corrente: aqueles cuja realização é esperada ou há intenção de consumo, dentro do ciclo
normal da empresa; ou sua finalidade é a negociação; ou há a expectativa de sua realização
dentro de 12 meses após o balanço. São ativos correntes: Caixa e equivalentes; Contas a
receber, Estoque; ativos biológicos; ativos financeiros; impostos atuais
• Ativo não-corrente: são aqueles para os quais não há expectativa de realização dentro do ciclo
normal das atividades da empresa, ou a sua posse não tem por objetivo sua negociação, ou a
expectativa de realização supera os 12 meses posteriores ao balanço patrimonial. São Ativos não
correntes: Impostos diferidos; propriedades, máquinas e equipamentos; investimentos em
empresas coligadas e controladas, investimentos em propriedades e ativos intangíveis.
• Passivos correntes: espera-se que seja liquidado no ciclo operacional normal da empresa; sua
posse é destinada, principalmente, ao propósito de ser negociada; é esperada a sua liquidação
dentro do prazo de 12 meses após a data do balanço e a entidade não tem um direito
incondicional de adias a liquidação de um passivo por pelo menos 12 meses após a data do
balanço. São passivos correntes: contas a pagar; provisões; passivo financeiro.
• Passivos não correntes: é aquele cuja liquidação não é esperada no ciclo operacional normal da
entidade; sua posse não é destinada ao propósito de ser negociada; sua liquidação não ocorrerá

57
nos 12 meses subseqüentes ao balanços e a entidade tem como postergar a sua liquidação por
mais 12 meses.
• Patrimônio Líquido: Segundo a IAS 1 os grupos do patrimônio líquido são os seguintes:
Participações Minoritária; Capital Social e reservas atribuídas para os acionistas( Reserva
legal,reserva estatutária e reserva de impostos) (Muller e Scherer, 2008, pg.86).

5.3.2 Demonstração do Resultado do Exercício


A DRE tem sua estrutura dada pela IAS 1 e pode ser apresentada de duas formas: de acordo
com a natureza das despesas e de acordo com a função das despesas.
Modelo da estrutura da DRE de acordo com a natureza das despesas:
20X2 20X3
Receitas Operacionais XXX XXX
Outras Receitas XXX XXX
Mudanças nos Estoques de produtos acabados e em processo (XXX) (XXX)
Trabalhos realizados pelas entidade e capitalizados XXX XXX
Matéria-Prima e insumos utilizados (XXX) (XXX)
Despesas com Benefícios a empregados XXX XXX
Impairtment do ativo imobilizado (XXX) (XXX)
Outras Despesas (XXX) (XXX)
Custos Financeiros (XXX) (XXX)
Resultado de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial XXX XXX
Lucro antes dos impostos XXX XXX
Despesas com Imposto de Renda XXX XXX
Lucro do período XXX XXX

Distribuição dos dividendos para:


Acionistas/cotistas XXX XXX
Participações Minoritárias XXX XXX
XXX XXX
Fonte: (Muller e Scherer, 2008, pg.92)

Modelo da estrutura da DRE de acordo com a função das despesas:


20X2 20X3
Receitas XXX XXX
Custos das vendas XXX XXX
Lucro Bruto XXX XXX
Outras Receitas XXX XXX
Custos de distribuição (XXX) (XXX)
Despesas administrativas (XXX) (XXX)

58
Outras Despesas (XXX) (XXX)
Custos Financeiros (XXX) (XXX)
Resultado de investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial XXX XXX
Lucro antes dos impostos XXX XXX
Despesas com Imposto de Renda XXX XXX
Lucro do período XXX XXX

Distribuição dos dividendos para:


Acionistas/cotistas XXX XXX
Participações Minoritárias XXX XXX
XXX XXX
Fonte: (Muller e Scherer, 2008, pg.94)
Independentemente de qual forma de apresentação for utilizada, a entidade deve fazer a
abertura dos seguintes itens:
a) Depreciação dos Estoques ao seu valor realizável líquido ou ao valor recuperável do imobilizado,
assim como as reversões dessas depreciações;
b) Reestruturação das atividades da entidade e reversões de qualquer provisão para o custo de
reestruturação;
c) Desativação de itens do imobilizado;
d) Realização de investimentos;
e) Operações Descontinuadas;
f) Decisões sobre litígios;
g) Outras reversões de provisões. Fonte: (Muller e Scherer, 2008, pg.95)

5.3.3 Demonstração do Fluxo de Caixa


De acordo com o parágrafo 10 da IAS 7 a Demonstração dos Fluxos de Caixa deve
apresentar as entradas e saídas de caixa de uma empresa segregadas de acordo com a natureza das
atividades, ou seja, atividades operacionais, de investimento e de financiamento.
• Fluxos gerados pelas atividades operacionais
f) valores recebidos de vendas de bens e prestação de serviços;
g) valores recebidos re royalties, taxas, comissões e outras vendas;
h) pagamento realizado a fornecedores de matéria-prima e serviços;
i) pagamentos feitos a partes, e em benefício de empregados;
j) valores recebidos e pagos de uma entidade seguradora para prêmios e reclamações, anuidades e
outras políticas de benefícios;

59
k) valores pagos ou reembolso de imposto de renda a menos que estes possam ser especificamente
identificados com atividades de financiamentos e investimentos;
l) valores recebidos e pagos por contratos possuídos com o propósito de realizar acordos ou
negociações. (Muller e Scherer, 2008, pg.95).
• Fluxos gerados pelas atividades de investimentos
a) pagamentos realizados para a aquisição de ativo imobilizado, intangível e outros ativos de
longo prazo. Incluem aqueles pagamentos relacionados com os custos de desenvolvimento e
construção de imobilizado para utilização própria;
b) valores recebidos de venda de ativos imobilizados, intangíveis e outros ativos de longo
prazo;
c) Pagamentos realizados para a aquisição de participações em outras entidades e juros em joint
ventures (outros pagamentos que são considerados instrumentos para serem equivalentes a
caixa e aqueles cuja posse é destinada ao propósito de ser negociado).
d) Valores recebidos de vendas de participações em outras entidades e juros em joint venture
(outros recebimentos que são considerados instrumentos para serem equivalentes a caixa e
aqueles cuja posse é destinada ao propósito d]de ser negociado).
e) Adiantamentos e empréstimos feitos por outras partes;
f) Recebimentos de contratos futuros, contratos feitos para outras partes;
g) Pagamentos de contratos futuros, contratos enviados, opções de contrato e contrato de swap,
exceto quanto o contrato é possuído com o propósito de ser trocado ou negociado, ou os
pagamentos são classificados como atividades de financiamento;
h) Recebimento de futuros, contratos enviados, opções de contrato e contrato de swap, exceto
quanto o contrato é possuído com o propósito de ser trocado ou negociado, ou os
pagamentos são classificados como atividades de financiamento. (Muller e Scherer, 2008,
pg. 96)
• Fluxos gerados por atividades de financiamentos:
a) montantes gerados da emissão de ações ou outros tipos de participação;
b) pagamentos para proprietários ou resgate de participações da entidade;
c) caixa procedente de emissões de debêntures, empréstimos, motas promissórias, títulos,
hipotecas e outros empréstimos de curto ou longo prazo.
d) Pagamento de montantes emprestados

60
e) Pagamentos de aluguel para redução de passivos relevantes relacionados a leasings
financeiros. (Muller e Scherer, 2008, pg.96)

M étodos da IAS 7 para a forma de apresentação do fluxo de caixa:


a) Método direto: são apresentados os valores brutos das movimentações ocorridas no caixa:
o total dos recebimentos de clientes, o total dos pagamentos a fornecedores, o total de
despesas etc.
b) Método indireto: o lucro do exercício é ajustado estornando os itens não-monetários e pela
variação dos ativos e passivos operacionais. (Muller e Scherer, 2008, pg9 v.7)

5.3.4 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido


A IAS 1 estabelece os critério s de elaboração e apresentação da Demonstração das Mutações
do Patrimônio Líquido (DMPL) e em seu parágrafo 93 especifica os itens que devem ser
apresentados:
a) Lucro ou Prejuízo do período
b) Cada item de receita ou despesa do período que, como requerido por outra norma ou
interpretação, é reconhecido diretamente no patrimônio líquido e o total desses itens;
c) O total de receitas e despesas para o período (calculado com a soma de (a) e (b) mostrando
separadamente os montantes totais atribuídos aos acionistas da entidade e as participações
minoritária;
d) Para cada montante mo patrimônio líquido, os efeitos das mudanças políticas contábeis e
correções de erros reconhecidos de acordo com a IAS 8.
O parágrafo 97 da IAS 1 também estipula a apresentação na DMPL dos seguintes itens:
a) montante das transações de capital com acionistas, mostrando separadamente distribuições
entre os acionistas;
b) o saldo de lucros ou prejuízos acumulados no início do período e na data do balanço e as
transações durante o período;
c) uma reconciliação entre os saldos de cada classe ou tipo de ação do capital, ágio e cada
reserva no começo e no final do período, separadamente, fazendo-se a abertura de cada
transação.

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