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Direito Tributário – Gabriel Quintanilha

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gabriel.quintanilha@ibest.com.br

Direito Tributário
Em sentido amplo, é o ramo do Direito Público que trata das relações
entre o Estado e o contribuinte, que são as pessoas sujeitas às imposições
tributárias de qualquer espécie.
Após anos de relação de dependência com o direito Financeiro, o
direito tributário se firmou como ramo autônomo do direito, e tem como
principal finalidade limitar o poder de tributar do Estado e proteger o cidadão
contra os abusos do poder estatal.
O objeto do direito tributário é a relação jurídico-tributária
impositiva, que consiste na relação jurídica entre o fisco (sujeito ativo) e o
contribuinte ou responsável (sujeito passivo) envolvendo um tributo
(prestação pecuniária).
O tributo é fonte de receita derivada do Estado e tem seu conceito
esculpido no art. 3º do Código Tributário Nacional. ―É toda prestação
pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada‖.
Tal conceito merece atenção e tratamento específico.
Trata-se de prestação pecuniária, ou seja, cujo conteúdo é expresso,
de forma ordinária, em moeda. Com base neste conceito, não se pode
admitir o tributo in natura, que consiste na expressão do conteúdo do
tributo em bens (ex.: será inválida regra que determine que para cada
tonelada de trigo comercializada, trinta quilos serão entregues ao Estado a
título de imposto).

Neste mesmo diapasão, não se admite no direito pátrio a adoção do


pagamento do tributo por uma prestação de serviços, que seria o caso de
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tributo in labore. (ex.: será inválida regra que determine que, para cada dez
horas trabalhadas em empresa privada, o empregado trabalhará uma hora
para o Estado a título de imposto).
O tributo deve ser expresso em moeda ou em valor que nela possa de
exprimir. Assim, a prestação tributária é pecuniária, admitindo-se como
exceção a entrega de bens cujo valor possa ser expresso em moeda (dação
em pagamento).
Tal situação merece uma análise mais detida. É indubitável que uma
automóvel tem valor que pode ser expresso em moeda. No entanto, não
pode ser utilizado para fins de extinção do crédito tributário. Isso porquê, o
art. 156, inciso XI do CTN é expresso ao determinar que somente extingue
o crédito tributário a dação em pagamento de bens imóveis. Assim, em
provas de concurso, o candidato não pode admitir como correta, assertiva
com posicionamento diverso, uma vez que somente extingue o crédito
tributário a dação em pagamento de bens imóveis, seja por natureza ou por
acessão física.
Além disso, o elemento quantitativo da relação jurídico-tributária
impositiva pode ser expresso em unidades de medida diretamente
conversíveis em moeda, como, por exemplo, as unidades de referência (a
extinta UFIR, a UFERJ etc.).
A prestação tributária é compulsória, ou seja, o contribuinte não pode
se eximir da imposição legal. O dever de pagar o tributo independe da
vontade de quem figura como obrigado (sujeito passivo). É uma obrigação
decorrente diretamente da lei, e não, por exemplo, do contrato ou da
declaração unilateral de vontade.
Aqui, resta claro o distanciamento entre a obrigação civil e a
obrigação tributária, tendo em vista que naquela, sua assunção depende da
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vontade das partes e nessa, a obrigação é ex lege, bastando que o sujeito


passivo pratique a conduta prevista em lei como fato gerador da obrigação
tributária.
A hipótese de incidência do tributo é sempre algo lícito. O
tributo não tem caráter punitivo; ele decorre não da prática de um ilícito,
como é o caso das multas, mas sim da presença da capacidade
contributiva (de contribuir para o sustento do Estado).
Todavia, não raro, é abordado em concursos públicos, o rito
processual utilizado para a cobrança de multa. Apesar de não possuir
natureza jurídica tributária, a multa é cobrada pelo rito previsto na Lei de
Execuções fiscais, porque tal procedimento pode ser utilizado para dívidas
de natureza tributária ou não tributária.
O Tributo deve ser instituído em lei em sentido formal e sua
cobrança deve ser vinculada. A vinculação ocorre quando a lei estabelece
um fim (finalidade) a ser alcançado, a forma a ser observada, a
competência da autoridade para agir, o momento (oportunidade) de agir e
o conteúdo (objeto) dessa atividade e motivo da ação.
Importante frisar que o comando legal não permite que a
autoridade responsável pela administração do tributo preencha campo de
indeterminação algum com seu juízo pessoal, subjetivo, já que a atividade
tributária é plenamente vinculada.
A constituição do crédito tributário se dá pela notificação do
lançamento, previsto no art. 142 do CTN que consiste no procedimento de
apuração do tributo devido e é obrigatório, sob pena de responsabilidade
pessoal da autoridade administrativa. Não cabe ao administrador a análise
do mérito administrativo, ao passo que é obrigado ao lançamento. A matéria
será aprofundada mais à frente.
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ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

De acordo com o CTN e com a Constituição da República, os


tributos, gênero, se classificam nas seguintes espécies: impostos, taxas e
contribuições de melhoria (art. 5º do CTN c/c art. 145 CRFB).
Além destes tributos que são expressos, o entendimento é
pacífico no Supremo Tribunal Federal no sentido de que são também
espécies tributárias as contribuições especiais (arts. 149 da CF e 217 do
CTN) e os empréstimos compulsórios (art. 148, CF).
As espécies tributárias devem ser analisadas de forma isolada
para um melhor entendimento dos princípios e disciplina jurídica de cada
tributo.
Alguns autores entendem que a classificação pentapartide
adotada pelo STF não estaria de acordo com o a Carta, mas tal
classificação é abordada em concursos. Passemos à analise de cada
espécie.

1. IMPOSTO
Previsto na Constituição Federal no art. 145, inciso I e no art. 16
do CTN, ―Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma
situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte‖.
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O imposto é uma exação não-vinculada, tendo em vista que seu


fato gerador não está vinculado a uma atividade estatal específica em favor
do contribuinte, ou seja, o imposto é devido independentemente de
quaisquer considerações sobre a existência de atividade estatal
correspondente. Em outras palavras, o imposto é devido, ainda que
nenhuma atividade estatal em benefício do contribuinte ou da coletividade
venha a ser desempenhada pelo Estado.
A vinculação, nada mais é do que o fato de um tributo ser
exigível somente quando houver uma contraprestação estatal específica e
como já visto, o imposto tem a função de realizar receita para o Estado.
No entanto, no âmbito do direito financeiro, o art. 167, inciso IV
da CRFB, dispõe que nas hipóteses de repartição de receitas previstas nos
artigos 158 e 159 da Carta, quando destinadas à saúde, educação e
modernização da administração tributária.

“Art. 167 - São vedados:

(...)

IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo


ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da
arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158
e 159, a destinação de recursos para as ações e
serviços públicos de saúde, para manutenção e
desenvolvimento do ensino e para realização de
atividades da administração tributária, como
determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212
e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de
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crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165,


§ 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo;‖

Assim, deve restar claro que o imposto não pode ser vinculado,
ressalvadas as hipóteses supra.

A Constituição exige lei complementar em âmbito nacional para


definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes
dos impostos, na forma do art. 146, III, ―a‖.
Os impostos distinguem-se entre si pela sua hipótese de
incidência. Cada imposto tem uma ou mais hipóteses de incidência
exclusivas, peculiares. Frise-se o ordenamento jurídico pátrio veda que o
mesmo ente ente institua dois tributos tendo como base para sua incidência,
o mesmo fato gerador, hipótese de bis in idem. Também é vedada a
bitributação que consiste na cobrança de dois entes federados de dois
tributos, com o mesmo fato gerador.

Os impostos se classificam em Impostos extraordinários;


impostos sobre o comércio exterior; impostos sobre o patrimônio e a renda;
impostos sobre a produção e a circulação.
Por fim, deve-se destacar que os impostos têm função
meramente fiscal, ou seja, de arrecadação. Quanto à finalidade, os tributos
ainda podem ser classificados de acordo com sua função parafiscal, que
visam à arrecadação e destinação de renda a entidades do 3º setor, como
as do sistema S, Sesi, Senai, etc. e ainda aqueles que possuem função
extrafiscal, que além da arrecadação tem como objetivo a intervenção no
domínio econômico, como nos casos dos impostos de importação e
exportação.
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2.TAXA
Na forma do art. 77 do CTN, ―Taxa é o tributo que tem como
fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva
ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte‖.
Como se pode ver são duas as hipóteses de incidência da taxa,
quais sejam o exercício regular do poder de polícia e a utilização efetiva ou
potencial de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte.
Assim, não restam dúvidas que são tributos retributivos ou
contraprestacionais.
O conceito de poder de polícia encontra-se no art. 78 do CTN:
―Considera-se poder de polícia a atividade da administração pública que
limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de
ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à
segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do
mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de
concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública, ou ao
respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos‖.
Para que a taxa de polícia esteja de acordo com o ordenamento
jurídico, o exercício do poder deve ser regular. Vejamos abaixo a
jurisprudência do STF:

―A hipótese de incidência da taxa é a fiscalização de


atividades poluidoras e utilizadoras de recursos
ambientais, exercida pelo IBAMA (Lei 6.938/81, art. 17-
B, com a redação da Lei 10.165/00). Tem-se, pois, taxa
que remunera o exercício do poder de polícia do Estado.
Não há invocar o argumento no sentido de que a taxa
decorrente do poder de polícia fica ‗restrita aos
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contribuintes cujos estabelecimentos tivessem sido


efetivamente visitados pela fiscalização‘, por isso que,
registra Sacha Calmon parecer, fl. 377 essa questão já
foi resolvida, pela negativa, pelo Supremo Tribunal
Federal, que deixou assentada em diversos julgados a
suficiência da manutenção, pelo sujeito ativo, de órgão
de controle em funcionamento (cf., inter plures, RE
116.518 e RE 230.973). Andou bem a Suprema Corte
brasileira em não aferrar-se ao método antiquado da
vistoria porta a porta, abrindo as portas do Direito às
inovações tecnológicas que caracterizam a nossa era‘.
Destarte, os que exercem atividades de impacto
ambiental tipificadas na lei sujeitam-se à fiscalização do
IBAMA, pelo que são contribuintes da taxa decorrente
dessa fiscalização, fiscalização que consubstancia, vale
repetir, o poder de polícia estatal.‖ (RE 416.601, voto do
Min. Carlos Velloso, julgamento em 10-8-05, DJ de 30-9-
05)

No entanto, para a instituição da taxa de serviço, não há


necessidade de que o serviço seja efetivamente prestado, mas basta que
tenha sido posto a disposição do contribuinte. A hipótese de incidência
prevista no ordenamento é a utilização efetiva ou potencial do serviço
público. Mas é obrigatório que o serviço esteja ao menos à disposição.

“ESGOTO SANITÁRIO. CONDOMÍNIO. “TAXA”.


A Turma entendeu incabível a cobrança de ―taxa‖ (CTN,
art. 77) por uso potencial de sistema público de esgoto
sanitário, porquanto, na hipótese, a companhia de
esgoto não dispõe de sistema de tratamento que atenda
o imóvel da autora, cujo condomínio tem estação própria
de tratamento de esgoto, de acordo com os padrões
ambientais da fundação estadual responsável pela
disciplina da engenharia de meio ambiente. REsp
1.032.975-RJ, Rel. Min. Castro Meira, julgado em
1º/4/2008.”
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É o caso da taxa de incêndio. O serviço é disponibilizado ao


contribuinte, podendo ele utilizá-lo ou não.
Além disso, a taxa de serviço tem mais dois requisitos que são
a divisibilidade e a especificidade. Para que um serviço seja remunerado
por taxa, tem que ser divisível e específico, como no caso da coleta de lixo
domiciliar. Aqui, o quantum utilizado pelo contribuinte pode ser determinado,
no entanto, a tentativa de criação de uma taxa de limpeza de vias públicas
não pode prosperar, tendo em vista que a prestação não é específica.
O STF mantém tal entendimento:

"Tributário. Município do Rio de Janeiro. Ilegalidade da


taxa de coleta de lixo e limpeza pública. Art. 145, II, da
Constituição Federal. Tributo vinculado não apenas à
coleta de lixo domiciliar, mas também à limpeza de
logradouros públicos, hipótese em que os serviços são
executados em benefício da população em geral (uti
universi), sem possibilidade de individualização dos
respectivos usuários e, conseqüentemente, da
referibilidade a contribuintes determinados, não se
prestando para custeio mediante taxa. Impossibilidade,
no caso, de separação das duas parcelas." (AI 245.539-
AgR, Rel. Min. Ilmar Galvão, julgamento em 14-12-99,
DJ de 3-3-00). No mesmo sentido: RE 249.070, Rel.
Min. Ilmar Galvão, julgamento em 19-10-99, DJ de 17-
12-99.

Frise-se que pelo mesmo motivo a taxa de iluminação pública


foi declarada inconstitucional pela súmula 670 do STF.
Além do exposto, deve-se destacar que as taxas não podem
possuir mesma base de cálculo dos impostos, na forma do art. 145, §2º da
CRFB, até mesmo, porque por ser um tributo contraprestacional deve
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resguardar relação com o custo do serviço ou do exercício do poder de


polícia.

A taxa não deve ser confundida com o preço público. Aquela,


segue o regime de direito tributário e o preço, o regime contratual, de direito
privado. O principal ponto de encontro é que ambos os tipos são
contraprestacionais, no entanto, as diferenças são diversas.

A arrecadação da taxa tem natureza de receita derivada


enquanto o preço tem natureza de receita originária. Como se não
bastassem essas diferenças, o preço somente poderá ser cobrado pela
utilização efetiva no serviço público e além de não se submeter a
compulsoriedade, aplicável aos tributos.

3. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

É o tributo cujo fato gerador é a valorização de imóveis em


decorrência de obra pública. Importante frisar que o fato gerador do tributo
é a valorização do imóvel. Tal conceito é de suma importância, pois na
ausência de valorização não há fato gerador não sendo devida a
contribuição.
Frise-se que o fato gerador da contribuição de melhoria não é a
obra pública em si, mas a valorização imobiliária dela decorrente.
O STF também já se manifestou sobre a contribuição de melhoria
apresentando sua diferença em relação à taxa, espécie tributária distinta.

―Taxa de pavimentação asfáltica. (…). Tributo que tem


por fato gerador benefício resultante de obra pública,
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próprio de contribuição de melhoria, e não a utilização,


pelo contribuinte, de serviço público específico e
divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua
disposição. Impossibilidade de sua cobrança como
contribuição, por inobservância das formalidades legais
que constituem o pressuposto do lançamento dessa
espécie tributária.‖ (RE 140.779, Rel. Min. Ilmar Galvão,
julgamento em 2-8-95, DJ de 8-9-95)

A contribuição de melhoria tem fundamento na vedação ao


enriquecimento sem causa, uma vez que somente aquele que aproveitou
valorização será sujeito passivo, e o Estado será ressarcido pelo seu gasto.

4. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO
Atualmente, é pacífico o posicionamento acerca da natureza jurídica
tributária do Empréstimo Compulsório, por estar inserido no Sistema
Tributário Nacional e estar sujeito a praticamente todas as limitações
constitucionais ao poder de tributar. Tal entendimento foi pacificado pelo
STF no julgamento do RE 146.733-9/SP.
Tributo de competência exclusiva da União, o Empréstimo
Compulsório somente pode ser instituído mediante lei complementar, na
forma do art. 148 da Carta.
Tal tributo poderá ser instituído em caso de despesas extraordinárias
decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência,
assim como para investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional.
Por se tratar de empréstimo, a receita fruto de sua arrecadação está
vinculada ao fato gerador, no investimento público que acarretou sua
instituição, por exemplo.
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A lei instituidora deve prever as condições de resgate do empréstimo,


bem como o prazo para tal, na forma do art. 15 do CTN, de modo que a
tributação será ilegítima sem a previsão de restituição.

Quanto ao Empréstimo Compulsório é didático o julgado a seguir:


EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO. ENERGIA ELÉTRICA.
A relação jurídica decorrente do empréstimo
compulsório é única, dotada de natureza tributária, quer
sob a perspectiva do pagamento quer sob o ângulo da
devolução, devendo observância a todas as garantias
próprias dos créditos dessa natureza. A prestação que o
Estado percebe do contribuinte por força do empréstimo
compulsório é tributo, como já reconheceu a Suprema
Corte em diversas oportunidades. Da mesma forma, o
crédito que o contribuinte recebe do Estado em
devolução também tem natureza tributária. O art. 15 do
CTN estabelece que a lei que instituir o empréstimo
compulsório fixará, obrigatoriamente, o prazo do
empréstimo e as condições de seu resgate, devendo ser
observadas, no que for aplicável, as disposições do
CTN. Em obediência ao art. 15 do CTN, à Lei n.
5.073/1966 e, posteriormente, ao Dec. n. 1.512/1976,
estipulou-se fórmula específica de incidência de
correção monetária e de vencimento de juros de mora.
Incabível, portanto, a aplicação da taxa Selic sobre os
créditos em discussão, já que o art. 39, § 4º, da Lei n.
9.250/1995 é norma geral. Diante de antinomia aparente
de normas, na impossibilidade da invocação dos
princípios da hierarquia e da anterioridade, deve ser
aplicado o da especialidade, segundo o qual a norma
especial prefere à norma geral. Ao final, conclui-se que
a taxa Selic não se aplica ao empréstimo compulsório
sobre energia elétrica instituído pela Lei n. 4.156/62, já
que existem regras específicas disciplinando a
incidência de juros e de correção monetária. Isso posto,
a Seção, ao renovar o julgamento, por maioria, deu
provimento aos embargos de divergência. EREsp
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692.708-RS, Rel. Min. Castro Meira, julgados em


26/3/2008.

5.CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS

Previstas no art. 149 da Constituição da República, dividem-se em


subespécies: contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e
corporativas (art. 149, caput), sociais-previdenciárias (§ 1º do art. 149, art.
195); de iluminação pública (art. 149-A) etc.

Espécies de contribuições especiais.


5.1 as contribuições sociais.
5.1.1 as contribuições sociais gerais.
São denominadas contribuições sociais gerais aquelas
contribuições sociais, de competência da União, que não se destinam a
custear a Seguridade Social, propriamente dita. São reguladas pelo artigo
149 da Constituição Federal e custeiam a atuação do Estado em outros
campos sociais, como Salário-Educação (art. 212, § 5.°) e o PIS-PASEP e
não são objeto de qualquer exceção, sujeitando-se de formal integral ao
regime constitucional tributário, mormente ao princípio da anterioridade.

5.1.2 as contribuições sociais de seguridade social.


As contribuições sociais destinadas ao custeio da Seguridade
Social encontram-se regradas no artigo 195 da Constituição Federal.

5.2 as contribuições de interesse de categorias profissionais ou


econômicas.
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As contribuições de interesse das categorias profissionais ou


econômicas, também denominadas de contribuições corporativas,
destinam-se a custear as pessoas jurídicas de direito público ou privado que
têm por escopo fiscalizar e regular o exercício de determinadas atividades,
bem como representar, coletiva ou individualmente, categorias profissionais,
defendendo seus interesses. São exemplos destas espécies as
contribuições que os médicos pagam ao Conselho Regional de Medicina, as
contribuições que os contabilistas pagam ao Conselho Regional de
Contabilidade, além de outras com iguais características, bem como a
contribuição sindical.
Devemos destacar o posicionamento do STJ acerca da
cobrança realizada pela OAB. Ao julgar o ERESP 495.918, o Superior
Tribunal de Justiça firmou o entendimento no sentido de que as
contribuições cobradas pela OAB não possuem natureza jurídica tributária,
pois a OAB não tão somente uma instituição de fiscalização profissional,
sendo também, defensora da Constituição, da ordem jurídica do Estado
democrático de Direito, dentre outras atribuições, como determinam a Carta
e seu estatuto.

5.3 as contribuições de intervenção no domínio econômico.

Sua função principal é extrafiscal, ou seja, visa


preponderantemente interferir no comportamento dos particulares; por isso,
os recursos com ela arrecadados são destinados ao financiamento da
atividade estatal interventiva.
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As contribuições de intervenção no domínio econômico,


chamadas de CIDEs ou contribuições interventivas, estão previstas no
artigo 149 da Constituição Federal, que estabelece a competência exclusiva
da União para instituir as contribuições da espécie, como instrumento de
sua atuação na área.

É claro o caráter finalístico das referidas exações, pois o texto


constitucional impõe como condição inafastável para sua cobrança, que a
CIDE seja utilizada como instrumento da atuação da União nas áreas
eleitas como objeto de incidência.

A principal CIDE cobrada atualmente é a dos combustíveis, que


tem tratamento constitucional no art. 177 § 4º da Carta.

5.4 a contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública.


A Emenda Constitucional n.°39/2002 acrescentou ao já
complexo quadro de contribuições mais uma figura, qual seja, a da
Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública, adicionada à
competência dos Municípios e do Distrito Federal (CF, art. 149-A,
introduzido pela citada Emenda).

CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS


Quanto à espécie normativa, os tributos podem ser classificados em
Impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais
(sociais ou parafiscais) e empréstimos compulsórios. Há também quem
adote classificação bipartite, com base no fato gerador, reconhecendo
apenas a existência de fatos geradores próprios de taxa e de impostos, e
reduzindo as demais espécies a modalidades especiais destas duas (ex.: se
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o empréstimo compulsório tiver como fato gerador o auferimento de renda,


será um imposto; já se tiver como fato gerador a prestação do serviço
público de emissão de passaporte, terá natureza de taxa). Ademais, há
quem considere correta a classificação tripartite – impostos, taxas e
contribuições de melhoria, reduzindo-se os empréstimos compulsórios e as
contribuições especiais a impostos ou taxas com características especiais,
como na classificação bipartite – ou a quadripartite – impostos, taxas,
contribuições (estas subdivididas em de melhoria e especiais) e
empréstimos compulsórios.
Quanto à competência impositiva, os tributos podem ser
classificados em federais, estaduais e municipais.

Quanto à vinculação das receitas, os tributos podem ser classificados


em vinculados e não vinculados. As taxas e contribuições de melhoria
são vinculadas; os impostos não são vinculados. Quanto às contribuições
especiais e os empréstimos compulsórios, a existência ou não de
vinculação fica a depender do fato gerador eleito pelo legislador ao instituir
a exação (ex.: se a hipótese de incidência do empréstimo compulsório for
própria de taxa, será vinculado; se de imposto, será não vinculado).
Por fim, quanto à função que podem adquirir, os tributos podem ser
fiscais, extrafiscais e parafiscais.
Tributos fiscais são aqueles cujo objetivo principal é arrecadar
recursos financeiros para o Estado.
Extrafiscais são aqueles cujo objetivo primordial é interferir na
economia privada através do estímulo ou não de setores econômicos ou de
regiões.
Parafiscais são aqueles cujo objetivo maior é arrecadar recursos para
o custeio de atividades que, apesar de não serem próprias do Estado, são
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por ele desenvolvidas através de entidades específicas, geralmente sob a


forma de autarquia.

LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR

São as garantias concedidas ao cidadão pelo constituinte. São


regras previstas na Constituição, que delimitam a atuação do Estado. O rol
previsto na Carta não é taxativo, permitindo a criação de novas limitações.

As limitações se apresentam como cláusulas pétreas, uma vez


que se externalizam como garantias do contribuinte, bem como um
instrumento para que sejam respeitados os mandamentos do art. 5º da
Carta.

As principais limitações são os princípios e as imunidades.


Diferem na forma como o fazem. Têm como objetivo proteger direitos
fundamentais e a estrutura federativa.

PRINCÍPIOS

Nas atividades cuja incidência não é proibida, precisa-se definir a


elasticidade permitida, os princípios norteadores. Os princípios são a
regulação constitucional da incidência. Não se proíbe a tributação, mas
impõem-se limites.

Princípio da Capacidade Contributiva


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Um dos principais princípios do direito tributário tem como finalidade


atender a justiça fiscal, tributando de forma diferenciada os contribuintes
que possuem maior capacidade econômica.

Previsto no art. 145, § 1º da CRFB, está intimamente ligado com o


princípio da isonomia.

Princípio da Progressividade

Intimamente ligado ao princípio da capacidade contributiva, está o


princípio da proporcionalidade. Segundo Sabbag, o princípio da
Progressividade tem como finalidade onerar de forma mais gravosa quem
tem riqueza maior.

―a Progressividade pode ser entendida como a tentativa


de onerar mais gravosamente quem tem uma riqueza
tributável maior. Não se confunde com a
Proporcionalidade, segundo a qual se atribuem
alíquotas idênticas a casos semelhantes, não se
realizando desta forma a justiça fiscal.‖1

Discussão surge no tocante a Impostos Reais. Esses têm o crédito


constituído sem atender às condições pessoais do contribuinte, de acordo
com a matéria tributável, enquanto os impostos pessoais, além de também
serem lançados com base no valor da matéria tributável, devem atender às
condições pessoais do contribuinte.

1
SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. 7 ed. São Paulo: Premier Máxima, 2005, pág.
38
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Assim, não se aplicam aos impostos reais a proporcionalidade, salvo


com finalidade extrafiscal. A Constituição Federal é expressa no sentido que
o Imposto de Renda, o IPTU e o ITR poderão ter suas alíquotas
progressivas.
Dessa forma, se não houver previsão constitucional, os impostos
reais não poderão ser progressivos. Neste sentido:
“ITCD e Alíquotas Progressivas

O Tribunal iniciou julgamento de recurso extraordinário


interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul em que se
discute a constitucionalidade do art. 18 da Lei 8.821/89,
daquele Estado-membro, que prevê sistema progressivo
de alíquotas para o imposto sobre a transmissão causa
mortis e doação - ITCD. O Min. Ricardo Lewandowski,
relator, desproveu o recurso por entender que, apesar
de consubstanciar instrumento para a obtenção de
efeitos extrafiscais, a progressividade, no caso de
impostos reais, em nosso ordenamento legal, só pode
ser adotada se houver expressa previsão constitucional,
e desde que não se baseie, direta ou exclusivamente,
na capacidade econômica do contribuinte. Asseverou,
em suma, que a vedação da progressividade dos
impostos de natureza real, constante do art. 145, § 1º,
da CF, ao lado dos princípios da legalidade, da
irretroatividade, da anterioridade, da isonomia e da
proibição do confisco, configura garantia constitucional e
direito individual do contribuinte, que não podem ser
afastados por lei ordinária estadual. Após, pediu vista
dos autos o Min. Eros Grau. RE 562045/RS, rel. Min.
Ricardo Lewandowski, 12.6.2008. (RE-562045)‖

Princípio da Legalidade
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Previsto no art. 150, I, da CRFB e no art. 97 do CTN, é sem sombra


de dúvidas, o principal princípio do direito tributário. Segundo ele; não se
pode criar tributo, majorar alíquota, nem reduzir, SENÃO POR LEI. Vejamos
o posicionamento do STF:

"A instituição dos emolumentos cartorários pelo Tribunal


de Justiça afronta o princípio da reserva legal. Somente
a lei pode criar, majorar ou reduzir os valores das taxas
judiciárias. Precedentes." (ADI 1.709, Rel. Min. Maurício
Corrêa, julgamento em 10-2-00, DJ de 31-3-00)

A MEDIDA PROVISÓRIA também tem tal poder, tendo em vista ter


força de lei no direito pátrio. Todavia, ela só não pode tratar de matéria
reservada à Lei Complementar.
Assim, é possível que uma MP crie ou reduza tributos, por exemplo,
sem violação ao princípio da legalidade.
Tal princípio não se apresenta de forma absoluta, tendo em vista que
possui algumas mitigações.
O primeiro caso trata da atualização da base de cálculo de tributo, por
exemplo. Se ocorrer somente a atualização, não importando em majoração,
pode ocorrer sem que haja necessidade de lei em sentido estrito.
Tomemos como exemplo o IPTU. Tal permissão se dá, porque ao
atualizar a base de cálculo do IPTU, o município está retornando ao status
quo ante, pois caso não houvesse atualização, restaria claro o
enriquecimento sem causa por parte do particular, que aproveitou a
valorização imobiliária, pagando um tributo aquém da realidade fática.
O STF, ao julgar o RE 172.394/SP, entendeu que a fixação do prazo
para recolhimento também não se submete ao princípio da legalidade.
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Além disso, prevê o § 1º do art. 153 da CRFB que os tributos


extrafiscais, quais sejam II, IE, IPI e IOF, poderão ter suas alíquotas
alteradas por ato do Poder Executivo.
Aqui, dois pontos precisam ser destacados. Primeiramente, deve-se
destacar que a alteração é permitida no que tange às alíquotas, não
havendo autorização constitucional para alteração de base de cálculo.
Além disso, a alteração pode se dar por ato do Poder Executivo. O
presidente da República é o Chefe do Poder Executivo, e Carta permite que
qualquer membro desse Poder proceda à alteração.
Por fim, destaque-se que o tributo deve ter sido criado por lei, para
que se dêem as alterações de alíquotas, como prevê de forma expressa a
CRFB, ou seja, o ato do Poder Executivo não pode criar qualquer daqueles
tributos.
Além do caso supra, a CIDE combustíveis também não se submete à
legalidade no que tange à redução e restabelecimento de alíquotas, na
forma do art. 177, § 4º, I, ―b‖ da CRFB. Assim, para que haja redução não
necessidade de lei formal, da mesma maneira, que ao restabelecer alíquota
anterior, não carecerá de lei.
Por fim, deve-se citar o ICMS-monofásico-combustíveis, que também
não se submete a legalidade para fixação de sua alíquota, na forma do art.
155, § 4º, IV, CRFB.
Um último ponto a ser analisado é a existência do Poder
Regulamentar no direito tributário. Segundo o STF, no julgamento do RE
343.446, desde que a lei delimite os parâmetros que farão surgir a
obrigação tributária é possível a complementação dos conceitos legalmente
expostos pelo Poder Regulamentar.
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Assim, o quadro de exceções fica da seguinte forma:

1) II, IE, IPI e IOF – alíquotas alteradas por ato do Poder Executivo
(art. 153, parágrafo 1º da CF)

2) CIDE comb. – alíquota reduzida ou restabelecida por ato do


Poder Executivo (art. 177, parágrafo 4º, inc. I, alínea b da CF)

3) ICMS Mono. Comb. – Alíquota determinada por convênio (art.


155, parágrafo 4º, inc. IV da CF)

4) ICMS – alíquota interestadual fixada por resolução do Senado.

5) Atualização da Base de Cálculo (art. 97, parágrafo 2º CTN)

6) Determinação do prazo de pagamento do tributo (art. 160 CTN c/c


96 CTN)

7) Determinação de obrigações acessórias

Princípio da Isonomia

É o princípio pelo qual, os contribuintes devem ser tributados de


forma a respeitar sua capacidade contributiva. Em outras palavras, é a
atuação do Estado em fazer incidir o tributo de forma justa e equânime para
todos os indivíduos.

Previsto no art. 150, II da CF – O contribuinte não pode ser tratado de


forma diferenciada. No entanto, deve-se respeitar a máxima em que os
indivíduos devem ser tratados desigualmente na medida em que se
desigualam. Assim, tratamentos diferenciados como o previsto na lei
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complementar 123/2006, que dispõe sobre o simples nacional, tem como


fundamento o fato de que as microempresas e as empresas de pequeno
porte, não possuem as mesmas condições que as demais empresas.

Assim, é salutar que lhe seja despendido um tratamento mais


benéfico.

Irretroatividade
Previsto no art. 150, III, a, da CF, dispõe que o fato gerador do tributo
não retroage para abarcar fatos geradores pretéritos.
Mas existem situações em que a Lei Tributária retroage, na forma do
art. 106 do CTN. Segundo o dispositivo, quando a lei posterior for beneficiar
o contribuinte (cominando penalidade menos severa ou deixando de tratar
ato como infração à lei) ou quando for uma Lei meramente interpretativa.
Nesses casos, a lei tributária retroage, até mesmo para atingir o ideal
de justiça da tributação.

Princípio da Anterioridade
O art. 150, III, b, da CF traz o princípio da anterioridade simples.
Segundo esse princípio, criado ou majorado um tributo, este somente
poderá ser cobrado no exercício financeiro seguinte.
Frise-se que anterioridade não se confunde com anualidade. Esse,
princípio de direito financeiro, tem como base o fato de que as receitas e
despesas anuais devem estar presentes na lei cabível.
A anterioridade tem como base o princípio da não-surpresa, todo
cidadão, todo contribuinte tem o direito a não se surpreender com uma
carga tributária em que ele não esteja preparado a pagar. O contribuinte
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precisa de um prazo para realizar seu planejamento, daí a cobrança


somente no exercício financeiro seguinte.
Duvidas surgem nos casos de tributos com fato gerador complexo,
como é o caso do imposto de renda. Essa matéria foi sumulada no STF. A
súmula 584 dispõe que ―Ao imposto de renda calculado sobre os
rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em
que deve ser apresentada a declaração.‖
Além do exposto, o STF já se pronunciou no sentido de que a
substituição de indexação não viola o princípio da anterioridade e não
surpresa, pois este é caso de atualização monetária e não de majoração de
tributo.
No que tange à revogação de isenção, o STF já se manifestou no
sentido que revogada a isenção o tributo se torna imediatamente exigível,
na forma do RE 204.062.
O STF voltou a se manifestar sobre a matéria e manteve o mesmo
entendimento:
“Redução e Extinção de Imposto: Princípio da
Anterioridade Tributária

O Tribunal, por maioria, indeferiu pedido de liminar


formulado em ação direta de inconstitucionalidade
ajuizada pelo Partido da Social Democracia Brasileira -
PSDB contra o art. 3º da Lei 15.747/2007, que alterou
dispositivos da Lei 14.260/2003, ambas do Estado do
Paraná, reduzindo e extinguindo descontos relativos ao
pagamento do Imposto sobre a Propriedade de Veículos
Automotores - IPVA (Lei 15.747/2007: ―Art. 3º. Esta lei
entrará em vigor na data da sua publicação.‖).
Entendeu-se que a norma impugnada não ofende, em
princípio, a regra da anterioridade tributária, prevista no
art. 150, III, b e c, da CF, porque não constitui aumento
do imposto (CF: ―Art. 150. Sem prejuízo de outras
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garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à


União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:... III - cobrar tributos:... b) no mesmo
exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa
dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea
b;‖).

Considerou-se que, se até mesmo a revogação de


isenção não tem sido equiparada pela Corte à instituição
ou majoração de tributo, a redução ou extinção de um
desconto para pagamento do tributo sob determinadas
condições previstas em lei, como o pagamento
antecipado em parcela única (à vista), também não o
poderia. Afastou-se, também, a assertiva de que
qualquer alteração na forma de pagamento do tributo
equivaleria a sua majoração, ainda que de forma
indireta, e reportou-se ao entendimento do Supremo de
que a modificação do prazo de recolhimento da
obrigação tributária não se sujeita ao princípio da
anterioridade (Enunciado 669 da Súmula). Asseverou-
se, ademais, que deveriam ser levados em conta os
argumentos apresentados nas informações da
Assembléia Legislativa e do Governador do Estado no
sentido de que as alterações promovidas pela Lei
15.747/2007 visariam propiciar o ajustamento de
descontos do IPVA paranaense com o de outros
Estados, sem que tais mudanças importassem em
aumento do valor total do tributo. Ressaltou-se, por fim,
que, no caso do IPVA, o art. 150, § 1º, da CF
expressamente excetua a aplicação da regra da
anterioridade na hipótese da fixação da base de cálculo
desse tributo, ou seja, do valor venal do veículo. Assim,
se nem a fixação da base de cálculo do IPVA estaria
sujeita à incidência da regra da anterioridade, a extinção
ou redução de um desconto condicional para pagamento
desse tributo poderia ter efeitos imediatos. Vencido o
Min. Cezar Peluso que concedia a liminar ao
fundamento de que a hipótese nada teria a ver com
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isenção, porque esta seria objeto específico de uma


norma constitucional, e que a supressão ou redução de
um desconto previsto em lei implicaria, automática e
aritmeticamente, aumento do valor do tributo devido,
razão pela qual se haveria de observar o princípio da
anterioridade. Precedentes citados: RE 200844 AgR/PR
(DJU de 16.8.2002); RE 204062/ES (DJU de 19.12.96).
ADI 4016 MC/PR, rel. Min. Gilmar Mendes, 1º.8.2008.
(ADI-4016)”

Tal posicionamento é questionável, tendo em vista o prisma garantista


dos princípios constitucionais tributários. Assim, ao revogar uma isenção, o
contribuinte tem uma nova carga de prejuízo que não estava preparada
para suportar, devendo então ser aplicada a anterioridade tendo como o
ideal de não surpresa.
Excepcionam-se ao princípio da anterioridade de exercício, o
empréstimo compulsório, somente no caso de guerra ou calamidade
pública, Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto Sobre
Produtos Industrializados, Imposto sobre Operações de Crédito,
Câmbio e Seguro ou relativas a Valores Mobiliários e no caso do
Imposto Extraordinário de Guerra.
O último ponto a ser analisado é o referente à instituição de Medidas
Provisórias. Aqui, deve-se citar o art. 62, § 2º da CRFB.

―Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente


da República poderá adotar medidas provisórias, com
força de lei, devendo submetê-las de imediato ao
Congresso Nacional. (Redação da EC nº 32/01)
(...)
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou
majoração de impostos, exceto os previstos nos arts.
153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no
exercício financeiro seguinte se houver sido convertida
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em lei até o último dia daquele em que foi editada. (EC


nº 32/01)‖

Não há dúvidas quanto a possibilidade de instituição de medidas


provisórias em matéria tributária, no entanto, o dispositivo acima deve ser
resguardado no caso de não conversão em lei da medida provisória no
mesmo exercício financeiro de sua instituição.

Princípio da Noventena
O princípio da anterioridade simples não atingia seu ideal de garantir
a não surpresa, tendo em vista que o Congresso votava leis nos últimos
dias do ano civil, respeitando o exercício financeiro seguinte, mas cobrando
tributos dias depois da publicação da lei que os criou.
Assim, a Emenda Constitucional 42/2003, alterou a Carta, trazendo a
noventena, no art. 150, III, c, da CF.
Agora, além do Estado ser obrigado a respeitar o exercício financeiro,
ele também tem que esperar 90 dias para cobrar o tributo.
A noventena é uma garantia do contribuinte, mas assim como a
anterioridade simples, possui algumas exceções.
Na forma do art. 150, § 1º da CRFB, não se aplica a noventena aos
seguintes tributos: empréstimo compulsório, somente no caso de
despesas extraordinárias, Imposto de Importação, Imposto de
Exportação, Imposto de Renda, Imposto sobre Operações de Crédito,
Câmbio e Seguro ou relativas a Valores Mobiliários e no caso do
Imposto Extraordinário de Guerra.
Além dessas, existem outras exceções. No caso de IPTU e IPVA, -
quando a alteração for da base de cálculo, não se aplica a noventena,
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cabendo somente a anterioridade clássica. No entanto, se a alteração for da


alíquota, deve ser respeitada a noventena.
Quanto ao Imposto de Renda, não há qualquer submissão à
noventena.
Também se submetem somente à noventena podendo ser cobrados
no mesmo exercício financeiro após 90 dias, a Cide Combustíveis, na forma
do art. 177, § 4º, I, ‗b‘ da CRFB e o ICMS previsto no art. 155, § 4º, IV, ‗c‘,
também da Carta.
Insta destacar, quanto às contribuições sociais, a anterioridade
nonagesimal é específica, prevista no art. 195, § 6º da CRFB, não devendo
ser tal anterioridade confundida com a noventena. Na prática, o tributo
somente poderá ser cobrado noventa dias após, mas teoricamente as
anterioridades são distintas.

Podem ser exigidos Podem ser exigidos Somente


imediatamente noventa dias após Anterioridade de
sua criação Exercício
II IPI IR
IE CIDE comb. IPTU (quando
IOF ICMS comb. alteração for da base
Emp. Comp. (Guerra Cont. Sociais (art. 195, de cálculo)
ou Calamidade) § 6º CRFB) IPVA (quando
IEG alteração for da base
de cálculo)
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Princípio do não-confisco
Previsto na CRFB, art. 150, IV, consiste na vedação constitucional a
instituição de tributos exorbitantes, que violem o princípio da dignidade da
pessoa humana, promovendo a injusta apropriação estatal dos bens ou
valores dos contribuintes.
Segundo o STF, deve haver proporcionalidade entre a multa e o
descumprimento da norma tributária, sob pena de violação ao princípio do
não confisco.
―Fixação de valores mínimos para multas pelo não-
recolhimento e sonegação de tributos estaduais.
Violação ao inciso IV do art. 150 da Carta da República.
A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e
sua conseqüência jurídica, a multa, evidencia o caráter
confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do
contribuinte, em contrariedade ao mencionado
dispositivo do texto constitucional federal." (ADI 551,
Rel. Min. Ilmar Galvão, julgamento em 21-10-02, DJ
de 14-2-03)

Como se pode ver trata-se de uma limitação constitucional do Poder


de Tributar que veda a invasão ao mínimo existencial. Assim, o conceito de
confisco fica a cargo do Poder Judiciário, como aplicador da lei ao caso
concreto.

Princípio da não limitação ao tráfego

A Constituição é expressa ao vedar que um tributo viole o direito


fundamental à locomoção, no art. 150, V. Nenhum tributo que impeça o
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tráfego de bens ou pessoas pode ser instituído. Assim, deve-se adicionar a


tal conceito, a súmula 323 do STF.

IMUNIDADES

A imunidade é a qualificação constitucional da não incidência, de


forma que a lei não pode autorizá-la. É chamada, portanto, de não
incidência constitucionalmente qualificada. A imunidade é a certeza
constitucional da intributabilidade.

Luciano Amaro em, sua obra, discorre sobre os fundamentos das


imunidades, vejamos:

―O fundamento das imunidades é a preservação de


valores que a Constituição reputa relevantes (a atuação
de certas entidades, a liberdade religiosa, o acesso à
informação, a liberdade de expressão etc.), que faz com
que se ignore a eventual (ou efetiva) capacidade
econômica revelada pela pessoa (ou revelada na
situação), proclamando-se, independentemente da
existência dessa capacidade, a não-tributabilidade das
pessoas ou situações imunes."2
Há distinção entre os institutos da isenção e da não-incidência,
que apesar de serem institutos assemelhados não se confundem. Não
obstante, parte da doutrina entende não haver distinção de imunidade e
isenção da chamada não-incidência, por entenderem que a imunidade nada
mais é do que uma não-incidência constitucional enquanto que a isenção
seria uma não-incidência legal.

2
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p.148.
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O primeiro critério para diferenciar estes institutos diz respeito ao


próprio conceito de cada um deles, uma vez que a imunidade nada mais é
do que uma limitação ao poder de tributar, tratando assim de uma
hipótese de incompetência absoluta, ou seja, o ente não poderá sequer
criar, instituir o tributo em relação àquela situação ou pessoas englobadas
pela imunidade.

A isenção pode ser conceituada de duas formas, a primeira dispõe


que se trata de uma dispensa do pagamento do tributo devido, e a
segunda discorre que a isenção é a suspensão da eficácia da norma
impositiva, isto é, na isenção haverá uma norma geral que é a norma
impositiva criadora do tributo e uma norma especial que é a norma que
concede a isenção.

Um segundo critério de diferenciação diz respeito a fonte dos


institutos, uma vez que a imunidade possui as suas hipóteses previstas
na Constituição Federal.

Por se tratar de uma limitação ao poder de tributar, contudo, existe


uma hipótese de imunidade não prevista na Constituição Federal que ocorre
quando a mesma é concedida em tratados ou convenções internacionais,
não sendo a regra. A Convenção de Viena, por exemplo, prevê a imunidade
de IPTU para os imóveis que são utilizados pelas embaixadas e
consulados.

Dessa forma, prevalece o entendimento de que uma


Constituição Estadual não poderá prever uma hipótese de imunidade
que não se encontre prevista na Constituição Federal, uma vez que se
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trataria de renúncia de verbas pelo Poder Legislativo sem a anuência do


Chefe do Poder Executivo e também com a finalidade de evitar a chamada
guerra fiscal.

A Constituição Federal não pode tratar de casos de isenções, e


quando faz menção a isenção na verdade esta se referindo a imunidade,
como no caso do art. 195, § 7º, que trata de isenção de contribuição para a
seguridade social de instituições beneficentes de assistência social que
atendam as exigências estabelecidas em lei.

―Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a


sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

(...)

§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade


social as entidades beneficentes de assistência social
que atendam às exigências estabelecidas em lei.

O terceiro critério adotado para distinção é o da eficácia, que deve


ser entendido como os efeitos da decisão que reconhece o benefício
fiscal.

No caso de uma imunidade a eficácia da decisão judicial ou


administrativa que a reconhece é declaratória e por isso os seus efeitos são
ex tunc, ou seja, retroativos. A decisão que reconhece a isenção,
tradicionalmente é tida como constitutiva e por isso os seus efeitos são ex
nunc, ou seja, apenas futuros.
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Repita-se que a decisão referente a isenção é constitutiva, pois na


maioria dos casos exige que o contribuinte preencha determinados
requisitos. Então, para comprová-los, deverá ajuizar uma ação ou realizar
requerimento administrativo e, por isso, apenas a partir do momento em que
é prolatada decisão no sentido de reconhecer a isenção é que o contribuinte
passará a ter direito de gozar do benefício.

O último critério de distinção diz respeito a vigência do instituto, e


aqui entende-se como a possibilidade do benefício ser ou não
revogado. A imunidade não pode ser revogada por meio de Emenda
Constitucional, uma vez que se trata de uma limitação do poder de tributar e
por isso é um direito individual e uma clausula pétrea.

No entanto, deve-se frisar que a imunidade prevista no art. 150, VI


―c‖, da CRFB carece de complementação legislativa. Ou seja, somente
poderá ser gozada se preenchidos os requisitos da lei. In casu, trata-se de
lei complementar, e os requisitos estão dispostos no art. 14 do CTN.

Assim, se uma daquelas instituições arroladas na Constituição,


deixar de preencher um dos requisitos do CTN, a imunidade poderá ser
revogada.

Já no caso da isenção, em regra, a mesma é revogável. Contudo,


existe um caso que não poderá ser revogada unilateralmente pelo Poder
Público e é o caso da isenção onerosa por prazo certo, prevista no art. 178
do CTN.
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A interpretação dessas garantias deve respeitar a supremacia


constitucional. Por ela, não pode lei inferior violar dispositivo da Carta.
Neste sentido, Luiz Roberto Barroso determina quais os pontos que devem
ser analisados no que tange à nova interpretação constitucional:

"(a) a superioridade hierárquica; b) a natureza da


linguagem; c) o conteúdo específico; d) o caráter
político"3.

A interpretação Constitucional recebe larga importância na


análise de casos concretos, pois segundo Aécio Pereira Júnior, o que se
deve buscar é a finalidade constitucional.

―A interpretação da norma imunizante deve ter em mira


o objetivo constitucional que consagrou a exoneração
tributária, não se podendo partir de um critério
interpretativo predeterminado. Não há como enclausurar
o intérprete por intermédio de métodos estáticos. Insistir
numa formulação interpretativa rígida das normas
imunizantes, sob o manto de determinadas regras pré-
estabelecidas, seja por aspectos preponderantemente
extensivos ou restritivos, certamente, culminará em
abusos, em concepções que não se aproximarão da
finalidade constitucional em foco.

A interpretação da norma imunizante deve ter seus


contornos definidos na mesma medida da exoneração
constitucional, ou seja, a cada preceito constitucional a
interpretação pode variar, tendo em mira sempre o
alcance da finalidade constitucional. A finalidade

3
BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e aplicação da Constituição. 4ª ed. rev. e atual. São Paulo:
Saraiva, 2002. p. 107
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constitucional de cada norma imunizante deverá ser o


vetor que conduz o intérprete no seu árduo caminho‖4.

HIPÓTESES DE IMUNIDADE

A grande maioria dos casos de imunidade estão postos no art.


150, VI da Constituição Federal e apenas são aplicáveis aos impostos
como entende o Supremo Tribunal Federal, adotando uma
interpretação restritiva, uma vez que o texto constitucional faz menção
expressa a impostos. Contudo, o entendimento perfilado por Hugo de Brito
Machado5 é no sentido de que esta imunidade se estenderia também aos
demais tributos, adotando uma interpretação extensiva.

As imunidades abrangem entidades e bens que concretizam os


direitos fundamentais e a República.

Impostos com repercussão tributária não precisam ser


imunizados, já que a entidade não arca com o ônus financeiro. Imuniza-se
somente o imposto que não se repassa, desde que seja incidente sobre
patrimônio, renda e serviços, na forma do art. 150, VI da CRFB.

A – IMUNIDADE RECÍPROCA

4
Júnior, Aécio Pereira. A imunidade das entidades beneficentes de
assistência social . in http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=5649&p=2

5
Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário.
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A primeira imunidade tratada no art. 150, VI, é feita na sua alínea


―a‖ e trata-se da chamada imunidade recíproca, sendo que o art. 150, VI ―a‖
deve ser interpretado de forma conjunta com os § § 2º e 3º.

Esta imunidade consiste em uma incompetência absoluta dos


entes da federação para instituir impostos referentes ao patrimônio, a renda
e serviço um dos outros, e a finalidade dessa imunidade é manutenção
do pacto federativo e o respeito ao princípio federativo, caracterizado
pela isonomia entre os entes.

(...)

§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às


autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo
Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e
aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais
ou às delas decorrentes.

§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo


anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos
serviços, relacionados com exploração de atividades
econômicas regidas pelas normas aplicáveis a
empreendimentos privados, ou em que haja
contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo
usuário, nem exonera o promitente comprador da
obrigação de pagar imposto relativamente ao bem
imóvel.

Esta imunidade abrange os seguintes impostos:

O IPTU, ITR, ITBI, ITD, IPVA e IGF, no tocante aos tributos que incidem
sobre o patrimônio;
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O IR e IOF; No tocante ao IOF havia uma discussão, hoje já superada, no


sentido de que a União entendia que este tributo não incidia sobre a renda,
contudo o Supremo Tribunal Federal entendeu de forma oposta, ou seja,
que incidiria sim sobre o patrimônio, estando abrangido pela imunidade;

O ISS e o ICMS, e este último apenas no que se refere aos serviços de


comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal.

Surgiu na doutrina uma discussão a respeito dos impostos


indiretos, ou seja, aqueles onde o encargo financeiro é transferido para
terceiros, pois na prática quem os suporta são os consumidores dos
produtos.

Alguns autores entendem que não faria sentido imunizar o ente se


ele não suportar o imposto, e esta posição é defendida entre outros por
Ricardo Lobo Torres6 e existem algumas decisões, antigas, do Supremo
Tribunal Federal acolhendo esta primeira corrente.

Uma segunda posição entende que estes impostos encontram-se


alcançados pela imunidade, porque a circulação de mercadoria estaria
dentro do conceito de patrimônio utilizado no texto constitucional e porque a
classificação entre imposto sobre patrimônio, renda e serviços, é feita pelo
Código Tributário Nacional, e por isso uma lei infraconstitucional não
poderia limitar a imunidade tributária.

Tal posição realiza uma interpretação sistemática, e é o atual


posicionamento defendido pelo Supremo Tribunal Federal, firmado no

6
Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 11ª Edição.
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julgamento dos Embargos de Divergência no Recurso Extraordinário n.º


210.251-SP, e o próprio tipo recursal demonstra que havia divergências
dentro da corte.

RE-EDv 210251 / SP - SÃO PAULO


EMB.DIV.NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. ELLEN GRACIE
Relator(a) p/ Acórdão: Min. GILMAR MENDES
Julgamento: 26/02/2003 Órgão Julgador:
Tribunal Pleno
EMENTA: Recurso extraordinário. Embargos de
Divergência. 2. Imunidade tributária. Art. 150, VI, "c", da
Constituição Federal. 3. Entidades beneficentes.
Preservação, proteção e estímulo às instituições
beneficiadas. 4. Embargos de divergência rejeitados
A imunidade recíproca também recebe regulação no § 2º do art.
150 da Constituição Federal que dispõe que a imunidade estende-se as
autarquias e fundações de direito público, no tocante ao patrimônio, renda e
serviços, desde que estejam vinculados as suas atividades principais
ou afins. Observe-se que a extensão dessa imunidade apenas alcança
pessoas de direito público.

Uma discussão importante a respeito do art. 150, § 2º da


Constituição Federal diz respeito a possibilidade de uma autarquia possuir
imóveis alugados a terceiros. No tocante a esses bens, as Fazendas
Públicas sempre entenderam que não estariam alcançados pela imunidade,
adotando assim uma interpretação restritiva do preceito constitucional.

Não obstante a posição citada, o Supremo tribunal Federal


entendeu que esses imóveis estão alcançados pela imunidade desde
que o produto da renda dos aluguéis reverta-se para a atividade-fim da
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instituição, por exemplo, para que haja imunidade do IPTU deverá ser
analisado se o valor dos aluguéis esteja sendo utilizado na atividade-fim do
ente público.

Esta interpretação pretoriana também se aplica as demais


hipóteses de imunidades postas no art. 150, VI da Constituição Federal.

Tal questão a respeito da imunidade dos imóveis locados


encontra-se consolidada na Súmula 724 do Supremo Tribunal Federal.

―SÚMULA Nº 724

Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao


IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades
referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que
o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades
essenciais de tais entidades.‖

O art. 150, § 3º da Constituição Federal traz uma regra importante


a respeito da imunidade recíproca excepcionando a não-incidência
constitucional em três hipóteses.

―§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo


anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos
serviços, relacionados com exploração de atividades
econômicas regidas pelas normas aplicáveis a
empreendimentos privados, ou em que haja
contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo
usuário, nem exonera o promitente comprador da
obrigação de pagar imposto relativamente ao bem
imóvel.‖

A primeira, atinente a exploração da atividade econômica,


determina que se o ente estiver explorando atividade econômica não há que
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se falar em imunidade, e neste caso deverá ser feita uma interpretação


conjunta com os art. 173, § § 1ºe 2º da Constituição Federal.

Tais entidades não gozarão de imunidade quando estiverem


explorando atividade econômica, pois devem encontrar-se em condições
de igualdade com o particular assegurando o princípio da livre
concorrência.

Todavia, existem empresas públicas que prestam serviços


públicos, e por isso, não exploram atividade econômica, e apesar de
serem pessoas jurídicas de direito privado, de forma excepcional, gozarão
da imunidade, por exemplo, ECT, sendo este o entendimento pacificado no
Supremo Tribunal Federal, ao analisar o leading case envolvendo da
Empresa Pública de Correios e Telégrafos, no Recurso Extraordinário n.º
407.099, julgado em 22 de junho de 2004.

O STF pautou seu entendimento no sentido de que ao prestar


serviços submetidos a regime públicos, não importa a natureza da pessoa
jurídica mas sim a do serviço por ela prestado, e a própria corte em caso
análogo já entendeu que estas empresas estatais, são tidas para todos os
fins como Fazenda Pública, inclusive no tocante ao pagamento de débitos
judiciais via precatórios.

Os conselhos profissionais são tidos com autarquias federais e


por isso se submetem a essa imunidade deste que o patrimônio, a renda e o
serviço estejam vinculados a atividade-fim.
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A segunda hipótese de exceção trata do caso do promitente


comprador de um bem pertencente a uma entidade pública. A respeito
dessa hipótese, as Súmulas 75 e 583 do Supremo Tribunal Federal
complementam esse preceito constitucional.

―SÚMULA Nº 75

Sendo vendedora uma autarquia, a sua imunidade fiscal


não compreende o imposto de transmissão "inter vivos",
que é encargo do comprador.

SÚMULA Nº 583‖

Promitente-comprador de imóvel residencial transcrito


em nome de autarquia é contribuinte do imposto predial
territorial urbano.

– IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO

Tal imunidade encontra-se prevista no art. 150, VI, ―b‖ e § 4º da


Constituição Federal e compreende os impostos incidentes somente sobre o
patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nelas mencionadas.

Esta imunidade funda-se na garantia a liberdade de religião ou


religiosa, que é tida como um direito individual posto no art. 5º, VI da
Constituição Federal, e por esse motivo a imunidade é aplicada a templo
de qualquer culto não importando o tipo de religião ou se é majoritária ou
minoritária, apenas se fazendo a exigência que a igreja exista como pessoa
jurídica, por meio do Registro de Pessoas Jurídicas.
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O posicionamento majoritário da doutrina é de que essa


imunidade é objetiva, ou seja, a imunidade é do templo e não da igreja,
uma vez que o texto constitucional não se refere a entidade religiosa mas
sim ao templo religioso, e por isso a imunidade te como objetivo alcançar o
templo em si, o local onde se celebra o culto, bem como os seus
anexos, e este deve ser entendido como todo o terreno próximo ao templo
que lhe sirva de alguma forma, por exemplo, os colégios religiosos por
terem sempre uma igreja dentro dos mesmos, a casa paroquial, o convento,
a casa do pastor, o estacionamento mesmo que seja oneroso.

A discussão surge quando o bem não é anexo, ou seja, trata-se


de uma unidade autônoma. O imóvel é de propriedade da igreja mas não
possui nenhuma relação física com o terreno do templo. Neste caso a
Constituição federal exige que este patrimônio esteja vinculado a atividade-
fim da igreja, e o Supremo Tribunal Federal neste particular possui uma
posição bastante ampliativa, reconhecendo a imunidade, inclusive para
estacionamento cobrado desde que a renda seja voltada para a atividade
fim da igreja, adotando-se assim o mesmo raciocínio atinente a locação de
bens de entes públicos.

Ainda sobre este tema o Supremo Tribunal Federal já reconheceu


a imunidade para bem imóvel pertencente a igreja, mesmo que esteja vazio,
no RE 325.822, julgado pelo Pleno do Tribunal e publicado em 14 de maio
de 2004.
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Para Moreira Alves7, existe distinção entre a imunidade


concedida às entidades religiosas e às entidades políticas, educacionais e
de assistência social. A distinção se dá porque as entidades educacionais e
de assistência social abraçam atividade originalmente do Poder Público. O
STF não faz tal distinção.

No que tange ao ICMS, tributo que admite a transmissão do ônus


fiscal, o STF, no RE 210.251 decidiu por 6 votos a 5 a favor da imunidade.

Argumentos contra a imunidade:

a. o ônus do imposto é repassado a terceiros

b. há capacidade contributiva

c. concorrência desleal com o particular

d. não se trata de exercício da atividade religiosa

Argumentos pró-imunidade:

e. é extensão da atividade religiosa

f. a arrecadação viabiliza esse atividade

Na verdade, é uma opção política não tornar a igreja sujeito


passivo, ré em uma possível execução fiscal.

7
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Recentemente, o STF, em sede de Recurso Extraordinário,


estendeu a imunidade religiosa a cemitérios na seguinte situação:

“Imunidade Tributária: Cemitérios e Extensões de


Entidades de Cunho Religioso

O Tribunal deu provimento a recurso extraordinário


interposto pela Sociedade da Igreja de São Jorge e
Cemitério Britânico contra acórdão da Câmara Cível
Especializada do Tribunal de Justiça do Estado da Bahia
que entendera que a imunidade tributária prevista no art.
150, VI, b, da CF não se aplicaria aos cemitérios, porque
estes não poderiam ser equiparados a templos de culto
algum. Distinguindo a situação dos cemitérios que
consubstanciam extensões de entidades de cunho
religioso da daqueles que são objeto de exploração
comercial por empresas que alugam ou vendem jazigos,
asseverou-se que apenas a primeira hipótese estaria
abrangida pela aludida imunidade tributária. Considerou-
se que o cemitério analisado seria uma extensão da
capela destinada ao culto da religião anglicana, situada
no mesmo imóvel, e que a recorrente seria uma
entidade filantrópica sem fins lucrativos, titular do
domínio útil desse imóvel, dedicada à preservação da
capela, do cemitério e dos jazigos, bem assim do culto
da religião anglicana professada nas suas instalações.
Reportou-se ao que decidido no RE 325822/SP (DJU de
14.5.2004), no sentido de que a imunidade do art. 150,
VI, b, da CF contemplaria não apenas os prédios
destinados ao culto, mas o patrimônio, a renda e os
serviços relacionados com as finalidades essenciais das
entidades mencionadas nesse preceito, e que a regra do
seu § 4º serviria de vetor interpretativo dos textos das
alíneas b e c do seu inciso VI. Assim, tendo em conta
tratar-se, na espécie, de mesmo imóvel, parcela do
patrimônio da recorrente, entendeu-se que o cemitério
seria alcançado pela garantia contemplada no art. 150, a
qual seria desdobrada do disposto nos artigos 5º, VI e
19, I, todos da CF. Aduziu-se, ao final, que a imunidade
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dos tributos, de que gozam os templos de qualquer


culto, é projetada a partir da proteção aos locais de culto
e a suas liturgias e da salvaguarda contra qualquer
embaraço ao seu funcionamento. Daí, da interpretação
da totalidade que o texto da Constituição é, sobretudo
dos referidos artigos, concluiu-se que, no caso, o IPTU
não incidiria.
RE 578562/BA, rel. Min. Eros Grau, 21.5.2008. (RE-
578562)”

C – IMUNIDADE DOS PARTIDOS POLÍTICOS, ENTIDADES SINDICAIS,


INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA
SOCIAL

Encontra-se prevista no art. 150, VI, ―c‖ e § 4º da Constituição


Federal e veda a instituição de impostos sobre patrimônio, renda e serviços,
que incidam sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos,
inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei.

Assim como no caso na imunidade dos templos, os tributos


imunes são aqueles relacionados com as finalidades essenciais das
entidades arroladas pela CRFB.

No que tange aos partidos políticos, o dispositivo parte do


pressuposto que eles não têm renda. Idealmente o partido político deve ser
imune porque o pluripartidarismo representa o ideal de participação
democrática.
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As fundações privadas de partidos políticos também se beneficiam


de imunidade.

A imunidade sindical é para os sindicatos de trabalhadores, o


sindicato patronal não goza de imunidade, pois o objetivo é proteger aquele
que normalmente se mostra hipossuficiente.

A Carta de 1988 exige que as instituições de educação e de


assistência social não podem ter fins lucrativos, sendo que esta exigência
não importa necessariamente que as instituições não possam ter
lucro, o que elas não poderão fazer é justamente distribuir esse lucro,
devendo ser reinvestido na atividade fim da instituição, ou seja, na
educação ou na assistência social, e por isso nada impede que uma escola
cobre uma mensalidade e que uma entidade de assistência cobre uma
anuidade, não importando o valor, desde que todo ele seja reinvestido na
atividade-fim.

A constituição também faz a exigência que estas instituições


preencham requisitos postos em lei. Esses requisitos encontram-se
previstos no art. 14 do Código Tributário Nacional, sendo um
posicionamento unânime nesse sentido, por se tratar de matéria reservada
à lei complementar.

O Profº Sacha Calmon Navarro Coelho discorre sobre o assunto:

―A regra imunitória é, todavia, not self-enforcing ou not


self-executing, como dizem os saxões, ou, ainda, não
bastante em si, como diria Pontes de Miranda. Vale
dizer, o dispositivo não é auto-aplicável e carece de
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acréscimo normativo, pois a Constituição condiciona o


gozo da imunidade a que sejam observados os
requisitos da lei.
Que lei?
Evidentemente, a lei complementar da Constituição.‖8

No entanto, além dessa disposição, algumas leis, como a nº 8212,


elencam outros requisitos, para que essas instituições gozem de imunidade.

A respeito dessa lei, indaga-se se poderia ou não estabelecer


requisitos para o gozo de imunidade que não estejam previstos no Código
Tributário Nacional, uma vez que a Constituição Federal quando menciona
o termo ―lei‖, não faz distinção se trata-se de lei ordinária ou lei
complementar.

Uma primeira posição entende ser a lei 8212 plenamente


constitucional, sendo a tese defendida pelos Fiscos, e fundando o seu
entendimento no sentido de que quando a Constituição Federal exige que a
regulação se faça mediante lei complementar o faz de forma expressa, e
como a Carta não faz essa menção expressa a lei exigida no art. 150, VI, ―c‖
é do tipo ordinária.

Um segundo entendimento se coloca no sentido que a lei é


inconstitucional, porque a Constituição Federal no seu art. 146, II coloca
que as limitações ao poder de tributar apenas poderão ser reguladas por
meio de lei complementar, sendo este posicionamento dominante na
doutrina.

8
In Coelho, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense,
2005 pp.300
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Existe ainda um terceiro entendimento que adota uma posição


mista, ao dispor que para a fixação dos requisitos subjetivos da
imunidade bastaria apenas uma lei ordinária, contudo, se a fixação se referir
aos requisitos objetivos a lei deverá ser complementar.

Os primeiros requisitos dizem respeito a pessoa do beneficiário da


imunidade, já os segundos requisitos dizem respeito ao alcance da
imunidade, ou seja, os limites de seu alcance, sendo esta posição extraída
de uma interpretação da Constituição Federal.

O posicionamento recente do STF é no seguinte sentido:

“Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos e


Gratuidade

Em continuação de julgamento, a Turma, por proposta


do Min. Marco Aurélio, decidiu afetar ao Plenário exame
de recurso ordinário em mandado de segurança no qual
instituição beneficente de assistência social pretende,
para gozar da imunidade prevista no art. 195, § 7º, da
CF (―§ 7º - São isentas de contribuição para a
seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências
estabelecidas em lei.‖), a renovação do seu certificado
de entidade de fins filantrópicos, pedido este indeferido
pelo Conselho Nacional de Assistência Social - CNAS,
porquanto não comprovada a aplicação anual de, pelo
menos, 20% da receita bruta em gratuidade — v.
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Informativo 418. Alega-se, na espécie, que o Decreto


752/93, ao determinar a aplicação do aludido percentual,
possui natureza autônoma, haja vista a inexistência de
lei que estabeleça tal obrigatoriedade. Nesse sentido,
aduz-se que a imunidade constitui limitação ao poder de
tributar e que a expressão ―em lei‖, contida na parte final
do citado § 7º, deve ser entendida como lei
complementar, em razão do que estabelece o art. 146,
II, da CF (―Art. 146. Cabe à lei complementar: ... II -
regular as limitações constitucionais ao poder de
tributar;‖). Assim, na falta de lei complementar específica
disciplinando as condições a serem preenchidas pelas
entidades beneficentes, devem incidir apenas os
requisitos dispostos nos artigos 9º e 14 do CTN.
Sustenta-se, também, ofensa à orientação adotada pelo
STF no julgamento da ADI 2028 MC/DF (DJU de
16.6.2000), em que suspensa a eficácia do art. 55, III,
da Lei 8.212/91. RMS 24065/DF, rel. Min. Eros Grau,
3.6.2008. (RMS-24065)”

Ainda no estudo desse caso de imunidade muito se discutiu a


respeito das entidades fechadas de previdência privada, sendo também
conhecidos como fundos de pensão, como seria o caso da Previ, entre
tantas outras. Neste caso essas entidades pleiteavam a imunidade, pois se
auto-intitulavam como entidades de assistência social, e essa ponto
encontra-se pacificado, visto que, o Supremo Tribunal Federal firmou
entendimento que essas entidades fechadas de previdência social não
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podem ser confundidas com as entidades de assistência social, que se


encontram previstas no art. 202 da Constituição Federal e aquelas no art.
201 da carta Magna.

A previdência social se distancia da assistência social, pois nesta


há uma gratuidade e generalidade no atendimento, a gratuidade é
entendida como sendo a não-cobrança de contribuição ou de todos os
beneficiários ou de sua grande maioria para o benefício das instituições, e a
generalidade, impõe que elas devem atender a todos os necessitados e não
apenas a um determinado grupo, e os fundos de pensão não atendem a
esses requisitos e por isso o Supremo Tribunal Federal entende que essas
entidades fechadas não podem fazer gozo dessa imunidade, e por isso
essas entidades devem recolher todos os tributos incidentes. Este
entendimento hoje encontra-se consagrado na Súmula 730 do Supremo
Tribunal Federal.

―SÚMULA Nº 730

A imunidade tributária conferida a instituições de


assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c,
da Constituição, somente alcança as entidades
fechadas de previdência social privada se não houver
contribuição dos beneficiários.‖

A finalidade da imunidade do art. 150 VI, ―c‖ é premiar a entidade


que abre mão da distribuição de seus lucros e colabora com Estado.

D – IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E PAPEL PARA


IMPRESSÃO
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Esta imunidade encontra-se prevista no art. 150, VI, ―d‖ da


Constituição Federal e se aplica aos impostos sobre livros, jornais,
periódicos e o papel destinado a sua impressão.

Tal imunidade tem como fundamento a idéia de difundir, estimular


a cultura e o pensamento.

Essa imunidade é tida como sendo objetiva, por se referir a


coisa, pois trata do livro, do jornal, do periódico, do papel destinado a
impressão, ou seja, não é uma imunidade vinculada a pessoa, isto é, do
livreiro, do dono do jornal ou da editora.

Essa imunidade alcança os impostos relativos a mercadoria, ou


seja, o ICMS, o IPI, o II e o IE, contudo, existe uma discussão a respeito do
ISS no sentido de se o mesmo estaria ou não alcançado por esta
imunidade.

Tal discussão tem origem na hipótese de incidência do ISS, que


seria o serviço gráfico.

No tocante a essa discussão são identificáveis duas


orientações. A primeira dispõe que este tributo estaria alcançado pela
imunidade com fulcro na própria finalidade da imunidade que é a difusão
da cultura e do conhecimento, e com essa imunidade os custos dessas
mercadorias iriam ser reduzidos pressupondo um maior acesso tanto a
cultura quanto ao conhecimento por parte da população. No tocante a essa
orientação existem decisões antigas do Supremo Tribunal Federal
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adotando-a como se nota no acórdão RE 102.141-RJ, publicada no D.J.U.


29/11/1985.

Não obstante este entendimento existe uma segunda


orientação no sentido de não haver a imunidade para o ISS para os serviços
gráficos, e baseia-se no fato da imunidade apenas se referir ao produto
acabado, ou seja, ao livro, ao jornal ao periódico e não as etapas de
elaboração do mesmo, sendo este entendimento defendido tanto pelas
Fazendas Municipais quanto pelo Supremo Tribunal Federal como se pode
extrair do acórdão proferido no RE 230.782-SP, publicado no D.J.U. de
10/11/2000.

O Supremo Tribunal Federal entende que a imunidade estudada


alcança a qualquer tipo de papel desde que o mesmo seja destinado a
impressão, incluindo neste alcance o papel fotográfico.

Todavia, o entendimento pretoriano não inclui nesse conceito


outro insumos utilizados, como, por exemplo, a tinta, a máquina para
impressão, o tipo gráfico, e este entendimento encontra-se sedimentando
na Súmula 657 do Supremo Tribunal Federal.

―SÚMULA Nº 657

A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange


os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação
de jornais e periódicos.‖

O STF voltou a julgar a matéria e a possibilidade de extensão para


outros insumos que não somente o papel. Vejamos:
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“Imunidade Tributária: Art. 150, VI, d, da CF e Peças


Sobressalentes

A Turma iniciou julgamento de recurso extraordinário em


que se discute a abrangência normativa da imunidade
tributária a que se refere o art. 150, VI, d, da CF (―Art.
150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: ... VI - instituir impostos sobre:
... d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua
impressão.‖). No caso, a União sustenta a exigibilidade
dos seguintes impostos: sobre circulação de
mercadorias – ICMS, sobre produtos industrializados –
IPI e de importação - II no despacho aduaneiro de peças
sobressalentes de equipamento de preparo e
acabamento de chapas de impressão off set para
jornais. O Min. Menezes Direito, relator, aplicando
precedentes da Corte no sentido de que as peças
sobressalentes para equipamento de impressão de
jornais não estão alcançadas pela imunidade prevista no
art. 150, IV, d, da CF, deu provimento ao recurso.
Enfatizou que somente os insumos diretos estariam
incluídos nessa benesse e que, na espécie, tratar-se-ia
de equipamento acessório. O Min. Ricardo Lewandowski
acompanhou o voto do relator. Em divergência, os
Ministros Carlos Britto e Marco Aurélio, ao conferirem
interpretação teleológica ao aludido dispositivo
constitucional, desproveram o recurso por considerar
que o objetivo maior da norma seria viabilizar, sem ônus
maiores, a divulgação de idéias. Assim, a imunidade
conferida a livros, jornais e periódicos abrangeria todo e
qualquer insumo ou ferramenta indispensável à edição
desses veículos de comunicação. Após, o julgamento foi
adiado a fim de se aguardar o voto de desempate da
Min. Cármen Lúcia.
RE 202149/RS, rel. Min. Menezes Direito, 13.5.2008.
(RE-202149)”
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Quanto aos livros, a Lei do livro (Lei n° 10.753/03) define


tecnicamente o que é livro, verbis:

Art. 2° Considera-se livro, para efeitos desta Lei, a


publicação de textos escritos em fichas ou folhas, não
periódica, grampeada, colada ou costurada, em volume
cartonado, encadernado ou em brochura, em capas
avulsas, em qualquer formato e acabamento. Parágrafo
único. São equiparados a livro:

I - fascículos, publicações de qualquer natureza que


representem parte de livro;
II - materiais avulsos relacionados com livro, impressos
em papel ou em material similar;
III - roteiros de leitura para controle e estudo de literatura
ou de obras didáticas;
IV - álbuns para colorir, pintar, recortar ou armar;
V - Atlas geográficos, históricos, anatômicos, mapas e
cartogramas;
VI - textos derivados de livro ou originais, produzidos por
editores, mediante contrato de edição celebrado com o
autor, com a utilização de qualquer suporte;
VII - livros em meio digital, magnético e ótico, para uso
exclusivo de pessoas com deficiência visual;
VIII - livros impressos no Sistema Braille.

O STF dá amplitude ao conceito restrito da lei do livro, englobando


apostilas e encadernação acadêmica, lista telefônica, e até álbuns de
figurinhas.

O insumo (tinta, rolo de barbante, etc.) que onera o preço final do


livro, não é englobado pela CRFB. A Carta é clara e somente abrange o
papel destinado à impressão. Dezenas de insumos já foram questionados
perante o STF, que tem decidido casuisticamente, sem seguir uma regra
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clara. O critério aparente é a repercussão sensível do insumo no preço final


do livro.

No RE 203859 decidiu-se que a imunidade


não se estende à tinta.

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO.


CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. JORNAIS, LIVROS
E PERIÓDICOS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INSUMO.
EXTENSÃO MÍNIMA. Extensão da imunidade tributária
aos insumos utilizados na confecção de jornais. Além do
próprio papel de impressão, a imunidade tributária
conferida aos livros, jornais e periódicos somente
alcança o chamado papel fotográfico - filmes não
impressionados. Recurso extraordinário parcialmente
conhecido e, nessa parte, provido.

A questão de fundo na análise das imunidades objetivas é a


tensão entre a viabilização do direito fundamental protegido pela imunidade
e o menor sacrifício possível à arrecadação.

Livro Eletrônico
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A doutrina majoritária (Sacha9 dentre outros) entende que não se


deve distinguir o veiculo corpóreo pois se trata de garantir o acesso ao bem
imaterialmente considerado.

Ricardo Lobo Torres10 é expressamente contrário à extensão da


imunidade ao livro eletrônico sob o fundamento calcado na realidade prática
e no critério de não sacrificar desnecessariamente a arrecadação: na prática
a pessoa que acessa o livro eletrônico não é a mesma que compra o livro
de papel, aquele seria bem consumido por pessoas de elevada capacidade
contributiva. Ponderado o sacrifício da arrecadação com o acesso ao livro o
impacto sobre o acesso ao livro eletrônico seria menor. Para que não se
deixe de cobrar a quem poderia pagar.

O respaldo da tese é a interpretação literal (ou gramatical) do


texto constitucional ―e o papel destinado a sua impressão‖ que indicaria que
a imunidade se restringiria ao livro de papel. Esta segunda corrente tende a
perder força com a popularização do livro eletrônico.

O STF entende que só o livro de papel goza de imunidade (vg:


RREE 174476 e 203859).

Outro ponto importante a respeito dessa imunidade é a definição


do que se deva entender por periódico, sendo o melhor exemplo com
relação a este a revista, ou seja, é todo o meio de informação que possua
uma periodicidade regular na sua comercialização.

9
Coelho. Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro.
10
Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 11ª Edição.
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Atinente a esta a imunidade resta a indagação de se ela alcança


qualquer tipo de revista, por exemplo, se uma revista pornográfica, seria ou
não imune.

A doutrina se divide, pois alguns autores entendem que revistas


pornográficas não estariam inseridas na finalidade da imunidade,
contudo, um outro posicionamento sustenta que estaria a mesma alcançada
pela imunidade e o faz com base no fundamento de que a Constituição
Federal proíbe qualquer tipo de censura, não importando qual seja o
conteúdo ou objeto da revista, e essa discussão é perfeitamente aplicável
para qualquer tipo de revista.

O Supremo Tribunal Federal não se pronunciou especificamente


sobre esse tema, contudo, já se posicionou a respeito da imunidade do
Catálogo de Lista Telefônica, onde a Corte entendeu que a mesma seria
imune por entender que é uma forma de difusão de conhecimento, de
informações e por possuir uma utilidade pública, no entanto, o Superior
Tribunal de Justiça em várias oportunidades entendeu que nesse mesmo
caso não seria de imunidade.

Portanto, a imunidade deve ser estudada de forma extensiva,


cuidando do objetivo constitucional de sua instituição.

Fontes do Direito Tributário

O Código Tributário Nacional em seu art. 96 traz as Fontes do Direito


Tributário e dentre elas temos as leis, tratados, legislação tributária,
conforme o texto legal:
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Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende


as leis, os tratados e as convenções internacionais, os
decretos e as normas complementares que versem, no
todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a
eles pertinentes.

Quanto à ―legislação tributária‖, ela consiste no conjunto das regras que


tratam dos tributos e de suas respectivas relações jurídicas. Não devemos
confundir a legislação com lei em sentido estrito, pois seu significado refere-
se à lei em sentido amplo.

Assim a legislação tributária abrange não só a lei tributária (em sentido


estrito, elaborada pelo Estado no exercício da atividade legiferante), mas
também os tratados e convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares, as disposições constitucionais, os convênios
interestaduais e outros atos jurídicos normativos que versem sobre tributos
e suas respectivas relações jurídicas.

O próprio CTN traz o conceito de legislação tributária em seu art. 100.

Art. 100. São normas complementares das leis, dos


tratados e das convenções internacionais e dos
decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de
jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia
normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas
autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
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Quanto à aplicação da legislação tributária, o CTN veicula, nos arts. 105


e 106, regras especiais de aplicação da legislação tributária, diversas
daquelas aplicáveis nos outros ramos do direito.

No direito tributário, a aplicação da lei não é imediata, sendo necessária


a ocorrência do Fato Gerador, ou seja, a prática pelo sujeito passivo da
situação prevista em lei como hipótese de incidência.

Quanto à vigência, capacidade da lei de produzir efeitos no plano


abstrato, há também uma disciplina especial nos arts. 101 a 104. Assim, a
Lei de Introdução ao Código Civil – LICC, somente terá aplicação quando
não houver dispositivo específico.

No tocante à vigência da lei tributária no espaço, ela se dá, via de regra,


nos limites territoriais do sujeito ativo que editou a norma. Todavia, o
ordenamento admite a extraterritorialidade da legislação tributária nos casos
reconhecidos por convênios, pelo próprio CTN ou por outras leis editadas
pela União, na forma do seu art. 102.

Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito


Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos
respectivos territórios, nos limites em que lhe
reconheçam extraterritorialidade os convênios de que
participem, ou do que disponham esta ou outras leis de
normas gerais expedidas pela União.

Além disso, é importante notar que pode se dar extraterritorialidade de


normas da União para além dos limites do território brasileiro, como prevê,
por exemplo, o parágrafo único do art. 199 do CTN.

Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados,


do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão
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mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos


respectivos e permuta de informações, na forma
estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou
convênio.
Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na forma
estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá
permutar informações com Estados estrangeiros no
interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos.
(Parágrafo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

Quanto às espécies normativas, a norma de vigência é variada e


determinada no CTN. Os Atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas entram em vigor, por exemplo, na data da respectiva
publicação, como determina o art. 103, I do CTN. Outras regras de vigência
são trazidas no art. 103, vejamos:

Integração e Interpretação da Norma Tributária

A Integração é o método utilizado para suprir lacunas legais, ou seja,


é utilizado quando a norma for omissa. Os arts. 107 a 112 do CTN dispõem
sobre a interpretação e integração da legislação tributária. Por um simples
leitura do Código, percebe-se que o legislador buscou escalonar e
disciplinar os métodos de integração e interpretação o que se demonstra
absurdo, uma vez que tal incumbência é do intérprete, do aplicador da
norma.
O art. 108 do CTN traz de forma expressa como que deve se dar a
integração da lei tributária.

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a


autoridade competente para aplicar a legislação
tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
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III - os princípios gerais de direito público;


IV - a eqüidade.

Regra que não pode ser esquecida é o que dispõe o art. 108, inciso I
e § 1º do CTN, ao dispor que admite-se o emprego da analogia desde que
tal uso não resulte ―na exigência de tributo não previsto em lei‖; esta
restrição deve-se ao fato de o CTN acatar, no art. 97, o princípio da
tipicidade, este de todo incompatível com a analogia.

Assim, resta claro que a analogia é um dos métodos mais importantes


para a integração da norma tributária, mas pela analogia, não pode o
Estado cobrar tributo do contribuinte.

O outro lado da moeda está na regra do art. 108, § 2º do CTN. Por


esse dispositivo, o contribuinte não poderá deixar de pagar o tributo
alegando critérios de equidade, na integração da norma tributária.

Todavia, pela regra prevista no art. 172, inciso IV do mesmo diploma


legal, na concessão da remissão deverão ser atendidos critérios de
equidade. Como se pode ver, o contribuinte poderá obter o perdão do
crédito se atendida a eqüidade.

A interpretação é a análise e aplicação ao caso concreto da norma


vigente. A regra de interpretação mais importante do direito tributário, diz
respeito a aplicação literal da lei. Na forma do art. 111 do CTN a lei tributária
deve ser interpretada literalmente nos casos de suspensão ou exclusão do
crédito tributário, outorga de isenção ou dispensa do cumprimento de
obrigação tributária acessória.
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Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária


que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias
acessórias.

Dessa maneira, caso determinada lei federal seja editada com o


condão de criar o benefício da isenção de IPI para fabricantes de aviões, os
fabricantes de helicópteros não poderão gozar de tal benefício.

Da Obrigação tributária

Antes de analisar a obrigação tributária propriamente dita, deve-se


analisar o seu surgimento, a origem da obrigação. A doutrina é pacífica ao
afirmar que a obrigação tributária nasce com o a ocorrência do Fato
Gerador. Assim, para explicar Fato Gerador, não podemos nos furtar a
abordar a Hipótese de Incidência tributária.

Hipótese de incidência é a descrição prevista em norma legal, em


abstrato, de uma situação de fato, situação esta que, se vier a se
concretizar, acarretará o nascimento da relação jurídico-tributária impositiva.
Distingue-se do fato gerador (fato imponível) porque a hipótese de
incidência é uma simples descrição.

O fato gerador é a concretização da hipótese, ou seja, do que está


descrito na lei. Tal distinção se demonstra meramente acadêmica, porque o
CTN usa a expressão fato gerador tanto para referir o fato imponível como
para fazer menção à hipótese de incidência.
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Assim, se um indivíduo não é proprietário de um automóvel, não há


Fato Gerador de IPVA, mas uma mera Hipótese de Incidência. Dessa
forma, não há que se falar em obrigação tributária.

Segundo o CTN o fato gerador da obrigação tributária principal é a


situação definida em Lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Tal
conceito deve ser analisado de forma pormenorizada. A ―situação definida
em lei‖ é o fato (ou o conjunto de fatos) ocorrido, decorrente ou não da
vontade humana. Como se pode ver, somente a lei pode descrever a
situação cuja ocorrência gera a obrigação tributária principal, na forma do
art. 97, III do CTN.

A situação “necessária e suficiente‖ também deve estar descrita na lei,


bastando sua ocorrência para o surgimento da obrigação tributária principal.

O fato gerador da obrigação tributária acessória, que será analisada em


detalhes, é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável,
imponha a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação
principal, conforme dispõe o art. 115, CTN.

A obrigação tributária corresponde ao início da relação tributária,


momento em que o conteúdo desta ainda não está determinado nem o
sujeito passivo está formalmente identificado.

A obrigação tributária, diversamente da obrigação civil, independe da


vontade das partes, ela decorre da lei. Em outras palavras, pode-se dizer
que a obrigação de tributária é ex lege. Não são as partes que decidem se
pagarão ou não os tributos, da mesma forma que não está no âmbito da
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discricionariedade administrativa a forma da cobrança do tributo. A


obrigação decorre da lei.

No entanto, assim como no Direito Civil, a obrigação tributária pode


ser classificada de duas formas: obrigação principal e obrigação tributária
acessória. A obrigação tributária principal consiste na obrigação de dar
coisa ao fisco e a obrigação acessória, consiste na obrigação de fazer ou
não fazer. Ou seja, o sujeito passivo tem o dever de pagar (obrigação
principal), fazer, não fazer ou tolerar (obrigação acessória) o que
estabelece a legislação tributária (art. 113, §§ 1º e 2º do CTN).

Ao contrário do que dispõe o direito civil, no direito tributário a


obrigação acessória não acompanha a obrigação principal. O art. 113, § 3º
do CTN dispõe que a obrigação tributária acessória se transforma em
principal no que tange ao débito de valor quando descumprida a obrigação
de fazer, não fazer ou tolerar. Tal situação fica clara como seguinte
exemplo: Caio, é sujeito passivo do imposto de renda, pois se enquadra
nas regras de incidência daquele tributo. Todavia, se furta a apresentar à
Receita Federal do Brasil, a respectiva declaração de ajuste, obrigação
tributária acessória de fazer. Pelo descumprimento de tal obrigação, Caio é
multado. Tal sanção deixa de ser uma obrigação de fazer e passa a ser
uma obrigação de dar dinheiro ao Fisco Federal, transformando-se a
obrigação acessória em principal.

Outra distinção se apresente no CTN, no tocante ao instrumento formal


de sua instituição. Na obrigação principal, o instrumento será sempre a lei;
já na acessória, admite-se o uso de outros veículos normativos, pois o CTN
utiliza a expressão ―legislação tributária‖ (§ 2º do art. 113 c/c art. 115), que
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compreende, além da lei, diversos outros instrumentos, como já visto,


dentre eles os atos normativos e os convênios.

Por fim, deve-se destacar que somente a obrigação tributária principal


tem caráter patrimonial. A obrigação acessória não apresenta tal
característica, eis que não está presente nela a responsabilidade do
patrimônio do sujeito passivo pelo seu inadimplemento. Na verdade, quando
a obrigação tributária acessória vier a afetar o patrimônio do devedor –
caso de multa por inadimplemento de dever de fazer, não fazer ou tolerar –,
já será caso de obrigação principal, como prescreve o § 3º do art. 113 do
CTN.

Assim, caso não seja praticado o fato gerador, não nasce a obrigação
tributária. Dessa forma, os contribuintes, com o objetivo de reduzir a
altíssima carga tributária existente no Brasil, investem em planejamento
tributário que consiste em evitar a prática de fatos geradores de tributos
para evitar o surgimento da obrigação tributária.

O planejamento tributário também é conhecido como elisão fiscal, que é


o ato ou efeito de elidir, ou seja, eliminar ou suprimir. Assim, a elisão será
lícita se não houver manipulação da forma jurídica.

Diversos exemplos de elisão lícita podem ser citados, dentre eles a


situação em que o indivíduo usa a declaração completa do Imposto de
Renda para pagar menos imposto ou investe em fundos de previdência
privada que permitam a dedução, não ocorrendo a modificação da forma.

Por outro lado, se o indivíduo simular a realização de uma transmissão


onerosa (compra e venda) de um imóvel que é objeto de doação, caso de
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incidência de ITD onde a alíquota é maior, há na realidade uma modificação


da forma, que poderá ser considerada ilícita pelo Fisco e então
desconsiderado negócio jurídico.

Para evitar a prática de tais atos, o parágrafo único do art. 116 do CTN,
introduziu no ordenamento jurídico pátrio a norma geral anti-elisão. Com
isso, a Fazenda fica autorizada a fugir dos limites da norma tributária
definidora da hipótese de incidência do tributo, podendo alcançar assim
situações que não estavam nela previstas.

Tal norma é de constitucionalidade duvidosa, porque viola o princípio da


legalidade, com relação à tipicidade, que consiste na exigência da definição,
em lei, de todos os elementos que integram a descrevem a situação
específica (hipótese de incidência) cuja concretização (fato gerador) gera o
dever de pagar o tributo.

Figura diferente da elisão é a evasão fiscal que consiste na conduta


ilícita do contribuinte que pratica o fato gerador da obrigação tributária e
esconde tal prática, omitindo-se de informar a autoridade administrativa.
Podemos citar como exemplo, as situações em que os contribuintes criam
determinadas despesas ou falsificam recibos com a finalidade de aumentar
os valores a serem deduzidos do Imposto de Renda.

Surgiu na doutrina ainda o instituto da elusão tributária que consiste na


simulação por parte do contribuinte.

Por fim, mas não menos importante, passemos a análise dos negócios
jurídicos condicionais. Nesse caso, tais negócios são considerados
perfeitos, para efeito da determinação do momento da incidência tributária,
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da seguinte forma: a) se suspensiva a condição, reputa-se perfeito o


negócio (incidindo conseqüentemente a tributação pertinente) desde o
momento em que implementada a condição; b) se, porém, for esta
(condição) de caráter resolutório, o tributo será devido ―desde o momento
da prática do ato ou da celebração do negócio‖.

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e


salvo disposição de lei em contrário, os atos ou
negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e
acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de
seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da
prática do ato ou da celebração do negócio.
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada
abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados
pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem
como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Condição suspensiva é a cláusula acidental que subordina a eficácia do


ato jurídico a um evento futuro e incerto. Podemos citar como exemplo a
situação na qual um pai promete a um filho dar-lhe um apartamento de
veraneio caso seja aprovado em um exame vestibular. Aqui, os efeitos
tributários somente serão produzidos se adimplido o evento futuro e incerto,
qual seja a aprovação no exame vestibular.

Já a condição resolutória é a cláusula acidental que subordina o


desfazimento do ato jurídico a um evento futuro e incerto. Um exemplo
ocorre quando o pai, na esperança de que o filho será aprovado no exame
vestibular, doa para ele um imóvel de veraneio e no instrumento, faz constar
cláusula com condição resolutória no sentido de que em caso de
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reprovação, o imóvel volta para sua propriedade. Nesse situação, os efeitos


tributários são produzidos imediatamente, ou seja, na celebração do
contrato e transferência do imóvel para a titularidade do filho. O
adimplemento da condição é um indiferente para o direito tributário, de
modo que o retorno do bem para o patrimônio do pai não será fato gerador
de qualquer tributo.

TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. BASE DE


CÁLCULO. FATURAMENTO. ARTIGO 3º, § 2º, I, DA
LEI 9.718/98. HIGIDEZ CONSTITUCIONAL
RECONHECIDA PELO STF EM SEDE DE CONTROLE
DIFUSO. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
"VENDAS INADIMPLIDAS". ALEGADA EQUIPARAÇÃO
COM "VENDAS CANCELADAS".
ANALOGIA/EQÜIDADE. INAPLICABILIDADE.
ARTIGOS 111 E 118, DO CTN. OBSERVÂNCIA.
1. A base de cálculo da COFINS e do PIS restou
analisada pelo Eg. STF que, na sessão plenária ocorrida
em 09 de novembro de 2005, no julgamento dos
Recursos Extraordinários n.ºs 357.950/RS, 358.273/RS,
390840/MG, todos da relatoria do Ministro Marco
Aurélio, e n.º 346.084-6/PR, do Ministro Ilmar Galvão,
consolidou o entendimento da inconstitucionalidade da
ampliação da base de cálculo das contribuições
destinadas ao PIS e à COFINS, promovida pelo § 1º, do
artigo 3º, da Lei n.º 9.718/98, o que implicou na
concepção da
receita bruta ou faturamento como o que decorra quer
da venda de mercadorias, quer da venda de
mercadorias e serviços, quer da venda de serviços, não
se considerando receita bruta de natureza diversa.
2. Consectariamente, as deduções da base de cálculo
das contribuições em tela, elencadas no § 2º, do mesmo
artigo, tiveram sua higidez mantida, merecendo
destaque, para deslinde da presente controvérsia, as
exclusões insertas em seu inciso I: "§ 2º Para fins de
determinação da base de cálculo das contribuições a
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que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta: I -


as vendas canceladas, os descontos incondicionais
concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação
de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor
dos bens ou prestador dos serviços na condição de
substituto tributário;"
3. Insurgência especial que pugna pela exclusão, da
base de cálculo da COFINS e do PIS, dos valores
relativos a "vendas a prazo" que, embora faturados, não
ingressaram efetivamente no caixa da empresa,
devido à inadimplência dos compradores.
4. Entrementes, o inadimplemento do comprador não
equivale ao cancelamento da compra e venda, no qual
ocorre o desfazimento do negócio jurídico, denotando a
ausência de receita e, conseqüente, intributabilidade da
operação.
5. Isto porque o cancelamento da venda caracteriza-se
pela devolução da mercadoria vendida ante a rescisão
ou resilição do negócio jurídico, em virtude da
inadimplência do comprador ou sua desistência ou de
ambos os contratantes, entre outros motivos, implicando
na anulação dos valores registrados como receita de
vendas e serviços.
6. Por outro lado, muito embora possa a inadimplência
resultar no cancelamento da venda e conseqüente
devolução da mercadoria, a "venda inadimplida", caso
não seja efetivamente cancelada, importa em crédito a
favor do vendedor, oponível ao comprador, subsistindo o
fato imponível das contribuições em comento, vale dizer,
o faturamento, que se configura quando a pessoa
jurídica realiza uma operação e apura o valor desta
como faturado.
7. Ademais, o posterior inadimplemento de venda a
prazo não constitui condição resolutiva da hipótese de
incidência das exações em tela, uma vez que o Sistema
Tributário Nacional estabeleceu o regime financeiro de
competência como a regra geral para apuração dos
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resultados da gestão patrimonial das empresas.


Mediante o aludido regime financeiro, o registro dos
fatos contábeis é realizado a partir de seu
comprometimento e não do efetivo desembolso ou
ingresso da receita correspondente.
8. Os pactos privados não influem na relação tributária,
pela sua finalidade plurissubjetiva de satisfação das
necessidades coletivas, não sendo lícito ao contribuinte
repassar o ônus da inadimplência de outrem ao Fisco. É
nesse sentido que o artigo 118 dispõe:
"Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada
abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados
pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem
como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos."
9. Outrossim, a exclusão das reversões de provisões
operacionais e recuperações de créditos baixados como
perda da base de cálculo do PIS e da COFINS, ex vi do
inciso II, do § 2º, do artigo 3º, da Lei 9.718/98, corrobora
o entendimento de que as "vendas inadimplidas" não se
encontram albergadas na expressão "vendas
canceladas", não
podendo, por analogia, implicar em exclusão do crédito
tributário, tanto mais que a isso equivaleria afrontar o
artigo 111, do CTN, verbis:
"Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária
que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias
acessórias."
10. A analogia não pode implicar a exclusão do crédito
tributário, porquanto criação ou extinção de tributo
pertencem ao campo da legalidade.
11. No plano pós-positivista da Justiça Tributária, muito
embora receita inadimplida economicamente não
devesse propiciar tributo, é cediço que o emprego da
eqüidade não pode dispensar o pagamento do tributo
devido (§ 2º, do artigo 108, do CTN).
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12. Abalizada doutrina tributarista define a eqüidade


como a "aplicação dos princípios derivados da idéia de
justiça (capacidade contributiva e custo/benefício) ao
caso concreto", não se podendo,
entretanto, confundir a eqüidade com instrumento de
"correção do Direito" ou de interpretação e suavização
de penalidades fiscais: "O eqüitativo e o justo têm a
mesma natureza. A diferença está em que o eqüitativo,
sendo justo, não é o justo legal. A lei, pelo seu caráter
de generalidade, não prevê todos os casos singulares a
que se aplica; a falta não reside nem na lei nem no
legislador que a dita, senão que decorre da própria
natureza das coisas. A eqüidade, ainda segundo
Aristóteles, autoriza a preencher a omissão com o que
teria dito o legislador se ele tivesse conhecido o caso
em questão." (Ricardo Lobo Torres, in Normas de
Interpretação e Integração do Direito Tributário, 4ª ed.,
Editora Renovar, Rio de Janeiro, São Paulo e Recife,
2006, págs. 115/116).
13. Destarte, a opção legislativa em não inserir as
"vendas inadimplidas" entre as hipóteses de exclusão do
crédito tributário atinente ao PIS e à COFINS não pode
ser dirimida pelo intérprete, mesmo que a pretexto de
aplicação do princípio da capacidade contributiva,
notadamente em virtude da ausência de perfeita
similaridade entre os eventos econômicos confrontados.
14. A violação eventual dos princípios da isonomia e da
capacidade contributiva encerram questões
constitucionais insindicáveis pelo Eg. STJ.
15. Recurso especial a que se nega provimento. (REsp
751368 / SC - Ministro LUIZ FUX - PRIMEIRA TURMA -
DJ 31/05/2007 p. 338)

SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA


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A relação jurídica tributária, assim como as relações na esfera cível,


pressupõe a existência de sujeitos ativos e passivos. O sujeito ativo da
obrigação tributária é o ente federado que possui o poder de tributar, é
aquele que pode instituir, o detentor do crédito tributário.

Situação interessante está disposta no art. 120 do CTN. Se for criado um


novo ente da federação, as regras jurídico-tributárias por ele aplicadas até
que seu Legislativo se desincumba da tarefa de legislar sobre Direito
Tributário serão aquelas, do ente que o originou, subrogando-se nos direitos
do ente originário, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a
sua própria.

No outro pólo da relação jurídica tributária, se encontra o sujeito


passivo. É incorreta a afirmação no sentido de que o sujeito passivo é o
contribuinte. Sujeito passivo é a pessoa, natural ou jurídica, que tem o
dever de adimplir (cumprir) a obrigação, seja ela principal ou acessória.
Todavia, o Art. 121 do CTN é claro no sentido de que o sujeito passivo da
relação jurídica tributária pode ser o contribuinte ou o responsável.
Contribuinte é aquele que possui relação pessoal e direta com o fato
gerador e o responsável é aquele que não possui tal relação e sua
obrigação decorre de disposição expressa da lei, em outras palavras, a
relação do responsável com o fato gerador é jurídica, e não econômica.

Assim, temos que a principal diferença, entre os sujeitos ativo e passivo


da obrigação tributária consiste no fato de que aquele tem o direito de exigir
o crédito tributário enquanto o sujeito passivo tem o dever de adimplir a
obrigação tributária.
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O Sujeito passivo da obrigação tributária principal é aquele que tem a


obrigação de dar, de adimplir o tributo e o sujeito passivo da obrigação
tributária é aquele que deve cumprir a obrigação de fazer, não fazer ou
tolerar.

Existe a possibilidade do sujeito passivo da obrigação acessória ter


relação com o fato gerador da obrigação principal no caso de ser ele um
contribuinte. No entanto, não haverá tal relação quando a responsabilidade
for de terceiros, como ocorre nos casos em que os pais respondem pelos
tributos devidos pelos filhos menores, na forma do art. 134, I do CTN.

Como já dito, a responsabilidade tributária somente decorrerá da lei, não


podendo os particulares modificarem o pólo passivo da obrigação tributária.
Tal situação está prevista no art. 123 do CTN que dispõe de forma expressa
que as convenções particulares não produzem efeitos em face da Fazenda
Pública.

Assim, a Fazenda Pública tem o direito de exigir do sujeito passivo


definido em lei, a respectiva obrigação tributária.

Um exemplo de tal situação é o corriqueiro contrato de locação. Via de


regra, há uma cláusula contratual que transmite para o locatário a
responsabilidade pelo pagamento dos tributos devidos pelo imóvel. No
entanto, caso não seja efetuado o pagamento, não pode o
locador/proprietário, em sua defesa, a alegar o disposto no instrumento
contratual para que seja redirecionada a cobrança. Na esfera tributária
deverá o proprietário pagar o respectivo tributo, devendo então, ingressar
com uma ação cível em face do locatário por inadimplemento contratual.
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Da mesma forma, a Fazenda não está obrigada a assegurar o


contraditório na esfera administrativo daquele que não participou da relação
jurídica tributária.

Em vista do exposto, pode-se concluir que a responsabilidade tributária


somente decorrerá da lei, não havendo necessidade de lei complementar
para estabelecimento das hipóteses de responsabilidade. Isso se dá porque
o art. 128 do CTN, que tem status de lei complementar, estabelece que,
além dos casos previstos no Código, a lei tributária, ou seja, lei ordinária,
pode estabelecer outras hipóteses de responsabilidade. Assim, não há
reserva de lei complementar.

A responsabilidade pode ser classificada em sentido amplo ou estrito. No


primeiro caso existe a submissão dos patrimônios do contribuinte e do
responsável ao direito que o fisco tem de exigir a prestação objeto da
obrigação tributária. Já na segunda hipótese, existe a submissão apenas
do responsável ao direito que o Fisco tem de exigir aquela prestação.
Neste segundo caso, como já dito, a responsabilidade terá que estar
prevista em disposição legal expressa.

No Direito Tributário temos ainda a responsabilidade supletiva que é


aquela em que o responsável somente responderá com seu patrimônio
para suprir os limites do patrimônio do devedor principal (de regra, o
contribuinte). Temos um exemplo claro disso na responsabilidade dos
sucessores tratada no art. 129 do CTN que estabelece que o parâmetro
temporal que aparta as situações de contribuinte e responsável é a data do
fato gerador. Assim, pouco importa se o crédito está lançado, ou em
processo de lançamento, quando da ocorrência da sucessão: será
contribuinte a pessoa que detinha o bem ou direito cedido na data do fato
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gerador, e responsável aquela que a sucedeu após a ocorrência do fato


gerador. Vejamos o posicionamento do STJ a respeito:

PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. IPTU. ALIENAÇÃO


DE IMÓVEL DESMEMBRADO EM UNIDADES
AUTÔNOMAS. LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM
DOS SUCESSORES PARA IMPUGNAR O CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. SOLIDARIEDADE PASSIVA
TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA.
1. O sucessor, na condição de responsável tributário e,
portanto, sujeito passivo da obrigação tributária
principal, ostenta legitimidade ativa para impugnar o
crédito tributário. Inteligência dos arts. 121, § único, e
130, do CTN.
2. O adquirente do imóvel é o responsável tributário por
sucessão inter vivos relativamente aos débitos
anteriores à aquisição, porquanto a relação jurídica
integrada pelo alienante extinguiu-se no momento da
transmissão da propriedade, tendo-se tornado, o
sucessor, sujeito passivo de outra obrigação, com o
mesmo conteúdo da primeira (subrogação). Por
conseguinte, há a exclusão da responsabilidade do
alienante, respondendo o sucessor, portanto, pelos
tributos apurados ou passíveis de apuração à data da
ocorrência do fenômeno sucessório.
3. Com efeito, em matéria tributária, sempre que, numa
mesma relação jurídica, houver duas ou mais pessoas
caracterizadas como contribuinte, cada uma delas
estará obrigada pelo pagamento integral
da dívida, perfazendo-se o instituto da solidariedade
passiva.
4. No que pertine à responsabilidade tributária dos
sucessores ou terceiros, ao revés, a solidariedade não
se presume, devendo resultar, necessariamente, de lei.
Isto porque feriria a lógica
jurídico-tributária a integração, no pólo passivo da
relação jurídica, de alguém que não tenha tido qualquer
participação na ocorrência do fato gerador da obrigação.
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5. O caso sub examine versa sobre propriedade


horizontal, sendo cada impetrante proprietário de uma
fração ideal, correspondente a 1/118 avos do terreno
original, cada uma com um número de registro próprio
junto à Municipalidade. Está-se diante de um
condomínio edilício, direito real advindo da conjugação
de dois outros direitos reais, quais sejam: a propriedade
individual sobre unidades autônomas - cada uma das
118 garagens - e a co-propriedade sobre as partes
comuns, nos termos do art. 1.331, do Código Civil.
6. Nesse segmento, verifica-se que, à época da
ocorrência do fato gerador do IPTU relativo aos
exercícios de 1987 e 1988, o imóvel objeto da presente
lide era tributado por inteiro, sendo sujeito passivo da
relação jurídica a Liga das Senhoras Católicas, em
nome da qual encontrava-se cadastrado o imóvel. Essa
relação jurídica extinguiu-se no momento da
transmissão da propriedade, a qual fragmentou-se em
118 unidades autônomas, que deram titularidade
debitória a 118 novos contribuintes.
7. Destarte, cada um dos adquirentes tornou-se sujeito
passivo de nova relação jurídica, assumindo a dívida
tributária pretérita proporcionalmente ao valor atinente à
área da propriedade adquirida, razão pela qual resta
inequivocamente afastada a solidariedade entre eles.
8. Transcreve-se excerto do Parecer do Ministério
Público (fls.101/102), verbis:
"Do primitivo terreno, que deu lugar a um edifício de
certo vulto, cada impetrante e terceiros têm módica
fração, que é, aliás, puramente ideal. Eles são, nessa
medida, sucessores da antiga proprietária - a honorável
Liga das Senhoras Católicas de São Paulo -, que, em
dois exercícios consecutivos (1987 e 1988), não pagou
os tributos relativos às 118 garagens, à época
integrantes de um único cadastro tributário, mas cuja
vida autônoma remonta à década de 60 (cf. fls. 57).
Ora, tratando-se da propriedade horizontal, a
responsabilidade tributária, oriunda da sucessão,
refere-se a cada unidade, isoladamente. Pouco importa
que, antes de 1989, o cadastro fosse unitário. O fato é
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que os imóveis já eram distintos. E, para efeitos


tributários, "cada unidade autônoma será tratada como
prédio isolado, contribuindo o respectivo condômino,
diretamente, com as importâncias relativas aos impostos
e taxas federais, estaduais e municipais, na forma dos
respectivos lançamentos" (Lei n. 4.591/64, art. 11). No
exato magistério de Silvio Rodrigues, "a natureza da
unidade autônoma é a de uma propriedade imóvel
comum", com limitações especiais, que não se
estendem ao aspecto tributário (Cf. "Direito CIvil, vol. V,
12ª ed., São Paulo: Saraiva, 1983, n. 125, pág. 215).
E assim também se pronuncia Caio Mário da Silva
Pereira, especialista no tema e autor, aliás, do projeto
de que se originou a Lei n. 4.591/64: "No regime do
condomínio especial dos edifícios coletivos (...) a idéia
central reside na associação da compropriedade à
propriedade exclusiva: o condomínio incide no solo,
fundações, paredes mestras, saguão de entrada,
corredores, portas e coisas de uso comum e teto. A
propriedade exclusiva tem por objeto a unidade, seja
esta o apartamento residencial, seja o conjunto ou a
sala de utilização profissional, seja a loja ou o grupo de
finalidade comercial (...). As unidades autônomas são
tratadas objetivamente como tais, identificadas por
indicação numérica ou alfabética, e respondem
individualmente pelos tributos" (Cf "Instituições de
Direito Civil", vol. IV, 7ª ed., Rio de Janeiro: Forense,
1987, n.319, pág. 137; sem destaque no original)." 9.
Recurso especial desprovido. (REsp 783414 / SP -
Ministro LUIZ FUX - PRIMEIRA TURMA - DJ 02/04/2007
p. 240)

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO ADQUIRENTE E DO


REMITENTE DE BENS OU DIREITOS
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De regra, adquirindo um bem ou direito, o adquirente se torna


responsável pelos créditos tributários relativos ao IPTU, devidos pelo titular
anterior, pois prevê o art. 130 do CTN que no caso de créditos tributários
relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade imobiliária,
subrogam-se tais créditos na pessoa dos respectivos adquirentes.

Para evitar sua responsabilização por créditos constituídos anteriormente


à aquisição do bem, deve ele exigir que no título de transmissão do domínio
conste a prova de que foram pagos os créditos constituídos até a data do
negócio, conforme recomenda a parte final do caput do art. 130 do CTN.

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo


fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a
posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas
pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos
respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a
prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta
pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.

No entanto, nos casos de venda de imóvel em hasta pública, prevê o


parágrafo único do art. 130 do CTN que, nesse caso, fica vinculado à
quitação dos créditos o preço, o valor que o arrematante tiver pago, e não o
bem. Assim, uma vez adquirido um bem imóvel em hasta pública, o
adquirente não terá o bem gravado com a dívida.

EXECUÇÃO. ARREMATAÇÃO. ADJUDICAÇÃO.


CREDOR. ÔNUS RECAÍDOS SOBRE O BEM.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. (CTN - ART. 130,
parágrafo único).
I - O credor que arremata veículo em relação ao qual
pendia débito de IPVA não responde pelo tributo em
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atraso. O crédito proveniente do IPVA subroga-se no


preço pago pelo arrematante. Alcance do Art. 130,
parágrafo único, do CTN).
II - Se, entretanto, o bem foi adjudicado ao credor, é
encargo deste, depositar o valor correspondente ao
débito por IPVA. (REsp 905208 / SP - Ministro
HUMBERTO GOMES DE BARROS - TERCEIRA
TURMA - DJ 31/10/2007 p. 332)

Temos então que o arrematante não poderá perder o bem arrematado


em razão de responsabilidade tributária por sucessão, pois o arrematante
não é responsável tributário. Entre o arrematante e o anterior proprietário do
bem não se estabelece relação jurídica nenhuma. O arrematante apenas
se relaciona no processo em que ocorrida a hasta pública com o juiz da
causa, não com as demais partes. Logo, o juiz deverá, antes de entregar o
resultado (dinheiro) da arrematação às partes abater o valor do tributo
devido, e promover sua entrega ao ente tributário competente; somente o
que restar após tal pagamento poderá ser entregue às partes, observados
os procedimentos previstos na lei processual aplicável.

O remitente, aquele que paga a dívida para resgatar um bem (evitando


sua alienação em hasta pública) poderá também ser responsabilizado
pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos pelo simples fato de
existirem tributos devidos quando do ato de remição, na forma do art. 131,
inciso I, do CTN.

Art. 131. São pessoalmente responsáveis:


I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos
bens adquiridos ou remidos; (Redação dada pelo
Decreto-lei nº 28, de 14.11.1966)
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro,
pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da
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partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade


ao montante do quinhão do legado ou da meação;
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a
data da abertura da sucessão.

Como se pode ver, também será responsável o sucessor a qualquer


título, ou seja, será responsável tributário aquela pessoa que passa a ser
proprietária de algo em virtude do falecimento do proprietário anterior.

Assim, serão responsáveis o cônjuge meeiro (aquele que sobrevive ao


consorte), bem como os herdeiros por todos os tributos devidos pelo autor
da herança (de cujus) até a data da partilha ou da adjudicação. Frise-se que
tal tal responsabilidade não ultrapassa o valor do quinhão, para o herdeiro;
do legado, para o legatário; e da meação, para o meeiro.

Enquanto não houver a transmissão para os sucessores, o espólio


responde pelas dívidas tributárias, mesmo sem ter responsabilidade
jurídica, tanto na condição de contribuinte – em relação aos tributos cujos
fatos geradores ocorram enquanto durar o inventário ou arrolamento –
como na condição de responsável tributário pelas dívidas para com o fisco
deixadas pelo falecido.

RESPONSABILIDADE POR TRANSFORMAÇÃO EMPRESARIAL

Prevista art. 132 do CTN: a pessoa jurídica de direito privado que for
constituída através de um processo de fusão, transformação ou
incorporação será responsável pelos tributos devidos, até a data da referida
operação, pelas sociedades fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar


de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em
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outra é responsável pelos tributos devidos até à data do


ato pelas pessoas jurídicas de direito privado
fusionadas, transformadas ou incorporadas.

A transformação, de acordo com o disposto no art. 220 da Lei 6.404/76,


ocorre quando uma sociedade passa, sem dissolução e liquidação, de um
tipo para outro. Em outras palavras, pessoa jurídica continua a ser a
mesma, porém sob nova forma jurídica.

A incorporação ocorre quando uma ou mais sociedades são absorvidas


por outra, que as sucederá em todos os direitos e obrigações, na forma do
art. 227 da Lei nº 6.404/1976. Já a fusão ocorre quando duas ou mais
sociedades se unem para formar uma nova sociedade, a qual lhes sucederá
em todos os direitos e obrigações , como dispõe o art. 228 da Lei nº
6.404/1976.

TRIBUTÁRIO. EMPRESA INCORPORADORA.


SUCESSÃO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO
SUCESSOR. MULTA FISCAL (MORATÓRIA).
APLICAÇÃO. ARTS. 132 E 133, DO CTN.
PRECEDENTES.
1. Recurso Especial interposto contra v. Acórdão
segundo o qual não se aplicam os arts. 132 e 133, do
CTN, tendo em vista que multa não é tributo, e, mesmo
que se admita que multa moratória seja ressalvada
desta inteligência, o que vem sendo admitido pelo STJ,
in casu trata-se de multa exclusivamente punitiva, uma
vez que constitui sanção pela não apresentação do livro
diário geral.
2. Os arts. 132 e 133, do CTN, impõem ao sucessor a
responsabilidade integral tanto pelos eventuais tributos
devidos quanto pela multa decorrente, seja ela de
caráter moratório ou punitivo. A multa aplicada antes da
sucessão se incorpora ao patrimônio do contribuinte,
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podendo ser exigida do sucessor, sendo que, em


qualquer hipótese, o sucedido permanece como
responsável. Portanto, é devida a multa, sem se fazer
distinção se é de caráter moratório ou punitivo, visto ser
ela imposição decorrente do não pagamento do tributo
na época do vencimento.
3. Na expressão "créditos tributários" estão incluídas as
multas moratórias.
4. A empresa, quando chamada na qualidade de
sucessora tributária, é responsável pelo tributo
declarado pela sucedida e não pago no vencimento,
incluindo-se o valor da multa moratória.
5. Precedentes das 1ª e 2ª Turmas desta Corte Superior
e do colendo STF.
6. Recurso provido. (REsp 432049 / SC - Ministro JOSÉ
DELGADO - PRIMEIRA TURMA - DJ 23/09/2002 p. 279)

Apesar de não estar previsto expressamente no art. 132 do CTN, outra


possibilidade de alteração da estrutura da empresa é a cisão que consiste
na transferência de parcelas do patrimônio de uma sociedade para outra.
Nesse caso, a responsabilidade será solidária pelas obrigações da cindida
não somente a sociedade que subsistiu, mas também aquelas que
receberam parcelas do seu patrimônio, conforme disposto no art. 229 da Lei
nº 6.404/1976.

TRIBUTÁRIO. DISTRIBUIÇÃO DISFARÇADA DE


LUCRO. PRESUNÇÃO. EMPRÉSTIMO A VICE-
PRESIDENTE DA EMPRESA.
1. A empresa resultante de cisão que incorpora parte do
patrimônio da outra responde solidariamente pelos
débitos da empresa cindida. Irrelevância da vinculação
direta do sucessor do fato gerador da obrigação.
2. Empréstimo concedido a Vice-Presidente da empresa
com taxa de juros superior às utilizadas pelo mercado.
Lucro apurado pela empresa no exercício. Três
contratos de mútuo firmados. Distribuição disfarçada de
lucro.
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3. Não há comprovação na lide de que a estipulação de


juros e correção monetária tenha sido contratada nas
condições usuais do mercado financeiro.
4. Não-influência da sentença transitada em julgado que
apreciou a natureza do negócio jurídico efetuado pelo
favorecido, especialmente, porque o acórdão recorrido
está baseado em fatos apurados no curso da instrução
processual. Não-repercussão das conclusões da
mencionada sentença.
5. Recurso especial parcialmente conhecido e, na parte
conhecida, não-provido. (REsp 970585 / RS - Ministro
JOSÉ DELGADO - PRIMEIRA TURMA - DJe
07/04/2008)

Ademais, se no caso de cisão, for extinta a sociedade cindida


respondem solidariamente pelas obrigações da cindida todas as sociedades
que receberam parcelas do patrimônio daquela.

Por fim, é importante frisar que no caso de extinção de uma pessoa


jurídica de direito privado, e permanecendo os sócios ou o respectivo
espólio na mesma atividade, surge para estes responsabilidade pelos
tributos não pagos pela pessoa jurídica quando ainda existia, quer seja a
exploração sob a mesma ou sob outra razão social.

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NA AQUISIÇÃO DE


ESTABELECIMENTO COMERCIAL

Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado


que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de
comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou
profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a
mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome
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individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou


estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do
comércio, indústria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir
na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar
da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em
outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

O art. 133 do CTN traz norma de suma importância no estudo das


responsabilidades. Esse dispositivo prevê que há responsabilidade tributária
quando transferido fundo de comércio ou estabelecimento de empresa, pois
ocorre sucessão. O simples ingresso de novo sócio não caracteriza a
ocorrência de sucessão. Neste sentido:

TRIBUTÁRIO E EXECUÇÃO FISCAL –


REDIRECIONAMENTO – NOVO SÓCIO – INGRESSO
NA SOCIEDADE POSTERIORMENTE A
OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR –
IMPOSSIBILIDADE – RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA – ART. 133 DO CTN – SUCESSÃO
INEXISTENTE.
1. O ingresso de novo sócio no quadro societário não
configura a sucessão de empresas.
2. Se a empresa continuou a sua atividade, com
alteração de alguns sócios que ingressaram na
sociedade adquirindo cotas, não houve sucessão a
justificar a aplicação do art. 133 do CTN.
3. Recurso especial não provido. (REsp 988509 / SP -
Ministra ELIANA CALMON - SEGUNDA TURMA - DJe
22/09/2008)

Todavia, para que seja considerado responsável o adquirente, deve ele


continuar com a respectiva exploração, respondendo por todos os tributos
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devidos pelo estabelecimento comercial. Assim, caso o adquirente não


continue com a exploração, ou altere o ramo da atividade comercial, não
responderá pelos tributos devidos antes da alienação.

Como se pode ver, o adquirente responde por toda dívida tributária, se


permanecer no mesmo ramo de atividade. Todavia, o alienante do
estabelecimento comercial não pode ser eximido do pagamento de tributos.
O art. 131, I do CTN ao prever que a responsabilidade do adquirente é
integral, em nenhum momento exclui o alienante da obrigação de pagar os
tributos devidos. Esse dispositivo traz em verdade uma responsabilidade
solidária do alienante com o adquirente do estabelecimento comercial.
Assim, para a doutrina majoritária (citar nome de alguns autores), aquele
dispositivo traz hipótese de responsabilidade tributária pura, pois o fisco
pode direcionar contra a sucessora a execução (cobrança judicial) do
crédito tributário deixado pela sucedida, sem que para isso precise antes
esgotar sem sucesso as tentativas de obter a satisfação do seu crédito
cobrando-o da sucedida. Pode o fisco, inclusive, direcionar a cobrança
contra ambas desde o início.

Hipótese de responsabilidade subsidiária é encontrada no inciso II do art.


133 do CTN, que determina que o adquirente responderá subsidiariamente
com o alienante caso esse continue a exploração da atividade empresarial,
ou a retome no prazo de 6 (seis) meses, no mesmo ramo de comércio,
indústria ou profissão. Assim, vale dizer que para direcionar a execução
contra a sucessora, o fisco precisa antes executar o patrimônio da sucedida.

A partir de 9 de junho de 2005, data em que passou a vigorar o § 1º do


art. 133, introduzido pela Lei Complementar nº 118/2005, o disposto no
caput do art. 133 não mais as aplica nas hipóteses específicas de alienação
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judicial em processo de falência e de filial ou unidade produtiva isolada em


processo de recuperação judicial.

Além disso, na forma do § 1º do art. 133 do CTN, se um sócio da falida


adquirir o estabelecimento alienado em processo falimentar, incidirá a
responsabilidade de que trata o art. 133, caput, pois o inciso II do § 2º do
art. 133 estabelece que não se aplica a regra excepcional do § 1º quando o
adquirente for ―sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou
sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial‖.

Art. 133 (...)


§ 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na
hipótese de alienação judicial: (Parágrafo incluído pela
Lcp nº 118, de 2005)
I – em processo de falência; (Inciso incluído pela
Lcp nº 118, de 2005)
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em
processo de recuperação judicial.(Inciso incluído pela
Lcp nº 118, de 2005)
§ 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo
quando o adquirente for: (Parágrafo incluído pela Lcp nº
118, de 2005)
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação
judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou
em recuperação judicial;(Inciso incluído pela Lcp nº 118,
de 2005)
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o
(quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido
ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus
sócios; ou (Inciso incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
III – identificado como agente do falido ou do
devedor em recuperação judicial com o objetivo de
fraudar a sucessão tributária.(Inciso incluído pela Lcp nº
118, de 2005)
§ 3o Em processo da falência, o produto da
alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva
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isolada permanecerá em conta de depósito à disposição


do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado
da data de alienação, somente podendo ser utilizado
para o pagamento de créditos extraconcursais ou de
créditos que preferem ao tributário. (Parágrafo incluído
pela Lcp nº 118, de 2005)

Percebe-se então uma tendência do legislador em evitar a ocorrência de


fraudes. Desta feita, fica mantida a responsabilidade do caput do art. 133
nos casos em que o falido se utilize de agente ou parente para aquisição do
estabelecimento comercial. O § 2º do citado artigo, em seus incisos II e III,
prescreve que não se aplica a regra excepcional do § 1º quando o
adquirente for ―parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau,
consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de
qualquer de seus sócios; ou identificado como agente do falido, ou do
devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão
tributária‖.

Enquanto estiver sendo respeitado o limite mínimo de um ano para que o


produto da alienação judicial de empresa em processo de falência seja
utilizado para pagamento aos credores, o dinheiro deverá ficar depositado à
disposição do juízo falimentar, conforme dispõe o § 3º do art. 133 do CTN.

Durante o período em que permanecerá depositado o produto da


alienação judicial da empresa falida, como refere o § 3º do art. 133, é
possível a utilização do dinheiro fruto da venda para pagamento a credores
extraconcursais e daqueles que prefiram ao tributário, como é o caso, por
exemplo, dos decorrentes da legislação do trabalho, como estabelecido na
parte final do aludido parágrafo. Insta destacar que tais regras somente se
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aplicam desde 9 de junho de 2005, quando passou a vigorar o § 3º do art.


133 do CTN.

RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS

O Código Tributário Nacional trata da responsabilidade de terceiros, que


mantém relação com o fato gerador da obrigação tributária nos artigos 134
a 137.

O art. 134 traz hipótese de responsabilidade subsidiária já que o próprio


dispositivo legal determina a responsabilização nos casos em que o sujeito
ativo não possa o cumprimento da obrigação pelo contribuinte. Assim, a
execução do crédito deve ser direcionada em face do contribuinte e
somente após, se averiguada a impossibilidade de prosseguimento do
processo executório, ser redirecionada para o responsável.

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do


cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte,
respondem solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omissões de que forem
responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos
menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por
seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos
tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela
massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de
ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados
por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
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VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de


pessoas.

A referida responsabilidade não abrange as multas tributárias sendo


aplicável somente aos tributos e às penalidades de caráter moratório; logo,
não há que se falar em responsabilidade em se tratando de penalidades por
outras infrações, que não a mora. Tal raciocínio se deve ao fato de que a
penalização não deve ultrapassar a pessoa do apenado.

Apesar de se tratar de responsabilidade de terceiros, é inadmissível que


a responsabilização recaia sobre aquele que não tenha participado do fato
gerador. Tal conclusão se deve a uma simples leitura do caput do art. 134
do CTN, supra. Assim, só surge a responsabilidade se tiverem participado
do ato que denotou a capacidade contributiva como no caso em que o tutor,
que assinou a escritura de compra e venda do imóvel do tutelado, se torna
responsável pelos tributos devidos em razão da prática daquele ato. Além
disso, ocorre também a responsabilidade no caso de o terceiro se omitir,
como por exemplo, deixar o tutor de declarar a importação de um bem do
tutelado.

Determina também o dispositivo legal ora em análise que os pais


respondem pelos tributos devidos por seus filhos, desde que sejam estes
menores na data da prática do fato gerador.

Além disso, ainda são responsáveis os administradores de bens de


terceiros pelos tributos devidos pelo administrado. Exemplo simples de tal
situação é a hipótese em que A assume a gestão dos bens de B, fica ele
responsável por tributos de que este seja contribuinte, incidentes em
operações relativas àqueles bens, das quais tenha A participado.
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Tal situação tem clara aplicação prática nas dívidas tributárias nascidas
durante o processamento do inventário. Caso ocorra, por exemplo, fato
gerador de IPTU, e restando inadimplente o espólio (contribuinte), quem
responderá subsidiariamente pela dívida será o inventariante, pois ele
responde pelos tributos devidos pelo espólio, em caso de inadimplemento
deste, e caracterizada a sua conduta omissiva ou negligente.

A mesma responsabilidade recai sobre o administrador da falência e


sobre o tabelião, escrivão ou quaisquer funcionários de cartórios quando
incidentes as hipóteses do caput do art. 134 do CTN.

Nos casos de extinção de sociedade a responsabilidade pelos tributos


não pagos por ela, na forma do art. 134 VII do CTN, deve-se analisar se
presente no pacto societário o caráter intuitu personae (―sociedade de
pessoas‖). Se afirmativo, haverá responsabilidade dos sócios participantes
da liquidação ou que nesta ocasião se omitirem. Assim, se, realizado o
distrato social, e liquidada a empresa, restarem tributos, de que esta era
contribuinte, pendentes de pagamento, os sócios serão responsáveis
tributários pela dívida.

Outra hipótese de responsabilidade recebe tratamento legal no art. 135


do CTN e abrange a responsabilidade pessoal dos sujeitos de acordo com a
sua atuação. São considerados responsáveis aqueles elencados no referido
art. sempre que agirem com excesso de poderes ou infração à lei, contrato
social ou estatuto.

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos


correspondentes a obrigações tributárias resultantes de
atos praticados com excesso de poderes ou infração de
lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
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II - os mandatários, prepostos e empregados;


III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas
jurídicas de direito privado.

Quando as pessoas mencionadas no artigo 134 do CTN praticam atos


com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos são
pessoalmente responsabilizadas pelos créditos correspondentes às
obrigações tributárias resultantes desses atos.

Da mesma forma, condição de administrador de bens alheios, como


diretor, gerente ou representante, gera a responsabilidade tributária,
desde que a administração recaia sobre bens e interesses de pessoa
jurídica de direito privado.

Para ser considerado responsável tributário, não basta ser sócio, tendo
que exercer a administração da sociedade. Tal situação ocorre nos casos
se sócio gerente, sócio diretor, etc.).
No entanto, o dispositivo em análise determina que o empregado
também responde pessoalmente pelas dívidas tributárias quando
preenchidos os requisitos do caput.

TRIBUTÁRIO - TRANSPORTE MARÍTIMO -


RESPONSABILIDADE PELA FALTA OU AVARIA DA
MERCADORIA TRANSPORTADA - AGENTE
MARÍTIMO (ART. 135, II DO CTN).
1. O agente marítimo não é representante, empregado,
mandatário ou comissionário transportador, sendo
representante do armador, estranho ao fato gerador do
imposto de importação (DL n. 37/1966).
2. A imputação de responsabilidade, por força do art.
135, II do CTN, se fosse o caso, exigiria a prova de que
se houve o agente marítimo com excesso de poder ou
infração à lei. 3. Recurso especial não conhecido. (REsp
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132624 / SP - Ministra ELIANA CALMON - SEGUNDA


TURMA - DJ 20/11/2000 p. 285)

Insta destacar que o art. 135 do CTN abrange os atos em virtude dos
quais a pessoa jurídica tornou-se inadimplente. Ou seja, o ato praticado
pelas pessoas de que trata o artigo – além de ter sido praticado com
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos – deve
ter sido apto a acarretar a tributação.

Ademais, infração a lei a caracterizar a responsabilidade deve ser


praticada com a intenção de infringir. Em outras palavras, não devem restar
dúvidas que o não pagamento do tributo consiste em uma infração à lei,
porque o tributo é uma prestação decorrente da lei. Todavia, ao deixar de
pagar tributo, pura e simplesmente, o indivíduo não atrai para si a
responsabilidade. Somente será considerado responsável de agir com a
intenção, com o dolo de infringir a lei, não bastando o simples
inadimplemento.

Entretanto, há regras mais rígidas do que as do art. 135 do CTN para os


administradores, no tocante ao IPI e ao imposto de renda retido na fonte.
Nesses casos, os sócios-gerentes, diretores e administradores respondem
pelos débitos, independentemente de se verificar qualquer infração mais
grave, bastando sim o inadimplemento, por força do art. 8º do Decreto-lei nº
1.736/1979.

Art. 8º. São solidariamente responsáveis com o sujeito


passivo os acionistas controladores, os diretores,
gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado, pelos créditos decorrentes do não
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recolhimento do imposto sobre produtos industrializados


e do imposto sobre a renda descontado na fonte.

O art. 135 do CTN estabelece solidariedade subsidiária entre contribuinte


e responsável e tal conclusão decorre de uma simples análise do seu inciso
I, ao mencionar ―as pessoas referidas no artigo anterior‖, implicando na
transferência para o art. 135 do caráter subsidiário da solidariedade do art.
134.

Ademais, a responsabilidade solidária não é a regra geral do direito


tributário, devendo ser sempre expressa, inclusive no que pertine à opção
legislativa pela vedação da invocação do benefício de ordem. Assim, resta
clara a responsabilidade subsidiária, devendo a cobrança ocorrer primeiro
contra o contribuinte, para então, em caso de impossibilidade de
prosseguimento, ser redirecionada para o responsável.

Tal entendimento não é pacífico na doutrina, vejamos:

―Quando o ‗terceiro‘ responsável atua de maneira


irregular, violando a lei, o contrato social ou o estatuto,
sua responsabilidade será pessoal e não apenas
solidária. Sendo assim, o ‗terceiro‘ responde sozinho,
com todo o seu patrimônio, ficando afastada qualquer
possibilidade de atribuição da sujeição passiva à pessoa
que, de outra forma, estaria na condição de
contribuinte.‖11

Por fim, resta a responsabilidade tributária dos administradores quando a


sociedade deixa de operar, sem ter havido sua regular liquidação. Nesse
caso, presume-se que os sócios-gerentes, diretores ou administradores

11
Alexandre, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado – São Paulo: Método, 2007. p. 324
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tenham se apropriado dos bens pertencentes à sociedade, respondendo,


portanto, pelas dívidas tributárias desta. Na verdade, segundo construção
jurisprudencial já sedimentada, haveria no caso o ilícito (infração à lei) a que
se refere o caput do art. 135, e a liquidação do art. 134, inciso VII, incidindo,
portanto a combinação dos dois artigos, preconizada pelo inciso I do art.
135.

Após analisar as hipóteses de sujeição passiva indireta, passaremos a


analisar a responsabilidade pela prática de infrações penais tributárias.
Nesses casos, o CTN, ao prever a atividade do intérprete, é expresso em
seu art. 112 que deve ele interpretar a lei punitiva da maneira mais favorável
ao acusado, em caso de dúvida quanto: a) à capitulação legal do fato; b) à
natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão
dos seus efeitos; c) à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; e d) à
natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a


responsabilidade por infrações da legislação tributária
independe da intenção do agente ou do responsável e
da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

Ademais, o direito tributário traz a hipótese de responsabilidade objetiva,


não ventilando para fins de aplicação da pena pecuniária, a existência de
elemento subjetivo (dolo ou culpa) por parte do sujeito passivo.

Por outro lado, alguns Autores12 entendem haver uma culpa presumida,
que consiste na atribuição de responsabilidade independe da intenção do
agente.

12
Alexandre, Ricardo. Alexandre, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado – São Paulo: Método,
2007. p. 327
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Segundo Boquimpani13, a teoria da culpa presumida parece mais correta,


―pois na responsabilidade objetiva (que existe, por exemplo, no Direito
Administrativo – v.g., § 6º do art. 37 da CF, que atribui responsabilidade à
Administração perante o administrado, mesmo que o agente público não aja
com culpa ou dolo), é imperiosa a demonstração do dano decorrente da
atividade do responsável – o que não se exige na culpa presumida, sendo
certo que a parte final do art. 136 do CTN endossa tal posição, ao negar
importância à aferição do caráter danoso do comportamento do sujeito
passivo (―a responsabilidade por infrações da legislação tributária
independe [...] da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato‖).‖

Visto isso, não podemos esquecer que a lei ordinária pode prever
punições de caráter subjetivo, pois o art. 136 estabelece que disposição de
lei pode contrariar a regra da responsabilização sem culpa. Dessarte, cada
ente federado, tem a liberdade para instituir multas que serão aplicáveis
somente nas hipóteses em que fora caracterizada a culpa ou dolo.

Há ainda, hipóteses em que a responsabilidade do agente afasta a


responsabilidade dos demais envolvidos no ato que ensejou a tributação.
Estabelece o art. 137 a chamada ―responsabilidade pessoal do agente‖,
que ocorre nas diversas situações ali previstas, todas elas denotadoras de
culpa ou dolo. Portanto, presente o elemento subjetivo, e dado o proveito
econômico obtido pelo agente, e somente por ele (não pelos demais
envolvidos), de regra restará o mesmo, sozinho, responsabilizado pela
infração (multa).

Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:


I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes
ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício

13
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regular de administração, mandato, função, cargo ou


emprego, ou no cumprimento de ordem expressa
emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo
específico do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e
exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas
por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra
seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas
jurídicas de direito privado, contra estas.

Tal situação pode ser visualizada no caso em que o caixa de um


supermercado, deixe registre o valor de determinada mercadoria abaixo do
valor real para se beneficiar da diferença relativa ao recolhimento do ICMS.
Nesse caso, será o caixa responsabilizado, somente ele, pela multa
referente ao não recolhimento do imposto na forma correta. Todavia, a
pessoa jurídica permanece na condição de sujeito passivo do tributo.

Hipótese distinta ocorre quando o empregado pratica um ilícito criminal


tributário atendendo a comando de seus superiores. Aqui, não responderá
sozinho pela conduta, pois trata-se de uma exceção à regra da
responsabilidade pessoal do agente, ao dispor que ela não incide quanto a
atos praticados ―no exercício regular de administração, mandato, função,
cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por
quem de direito‖. Assim, conforme o grau de sua culpabilidade, ele poderá
responder pelo ato, mas não sozinho, pois também será responsabilizado o
mandante/superior (também aferido o grau de culpabilidade deste).

Para Ricardo Alexandre, a responsabilidade recai somente sobre a


pessoa jurídica.
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―As pessoas jurídicas possuem órgãos de deliberação


que tomam as decisões mais importantes sobre a
atuação da entidade no mundo jurídico. Quando o órgão
diretivo delibera, os órgãos de execução são incumbidos
de transformar em atos concretos as decisões tomadas.
Nessa situação, o agente (administrador, mandatário,
empregado etc.) é simplesmente um braço executório
da vontade de outrem, atuando em exercício regular de
administração, mandato, emprego etc., devendo a
responsabilidade pela infração à legislação tributária
porventura cometida recair sobre a própria pessoa
jurídica.‖14

Após cometer uma infração tributária, o indivíduo que se arrepender,


pode se beneficiar e evitar o pagamento da multa pela sua conduta ilícita.
Prescreve o Código, no art. 138, que ―a responsabilidade é excluída pela
denúncia espontânea da infração‖, ou seja, pode o infrator evitar a punição,
caso confesse, autodenunciando-se à Autoridade Administrativa.

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia


espontânea da infração, acompanhada, se for o caso,
do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou
do depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa
de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a
denúncia apresentada após o início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.

O instituto da denúncia espontânea não pode ser visto como uma


premiação, ou benefício desarrazoado aos infratores, porque em verdade, é
14
Alexandre, Ricardo. Alexandre, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado – São Paulo: Método,
2007. p. 331
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um instrumento de estímulo ao cumprimento das obrigações tributárias. Isso


porque, são excluídas as penalidades, as sanções somente. Dessa forma,
caso o infrator se autodenuncie, afastará a cobrança da multa punitiva, não
excluindo a multa de mora, que incide pelo pagamento em atraso.

Ademais, para que a denúncia espontânea produza os efeitos supra


citados, deve ser seguida de pagamento do tributo devido. Ele deverá pagar
o que deve antes do início de qualquer ação fiscal, pois, como instrumento
de política tributária, a eficiência do instituto da autodenúncia seria
praticamente aniquilada se bastasse o sujeito passivo comunicar a
ocorrência do fato gerador.

Atualmente, existe a possibilidade de suspensão da exigibilidade do


crédito tributário por meio do parcelamento, previsto no art. 151, inciso VI do
CTN, que consiste na hipótese que deve estar prevista em lei, em que
preenchidos os requisitos, o devedor poderá parcelar sua dívidas.

A denúncia espontânea não produzirá efeitos se não for seguida de


pagamento. Caso o infrator realize a autodenúncia e se enquadre em uma
hipótese de parcelamento, não terá a multa excluída do montante devido,
pois o parcelamento não pode se confundir com o pagamento que é sim,
causa de extinção do crédito tributário na forma do art. 156, inciso I do CTN.

RECURSO ESPECIAL – ALÍNEAS ―A‖ E ―C‖ –


TRIBUTÁRIO – PARCELAMENTO DE DÉBITO DE
ICMS DECLARADO E NÃO PAGO – EXCLUSÃO DA
MULTA MORATÓRIA – IMPOSSIBILIDADE – ALÍNEA
―A‖ - PRETENSA VIOLAÇÃO AO ART. 138 DO CTN –
INOCORRÊNCIA - SÚMULA 208 DO TFR – § 1º DO
ARTIGO 155-A DO CTN (ACRESCENTADO PELA LC
104/01) – DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL
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CONHECIDA, PORÉM NÃO PROVIDO O RECURSO


PELA ALÍNEA ―C‖.
O instituto da denúncia espontânea da infração constitui-
se num favor legal, uma forma de estímulo ao
contribuinte, para que regularize sua situação perante o
fisco, procedendo, quando for o caso, ao pagamento do
tributo, antes do procedimento administrativo ou medida
de fiscalização relacionados com a infração.
Nos casos em que há parcelamento do débito tributário,
não deve ser aplicado o benefício da denúncia
espontânea da infração, visto que o cumprimento da
obrigação foi desmembrado, e só será quitada quando
satisfeito integralmente o crédito. O parcelamento, pois,
não é pagamento, e a este não substitui, mesmo porque
não há a presunção de que, pagas algumas parcelas, as
demais igualmente serão adimplidas, nos termos do
artigo art. 158, I, do mencionado Codex.
Esse parece o entendimento mais consentâneo com a
sistemática do Código Tributário Nacional, que
determina, para afastar a responsabilidade do
contribuinte, que haja o pagamento do devido, apto a
reparar a delonga do contribuinte.
Nesse sentido o enunciado da Súmula n. 208 do extinto
Tribunal Federal de Recursos: ―a simples confissão de
dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento,
não configura denúncia espontânea‖.
A Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001,
que acresceu ao Código Tributário Nacional, dentre
outras disposições, o artigo 155-A, veio em reforço ao
entendimento ora esposado, ao estabelecer, em seu §
1º, que ―salvo disposição de lei contrário, o
parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência
de juros e multas‖.
Recurso especial não conhecido pela alínea ―a‖ e
conhecido, mas, não provido pela alínea ―c‖. (REsp
284189 / SP - Ministro FRANCIULLI NETTO -
PRIMEIRA SEÇÃO - DJ 26/05/2003 p. 254)
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Por fim, insta destacar que para que se caracterize a denúncia


espontânea, ela deve ocorrer antes da lavratura do termo de início de
fiscalização, ou seja, antes de qualquer procedimento fiscalizatório por parte
da autoridade administrativa.

Em razão do exposto, o Superior Tribunal de Justiça editou a súmula 360


que deixa claro que nos tributos sujeitos a lançamento por homologação,
não se caracteriza a denúncia espontânea nos casos em que o infrator
presta as informações à autoridade administrativa. Vejamos:

―O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos


tributos sujeitos a lançamento por homologação
regularmente declarados, mas pagos a destempo.‖

Como se pode ver, a súmula é bastante coerente, pois no lançamento


por homologação, que será analisado nos próximos capítulos, o contribuinte
pratica o procedimento de apuração do tributo devido e encaminha as
informações à autoridade administrativa. Assim, uma vez que o fiscal ou
auditor já tenha em mãos tais informações, basta homologar ou não, já
tendo se iniciado, então o procedimento fiscalizatório.

SOLIDARIEDADE

A solidariedade consiste da existência de mais de um credor ou devedor


na relação jurídica. Quando há mais de um credor, ocorre a solidariedade
ativa e quando a mais de um devedor a solidariedade passiva.
O direito tributário não admite a existência da solidariedade ativa, uma
vez que a competência tributária é delineada de forma expressa na
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Constituição e o ordenamento jurídico brasileiro veda a ocorrência de bi-


tributação que consiste na cobrança de dois entes distintos sobre o mesmo
fato gerador.

Todavia, é possível a ocorrência de solidariedade passiva que consiste


na ocorrência de mais de um sujeito passivo em uma mesma relação
obrigacional tributária.

A solidariedade recebe tratamento legal nos arts 124 e 125 do CTN e


consideram-se solidariamente obrigados, todas as pessoas que tenham
interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal.

Assim, na forma do art. 124, I, do CTN são solidariamente obrigadas ao


pagamento do tributo, mesmo que a lei específica deste não o diga, aqueles
que têm interesse comum na situação prevista em lei como Fato Gerador do
tributo. Exemplo claro é o do cônjuge do contribuinte, que tem interesse na
situação que constitui fato gerador, naqueles casos em que o resultado
econômico correlato a tal fato lhe aproveita, em razão do regime de
comunhão de bens.

Situação distinta se apresenta no inciso II do mesmo art. 124. Aqui, não


há necessidade de interesse comum, mas deve haver previsão expressa na
lei para caracterização da solidariedade passiva.

Art. 124. São solidariamente obrigadas:


(...)
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
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Há, no direito tributário, regra interessante quanto a solidariedade


passiva. Pode-se dizer, que ocorre uma solidariedade pura, ou seja, a
solidariedade passiva tributária não admite benefício de ordem, que
consiste na situação em que um devedor, chamado de subsidiário, pode
exigir que, antes de o credor investir contra seu patrimônio, esgote as
possibilidades de cobrança do devedor principal.

Os efeitos da solidariedade no direito tributário são três:


a) o pagamento efetuado por um dos devedores aproveita aos demais, ou
seja, desde que um pague, os demais ficam desobrigados;
b) a isenção ou remissão do crédito tributário respectivo exonera todos os
obrigados, contudo no caso da isenção ou da remissão ter sido outorgada a
um deles em caráter pessoal, a solidariedade subsistirá quanto aos demais,
pelo saldo;
c) a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados,
favorece ou prejudica os demais.

CAPACIDADE TRIBUTÁRIA

Uma vez analisados os sujeitos da obrigação tributária, podemos passar


à analise da capacidade tributária, que consiste na possibilidade de
aquisição de direitos e obrigações tributárias perante os sujeitos ativos.

Tratada no art. 126 do CTN, a capacidade dos sujeitos não traz dúvidas
no âmbito tributário, pois todas as pessoas, físicas ou jurídicas, que
pratiquem o fato gerador do tributo são capazes para ser considerados
sujeitos passivos da respectiva obrigação.

Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:


I - da capacidade civil das pessoas naturais;
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II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que


importem privação ou limitação do exercício de
atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da
administração direta de seus bens ou negócios;
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída,
bastando que configure uma unidade econômica ou
profissional.

Como se pode ver, a capacidade tributária independe da capacidade


civil, não importando se o sujeito passivo é ébrio, menor ou se a empresa foi
ou não constituída de forma regular. Tal medida, é de suma importância no
âmbito tributário, para evitar fraudes e evasão fiscal. Para exemplificar, caso
uma criança seja contratada como atriz, ou apresentadora de programa
infantil, uma vez que aufira renda, é contribuinte do imposto de renda.
Obviamente que será representada por seu responsável, mas isso não
retira sua condição de contribuinte do respectivo IRPF.

Além disso, ainda que a pessoa capaz sofra medida medidas que
importem restrição ou limitação da capacidade civil e ao exercício de
atividades comerciais ou profissionais, e ainda à administração direta dos
próprios bens ou negócios, a sujeição tributária passiva não é afetada.

Enfim, não importa se a pessoa é capaz para adquirir direitos civis, mas
para o direito tributário, sua capacidade será plena.

DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO

O domicílio tributário é o local em que o contribuinte estabelece relações


com o fisco. Abordado no art. 127 do CTN, o domicílio tributário recebe
tratamento distinto para as pessoas naturais e pessoas jurídicas.
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Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou


responsável, de domicílio tributário, na forma da
legislação aplicável, considera-se como tal:
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência
habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o
centro habitual de sua atividade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às
firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação
aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de
cada estabelecimento;
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público,
qualquer de suas repartições no território da entidade
tributante.

Como se pode ver, o domicílio tributário da pessoa natural será tido


como tal o lugar de sua residência habitual. Todavia, o Código concede ao
sujeito passivo a possibilidade de eleger seu domicílio, mas, se não o fizer,
será considerado como tal aquele da sua residência, que se for incerta ou
desconhecida, será considerado o domicílio o centro habitual de sua
atividade.

Quanto às pessoas jurídicas de direito público é considerado seu


domicílio qualquer uma de suas repartições no território da entidade
tributante.

Quanto às pessoas jurídicas de direito privado, dispõe o art. 127, II, do


CTN que será o lugar da respectiva sede. Se a pessoa jurídica de direito
privado tiver mais de um estabelecimento, cada um será considerado o
domicílio responsável pelos atos ou fatos que deram origem à obrigação.

A pessoa jurídica de direito privado também pode escolher o domicílio,


mas no caso de possuir vários estabelecimentos a escolha deve obedecer
certos requisitos: a escolha não pode recair em local fora do território da
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entidade tributante; e não pode ela escolher o domicílio tributário quando


trata-se de tributo cujo fato gerador está relacionado a atividade de cada um
dos estabelecimentos.

Além disso, o CTN impõe restrições ao direito da empresa de eleger seu


domicílio. A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito pela
pessoa de direito privado (art. 127, II) se este dificultar a arrecadação ou
fiscalização do tributo (§ 2º do art. 127 do CTN). Assim, no caso de haver a
recusa (§ 2º do art. 127 do CTN) ou de não serem aplicáveis os parâmetros
estabelecidos nos incisos do caput do art. 127 do CTN, o domicílio tributário
será o do lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que
deram origem à obrigação, a critério do fisco.

―O sujeito ativo tributante, enfrentando dificuldades para


arrecadar ou localizar o domicílio tributário do
contribuinte, poderá fixá-lo nos limites estabelecidos por
lei (art. 127, § 2º, do CTN).‖ (Resp 640.880/PR –
PRIMEIRA TURMA – MIN. JOSÉ DELGADO – DJ.
17/12/04)

Como se pode ver, tais medidas têm como principal objetivo evitar a
ocorrência de fraudes.
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