ACSTJ de 02-03-2000

Fraude fiscal Burla Falsificação Concurso de infracções

I - O iter criminis do tipo de ilícito contido no art.º 23, do DL n.º 20-A/90, de 15/01, na
redacção do DL n.º 394/93, de 24/11 (fraude fiscal), tal como decorre do dispositivo
informador do seu n.º 1, bem como do dispositivo exemplificador do seu n.º 2,
identifica-se com toda e qualquer actividade obediente a um dolo específico de
obtenção de benefícios fiscais ou de vantagens patrimoniais, actividade essa
susceptível de assumir formas diversas e que, sendo porventura atípicas relativamente
aos itens mencionados no preceito incriminador (de resto, suficientemente e
compreensivelmente amplos para comportarem todos os cambiantes), bastam para
preencher a tipicidade do crime, se dirigidas à obtenção ilegítima de benesses fiscais e
possibilitadoras de causarem diminuição das receitas tributárias.
II - Se é certo que existem zonas confluentes entre o crime de fraude fiscal e o de
burla, a verdade é que este último demanda a verificação de um elemento específico
(o erro ou engano sobre factos astuciosamente provocados), exigente de uma relação
subjectiva peculiar, determinante a levar o lesado à prática de actos susceptíveis de
prejuízos próprios ou alheios, relação essa que não avulta como factor típico decisivo
no crime de fraude fiscal, circunstância aliás compreensível, até por a lesada ser aqui a
própria Administração, e como tal, a indução em erro ou engano não ser facilmente
compatível com o funcionamento burocrático tendente à formação e manifestação da
sua vontade.
III - Embora no domínio do concurso entre os crimes de fraude fiscal, falsificação de
documentos e burla, se perfilem na Doutrina e na Jurisprudência três teses, porque: - o
crime de fraude fiscal integra o direito penal fiscal, que teleologicamente se insere no
âmbito do direito fiscal, que tem natureza institucional, e cujas normas não se
integram no direito comum;- historicamente as sanções punitivas fiscais têm vindo a
ser tratadas num sentido privilegiado e desagravado relativamente ao direito penal
geral, mesmo quando as descrições típicas coincidem;- é patente a intenção do
legislador no sentido das condutas ofensivas às normas fiscais deverem ter tratamento
autónomo em face do direito penal comum;- o RJIFNA é um regime total, fechado
orientado para a tutela dos interesses tributários do Estado, e não um mais, ou algo
que acresça ao direito penal comum;- o direito penal fiscal, pela sua especialidade,
exclui o direito penal comum;- o art.º 5, n.º 1, do RJIFNA, ao prever a revogação da
legislação em contrário, sem prejuízo da subsistência dos crimes previstos no Código
Penal e legislação complementar, não quer significar que os crimes comuns e fiscais se
cumulam quando estiverem apenas em causa interesses fiscais do Estado, mas tão
somente deixar claro, que se os factos violarem interesses de terceiros, esses crimes
subsistem e se aplicam;- mesmo que a questão devesse ser analisada no âmbito da
hierarquia das normas, vistas singularmente e considerando as normas do Código
Penal e do RJFINA no mesmo plano, ainda assim, a conclusão dever ser a de que o
desvalor da acção e do resultado, encontraria no RJIFNA, dadas as relações de
especialidade quanto à burla, o seu sancionamento único;- constituiria violação do
princípio da igualdade que o comportamento do arguido a ser tipificado como burla,
comportasse as graves consequências penais daí decorrentes, e que o comportamento
integrante do crime de abuso de confiança fiscal (art.º 24), a menos que concorresse
efectivamente com o de abuso de confiança previsto no Código Penal, em violação
flagrante do princípio ne bis in idem, pudesse ficar sujeito a uma pena privilegiada;- a
medida da pena de harmonia com o preceituado no art.º 10 do RJIFNA, deve ser feita
'de acordo com as disposições aplicáveis do Código Penal', mas 'considerando sempre
que possível o prejuízo sofrido pela Fazenda Nacional';é de perfilhar o entendimento
que considera apenas a existência do crime de fraude fiscal, p. e p. no art.º 23 do
RJIFNA, verificando-se uma relação de especialidade entre os crimes de fraude fiscal e
de falsificação, e um concurso aparente entre o crime de fraude fiscal e o de burla.
IV - Tendo sido declarado extinto, por prescrição, o procedimento criminal movido a
todos os arguidos pela prática dos crimes de fraude fiscal e de falsificação de
documentos, mas tendo prosseguido para apuramento do crime de burla pelo qual
dois deles vieram a ser condenados, entendendo-se neste Supremo Tribunal, que a
qualificação jurídico-penal correcta deveria ter sido o de integrarem o crime de fraude
fiscal, ficando o crime de burla por ele consumido, ter-se-á de entender também, que
tal prescrição abrangerá lógica e curialmente os crimes de burla considerados
cometidos, decretando-se a sua absolvição desta infracção.
Proc. n.º 810/99 - 5.ª Secção Oliveira Guimarães (relator) Dinis Alves Costa Pereira
Abranches M

ACSTJ de 01-10-1997
Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras (RJIFNA) Direito Penal
Especialidade Fraude fiscal Burla
I - O sistema penal fiscal, pela natureza da sua matéria, reclama valoração própria dos
comportamentos que lhe dizem respeito, pelo que, sem prejuízo da unidade do
respectivo ordenamento jurídico, não podiam nem podem esses comportamentos ser
valorados ou desvalorados por recurso a um sistema estranho, mormente ao direito
penal geral.
II - O Regime Jurídico dasnfracções Fiscais Não Aduaneiras é um regime total, fechado,
orientado para a tutela dos interesses tributários do Estado.
III - Há uma relação de especialidade entre o direito penal comum e o direito penal
fiscal, em que este, pela sua especialidade, exclui aquele.
IV - O art.º 5, n.º1, do DL 20-A/90, de 15/1, ao prever que «revoga toda a legislação em
contrário, sem prejuízo da subsistência dos crimes previstos no Código Penal e
legislação complementar», não pretende significar que os crimes comuns e fiscais se
cumulam quando apenas estiverem em causa interesses fiscais do Estado, mas tão
somente deixar claro que se os factos violarem interesses de terceiros esses crimes
subsistem e se aplicam.
V - Estando apenas em causa os interesses fiscais do Estado e sendo a conduta do
arguido subsumível ao disposto no art.º 23º do RJIFNA, aprovado pelo DL 20-A/90, de
15/1, tem-se por excluído o direito penal comum e, portanto, o crime de burla
constante do Código Penal.
Processo n.º 1219/96 - 3ª Secção Relator: Virgílio de Oliveira

Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça

Processo:
99P735
Nº Convencional: JSTJ000
Relator: LOURENÇO MARTINS
Descritores: FIXAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA
UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA
INFRACÇÃO FISCAL
INFRACÇÃO ADUANEIRA
FRAUDE FISCAL
FALSIFICAÇÃO
BURLA
CONCURSO DE INFRACÇÕES
CONCURSO APARENTE DE INFRACÇÕES
CONCURSO REAL DE INFRACÇÕES

Nº do Documento: SJ200305070007353
Data do Acordão: 07/05/2003
Votação: MAIORIA COM 3 VOT VENC
Referência de Publicação: DR I S-A, Nº 157, DE 10-07-2003, P. 3890
Texto Integral: S
Privacidade: 1
Meio Processual: RECURSO PARA FIXAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA
Decisão: FIXADA JURISPRUDÊNCIA

Sumário :
Na vigência do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras, aprovado pelo
Decreto-Lei n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro, com a redução original e a que lhe foi dada
pelo Decreto-Lei n.º 394/93, de 24 de Novembro, não se verifica concurso real entre o
crime de fraude fiscal, previsto e punido pelo artigo 23.º daquele Regime Jurídico das
Infracções Fiscais não Aduaneiras, e os crimes de falsificação e de burla, previstos no
Código Penal, sempre que estejam em causa apenas interesses fiscais do Estado, mas
somente concurso aparente de normas, com prevalência das que prevêem o crime de
natureza fiscal

Decisão Texto Integral:

Acordam no Pleno das Secções Criminais do Supremo Tribunal de Justiça:
I

O Ex.mo Representante do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal de Justiça,

interpôs o presente recurso extraordinário para fixação de jurisprudência - artigo 437º
e ss. do CPPenal -, do acórdão proferido por este Supremo Tribunal em 28 de Abril de
1999, no P.º n.º 302/97, da 3.ª Secção invocando, como fundamento, a oposição com
o decidido no acórdão, também deste Supremo Tribunal, de 11 de Outubro de 1995,
no P.º n.º 47.938, da 3.ª Secção, oposição esta que se verificaria no domínio da mesma
legislação e relativamente à mesma questão de direito, pedindo se fixe jurisprudência
no sentido do acórdão fundamento, isto é, que existe concurso real entre os crimes de
fraude fiscal, pp. pelo artigo 23º do Decreto-Lei n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro, que
aprovou o Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras (doravante designado
pela sigla RJIFNA), na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 394/93, de 24 de
Novembro, e os crimes de burla e de falsificação, pps. pelos artigos 313.º e 228.º,
respectivamente, do CPenal.

Respondendo, defenderam os arguidos "A", B, C e Da rejeição do recurso "por não

existir oposição de julgados"; assim não se entendendo, que a jurisprudência a fixar
seja no sentido de que "o artigo 13.º do Regime Jurídico anexo ao Decreto-Lei n.º 20-
A/90 de 15 de Janeiro, consagra uma regra de especialidade, em relação ao Direito
Penal, sempre que as condutas imputadas ao arguido, apesar de poderem ser
subsumidas a mais de um tipo legal, ofendem, exclusivamente, interesses do Estado."
O Ministério Público teve vista dos autos - artigo 440.º, n.º 1 do CPP -, manifestando-se
pela oposição de julgados.
Após peripécias várias de saneamento da instância, por acórdão de 15 de Abril de
2001, foi constatada a invocada oposição de julgados no domínio da mesma legislação
e relativamente à mesma questão de direito, mas apenas no tocante ao arguido E (do
acórdão recorrido).
Uma vez que a decisão emanada da conferência da Secção, nos termos do artigo 441.º,
n.º 1, do CPP, carece de força de caso julgado formal, atenta a diferente composição
do órgão competente para a decisão final, impõe-se a reapreciação dos indispensáveis
pressupostos legais da oposição de julgados - decisão da mesma questão de direito, no
domínio da mesma legislação.
No acórdão fundamento, estamos perante um quadro de factos que se entendeu
configurar como concurso real entre os crimes de fraude fiscal, burla e falsificação, no
que se refere aos três arguidos do processo em que foi proferido (F, G e H), com a sua
consequente punição autónoma.
No acórdão recorrido, essa situação só vem a ocorrer em relação ao arguido E, único
relativamente ao qual se questionavam crimes de burla qualificada, falsificação de
documentos e fraude fiscal - além de crimes de abuso de confiança fiscal que ora não
relevam - e que acabou por ser absolvido dos crimes de burla e falsificação por se ter
entendido que estes crimes se não encontravam em concurso real com o de fraude
fiscal.
Nesse aresto, no que concerne aos restantes arguidos - sem considerar as sociedades,
a quem não haviam sido imputados crimes de burla e de falsificação - apenas estavam
em causa dois crimes, até porque, salvo o caso de um deles, foi reposta a verdade
fiscal, o que arredou a punibilidade do crime de fraude fiscal e alterou o conjunto de
factos a valorar jurídico-penalmente.
Ponderando o que acaba de ser reavivado, deve manter-se a anterior conclusão,
obtida em conferência, de que existe oposição de julgados, no domínio da mesma
legislação, com o âmbito descrito, sobre a mesma referida questão de direito, qual seja
a de saber se a conduta do agente que inscreve na contabilidade de uma empresa uma
factura emitida por outra empresa, que não corresponda a qualquer transacção real,
integrando assim o imposto que lhe foi supostamente facturado na declaração
periódica de IVA, com o objectivo de obter da parte do Estado um reembolso a que
não tinha direito, constitui apenas um crime de fraude fiscal, ou se deve ser também
punido, em concurso real, como tendo praticado um crime de burla e outro de
falsificação.
Notificados os intervenientes processuais para os efeitos do artigo 442.º, n.ºs 1 e 2, do
CPPenal, defendem os arguidos a posição do acórdão recorrido, enquanto o Ministério
Público propõe seja fixada jurisprudência no seguinte sentido:
«Constitui o crime de burla dos arts. 217.º e 218.º do Código Penal, na versão de 1995,
ou dos arts. 313.º e 314.º, na versão originária, bem como o crime de falsificação do
artigo 228.º, n.º 1 do Código Penal (actualmente, artigo 256.º) a conduta do agente
que consiste em inscrever na contabilidade de uma empresa uma factura emitida por
outra empresa que não corresponda a qualquer transacção real, integrando assim o
imposto que lhe foi supostamente facturado na declaração periódica de IVA, com o
objectivo de obter da parte do Estado um reembolso a que não tinha direito».
É de notar que a proposta de solução ora apresentada pelo Ministério Público, que não
a do requerimento inicial, consistirá num tertium genus relativamente à alternativa
que parecia estar em discussão: fraude fiscal apenas ou em concurso real com os
crimes comuns de burla e falsificação.
Por jubilação do primeiro Relator, Conselheiro Hugo Lopes, foi o presente recurso
extraordinário redistribuído; foi-o de novo por não ter feito vencimento o projecto
apresentado pelo segundo Relator (1).
Repetidos os vistos legais, em simultâneo, procedeu-se a julgamento (artigo 443.º do
CPPenal) em conferência do Pleno das Secções Criminais.

Cumpre apreciar e decidir.

II
Saliente-se, desde já, que o âmbito e força da fixação de jurisprudência a proferir se
circunscrevem à vigência do RJIFNA, uma vez que se encontra revogado este regime,
nos termos do artigo 2.º, alínea b), da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho. De qualquer
modo, a sua utilidade mantém-se para situações temporalmente delimitadas.
1. Prossigamos, de pronto, com a indicação da legislação a examinar.
1.1. As principais normas em foco estão (estavam) insertas no RJIFNA, aprovado pelo
Decreto-Lei n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro, na redacção do Decreto-Lei n.º 394/93, de
24 de Novembro. Assim:
Artigo 13.º ("Concurso de crimes")
«Se o mesmo facto constituir simultaneamente crime previsto neste Regime Jurídico e
crime comum, as penas previstas para ambos os crimes são cumuláveis desde que
tenham sido violados interesses jurídicos distintos».
Artigo 23.º ("Fraude Fiscal")
«1 - Constituem fraude fiscal as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que
visem a não liquidação, entrega ou pagamento do imposto ou a obtenção indevida de
benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de
causarem diminuição das receitas tributárias.
2 - A fraude fiscal pode ter lugar por:
a) Ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar das declarações
apresentadas ou prestadas a fim de que a administração fiscal especificamente
fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável;
b) Ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à
administração fiscal;
c) Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza,
quer por interposição, omissão, ou substituição de pessoas.
3 - Para efeitos do número anterior considera-se que tem lugar a ocultação ou
alteração de factos ou valores quando se verifique qualquer das seguintes
circunstâncias:
a) A vantagem patrimonial ilegítima pretendida for superior a 1000 contos para as
pessoas singulares e 2000 contos para as pessoas colectivas ou entes fiscalmente
equiparados;
b) O agente se tiver conluiado com terceiros que estejam sujeitos a obrigações
acessórias para efeitos de fiscalização tributária;
c) O agente for funcionário público e tiver abusado gravemente das suas funções;
d) O agente se tiver socorrido do auxílio do funcionário público com grave abuso das
suas funções;
e) O agente falsificar ou viciar, ocultar, destruir, inutilizar ou recusar entregar, exibir ou
apresentar livros e quaisquer outros documentos ou elementos probatórios exigidos
pela lei fiscal;
f) O agente usar os livros ou, quaisquer outros elementos referidos no número anterior
sabendo-os falsificados ou viciados por terceiros.
4 - A pena aplicável à fraude fiscal é de prisão até três anos ou multa não inferior ao
valor da vantagem patrimonial pretendida, nem superior ao dobro, sem que esta possa
ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido, salvo se, tratando-se de
pessoas singulares, na ocultação ou alteração dos factos ou valores ou na simulação se
verificar a acumulação de mais de uma das circunstâncias referidas nas alíneas c) a f)
do número anterior, caso em que é exclusivamente aplicável a pena de prisão de um
até cinco anos.
5 - Se a vantagem patrimonial pretendida não for superior a 100 000$, a pena será de
multa ...».
1.1.1. Na redacção original (anterior ao Decreto-Lei n.º 394/93, de 24 de Novembro),
dispunha-se neste mesmo artigo 23.º:
«1 - Quem, com intenção de obter para si ou para outrem vantagem patrimonial
indevida:
a) Ocultar ou alterar factos ou valores que devam constar das declarações que para
efeitos fiscais apresente ou preste a fim de que a administração fiscal,
especificamente, determine, avalie ou controle a matéria colectável; ou
b) Celebrar negócio jurídico simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza,
quer por interposição, omissão, ou substituição de pessoas,
dirigidos a uma diminuição das receitas fiscais ou à obtenção de um benefício fiscal
injustificado, será punido....
2 - Se nos casos previstos no número anterior:
a) A vantagem patrimonial indevida for superior a 1000 contos;
b) O agente for funcionário público e tiver abusado gravemente das suas funções;
c) O agente se tiver socorrido, para a prática do crime, do auxílio de funcionário
público com grave abuso das suas funções;
d) O agente manipular indevidamente livros ou documentos fiscalmente relevantes;
a pena não será inferior a ...
3 - Para os efeitos da alínea d) do número anterior, verifica-se manipulação indevida
quando o agente:
a) falsificar ou viciar, ocultar, destruir, danificar, inutilizar ou recusar entregar, exibir ou
apresentar documentos fiscalmente relevantes;
b) usar tais livros ou documentos sabendo-os falsificados ou viciados por terceiros».
1.1.2. Ainda do Decreto-Lei n.º 20-A/90, diploma preambular que aprovou o RJIFNA:
Artigo 5.º (Âmbito da revogação)
«1 - O presente diploma revoga toda a legislação em contrário, sem prejuízo da
subsistência dos crimes previstos no Código Penal e legislação complementar.»
1.2. Do Código Penal:
Artigo 30º, n.º 1 ("Concurso de crimes ...")
«O número de crimes determina-se pelo número de tipos de crime efectivamente
cometidos, ou pelo número de vezes que o mesmo tipo de crime for preenchido pela
conduta do agente».
Artigo 313.º (Burla), na redacção originária (2):
«1 - Quem, com a intenção de obter para si ou para terceiro um enriquecimento
ilegítimo, através de erro ou engano sobre factos, que astuciosamente provocou,
determinar outrem à prática de actos que lhe causem, ou causem a outra pessoa,
prejuízos patrimoniais, será punido com prisão até 3 anos».
Artigo 228.º (Falsificação de documentos), também na redacção originária(3):
«1 - Quem, com intenção de causar prejuízo a outrem ou ao Estado, ou de alcançar
para si ou para terceiro um benefício ilegítimo:
a) Fabricar documento falso, falsificar ou alterar documento ou abusar da assinatura
de outrem para elaborar um documento falso;
b) Fizer constar falsamente de documento facto juridicamente relevante;
c) Usar um documento a que se referem as alíneas anteriores, falsificado ou fabricado
por terceiros;
d) Intercalar documento em protocolo, registo ou livro oficial sem cumprir as
formalidades legais;
será punido com prisão até 2 anos e multa até 60 dias».
1.3. Há ainda que ter em atenção a jurisprudência fixada mediante o Assento n.º
8/2000(4) do Plenário das Secções Criminais deste Supremo Tribunal, do seguinte teor:
«No caso de a conduta do agente preencher as previsões de falsificação e de burla do
artigo 256.°, n.° 1, alínea a), e do artigo 217.º, n.º 1, respectivamente, do Código Penal,
revisto pelo Decreto-Lei n.° 48/95, de 15 de Março, verifica-se concurso real ou
efectivo de crimes».
Aliás, na vigência da redacção original do CPenal de 1982, também através de
semelhante Acórdão do Plenário das Secções Criminais (5), já havia sido fixada
jurisprudência em iguais termos:
«No caso de a conduta do agente preencher as previsões da falsificação e de burla do
artigo 228, n.º 1, al. a), e do artigo 313, n.º 1, respectivamente, do Código Penal,
verifica-se concurso real ou efectivo de crimes».
2. Na visão de conjunto da evolução legislativa, a que o intérprete não deve escusar-se,
importa ainda atentar na redacção posterior que o legislador deu a preceitos
equivalentes aos que serão objecto de atenção. Assim, do Regime Geral das Infracções
Tributárias (RGIT), aprovado pelo artigo 1º da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, cumpre
destacar alguns deles.
2.1. Do RGIT, o n.º 1 do artigo 2.º ("Conceito e espécies de infracções tributárias") diz:
"Constitui infracção tributária todo o facto típico, ilícito e culposo declarado punível
por lei tributária anterior".
Artigo 3.º ( Direito subsidiário):
São aplicáveis subsidiariamente:
a) Quanto aos crimes e seu processamento, as disposições do Código Penal, do Código
de Processo Penal e respectiva legislação complementar; (...)".
O artigo 10.º (Especialidade das normas tributárias e concurso de infracções):
Aos responsáveis pelas infracções previstas nesta lei são somente aplicáveis as sanções
cominadas nas respectivas normas, desde que não tenham sido efectivamente
cometidas infracções de outra natureza (6).
Artigo 12.º (Penas aplicáveis aos crimes tributários):
1 - As penas principais aplicáveis aos crimes tributários cometidos por pessoas
singulares são a prisão até oito anos ou a multa de 10 até 600 dias.
2 - Aos crimes tributários cometidos por pessoas colectivas, sociedades, ainda que
irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas é aplicável a
pena de multa de 20 até 1920 dias.
Na Parte III do diploma trata-se das "infracções tributárias em especial", classificando-
se como "crime tributário comum" a burla tributária, prevista no artigo 87.º:
"1 - Quem, por meio de falsas declarações, falsificação ou viciação de documento
fiscalmente relevante ou outros meios fraudulentos, determinar a administração
tributária ou a administração da segurança social a efectuar atribuições patrimoniais
das quais resulte enriquecimento do agente ou de terceiro é punido com prisão até
três anos ou multa até 360 dias.
2 - Se a atribuição patrimonial for de valor elevado, a pena é a de prisão até cinco anos
ou multa até 600 dias.
3 - Se a atribuição patrimonial for de valor consideravelmente elevado, a pena é a de
prisão de dois a oito anos para as pessoas singulares e a de multa de 480 a 1920 dias
para as pessoas colectivas. 4 - As falsas declarações, a falsificação ou viciação de
documento fiscalmente relevante ou a utilização de outros meios fraudulentos com o
fim previsto no n.º 1 não são puníveis autonomamente, salvo se pena mais grave lhes
couber.
5 - A tentativa é punível.
E no Capítulo III, relativo aos crimes fiscais, o artigo 103.º (Fraude):
1 - Constituem fraude fiscal, punível com pena de prisão até três anos ou multa até
360 dias, as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não
liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de
benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de
causarem diminuição das receitas tributárias. A fraude fiscal pode ter lugar por:
a) Ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de
contabilidade ou escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de
que a administração fiscal especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a
matéria colectável;
b) Ocultação de factos ou valores não declarados e que devam ser revelados à
administração tributária;
c) Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza,
quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas.
2 - Os factos previstos nos números anteriores não são puníveis se a vantagem
patrimonial ilegítima for inferior a (euro) 7500.
3 - Para efeitos do disposto nos números anteriores, os valores a considerar são os
que, nos termos da legislação aplicável, devam constar de cada declaração a
apresentar à administração tributária.
Artigo 104.º (Fraude qualificada):
1 - Os factos previstos no artigo anterior são puníveis com prisão de um a cinco anos
para as pessoas singulares e multa de 240 a 1200 dias para as pessoas colectivas
quando se verificar a acumulação de mais de uma das seguintes circunstâncias:
a) O agente se tiver conluiado com terceiros que estejam sujeitos a obrigações
acessórias para efeitos de fiscalização tributária;
b) O agente for funcionário público e tiver abusado gravemente das suas funções;
c) O agente se tiver socorrido do auxílio do funcionário público com grave abuso das
suas funções;
d) O agente falsificar ou viciar, ocultar, destruir, inutilizar ou recusar entregar, exibir ou
apresentar livros, programas ou ficheiros informáticos e quaisquer outros documentos
ou elementos probatórios exigidos pela lei tributária;
e) O agente usar os livros ou quaisquer outros elementos referidos no número anterior
sabendo-os falsificados ou viciados por terceiro;
f) Tiver sido utilizada a interposição de pessoas singulares ou colectivas residentes fora
do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável;
g) O agente se tiver conluiado com terceiros com os quais esteja em situação de
relações especiais.
2 - A mesma pena é aplicável quando a fraude tiver lugar mediante a utilização de
facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores
diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da
operação subjacente.
3 - Os factos previstos nas alíneas d) e e) do n.º 1 do presente preceito com o fim
definido no n.º 1 do artigo 103.º não são puníveis autonomamente, salvo se pena mais
grave lhes couber.
No artigo 105º tipifica-se o abuso de confiança (fiscal).
Já na Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro,
alterada e republicada em anexo à Lei n.º 15/2001, a que vimos aludindo, o artigo 11º
("Normas tributárias"), sob a epígrafe "Interpretação", dispõe:
"1 - Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que
as mesmas se aplicam são observadas as regras e os princípios gerais de interpretação
e aplicação das leis.
2 - Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos
de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm,
salvo se outro decorrer directamente da lei.
3 - Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve
atender-se à substância económica dos factos tributários.(...)".
A noção de benefícios fiscais, em princípio limitados ao período de cinco anos, consta
do artigo 14.º, sendo a sua criação dependente de uma "clara definição dos seus
objectivos e da prévia quantificação da despesa fiscal".
Nos termos do artigo 30º, integram a relação jurídica tributária, o crédito e a dívida
tributários; o direito a prestações acessórias de qualquer natureza e o correspondente
dever ou sujeição; o direito à dedução, reembolso ou restituição do imposto; o direito
a juros compensatórios e a juros indemnizatórios.
A propósito da simulação dos negócios jurídicos - artigo 39.º - "a tributação recai sobre
o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado".
Referindo-se ao "Acesso a informações e documentos bancários" - artigo 63.º-B - é
permitido "quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária,
designadamente nos casos de utilização de facturas falsas..."

Antecipando uma primeira observação dir-se-á que se alguma conclusão resulta com
evidência da nova legislação é a de que a discussão doutrinária e jurisprudencial que
teve lugar sobre o tema ora em debate influenciou matérias como as da definição da
"burla tributária" e da articulação das infracções tributárias fiscais com as leis gerais,
merecendo registo autónomo a realidade da emissão de facturas falsas com vista ao
enriquecimento do agente.

III
1. Centradas sobre o objecto do recurso, as posições que têm sido assumidas quer na
doutrina, quer na jurisprudência, podem sintetizar-se assim:
- a factualidade referida integra apenas o crime de fraude fiscal do artigo 23° do
RJIFNA;
- existe concurso real e efectivo entre as infracções comuns - os crimes de burla e
falsificação dos artigos, 313° e 228° do C. Penal de 1982 - e a infracção fiscal - crime de
- fraude fiscal;
- os factos integram apenas o crime de burla agravada dos artigos 313.° e 314.°, c), e o
crime de falsificação de documento do artigo 228.°, n.º 1, b), do CPenal de 1982, não
se verificando qualquer concurso aparente ou efectivo entre a infracção fiscal - fraude
fiscal - e a infracção comum - crime de burla.
2. O acórdão recorrido, enfileirando na primeira daquelas posições, considerou que a
situação de facto nele evidenciada não configurava um concurso real de crimes por a
incriminação pelo crime de fraude fiscal excluir a punição pelos outros delitos (burla e
falsificação), optando pela verificação de um concurso aparente.
A sua fundamentação, abonando-se em copiosa doutrina, é, em síntese, a seguinte:
Sendo o direito fiscal votado à defesa de interesses específicos, que não se
confundem, atenta a sua particularidade, com os tutelados no Código Penal, quando as
normas de direito penal fiscal assumem o aspecto dissuasor - e intimidativo - de certos
comportamentos dos sujeitos naquela área fiscal, estabelece-se uma
compartimentação entre normas penais gerais reunidas no Código Penal e normas
penais fiscais.
A incriminação pela fraude fiscal "exclui a punição pelos outros delitos visto que o
crime de fraude fiscal, precisamente porque se coloca dentro de um ramo especial de
direito ambiciona, com aspecto de exclusividade, a punição dele sempre que os
interesses em jogo não digam respeito a terceiros e os comportamentos possam
coincidir com outros descritos em normas penais gerais ou ainda que coincidam". Mas,
"se através de uma infracção fiscal se violam também interesses de terceiros, deverão
aplicar-se as penas comuns para além das sanções tributárias. Os bens jurídicos cuja
violação estas procuram evitar - os interesses da Fazenda Nacional - não contêm e, por
isso, não absorvem, nesse caso, a protecção de terceiros, a um tempo ofendidos por
essa mesma infracção".
Quando o Estado aplica às infracções fiscais reacções diferentes das aplicadas às
infracções comuns, deve ter-se presente a regra da especialidade ou da
alternatividade: a uma conduta subsumível ao domínio da lei criminal geral e ao das
disposições penais tributárias só estas teriam aplicação, uma vez que o preceito
especial revoga o geral - disse-se citando a doutrina.
Daí que o disposto no artigo 13.º do DL n.º 20-A/90 (versão original) não comporte
uma interpretação que atente contra a ratio legis. Este artigo, diversamente do artigo
30.º do CPenal, que define o concurso de crimes sem fazer apelo aos interesses
jurídicos violados como critério distintivo do concurso de infracções, expressamente
estabeleça que só há lugar a cúmulo - de penas - quando os interesses jurídicos
violados nas infracções penais do RIJFNA e ali previstos sejam distintos, diferentes,
numa e noutra infracção.
Constituindo o Decreto-Lei n.º 20-A/90 como que um Código Tributário, «seria
absurdo pensar e admitir que, tendo o poder legislativo estudado e analisado os vários
comportamentos possíveis que se traduzem em violação de interesses da Fazenda
Nacional, de modo directo ou indirecto, e escolhendo a penalidade que julgou
adequada à prevenção e sanção, elaborando um código específico, se consentisse que
o mecanismo dissuasor e punitivo desses comportamentos afinal saísse (acabasse por
sair) do direito penal comum se não sempre pelo menos na maior parte dos casos»
(1.º e 2.º §§ do relatório). A intervenção do Direito Penal comum só se justifica a título
subsidiário «o que veda uma aplicação de princípios e normas alheias aos bens
jurídicos que se desejaram proteger com a elaboração daquele diploma» (art. 4.º do
DL 20-A/90).
A factualidade típica da fraude fiscal é apenas o atentado à verdade ou transparência
corporizado nas diferentes modalidades da falsificação previstas no n.º 1 do artigo 23.º
do diploma em causa, crime que se consuma mesmo que nenhum
dano/enriquecimento indevido venha a ter lugar, sendo a segurança e a fiabilidade do
tráfico jurídico com documentos no domínio específico da prática fiscal - e não
património fiscal como tal - que configura o bem jurídico directa e primacialmente
protegido pela incriminação da fraude fiscal, que aparece relativamente à falsificação
de documentos como um caso de especialidade pois que a sua incriminação só se
propõe fazer face aos atentados à verdade, segurança e fiabilidade no âmbito
circunscrito da relação jurídico-tributária enquanto a infracção do CPenal visa prevenir
atentados à segurança e fiabilidade do tráfico jurídico em geral.
Consequentemente, nada no campo do direito penal relativo à falsificação de
documentos fica a descoberto com a aplicação da norma que tipifica a fraude fiscal,
pelo menos nos casos em que a falsificação de documentos é levada a cabo com o
único objectivo de realizar a fraude fiscal e esgota a sua danosidade social no âmbito
desta infracção, como prescreve o artigo 13º daquele diploma.
A nova redacção do artigo 26º, através do DL 394/93, constituiria uma interpretação
autêntica do artigo 13º do Decreto-Lei n.º 20º-A/90, afastando a ideia de que com o
enriquecimento do agente haveria sempre burla. Existe um concurso aparente de
normas - lex specialis derogat legi generali.
Em conformidade, no acórdão recorrido, a condenação foi apenas pelo crime de
fraude fiscal.
3. A diferente conclusão chegou o acórdão fundamento - a existência de concurso real
de crimes - apoiando-se nos seguintes argumentos:
«...o crime de burla dirige-se no sentido da defesa de interesses de natureza
patrimonial, o que, aliás, o elemento sistemático bem evidencia.
Mas sendo assim, o que importa averiguar é a natureza dos interesses tutelados pelo
aludido ilícito fiscal, a fim de se poder afirmar a existência, ou a inexistência, de
coincidência entre os interesses protegidos por um e outro dos tipos em confronto.»
«O que mais avulta no desenho da incriminação (do crime de fraude fiscal) - como
dizem os mestres de Coimbra - é o facto de ela assegurar uma "tutela avançada" ao
património público fiscal. Para maximizar e reforçar a protecção deste património, a lei
portuguesa antecipa a intervenção preventiva e repressiva do direito penal para um
momento em que apenas se efectiva a lesão da verdade e transparência exigidas nas
relações Fisco-contribuinte».
«À semelhança do que em geral acontece com os chamados "crimes de resultado
cortado", também aqui (na fraude fiscal) a produção do resultado lesivo (não
pagamento ou pagamento arbitrariamente reduzido de um imposto, obtenção de um
beneficio ou reembolso indevidos) não determina uma mudança a nível do ilícito
típico. Trata-se apenas de uma forma de realização do crime fundamental, que só
determinará, por isso, uma agravação da pena aplicável».
Esta configuração do crime de fraude fiscal resulta do simples exame do artigo 23.° do
citado Decreto-Lei n° 20-A/90, especialmente quando confrontado com o art. 313.° do
Código Penal.
Efectivamente, enquanto neste normativo se exige, da parte do sujeito passivo, a
prática de actos causadores de prejuízos patrimoniais para si ou para terceiros
(desvalor do resultado), aquele dispositivo fiscal satisfaz-se com a prática dos actos
que enumera, independentemente da verificação de lesão patrimonial (desvalor da
acção).
Com efeito, o artigo 313.° do CPenal exige uma conduta ardilosa ou enganosa que
determine "outrem à pratica de actos que lhe causem, ou causem a outra pessoa,
prejuízos patrimoniais" enquanto o artigo 23.° do Decreto-Lei n.° 20-A/90 se satisfaz
com a ocultação ou alteração de "factos ou valores que devam constar das declarações
que, para efeitos fiscais, (o agente) apresente ou preste a fim de que a administração
fiscal, especificamente, determine, avalie ou controle a matéria colectável".
O que equivale a afirmar que o delito de fraude fiscal se consuma no momento da
prática dos actos que enumera, independentemente e antes da lesão efectiva do
património público.
Visando o crime de fraude fiscal a verdade e a transparência nas relações tributárias, a
lesão do património público não constitui um seu elemento constitutivo, mas apenas
circunstância a atender na graduação da respectiva pena, não existindo coincidência
entre os interesses protegidos pelo crime de burla e os tutelados pelo delito fiscal.
Daí o concurso puro de infracções, a punir nos termos dos artigos 30º n° 1º e 78°,
ambos do C. Penal.
Para salvaguarda do princípio ne bis in idem, a lesão efectiva do património público
não pode ser punida duas vezes, pelo que o crime de fraude fiscal deve ser punido,
como se essa lesão não se tivesse verificado, sempre que essa lesão efectiva do
património público esteja coberta pela punição correspondente ao crime de burla.
Com o crime de falsificação pretende-se salvaguardar a fé pública dos documentos
necessária à normalização das relações sociais e, com o crime de fraude fiscal,
proteger a verdade e a transparência nas relações tributárias, não constituindo a lesão
efectiva do património público elemento típico, mas apenas circunstância a atender na
graduação da respectiva pena, pelo que inexiste qualquer coincidência entre estes dois
tipos legais de crime.
A existir coincidência, mal se compreenderia a nova postura legislativa quanto à
necessidade de reprimir estes delitos económicos, se os interesses a tutelar já
estivessem devidamente acautelados no regime penal geral.
Sendo diferentes os interesses tutelados no crime de falsificação e no crime de fraude
fiscal, estamos também perante um concurso real de infracções, a punir nos termos
supra apontados.
Refuta-se ainda a tese da fraude fiscal como único crime, com os efeitos de
abrandamento da punição que acarretaria. O crime fiscal cometido era o previsto na
alínea a) do n.º 1 do citado artigo 23º do RGIFNA.
Em consequência determinaram-se punições pela prática dos crimes de burla agravada
e falsificação (do CPenal) e fraude fiscal (daquele diploma).
5. Vejamos finalmente como argumenta o Ex.mo Procurador-Geral Adjunto em defesa
da sua proposta de fixação de jurisprudência. Apoiando-se também na doutrina, diz,
em síntese:
Não existe relação de consunção ou de especialidade entre o crime de fraude fiscal e o
de burla do CPenal. Trata-se de crimes com alguma afinidade, com elementos comuns,
mas não existe relação de especialidade entre eles porque o pretendido crime especial
(fraude fiscal) não contém todos os elementos típicos da burla, sendo também diverso
o elemento subjectivo nos dois crimes.
Nem sequer concurso de normas, porque os factos não integram o crime de fraude
fiscal. Nenhuma relação fiscal se estabeleceu entre o agente e o Estado, não se
estando perante operações tributáveis, mas de conduta do agente destinada a
apropriar-se de uma parcela do património (geral) do Estado, utilizando um meio
fraudulento estranho à actividade fiscal do Estado.
O artifício fraudulento das facturas falsas nada tem a ver com a fiscalidade, nem existe
uma relação Estado/contribuinte (e são essas relações que estão pressupostas no
ilícito penal fiscal). Não foi como contribuinte que o agente actuou. Ele ficcionou uma
relação fiscal para se apropriar de dinheiro do Estado. Criou um artifício fraudulento
idóneo a enganar os serviços do Estado, levando-os a fazerem-lhe uma entrega
patrimonial que não lhe era devida. Estamos claramente no domínio típico da burla.
Insistindo e concluindo: não havendo relação tributária, não há fraude fiscal.
É de afastar a tese do concurso efectivo entre o crime de burla e o de fraude fiscal,
como, pelas mesmas razões, é igualmente de rejeitar a tese da prevalência da fraude
fiscal, em detrimento da burla, uma vez que a conduta, não preenche os elementos
típicos daquela.
Aquele Magistrado destaca mais algumas notas.
Em primeiro lugar, o texto da al. c) do n.º 2 do artigo 23.º do RJIFNA, ao prever, como
um dos meios de execução vinculada, a celebração de negócio "simulado", logo
acrescenta "quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição,
omissão ou substituição de pessoas", o que exclui as situações de simulação absoluta,
os casos de negócio ficcionado ou inexistente (precisamente porque aí está ausente
uma relação tributária).
Segunda nota: o reembolso indevido é sem dúvida um enriquecimento ilegítimo, como
tal enquadrável no elemento típico correspondente do crime de burla, o que não
sucede na fraude fiscal pois o que o agente procura é evitar a diminuição do seu
património pelo pagamento dos impostos.
Por último: o facto de o DL n. 343/93, de 24-11, ter incluído os reembolsos no número
das condutas típicas da fraude fiscal não invalida as considerações precedentes, já que
tais reembolsos, para que sejam abrangidos por esse crime, têm que ser praticados no
âmbito de uma relação tributária.
Posição assumida: é de acolher o entendimento que propõe que os factos descritos
não integram o crime de fraude fiscal e de burla, em concurso efectivo, nem sequer o
crime de fraude fiscal, em concurso aparente com o de burla, mas sim o de burla (e de
falsificação).
Posição esta que, como assinalámos, não coincide com nenhuma das que foi seguida
nos acórdão em oposição.
Estando, porém, em causa a decisão de uma questão de direito a posição a adoptar
não tem que ser coincidente forçosamente com a tomada em um dos arestos em
oposição.
IV
1. Como já se deixou insinuado, sobre a matéria tem sido largo o debate neste
Supremo Tribunal.
Recompilemos.
Até 1995, o STJ inclinou-se no sentido da posição do acórdão fundamento (7). Ou seja,
existiria concurso real de crimes de fraude fiscal, de burla e de falsificação.
A partir de 1996, o acórdão de 3.10.96 (8) - que tratou do concurso dos crimes de
fraude fiscal e de burla, terá marcado a viragem -, alterou essa orientação passando a
decidir-se no sentido da existência de mero concurso aparente entre o crime de fraude
fiscal e os de falsificação e burla, com prevalência do crime fiscal, quando apenas
estejam em jogo os interesses do Estado, mais precisamente do Fisco (9).
E também a doutrina se tem pronunciado abundantemente sobre a materialidade,
muitas vezes no âmbito de processos em curso, outras em artigos adrede preparados,
outras ainda em comentário a decisões dos tribunais (10).
2. Há razões para alterar tal jurisprudência, que agora se pode dizer pacífica?
Vamos de novo passar em revista os principais argumentos que têm sido invocados,
pela doutrina e por este Supremo Tribunal.
Começaremos pela tese do concurso aparente, isto é, pela punição exclusiva como
crime de fraude fiscal.
Mas antes convém descrever melhor a situação fáctica em presença, que tem a ver,
essencialmente, com o sistema de cobrança do Imposto de Valor Acrescentado (IVA).
O sujeito passivo do IVA é alguém que tendo o dever de liquidar o imposto, de o cobrar
e de o entregar nos cofres do Estado, está exonerado por lei, através do mecanismo de
repercussão fiscal, de o suportar economicamente (11).
Uma vez que o imposto atinge todas as fases do circuito de produção, concebeu-se
uma fórmula que permite ao interveniente, a montante, compensar o imposto
suportado a jusante.
"O que se pretende é que as empresas - e todas as empresas que participam num
certo circuito... produzindo bens ou vendendo serviços - cobrem o IVA sem que sejam
por ele onerado... de modo a que sejam apenas um "veículo técnico" para este
imposto".
A neutralidade do IVA, imposto que acompanha todo o circuito produtivo implica "o
direito atribuído a cada sujeito passivo de, no momento em que apure o imposto
devido às suas vendas e serviços prestados, poder deduzir o imposto que suportou nas
aquisições de bens e serviços necessários à sua actividade, entregando apenas a
diferença entre os dois montantes considerados". Tal direito opera "através da
compensação e subsidiariamente do reembolso".
Para além de comportamentos de redução fraudulenta de imposto a pagar ou de
retenção de um imposto cobrado, pode haver a criação de uma aparência de situação
fiscalmente relevante. É neste último quadro que se inscreve a criação de "facturas
falsas" com vista a obter um reembolso do Estado, a que de todo não se tem direito.
2.1. Posto isto, passemos à aludida tese do concurso aparente, a do acórdão recorrido.
A principal linha condutora da sua defesa assenta na especialidade do crime de fraude
fiscal face ao comum crime de burla e na do concurso aparente dos crimes de fraude
fiscal, de falsificação de documentos e de burla do direito penal comum com
prevalência do primeiro.
Destaquemos da doutrina os pontos principais, a que a jurisprudência se tem acolhido.
2.1.1. Faria Costa põe em evidência o movimento de neocriminalização oriundo do
Decreto-Lei n° 619/76, de 27 de Julho, no sentido da criação de um direito penal fiscal.
Do seu preâmbulo se destaca o propósito de "criminalizar as infracções tributárias
mais graves - punindo-as com a pena de prisão" -, criando-se uma área normativa
especial, um direito penal fiscal, absolutamente diferenciado das normas
incriminadoras presentes no CPenal de 1886. Esta racionalidade inerente aos
propósitos político-criminais que têm envolvido a punição das infracções fiscais, não
mais foi abandonada pelo legislador penal nas diferentes intervenções, quer do
Decreto-Lei n° 20-A/90, de 15 de Janeiro, quer do Decreto-Lei n° 394/93, de 24 de
Novembro, diplomas que contemplam em toda a linha normas penais incriminadoras
especiais.
A natureza fragmentária do direito penal potencia as dificuldades na determinação das
áreas normativas protegidas, rectius, na determinação das condutas criminalmente
puníveis.
Havendo uma "região normativa especial", o intérprete deve considerar-se, em
princípio, cingido às normas de direito penal especial e não às do direito penal comum,
pois que "o legislador, ratione materiae, dessa maneira o entendeu".
Só uma razão interpretativa forte é que pode fazer deslocar os factos para o direito
penal comum.
"Será para nós - prossegue Faria Costa - uma razão interpretativa forte quando a
ratione materiae deixa de ser uma finalidade substancial e passa a ser uma finalidade
instrumental.... Admite-se, por consequência, que um comportamento seja, ratione
materiae, punido pelo direito penal fiscal e também pelo direito penal comum mas já
não se antevê defensável que esse comportamento seja, ab initio, tido como levado a
cabo no âmbito do direito fiscal e depois só venha a ser punido pelo direito penal
comum. Podemos admitir que se apliquem as regras do concurso; o que já dificilmente
se vislumbra como possível é punir esse mesmo comportamento exclusivamente pelas
normas do direito penal comum...".
Colhendo a lição de Eduardo Correia sobre a relação de especialidade de normas -
concurso legal ou aparente de infracções - anota:
"...Especialidade. Traduz-se na relação que se estabelece entre dois ou mais preceitos,
sempre que na "lex specialis" se contêm já todos os elementos duma "lex generalis",
isto é, daquilo que chamamos um tipo fundamental de crime e, ainda, certos
elementos especializadores. Esta relação terá como efeito, evidentemente, a exclusão
da lei geral pela aplicação da lei especial: "lex specialis derogat legi generali"».
Para concluir: "a qualificação, substancial, de um facto como pertencente ao direito
penal comum ou ao direito penal especial está determinada, em princípio, por vontade
legislativa"; uma "interpretação/qualificação" fora desta metódica é, a todas as luzes,
uma interpretação ilegítima e ilegal, já que vai contra a intencionalidade legislativa.
E refutando qualquer conflito com o disposto no artigo 13º do RJIFNA, considera
"perfeitamente plausível que, através da factualidade que determina a fraude fiscal, se
possam cometer outras infracções para além daquela. Mister é que se tenham violado
interesses ou bens jurídicos substancialmente diferentes e se não caia, por isso, em
uma situação de consunção".
2.1.2. Também para Germano Marques da Silva, o direito penal fiscal (aduaneiro e não
aduaneiro) constitui, entre nós, um exemplo manifesto de direito penal especial. O
que só aconteceu em 1990 (diferentemente da autonomização precoce do direito
aduaneiro punitivo em relação ao direito penal comum).
Trata-se de um verdadeiro ordenamento jurídico especial ou particular em relação ao
direito penal comum.
Quando os factos apenas lesem ou ponham em perigo, por forma típica, os interesses
do Estado enquanto credor tributário, a sanção aplicável é apenas a constante dos
tipos especiais, em razão da relação de especialidade existente entre o direito penal
especial e o direito penal comum.
E ainda:
"Acontece, no entanto, que a solução que o artigo 13.º do Regime Jurídico das
Infracções Fiscais não Aduaneiras consagra é, não apenas uma solução particular para
o problema específico do concurso ideal entre crimes fiscais previstos naquele diploma
e crimes comuns, mas a positivação de um princípio geral de relação entre o direito
penal comum e os direitos penais especiais ou particulares."
2.1.3. Para Figueiredo Dias e Costa Andrade, debruçando-se sobre as relações de
concurso entre a fraude fiscal do RJIFNA e os crimes de falsificação de documentos e
burla do Código Penal, dizem:
"11. Importa, à partida, assinalar a complexidade e as dificuldades acrescidas dos
problemas de concurso suscitados pela incriminação da Fraude fiscal...".
Assim, e continuando a privilegiar os três modelos abstractos e arquetípicos, (...), tudo
estará, com efeito, em saber:
a) Se o legislador erige a Fraude fiscal como um crime material e de dano, em que o
resultado lesivo do património fiscal figura como um elemento insuprível da
factualidade típica. Um modelo em que a Fraude fiscal surge claramente numa relação
de concurso aparente com a figura geral da Burla. (...) No quadro deste modelo, cabe
outrossim questionar se a aplicação da incriminação da Fraude fiscal não deverá, em
princípio, excluir a norma incriminatória da Falsificação de documentos, agora em
nome duma relação de consunção impura;
b) Se o legislador concebe e modela a Fraude fiscal como mero atentado contra a
verdade, sc., denegando qualquer relevo ao resultado lesivo do património, quer como
elemento do tipo objectivo quer como referente da intenção do agente. A Fraude fiscal
estará aqui numa relação de concurso aparente com a Falsificação de documentos e, a
par disso, numa relação de concurso efectivo com a Burla;
c) Se o legislador prescreve o resultado lesivo como referente necessário da intenção
do agente de uma Fraude fiscal que se consuma mesmo que aquele resultado não
venha a ter lugar. Isto é, se o legislador conforma a infracção segundo o modelo dos
crimes de resultado cortado. Neste quadro, a Fraude fiscal, que surge tipicamente
como um crime contra a verdade, está numa relação de concurso aparente ou legal
com a Falsificação de documentos. Para além disso, também não haverá espaço para
um concurso efectivo (real ou ideal) com a Burla, mas, tão só para um concurso legal
ou aparente com esta infracção. E isto depois de se ter valorado a produção do
resultado como fundamento autónomo de agravação da pena. Os casos de efectiva
ocorrência do resultado lesivo - os únicos em que obviamente tem sentido questionar
a aplicabilidade da norma incriminatória da Burla - hão-de, assim, ser tratados sob o
regime da medida da pena, em que o resultado esgota a relevância jurídico-penal".
Este último será o paradigma a que obedece o direito português (13).
E logo de seguida:
"12. No quadro do direito português vigente, não cremos que a fronteira entre a
Fraude fiscal e a Falsificação de documentos suscite problemas de concurso
particularmente difíceis. Isto sendo, desde logo, manifesto que entre as duas
incriminações medeia uma nítida relação de especialidade. É o que resulta da já
assinalada sobreposição entre a factualidade típica das duas incriminações, tanto no
plano objectivo como subjectivo...
"13. À mesma conclusão se poderia chegar por uma via alternativa: uma via que
privilegiasse o regime jurídico-penal da Simulação e das relações entre a Simulação e a
Falsificação de documentos, no contexto da ordem jurídica portuguesa vigente a partir
da entrada em vigor do Código Penal de 1982.
Resumidamente, na experiência jurídica portuguesa vale hoje como asserção
axiomática, com a força estabilizada de um dogma, a tese segundo a qual a Simulação
não configura, em si e de per si, um autónomo ilícito penal não sendo, como tal,
proibida e sancionada pelo direito criminal vigente. ...
Na apodíctica e clarificadora formulação de CAVALEIRO DE FERREIRA: «A simulação é
incompatível com a falsidade, não apenas com a falsidade material, mas com a
falsidade ideológica em documentos». (...)
Em sentido substancialmente convergente puderam já os autores deste estudo
sustentar, em síntese conclusiva: «A alínea b) do n.º 1 do artigo 228.º do novo Código
Penal - a chamada falsificação intelectual ou ideológica - não vale para o negócio
simulado, por ser evidente que a formalização do negócio simulado, através de
escritura pública, é coisa radicalmente distinta da falsidade intelectual e com ela
inconciliável».
"Enquanto isto, tudo em princípio se conjuga no sentido de qualificar a prática das
chamadas facturas falsas como um caso manifesto de simulação. Tudo, noutros
termos, permite concluir que, na medida em que os seus agentes preencham a
factualidade típica do crime de Fraude fiscal, o façam sob a forma descrita na lei (artigo
23.º do RJIFNA) como «celebrar negócio jurídico simulado». Como, nesta linha e
pertinentemente assinala HELENA MONIZ, «as facturas falsas constituem o documento
comprovativo da simulação de contratos de compra e venda não realizados».
.... Só que esta conclusão - sc., qualificação dos factos como simulação e, por vias
disso, a subsunção na factualidade típica do crime de Fraude fiscal - preclude eo ipso
qualquer pretensão de imputar aos seus agentes o crime de Falsificação de
documentos (artigo 256.º do Código Penal). Isto precisamente por força da
incompatibilidade entre a simulação e a falsificação de documentos, que corresponde,
(...), a um axioma consensual da experiência jurídico-penal portuguesa
contemporânea.
"14. O quadro não será substancialmente outro do lado do concurso entre a Fraude
fiscal e o crime de Burla, previsto e punido nos termos do artigo 217.º do Código Penal.
...o problema só pode suscitar-se nas hipóteses em que o agente, por sobre atentar
contra a segurança e a fiabilidade do tráfico jurídico fiscal, chega a causar um resultado
lesivo do património fiscal. Um resultado que tanto pode assumir a forma de um
arbitrário não pagamento ou pagamento reduzido, da obtenção de um beneficio
indevido ou de um reembolso sem suporte legal.
Decisiva desde logo, a estrutura normativa e doutrinal da Fraude fiscal. (...) o que mais
avulta no desenho da incriminação é o facto de ela assegurar uma «tutela avançada»
ao património público fiscal. Para maximizar e reforçar a protecção deste património, a
lei portuguesa antecipa a intervenção preventiva e repressiva do direito penal para um
momento em que apenas se efectiva a lesão da verdade e transparência exigidas nas
relações Fisco-contribuinte. Isto suposta a verificação cumulativa e comprovada da
intenção de, por esta via, se infligir o dano ao Fisco. São, de resto, estas notas que (...)
reconduzem a Fraude fiscal à categoria genérica dos chamados crimes de resultado
cortado ou de tendência interna transcendente. Haverá, por isso, toda a vantagem em
equacionar a questão do significado jurídico-penal do resultado no horizonte mais
alargado dos crimes de resultado cortado, em geral.
(...) em síntese: como forma «estrutural de tentativa» (ZIELINSKI) a Fraude fiscal
consuma-se antes e independentemente da produção do resultado lesivo. Mas a
ocorrência deste resultado determina a agravação da pena. A medida da pena
configura, em qualquer caso, a única e esgotante sede de relevância jurídico-penal do
resultado lesivo do património fiscal. .....
"No direito português a relação de concurso aparente só se actualiza a partir da
agravação da pena... A partir deste momento ela resulta, porém, tão unívoca como
imperativa. Na verdade, falar de concurso aparente antes ou à margem da agravação
equivaleria a deixar o desvalor do resultado sem a necessária valoração jurídico-penal.
Denegá-la depois disso equivaleria a uma irremível e violação do princípio
constitucional ne bis in idem. (...).
"16. No mesmo sentido aponta ainda um decisivo argumento de índole histórica. Na
verdade, tudo nos trabalhos preparatórios maxime nos debates parlamentares, deixa a
descoberto um inequívoco propósito do legislador português: o de inscrever os ilícitos
que apenas contendem com interesses encabeçados pelo Fisco nas incriminações do
RJIFNA como regime especial que afasta o regime geral do Código Penal".
O confronto entre a Fraude fiscal e o regime jurídico-penal da incriminação contígua, o
Abuso de confiança fiscal (artigo 24° do RJIFNA), constituiria ainda, segundo os
mesmos Autores, decisivo argumento em abono do entendimento sufragado. Com
efeito,
"...diferentemente da Fraude fiscal, o Abuso de confiança fiscal integra, entre os
pressupostos da factualidade típica, a efectiva produção de um dano patrimonial. ....
Por manifesta identidade de razões, não se vê que possa ser outra a solução aplicável
em caso de Fraude fiscal....
É o absurdo a que levaria a tese do concurso efectivo entre a Fraude fiscal e a Burla do
Código Penal. Não pode ser! O legislador não pode ter querido uma desigualdade tão
brutal" que seria a punição com penas (para o abuso de confiança) muito mais
benignas.
E agora mais próximos das discordâncias com a tese combatida, e repetindo o já
aflorado supra, dizem:
"... o resultado lesivo relevante para efeitos de direito penal fiscal pode assumir várias
formas: pode traduzir-se no não pagamento puro e simples de um imposto devido;
pode resultar na liquidação e pagamento de um imposto em montante inferior ao
legalmente previsto; pode consistir na obtenção de um benefício fiscal à margem da
lei; pode ser a obtenção de um reembolso sem suporte legal. Como facilmente se intui,
qualquer desates resultados configura a igual título, tanto um enriquecimento
indevido como, reflexamente, um prejuízo infligido ao Estado-fisco. Para ambos os
efeitos é rigorosamente igual não pagar pura e simplesmente um imposto de 10, pagar
10 quando se devia pagar 20 ou obter um benefício ou um reembolso indevidos de 10.
Nada, por isso, menos infundado do que um tratamento jurídico-penal diferenciado
assente, por exemplo, na distinção conceitual entre um enriquecimento (por
recebimento de uma soma indevida) e uma não diminuição do património (por não
desembolso ou desembolso em montante inferior ao legalmente devido). Em termos
jurídico-materiais trata-se rigorosamente da mesma coisa, a reclamar, por isso, o
mesmo tratamento jurídico-penal.
"(...) O reembolso indevido é uma forma de enriquecimento do agente e de prejuízo
do Estado inteiramente igual às demais. Foi o que, de resto, a nova redacção do n.º 1
do artigo 23.º do RJIFNA, introduzida pelo Decreto-Lei n.º 394/93, de 24 de Novembro,
veio definitivamente clarificar, ao levar o reembolso indevido à conta de conduta típica
da Fraude fiscal.
"Em síntese conclusiva: também para o reembolso indevido terá de valer, por
manifesta e invencível identidade de razões, a tese que julgamos ter pertinentemente
demonstrado. No que fica dito vão já enunciadas as razões da nossa clara e assumida
distanciação em relação à doutrina sustentada pelo STJ no seu douto acórdão de 15 de
Dezembro de 1993. Que se louva precisa-mente na distinção entre enriquecimento e
mero não-empobrecimento para extremar, dentre a fenomenologia das «facturas
falsas», as hipóteses de reembolso como fundamento da punição do agente a titulo de
Burla....
"Não cabe naturalmente questionar o acerto lógico-categorial da distinção. Já se nos
afigura mais difícil adscrever-lhe um qualquer significado axiológico-material e uma
qualquer valência normativa. Seja, porém, como for quanto a este ponto em abstracto,
uma coisa sobra como líquida: a entrada em vigor (em 1 de Janeiro de 1994) do
Decreto-Lei n.º 394/93, de 24 de Novembro, veio precludir em defini-tivo o tratamento
excêntrico dos casos de reembolso.
"Ao inscrever expressamente o reembolso na constelação das condutas puníveis a
titulo de Fraude fiscal, a nova versão do RJIFNA veio cortar o passo à doutrina até
então ensaiada pelo STJ. Nestes termos e em síntese conclusiva: fossem quais fossem
os créditos que assistissem ao citado acórdão na data em que ele foi proferido, a sua
doutrina já não seria legalmente admissível a partir de 1 de Janeiro de 1994."

V
Da significativa jurisprudência enunciada, crê-se elucidativa a lograda síntese do
acórdão de 27-05-99(14):
"Tem sido uma vexata quaestio a de saber qual o sentido e alcance a atribuir ao falado
artigo 23.º do RJIFNA, quando em confrontação com as normas que tipificam os crimes
de burla e falsificação do Código Penal.
Mas pode considerar-se hoje maioritária neste Supremo a posição segundo a qual as
condutas em infracção às normas fiscais têm um tratamento autónomo em face do
direito penal comum, isto é, que entende que o RJIFNA (adiante chamado Regime)
contém um direito penal especial, que rege de forma total e fechada a tutela dos
interesses tributários do Estado.
Neste sentido, alinham os defensores dessa posição um conjunto de argumentos...
Por um lado, a própria natureza institucional das normas de direito fiscal, dirigidas a
disciplinar as relações tributárias entre o cidadão e o Estado, e também o peculiar
conteúdo daquelas normas, que não se identifica com as do direito penal comum, de
tal forma que, historicamente, e mesmo que as descrições típicas coincidam, o
sancionamento do direito fiscal tem surgido sempre como desagravado relativamente
ao primeiro.
Peculiaridade que já resultava do relatório do D.L n.º 619/76, de 27/7 (onde se
exprime a necessidade de, no domínio fiscal, se sancionarem condutas que poderiam,
de outro modo, considerar-se subsumíveis às normas penais comuns, como a viciação
ou falsificação de registos ou documentos destinados a comprovar a situação tributária
do agente), emergia outrossim da Lei de Autorização Legislativa n.º 89/89, de 11/9
(que autorizava o Governo, em matéria penal, a adaptar os princípios gerais, os
pressupostos da punição, as formas de crime, tipificando novos ilícitos penais e
definindo novas penas, tomando como ponto de referência a dosimetria do Código
Penal, ainda que podendo alargá-la ou restringi-la, isto é, que autoriza a elaboração de
um verdadeiro código penal fiscal) e, finalmente, é acentuada no relatório do DL n.º
20-A/90 (onde se reconhece a autonomia do tratamento normativo das infracções
fiscais) e no relatório do DL n.º 394/93, de 24/11, que alterou aquele (onde mais uma
vez se releva a especificidade ética do ordenamento jurídico-tributário).

Por outro lado, é patente que a regulamentação desenhada pelo legislador é tributária
do pensamento do Prof. Eduardo Correia (cfr. Rev. Leg. Jur., 100.º, 306 e 55), quando
propugna que os interesses fiscais do Estado devem ser defendidos através de sanções
especiais e não de sanções comuns e que, sempre que o Estado trate as infracções
fiscais com reacção diferentes, na natureza e na gravidade, das que aplica às infracções
comuns, importa ter presente a regra da especialidade ou da alternatividade, de tal
modo que se uma conduta é subsumível à lei criminal comum e às normas da lei penal
tributária, só estas terão aplicação.
Assim, a censura jurídico-criminal, no âmbito das infracções tributárias, é apenas a que
resulta dos tipos penais estabelecidos no RJIFNA, ficando para o direito comum os
casos de protecção dos interesses de terceiros (v. arts. 5.º, n.º 1 do DL n.º 20-A/90 e
13.º do Regime).
Competirá, de resto, ao direito penal comum a função de direito subsidiário, de
integração genérica nos termos do artigo 4.º do Regime, já que - quanto aos tipos
penais - prevalecem os organizados pelo dito Regime, que visa essencialmente a
relação jurídica tributária.
A este respeito, e no mesmo sentido, afirmam os Profs. Figueiredo Dias e Costa
Andrade (in Rev. Port. Cien. Criminal, 6.º, I, 71 e 33):
«A regra da consunção das sanções fiscais - quando estão em causa apenas interesses
próprios do Fisco - viu a sua plausibilidade progressivamente reforçada à medida que
se ia afirmando e ganhando terreno o conhecido movimento de eticização do direito
tributário».
E acrescentam: «O entendimento do legislador do RJIFNA ao estabelecer no artigo 13.º
que só haveria aplicação cumulativa das sanções penais comuns quando tenham sido
violados interesses jurídicos distintos é consagração legal de um princípio geral de
especialidade e consunção entre o direito penal tributário e o direito penal comum».
(...)
Trata-se de condutas tipificadas nas alíneas a) e c) do n.º 2 do artigo 23.º do RJFNA
tendo-se por excluído (quer quanto à burla, quer quanto à falsificação intelectual) o
direito penal comum.
Conforme resulta do acima explanado, o legislador, sabendo que a figura da burla não
era tradicionalmente aplicável às situações de fraude fiscal, em que o contribuinte
enganosamente fornece dados falsos para conseguir uma fuga ao pagamento de
impostos, reservou para diploma específico da área do direito fiscal o enquadramento
jurídico dos actos ilícitos em que tais condutas se pudessem traduzir, bem como o
respectivo sistema sancionatório, por se tratar de realidades da vida social
insusceptíveis de integrar o crime de burla, ainda que aparentemente preencham os
requisitos desta figura criminal."
VI
Mas não podemos deixar de ponderar, com espírito crítico, a orientação do concurso
real.
1. Fá-lo-emos a propósito da incriminação pelos crimes de falsificação e burla (do
Código Penal), posição que era a aceite no projecto anterior (15).
Apoiando-se nos princípios da legalidade e da tipicidade, esteios do direito penal,
escudava-se tal posição nos seguintes argumentos:
a) Antes de ser punível e imputável a título de culpa, deve a acção tida como
censurável ser típica, isto é, corresponder a um dos «esquemas» ou «delitos-tipo»
objectivamente descritos na lei penal.

b) Decorre do CPenal que o crime de burla se apresenta como a forma evoluída de

captação do alheio em que o agente se serve do erro e do engano para que a vítima se
deixe espoliar.

c) No caso sob exame, um agente inscreve na contabilidade de uma empresa uma

factura emitida por outra empresa que não corresponde a qualquer transacção real,
integrando assim o imposto, que lhe foi supostamente facturado, na declaração
periódica de IVA, com o objectivo de obter da parte do Estado um reembolso a que
não tinha direito.

d) É, pois, patente a utilização por esse agente de meios adequados a provocar

astuciosamente uma situação de erro ou engano por parte do Estado, levando a
Administração Fiscal a praticar um acto que causa uma diminuição injustificada do
património público - o reembolso indevido -, com o consequente enriquecimento
ilegítimo para o agente ou para terceiro.
Por outro lado,

e) na fraude fiscal, entre as condutas ilegítimas tipificadas no artigo 23.º do RJIFNA

(após a redacção de 93) visa-se a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos
ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas
tributárias.

f) Mas se a factura emitida não corresponde a qualquer transacção real, então as

transacções comerciais, a que a mesma se refere, são pura e simplesmente
inexistentes, não passando de ficção ou encenação fraudulenta destinada a enganar o
Estado, não representando qualquer "operação" tributável.

g) Este meio fraudulento constituído por facturas falsas é estranho à actividade fiscal
do Estado, não tendo o agente actuado na veste de contribuinte, e não visando a
diminuição das receitas tributárias, mas sim obter um enriquecimento ilegítimo; sem
relação tributária verdadeira, não há fraude fiscal.

h) Não está, assim, presente o elemento subjectivo do crime de fraude fiscal, isto é, a
intenção do agente de obter para si ou para outrem vantagem patrimonial indevida,
visando uma diminuição das receitas fiscais ou a obtenção de um benefício fiscal
injustificado.
i) No artigo 23º, n.º 2, al. c) do DL n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro apenas se encontra
contemplada a simulação relativa e não também a simulação absoluta.

j) A consideração de que a fraude fiscal se consuma mesmo que nenhum

dano/enriquecimento indevido venha a ter lugar, não permite afirmar que o
património não seja também protegido pelo tipo (somente é antecipada essa
protecção).

l) não se perfilam os interesses que motivam um regime específico, e que conduziriam

à injustificada aplicação de um regime muito mais favorável do que o previsto para a
criminalidade comum contra o património.

Ao relevar o prejuízo patrimonial e sua reparação, no desenho do tipo de fraude fiscal

e sua regulamentação, concluir-se-ia pela protecção que se quis dar ao património do
Estado com o crime de fraude fiscal assim afastando o concurso puro de infracções,
entre os crimes de burla e fraude fiscal defendido pelo acórdão fundamento.
2. Esta tese pode resumir-se essencialmente em dois segmentos: a tipicidade do crime
de fraude fiscal, mesmo após a redacção de 1993, não abarca a situação (que por
simplificação ora se designa das "facturas falsas"), pois esse tipo legal supõe uma
relação tributária verdadeira (ou pelo menos a actuação na veste de contribuinte),
entre o Estado e o contribuinte, que não existe; inexistindo essa relação tributária, o
que o agente pretende é o enriquecimento do seu património, à custa do património
do Estado, mediante astúcia, tal como é típico dos vulgares crimes de burla.
Vejamos.
2.1. Olhando para a redacção anterior e posterior ao Decreto-Lei n.º 394/93, de 24 de
Novembro, depara-se com algumas alterações, não apenas formais.
Dizia-se na redacção original do Decreto-Lei n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro:
"Quem, com intenção de obter para si ou para outrem vantagem patrimonial
indevida ...celebrar negócio jurídico simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à
natureza, quer por interposição, omissão, ou substituição de pessoas, dirigidos a uma
diminuição das receitas fiscais ou à obtenção de um benefício fiscal injustificado, será
punido...".
Diz-se a partir de 1993:
«1 - Constituem fraude fiscal as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que
visem a não liquidação, entrega ou pagamento do imposto ou a obtenção indevida de
benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de
causarem diminuição das receitas tributárias.
"A fraude fiscal pode ter lugar por celebração de negócio simulado, quer quanto ao
valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão, ou substituição de
pessoas".
Houve, com a redacção de 1993, uma maior pormenorização das acções que integram
a tipificação da fraude fiscal, nomeadamente, passou a fazer-se referência aos
reembolsos obtidos indevidamente, note-se, num momento em que a jurisprudência
ia no sentido do concurso real de infracções (comuns e fiscais).
Lê-se no preâmbulo desse diploma que a experiência do Decreto-Lei n.º 20-A/90, de 15
de Janeiro, já proporcionara a antevisão de "novos contornos da fraude e evasão
fiscais" que obrigavam à intervenção legislativa com repercussões práticas. Por outro
lado, vários factores - novas tecnologias, complexificação do sistema fiscal - teriam
contribuído para o progresso daqueles fenómenos de evasão ilegítima e fraude fiscal
"cujas proporções revelam uma danosidade muitas vezes superior à dos crimes
comuns" (itálico nosso).
Para de seguida se relevar a possibilidade de pena de prisão, a título principal, até
cinco anos, num sinal consequente do sentido ético que cada vez mais passou a
impregnar o ordenamento jurídico-tributário.
Convirá destacar, em particular, a afirmação de que "os crimes fiscais mereceram uma
nova tipificação, com especial incidência no de fraude e abuso de confiança fiscais".
Não é pois arrojado retirar a ilação de que o legislador procurou, mediante esta
intervenção, quebrar o passo a impulsos que estavam a levar à orientação de que os
crimes fiscais actuavam em concurso real com os crimes comuns no âmbito estrito da
fiscalidade (16) . Isto no sentido do reforço da regra da especialidade deste tipo de
delitos em confronto com os crimes comuns, desde que não se extravase para fora dos
interesses de ordem fiscal.
Mais directamente: crê-se não ser pertinente o argumento de que o tipo legal do
mencionado artigo 23º do RJIFNA supõe uma relação tributária verdadeira (ou pelo
menos a actuação na veste de contribuinte), o que não ocorreria no caso sub judice.
Com efeito, não se pode falar, em pleno sentido, de uma relação tributária
"verdadeira". A admitir-se que apenas está contemplada a simulação relativa, uma vez
que ela assenta em dados falsos ou alterados, essa relação não é "verdadeira".
O que sucede é que o declarante se serve da sua posição nas relações
contribuinte/Estado para praticar a adulteração de elementos que deve fornecer com
verdade, introduzindo, ao invés, dados falsos, incompletos, ou simulados.

Não se pode assim dizer que a inclusão de facturas representativas de negócios

jurídicos simulados - e não se vê onde esteja prevista a distinção entre simulação
absoluta e relativa, para só esta estar abrangida pelo tipo (17) -, porque não passam de
ficção ou encenação fraudulenta destinada a enganar o Estado, por isso não
representam qualquer "operação" tributável.
A conduta do agente desenvolve-se no plano da relação contribuinte/Estado, relação
que a lei admite, para a tipificação criminal, que possa ocorrer através de uma
manifestação simulada de declaração, isto é, de afirmações em que voluntariamente
não existe correspondência entre a vontade declarada e a real. Mas é precisamente
em virtude da verificação da aparência dos pressupostos dessa relação tributária - uma
empresa que, no âmbito da sua actividade, pratica actos jurídicos susceptíveis de
tributação - que o direito penal secundário actua.
Por outro lado - e ainda a respeito da distinção entre a simulação absoluta e a relativa
-, o raciocínio que levaria à exclusão da primeira do tipo legal da fraude fiscal, surgiria
de todo incongruente. Como acima se citou, "o resultado lesivo relevante para efeito
de direito penal fiscal pode assumir várias formas: pode traduzir-se no não pagamento
puro e simples de um imposto devido; pode resultar na liquidação e pagamento de um
imposto em montante inferior ao legalmente previsto; pode consistir na obtenção de
um benefício fiscal à margem da lei; pode ser a obtenção de um reembolso sem
suporte legal". Pelo que "qualquer destes resultados configura a igual título, tanto um
enriquecimento indevido como, reflexamente, um prejuízo infligido ao Estado-fisco".
Na verdade, com a aludida distinção, se a empresa, de conluio com terceiro, outra
empresa ou pessoa singular, introduz facturas simuladas no seu circuito tributário,
qual a diferença entre facturas que são parcialmente simuladas quanto ao valor ou
outro elemento estrutural ou completamente simuladas? Se são totalmente simuladas
não será esta realidade típica que o legislador desde logo quis abarcar?
Aliás, a declaração de vontade pode nem sequer ser destinada a qualquer destinatário,
na medida em que a factura seja completamente fictícia (18).
2.2. Façamos já a ponte para o outro argumento: não existindo qualquer relação
tributária, nessa fenomenologia da emissão de "facturas falsas" o que o agente
pretende é o enriquecimento do seu património, à custa do património do Estado,
mediante astúcia, tal como é típico dos vulgares crimes de burla, em contrário do que
é típico destes crimes fiscais, ou seja, a não diminuição do seu património, ou não
empobrecimento, quer porque não se esportula do imposto quer porque o faz em
quantidade inferior ao devido.
Repare-se, porém, que na versão originária do preceito do artigo 23º do Decreto-Lei
n.º 20-A/90, se aludia a "Quem, com intenção de obter para si ou para outrem
vantagem patrimonial indevida", mediante celebração de "negócio jurídico simulado
dirigido(s) a uma diminuição das receitas fiscais ou à obtenção de um benefício fiscal
injustificado, será punido...".
Se a noção de "benefício fiscal" poderia apontar para um conceito muito preciso, já a
de diminuição das receitas fiscais deteria capacidade para integrar o "reembolso
indevido" como "vantagem patrimonial indevida".
Não se poderia facilmente dizer que um reembolso do tipo descrito não cabia na
descrição típica sem passar sobre uma indicação literal suficiente de sentido oposto.
Na redacção de 1993, desaparece aquela referência à obtenção de vantagem
patrimonial indevida, mas surge a menção expressa à obtenção indevida de
reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das
receitas tributárias.
Posto que as modificações se apresentem muito mais na forma do que no conteúdo,
não deixará de se reconhecer que a menção ao reembolso é clarificadora.
3. Certo que uma interpretação que não acolha quer a acumulação real de infracções
de fraude fiscal, com a burla e a falsificação (de direito penal comum), quer a versão
defendida pelo Ministério Público da burla em concurso com a falsificação (do CPenal)
e siga a interpretação do concurso aparente, em que se considere existir apenas o
crime de fraude fiscal, é susceptível da crítica de que uma fraude cometida contra o
Estado, numa realidade criminológica semelhante à do crime comum de burla, é
punida muito mais benignamente (19) - uma pena de 1 a 5 anos, em confronto com
uma pena de 2 a 8 anos para a burla qualificada do artigo 218º, n.º 2, alínea a), do
CPenal. Constitui o dito sancionamento "desagravado" do direito fiscal, que apesar de
abarcar as pessoas colectivas, seria injustificável.
Não há dúvida de que à progressiva expressão do desvalor ético das condutas
violadoras das normas fiscais, ao longo do tempo, vem correspondendo a passagem
das penas de multa para pena de prisão e, dentro desta, uma subida dos seus
montantes.
De qualquer modo, a modificação da percepção comunitária sobre o desvalor desses
comportamentos não atingiu, de um momento para o outro, uma intensidade
comparável à dos clássicos crimes de burla ou abuso de confiança.
O que, como acabámos de ver, sintomaticamente o legislador afirma implicitamente
no preâmbulo do diploma de 93: embora considere que a evasão ilegítima e a fraude
fiscal atingem proporções de danosidade muitas vezes superior à dos crimes comuns, o
acréscimo de pena de prisão a que procedeu não excedeu os 5 anos para as situações
mais graves.
O que adiante se dirá, sobre a evolução mais recente da legislação penal fiscal, melhor
esclarecerá este progressivo ascendente das sanções.
4. Como já se deixou adiantado, seja o disposto no artigo 13º do RJIFNA - «Se o mesmo
facto constituir simultaneamente crime previsto neste Regime Jurídico e crime
comum, as penas previstas para ambos os crimes são cumuláveis desde que tenham
sido violados interesses jurídicos distintos» -, seja o artigo 5º do diploma que aprovou
o RJIFNA - « O presente diploma revoga toda a legislação em contrário, sem prejuízo
da subsistência dos crimes previstos no Código Penal e legislação complementar» - não
podem deixar de ser entendidos como dirigidos à protecção de bens jurídicos que
ficam de fora da relação tributária, isto é, em que são afectados terceiros exteriores ao
Fisco. Assim a melhor doutrina o entendeu desde cedo e não se vê motivo para
discordar.

VII
Do que vem de dizer-se resulta que a nossa inclinação vai para a posição seguida pelo
acórdão recorrido, em que a regra da especialidade(20) é fundamental, arredando-se
do mesmo passo, a tese do Ministério Público sustentada nas suas alegações nos
presentes autos, sem depreciar a sua correcção nos casos em que os interesses em
causa não sejam puramente fiscais.
Não terminaremos, todavia, sem atentar com mais alguma pertinácia na evolução
legislativa que convergiu no regime vigente.
Através dos transcritos artigos 10.º e 12º do RGIT, é visível a intenção de superar as
dúvidas que se vinham suscitando.
O primeiro dos preceitos acentua o cunho de especialidade das normas tributárias-
"Aos responsáveis pelas infracções previstas nesta lei são somente aplicáveis as
sanções cominadas nas respectivas normas, desde que não tenham sido efectivamente
cometidas infracções de outra natureza".
Sublinha-se que para as infracções previstas no RGIT se aplicam somente as sanções aí
previstas, a despeito de ter sempre de se admitir a possibilidade de concurso com
infracções de outra natureza. Estas não poderão deixar de ser as de natureza não
tributária, e embora a redacção não se antolhe completamente feliz, a descrição dos
elementos dos tipos a que depois se procede auxilia na clarificação.
Por outro lado, o máximo da pena (oito anos) aproximou-se do previsto para os crimes
contra o património em geral, o que está agora mais em conformidade com o que o
legislador preconizava no exórdio do diploma de 93.
E passou a estar previsto expressamente o crime de burla tributária (artigo 87.º).
Aqui a tipicidade apresenta as características específicas do crime fiscal no que toca ao
meio fraudulento, mas bebendo do figurino geral da burla quanto ao enriquecimento
do agente ou de terceiro, e também com uma dosimetria sancionatória equivalente à
da burla qualificada, do artigo 218º do CPenal.
E nos termos do n.º 4 do aludido artigo 87º, exclui-se de punição autónoma a
falsificação ou viciação de documento fiscalmente relevante, salvo se pena mais grave
lhe couber.
O que apontaria para se dar razão à tese defendida pelo Ministério Público, embora
fosse também possível afirmar que o legislador se limitou a clarificar o que poderia
mostrar-se duvidoso.
Parece, no entanto, mais curial o entendimento de que o conceito de prestação
tributária, à qual se aplica o Regime Geral das Infracções Tributárias, nele se incluindo
todas as infracções tributárias - cfr. artigos 1º e 2º - pela sua amplitude abre a porta à
hipótese do preenchimento do novo tipo de burla tributária (e não dita fiscal) em
muitos outros sectores da tributação que não apenas do IVA.
Mas - mais importante -, é que a textura dos artigos 103º e 104º, relativos à fraude
fiscal, agora desdobrada em simples e qualificada, mantém-se, e com uma descrição
do tipo legal praticamente idêntica à anterior.
E curiosamente a fraude mediante a utilização de facturas ou documentos
equivalentes por operações inexistentes (claramente a cobrir a hipótese de simulação
absoluta) ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou
entidades diversas das da operação subjacente, merece tratamento autónomo, dentro
da fraude qualificada, e também com explicitação de que certas falsificações são
consumidas pelo crime de fraude (n.ºs 2 e 3 do artigo 104º citado) (21).
Pensamos, assim, que o sentido último da lei, no tema da fraude fiscal, se bem que
sem vislumbre de se pretender qualquer interpretação dita autêntica, aponta para
confirmar a interpretação defendida, a de que a infracção de fraude fiscal, pp. no
artigo 23º do anterior RJIFNA, se encontrava numa relação de concurso aparente com
os crimes comuns de burla e de falsificação do CPenal.
Em suma, a boa doutrina encontra-se do lado do acórdão recorrido.
VIII
De harmonia com o exposto, acordam os Juízes que compõem o Pleno das Secções
Criminais deste Supremo Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 445º do Código de
Processo Penal, em:
a) fixar a seguinte jurisprudência:
«Na vigência do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras, aprovado pelo
Decreto-Lei n.º 20-A/90, de 15 de Janeiro, com a redacção original e a que lhe foi dada
pelo Decreto-Lei n.º 394/93, de 24 de Novembro, não se verifica concurso real entre o
crime de fraude fiscal, previsto e punido pelo artigo 23.º daquele RJIFNA e os crimes de
falsificação e de burla, previstos no Código Penal, sempre que estejam em causa
apenas interesses fiscais do Estado, mas somente concurso aparente de normas, com
prevalência das que prevêem o crime de natureza fiscal»;
b) confirmar o acórdão recorrido.
Dê-se observância ao que se dispõe no artigo 444.º do Código de Processo Penal.
Não é devida tributação.

Lisboa, 7 de Maio de 2003

Lourenço Martins
Leal Henriques
Oliveira Guimarães
Carmona da Mota
Pereira Madeira
Simas Santos (vencido como relator, nos termos da declaração que anexo).
Borges de Pinho (vencido, acompanhado o douto posicionamento do Sr.Conselheiro
Simas Santos).
Santos Carvalho
Costa Mortágua
Henriques Gaspar
Antunes Grancho
Silva Flor
Flores Ribeiro
Costa Pereira (Vencido pelas mesmas razões aduzidas na declaração do Exmo.
Conselheiro Simas Santos)
Abranches Martins
(Tem voto de conformidade do Conselheiro Franco de Sá, que não assina por não estar
presente). - Nunes da Cruz
---------------------------------------
(1) O actual Relator viu a sua tarefa facilitada pela proficiente recolha de elementos e
profundidade do estudo já realizado pelos dois ilustres Magistrados que o precederam,
do que, com a devida vénia, muito se aproveitou, em homenagem elementar ao seu
saber e competência.
(2) A que corresponde actualmente o artigo 217.º, n.º 1, após a Revisão do Decreto-Lei
n.º 48/95, de 15 de Março, aliás sem alterações de interesse para o efeito:" Quem,
com intenção de obter para si ou para terceiro enriquecimento ilegítimo, por meio de
erro ou engano sobre factos que astuciosamente provocou, determinar outrem à
prática de actos que lhe causem, ou causem a outra pessoa, prejuízo patrimonial é
punido com pena de prisão até 3 anos ou com pena de multa".
(3) A que corresponde actualmente o artigo 256.º, n.º 1, após a mencionada Revisão
de 95: "Quem, com intenção de causar prejuízo a outra pessoa ou ao Estado, ou de
obter para si ou para outra pessoa benefício ilegítimo: a) Fabricar documento falso,
falsificar ou alterar documento, ou abusar da assinatura de outra pessoa para elaborar
documento falso; b) Fizer constar falsamente de documento facto juridicamente
relevante; ou c) Usar documento a que se referem as alíneas anteriores, fabricado ou
falsificado por outra pessoa; é punido com pena de prisão até 3 anos ou com pena de
multa".
(4) De 4.05.2000, publicado no DR, I Série-A, de 23.05.2000.
(5) De 19.02.92, DR, I Série-A, de 9.04.1992.
(6) Cfr., porém, o artigo 41º, n.º 3: "Se o mesmo facto constituir crime tributário e
crime comum, pode o Ministério Público determinar a constituição de equipas
também integradas por elementos a designar por outros órgãos de polícia criminal
para procederem aos actos de inquérito".
(7) Acs. de 15.12.93, in Acs STJ, Ano II, T 2, p. 203, P.º n.º 45029 e in Scientia Juridica, T.
XLIII, 1994, pp. 141 e ss.; de 29.09.95 " P.º n.º 47891; de 4.10.95 " P.º n.º 47.891; de
11.10.95 " P.º n.º 47.938, o acórdão fundamento, e de 5-11-1997 - P.º n.º 549/97, in
Acs. STJ, Ano V, T. 3, p. 222.
(8) In C.J.- S.T.J., Ano IV, T. III, p. 152.
(9) Acs. de 1.10.97, BMJ n.º 470/319, de 15.02.98 " P.º n.º 886/96- 3.ª, de 19/3/98,
BMJ. n.º 475/261, de 24.6.98 " P.º n.º 1284/98, de 2.07.98 " P.º n.º 219/98, de 8-10-
1998, Acs. STJ ano VI, T. 3, p. 89, de 29-10-98 " P.º n.º 676/98 - 3.ª, de 10.02.1999 " P.º
n.º 886/96, de 25.02.99 " P.º n.º 967/98- 3ª, de 28/04/99, no Proc. n.º 302/97- 3.ª, o
acórdão recorrido, de que foi relator o Conselheiro Brito Câmara, de 27.05.99 - P.º n.º
381/99- 3.ª, Acs STJ, Ano VII, T. 2, p. 222, de 23.06.99 " P.º n.º 1.284/98 - 3.ª, de
10.11.99 " P.º n.º 754/99 - 3.ª, de 2.03.00 " Pº n.º 810/99 - 5.ª, de 12.10.2000, Acs STJ,
Ano VIII, T. 3, p. 194, de 14-03-2001, P.º n.º 1169/99-3.ª, de 5.07.2001 " P.º n.º
4000/00-3.ª. Ainda na mesma linha de orientação, os acs. de 2.07.98 " P.º n.º 219/98 -
3.ª, respeitando apenas a crime de fraude fiscal e de falsificação, de 5.11.98 " P.º n.º
972/98 - 3.ª, respeitando apenas a crimes de fraude fiscal e de burla.
(10) Eduardo Correia: Os artigos 10.º do Decreto-Lei n.º 27153 e 4.º, n.º 1 do Decreto-
Lei n.º 28221 de 24-11-1937, a Reforma Fiscal e a Jurisprudência (Secção Criminal) do
STJ, RLJ, Ano 100.º, n.º 3350; Figueiredo Dias e Costa Andrade, O crime de Fraude
Fiscal no Novo Direito Penal Tributário Português (Considerações sobre a Factualidade
Típica e o Concurso de Infracções), RPCC, ano 6, fasc. 1, p. 71.; Helena Moniz, Facturas
Falsas ou Simulação Fiscal, Scientia Iuridica, tomo XLIII, n.ºs 247/249, 141; Mário
Ferreira Monte: O Chamado "Crime de Facturas Falsa": o Problema da Punição por
Crime de Burla e/ou por Crime da Fraude Fiscal, Scientia Iuridica, tomo XLV, n.ºs
262/264, 355; Alfredo José de Sousa, Infracções Fiscais Não Aduaneiras, Almedina,
1997, anotação ao artigo 23.º; Nuno Sá Gomes: O Princípio Non Bis In Idem Face à
Criminalização das Infracções Fiscais Não Aduaneiras, CTF n.º 171; Os Crimes
Essencialmente Fiscais como Crimes Especiais Sui Generis Privilegiados, CTF n.º 376,
23; Relevância Jurídica, Penal e Fiscal das Facturas falsas e Respectivas Fluxos
Financeiros e da sua eventual destruição pelos Contribuintes, CTF n.º 377, 7; Luís
Domingos Da Silva Morais: Incriminação de Infracções Fiscais Não Aduaneiras; Augusto
Silva Dias, O Novo Direito Penal Fiscal Não Aduaneiro, Fisco, n.º 22, Julho 1990;
Infracções Fiscais Aduaneiras, CEJ, 1998; Costa Oliveira e Silva Fernandes: O Crime de
Fraude Fiscal e a Contabilidade, Fisco, n.º 29, Março de 1991; Lemos Costa, Ainda as
facturas falsas...A dedução indevida do IVA e o crime comum de burla, RVMP n.º 65,
147; Nogueira da Costa, Facturas Falsas, RVMP n.º 65, 107; Dá Mesquita, na RMP, Ano
20º, Jul/Set. 99, n.º 79, p. 153, em comentário ao ac. deste STJ, de 28.04.99; Pareceres
de Germano Marques da Silva, Maria Teresa Pizarro Beleza, Jorge de Figueiredo Dias e
Manuel da Costa Andrade, e José de Faria Costa, juntos ao processo onde foi proferido
o acórdão recorrido.
(11) Neste ponto, cfr. o Parecer de Saldanha Sanches, junto aos autos, pp. 8 e ss.., que,
por sua vez, se inspira em Silvério Mateus, "Regime e Natureza do Direito à Dedução
no Imposto sobre o Valor Acrescentado", Fisco, 12/13 (1989), p. 36. E também Nuno
Sá Gomes, CTF, n.º 376, cit., p. 59.
(12) Na Revista Portuguesa de Ciência Criminal, a fls. 71 a 110.
(13) Para uma crítica, que parece pertinente, a esta construção " v. Augusto Silva Dias,
"Infracções Fiscais...", cit., pp. 7/8 " embora siga a posição do concurso aparente em
que a fraude fiscal absorve a ilicitude de todo o comportamento.
(14) Pº n.º 381/99- 3.ª, acima referenciado.
(15) Que não fez vencimento.
(16) Ilação a que chegaram, desde logo, Figueiredo Dias/Costa Andrade, como vimos.
(17) Os conceitos de simulação absoluta e relativa encontram-se vertidos no Código
Civil. Assim, segundo o artigo 240º, n.º 1, "Se, por acordo entre declarante e
declaratário, e no intuito de enganar terceiros, houver divergência entre a declaração
negocial e a vontade real do declarante, o negócio diz-se simulado. E sobre a simulação
relativa, o n.º 1 do artigo 241º: "Quando sob o negócio simulado exista um outro que
as partes quiseram realizar, é aplicável a este o regime que lhe corresponderia se fosse
concluído sem dissimulação, não sendo a sua validade prejudicada pela nulidade do
negócio simulado.
Figueiredo Dias e Costa Andrade, RPCC, cit., pp. 100/01, ao recordarem a relação de
incompatibilidade entre a simulação e a falsificação de documentos, descrevem a
simulação inserta nas facturas falsas como o "acordo com os fornecedores ou com
terceiros, (em que) os agentes económicos simulam a celebração de contratos que não
têm qualquer correspondência na realidade".
(18) Para Nuno Sá Gomes, CTF, n.º 377 cit., p. 20, no caso de facturas falsas não há
sequer simulação fiscal mesmo quando há conluio entre emitente e utilizador da
factura. O que há é factura falsa, forjada ou de favor.
(19) Em busca do fundamento das penas menos graves que as comuns " cfr. Nuno Sá
Gomes, CTF, n.º 376, cit., pp. 29 e ss.. " o qual estaria no propósito de evitar a
diminuição do património em vez do enriquecimento pretendido nos crimes comuns.
(20) Para Teresa Beleza, existe uma relação de especialidade num duplo sentido: "Por
um lado, existe uma especialidade em função da matéria regulada, que no caso
concreto se traduz na regulação de uma zona específica do ordenamento fiscal que
leva à autonomização de um ramo de Direito " o Direito Penal Fiscal. Por outro, existe
uma relação de especialidade entre normas ...em que uma delas (a norma especial)
contem os elementos da outra (norma geral) mas, para além dessa zona comum, se
identificam elementos específicos que apenas existem na norma considerada
especial... que acrescentam uma individualidade própria à norma especial...".
(21) Na Proposta de Lei 53/VIII/2, do Governo, publicada no DAR, II Série " A 19 VIII/2,
de 14.12.00 diz-se em certo passo: " introduz-se um tipo autónomo de burla fiscal,
capaz de pôr termo à incerteza doutrinária que tem rodeado a repressão penal de
certas práticas defraudatórias da administração tributária e reformulam-se os crimes
de fraude fiscal e de abuso de confiança fiscal, recortando com maior rigor a previsão
da lei e densificando os tipos legais, de modo a trazer-lhes maior segurança e eficácia
na prevenção e repressão da fraude e evasão". Isto na sequência do que antes se havia
proposto: "Por outro lado, impunha-se rever e adaptar à realidade económica e social
do País alguns dos tipos penais, reaproximando a dosimetria das sanções da gravidade
das condutas em jogo e do fito preventivo que a lei assume". Sobre os restantes
trabalhos preparatórios "cfr., DAR, II Série-A 29 VIII/2, de 27.01.01 " Relatório da CEFP;
DAR, II Série-A 29 VIII/2, de 27.01.01 " Relatório da CACDLG; DAR, I Série 41 VIII/2, de
26.01.01 e 44 VIII/2, de 2.02..01 " Discussão na generalidade e votação,
respectivamente, com votos a favor do PS, PCP, PEV, BE, e abstenção do PSD e CDS-PP;
DAR, I Série 66 VIII/2, de 30.03.01 " votação na especialidade e votação final global,
com a mesma posição das forças partidárias.

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Vencido, pois, de Acordo com o memorando que apresentei à conferência como
relator, uniformizaria a jurisprudência nos termos seguintes:
«No domínio do DL nº 20-A/90, de 15 de Janeiro, que aprovou o Regime Jurídico das
Infracções Fiscais Não Aduaneiras, na redacção que lhe foi dado pelo DL nº 394/93, de
24 de Novembro, o agente que inscreve na contabilidade de uma empresa uma factura
emitida por outra empresa que não corresponda a qualquer transacção real,
integrando assim o imposto que lhe foi supostamente facturado na declaração
periódica de IVA, com o objectivo de obter da parte do Estado um reembolso a que
não tinha direito, comete o crime de burla dos arts. 313º. e 314º., bem como o de
falsificação do art.228.º, nº 1 do C.Penal, na versão originária, ou dos arts. 217.º,218.º
e 256.º do C.Penal, na versão de 1995».
1. Não se dissente da solução dada ao concurso das normas do Código Penal e da
legislação penal fiscal, mas entende-se que, antes de determinar que tipo de concurso
se estabelece entre essas normas, se impõe determinar se se verifica sequer concurso
entre elas.
2. Em obediência aos princípios da legalidade e da tipicidade, impõe-se começar por
verificar qual(is) o(s) crime(s) que a conduta em causa corporiza, sabendo que a parte
especial do Código Penal dá cumprimento ao princípio da legalidade, que tutela e
protege os direitos fundamentais do cidadão, e ao seu corolário, o princípio da
tipicidade: para a conduta humana assumir a dignidade de um crime, é indispensável
que coincida formalmente com a descrição feita em norma incriminadora. Não basta,
pois, que alguém tenha cometido um facto anti-social, merecedor da reprovação
pública, se esse facto escapou à previsão do legislador.
Cabe, assim, à lei e só a ela especificar quais os factos ou condutas que constituem
crime e quais os pressupostos que justificam a aplicação de uma medida de segurança,
optando o legislador por o fazer através de modelos ou tipos que têm como função
aferir se determinados comportamentos humanos se amoldam ao desenho
arquitectado pelo legislador, deve a acção tida como censurável ser típica, isto é,
corresponder a um dos «esquemas» ou «delitos-tipo» objectivamente descritos na lei
penal.
Analisado o tipo do crime de burla tal como configurado, quer no texto original, quer
na redacção actual do Código Penal, conclui-se que os elementos que preenchem e
informam a respectiva tipicidade são o uso de erro ou engano sobre os factos,
astuciosamente provocados para determinar outrem à prática de actos que lhe
causem, ou a terceiro, prejuízo patrimonial, com intenção de obter para o agente ou
para terceiro um enriquecimento ilegítimo.
No caso sujeito, trata-se de um agente que inscreve na contabilidade de uma empresa
uma factura emitida por outra empresa que não corresponda a qualquer transacção
real, integrando assim o imposto que lhe foi supostamente facturado na declaração
periódica de IVA, com o objectivo de obter da parte do Estado um reembolso a que
não tinha direito.
É, pois, patente a utilização por esse agente de meios adequados a provocar
astuciosamente um estado de erro ou engano do Estado. E mercê do uso de tal
artifício fraudulento e do erro em que, assim, a Administração Fiscal foi induzida, é
esta levada a praticar um acto que lhe causa um prejuízo patrimonial. Património que,
numa visão jurídico-económica, integra o conjunto de "utilidades económicas" detidas
pelo sujeito, cuja fruição ou exercício a ordem jurídica não desaprova: a totalidade das
"situações" e "posições" com valor ou utilidade económica, detidas por uma pessoa e
protegidas pela ordem jurídica ou, pelo menos, cuja fruição não é desaprovada por
essa mesma ordem jurídica. Noção que se revê também no uso feito no primeiro
segmento da norma em análise da expressão "enriquecimento ilegítimo".
Da forma descrita, o agente leva a Administração Fiscal a praticar um acto que causa
uma diminuição injustificada do património público: um acto de disposição
patrimonial, que se traduz ou em compensar indevidamente um direito de crédito do
Estado ou em obter deste um reembolso indevido. O que sempre se traduz numa
verdadeira deslocação patrimonial do Erário Público e um enriquecimento ilegítimo
para o agente ou para terceiro, actuando aquele com o objectivo de obter da parte do
Estado um reembolso a que não tinha direito, assim enriquecendo ilegitimamente ele
ou terceiro.
3. Importa, depois, verificar se, como sucede em situações muito comuns, o agente,
com a sua conduta, não preenche apenas um único ou o mesmo tipo de ilícito, mas sim
mais do que um tipo ou o mesmo tipo mais do que uma vez, podendo suceder que
ocorra concurso de normas incriminados, ou seja e no caso, que a conduta em causa
corporize também outros crimes, designadamente fraude fiscal.
Tomando em consideração o RJIFNA (DL nº 20-A/90, de 15 de Janeiro e na redacção do
DL nº. 394/93, de 24 de Novembro) no seu art. 23.º, podemos reter que constituem
fraude fiscal as condutas ilegítimas aí tipificadas que visem:
- a não liquidação, entrega ou pagamento do imposto; ou
- a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens
patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias.
Relembremos que se trata de um agente que inscreve na contabilidade de uma
empresa uma, integrando assim o imposto que lhe foi supostamente facturado na
declaração periódica de IVA, com o objectivo de obter da parte do Estado um
reembolso a que não tinha direito.
Se factura emitida não corresponde a qualquer transacção real, então as transacções
comerciais, a que a mesma se refere, eram pura e simplesmente inexistentes, não
passavam de ficção ou encenação fraudulenta destinada a enganar o Estado. E, sendo
assim, é evidente que tais "operações" (ficções) não eram tributáveis.
E, não sendo tributáveis, a conduta ilícita não tem em vista diminuir as receitas fiscais
ou tributárias, pois aquelas não eram, no caso, devidas.
Ao obter indevidamente o reembolso, o agente, está tão só a apropriar-se de uma
parte do património do Estado, utilizando, como se viu já, meios adequados a provocar
astuciosamente um estado de erro ou engano do Estado, induzido através da
Administração Fiscal, que é levada a praticar um acto que causa ao Estado (Erário
Público) um prejuízo patrimonial.
Trata-se, pois, de um meio fraudulento estranho à actividade fiscal do Estado,
equivalente portanto a qualquer outro artifício fraudulento produzido noutra esfera de
actividade estatal. Os reembolsos obtidos foram-no de forma "absolutamente"
indevida, já que nenhuma relação fiscal se estabeleceu entre o agente e o Estado. O
artifício fraudulento constituído pelas facturas falsas é alheio à relação fiscal; o agente
não actuou na veste de contribuinte, e não visou a diminuição das receitas tributárias,
mas sim obter um enriquecimento ilegítimo, mediante a determinação do Estado,
através da Administração Fiscal, a prática de actos que lhe causam prejuízo
patrimonial.
Em síntese, o agente ficcionou uma relação fiscal para se apropriar de parte do
património do Estado, ao criar um artifício fraudulento idóneo a enganar os serviços
desse mesmo Estado, levando-os a fazerem-lhe uma entrega patrimonial que não lhe
era devida. Não está, assim, presente o elemento subjectivo do crime de fraude fiscal
(específico complexo): intenção do agente de obter para si ou para outrem vantagem
patrimonial indevida, visando uma diminuição das receitas fiscais ou a obtenção de um
benefício fiscal injustificado.
Como não está presente a relação jurídica fiscal, pressuposta pela fraude fiscal, tendo
como sujeito activo o Estado-Fisco e sujeito passivo o contribuinte, devedor do
imposto ou responsável pelo cumprimento de alguma obrigação relacionada com a
cobrança do imposto.
Essa relação jurídica fiscal, enquanto pressuposto necessário do crime de fraude fiscal,
é sempre verdadeira e não simulada. Com efeito, o negócio jurídico simulado previsto
na alínea b), do nº 1, do art.º 23 do RJIFNA, não se refere à relação jurídica fiscal, mas
sim à simulação de actos tendentes a alterar os termos daquela relação. E, no
entendimento deste Tribunal que se acompanha, «o legislador fiscal, ao referir-se no
art. 23º da RJINF, na redacção do Dec-Lei 394/93 a simulação, teve em vista o conceito
normativo do direito civil, nomeadamente da simulação relativa. Por isso, esse
Diploma não tem aplicação, nos termos do art. 2º nº. 4 do C.Penal, quando os arguidos
se limitaram a forjar facturas, que não titulavam qualquer negócio» (Ac. do STJ de 4-5-
1994, Processo nº 45029.«(1) No art. 23º, nº 2, al. c) do DL nº. 20-A/90, de 15 de
Janeiro apenas se encontra contemplada a simulação relativa e não também a
simulação absoluta. (2) Não é possível falar de simulação quando o agente não
celebrou qualquer negócio jurídico e se limitou a forjar factura que não titulava
qualquer negócio sendo totalmente falsa.» (Ac. do STJ de 1-6-1998, Processo nº
975/98)
Sem relação tributária verdadeira, não há fraude fiscal.
E essa relação tributária verdadeira não se pode esgotar no mero plano formal, em
que seria sempre "verdadeira" porque existente, mas no plano material, traduzida em
actos tributáveis, susceptíveis de gerar receitas tributárias e correspondentes
reembolsos.
4. Assumida esta posição no plano dos princípios da legalidade e da tipicidade, fica
afastada a ocorrência de concurso de normas do Código Penal e do RJIFNA, o que não
deve, no entanto, causar estranheza.
A consideração de que o RJIFNA constitui um Código específico das matérias tratadas,
pelo que «seria absurdo pensar e admitir que, tendo o poder legislativo estudado e
analisado os vários comportamentos possíveis que se traduzem em violação de
interesses da Fazenda Nacional, de modo directo ou indirecto, e escolhendo a
penalidade que julgou adequada à prevenção e sanção, elaborando um código
específico, se consentisse que o mecanismo dissuasor e punitivo desses
comportamentos afinal saísse do direito penal comum se não sempre pelo menos na
maior parte dos casos » (1.º e 2.º §s do relatório), só se justificando a intervenção do
Direito Penal comum a título subsidiário «o que veda uma aplicação de princípios e
normas alheias aos bens jurídicos que se desejaram proteger com a elaboração
daquele diploma» (art. 4º do DL 20-A/90), elemento importante na tese do acórdão
recorrido, impõe necessariamente uma tarefa fundamental: a clara e precisa
delimitação do âmbito de aplicação de tal diploma.
Só bem definido esse limite, é que se pode afastar o direito penal comum. Ora, como
vimos, essa delimitação só poderá ser material, nos termos expostos.
Por outro lado, a consideração de que o direito fiscal é votado à defesa de interesses
particulares e que não se confundem, atenta a sua particularidade, com os tutelados
no Código Penal, como fundamento da aludida especialização do direito penal fiscal,
impõe que a sua aplicação não seja deslocada e acabe por ter lugar em relação a
factos, a condutas alheias àqueles interesses particulares, como sucede com a conduta
aqui em causa.
Em relação a estes factos não se perfilam os interesses particulares que motivam um
regime específico, e que conduziriam à injustificada aplicação de um regime que se iria
mesmo mostrar muito mais favorável a criminalidade comum contra o património.
A consideração de que a fraude fiscal se consuma mesmo que nenhum
dano/enriquecimento indevido venha a ter lugar, não permite afirmar que o
património não seja também protegido pelo tipo. Significa somente que é antecipada
essa protecção, o que não afasta a protecção de outros bens jurídicos.
Com efeito, como refere Jescheck (Tratado de Derecho Penal, Parte General, 4ª Edição,
pág. 6), «o direito penal tem por missão proteger bens jurídicos. Em todas a normas
jurídico-penais subjazem juízos de valor positivo sobre bens vitais que são
indispensáveis para a convivência humana na comunidade e que consequentemente
devem ser protegidos, pelo poder coactivo do estado através da pena pública. (...)
Todos os preceitos penais podem reconduzir-se à protecção de um ou várias bens
jurídicos. O desvalor do resultado radica na lesão ou o colocar em perigo de um
objecto da acção (ou do ataque) (v.g. a vida de uma pessoa ou a segurança de quem
participa no tráfico), que o preceito penal deseja assegurar do titular do bem jurídico
protegido». O que significa que poderá um só tipo legal proteger, mais do que um bem
jurídico, questão a dilucidar, perante cada tipo e cada acção dele violadora.
Basta atentar, na relevância dada, no desenho do tipo de fraude fiscal e sua
regulamentação, ao prejuízo patrimonial e sua reparação para concluir pela protecção
que se quis dar ao património do Estado com o crime de fraude fiscal. Assim se
afastaria, pois, o concurso puro de infracções, entre os crimes de burla e fraude fiscal
defendido pelo acórdão fundamento.
5. Resolvida esta questão, aplicaria, no que diz respeito à questão do concurso do
crime de burla com o crime de falsificação, a jurisprudência fixada por este Supremo
Tribunal de Justiça (Ac. de 19.2.92, publicado em 9.4.92, e Acórdão nº. (8/2000,
publicado em 23.5.2000).

Lisboa, 7 de Maio de 2003.

Simas Santos.

Acórdão do Tribunal da Relação do Porto

Processo:
470/09.1TAFLG.P1
Nº Convencional: JTRP000
Relator: FRANCISCO MOTA RIBEIRO
Descritores: CRIME DE BURLA TRIBUTÁRIA
MEIOS ENGANOSOS
DOMÍNIO DO ERRO
IDONEIDADE DO MEIO EMPREGUE

Nº do Documento: RP20160928470/09.1TAFLG.P1
Data do Acordão: 28/09/2016
Votação: UNANIMIDADE
Texto Integral: S
Privacidade: 1

Meio Processual: REC. PENAL

Decisão: NÃO PROVIDO
Indicações Eventuais: 4ª SECÇÃO, (LIVRO DE REGISTOS N.º 691, FLS.201-208)
Área Temática: .

Sumário: No crime de burla tributária, estando em causa uma "burla por palavras
ou declarações expressas", é à luz da conduta do arguido e do conteúdo dessas
declarações, que deverá ser apreciada a existência por parte deste do "domínio do
erro" que provoca a acção enganosa idónea a causar o enriquecimento do agente e o
empobrecimento da administração.
Reclamações:

Decisão Texto Integral: Processo nº 470/09.1TAFLG.P1 – 4.ª Secção

Relator: Francisco Mota Ribeiro
*
Acordam, em conferência, no Tribunal da Relação do Porto
1. RELATÓRIO
1.1 Por sentença de 19/05/2015, após realização da audiência de julgamento, no
Proc.º nº 470/09.1TAFLG.P1 - que correu termos na Secção Criminal, J-1, da Instância
Local de Felgueiras, Comarca do Porto Este, foi o arguido B… condenado pela prática
de um crime de burla tributária agravada, previsto e punido pelo art.º 87º, nºs 1 e 2,
do RGIT, na pena de 300 dias de multa, à taxa diária de € 7,00, e ainda condenado,
juntamente com a sociedade C…, Unipessoal, Lda., a pagar ao demandante cível,
Instituto da Segurança Social, IP, a quantia de € 9.285,89, acrescida de juros vencidos
desde a citação e vincendos, calculados nos termos do art.º 16º do DL nº 411/91, de
17/10, e art.º 3º do DL nº 73/99, de 16/03, até efetivo e integral pagamento.
1.2. De tal sentença interpôs o arguido recurso, apresentando motivação que termina
com as seguintes conclusões:
“1) – Entende o recorrente que a matéria de facto dada como provada é insuficiente
para que o arguido, ora recorrente, seja condenado.
2) – Os elementos constitutivos do crime de burla tributária não se mostram
preenchidos.
3) – Violou, assim, a douta sentença, o preceituado no art.º 87º do RGIT e nº 2 do art.º
410º do Código de Processo Penal.
Termos em que, concedendo-se provimento ao presente recurso, absolvendo-se o
arguido dos factos e do crime que foi julgado e condenado, farão V. Exas. Inteira e sã
justiça.”
1.3. O recurso foi admitido pelo despacho de 08/07/2015, de fls. 753.
1.4. O Ministério Público respondeu ao recurso, de fls. 759 a 776, concluindo pela sua
improcedência, com as seguintes conclusões:
1 - Por sentença datada de 19 de maio de 2015, o arguido B… foi condenado como
autor da prática de um crime de burla tributária agravada, previsto e punido pelo
artigo 87º, nºs 1 e 2 do RGIT, na pena de 300 dias de multa, à taxa diária de € 7,00,
num total de € 2.100,00;
2 – O recorrente considera que a decisão recorrida enferma do vício a que alude o
artigo 410º, nº 2, al. a), do CPP (insuficiência para a decisão da matéria de facto
provada).
3 – A insuficiência para a decisão da matéria de facto provada deve resultar dos factos
dados como assentes, isto é do texto da sentença/acórdão. “A insuficiência da matéria
de facto para a decisão (art.º 410, nº 2, al. a), do CPP), implica a falta de factos
provados que autorizam a ilação jurídica tirada; é uma lacuna de factos que se revela
internamente, só a expensas da própria sentença, sempre no cotejo com a decisão
(…)”.
4- A insuficiência para a decisão da matéria de facto provada, deve resultar dos factos
dados como assentes, isto é, do texto do acórdão.
Como se disse no recente Acórdão do STJ, de 6/10/2011, proferido no processo
número 88/09PESN-L1S1, “A insuficiência da matéria de facto para a decisão (art.º
410º, nº 2, al. a), do CPP), implica a falta de factos provados que autorizam a ilação
jurídica tirada; é uma lacuna de factos que se revela internamente, só a expensas da
própria sentença, sempre no cotejo com a decisão (…)”.
5 – A insuficiência da matéria de facto provada significa que os factos apurados e
constantes da decisão recorrida são insuficientes para a decisão de direito, do ponto
de vista das várias soluções que se perfilem – absolvição, condenação, existência de
causa de exclusão da ilicitude, da culpa ou da pena, circunstâncias relevantes para a
determinação desta última, etc. - e isto porque o tribunal deixou de apurar ou de se
pronunciar sobre factos relevantes alegados pela acusação ou pela defesa ou
resultantes da discussão da causa, ou ainda porque não investigou factos que deviam
ter sido apurados na audiência, vista a sua importância para a decisão, por exemplo,
para a escolha ou determinação da pena.
6 – É a nosso ver evidente que o vício invocado pelo recorrente, com tal
enquadramento jurídico (insuficiência para a decisão da matéria de facto provada – al.
a) do nº 2 do art.º 410º do CPP) se não verifica, porque os factos dados como provados
na douta sentença recorrida, permitem a ilação jurídica tirada, ou seja, a condenação
do arguido pela prática de um crime de burla tributária.
7 - O crime de burla tributária, aqui em causa, está estruturado como um crime de
resultado, aparecendo como um verdadeiro tipo de burla especial, em que o processo
típico é de execução vinculada (e não livre), mas, simultaneamente, estabelece
elementos integradores mais formais.
8 - São elementos constitutivos deste crime de burla tributária os seguintes:
- Uso de erro ou engano sobre os factos, provocado por meios fraudulentos, como
falsas declarações, falsificação ou viciação de documento fiscalmente relevante;
- Que sejam aptos ou idóneos a determinar a administração tributária ou a
administração da segurança social a efetuar atribuições patrimoniais das quais resulte
enriquecimento do agente ou de terceiro.
- No caso do crime de burla tributária ser gravado pelo nº 2 do artigo 87º exige-se
ainda que a atribuição patrimonial seja de valor elevado, isto é de valor superior a 50
UC, avaliadas à data da prática do facto – art.º 202º, al. a), do Código Penal, aplicável
ex vi do art.º 3º, al. a), do RGIT, sendo que no caso o valor da UC para o triénio 2004-
2006 foi de € 89,00 (acendendo 50 UC a € 4.450,00), tendo em 2007 se elevado a €
96,00 (passando então o valor elevado a cifrar-se acima dos € 4.800,00) – cfr. Art.º 6º
do DL nº 212/89, de 30/06, (atualmente o valor da UC para vigorar no ano 2015 é de €
102,00, sendo assim considerado valor elevado o que excede o montante de €
5.100,00).
- Como escrevem Jorge Lopes de Sousa e M. Simas Santos, in Regime Geral das
Infrações Tributárias Anotado, 2ª Edição, p. 547, aproxima-se este tipo legal do crime
de burla previsto no art.º 217º do Código Penal, no entanto, não refere expressamente
o erro ou engano provocado, elementos que, não obstante, estão presentes na
referência aos meios fraudulentos, os suscetíveis de provocar astuciosamente o tal
erro ou engano. De acordo com a configuração do tipo, exige-se o uso de um meio
fraudulento “ativo”, ou seja, uma conduta astuciosa comissiva que diretamente induz
o erro ou engano e não uma mera conduta omissiva do agente.
10 - Atenta a factualidade provada, verifica-se o preenchimento inequívoco dos
elementos constitutivos do crime de burla tributária agravada em relação ao arguido.
11 – Afigura-se-nos não assistir qualquer razão ao arguido.
12 – Operou assim a douta sentença na sábia subsunção jurídica e aplicação do direito.
13 – Não tendo sido violadas quaisquer disposições legais.”
1.5. O Senhor Procurador-Geral-Adjunto emitiu o parecer de fls. 785, no qual
sustentou que o recurso não merece provimento.
1.6. Foi cumprido o disposto no artigo 417.º, n.º 2, do Código de Processo Penal.
1.7. Tendo em conta os fundamentos do recurso interposto pelo arguido e os poderes
de cognição deste tribunal, tendo em conta ademais que o recurso visa apenas matéria
de direito, importa apreciar e decidir as seguintes questões:
- Insuficiência ou não, para a decisão, da matéria de facto dada como provada;
- Falta de preenchimento de todos os elementos constitutivos do crime de burla, e
mais precisamente da idoneidade dos meios fraudulentos usados pelo arguido para
determinar a efetivação de atribuições patrimoniais por parte da Segurança Social.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.2 Factos a considerar
2.2.1 Na sentença condenatória proferida nos autos, e no que releva para a decisão
sobre o mérito do presente recurso, foi considerada provada a seguinte factualidade:
1) O arguido B… foi o representante legal da sociedade C… Unipessoal, Lda., onde
exerceu a gerência de facto e de direito desde a sua constituição;
2) A sociedade C… Unipessoal, Lda., pessoa coletiva com o NIPC … … …. é uma
sociedade por quotas, tendo a mesma por objeto a prestação de serviços de limpeza, e
outros, e sede na Avenida …, em … -Felgueiras;
3) Em data não concretamente apurada, mas posterior à data da celebração do
contrato mencionado abaixo, em 7) (29-12-2004), o arguido B…, em representação e
como gerente da sociedade arguida, resolveu obter à custa do erário público,
nomeadamente à custa da Segurança Social Portuguesa, a isenção de dispensa
temporária do pagamento de contribuições para a Segurança Social, relativas aos
postos de trabalho apoiados pelo Instituto de Emprego e Formação Profissional (IEFP);
4) Para lograr alcançar tal objetivo, B…, sempre em representação da sociedade e
como gerente da sociedade arguida, engendrou um estratagema, nomeadamente
aproveitando o facto de D… (como auxiliar da ação educativa) e E… (como cozinheira)
trabalharem no Jardim de Infância denominado “F…”, propriedade da companheira do
arguido, G…, Jardim de Infância este ao qual o arguido tinha acesso aos dados
contabilísticos;
5) Assim, na execução do seu plano criminoso de enganar os Serviços da Segurança
Social, o arguido B… emitiu falsamente os recibos de vencimento mensal das
trabalhadoras acima referidas com o timbre da empresa arguida, como se as mesmas
fossem, de facto, suas trabalhadoras, mencionando em tais recibos a categoria
profissional de “empregada de limpeza”, o que efetivamente não eram;
6) No dia 26-06-2004 o arguido B…, como legal representante da empresa arguida,
requereu a concessão de incentivos abrangidos pelo programa de estímulo à oferta de
emprego (PEOE) no Centro de Emprego de …;
7) Tal pedido de concessão de incentivos foi deferido, tendo, no dia 29-12-2004, sido
assinado o respetivo contrato de concessão de incentivos financeiros, entre o Centro
de Emprego de …, em representação do Instituto de Emprego e Formação Profissional
(IEFP) e B…, por si e como o legal representante da sociedade arguida;
8) Após a celebração de tal contrato, o arguido B…, como legal representante da
sociedade arguida, requereu nos Serviços da Segurança Social a isenção temporária do
pagamento de contribuições para a Segurança Social, o qual foi deferido pelo período
de 34 meses, com o início no mês de abril de 2005;
9) Com a sua conduta, o arguido B… logrou obter a dispensa temporária de pagamento
de contribuições a cargo da entidade empregadora, resultante da aplicação da taxa de
23,75% à base da incidência correspondente às remunerações de:
- H…, no período compreendido entre 04/2005 a 08/2005 e 12/2005, no valor global
de € 451,70;
- E…, no período compreendido entre 04/2005 e 08/2007, valor global de € 2.630,39;
- D…, no período compreendido entre 04/2005 a 08/2007, no valor global de €
2.936,48;
- I…, no período compreendido entre 04/2005 11/2007, no valor global de 3.247,32;
10) O arguido agiu livre, deliberada e conscientemente, com o propósito de obter um
benefício patrimonial a que não tinha direito, como obteve, visando simultaneamente
causar um prejuízo ao Estado, nomeadamente à Segurança Social portuguesa, como
causou, bem sabendo que a sua conduta era contrária à lei;
11) O arguido tinha plena consciência de que a sua conduta era proibida e punida por
lei;
12) E… à data dos factos exercia de facto as funções de cozinheira no Jardim de
Infância “F…”, sendo a sua entidade patronal a então companheira do arguido, G…;
13) O arguido foi gerente da sociedade arguida desde a sua constituição e registo em
22-10-2004 a 02-09-2009, data em que registou cessação de funções por renúncia;
14) O arguido, enquanto legal representante da sociedade arguida, emitiu os recibos
de vencimento de folhas 673 a 710, para cujo teor se remete e que aqui se dá por
integralmente reproduzido;
15) Do contrato referido 7), junto a fls. 87 e ss., para cujo teor se remete e que aqui se
dá por integralmente reproduzido, consta uma cláusula (cláusula nº 9) com o seguinte
teor: “Pelo presente contrato os segundos contratantes obrigam-se… a não requerer a
isenção e dispensa temporária do pagamento de contribuições para a segurança social
relativos aos postos de trabalho apoiados, bem como outros apoios que revistam a
mesma natureza e finalidades”;
16) A fls. 672 consta um Quadro de contribuições elaborado pela Segurança Social
referente a G…, E…, D… e I…, com valor de soma no total de € 9.721,33, para cujo teor
se remete e que aqui se dá por integralmente reproduzido;
17) Com a sua conduta livre, voluntária e consciente, o arguido atuou também com o
propósito de obter um benefício patrimonial a favor da sua companheira G…, efetiva
entidade patronal das trabalhadoras D… e E…, acima identificadas, o que sabia
proibido e punido por lei;
18) H… e I… eram efetivamente funcionários da sociedade arguida nos períodos acima
referidos.
2.2 Fundamentos fáctico-conclusivos e jurídicos
2.2.1. – Da insuficiência ou não, para a decisão, da matéria de facto dada como
provada
O arguido sustenta a sua pretensão, de ver revogada a sentença proferida pelo
Tribunal a quo, na existência do vício de insuficiência da matéria de facto provada, a
que alude o art.º 410º, nº 2, al. a), do CPP, por no seu entender os factos dados como
provados não poderem levar ao preenchimento dos elementos constitutivos do crime
de burla tributária, nos termos em que os considerou preenchidos o Tribunal
recorrido.
Dispõe o art.º 410º, nº 2, al. a), do CPP que, “mesmo nos casos em que a lei restrinja a
cognição do tribunal de recurso a matéria de direito, o recurso pode ter como
fundamentos, desde que o vício resulte do texto da decisão recorrida, por si só ou
conjugada com as regras da experiência comum: a) a insuficiência da matéria de facto
provada.”
A correta interpretação de tal normativo implica, antes de mais, que tenhamos,
subjacente à apreciação crítica que ele implica, uma perfeita ou adequada noção do
objeto do processo, isto é do conjunto de factos ou de questões, cuja determinação é
dada em primeira linha pela acusação ou pronúncia, bem como pela contestação ou
pela defesa ou ainda pela discussão da causa, e sobre os quais vai assentar a
vinculação temática do tribunal e, em concreto, os poderes de cognição do juiz, de
modo a poder afirmar-se que aquilo que o tribunal investigou ou os factos sobre os
quais fez incidir o seu poder/dever de decisão e, no fundo, constituem ou formam o
objeto do seu julgamento, são aqueles que constituíam o objeto do processo, de
molde a poder também afirmar-se que fora do seu julgamento não ficou nenhum
desses factos que importava conhecer, dando-os como provados ou não provados,
tanto faz, pois o que importa é que não fique de fora da sua apreciação qualquer facto
relevante para a decisão da causa, quer haja sido carreado pela acusação, quer pela
defesa, ou haja vindo ao processo no âmbito dos poderes de investigação e
conhecimento oficioso do tribunal. Só se existir algum desses factos, que hajam sido
carreados ao processo, mas não tenham sido objeto de apreciação pelo Tribunal, é que
poderemos concluir pela insuficiência da decisão sobre a matéria de facto provada (ou
não provada), porquanto nela não foram vertidos todos os factos relevantes para a
respetiva decisão[1].
Ora, no caso dos autos não é disso que se trata: o recorrente não alega que falte na
matéria dada como provada ou não provada qualquer facto relevante para a decisão
do mérito da causa, não apontando a existência de qualquer omissão ou lacuna na
decisão da matéria de facto, ou que o tribunal, usando dos seus poderes/deveres,
tivesse deixado de investigar qualquer facto relevante para a decisão do mérito da
causa. O que o recorrente faz, concordando, embora tacitamente, com os factos dados
como provados, e não alegando a existência de quaisquer outros que pudessem ter
sido objeto de decisão por parte do tribunal recorrido, é manifestar a sua discordância
com a qualificação jurídica que o tribunal deles faz, em termos de imputação jurídico-
penal dos mesmos ao arguido, enquanto autor de um crime de burla tributária
agravada, p. e p. pelo art.º 87º, nºs 1 e 2, do RGIT, concluindo que tais factos, ao
contrário do decidido, não são constitutivos de tal tipo-de-ilícito criminal. Ou seja,
submete ao Tribunal de recurso uma mera questão de qualificação jurídica dos factos
dados como provados[2] e não já a da sua insuficiência, perante um dado objeto do
processo, em relação a eles, e a priori, estabelecido. Sendo, portanto, a insuficiência
dos factos que diz haver para a condenação, não uma insuficiência em sentido técnico,
á luz do art.º 410º, nº 2, al. a), do CPP, mas no sentido de que a partir deles não é
possível concluir pelo cometimento do crime por que o arguido foi condenado.
Razão por que deverá ser julgado improcedente o recurso, no que toca ao apontado
vício de insuficiência da matéria de facto dada como provada, que o recorrente
pretende sustentar à luz do art.º 410º, nº 2, al. a), do CPP.
2.2.2. Da falta de preenchimento de todos os elementos constitutivos do crime de
burla, e mais precisamente da idoneidade dos meios fraudulentos usados pelo arguido
para determinar a efetivação de atribuições patrimoniais por parte da Segurança
Social.
Centremos então agora a nossa atenção sobre a verdadeira essência do recurso
interposto pelo recorrente. Isto é, saber se, face aos factos dados como provados,
estão ou não preenchidos todos os elementos constitutivos do crime de burla
tributária agravada e, mais precisamente, a idoneidade dos meios fraudulentos
empregues para determinar a efetivação das prestações patrimoniais dos autos. Sendo
que, neste verdadeiro segmento do recurso, o que está efetivamente em causa,
segundo o recorrente, é não se poder concluir da matéria de facto dada como provada
que a conduta por si adotada pudesse ser apta ou idónea a determinar a
administração da Segurança Social a conceder os benefícios solicitados pelo arguido,
nos termos em que o fez, e já que, defende, “como elemento constitutivo do crime de
burla tributária, além do erro ou engano, provocado por meios fraudulentos, mostra-
se necessário que os mesmos sejam aptos e idóneos a determinar a efetivação de
atribuições patrimoniais….” e “o uso de recibos de vencimento pretensamente falsos,
não era, ‘de per si’, suficiente para enganar ou induzir em erro a Segurança Social.” Ou
seja, coloca o recorrente o epicentro da sua discordância na impossibilidade, face aos
factos dados como provados nos autos, de se considerar positivamente preenchido o
requisito, defendido por alguns autores[3], da idoneidade do meio empregue para
enganar a administração, determinando-a a realizar a prestação.
Sob a epígrafe “burla tributária”, estabelece o nº 1 do art.º 87º do RGIT que “Quem,
por meio de falsas declarações, falsificação ou viciação de documento fiscalmente
relevante ou outros meios fraudulentos, determinar a administração tributária ou a
administração da segurança social a efetuar atribuições patrimoniais das quais resulte
enriquecimento do agente ou de terceiro é punido com prisão até três anos ou multa
até 360 dias.” Acrescentando-se no nº 2 do mesmo artigo que se a atribuição
patrimonial for de valor elevado, a pena é de prisão de cinco anos ou multa até 360
dias.
Como refere Germano Marques da Silva[4], o crime de burla tributária, embora com
especificidades relevantes, foi estruturado nos moldes do correspondente ao crime de
burla do art.º 217º do CP, e teve em vista pôr termo à discussão que até aí se
verificava na doutrina e na jurisprudência sobre se o comportamento constitutivo do
crime de burla comum, quando tivesse por finalidade uma prestação de natureza
tributária, se enquadraria ainda no âmbito da fraude fiscal ou seria punível como crime
comum. E não havendo quaisquer divergências quanto aos elementos objetivos do
tipo-de-ilícito do art.º 87º, designadamente o “uso de engano sobre factos por meio de
falsas declarações, falsificação ou viciação de documento fiscalmente relevante ou
outros meios fraudulentos – entendendo-se aqui como meios fraudulentos qualquer
outro meio enganoso, além, portanto, das falsas declarações, falsificação ou viciação
de documento fiscalmente relevante -, nem sobre o elemento da determinação da
administração tributária ou da segurança social a efetuar atribuições patrimoniais que
levaram ao enriquecimento do agente ou de terceiro, tais divergências já surgem
quanto ao facto de saber se, entre estes tais elementos, além de uma relação de
causalidade, terá ou não de existir uma idoneidade dos meios fraudulentos empregues
para determinar a administração a proceder às atribuições patrimoniais indevidas.
É certo que no tipo-de-ilícito comum, previsto no artigo 217º, nº 1, do CP, se refere
expressamente o “erro ou engano astuciosamente provocado”, que aparentemente se
poderá considerar afastado na construção do tipo do art.º 87º, porquanto este parece
bastar-se com o mero erro ou engano provocado, nos termos ou pelos meios aí
descritos (falsas declarações, falsificação ou viciação de documento fiscalmente
relevante ou outros meios fraudulentos), sendo defensável, porém, que embora a
referência expressa à astúcia, na descrição do tipo, esteja aí ausente, ela subjaz à
descrição dos meios que aí é feita e, sobretudo, à natureza fraudulenta dos
mesmos[5]. Não é, no entanto, o sentido e alcance das normas relativas à descrição
dos elementos constitutivos do tipo, supra referidas, que aqui está em causa, mas sim
a relação de idoneidade ou não que entre esses elementos possa haver, e mais
precisamente saber se só haverá crime se os meios fraudulentos usados forem idóneos
à determinação da administração tributária ou da administração da segurança social
em efetuar a atribuição patrimonial ao agente ou a terceiro. Isto não obstante poder
afirmar-se, tautologicamente, que a idoneidade dos meios usados resultaria já do facto
de os mesmos serem fraudulentos, em si mesmo considerados, pois situações haverá
em que na sua apreciação isolada, sem a necessária visão unitária dos factos e sem a
perceção do contexto em que se gera a conduta do agente, a respetiva conduta
poderá até parecer inócua, pelo menos de um posto de vista jurídico-penal. Acontece,
porém, que se forem avaliadas as circunstâncias em que o agente atuou, delas
ressaltará sempre a assunção por parte deste de uma conduta que se caracteriza
normalmente pelo recurso natural a uma “economia de esforço”, pautada por uma
adequação dos meios empregues às especificidades do caso e, nomeadamente, do
agente[6]. Por isso mesmo, e no que toca ao funcionamento e à utilização dos meios
enganosos ou fraudulentos e à sua idoneidade para provocar o enriquecimento do
agente ou de terceiro, bem como o correlativo empobrecimento da administração, e
estando nós perante a possibilidade de uma “burla por palavras ou declarações
expressas”, tais palavras ou declarações, mais do que a configuração externa que
possam ter, em si, ou quando isoladamente consideradas, será a sua valoração, à luz
da conduta adotada pelo agente, bem como do conteúdo comunicacional que a essa
mesma conduta revela e representa para o burlado e para a determinação do
comportamento deste, que deverá ser tida em conta, e globalmente considerada, em
termos de se poder concluir que tal conduta, no caso concreto, traduz um “domínio do
erro” por parte do agente, isto é do estado de erro e do circunstancialismo em que o
burlado se encontra, e que por isso acaba por atuar em ordem a satisfazer os objetivos
visados por aquele, e em termos tais que se pode concluir que o comportamento do
agente viola flagrantemente o princípio da boa fé, em sentido objetivo, no sentido de
“refletir uma deslealdade tida por inadmissível no comércio jurídico”[7], revelando-se
por isso idóneo a produzir o resultado pretendido. E exemplos disso, ou dessa
idoneidade entre a conduta adotada, em termos de previsão típica, e o resultado
alcançado, são precisamente, como acontece no caso dos autos, “a apresentação de
documento falso ou de documento que, não sendo falso, não fundamenta (ou não
fundamenta ainda) determinada pretensão”, designadamente “a solicitação de
subsídios ou comparticipações para despesas não efetuadas”[8].
Ora, foi isso que precisamente se passou no caso dos autos: o arguido, aproveitando-
se da confiança e da boa-fé criada junto dos serviços administrativos da segurança
social, usando para o efeito recibos de vencimento mensal das trabalhadoras D… e E…,
que emitiu falsamente, fazendo deles constar que as mesmas prestavam serviços à
sociedade arguida, “C… Unipessoal, Lda.”, mencionando inclusivamente que eram
empregadas de limpeza, quando efetivamente trabalhavam, a primeira como auxiliar
de ação educativa e a segunda como cozinheira, para o Jardim de Infância ”F…”,
propriedade da companheira do arguido, colocando em tais documentos o timbre da
sociedade arguida, da qual era sócio-gerente, fazendo assim crer, de uma forma
verosímil e convincente, mas falsamente, que aquelas eram trabalhadoras da
sociedade arguida, vindo depois, por via disso e de requerimento que apresentou na
Segurança Social, a obter a isenção temporária do pagamento de contribuições, no
valor de € 5.566,87, que teriam de ser pagas se não fosse a conduta supra referida,
com a qual pretendia beneficiar, e beneficiou, a sua companheira, verdadeira entidade
patronal das referidas trabalhadoras, e em prejuízo da segurança social. Ou seja, ao
contrário do defendido pelo recorrente, este desenvolveu de facto uma conduta ativa
que consubstancia o uso de meio fraudulento, através do qual não só determinou a
Segurança Social a efetuar atribuição patrimonial a que o arguido sabia não ter direito,
nem a sua com companheira, e da qual resultou um enriquecimento à custa do Estado
(Segurança Social), como também o procedimento adotado se revelou objetivamente
idóneo, pelas razões supra aduzidas, a provocar uma tal determinação. Sendo
irrelevante para o caso saber se, de um ponto de vista formal, a relação laboral relativa
ás referidas trabalhadoras só poderia ter sido juridicamente demonstrada por contrato
de trabalho, e já que o que está em causa é o procedimento fraudulento usado e saber
se o mesmo, no contexto comunicacional concreto, e na visão unitária dos factos por
ele gerada, permitiu ou não ao arguido um domínio do erro relativamente à
administração, de tal modo que esta, face às declarações sucessivamente prestadas
pelo arguido, podia ou não contar, e com suficiente intensidade, com a verdade das
mesmas, confiando minimamente nelas, de molde também a considerar-se que a
mesma administração usou de um grau de exigência e cuidado adequados ao
procedimento em causa, em sentido objetivo, relativamente à bondade da pretensão
deduzida pelo arguido. E quanto a isso não temos dúvidas de que tal aconteceu, e
fundamentalmente porque o arguido emitiu declarações formais, escritas, com timbre
da sociedade arguida, das quais resultavam claramente que as referidas trabalhadoras
tinham um vínculo laboral com aquela sociedade, criando e mantendo desse modo um
domínio sobre o erro, que lhe é exclusivamente imputável, sendo que a omissão da
exigência da entrega formal dos contratos de trabalho, que eventualmente devesse ter
lugar, apenas pode ser vista como uma situação fáctica contextual e integrante da
própria situação de erro, de que o arguido foi o principal autor, e de que se aproveitou,
e, nessa medida, só a si imputável, assim como o aproveitamento patrimonial indevido
que daí retirou a favor da sua companheira.
Razão por que, e verificado que está o preenchimento dos demais elementos objetivos
e subjetivos do tipo de ilícito em causa, nos termos que constam da fundamentação da
sentença recorrida, que aliás não foi posto em causa pelo recorrente, deve ser julgado
improcedente o recurso, também nesta parte.
2.3 Responsabilidade pelo pagamento de custas
Uma vez que o arguido decaiu totalmente no recurso que interpôs, é responsável pelo
pagamento da taxa de justiça e dos encargos a que a sua atividade deu lugar (artigos
513.º e 514.º do Código de Processo Penal.
Nos termos do disposto nos art.º 8º, nº 9, Regulamento das Custas Processuais e a
Tabela III a ele anexa, a taxa de justiça varia entre 3 a 6 UC, devendo ser fixada pelo
juiz tendo em vista a complexidade da causa, dentro dos limites fixados pela tabela iii.
Tendo em conta a complexidade do processo, julga-se adequado fixar essa taxa em 3 ½
UC, sem prejuízo do apoio judiciário concedido.
3. DISPOSITIVO
Face ao exposto, acordam os juízes da 2.ª secção deste Tribunal da Relação em:
a) Julgar totalmente improcedente o recurso interposto pelo arguido B.
b) Condenar o recorrente no pagamento das custas do recurso, com taxa de justiça
que se fixa em 3 ½ UC, sem prejuízo do apoio judiciário concedido.
*
Porto, 28 de Setembro de 2016
Francisco Mota Ribeiro
Borges Martins
____
[1] Neste sentido, Conselheiro Pereira Madeira, in Código de Processo Penal
Comentado, Reimpressão, Almedina, Coimbra, 2014, p. 1357 e sgs., aí se sublinhando,
a dado passo, que “quando se afirma, como se vê fazer muitas vezes, que a matéria de
facto provada é insuficiente para a condenação pelo tribunal, não se está a proceder à
invocação deste vício, antes, em suma, a afirmar que o tribunal errou na aplicação do
direito aos factos provados, o que nada tem a ver com vícios da matéria de facto.”
Veja-se ainda Ac. do STJ, de 27/11/2013, Pº nº 2239/11.4JAPRT.P1.S1, in
http://www.dgsi.pt/jstj.
[2] ) E deste modo perante um erro de aplicação do direito aos factos, sendo comum a
confusão existente entre o que se traduz num vicio de insuficiência para a decisão da
matéria de facto provada, em sentido técnico, e a insuficiência dos factos provados
para a qualificação jurídica com os mesmos pretendida – Cfr. Conselheiro Pereira
Madeira, Ibidem.
[3] Discordando Jorge Lopes de Sousa e Simas Santos, in Regime Geral das Infrações
Tributárias anotado, 4ª Edição, Áreas Editora, Lisboa, 2010, p. 601, ao considerarem
que que “se o engano é produzido e se lhe segue o enriquecimento ilegítimo não há
lugar a indagações sobre a idoneidade do meio empregue, considerada
abstratamente”. Sendo que opinião contrária tem Germano Marques da Silva, in
“Direito Penal Tributário, Universidade Católica Editora, Lisboa 2009, p. 191, e Carlos
Teixeira e Sofia Gaspar, in Comentário das Leis Penais Extravagantes, Vol. 2,
Universidade Católica Editora, Lisboa 2009, Lisboa, 2011, p. 413.
[4] Idem, p. 190.
[5] Assim o entendem Jorge Lopes de Sousa e Simas Santos, obra citada, p. 600.
[6] ) Cfr. A. M. Almeida Costa, in Comentário Conimbricense ao Código Penal, Parte
Especial, Tomo II, Coimbra Editora, 1999, p. 294 e sgs..
[7] A. M. Almeida Costa, idem, p. 217.
[8] ) A. M. Almeida Costa, idem, p. 302.