Seg2019 Sistemascusteio

Formação segmentada
Sistemas de custeio
Parte I
Conceitos básicos
© ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS 2

Introdução
• Contabilidade de gestão:
– Contabilidade interna
– Contabilidade de custos
– Contabilidade analítica
• Contabilidade financeira
• Sistema de custeio:
– a partir de inputs diversos (…) gera como outputs
principais indicadores de custos

Custos, gastos e objetos de custo
• Custo:
– “um somatório de sacrifícios para obter algo”
ou
– um somatório de gastos / custos para obter algo
• Objeto de custo
• Custos diretos e/ou indiretos:

– existe ligação inequívoca com um determinado
objeto de custo?

Classificações dos custos
• Quanto à sua natureza:

– custo das matérias consumidas
– fornecimentos e serviços externos
– gastos com pessoal
– gastos com depreciações
– …
 Base para a DR por Naturezas; Contabilidade

financeira

• Quanto à atividade ou função:

– custos industriais ou de produção
– custos comerciais
– custos administrativos
– custos financeiros
– custos de administração
– …
 Base para DR por Funções; Contabilidade de

gestão

• Quanto à relação com o objeto de custo (como se

viu já):
– custos diretos
– custos indiretos

• Quanto à relação com o nível de atividade:

– custos variáveis (se aumentam / diminuem com aumentos
/ diminuições da produção)
– custos fixos (se se mantêm face a aumentos ou diminuições
da produção)
totais por unidade
custos variáveis variam não variam
custos fixos não variam variam
– custos semi-fixos (com comportamento ‘em escada’)

– importância da definição do ‘intervalo relevante’
Custos variáveis
custo total custo
unitário
custo variável custo variável
total unitário
volume (output) volume (output)

intervalo relevante intervalo relevante
Custos fixos
custo total custo
custo fixo total unitário
custo fixo
unitário
volume (output) volume (output)

intervalo relevante intervalo relevante

• Uma nota importante – não existe coincidência

entre:
– custos variáveis e custos diretos
– custos fixos e custos indiretos

• Quanto à relevância para a tomada de decisão:

– custos relevantes (são afetados pelas alternativas de ação
sobre que há que decidir)
– custos irrelevantes

Classes de custos
• Matérias-primas (MP)
• Mão-de-obra direta (MOD)
• Gastos gerais de fabrico (GGF):

– inclui os gastos fixos e também diversos gastos
variáveis
– inclui por norma os gastos com mão-de-obra
indireta

Níveis de custeio
• Custo primário = MP + MOD
• Custo industrial / de produção = custo primário

+ GGF
• Custo comercial / complexivo = custo industrial

+ restantes gastos contabilizados
• Custo económico-técnico = custo comercial /

complexivo + gastos não contabilizados

Níveis de custeio
• Há algum consenso quanto ao nível de custeio

mais aceitável para efeitos de valorimetria:
– custo industrial / de produção

Técnicas de custeio
• Custeio variável:
– ou direct costing
• Custeio total:
– ou absortion costing
• Custeio racional

• Custeio variável:
– custo dos produtos inclui apenas todos os gastos
de produção variáveis
– todos os custos de produção fixos são imediata-
mente levados aos resultados do período
• Custeio total:
– custo dos produtos inclui todos os gastos de
produção, tanto fixos como variáveis
– nenhuma parte dos custos de produção é levada
imediatamente aos resultados do período

• Custeio racional:
– custo dos produtos inclui todos os gastos de produ-
ção variáveis e também os ‘gastos de produção
fixos normais ou racionais’ (i.e., aqueles que
correspondem à utilização normal da capacidade instalada)
– sempre que a utilização da capacidade esteja
abaixo do normal, uma parcela dos custos fixos de
produção é levada diretamente aos resultados do
período

Exemplo I.1
Tabela I.1 – OCC1: produções, gastos e rendimentos num certo ano

existências iniciais de produtos acabados (unidades) nulas
existências iniciais de produtos em curso de fabrico (unidades) nulas
produção vendida (unidades) 600
existências finais de produtos acabados (unidades) 25
existências finais de produtos em curso de fabrico (unidades) 60 (a meio do processo produtivo)
consumos de MP (kgs) 2 877 (ao custo médio de € 2,50 / kg)
MOD (€) 6 026
GGF variáveis (€) 4 192
GGF fixos (€) 6 400
gastos comerciais e administrativos variáveis (€) 2 400
gastos comerciais e administrativos fixos (€) 2 400
gastos financeiros (€) 5 000
preço de venda por unidade de produto (€) 70

Exemplo I.1
• Produção vendida = 600 un.
• Produção terminada = 600 + 25 = 625 un.
• Produção ‘efetiva’ ou em ‘unidades equivalentes a

acabadas’ (u.e.a.):
– quanto a MP = 625 + 60 =
= 685 u.e.a.
– quanto a MOD e GGF = 625 + (60 x 50%) =
= 655 u.e.a.

Exemplo I.1 – Técnica de custeio variável
Tabela I.2 – custos unitários de Pz no ano | técnica de custeio variável

rubricas / fatores custos totais (€) produção (unidades) custos unitários (€)
MP 7 192,50 685 10,50
MOD 6 026,00 655 9,20
GGF variáveis 4 192,00 655 6,40
total: 26,10

Exemplo I.1 – Técnica de custeio variável
Tabela I.3 – Demonstração de Resultados por Funções |

técnica de custeio variável
Vendas 42 000,00 = 600 x 70,00

Custo dos produtos vendidos -15 660,00 = 600 x 26,10
margem bruta 26 340,00
GGF fixos -6 400,00

GCA variáveis -2 400,00
GCA fixos -2 400,00
Gastos financeiros -5 000,00
resultado 10 140,00

Exemplo I.1 – Técnica de custeio total
Tabela I.4 – custos unitários de Pz no ano | técnica de custeio total

MP 7 192,50 685 10,50
MOD 6 026,00 655 9,20
GGF variáveis 4 192,00 655 6,40
GGF fixos 6 400,00 655 9,77
total: 35,87

Exemplo I.1 – Técnica de custeio total

técnica de custeio total
Vendas 42 000,00 = 600 x 70,00

GGF fixos 0,00

GCA fixos -2 400,00
resultado 10 677,40

Exemplo I.1 – Técnica de custeio racional
Tabela I.6 – custos unitários de Pz no ano | técnica de custeio racional

MP 7 192,50 685 10,50
MOD 6 026,00 655 9,20
GGF variáveis 4 192,00 655 6,40
GGF fixos 6 400,00 800 8,00
total: 34,10
nota: para o cálculo do custo industrial fixo racional por unidade, o volume de
produção relevante é o da produção normal, neste caso, 800 unidades.

Exemplo I.1 – Técnica de custeio racional

técnica de custeio racional
Vendas 42 000,00 = 600 x 70,00

GGF fixos -1 160,00 = 6.400,00 - 655 x 8,00

GCA fixos -2 400,00
resultado 10 580,00

• Impacto da técnica de custeio no resultado:

– com variação de inventários positiva (cf. Exemplo I.1):
resultado em resultado em resultado em

custeio total
€10.677,40
> custeio racional
€10.580,00
> custeio variável
€10.140,00
– com variação de inventários negativa:
resultado em
custeio total
< resultado em
custeio racional < resultado em
custeio variável

Parte II
Métodos de custeio

Métodos de custeio
• Até aqui:
– conceitos fundamentais
• Agora trataremos dos métodos de custeio para:

– custos diretos:
• método de custeio direto – job costing
• método de custeio indireto – process costing
– custos indiretos:
• repartições primária, secundária e terciária
• modelo simplificado de repartição de custos indiretos
• modelo sofisticado (mais) de repartição de custos indiretos

Custos diretos
Método de custeio direto – job costing
•Adequado para produção não padronizável (no limi-

te: trabalhos / jobs individualizados)
•Objetivo:
–separar, de facto, os custos diretos entre os diversos
produtos (ou projetos, lotes, etc.) que efetivamente os
originaram
•Solução:
–acumular os custos efetivos específicos de cada
trabalho / job, com base na medida dos respetivos
consumos efetivos

Método de custeio direto
Exemplo II.1
Tabela II.1 - Quantidades de fatores diretos por unidade de produto

P1 P2
Componente 1 (unidades) 4
Componente 2 (unidades) 6
Componente 3 (unidades) 10 20
MOD (horas) 1 4
Tabela II.2 - Custo dos fatores diretos

Custo unit.
Custo total da Unidades dos fatores
compra (€) compradas diretos (€)
Componente 1 20 4 5
Componente 2 42 6 7
Componente 3 800 100 8
MOD 10

Método de custeio direto
Exemplo II.1
Tabela II.3 - Custo dos produtos, em referência aos fatores diretos (método direto)
P1 P2
Custo Custo
Custo unitário Quantidade unitário do Quantidade do unitário do
do fator do fator (por produto fator (por un. produto
(€) un. produto) (€) produto) (€)
Componente 1 20
Componente 2 42
Componente 3 8 10 80 20 160
MOD 10 1 10 4 40
Total fatores diretos 110 242

Custos diretos
Método de custeio indireto – process costing
•Adequado a situações de produção padronizável

(no limite: um só produto; mais frequente: lotes de produtos
standardizado)
•Dificuldade prática:
–inexistência de medição dos consumos efetivos por
cada lote; como separar os custos?
•Solução:
–utilização de coeficientes de ‘consumo normal’;
repartição dos custos dos fatores diretos

Método de custeio indireto
Exemplo II.2
Quantidades de fatores
por unidade de produto P1 P2
Plástico (Kg/unidade) 2 3
P1 P2
Produções 500 1.000
Custo do consumo total de plástico (€) 40.000

Exemplo II.2
Tabela II.4 - Custo dos produtos (método indireto - alternativa 1)

Produção % de cada Custo do consumo
Consumo homogeneizada produto no total Custo total repartido em função Custo
normal (expressa em Kg da produção da matéria da prod. unitário
Produção (Kg / un.) da matéria) homogeneizada consumida homogeneiz. (€) (€/unid.)
(1) (2) (3) = (1)*(2) (4) (€) (5) (6) = (4)*(5) (7) = (6)/(1)
P1 500 2 1.000 25% 10.000 20
P2 1000 3 3.000 75% 30.000 30
4.000 40.000 40.000

Exemplo II.2
Tabela II.5 - Custo dos produtos (método indireto - alternativa 2)

Produção Custo unitário
Consumo homogeneizada Custo total da unid. Custo
normal (expressa em Kg da matéria homogeneiz. unitário
Produção (Kg / un.) da matéria) consumida (€ / Kg plástico) (€/unid.)
(1) (2) (3) = (1) * (2) (€) (4) (5) = (4) / (3) (6) = (2) * (5)
P1 500 2 1.000 20
P2 1000 3 3.000 30
4.000 40.000 10

Custos diretos
Método de custeio indireto – process costing
• Note-se que o método de custeio indireto:

– é ‘menos rigoroso’ do que o método de custeio
direto, pois baseia-se nos consumos normais e não
nos consumos efetivos
– traz distorções quando a eficiência efetiva se afasta
do que é normal, sobretudo quando tal afeta ape-
nas, ou em particular, alguns produtos
• Mas o método de custeio indireto:

– é mais simples
– é o único possível, quando não existe informação
sobre consumos específicos

Custos indiretos
Repartições primária, secundária e terciária
• Os custos indiretos não se identificam com o

objeto de custo, pelo que há que fazer reparti-
ções de custos:
– primária
– secundária
– terciária
produto 1
centros Repartição
principais terciária …
custos Repartição Repartição produto n

indiretos primária secundária
centros
auxiliares

Custos indiretos
Repartição primária
• Consiste em identificar / repartir os custos entre

sub-unidades da organização:
– departamentos (industriais ou não)
– sub-departamentos
– centros
– atividades
centros
principais
custos Repartição
indiretos primária
centros
auxiliares

Custos indiretos
Repartição secundária
• Na parte produtiva há que distinguir entre:

– centros de atividade principal (centros principais),
que efetuam a laboração
– centros de atividade secundária (centros auxiliares),
que prestam apoio à produção, nomeadamente aos
centros principais

Custos indiretos
Repartição secundária
• Consiste:
– em repartir os custos dos centros auxiliares pelos
centros principais
– com base em critérios relacionados (melhor ou pior)
com os serviços prestados pelos centros auxiliares
aos centros principais
centros
principais
custos Repartição Repartição
centros
auxiliares

Custos indiretos
Repartição secundária – Exemplo
• Centro (auxiliar) de manutenção:

– custos: €100.000
• Serviços prestados pelo centro de manutenção

(em horas):
– ao centro (principal) de montagem: 8.000 horas
– ao centro (principal) de acabamentos: 2.000 horas
• Repartição secundária – custos a atribuir:

– ao centro de montagem: €80.000
– ao centro de acabamentos: €20.000

Custos indiretos
Repartição terciária
• É a repartição dos custos dos centros principais

pelos produtos:
– deve assentar em critérios que reflitam os
fenómenos que levam à ocorrência dos
diversos custos
produto 1
centros Repartição
principais terciária …
custos Repartição Repartição produto n

centros
auxiliares

Custos indiretos variáveis
Breve análise
• Solução idêntica à adotada no método para

fatores diretos:
– homogeneização das produções dos diversos
produtos, com recurso a consumos “normais” de
cada produto
– repartição dos custos pelos produtos, em função do
peso de cada produção (homogeneizada) no total
da produção homogeneizada

Custos indiretos fixos
Breve análise
• Técnicas de custeio (cf. Parte I):

– custeio total
– custeio racional
– custeio variável (não relevante aqui)

Custos indiretos
Métodos de custeio
• Frequentemente não é feita distinção entre

custos indiretos variáveis e fixos
• Diversidade na sofisticação dos modelos de

repartição utilizados
• Análise em seguida de modelos:

– mais simplificados
– mais sofisticados

Custos indiretos
Modelo mais simplificado de repartição
• Modelo baseado em:

– repartição dos custos indiretos pelos centros
produtivos e, posteriormente, pelas máquinas
– cálculo de taxa de imputação com base na
hora-máquina (€/HM)
– imputação aos produtos com base nas horas-
máquina

Custos indiretos
Exemplo II.3
Tabela II.6 - Alguns dados sobre a Empresa OCC4 (ano de 2015)

- Estrutura de gastos industriais:
Componente do custo Valor
Matérias-primas (€) 450.000
MOD (€) 150.000
Gastos Gerais de Fabrico
Centro principal 1 (CP1) (€) 250.000
Atividades Auxiliares (€) 400.000
Total GGF (€) 1000.000
(cont.)

Custos indiretos
Exemplo II.3
Tabela II.6 (cont.)
- Tempo de utilização de máquinas (H-M)

CP1 350.000
CP2 325.000
- Algumas encomendas recebidas:

Caraterísticas 3 encomend. específ. E1 E2 E3
Nº H-M necessárias no CP 1 75 150 700
Nº H-M necessárias no CP 2 50 110 600
Nº unidades encomendadas 1 2 10

Custos indiretos
Exemplo II.3
• Informação adicional:
– MP e MOD: identificadas diretamente com cada lote
produzido
– GGF das atividades auxiliares: repartidos pelos 2
centros principais, com base em estimativa dos
destinatários destas atividades:
• CP1: 25%
• CP2: 75%
– GGF nos centros principais: imputados aos
produtos com base em tempo de utilização do
equipamento

Custos indiretos
Exemplo II.3
Tabela II.7 - Repartição primária e secundária

Ativ.
CP1 CP2 Auxiliares
GGF resultantes da repartição primária (€) 250.000 350.000 400.000
% de repartição dos GGF auxiliares para os CP (Rep. Secund.) 25% 75%
GGF imputados aos CP resultado da repartição secundária (€) 100.000 300.000 -400.000
GGF resultantes da repartição secundária (€) 350.000 650.000 0
Tabela II.8 - Taxa de imputação de GGF (totais)

CP1 CP2
GGF resultantes da repartição secundária (€) 350.000 650.000
Total de horas de utilização de máquinas (H-M) 350.000 325.000
Taxa de imputação de GGF (€/H-M) 1 2

Custos indiretos
Exemplo II.3
Tabela II.9 - Custo para cada encomenda (E1, E2, E3):

E1 E2 E3
MP (€) 100 210 900
Mod (€) 30 70 350
GGF CP1 (tx imputação: €1/H-M)

- Horas utilização máquinas (H-M) 75 150 700
- GGF CP1 (€) 75 150 700
GGF CP2 (tx imputação: €2/H-M)
- Horas utilização máquinas (H-M) 50 110 600
- GGF CP2 (€) 100 220 1 200
Total GGF (€) 175 370 1 900
Custo total de cada encomenda (€) 305 650 3 150

Custo total por unidade (€/unid.) 305 325 315
Nota: custos unitários em referência a MP e MOD: dados do exercício, obtidos
pela empresa através do método direto

Custos indiretos
Modelo mais sofisticado de repartição
• Modelo baseado numa análise mais fina dos

custos e dos fatores que os “causam” / originam
• Uma proposta – análise mais fina ao nível das

atividades:
– um departamento tipicamente desenvolve várias
atividades
– uma atividade pode exigir o contributo de diversos
departamentos

Custos indiretos
• Desagregação de atividades potencia encontrar

fatores para explicar:
1) utilização de recursos por parte das atividades
indutores de recursos
(resource drivers)
2) utilização das atividades por parte dos produtos

indutores de atividades
(activity drivers)
• Ideias popularizadas por R. Kaplan e R. Cooper

como activity-based costing (ABC), i.e., custeio
baseado nas atividades

Custos indiretos
• Passos do ABC:
1) recolha de dados precisos sobre custos diretos
2) identificação das atividades que geram custos indiretos
3) definição de indutores dos custos das atividades, i.e.,
os indutores de recursos / resource cost drivers
4) distribuição dos custos pelas atividades, com base nos
indutores de recursos
5) definição dos indutores de atividades / activity cost
drivers que vão permitir medir as atividades
6) aplicação dos indutores de atividades aos custos das
atividades, com vista ao cálculo do custo (indireto) dos
produtos

Custos indiretos
• Tipos de atividades:
– de nível unitário, unit-level (executadas sempre que uma
unidade de produto é produzida)
– relacionadas com lotes de produtos, batch-level
(executadas sempre que ocorre uma ordem de produção)
– de suporte aos produtos, product-sustaining level
(criam as condições para que os produtos sejam fabricados,
comercializados, etc.)
– de suporte aos clientes, customer-sustaining
(sustentam a relação com os clientes)
– de suporte à organização, facility or business-
sustaining level (sustentam o funcionamento geral)

Custos indiretos
• Tipos de indutores de custo:

– indutores de transações (transaction drivers):
assentam na frequência de execução de uma
atividade
– indutores de tempo / duração (duration drivers):
consideram o tempo requerido para executar uma
atividade
– indutores de intensidade (intensity drivers):
medem a utilização efetiva de recursos, associando
diretamente a utilização dos recursos aos produtos

Custos indiretos
Exemplo II.4
Tabela II.10 - Alguns dados sobre a Empresa OCC4 (ano de 2015)
- Estrutura de gastos industriais (anteriormente apresentada)

Componente do custo Valor
Matérias-primas (€) 450.000
MOD (€) 150.000
Gastos Gerais de Fabrico
Atividades Auxiliares (€) 400.000
Total GGF (€) 1000.000
- Tempo de utilização de máquinas (H-M) (anteriormente apresentado)

CP1 350.000
CP2 325.000

Custos indiretos
Exemplo II.4
Tabela II.10 (cont.)

- Atividades auxiliares identificadas e respetivos indutores (INFORMAÇÃO NOVA)
Atividades Indutores de recursos Indutores de atividades
Definição Volume Definição Volume

Horas Nº
A1) Tratamento de encomendas colaborad. 20.000 encomendas 1.000
A2) Gestão de adaptações solicitadas Horas Nº
por clientes colaborad. 20.000 adaptações 5.000
Total atividades auxiliares 40.000
- Algumas encomendas recebidas (INCLUI INFORMAÇÃO NOVA)

Caraterísticas 3 encomendas específicas E1 E2 E3
Nº horas equip. necessárias no CP 1 75 150 700
Nº horas equip. necessárias no CP 2 50 110 600
INFO NOVA: Nº adaptações solicitadas 4 3 2

Custos indiretos
Exemplo II.4
• GGF do chão-de-fábrica fora do âmbito desta

revisão
• GGF das atividades auxiliares:

- quase exclusivamente relacionados com 2 atividades:
A1) tratamento de encomendas
A2) gestão de adaptações solicitadas por clientes
- indutor de recursos escolhido para repartir os custos: horas dos
colaboradores envolvidos
- inquérito: cada atividade utiliza 50% desses recursos
- indutores de atividades:
A1) tratamento de encomendas: número de encomendas
A2) gestão de adaptações solicitadas por clientes: número de
adaptações solicitadas

Custos indiretos
Exemplo II.4 análise dos GGF do chão-da-fábrica
Tabela II.11 - Taxa de imputação de GGF (só do chão-de-fábrica)

CP1 CP2
GGF resultantes da repartição primária (e secundária)
(só custos do chão-de-fábrica) (€) 250.000 350.000
Total de horas de utilização de máquinas (H-M) 350.000 325.000
Taxa de imputação de GGF (€/H-M) 0,7143 1,0769
Tabela II.12 - Custo referente aos GGF do chão-de-fábrica

para cada uma das encomendas (E1, E2, E3):
E1 E2 E3
GGF CP1
- taxa de imputação (€/H-M) 0,7143 0,7143 0,7143
- Horas utiliz. máquinas (H-M) 75 150 700
- GGF CP1 (€) 53,57 107,14 500,00
GGF CP2
- taxa de imputação (€/H-M) 1,0769 1,0769 1,0769
- Horas utiliz. máquinas (H-M) 50 110 600
- GGF CP2 (€) 53,85 118,46 646,15
Total GGF chão-de-fábrica (€) 107 226 1 146

Custos indiretos
Exemplo II.4 análise dos GGF das atividades auxiliares
1)identificar as atividades
2)identificar os custos das atividades
3)escolher os indutores de atividade: ‘número de
encomendas’ e ‘número de adaptações’
4)identificar os volumes totais das duas atividades: 1.000
encomendas e 5.000 adaptações
5)calcular o custo por unidade de indutor, para cada
atividade
Tabela II.13 - Custo dos indutores de atividades
Indutor Custo por
Atividades Custo Volume total Unidade unidade de indutor
A1) Tratamento de encomendas 200 000 1 000 nº encom. 200 € por encom.
A2) Gestão de adaptações 200 000 5 000 nº adapt. 40 € por adapt.

Custos indiretos
Exemplo II.4 análise dos GGF das atividades auxiliares
6)imputar os custos a cada encomenda
Tabela II.14 - Custo referente às duas atividades abrangidas pelo ABC,

para cada uma das encomendas (E1, E2, E3):
Atividades E1 E2 E3
A1) Tratamento de encomendas
Nº encomendas 1 1 1
Custo unitário do indutor (€) 200 200 200
Custo imputado à encomenda (€) 200 200 200
A2) Gestão de adaptações

Nº adaptações solicitadas 4 3 2
Custo unitário do indutor (€) 40 40 40
Custo imputado à encomenda (€) 160 120 80

Custos indiretos
Exemplo II.4 custos das encomendas
Tabela II.15 - Custo para cada encomenda (E1, E2, E3):

E1 E2 E3
MP (€) 100,00 210,00 900,00
Mod (€) 30,00 70,00 350,00
GGF CP1 (€) 53,57 107,14 500,00

GGF CP2 (€) 53,85 118,46 646,15
Total chão-de-fábrica (€) 107,42 225,60 1 146,15
A1) Tratamento de encomendas (€) 200,00 200,00 200,00

A2) Gestão de adaptações (€) 160,00 120,00 80,00
Total atividades auxiliares (€) 360,00 320,00 280,00
Custo total de cada encomenda (€) 597,42 825,60 2 676,15

Custo total por unidade (€/unid.) 597,42 412,80 267,62
Var. c. unit. vs. sistema anterior 96% 27% -15%

Custos indiretos
Exemplos II.3 & II.4 comparação
Síntese da Tabela II.9 e Tabela II.15 - Custo para cada encomenda (E1, E2, E3)
Modelo simplificado Modelo mais refinado
E1 E2 E3 E1 E2 E3
MP (€) 100 210 900 100 210 900
Mod (€) 30 70 350 30 70 350
GGF CP1 (€) 75 150 700 54 107 500

GGF CP2 (€) 100 220 1 200 54 118 646
Total (€) 175 370 1 900 107 226 1 146
A1) Tratamento encomendas (€) 200 200 200

A2) Gestão de adaptações (€) 160 120 80
Total atividades auxiliares (€) 360 320 280
Custo total cada encomenda (€) 305 650 3 150 597 826 2 676
Nº unidades encomendadas 1 2 10 1 2 10
Custo total por unidade (€/unid.) 305 325 315 597 413 268
Var. C. unit. vs. sist. anterior 96% 27% -15%

Parte III
Informação de custos
e decisões de gestão

Informação de custos e decisões de gestão
• Até aqui:
– conceitos fundamentais
– apresentação de soluções de custeio para
diferentes tipos de custos
• Agora trataremos do(s) uso(s) dessa informação

para tomada de decisão na gestão:
– decisões de curto prazo
– gestão de custos e rendibilidades no longo prazo

Perspetiva de curto prazo
• Curto prazo: dicotomia custos fixos versus custos variáveis

–pressuposto da análise custo-volume-resultado
Análise Custo-volume-resultado
6000
Vnd
5000
Kt
4000
Valor
3000 Kv
2000
1000
Kf
0 Ponto crítico:
1 3 5 7 9 11 13 15 Q* 17 19 21 23 25 27
Quantidades Q*  Kf
Kv Kf Kt Vnd pv  kv

•Conceitos-chave numa ótica estritamente finan-

ceira da tomada de decisão:
–custos relevantes
–custos diferenciais
–custos futuros
–custos de oportunidade
–margem de contribuição
•Alguns exemplos (…)

Perspetiva de curto prazo Exemplo III.1
• Encomenda recebida
• Utilização de um lote de materiais existente em armazém,
usualmente aplicados na produção de um outro produto
• Informação sobre este lote:
–custo histórico de aquisição: €10.000
–custo de reposição em stock: €9.000
–calor de venda do lote: €7.000
• Outros custos variáveis a suportar com aceitação da
encomenda, aprox. €5.000
• Gastos indiretos (fixos) totais: €1.000.000; a solução de
custeio adotada implica que a encomenda terá um custo
relativo a estes gastos de aprox. €2.000
• Há capacidade produtiva excedentária suficiente

• Custos relevantes:
–custo de reposição €9.000: diferencial e futuro
–outros custos variáveis €5.000: diferenciais e futuros
 preço mínimo: €14.000
• Custos não relevantes:

–custo histórico de aquisição dos materiais
–custos fixos
• E se houvesse capacidade limitada?

–vejamos o exemplo seguinte

• Laboratório de análises clínicas
• Possibilidade de contrato com hospital:
– contrato: aprox. 10.000 análises/trimestre

– solicitações do hospital nunca poderão ser recusadas
– custos variáveis de cada análise: €50
– capacidade instalada: 100.000 análises/trimestre
– procura (muito estável): aprox. 95% capacidade
– preço: €100/análise
– custos fixos (da capacidade instalada): €500.000

• Capacidade disponível: 5.000 análises (5% x 100.000)

• Para <= 5.000 análises/ trim.: custos relevantes de €50/análise
 será esse o preço mínimo; mas…
• Para >5.000 análises/ trim.: custo de oportunidade =
= margem de contribuição perdida = €100 - €50 = €50/análise
Nº Análises 5 000 9 000 10 000 11 000 12 000 ... 100 000

Custos relevantes:
custos variáveis 250.000 € 450.000 € 500.000 € 550.000 € 600.000 € ... 5.000.000 €
custo de oportunidade 0€ 200.000 € 250.000 € 300.000 € 350.000 € ... 4.750.000 €
Rendimentos mínimos: 250.000 € 650.000 € 750.000 € 850.000 € 950.000 € ... 9.750.000 €
Preço mínimo unitário 50 € 72 € 75 € 77 € 79 € ... 98 €
• Custos fixos / capacidade instalada: não diferenciais, irrelevantes

TABELA III.1 - Dados sobre os 3 produtos fabricados pela empresa XYZ:

P1 P2 P3
Preço de venda unitário (€) 8000 6000 4800
Custo variável unitário (€) 4000 2800 2700
Horas-máquina por unidade 8 5 3
Procura prevista 300 300 300
• Custos fixos €500 000

• Capacidade limitada: 4 000 horas-máquina
• decisão: qual o mix de produção que maximiza a rendibi-

lidade?

• Qual o fator limitador da capacidade?

–não é a procura, pois esta excede a capacidade instalada:
300x8 + 300x5 + 300x3 = 4.800 Horas-Máquina (HM)
–é o número de HM
=>critério: margem contribuição por HM, para cada produto
TABELA III.3 - Escolha do mix de produção
P1 P2 P3
Preço de venda por unidade (€) 8000 6000 4800
Custo variável por unidade (€) 4000 2800 2700
Margem de contribuição por unidade (€) 4000 3200 2100
HM por unidade 8 5 3
Contribuição por HM 500 640 700
Mix ideal 200 300 300
HM utilizadas 1600 1500 | 900
74

•Se o fator limitador fosse o mercado, o critério a

utilizar seria (obviamente) margem de contribuição
por unidade vendida
•Critério da maximização da margem de contri-

buição por unidade do fator limitador da capaci-
dade é universal...
| 75

•Decisões apresentadas pressupõem parâmetros

fixos (p.ex., custos da capacidade instalada versus
custos variáveis)
•Mas, a prazo, estruturas de custos não são neces-

sariamente estáveis…
…como muitas empresas bem sabem…
•Uma boa informação de custos deve permitir uma

gestão de custos (e rendibilidades) em prazos mais
longos
Gestão de custos e rendibilidade no longo prazo
•Ideias-chave – uma boa informação de custos

permite:
–aferir e controlar as consequências a prazo das
nossas estratégias e das decisões que tomamos
(p.ex., sobre mix de produtos ou serviços; sobre mercados e
clientes, e modo de os servir; ao nível de pricing; ao nível do
desenho de produtos e serviços; etc.)
–perceber e gerir a ‘pressão’ que as decisões coloca-
rão, a prazo, sobre os recursos organizacionais
•Voltemos ao exemplo da OCC4…

Síntese da Tabela III.5 e Tabela III.6 - Custo para cada encomenda (E1, E2, E3)
Modelo simplificado Modelo mais refinado
E1 E2 E3 E1 E2 E3
MP (€) 100 210 900 100 210 900
Mod (€) 30 70 350 30 70 350
GGF CP1 (€) 75 150 700 54 107 500

GGF CP2 (€) 100 220 1 200 54 118 646
Total (€) 175 370 1 900 107 226 1 146
A1) Tratamento encomendas (€) 200 200 200

A2) Gestão de adaptações (€) 160 120 80
Total atividades auxiliares (€) 360 320 280
Custo total cada encomenda (€) 305 650 3 150 597 826 2 676
Nº unidades encomendadas 1 2 10 1 2 10
Custo total por unidade (€/unid.) 305 325 315 597 413 268
Var. C. unit. vs. sist. anterior 96% 27% -15%

• Novo sistema – melhor visibilidade sobre potenciais conse-

quências futuras das decisões; útil para:
– negociação de caraterísticas de encomendas
– pricing
– aceitação ou rejeição de encomendas
• Sistema anterior – promove decisões que, a prazo,

significam pressão enorme sobre atividades de suporte:
– necessidade de recursos em atividades auxiliares tenderia a
estar ‘fora de controlo’: custos indiretos / de estrutura
aumentariam
– preços não compensariam aumentos de gastos correspondentes
• ou seja: aceitação de encomendas exigentes, preços
inadequados

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• Custos diretos e/ou indiretos:

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• Quanto à sua natureza:

 Base para a DR por Naturezas; Contabilidade

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• Quanto à atividade ou função:

 Base para DR por Funções; Contabilidade de

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• Quanto à relação com o objeto de custo (como se

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• Quanto à relação com o nível de atividade:

– custos semi-fixos (com comportamento ‘em escada’)

volume (output) volume (output)

volume (output) volume (output)

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• Uma nota importante – não existe coincidência

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• Quanto à relevância para a tomada de decisão:

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• Mão-de-obra direta (MOD)

• Gastos gerais de fabrico (GGF):

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• Custo primário = MP + MOD

• Custo industrial / de produção = custo primário

• Custo comercial / complexivo = custo industrial

• Custo económico-técnico = custo comercial /

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• Há algum consenso quanto ao nível de custeio

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Tabela I.1 – OCC1: produções, gastos e rendimentos num certo ano

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• Produção vendida = 600 un.

• Produção terminada = 600 + 25 = 625 un.

• Produção ‘efetiva’ ou em ‘unidades equivalentes a

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Tabela I.2 – custos unitários de Pz no ano | técnica de custeio variável

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Tabela I.3 – Demonstração de Resultados por Funções |

Vendas 42 000,00 = 600 x 70,00

GGF fixos -6 400,00

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Tabela I.4 – custos unitários de Pz no ano | técnica de custeio total

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Tabela I.5 – Demonstração de Resultados por Funções |

Vendas 42 000,00 = 600 x 70,00

GGF fixos 0,00

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Tabela I.6 – custos unitários de Pz no ano | técnica de custeio racional

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Tabela I.7 – Demonstração de Resultados por Funções |

Vendas 42 000,00 = 600 x 70,00

GGF fixos -1 160,00 = 6.400,00 - 655 x 8,00

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• Impacto da técnica de custeio no resultado:

resultado em resultado em resultado em

– com variação de inventários negativa:

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