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Auditoria Governamental
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Prof. Guilherme Sant’Anna
LIGIANE FARIAS BASTOS - 75906899200
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Curso Auditoria Governamental


Professor Guilherme Sant’Anna
Ano 2021
Aulas

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Sumário

AUDITORIA – CONCEITO ............................................................................... 4


AUDITORIA – CLASSIFICAÇÕES ................................................................. 11

NAT – NORMAS DE AUDITORIA DO TCU .....................................................................................11


NAG – NORMAS DE AUDITORIA GOVERNAMENTAL .......................................................................13
ISSAI..................................................................................................................................15

NORMAS RELATIVAS À EXECUÇÃO .......................................................... 17

TÉCNICAS DE AUDITORIA SEGUNDO O MANUAL DO PROAUDI .........................................................19

NORMAS RELATIVAS À OPINIÃO ............................................................... 34

CLASSIFICAÇÕES DO RELATÓRIO DE AUDITORIA GOVERNAMENTAL .....................................................36


QUANTO À FORMA .................................................................................................................... 37
QUANTO AO ESCOPO ............................................................................................................... 37
QUANTO À ABRANGÊNCIA ....................................................................................................... 38
QUANTO À NATUREZA DA OPINIÃO DO PROFISSIONAL DE AUDITORIA GOVERNAMENTAL..... 39

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Auditoria – Conceito

De acordo com as Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da União (NAT),


a administração pública está vinculada ao cumprimento da lei e ao atendimento
do interesse público, objetivos maiores do Estado de direito. Para que isso
aconteça, é necessário que o próprio Estado estabeleça mecanismos para impor
e verificar o cumprimento de seus objetivos. Surge daí a noção de controle da
administração pública.
O controle da administração pública é um poder-dever dos órgãos aos quais a
Constituição e as leis atribuem essa função. A Constituição prescreve a
fiscalização como instrumento para efetivação do controle (tanto externo quanto
interno).
De acordo com a CF/88:

Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e


patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto
à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e
renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante
controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.

O controle externo – no âmbito federal, a cargo do Congresso Nacional,


exercido mediante a fiscalização do TCU – realiza-se, predominantemente,
por meio de auditorias e inspeções de natureza contábil, financeira,
orçamentária, operacional e patrimonial (mnemônico C.O.F.O.P.), conforme
prevê o inciso IV do art. 71 da Constituição (abaixo transcrito), impondo-se a
necessidade de realizá-las segundo normas técnicas apropriadas,
desenvolvidas de acordo com padrões reconhecidos internacionalmente.

Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com
o auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete:

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IV - Realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos Deputados, do Senado


Federal, de Comissão técnica ou de inquérito, inspeções e auditorias de
natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, nas
unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, e
demais entidades referidas no inciso II;

Reparem, então, que as Auditorias e as Inspeções são formas de fiscalização


que objetivam dar efetividade ao controle da administração pública. Há – ainda
– outros instrumentos por meio dos quais se realiza a fiscalização. São eles:

levantamento, acompanhamento e monitoramento, além das já mencionadas


auditoria e inspeção.

O conceito de accountability é fundamental para a compreensão da prática da


boa governança e da auditoria governamental. Ele envolve, no contexto das
relações que se estabelecem entre os administradores públicos, o Parlamento e
a sociedade, pelo menos três dimensões – informação, justificação e sanção –
como formas básicas pelas quais se pode prevenir o abuso de poder.

A sociedade, que delega os recursos e poderes para que o Estado execute as


ações de realização do bem comum, o Parlamento, que representa a sociedade,
e outros agentes públicos e privados não podem abrir mão de informação
necessária para aferir se tais recursos e poderes estão sendo usados em
conformidade com os princípios de administração pública, as leis e os
regulamentos aplicáveis. Exige-se, pois, que a utilização desses recursos e o
exercício desses poderes ocorram de forma transparente.

A delegação de recursos e poderes recebida da sociedade, por intermédio do


Parlamento, implica, por parte do gestor público, a obrigação constante de
prestação de contas quanto ao alinhamento de suas ações às diretrizes fixadas
pelo poder público e, portanto, a obrigação de informar deve estar associada à
obrigação de que os atos sejam devidamente justificados.

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Além de informar e justificar, a relação de accountability envolve ainda a


dimensão relativa aos elementos que obrigam ao cumprimento da lei, sujeitando
o abuso de poder e a negligência no uso dos recursos públicos ao exercício das
sanções legais.

A auditoria, no contexto da accountability, é a ação independente de um terceiro


sobre uma relação de accountability, objetivando expressar uma opinião ou
emitir comentários e sugestões sobre como essa relação está sendo cumprida.

O conceito de auditoria tem evoluído, refletindo não só as mutações ocorridas


no desenvolvimento das organizações e na ponderação dos interesses de partes
envolvidas, mas também nos objetivos cada vez mais amplos que têm sido
estabelecidos para os trabalhos de auditoria.

Se inicialmente era voltada para a descoberta de erros e fraudes, a auditoria


evoluiu para outros domínios, assumindo formas específicas e especializadas,
passando não só a focar sobre os fatos já passados, mas também a ter uma
função preventiva e orientadora, mais adequada a uma visão prospectiva de
contribuir para o alcance de objetivos e para a melhoria do desempenho da
administração pública.

Em sentido amplo, a Auditoria é conceituada como o processo sistemático,


documentado e independente de se avaliar objetivamente uma situação ou
condição para determinar a extensão na qual critérios são atendidos, obter
evidências quanto a esse atendimento e relatar os resultados dessa avaliação a
um destinatário predeterminado.

Em outros termos, podemos entender que Auditoria é um processo


independente, em que um auditor avalia objetivamente se uma situação ou
condição (estado ou situação existente do objeto avaliado – aquilo “que é”)
atende a determinados critérios (referencial – base – aquilo que “deveria ser”). A
avaliação do atendimento ou não dos critérios determinados deve ser

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fundamentada em evidências, de maneira que o auditor possa relatar o resultado


de seus exames para um grupo determinado de usuários.
Ainda, de acordo com as Normas de Auditoria Governamental (NAGs), a
Auditoria Governamental é conceituada conforme a seguir:

Auditoria governamental é o exame efetuado em entidades da administração


direta e indireta, em funções, subfunções, programas, ações (projetos,
atividades e operações especiais), áreas, processos, ciclos operacionais,
serviços, sistemas e sobre a guarda e a aplicação de recursos públicos por
outros responsáveis, em relação aos aspectos contábeis, orçamentários,
financeiros, econômicos, patrimoniais e operacionais, assim como acerca
da confiabilidade do sistema de controle interno (SCI).

Podemos dividir o trabalho da auditoria em 3 (três) grandes fases: o


planejamento; a execução; e a emissão do relatório (opinião) do auditor.
Essa divisão é utilizada em grande parte pela doutrina, até por servir a fins
didáticos. As normas de auditoria independente não fazem essa separação (ou
categorização) de forma expressa. As normas de auditoria governamental, por
sua vez, versam sobre esse fluxo de trabalho (planejamento; execução;
relatório).

O Planejamento é uma etapa de fundamental importância em qualquer


processo administrativo. Afinal, por meio do planejamento definem-se os
objetivos a serem atingidos e como alcançá-los.
Segundo o glossário de termos do controle externo do TCU, “auditoria é
processo sistemático, documentado e independente de se avaliar objetivamente
uma situação ou condição para determinar a extensão na qual os critérios
aplicáveis são atendidos, obter evidências quanto a esse atendimento e relatar
os resultados dessa avaliação a um destinatário predeterminado”.

Cada uma das etapas da auditoria é integrada por atividades, iniciando-se com
o planejamento, seguindo com a fase de execução, e terminando com a emissão

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do relatório. Ressalta-se, todavia, que o planejamento não é uma fase estanque


ou isolada, devendo ser atualizado a qualquer momento, inclusive durante a
execução do trabalho de coleta de evidências que dão suporte às conclusões do
auditor. Além dessas 03 (três) etapas, considera-se que alguns aspectos são
transversais e perpassam por todas as fases do processo de auditoria, tais como:
controle de qualidade, documentação, comunicação, dentre outros. Estes
aspectos contribuem para garantir a eficácia e a credibilidade do trabalho da
auditoria.

Vejamos o esquema a seguir, que ilustra bem as etapas do fluxo do trabalho da


auditoria:

Fonte: Programa de aprimoramento profissional em Auditoria do TCU – Auditoria


governamental (2011)

O planejamento é a fase do processo de auditoria em que se desenvolve e se


documenta o plano de um trabalho específico, estabelecendo-se o escopo, o
prazo e a alocação de recursos, bem como se desenvolvendo os procedimentos
necessários para consecução do objetivo da auditoria, tais como: obtenção da
visão geral do objeto de auditoria; identificação e avaliação de objetivos, riscos
e controles; elaboração do programa ou projeto de auditoria; e elaboração
preliminar de papéis de trabalho.

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Já a execução do programa ou projeto de auditoria é a fase na qual a equipe


utiliza as fontes de informação e aplica os procedimentos previstos durante o
planejamento em busca de evidências para fundamentar as conclusões. O
auditor realiza testes, coleta evidências, desenvolve os achados ou constatações
e documenta o trabalho realizado, observando as normas, o método ou os
padrões de auditoria.

Por fim, temos o relatório, que consiste no instrumento formal e técnico por
intermédio do qual a equipe comunica aos leitores o objetivo e as questões de
auditoria, o escopo e suas eventuais limitações, a metodologia utilizada, os
achados e evidências de auditoria, as conclusões e as propostas de
encaminhamento.

Ressalte-se que há ainda outras formas de se dividir (ou categorizar) o trabalho


da auditoria. Segundo as Normas de Auditoria Governamental do United States
Government Accountability Office – GAO, são 4 (quatro) as fases ou etapas de
um Processo de Auditoria do Setor Público, quais sejam:

1. Planejamento da Auditoria, que significa determinar o escopo da auditoria,


o cronograma, os objetivos, os critérios, a metodologia a ser usada e os recursos
necessários para assegurar que a auditoria engloba as funções mais importantes
da organização, assim como, os processos e os resultados;

2. Execução, que envolve a coleta, o exame e análise das evidências


adequadas em qualidade e quantidade, de acordo com os objetivos, critérios e
metodologia da auditoria, desenvolvidos na fase de planejamento. Essa fase se
processa mediante a aplicação de procedimentos de auditoria, com a finalidade
de:
• testar e avaliar os Controles Internos;
• identificar os efeitos das variações em relação aos critérios e às principais
causas;
• desenvolver Conclusões e Recomendações.

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3. Relatório, que compreende a comunicação dos resultados das auditorias à


administração superior da entidade em questão, ao ministro respectivo, ao
parlamento ou conselho de diretores, dependendo da natureza da auditoria;

4. O Acompanhamento ou monitoramento (follow-up) que inclui:


a) uma revisão sistemática das ações desenvolvidas pela administração, a partir
das recomendações ou observações de auditoria efetuadas pelo Escritório do
Auditor Geral ou uma recomendação feita por uma comissão parlamentar;
b) uma avaliação da eficácia das ações corretivas tomadas face aos problemas
que originaram as Recomendações ou as Observações da Auditoria;
c) um relatório sobre os resultados das revisões de acompanhamento
apresentado à Câmara dos Comuns e/ou à administração, conforme o caso.

Fonte: Princípios Fundamentais de Auditoria Operacional– Normas da Intosai:


ISSAI 300

Fonte: Princípios Fundamentais de Auditoria do Setor Público – Normas da


Intosai: ISSAI 100

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Auditoria – Classificações

NAT – Normas de Auditoria do TCU

Vamos explorar as classificações de Auditoria Governamental recorrentes em


provas, iniciando com aquela prevista nas Normas de Auditoria do TCU (NAT).
Veja:

• Auditorias de regularidade: objetivam examinar a legalidade e a


legitimidade dos atos de gestão dos responsáveis sujeitos à jurisdição do
Tribunal, quanto aos aspectos contábil, financeiro, orçamentário e patrimonial.
Compõem as auditorias de regularidade as auditorias de conformidade e as
auditorias contábeis.

• Auditorias operacionais: objetivam examinar a economicidade, eficiência,


eficácia e efetividade de organizações, programas e atividades
governamentais, com a finalidade de avaliar o seu desempenho e de promover
o aperfeiçoamento da gestão pública.

Importante observar que, em relação aos aspectos C.O.F.O.P. (contábil,


orçamentário, financeiro e patrimonial), mencionados nos artigos 70 e 71-IV da
Constituição Federal, a auditoria operacional trata, apenas, do aspecto
operacional (o que é óbvio), ficando a cargo da auditoria de regularidade abordar
os demais aspectos (contábil, orçamentário, financeiro e patrimonial).
Vamos compreender que a auditoria de regularidade examina tanto a
legalidade (caráter mais formal) quanto a legitimidade (menos formal, ligada
ao atendimento do interesse coletivo) dos atos de gestão em relação aos
aspectos antes mencionados. São espécies do gênero auditoria de regularidade,
segundo as NAT, as auditorias de conformidade e auditorias contábeis.

As NAT não apresentam uma definição expressa do que é auditoria de


conformidade e auditoria contábil. Há diversos outros normativos, como veremos
a frente, que apresentam tais definições. Em linhas gerais, a auditoria de
conformidade avalia a observância a leis e regulamentos

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aplicáveis e a auditoria contábil examina a adequação dos demonstrativos


contábeis ou financeiros.

Se tomarmos por base outros normativos do TCU, como a Portaria Segecex nº


26/2009, a definição de auditoria de conformidade é exatamente a mesma de
auditoria de regularidade (acima apresentada). É por esse motivo que, em
termos práticos (para fins de prova), muitas vezes podemos associar as
auditorias de regularidade e de conformidade como sinônimos.

Em relação à auditoria operacional, é fundamental que façamos sua


associação com os famosos E’s, que se revestem como verdadeiros princípios.
No caso das NAT, como visto acima, são mencionadas a economicidade, a
eficiência, a eficácia e a efetividade – mais à frente em nossa aula,
apresentaremos o que significa cada um desses princípios no detalhe. Podemos
adiantar que outros normativos, como é o caso das NAG, associam – além dos
já mencionados – outros princípios à auditoria operacional, como equidade e
ética. Já as normas internacionais, notadamente a ISSAI 100, menciona apenas
a economicidade, a eficiência e a efetividade.

Para fins de prova, o que você pode (e deve) fazer é associar a auditoria
operacional a esses famosos E’s, independentemente de qual normativo está
sendo tomado como base.
Outro elemento importante da definição de auditoria operacional é seu caráter
de avaliar o desempenho dos programas e atividades e propor a melhoria, ou
aperfeiçoamento, da gestão. Por esse motivo, por vezes a auditoria
operacional é chamada de auditoria de desempenho.

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Cabe ressaltar que a classificação das auditorias como de regularidade ou


operacional dependerá do objetivo prevalecente em cada trabalho de auditoria,
já que elas constituem parte de um mesmo todo da auditoria governamental e,
às vezes, integram o escopo de um mesmo trabalho de auditoria. Os dois tipos
de auditoria – regularidade e operacional – podem, na prática, ser realizados
concomitantemente, porquanto são mutuamente reforçadoras: a auditoria de
regularidade sendo preparatória para a operacional, e esta última levando à
correção de situações causadoras de não conformidades. Pode-se considerar
ainda, como já apareceu em provas, que o contrário também acontece, ou seja,
que a auditoria operacional pode iniciar (ou anteceder) uma auditoria de
regularidade.

NAG – Normas de Auditoria Governamental


As Normas de Auditoria Governamental (NAG) também classificam a Auditoria
Governamental, quanto à sua natureza, em Auditoria de Regularidade (da qual
fazem parte a auditoria contábil e a auditoria de cumprimento legal, ou de
conformidade) e Auditoria Operacional. Vejamos:

AUDITORIA DE REGULARIDADE: exame e avaliação dos registros; das


demonstrações contábeis; das contas governamentais; das operações e dos
sistemas financeiros; do cumprimento das disposições legais e
regulamentares; dos sistemas de controle interno; da probidade e da correção
das decisões administrativas adotadas pelo ente auditado, com o

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objetivo de expressar uma opinião. Subdivide-se em Auditoria Contábil e


Auditoria de Cumprimento Legal.

Percebe-se, claramente, que a auditoria de regularidade – nos termos das


NAG – contempla tanto o exame das demonstrações contábeis (auditoria
contábil) quanto o exame e avaliação do cumprimento das disposições legais e
regulamentas (auditoria de cumprimento legal, ou de conformidade). O
objetivo dessa auditoria, segundo a norma, é expressar uma opinião (nesse
ponto, podemos entender que “expressar uma opinião” é objetivo final de
qualquer tipo de auditoria – independentemente disso, vale a pena ficar ligado
na literalidade da norma). A auditoria de regularidade envolve, ainda, exame e
avaliação das contas (de maneira geral), da probidade e da correção das
decisões administrativas adotadas pelos auditados, dentre outros elementos.
As NAG definem, ainda, as espécies do gênero auditoria de regularidade.
Vejamos:

AUDITORIA CONTÁBIL: exame das demonstrações contábeis e outros


relatórios financeiros com o objetivo de expressar uma opinião –
materializada em um documento denominado relatório de auditoria – sobre
a adequação desses demonstrativos em relação a estas NAGs, aos
Princípios de Contabilidade (PCs), às Normas Brasileiras de Contabilidade
(NBCs), sejam elas profissionais ou técnicas, e à legislação pertinente. Em uma
auditoria contábil o profissional de auditoria governamental deverá verificar se as
demonstrações contábeis e outros informes representam uma visão fiel e justa
do patrimônio envolvendo questões orçamentárias, financeiras, econômicas e
patrimoniais, além dos aspectos de legalidade.

AUDITORIA DE CUMPRIMENTO LEGAL: exame da observância das


disposições legais e regulamentares aplicáveis.

A auditoria contábil envolve o exame dos demonstrativos contábeis (ou


financeiros) que o auditor faz, no sentido de verificar se, de fato, representam
uma visão justa e fiel do patrimônio, e de

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emitir uma opinião sobre sua adequação à uma estrutura aplicável (as próprias
NAG, princípios de contabilidade, as Normas Brasileiras de Contabilidade, etc.).
A auditoria de cumprimento legal, por sua vez, examina a observância (ou a
conformidade) com leis e regulamentos aplicáveis.
Complementando a classificação prevista nas NAG, assim é definida a Auditoria
Operacional:

AUDITORIA OPERACIONAL: exame de funções, subfunções, programas,


ações (projetos, atividades, operações especiais), áreas, processos, ciclos
operacionais, serviços e sistemas governamentais com o objetivo de se emitir
comentários sobre o desempenho dos órgãos e das entidades da
Administração Pública e o resultado das políticas, programas e projetos
públicos, pautado em critérios de economicidade, eficiência, eficácia,
efetividade, equidade, ética e proteção ao meio ambiente, além dos aspectos
de legalidade.

O objetivo da auditoria operacional é, portanto, emitir comentário sobre o


desempenho da Administração e sobre o resultado de políticas, resultado este
que é pautado por critérios de economicidade, eficiência, eficácia, efetividade,
equidade, ética e proteção ao meio ambiente, e também de legalidade.
ISSAI
As NBASP (ISSAI) classificam os três principais tipos de auditoria do setor
público em auditoria operacional, financeira e de conformidade. Fazendo uma
associação entre esta classificação e as anteriores, as NBASP (ISSAI)
mencionam – além da auditoria operacional – apenas as espécies do gênero
auditoria de regularidade, quais sejam: auditoria de conformidade e auditoria
financeira (que se assemelha à auditoria contábil). Vejamos:

• Auditoria financeira foca em determinar se a informação financeira de uma


entidade é apresentada em conformidade com a estrutura de relatório
financeiro e o marco regulatório aplicável. Isso é alcançado obtendo-se
evidência de auditoria suficiente e apropriada para permitir o auditor expressar
uma opinião quanto a estarem as informações financeiras livres de distorções
relevantes devido a fraude ou erro.

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• Auditoria operacional foca em determinar se intervenções, programas e


instituições estão operando em conformidade com os princípios de
economicidade, eficiência e efetividade, bem como se há espaço para
aperfeiçoamento. O desempenho é examinado segundo critérios adequados,
e as causas de desvios desses critérios ou outros problemas são analisados. O
objetivo é responder a questões-chave de auditoria e apresentar

recomendações para aperfeiçoamento.

• Auditoria de conformidade foca em determinar se um particular objeto está


em conformidade com normas identificadas como critérios. A auditoria de
conformidade é realizada para avaliar se atividades, transações financeiras
e informações cumprem, em todos os aspectos relevantes, as normas que
regem a entidade auditada. Essas normas podem incluir regras, leis,
regulamentos, resoluções orçamentárias, políticas, códigos estabelecidos,
acordos ou os princípios gerais que regem a gestão financeira responsável do
setor público e a conduta dos agentes públicos.

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Normas Relativas à Execução


Segundo o Programa de aprimoramento profissional em Auditoria – PROAUDI –
Auditoria Governamental – do TCU, o conceito lato sensu de auditoria é:

O exame independente e objetivo de uma situação ou condição, em


confronto com um critério ou padrão preestabelecido, para que se possa
opinar ou comentar a respeito para um destinatário predeterminado.

O conceito acima conta com uma série de elementos e significados importantes


a serem observados e compreendidos. Apresentamos, a seguir, tais definições:

Partes do conceito de auditoria Explicação

Exame independente e objetivo A auditoria deve ser realizada por


pessoas com independência em
relação ao seu objeto, de modo a
assegurar imparcialidade no
julgamento. O exame objetivo
significa que os fatos devem ser
avaliados com a mente livre de
vieses, de modo a conduzir a
julgamentos imparciais, precisos e a
preservar a confiança no trabalho do
auditor.

Situação ou condição É a condição ou o estado do objeto de


auditoria encontrado pelo auditor.
Comumente denominada situação
encontrada, representa o que está
ocorrendo, é o fato concreto.

Critério ou padrão preestabelecido Configura a situação ideal, o grau ou


nível de excelência, de desempenho,

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qualidade e demais expectativas
preestabelecidas em relação ao
objeto da auditoria; é o que deveria
ser ou o que deveria estar ocorrendo.

Opinião ou comentário Refere-se à comunicação dos


resultados da auditoria, seu produto
final. Expressa a extensão na qual o
critério ou padrão preestabelecido foi
ou está sendo atendido.

Destinatário predeterminado É o cliente da auditoria. É aquele que,


na grande maioria das vezes,
estabelece o objetivo da auditoria e
determina os seus critérios ou
padrões.

Eventuais discrepâncias entre a situação encontrada (ou condição) e o critério


de auditoria compõem os chamados achados em auditoria. As evidências, por
sua vez, são os elementos de comprovação da discrepância (ou não) entre a
situação encontrada (ou condição) e o critério de auditoria (situação ideal).

Em suma, achado – decorre da comparação de “o que é”, com “o que deveria


ser”, e é comprovado por evidências.

Exemplo:

Achado: contratação irregular de empresa para prestação de serviço,


uma vez que a licitação estabeleceu condição que violou o inc. I do §
1º do art. 3º da Lei nº 8.666/93 (distinção injustificada das licitantes
em função de sua localização geográfica).

Evidências: edital da licitação e contrato celebrado.

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Técnicas de Auditoria segundo o Manual do PROAUDI

Auditoria é um processo sistemático que busca avaliar objetivamente uma


situação com base em critérios a ela aplicáveis e relatar os resultados dessa
avaliação. Uma característica desse processo é que ele envolve a obtenção e o
tratamento de dados e informações relacionadas à situação examinada e aos
critérios de auditoria aplicáveis.

Dados e informações a respeito do objeto auditado são, portanto, insumos


essenciais de uma auditoria. A análise desses insumos é especialmente
importante para duas finalidades:

• calibrar o foco do trabalho, na fase de planejamento, com a formulação de


questões que nortearão o trabalho de auditoria; e

• identificar evidências e sustentar achados nas fases de execução e relatório.

As técnicas de auditoria são as formas ou maneiras utilizadas na aplicação


dos procedimentos com vistas à obtenção de diferentes tipos de
evidências ou ao tratamento de informações (BRASIL, 2010b). Peter e Machado
(2003) definem evidência em auditoria como o conjunto de fatos comprovados,
suficientes, competentes e pertinentes, obtidos durante os trabalhos de auditoria,
por meio de observações, inspeções, entrevistas e exames dos registros, que
sustentam as conclusões do auditor.

Apesar das normas do TCU afirmarem que técnica de auditoria não é sinônimo
de procedimento de auditoria, muitas vezes as bancas de concurso tratam tais
conceitos de forma indistinta. Segundo esse entendimento, procedimentos de
auditoria consistem no detalhamento, passo a passo, das atividades necessárias
para obtenção e tratamento de informações. Já as técnicas servem de base aos
procedimentos.
Um exemplo dessa diferenciação seria o seguinte:

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Procedimento: identificar a existência de indicadores de fraude nos documentos


fiscais comprobatórios de despesas no tocante aos seus aspectos intrínsecos,
verificando se: há os dados da gráfica, faixa de numeração, etc.;

Técnica: exame documental.

As técnicas de auditoria podem ser classificadas de acordo com o tipo de


evidência obtida com sua aplicação. Peter e Machado (2003) identificam
quatro tipos de evidência segundo a forma:

a. Evidência física: obtida em decorrência de uma inspeção física ou


observação direta de pessoas, bens ou transações. Normalmente é apresentada
sob a forma de fotografias, gráficos, memorandos descritivos, mapas, amostras
físicas etc.;

b. Evidência documental: é aquela obtida dos exames de ofícios, contratos,


documentos comprobatórios (notas fiscais, recibos etc.) e informações prestadas
por pessoas de dentro e de fora da entidade auditada;

c. Evidência testemunhal: é aquela decorrente da aplicação de entrevistas e


questionários;

d. Evidência analítica: decorre da conferência de cálculos, comparações,


correlações e análises feitas pelo auditor.

As evidências, elementos essenciais e comprobatórios do achado, devem ser


suficientes e completas de modo a permitir que terceiros, que não participaram
do trabalho de auditoria, cheguem às mesmas conclusões da equipe;
adequadas e fidedignas, gozando de autenticidade, confiabilidade e exatidão
da fonte; pertinentes ao tema e diretamente relacionadas com o achado.

Somente deverão ser reunidas evidências que sejam úteis e essenciais ao


cumprimento dos objetivos da auditoria. Material que porventura não tenha
utilidade ou conexão clara e direta com o trabalho realizado não deverá ser
considerado.

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As evidências testemunhais devem, sempre que possível, ser reduzidas a termo


e corroboradas por outras evidências.

São atributos das evidências:

I. VALIDADE: a evidência deve ser legítima, ou seja, baseada em


informações precisas e confiáveis;

II. CONFIABILIDADE: garantia de que serão obtidos os mesmos resultados se


a auditoria for repetida. Para obter evidências confiáveis, é importante considerar
que: é conveniente usar diferentes fontes; é interessante usar diferentes
abordagens; fontes externas, em geral, são mais confiáveis que internas;
evidências documentais são mais confiáveis que orais; evidências obtidas por
observação direta ou análise são mais confiáveis que aquelas obtidas
indiretamente;

III. RELEVÂNCIA: a evidência é relevante se for relacionada, de forma clara e


lógica, aos critérios e objetivos da auditoria;

IV. SUFICIÊNCIA: a quantidade e qualidade das evidências obtidas devem


persuadir o leitor de que os achados, conclusões, recomendações e
determinações da auditoria estão bem fundamentados. A quantidade de
evidências não substitui a falta dos outros atributos (validade, confiabilidade,
relevância). Quanto maior a materialidade do objeto, o risco e o grau de
sensibilidade do auditado a determinado assunto, maior será a necessidade de
evidências mais robustas.

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Tipos de evidências
de auditoria

Física Documental Testemunhal Analítica

Nesta aula, vamos conhecer as seguintes técnicas, previstas no PROAUDI,


aplicadas com mais frequência em auditorias governamentais:
a. Técnicas de obtenção de evidência física: inspeção física e observação direta;

b. Técnicas de obtenção de evidência documental: exame documental,


circularização e mapa de processo;

c. Técnicas de obtenção de evidência testemunhal: entrevista e indagação


escrita;

d. Técnicas de obtenção de evidência analítica: conferência de cálculos,


conciliação, análise de contas, revisão analítica, extração eletrônica de dados e
cruzamento eletrônico de dados.

Vejamos, na sequência, os detalhes de cada das técnicas:

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a) Técnicas de obtenção de evidência física

Técnica Explicação

Esta técnica consiste na constatação in loco da existência


física de um objeto, bem como de seus atributos. Em uma
Inspeção física
auditoria, muitas vezes é necessário confirmar se um bem cuja
compra está documentada existe de fato ou se empresas que
receberam recursos públicos existem ou são “de fachada”. A
inspeção física é uma técnica adequada à verificação de entes
com existência física, tais como bens, estoques, obras,
instalações de empresas, funcionários.
A inspeção física se presta não apenas a confirmar a se algo
existe ou está onde deveria estar. A técnica serve também
para a verificação de atributos de objetos, como, por
exemplo, o estado de conservação de um bem, o prazo de
validade de produtos e os tipos de materiais utilizados em
uma obra. A comprovação é essencialmente visual, sendo
recomendável sua documentação por intermédio de
fotografias. Se o exame requerer uma análise mais
aprofundada do objeto analisado, outras técnicas deverão ser
utilizadas, tais como perícias ou exames laboratoriais.
Observação direta A observação direta é uma técnica de coleta de dados ou
informações que utiliza os sentidos na obtenção de
determinados aspectos da realidade. Não consiste apenas
em ver e ouvir, mas também em examinar fatos ou fenômenos
que se deseja estudar (BRASIL, 2010e).
Nas auditorias, observação direta é um método de coleta de
informação contextualizada sobre a forma de funcionamento
do objeto auditado (BRASIL, 2010e). A técnica de observação
direta permite realizar essa tarefa de forma sistemática e

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estruturada, valendo-se de roteiros para registro das
observações.
As formas mais utilizadas de observação direta nas
auditorias são (BRASIL, 2010e):
a. Identificada: o pesquisador observa de maneira
espontânea os fatos que ocorrem no ambiente em estudo e
procura registrar o máximo de ocorrências que interessam ao
seu trabalho, devendo-se evitar o mínimo de alteração no
ambiente;
b. Não-identificada: o pesquisador observa de maneira
espontânea os fatos que ocorrem no ambiente em estudo e
procura registrar o máximo de ocorrências que interessam ao
seu trabalho, porém a comunicação e a informação ao
auditado sobre o trabalho em andamento são feitas somente
ao término da visita;
c. Sistemática: o pesquisador elabora plano de observação
baseado no conhecimento dos aspectos que são significativos
para alcance dos objetivos da observação. Essa forma requer
algum conhecimento do problema em estudo para permitir
estabelecer as categorias que guiarão a análise da situação;
d. Assistemática: o pesquisador está mais livre, sem fichas ou
listas de registro. Geralmente, em visitas exploratórias, utiliza-
se essa forma de observação para formar juízo de valor e
aumentar o entendimento sobre o objeto auditado. As
informações obtidas podem ou não ser registradas
formalmente.

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b) Técnicas de obtenção de evidência documental

Técnica Explicação

O exame documental consiste na análise de


documentos relacionados ao objeto da auditoria em
Exame documental
busca de dados ou informações que poderão servir de
subsídio ao planejamento da auditoria ou como
evidências dos achados. São exemplos de documentos
que podem ser analisados: processos de licitação,
prestações de contas, documentos avulsos (notas fiscais,
cheques), relatórios etc.
Preliminarmente, é necessário restringir a amostra de
documentos a serem analisados de acordo com o tempo
disponível da auditoria, utilizando-se como critério o grau de
pertinência e relevância frente aos objetivos do trabalho.
Duas verificações devem ser obrigatoriamente realizadas
nos documentos analisados:
• a sua autenticidade, para assegurar que as informações
contidas nos documentos podem ser utilizadas na auditoria;
e
• as bases e a metodologia de sua elaboração, para poder
estimar a confiabilidade das informações apresentadas.
O tipo de informação que pode ser obtida nos documentos
varia de acordo com o objetivo da auditoria. Enquanto, na
fase de planejamento, as informações são coletadas sem
um plano previamente especificado, na fase de execução,
as informações são geralmente obtidas conforme
especificado nos procedimentos de auditoria.
Circularização Esta técnica consiste na confirmação, por parte de
fontes externas à unidade auditada, de informações
obtidas junto ao auditado. A resposta, que deve ser

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formalizada, pode vir no formato de uma declaração escrita
ou de uma ou mais cópias de documentos.
A técnica se baseia na suposição da independência das
fontes externas, pessoas ou entidades, que não estariam
ligadas à fonte original das informações. A conferência dos
valores informados pelo auditado em confronto com os
fornecidos pelas fontes externas pode revelar discrepâncias
que podem constituir achados diversos, tais como desvios
de recursos, sobrepreço, apropriações indébitas etc.
É importante observar que, como a resposta à
circularização não é obrigatória, faz-se necessário que o
auditor tente convencer a fonte externa da importância de
sua contribuição.
Entre outras possibilidades, a circularização geralmente é
utilizada para confirmar:
• a existência de bens em poder de terceiros;
• direitos a receber;
• obrigações assumidas pelo auditado junto a terceiros;
• pagamento a fornecedores;
• a ocorrência de serviços fornecidos pelo auditado;
• se os alegados licitantes participaram efetivamente do
processo;
• a veracidade de notas fiscais junto ao Fisco.
Mapa de processos Consiste na decomposição de um processo de trabalho
pela sequência de atividades que o compõem na forma
de um diagrama (fluxograma). Fornece uma
representação gráfica das operações sob análise, podendo
evidenciar a sequência das atividades, os agentes
envolvidos, os prazos e o fluxo de documentos (BRASIL,
2003).
Os mapas de processo podem representar diversas
situações (BRASIL, 2003):

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• como o processo deve ser realizado, de acordo com as
normas e procedimentos internos, caso estes estejam
documentados;
• como o processo está sendo efetivamente realizado;
• qual a forma recomendada de realizar o processo.
A técnica pode ser utilizada de diferentes formas:
• como auxílio para obtenção de conhecimento sobre o
funcionamento da área auditada;
• como ferramenta básica para a identificação de riscos e
controles em processos;
• na identificação de oportunidades de racionalização e
aperfeiçoamento dos processos de trabalho.

c) Técnicas de obtenção de evidência testemunhal

Técnica Explicação

Entrevista A entrevista consiste na elaboração de perguntas


objetivando a obtenção de respostas para quesitos
previamente definidos. Mais especificamente, segundo
o documento de Técnica de Entrevistas do TCU
(BRASIL, 2010d):
Entrevista é um método de coleta de informações que
consiste em uma conversação, individual ou em grupo, com
pessoas selecionadas cuidadosamente, e cujo grau de
pertinência, validade e confiabilidade é analisado na
perspectiva dos objetivos da coleta de informações
(KETELE, 1999). Em resumo, uma entrevista é uma sessão
de perguntas e respostas para obter uma informação
específica (ISSAI/ Apêndice 1, 2004).
Sobre a sua utilização, o mesmo documento explica que:

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A entrevista serve para ampliar o conhecimento sobre o
objeto auditado e obter a percepção de gestores,
especialistas e beneficiários de programas governamentais
sobre o aspecto examinado e, ainda, investigar indícios de
irregularidades e fraudes. Além disso, é útil para coletar
informações preliminares, na fase de diagnóstico do
problema, que serão usadas no desenho do projeto de
auditoria. Serve ainda como ferramenta para auxiliar na
interpretação de dados obtidos por meio do uso de outros
métodos de coleta e para explorar possíveis
recomendações (INTOSAI, 2004).
A entrevista deve ser sempre utilizada como suporte ou em
conjunto com outras técnicas, uma vez que as respostas
obtidas não constituem evidências sólidas para,
isoladamente, fundamentar os achados.

Indagação escrita Consiste na formulação e apresentação de questões,


geralmente por intermédio de um ofício, com o objetivo
de obter a manifestação do respondente por escrito.
Essa manifestação tem por objetivo:
a) obter a confirmação de lacunas constatadas por
intermédio de outras técnicas de auditoria. Por exemplo, se
constatada a falta de critérios para repasse de recursos, é
necessário que o responsável se manifeste por escrito, para
que essa ausência de critérios seja mais consistentemente
evidenciada;
b) obter explicações e justificativas sobre os fatos
apontados, para decidir sobre a pertinência e aumentar a
consistência do achado.
Os questionamentos devem ser elaborados com o máximo
cuidado, evitando-se redações que possam dar margem a

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entendimentos diversos, ambiguidades, evasivas ou
respostas dicotômicas.

d) Técnicas de obtenção de evidência analítica

Técnica Explicação

Conferência de Esta técnica consiste na revisão das memórias de


Cálculo cálculos relacionados ao objeto da auditoria com o fim
de verificar a correção das operações matemáticas e
dos insumos utilizados nas operações. Trata-se de um
procedimento básico, mas indispensável nos trabalhos.
Está relacionado à postura de ceticismo profissional do
auditor.
A extensão da aplicação do procedimento se dá de acordo
com o julgamento profissional da equipe, utilizando como
critério básico a relevância da operação para o objetivo da
auditoria.
Informações de cálculo produzidas a partir de sistemas
eletrônicos de processamento de dados devem ser objeto
de verificação, uma vez que não estão livres de erros ou
omissões.
Um exemplo de aplicação dessa técnica é a análise que o
TCU fez dos cálculos do preço mínimo do edital de
privatização do BANESPA, abaixo reproduzido.
Conciliação Consiste no cotejo do registro da movimentação de
contas bancárias ou contábeis entre si, ou com
elementos, fatos ou ocorrências que devam guardar
correspondência com a movimentação.
Segundo os Padrões de Auditoria de Conformidade
vigentes no TCU, essa técnica objetiva verificar a
compatibilidade entre o saldo das contas sintéticas com
aqueles das contas analíticas, ou ainda o confronto dos

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registros mantidos pela entidade com elementos recebidos
de fontes externas (BRASIL, 2010c). Observa-se aí que a
conciliação pode complementar a circularização.
Análise de contas A técnica consiste no exame das transações que
geraram lançamentos em determinada conta contábil. O
auditor, após escolher os lançamentos contábeis, passa a
identificar e investigar a existência, legalidade e pertinência
dos fatos correspondentes. Dessa forma, utiliza-se a
contabilidade para detecção de achados.
Revisão analítica Consiste na utilização de inferências lógicas ou na
estruturação de raciocínio que permita chegar a
determinada conclusão sobre o objeto auditado.
Objetiva, ainda, verificar o comportamento de valores
significativos, mediante índices, quocientes, quantidades
absolutas ou outros meios, com vistas à identificação de
situações ou tendências atípicas (BRASIL, 2010c).
O exemplo mais clássico de aplicação da técnica de revisão
analítica é a demonstração da ocorrência de “jogo de
planilha” em um contrato de obras. Jogo de planilha é a
ocorrência de alterações quantitativas na planilha
contratual, por meio de acréscimos, decréscimos,
supressões ou inclusões de serviços e materiais, que
modifiquem o equilíbrio econômico-financeiro inicial,
causando dano ao erário sem justificativa adequada.
Extração eletrônica Consiste na solicitação ao auditado de dados
de dados sistematizados, que posteriormente serão analisados.
O auditor, após verificar o universo de dados disponíveis,
seleciona apenas os dados que estão relacionados com o
objetivo da auditoria.
Quando do recebimento do banco de dados (em formato txt,
Access, Excel etc), o auditor faz uma pré-análise dos dados
verificando a sua consistência e completude. Após a pré-

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análise, o auditor faz a limpeza dos dados, eliminando
inconsistências e omissões que podem induzir a erros na
análise dos dados, tais como casos sobre os quais não se
dispõem de dados suficientes para as análises pretendidas
e dados fora da faixa admissível de valores. Por último, o
auditor faz uma verificação da veracidade dos dados,
comparando os registros com uma amostra dos casos reais.
Após feitas todas as verificações, os dados estão prontos
para serem analisados.
Cruzamento Consiste na comparação automática dos dados
eletrônico de dados extraídos a partir de um campo comum parametrizado
especificado pelo auditor. Geralmente o cruzamento é
feito utilizando um software específico. Existem no
mercado alguns softwares específicos para cruzamento de
dados em auditorias tais como o ACL e o Idea, entre outros.
A análise dos dados pode utilizar diferentes cruzamentos de
acordo com os objetivos do trabalho. Os resultados dos
cruzamentos constituem indícios a serem confirmados com
outras técnicas. Os resultados dependem do nível de
confiabilidade do(s) sistema(s) do quais foram extraídos os
dados.

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Cabe ressaltar que as técnicas básicas não são estanques. Outras técnicas
também podem ser úteis no trabalho do auditor. Existem, por exemplo, técnicas
próprias da auditoria operacional, tais como matriz SWOT, pesquisa, mapa de
produto, benchmarking marco lógico, árvore de problemas e análise RECI.
Esquematizamos, a seguir, algumas informações importantes apresentadas no
quadro acima.

Formas mais utilizadas de observação direta:

Identificada: o pesquisador observa de maneira espontânea os fatos que


ocorrem no ambiente em estudo e procura registrar o máximo de ocorrências
que interessam ao seu trabalho, devendo-se evitar o mínimo de alteração no
ambiente.
Não-identificada: o pesquisador observa de maneira espontânea os fatos que
ocorrem no ambiente em estudo e procura registrar o máximo de ocorrências
que interessam ao seu trabalho, porém a comunicação e a informação ao
auditado sobre o trabalho em andamento são feitas somente ao término da
visita;
Sistemática: o pesquisador elabora plano de observação baseado no
conhecimento dos aspectos que são significativos para alcance dos objetivos da
observação. Essa forma requer algum conhecimento do problema em estudo
para permitir estabelecer as categorias que guiarão a análise da situação;

Assistemática: o pesquisador está mais livre, sem fichas ou listas de registro.


Geralmente, em visitas exploratórias, utiliza-se essa forma de observação para
formar juízo de valor e aumentar o entendimento sobre o objeto auditado. As
informações obtidas podem ou não ser registradas formalmente.

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Normas Relativas à Opinião

A NAG 4000 define as formas de realização da auditoria governamental em


todas as suas etapas, bem como traça diretrizes quanto à metodologia e ao
escopo dos diversos tipos de auditoria, e trata, também, da supervisão e do
controle de qualidade das atividades de auditoria e dos requisitos para a
elaboração dos relatórios.
A seguir, um resumo dos principais tópicos relativos à comunicação de
resultados e relatórios, segundo as Normas de Auditoria Governamental -
NAG 4700:

Comunicação de Resultados e Relatório


Os trabalhos de auditoria governamental, quando concluídos, devem ser
comunicados e divulgados formalmente aos usuários por meio de um relatório
de auditoria governamental ou, simplesmente, relatório de auditoria. O relatório
é o elemento final após a execução dos trabalhos de campo e apresenta uma
série de ritos formais, que vão desde o tratamento dado ao destinatário até a
forma final da edição do texto.
Durante a execução de seus trabalhos, o profissional de auditoria governamental
pode, também, comunicar-se oralmente ou por escrito com o auditado, para
tentar solucionar pendências não significativas para a formação de sua opinião,
quanto às operações e transações examinadas.
A comunicação formal dos resultados dos trabalhos de auditoria governamental
é um veículo de fixação de responsabilidade do profissional de auditoria
governamental pelo que ele examinou, constatou e informou ao TC e este aos
demais interessados.
Por isso, o relatório de auditoria deve ser um elemento integrante do processo
de avaliação de desempenho do profissional de auditoria governamental,
tornando-o passível de enquadramentos ético-profissionais.

Entende-se por relatório de auditoria governamental o documento técnico


obrigatório de que se serve o profissional de auditoria governamental para

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relatar suas constatações, análises, opiniões, conclusões e


recomendações sobre o objeto da auditoria, e que deve obedecer a normas
específicas quanto à forma de apresentação e objetivos.

O relatório de auditoria tem duas funções básicas: comunicar as


constatações do auditor governamental e subsidiar as tomadas de decisões.

Concluídos os trabalhos de campo, o profissional de auditoria governamental


deve redigir o relatório de auditoria com a finalidade de comunicar os trabalhos
realizados, indicando o escopo da auditoria, os fatos materiais, significativos,
relevantes e úteis que devem ser divulgados, e expressando suas conclusões e
opinião.

A redação do relatório de auditoria deve ser:

a) Clara: a informação deve ser revelada de forma lógica, bem ordenada,


possibilitando a qualquer pessoa entendê-la, ainda que não versada na matéria.

b) Precisa: a informação deve ser isenta de incertezas ou ambiguidades, não


deve expor dúvidas ou obscuridades que possam causar várias interpretações,
devendo ser exata, correta e pormenorizada.

c) Oportuna: a informação deve ser divulgada em tempo hábil para que a


adoção de medidas ou seus efeitos possam ser tempestivos e efetivos.

d) Imparcial: a informação deve ser fiel aos fatos, focando-os como


verdadeiramente aconteceram, com neutralidade, conforme as provas
evidenciadas e sem a emissão de juízo de valor.

e) Objetiva: a informação deve ser direta, útil, sem distorções, de fácil


entendimento e correspondente ao exame ou avaliação realizada.

f) Concisa: a informação deve ser breve, escrita sem detalhes desnecessários,


mas de forma precisa e de fácil entendimento por todos, sem necessidade de
explicações adicionais.

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g) Completa: a informação, embora concisa, deve ser descrita de forma inteira,


acabada, terminativa, sem omissões ou supressões, sem faltar nenhum
conteúdo ou significado.

h) Conclusiva: a informação revelada deve permitir a formação de opinião sobre


os trabalhos realizados.

i) Construtiva: a informação deve expressar formas de auxílio, quanto às


medidas corretivas e às providências que se fizerem necessárias. Não se deve
utilizar expressões duras, ofensivas, adjetivadas, comentários desnecessários,
inoportunos ou depreciativos.

j) Simples: a informação deve ser descrita de forma natural, em linguagem de


fácil compreensão e interpretação, sem termos complexos, técnicos ou
embaraçantes. Quando for necessária a utilização de termos técnicos, esses
devem ser explicados em notas de rodapé.

k) Impessoal: a informação deve ser relatada mediante linguagem impessoal e


razões pessoais não devem influir na apresentação de quaisquer fatos.

Para atender a suas finalidades, o relatório de auditoria deve possuir estrutura


formal mínima obrigatória, contendo os seguintes tópicos: título; descrição do
ente auditado; objetivo dos trabalhos; escopo da auditoria; período auditado;
resultados dos exames e avaliações; conclusões; recomendações; data de
emissão; e assinatura dos seus responsáveis.

Os resultados dos exames devem ser segregados em constatações ou achados


de auditoria, que devem possuir os elementos: critérios, descrição do fato ou
condição encontrada; causas; efeitos; opinião do auditado; conclusão; e
recomendação – de modo a possibilitar o julgamento baseado em informações
precisas e critérios objetivos, assim como o convencimento do gestor quanto à
necessidade de adotar as medidas corretivas para modificar a situação apontada
no relatório de auditoria governamental como deficiente ou irregular.
Classificações do Relatório de Auditoria Governamental
Os relatórios de auditoria governamental podem ser classificados:

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Quanto à forma

a.1) Relatório curto ou parecer: relato estruturado de forma padronizada,


normalmente com os seguintes principais parágrafos: introdutório,
responsabilidade do profissional de auditoria governamental e da administração;
descrição da auditoria incluindo o escopo, procedimentos e técnicas aplicadas e
condições de trabalho; e opinião do profissional de auditoria governamental e
outras responsabilidades relativas à emissão de relatório.

a.2) Relatório longo ou detalhado: relato de trabalhos que necessitam que o


profissional de auditoria governamental pormenorize suas observações,
incluindo nelas, além dos elementos contidos no relatório curto, análises e
avaliações complementares. Deve conter, no mínimo: responsabilidade do
profissional de auditoria governamental; escopo da auditoria, procedimentos,
técnicas aplicadas e condições de trabalho; descrição das condições
encontradas ou achados de auditoria; critérios; causas; efeitos; exemplos
práticos; opiniões e comentários; conclusões; e recomendações.

a.3) Sumário Executivo: relato com o resumo dos principais tópicos, pontos
mais relevantes, materiais ou críticos do relatório detalhado, devendo conter
informações sobre o objetivo, o alcance e o resultado da auditoria
governamental, com as principais recomendações. Tem a finalidade de informar
sucintamente o leitor e motivar a continuidade da leitura das seções do relatório
detalhado. A redação deve ser do tipo manchete, porém sem perder de vista a
objetividade e a clareza. A ampla divulgação desses sumários contribui para a
prática do princípio da transparência da Administração Pública.

Quanto ao escopo

b.1) Relatório de exame da formalidade processual: relatório ou parecer


preparado pelo profissional de auditoria

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governamental, com base no exame das peças que integram o processo sob
exame. Não envolve análise de mérito.

b.2) Relatório de avaliação do sistema de controles internos (SCI): relato


preparado pelo profissional de auditoria governamental, com base nas suas
análises para avaliação do sistema de controles internos (SCI), no qual são
descritos os problemas de controle e apresentadas recomendações para saná-
los e para a melhoria do SCI.

b.3) Relatório de auditoria contábil: resultado de uma auditoria governamental


de natureza contábil, que contém as constatações, análises, opiniões,
conclusões e recomendações do profissional de auditoria governamental acerca
do exame dos registros financeiros e das demonstrações contábeis.

b.4) Relatório de auditoria de cumprimento das disposições legais e


regulamentares: resultado de uma auditoria governamental que contém as
constatações, análises, opiniões, conclusões e recomendações do profissional
de auditoria governamental acerca do exame do cumprimento dos dispositivos
legais e regulamentares.

b.5) Relatório de auditoria operacional: resultado de uma auditoria


operacional, no qual o profissional de auditoria governamental apresenta a sua
avaliação acerca da economicidade, eficiência, eficácia, efetividade, equidade e
questões ambientais dos entes auditados.

Quanto à abrangência

c.1) Relatório progressivo ou parcial: relato normalmente utilizado quando as


soluções para as ocorrências identificadas não podem esperar e precisam ser
sanadas de imediato, sob pena de perder a eficácia e a efetividade da auditoria
governamental.

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Nos trabalhos que demandem muito tempo, devem ser emitidos relatórios
progressivos ou parciais à medida que é concluída cada etapa intermediária,
fornecendo uma visão ampla e oportuna sobre o andamento dos trabalhos.
Contudo, a redação do relatório final deve ser considerada, para efeito de
conteúdo, tempestividade e informação.

O profissional de auditoria governamental deve emitir relatórios intermediários


sempre que julgar necessário transmitir informação que requeira tratamento e
atenção tempestiva e urgente da Administração Pública ou do TC. O relatório
intermediário não elimina o relatório final.

c.2) Relatório de revisão limitada: relato que descreve analiticamente os


trabalhos elaborados pelo profissional de auditoria governamental, sem
aplicação de todas as suas normas e procedimentos. Nesse tipo de relatório, o
profissional de auditoria governamental não expressa uma opinião sobre os
trabalhos efetuados, apenas os descreve, e declara se foi observado ou não
algum desvio significativo na aplicação de normas e princípios fundamentais,
quando da elaboração das peças e transações examinadas.

c.3) Relatório de auditoria especial: relato de trabalhos executados pelos


profissionais de auditoria governamental relativos a denúncias, apuração de
fraudes e desvios, reavaliações de ativos, levantamentos e avaliações
patrimoniais para efeito de desestatização, fusão, incorporação, cisão ou
extinção de empresas estatais, entre outros.

Quanto à natureza da opinião do profissional de auditoria governamental

d.1) Relatório sem ressalvas, limpo ou pleno: relato indicando que o


profissional de auditoria governamental está convencido de que os eventos, as
transações e demais atos de gestão pública examinados foram realizados
consoante legislação e normas específicas, que os registros e demonstrações
contábeis representam adequadamente a posição orçamentária, contábil,

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financeira e patrimonial do ente auditado, em todos os aspectos relevantes, e


que o desempenho da gestão e os resultados produzidos pelas ações
governamentais estão compatíveis com as metas e indicadores planejados.
Implica ainda que, tendo havido alterações nas práticas contábeis,
administrativas ou operacionais, em relação a exercícios anteriores, ou
alterações em relação a outros procedimentos, estas tiveram seus efeitos
adequadamente revelados e avaliados nas evidências apresentadas.
Observem que é possível identificar que o relatório sem ressalvas se aplica a 03
(três) tipos de auditoria. Senão vejamos:

• Eventos transações e demais atos de gestão pública examinados foram


realizados consoante legislação e normas específicas: auditoria de
conformidade;

• Registros e demonstrações contábeis representam adequadamente a


posição orçamentária, contábil, financeira e patrimonial do ente auditado:
auditoria contábil ou financeira;

• Desempenho da gestão e os resultados produzidos pelas ações


governamentais estão compatíveis com as metas e indicadores planejados:
auditoria operacional.

Isso se aplica também aos demais tipos de relatório a seguir descritos.

d.2) Relatório com ressalvas: relato emitido quando o profissional de auditoria


governamental conclui que o efeito de qualquer discordância ou dúvida quanto
a um ou mais elementos específicos que sejam relevantes, assim como a
restrição na extensão ou limitação ao escopo de um trabalho, não é de tal
magnitude que requeira parecer adverso ou abstenção de opinião. O conjunto
das informações sobre o assunto objeto da ressalva deve permitir aos usuários
claro entendimento de sua natureza e de seus efeitos em relação aos eventos,
às transações e demais atos examinados, aos registros e demonstrações
contábeis, à posição orçamentária, contábil, financeira e patrimonial do

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ente auditado, e ao desempenho da gestão e resultados produzidos pelas


ações governamentais.

O relatório com ressalvas deve obedecer ao modelo sem ressalva, com a


utilização das expressões: “exceto por”; “exceto quanto” ou “com exceção de”,
referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva, apresentados durante os
trabalhos, não sendo aceitável nenhuma outra expressão na redação desse tipo
de parecer. No caso de limitação na extensão do trabalho, o parágrafo referente
à extensão também deverá refletir tal circunstância.

O profissional de auditoria governamental deve relatar, de maneira clara, todas


as razões que fundamentaram a sua opinião, devendo revelar em parágrafo(s)
intermediário(s), imediatamente anterior(es) ao parágrafo de opinião, todas as
razões para a sua emissão, buscando sempre quantificar o efeito financeiro
desses pontos, embora nem sempre isso seja viável ou pertinente.

d.3) Relatório adverso: relato emitido quando o profissional de auditoria


governamental conclui que os eventos, as transações e demais atos de gestão
pública examinados não estão em conformidade com a legislação e as normas
específicas no que for pertinente, que registros ou demonstrações contábeis não
representam adequadamente a posição orçamentária, contábil, financeira e
patrimonial do ente auditado, ou que o desempenho da gestão ou os resultados
produzidos pelas ações governamentais não estão compatíveis com as metas e
indicadores planejados, ou, ainda, quando julgar que as informações colhidas
estão incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilitem a
emissão do parecer com ressalva.

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Quando o profissional de auditoria governamental emitir um relatório adverso,


deve revelar, em parágrafo intermediário ou em vários, se necessário,
imediatamente anteriores ao parágrafo de opinião, todas as razões fundamentais
para a sua emissão e os efeitos principais dessas razões no erário, se tais efeitos
puderem ser razoavelmente determinados. Se os efeitos não puderem ser
determinados, deve-se revelar o fato.

d.4) Relatório com abstenção ou negativa de opinião: relato em que o


profissional de auditoria governamental deixa de emitir uma opinião sobre os
eventos, as transações e demais atos de gestão pública examinados, os
registros e demonstrações contábeis, o desempenho da gestão ou os resultados
produzidos pelas ações governamentais, por não ter obtido comprovação
suficiente para fundamentá-la, havendo incertezas ou restrições ao escopo da
auditoria tão fundamentais que tornem inadequada a emissão de um parecer
com ressalvas.

A abstenção de opinião não elimina a responsabilidade de o profissional de


auditoria governamental mencionar, no relatório, qualquer desvio ou
reserva relevante que possa influenciar a decisão do usuário das peças
examinadas.

Quando o profissional de auditoria governamental se abstiver de dar sua opinião,


ele deve mencionar, em parágrafo(s) intermediário(s) específico(s), todas as
razões importantes para assim proceder e revelar quaisquer outras reservas que
ele tenha a respeito dos princípios, métodos e normas adotados.

d.5) Relatório com parágrafo de ênfase ou incertezas: relato no qual o


profissional de auditoria governamental inclui um parágrafo especial após o
parágrafo da opinião, contendo:

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Ênfase: chamada de atenção que o profissional de auditoria governamental


deseja dar em seu relatório, a um item suficientemente importante, com o fim
único de divulgá-lo.

Incertezas: são ocorrências que podem influenciar a gestão da coisa pública ou


revelações nelas contidas, mas que não se prestam a estimativas razoáveis.
Podem estar relacionadas a fatos específicos, cujos possíveis efeitos podem ser
isolados, ou fatos complexos, com impactos no erário.
A discordância com a administração do ente auditado a respeito do conteúdo e
da forma de apresentação das transações examinadas deve conduzir à opinião
com ressalva ou à opinião adversa, com os esclarecimentos que permitam a sua
correta interpretação.

Durante a elaboração do relatório, desde quando possível e conveniente, a


equipe técnica deve promover uma reunião com a administração do ente
auditado para apresentar e discutir os achados e as recomendações.
O relatório deverá apresentar os comentários do administrador, bem como as
considerações dos profissionais de auditoria governamental quanto à suficiência
das justificativas apresentadas.

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