Processo Administrativo Fiscal Anotado v16 15.09.2010

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Comentários e Anotações ao Decreto n.º 70.235/1972 .

Comentários e Anotações ao Decreto n.º 70.235, de 06/03/1972
Versão 16 - Atualizada até 15/Setembro/2010
Autor:
Gilson Wessler Michels (DRJ/Florianópolis/SC)
Fone: (0XX48) 3205-6740
E-mails: gilson.michels@receita.fazenda.gov.br e gilsonwmichels@uol.com.br
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Elaborado por: Gilson Wessler Michels (DRJ/FNS/SC) - Setembro/2010 - Versão 16
Índice Geral
Introdução
PARTE I
Introdução ao Processo Administrativo Fiscal
1. Uma visão processual da atividade administrativa

1.1. A processualização da atividade administrativa
2.2. A teoria geral do processo e o processo administrativo fiscal
2. O Processo administrativo fiscal – Modelo e natureza da atuação administrativa
2.1. O modelo brasileiro de contencioso administrativo fiscal
2.2. A natureza do julgamento administrativo
2.3. O controle exercido pela Administração sobre seus atos
2.4. As vantagens do processo administrativo fiscal
2.5. As Fontes do Processo Administrativo Fiscal
3. Princípios do processo administrativo fiscal
3.1. Princípio do informalismo
3.2. Princípio da verdade material
3.3. Princípio do devido processo legal
3.4. Princípios da ampla defesa e do contraditório
3.5. Outros princípios informadores do PAF
Oficialidade
Preclusão
Unidade de jurisdição
Isonomia
Inadmissibilidade de provas ilícitas
Publicidade
Motivação das decisões
Celeridade
Legalidade
Segurança jurídica
Proporcionalidade
Razoabilidade
Moralidade
Eficiência
Finalidade
Interesse público
2
4. Processo administrativo e processo judicial

5. Uma Visão geral do processo de constituição e exigência de créditos tributários
federais - Decreto n.o 70.235, de 06/03/1972, e legislação complementar
5.1. Fase I - Ação fiscal (não-contenciosa – DRF, IRF, ALF)
5.2. Fase II - Julgamento de primeira instância (DRJ)
5.3. Fase III - Julgamento de segunda instância (CARF)
5.4. Fase IV - Julgamento de instância especial (CSRF)
6. Recursos no processo administrativo fiscal
7. Outras espécies do gênero processo administrativo fiscal
7.1. Processo de reconhecimento de direito creditório (restituição, ressarcimento,
reembolso e compensação de tributos federais)
7.1.1. Procedimento Ordinário
7.1.2. Procedimento Especial de Ressarcimento de Créditos do PIS, da Cofins e do IPI
7.2. Processo de consulta
7.3. Processo de revisão de declarações apresentadas à RFB
7.4. Processo de solicitação de revisão do lançamento previamente à apresentação de
impugnação - Revisão das DIRPF e DITR
7.5. Processo de arrolamento de bens e direitos
7.6. Processo de solicitação de propositura de medida cautelar fiscal
7.7. Processo de perdimento de mercadorias, veículos e moeda
7.7.1. Processo de aplicação da pena de perdimento de mercadoria e de veículo
7.7.2. Procedimento simplificado para declaração de abandono de mercadorias de
procedência estrangeira
7.7.3. Processo de retenção e de perdimento de veículo transportador de
mercadoria sujeita a pena de perdimento
7.7.4. Processo de perdimento de moeda
7.8. Processo de aplicação e de exigência de direitos antidumping e compensatórios
7.9. Processo de determinação e exigência das medidas de salvaguarda
7.10. Processo de determinação e exigência de direitos de natureza comercial
7.11. Processo de vistoria aduaneira
7.12. Processo de suspensão da imunidade e da isenção
7.13. Processo de fiscalização do Simples Nacional
7.14. Processo de consulta relativo ao Simples Nacional
7.15. Processo de exclusão do Simples Nacional
7.16. Processo de liquidação de termo de responsabilidade
7.17. Discussão administrativa da retificação de Documento de Arrecadação de
Receitas Federais
7.18. Pedido de restituição de valor pago ao Fundo Especial de Desenvolvimento e
Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização (Fundaf)
7.19. Processo de reconhecimento do direito à redução de tributo incidente sobre o
lucro da exploração na área da SUDENE
3
7.20. Processo de reconhecimento do direito à redução de tributo incidente sobre o

lucro da exploração na área da SUDAM
7.21. Processo de retificação de declarações - Extinção
7.22. Pedido de revisão de ordem de emissão de incentivos fiscais - PERC
8. A prova no processo administrativo fiscal
8.1. A Prova no processo administrativo fiscal e a aplicação subsidiária do Código de
Processo Civil e da Lei n.o 9.784/1999
8.2. A Presunção de legitimidade dos atos administrativos e o ônus da prova
8.3. Os sistemas de valoração da prova e o modelo brasileiro
8.4. As provas ilícitas
8.5. Os fatos que independem de prova
8.6. Indício, presunção legal e ficção legal – Distinção:
8.7. Algumas regras sobre provas
9. As nulidades no processo administrativo fiscal
9.1. As mudanças no direito administrativo e o alcance do artigo 59 do Decreto n.o
70.235/1972
9.2. Hipóteses de nulidade
9.3. O locus das nulidades e os vícios mais comuns no PAF
9.4. Extensão da declaração de nulidade
10. A comunicação dos atos processuais e a contagem de prazos no processo
administrativo fiscal
10.1. As formas de intimação e o momento de aperfeiçoamento das intimações
10.2. A contagem de prazos
11. Unificação da Secretaria da Receita Federal e da Secretaria da Receita Previdenciária
- Aspectos processuais
11.1. As regras processuais relativas aos processos previdenciários
11.2. A competência para o julgamento dos processos previdenciários
12. As súmulas dos antigos Conselhos de Contribuintes e do atual Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - CARF
13. Principais atos legais reguladores do PAF
PARTE II
Comentários e Anotações ao Decreto n.o 70.235/1972
Índice por Assuntos
Disposição preliminar
Capítulo I – Do Processo Fiscal
Seção I – Dos Atos e Termos processuais
Seção II – Dos Prazos
Seção III – Do Procedimento
Seção IV – Da Intimação
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Seção V – Da Competência
Seção VI – Do Julgamento em Primeira Instância
Seção VII – Do Julgamento em Segunda Instância
Seção VIII – Do Julgamento em Instância Especial
Seção IX – Da Eficácia e Execução das Decisões
Capítulo II – Da Consulta
Capítulo III – Das Nulidades
Capítulo IV – Disposições Finais e Transitórias
Referências bibliográficas
5
Introdução
Este trabalho se destina a fornecer uma visão eminentemente prática do processo

administrativo fiscal (PAF). Não é um exercício de rigor acadêmico e de caráter crítico,
muito embora questões polêmicas ou objeto de divergências sejam analisadas de modo
pontual. O objetivo é abordar o PAF à luz da evolução legal, doutrinária e jurisprudencial,
mas sempre com os olhos voltados à atuação de quem opera nesta importante seara
processual. É, neste sentido, uma compilação de informações temperada pela experiência
do autor no exercício de suas funções no âmbito do contencioso administrativo fiscal
federal e, igualmente, nas atividades de instrutor em cursos de formação intra-
institucionais e de professor em cursos de especialização em direito tributário e direito
processual tributário.
A razão principal para a produção deste trabalho é eminentemente prática e
imediata (subsidiar as aulas ministradas pelo autor), mas é preciso ressaltar a importância
atual de se estudar o PAF. É notória a progressiva importância da via administrativa para
a solução de litígios envolvendo a Fazenda Nacional, estando hoje vencidas grande parte
das desconfianças que sempre cercaram a atuação administrativa contenciosa. O
aperfeiçoamento da legislação, a imparcialidade nos julgamentos e a criação de unidades
especializadas na solução de litígios tributários, são alguns dos fatores que contribuíram
para o evidente incremento da confiança no sistema.
Mas da mesma forma que o sistema ganhou credibilidade, há preocupações em
relação à sua capacidade de dar cabo ao tamanho do desafio que lhe é posto: o aumento
excessivo tanto dos estoques de processos quanto do tempo de julgamento, podem
neutralizar aqueles ganhos, razão pela qual devem existir esforços no sentido do
aperfeiçoamento contínuo do sistema. E tal aperfeiçoamento passa, necessariamente, pela
ampliação do conhecimento de tantos quantos atuem no sistema ou façam dele seu objeto
de estudo. Espera-se, assim, que esta trabalho contribua de alguma forma para a difusão
deste conhecimento.
Do ponto de vista da estrutura, o trabalho está dividido em duas partes. Na
primeira, chamada de “Introdução ao Processo Administrativo Fiscal”, são abordados
temas destinados a contextualizar o PAF e a fornecer uma visão de conjunto do ambiente
jurídico no qual se insere. Aqui são abordados a processualização da atividade
administrativa e o modelo brasileiro de contencioso administrativo fiscal, a natureza do
julgamento administrativo, as fontes e os princípios informadores desta disciplina jurídica,
as relações entre o processo administrativo e o processo judicial e as aplicações
subsidiárias da Lei n.o 9.784/1999 e do Código de Processo Civil. Também é fornecida uma
visão geral do processo de determinação e exigência de créditos tributários federais, que é
o principal dos ritos que compõem o universo do PAF (a idéia é a de que esta visão geral
permita uma visão de conjunto do rito que não seria possível a partir dos comentários e
6
anotações aos dispositivos do Decreto n.o 70.235/1972, que compõem a segunda parte
deste trabalho). Ainda nesta parte são identificados os outros tipos de processos
administrativos existentes no âmbito tributário federal, com resumos de seus ritos ou
indicação de suas fontes legais. Por fim, são também enfocados alguns temas específicos
que demandam abordagem individualizada, como tais: as nulidades, os atos de
comunicação, as provas e os recursos.
Na segunda parte, o trabalho é composto pelos comentários e anotações aos
dispositivos do Decreto n.o 70.235/1972. A preocupação foi a de fornecer informação
objetiva, atualizada e contextualizada, com o fim de permitir uma fácil compreensão da
tessitura do processo de determinação e exigência de créditos tributários federais,
processo este que tem importância fulcral para o processo administrativo brasileiro, por
duas razões principais: primeiro, porque estabelece de forma predominante os passos da
atuação de ofício da Administração Tributária federal e da atuação dos órgãos julgadores
que apreciam os recursos interpostos contra tal atuação de ofício, além de se conformar
como o rito que é utilizado de forma subsidiária por vários outras espécies de processos
administrativos fiscais; e, segundo, porque o Decreto n.o 70.235/1972 que lhe dá suporte,
influenciou e tem influenciado a conformação de outros ritos procedimentais na esfera de
outros entes federativos.
Algumas observações complementares são necessárias.
Primeiro, é preciso ressaltar que optou-se neste trabalho por usar a expressão
“processo administrativo fiscal”, ao invés das atualmente muito utilizadas “processo
administrativo tributário” ou “processo tributário administrativo”, em razão de seu uso
tão disseminado. Há um prejuízo em termos de especificidade, mas aqui se rende
homenagem à tradição.
Segundo, ao longo do trabalho é utilizada a expressão "contencioso
administrativo" para fazer referência à fase do processo administrativo fiscal (em qualquer
de suas espécies) em que há litígio estabelecido em razão da insurgência do sujeito passivo
quanto a algum ato praticado pela Administração Tributária e seus agentes, demandando,
portanto, a atuação dos órgãos julgadores administrativos. Faz-se esta observação com o
fim de deixar claro que "contencioso administrativo" não tem, aqui, o significado que
assume na esfera judicial, onde é sinônimo de litígios levados ao Poder Judiciário que se
relacionam com matérias afetas ao Direito Administrativo.
No mais, é desejo do autor que o presente trabalho contribua tanto para a atuação
daqueles que militam no processo administrativo fiscal, quanto para aqueles que buscam
se familiarizar com esta importante via de tutela dos direitos da Fazenda Nacional e dos
cidadãos.
7
PARTE I
Introdução ao Processo Administrativo Fiscal
8
1. Uma visão processual da atividade administrativa
1.1. A processualização da atividade administrativa

Com o advento da Constituição Federal de 1988, poucas dúvidas remanescem
quanto ao fato de que o processo administrativo teve suas feições sensivelmente
modificadas. Com efeito, ao dispor, no inciso LV do artigo 5.º da nova Carta Magna, que
“aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são
assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes”, quis
o constituinte, à evidência do que se pode inferir, estender aos atos emanados da
Administração Pública, condicionantes que desde há muito já informam as manifestações
do Poder Judiciário.
Ao dispositivo citado poderiam ser juntados outros preceitos constitucionais, como
tal o insculpido no inciso LIV do artigo 5.º - “ninguém será privado da liberdade ou de
seus bens sem o devido processo legal” – e na alínea “a” do inciso XXXIV do mesmo artigo
- que trata do direito do cidadão de peticionar junto aos Poderes Públicos “em defesa de
direito ou contra ilegalidade ou abuso de poder” -, para fins de que reste ainda mais
evidenciada a transformação porque passou o processo administrativo.
Dentro deste quadro, impõe-se repensar a clássica formulação da doutrina pátria,
que define como característica basilar da atividade administrativa a auto-executoriedade
de seus atos, para fins de reconhecer que a nova Carta Magna engendra uma verdadeira
processualização desta atuação, tornando superada a idéia, vigente por décadas, de que há
uma contraposição irredutível entre interesse público e interesse particular.
Nestes termos, espelha a Lei Maior a tendência deste início de século de atenuar a
separação entre Estado e sociedade – como conformada no século passado - para dar
lugar, usando-se as palavras de Odete Medauar, a uma “progressiva aproximação entre
Administração e cidadãos da sociedade civil, em que inúmeros grupos sociais colaboram
na identificação do interesse público”. 1 Inverte-se a lógica, para fins de definir que os atos
administrativos não são irrestritamente voltados à satisfação do interesse da própria
Administração, ou mesmo do interesse público unilateralmente por esta formulado.
Uma das conseqüências mais veementes desta inovação constitucional foi a
intensificação da produção legislativa voltada à criação de novas vias processuais
administrativas, e à reformatação das já existentes. Muito embora seja verdade que nem
todas estas superveniências legais tenham representado avanços, é inegável que delas
resultou uma ampliação das possibilidades de participação do cidadão nos atos
administrativos que abordem seus interesses em face do interesse de outro cidadão, ou de
1
Odete Medauar, 1993, p. 32.
9
seu interesse diante do da própria Administração. No âmbito do processo administrativo,

como gênero, existem hoje inúmeros procedimentos, de variada espécie que, distribuídos
ao longo de toda a cadeia burocrática estatal, determinam a atuação concreta do Estado-
administrador de forma previsível e transparente, sem prescindir da participação dos
interessados nesta atuação.
De tal sorte, o cidadão tem hoje não apenas a garantia de acesso ao Poder Judiciário,
nos casos em que um ato administrativo já formalizado afronte um direito seu, como
também tem a possibilidade de, previamente à formalização deste ato, manifestar-se, de
modo concreto e producente, quanto ao seu conteúdo junto à Administração. Tal quadro
representa uma importante medida de economia processual – pela possibilidade de que os
atos permeados de vícios ou arbitrariedades sejam saneados ou extirpados antes de que se
constituam formalmente, e não apenas depois, no âmbito do Poder Judiciário –, mas, mais
do que isto, constitui-se em medida de resguardo das garantias individuais – dado que,
assim, preserva-se o direito do cidadão de não ver formulada contra si, pretensão em
relação a qual não pôde opor suas razões, no âmbito do “devido processo legal”.
As mudanças operadas no Direito Administrativo, ao longo dos últimos anos,
também contribuíram para a tendência à processualização da atividade administrativa.
Tais mudanças resultaram na superação da visão compartimentada dos atos
administrativos e na adoção da visão processual da atuação administrativa. Hoje, importa
mais o conjunto dos atos que compõem a atuação administrativa, a dinâmica da relação
entre Estado e cidadão, com foco no resultado concreto do processo e no equilíbrio final
entre direitos e obrigações das partes que compõem a relação jurídica. Assim, um ato
administrativo não terá sua regularidade apurada com base, tão-somente, em uma análise
desvinculada do processo de que faz parte, mas em especial a partir dos efeitos concretos
do conjunto de atos na órbita de interesses das partes (visão dinâmica do processo).
FIGURA 1: as mudanças no Direito Administrativo.
Estas mudanças no Direito Administrativo não se têm dado, entretanto, como mero
resultado de uma evolução da processualística administrativa. Na verdade, é um
10
movimento mais amplo, no âmbito do qual a unilateralidade e imperialidade das razões

de Estado dão lugar à consensualidade e participação democrática nas decisões
administrativas, com um inegável aumento da preocupação com a efetividade dos direitos
fundamentais e com o incremento da legitimidade da atividade administrativa.
Um dos resultados destas mudanças operadas no Direito Administrativo, é aquilo
que se pode chamar de “nova dimensão do processo administrativo”, no âmbito da qual a
atuação administrativa, mesmo a vinculada à resolução de casos concretos, acaba se
conformando como uma busca contínua de aperfeiçoamento das relações com os cidadãos,
ou seja, mesmo na solução das situações específicas, o foco está na efetividade da
formulação, implementação e aplicação das regras. No plano processual, a decisão que
soluciona casos concretos visa não apenas estes casos concretos, mas a criação de normas
de maior alcance, destinadas não apenas aos envolvidos na relação processual específica;
ou seja, o foco é a criação de normas genéricas e abstratas, no sentido da indução a
manifestações que sejam, num sentido mais amplo, indutoras de condutas e difusoras de
uma forma de agir da Administração que seja previsível e consistente no tempo. 2
FIGURA 2: a nova dimensão do processo administrativo.
A ampliação da participação do cidadão no curso da atividade administrativa tem

tido, no entanto, alguns ônus. O principal deles, corolário da processualização, é o
aumento de complexidade dos procedimentos. Com o acréscimo de novos intervenientes e
com a necessidade de definição de suas responsabilidades, os ritos sofisticaram-se,
tornando imprescindível, em muitos casos, a defesa técnica, e inevitável, no mais das
vezes, a superação dos limites de alguns dos princípios historicamente atribuídos pela
doutrina ao procedimento administrativo, entre tais o do informalismo.
2
Para uma ampla visão das novas formas de atuação da Administração Pública, bem como da crise de paradigmas
administrativos e das mudanças operadas no Direito Administrativo nos últimos anos, ver Gustavo Binenbojm (2008, p.
9-48).
11
Esta é, aliás, outra revisão que acabará por ser feita. Com as novas disposições
constitucionais, não há mais como entender aplicáveis ao processo administrativo, todos
os princípios que a doutrina lhe atribuiu há já algum tempo, no âmbito de uma realidade
que já não existe.
Para limitar a discussão aqui ao referido princípio do informalismo, basta dizer que
com a enfatização da peremptoriedade dos prazos e o efeito preclusivo dos atos
praticados, com a intensificação do conteúdo formal e material das decisões e com a
ampliação da complexidade dos procedimentos, não há como falar-se mais em
informalismo, ou mesmo, como defendem alguns doutrinadores, em formalismo
moderado. Na prática, o formalismo acaba se impondo em face de que a crescente
sofisticação de grande parte dos ritos e de seus efeitos práticos torna imprescindível, entre
outras medidas, a defesa técnica e a minudente disposição das responsabilidades das
partes e dos prazos a serem cumpridos.
Pode-se exemplificar, primeiro, com a evolução experimentada pelo procedimento
relativo à exigência de créditos tributários federais – o chamado processo administrativo
fiscal. No período que se seguiu à promulgação da Constituição de 1988, inúmeros atos
legais enrijeceram o rito, com a reafirmação da força preclusiva dos atos já realizados e
com as restrições à apresentação de provas fora dos momentos determinados.
Da mesma forma, foram criadas, em 1993, unidades administrativas, internas à
Administração Tributária, especializadas em julgamento, o que, se por um lado
representou um avanço, dado que além de se ter criado um “duplo grau de jurisdição
administrativa” – Delegacias de Julgamento e o atual Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais -, deixaram os lançamentos fiscais de ser julgados pelas mesmas unidades
que os formalizavam, por outro trouxe complexidade ao procedimento, sendo hoje difícil
imaginar que ao rito posto possam ser associadas “informalidades” – que seriam
prontamente argüidas como causas de nulidade – ou que ele possa ser enfrentado pelo
cidadão comum sem o assessoramento de um especialista no assunto.
Outro exemplo tem-se com o procedimento relativo à apuração de infrações contra
a ordem econômica. O artigo 3.º da Lei n.º 8.884/1994 atribuiu ao Conselho
Administrativo de Defesa Econômica – CADE, organismo responsável pelo julgamento
administrativo destas infrações, o status de órgão judicante com jurisdição em todo o
território nacional. Muito embora não exista, ainda, um entendimento pacífico quanto à
extensão exata desta atribuição, representa ela, ao menos, um claro robustecimento da
força da manifestação prolatada pelo ente administrativo, em evidente detrimento da
atuação pretoriana.
Tais exemplos são suficientes para que reste evidenciado, então, que os
procedimentos administrativos deixaram de ser meros impulsionadores da atividade
regular do Estado, para, a partir da processualização de seu conteúdo, incorporarem ritos
que se assemelham em muito à atuação do Poder Judiciário, pelas repercussões que
podem ter sobre a esfera dos interesses de cidadãos e instituições.
12
2.2. A teoria geral do processo e o processo administrativo fiscal

Quando se fala na relação litigiosa que se estabelece entre o cidadão e o Estado no
âmbito do processo administrativo fiscal, com muita frequência vêm à tona a tormentosa
questão: há "lide", no sentido que lhe dá a teoria geral do processo, nos litígios entre
surgem estes dois entes? Em outras palavras, pode-se falar, adaptando-se as expressões
de Carnelutti, em "pretensão do Estado resistida pelo cidadão", ou em "conflito de
interesses entre o Estado e o contribuinte"? Do mesmo modo, pode-se dizer que estão
presentes, na seara processual administrativa, conceitos-chave para a definição de uma
relação processual, como tais os de "ação", jurisdição", "processo" e "defesa"?
Tais respostas não existem, ou ao menos ainda não ganharam suficiente consenso
para serem tidas como objeto de assertivas cientificamente postas. Na verdade, as
especificidades da relação processual jurídico-tributário, no âmbito administrativo, não
têm sido objeto de maiores preocupações no que se refere ao seu encaixe dentro de uma
teoria geral do processo que pudesse vir a abarcar não apenas o litígio que se estabelece
em sede judicial, mas também em sede administrativa.
A rigor, os estudiosos do Direito sequer têm conseguido dar tratamento uniforme e
de conjunto para aquilo que poderia vir a ser chamado de "processo tributário". Tanto é
assim que, o que hoje se tem por "processo tributário", nada mais é que um conjunto
assistematizado de instrumentos processuais que buscam, nos limites de cada um destes
instrumentos olhados de forma isolada, dar conta das inúmeras controvérsias que se
estabelecem entre o cidadão e o Estado na esfera da relação jurídico-tributária.
Não é por outra razão que se fala, hoje, em "crise do processo tributário".3 Com
efeito, a alta complexidade dos sistemas tributários (traduzida, por exemplo, em
incidências tributárias de variada ordem, em excesso de normas e falta de inteligibilidade
principiológica do sistema), unida às tensões típicas da relação tributária (sempre
espremida em dicotomias do tipo "supremacia do interesse público X defesa dos direitos e
garantias individuais" ou "informalidade e celeridade X devido processo legal"), possui
um alto potencial para a geração de conflitos de distintas naturezas, dificultando muito a
formulação de uma teoria geral que abarque, num só corpo, tamanha diversidade.
Isto explica, em parte, o distanciamento do processo tributário, de modo mais
amplo, e do processo administrativo tributário, de modo mais estrito, da teoria geral do
processo e dos institutos em torno dos quais se estrutura: ação, lide, processo, jurisdição e
defesa.
Obviamente que em um trabalho como este não se pretende formular uma teoria
geral do processo, e nem mesmo uma teoria geral do processo tributário, mas pode-se aqui
correr o risco de indicar alguns elementos que sirvam para evidenciar, minimamente, a
existência de alguns elos de ligação entre a relações processuais que se estabelecm em sede
judicial e em sede administrativa.
Do ponto de vista da teoria geral do processo, em sua formulação clássica, é
pressuposto para a instauração válida da relação processual, a existência de lide, ou seja,
3
James Marins, 2002, p. 19-28.
13
de um “conflito de interesses qualificado por uma pretensão resistida” (Carnelutti). A partir daí,
o detentor do direito cujo exercício encontra resistência, tem o direito de ação,4 que é um
direito público subjetivo de invocar a prestação jurisdicional, distinto do direito material e
da demanda em sentido formal, e que, por óbvio, pressupõe a existência de lide. Proposta
a ação, o Estado dirime o litígio por meio da jurisdição, que nada mais é que poder estatal
de resolver os litígios surgidos entre os particulares ou entre estes e o Estado.5 A
jurisdição, a sua vez, se exterioriza pelo processo,6 instrumento por meio do qual os
órgãos jurisdicionais atuam para pacificar as partes litigantes, eliminando os conflitos e
fazendo aplicar o preceito jurídico pertinente. Por fim, não há processo sem o direito de
defesa,7 que é o reverso do direito de ação e que se constitui no direito do demandado de
se contrapor ao pedido do autor da demanda (o direito de defesa exterioriza-se
concretamente por via dos princípios do contraditório e da ampla defesa e é um direito
público subjetivo de se contrapor à prestação jurisdicional, distinto do direito material).
FIGURA 3: a dinâmica processual e os elementos da teoria geral do processo.
Do ponto de vista destes elementos nuclerares da teoria geral do processo, é

possível traçar alguns paralelos entre a tutela jurisdicional e a tutela administrativa
tributária (figura 4). No âmbito tributário, há uma pretensão (o lançamento tributário,
efetuado de acordo com o artigo 142 do Código Tributário Nacional), que pode encontrar
resistência na insurgência do sujeito passivo, restando configurados o conflito de
interesses e a contraposição de direitos que dão legitimidade ao exercício do direito de
ação, com o consequente estabelecimento da relação processual na esfera da qual o litígio
será dirimido com a devida garantia do direito de defesa (o que, em nossa ordem jurídica,
4
Marcelo Abelha Rodrigues, 2008, p. 134-136.
5
Luiz Guilherme Marinoni, 2006, p. 89 e seguintes, e Marcelo Abelha Rodrigues, 2008, p. 67.
6
Luiz Guilherme Marinoni, 2006, p. 396, e Marcelo Abelha Rodrigues, 2008, p. 159-161.
7
Luiz Guilherme Marinoni, 2006, p. 307.
14
se dá, tanto em sede judicial quanto em sede administrativa, por meio da adoção irrestrita
dos princípios do contraditório e da ampla defesa).
FIGURA 4: tutela jurisdicional e tutela administrativa tributária.
Não se pode dizer, assim, que na relação processual que se estabelece no âmbito do
processo administrativo fiscal, estejam ausentes os elementos-chave que permitiriam sua
abordagem no plano da teoria geral do processo (figura 5):
(a) há lide, caracterizada pela resistência do sujeito passivo à pretensão formulada,
em regra, de forma unilateral pelo Estado (o lançamento tributário);
(b) há exercício de direito de ação por parte do sujeito passivo, caracterizada pelo
acionamento do contencioso administrativo fiscal;
(c) há jurisdição, na medida em que há autoridades administrativas especializadas
em julgamento, que atuam de forma separada das autoridades fiscais responsáveis pela
fiscalização, e que prolatam decisões que, embora não façam coisa julgada (em razão do
princípio da unicidade de jurisdição), produzem decisões vinculantes e terminativas em
relação à Fazenda Nacional (tais decisões vinculantes e terminativas se dão, em regra,
quando o lançamento tributário é invalidado de forma parcial ou integral, bem como nos
casos em que direitos creditórios são reconhecidos ao sujeito passivo). Tais circunstâncias
permitem afirmar, portanto, a existência de uma Administração judicante; e isto não no
sentido da relativização do princípio da unicidade de jurisdição, mas no da afirmação de
que decisões dos órgãos julgadores administrativos podem, sim, dar solução final aos
litígios tributários;
(d) há processo, na medida em que há ritos, formas e competências expressamente
definidos em atos legais (como tal, em especial, o Decreto n.o 70.235/1972), com pouco ou
nenhum espaço concedido à discricionariedade administrativa em sede contenciosa ou à
15
relativização da rigidez procedimental (há prazos preclusivos para a apresentação de

recursos e para a produção de provas, competências processuais indelegáveis etc.);
(e) e há, por fim, direito de defesa, e isto não apenas por conta de imposição
constitucional (que, como já se viu, equiparou os processos administrativo e judicial no
que se refere à subordinação aos princípios do contraditório e da ampla defesa), mas
também porque os ritos procedimentais que compõem o processo administrativo fiscal,
expressamente oportunizam ao sujeito passivo o exercício de seu direito de não apenas
contestar a exigência contra ele formulada, como também de falar no processo, de saber de
tudo quanto se vai produzindo no iter processual etc.
FIGURA 5: os elementos da teoria geral do processo na esfera do processo administrativo fiscal.
Por óbvio que existem distinções entre os processos judicial e administrativo, mas
não são elas de ordem tal a macular o paralelismo acima traçado. De se ver:
(a) a relação triangular: no caso do processo administrativo, a tripartição do
processo judicial (autor, réu e julgador) subsiste nas figuras da Administração ativa (a que
fiscaliza e impõe a exigência resistida), o sujeito passivo (que contesta a imposição da
Administração ativa) e a Administração judicante (que atua especificamente na atividade
de julgamento, em órgãos separados dentro da Secretaria da Receita Federal do Brasil e do
Ministério da Fazenda e dirime os litígios de forma independente);
(b) a eficácia das decisões: apesar de as decisões administrativas, mesmo quando
proferidas em última instância, serem passíveis de anulação pelo Poder Judiciário, em
virtude do princípio da inafastabilidade da apreciação pelo Judiciário (CF, art.5º, inciso
XXXV), certo é que, em especial nos casos de decisões favoráveis ao sujeito passivo, tais
decisões acabam dirimindo de forma definitiva os litígios;
(c) caráter expropriatório: as decisões administrativas não têm caráter
expropriatório, como o podem ter as decisões judiciais (prolatadas, em regra, em sede de
execução fiscal), mas tal caráter, especialmente nos casos de decisões administrativas
16
favoráveis aos sujeitos passivos, deixam de ter razão de ser. De qualquer modo, a
propositura da ação judicial que dá ensejo à expropriação de bens, demanda
procedimentos administrativos prévios, como tal a geração da certidão de dívida ativa,
que tem por detrás dela o conjunto de atos administrativos, contenciosos ou não, que dão
validade ao crédito tributário a ser executado;
(d) formalidades processuais: muito embora seja usual a afirmação de que o
processo judicial é formal e que o processo administrativo é informado pelo princípio do
informalismo (o que significaria um certo desapego às formas rígidas no curso do
processo), verdade é que hoje, no atual estágio de desenvolvimento do processo
administrativo, tal distinção perdeu muito de seu vigor. É que com a drastificação dos
ritos procedimentais administrativos e com a adoção de prazos preclusivos para a prática
da maior parte dos atos processuais, não há mais informalismo no processo
administrativo, e sim, quando muito, formalismo moderado (sobre isto é feita abordagem
mais detalhada no item 3.1);
(e) condução do processo: apesar de no processo administrativo viger o princípio
da oficialidade e no processo administrativo imperar o princípio da inércia da jurisdição,
com isto significando que a ausência do autor, no processo, não encerra o processo
administrativo, mas dá causa ao encerramento do processo judicial, certo é que tal
distinção fica muito minorada no âmbito da fase contenciosa do processo administrativo
fiscal. É que na fase contenciosa, a ausência do contribuinte, caracterizada, por exemplo,
pela perda do prazo para contestar, tem como consequencia a declaração de definitividade
da exigência tributária em sede administrativa. É certo que os procedimentos que se
seguem a esta declaração de definitividade - especialmente vinculados à cobrança do
crédito tributário - serão regularmente adotados pela Administração Fazendária, mas a
fase de dirimição do litígio, em sede administrativa contenciosa, terá tido termo final;
(f) a busca da verdade: também é usual a afirmação de no processo judicial vige o
princípio da verdade formal e de que no processo administrativo impera o princípio da
verdade material. Também isto, porém, já não é mais bem assim. Com o crescente
enrijecimento do processo administrativo – operado por disposições como a que prevê
prazos preclusivos para a apresentação de provas -, há hoje o reconhecimento de que a
verdade material é um mito em qualquer seara, e que o julgador, seja o judicial ou seja o
administrativo, na expressiva maioria das vezes acaba chegando apenas a um juízo de
verossimilhança, a uma verdade parcial, portanto a uma verdade que é verdade a partir
da realidade restrita dos autos que compõem fisicamente o processo (sobre isto é feita
abordagem mais detalhada nos itens 3.2 e 8). Assim, esta distinção entre os processos
judicial e administrativo, se existe, é mais de grau que de princípio informador.
Assim, por fim, identificadas mais similaridades que diferenças entre os processos
judicial e administrativo no plano da teoria geral do processo, pode-se intentar a produção
de um quadro no qual o iter dos dois processos aparecem lado a lado, como exposto na
figura 6, a seguir (no quadro, o processo judicial é posto ao lado do processo
administrativo de determinação e exigência de créditos tributários federais, previsto no
Decreto n.o 70.235/1972).
17
FIGURA 6: os elementos da teoria geral do processo nas esferas do processo judicial e do

processo administrativo fiscal.
18
2. O Processo Administrativo Fiscal – Modelo e Natureza da Atuação

Administrativa
2.1. O Modelo Brasileiro de Contencioso Administrativo Fiscal
O Brasil adota um modelo de processo administrativo fiscal peculiar, que não tem
aplicação uniforme na cena internacional. A rigor, são muitos os modelos de solução de
litígios tributários encontrados no mundo. Na França, tem-se a tão decantada jurisdição
administrativa (tribunais administrativos com decisões que fazem coisa julgada); na
Espanha há uma ampla estrutura administrativa destinada à apreciação dos recursos dos
contribuintes e, apesar de suas decisões, como no Brasil, não fazerem coisa julgada, há a
exigência legal do prévio esgotamento da via administrativa para o acesso ao Poder
Judiciário; no Chile, a opção, recente, foi a da instituição de tribunais especificamente
tributários, não vinculados ao Poder Judiciário, com a atuação administrativa, em termos
de apreciação de recursos dos contribuintes, limitada a escassos casos de menor
relevância. Enfim, a variedade de modelos é muito grande e atende às peculiaridades das
sociedades e das ordens jurídicas de cada país.
O modelo brasileiro é peculiar porque apesar de estar fundado num sofisticado rito
procedimental de até três instâncias de julgamento colegiado, é uma alternativa colocada à
disposição dos contribuintes que não traz qualquer limitação para a eventual pendenga
judicial posterior. Em outras palavras, no Brasil o acesso às instâncias administrativas é
uma faculdade no sentido mais amplo do termo, pois o uso de tal alternativa não resultará
em uma decisão final acerca do litígio (pois a decisão administrativa não faz coisa julgada),
e nem trará qualquer limitação tanto em termos do posterior acesso ao âmbito judicial
quanto em termos da amplitude do que pode vir a ser discutido judicialmente (a discussão
pode ser integralmente renovada, sem que o processo administrativo tenha qualquer
efeito sobre os limites do litígio na esfera judicial).
As razões para a adoção de um sistema tão compartimentado parecem estar
fundadas numa visão estrita do princípio da separação dos poderes, qual seja a de que a
função do Legislativo é legislar, a função do Judiciário é julgar e a função do Executivo,
por fim, é governar. Ocorre, porém, que o princípio evoluiu no sentido de incorporar a
noção da interdependência das funções do Estado e, com isto, difundir a idéia de que para
além da separação formal destas funções, deve imperar a independência harmônica,
calcada não em funções privativas, mas em funções estatais precípuas. Em outras palavras,
cada poder exercita as três funções jurídicas do Estado; uma obviamente em caráter
predominante e as outras em caráter subsidiário.
Dentro deste novo quadro, não há mais razões que justifiquem a excessiva
estanqueidade, hoje existente, no Brasil, entre os processos administrativo e judicial. Sim,
19
porque não haveria qualquer prejuízo ao princípio da unicidade de jurisdição, caso fossem
criados vínculos entre os dois processos no sentido de que os autos do processo
administrativo fossem aproveitados no processo judicial e de que a discussão
administrativa tivesse influência no que pudesse vir a ser discutido em sede judicial (em
termos, por exemplo, de delimitação do litígio). Com isto, se poderia evitar o uso de dois
aparelhos estatais para a repetição de atividades já realizadas ou mesmo a discussão do
mesmo objeto por via de fundamentos de fato e de direito distintos nestas duas esferas.
De se lembrar que há muitos países, como a Espanha e a Alemanha, que impõem
como condição para o acesso ao Poder Judiciário, o prévio esgotamento das vias
administrativas, com isto condicionando a discussão nas duas esferas a limites, em geral,
comuns. Não é lícita, por exemplo, a inovação irrestrita das alegações quando da
passagem da via administrativa para via judicial. A produção, perante o Poder Judiciário,
de novas provas acerca de alegações já previamente postas à apreciação administrativa, é
possível; o que não é possível é inovar nas alegações (até porque, a contrário senso, isto
tornaria inócua a exigência do prévio esgotamento das vias administrativas).
Por óbvio que a adoção de um tal sistema no Brasil, depende da efetiva
profissionalização da atividade de julgamento administrativo, mas não se pode negar que
a evolução do contencioso administrativo operada ao longo dos últimos anos (e que está
melhor abordada no item 1), cria as condições para mudanças desta natureza.
São vários os efeitos indesejáveis da excessiva compartimentação entre as vias
administrativa e judicial. Além da possibilidade do uso desvirtuado do sistema (por sua
utilização meramente protelatória por parte de litigantes de má-fé), ela impede que o
processo administrativo fiscal seja tratado como parte do direito processual tributário. É
certo que não existe, no Brasil, um código de processo tributário formalmente editado,
mas não se pode dizer que já não existam princípios e normas que sirvam à peculiarização
da relação processual de caráter jurídico-tributário. Assim, a aludida compartimentação
dificulta a abordagem do processo administrativo fiscal dentro de uma teoria geral do
processo tributário, com todos os prejuízos inerentes à ausência de tratamento conciliado
das duas esferas.
De outro lado, é de se lamentar o ainda hoje vigente distanciamento entre o direito
material e o direito processual administrativo fiscal, fonte que é de boa parte das mazelas
atualmente vivenciadas pelo processo administrativo fiscal em termos de sua efetividade e
da agilidade na solução dos litígios.
De há muito se firmou a idéia de que o direito processual, apesar de ser um ramo
autônomo do Direito, possui função instrumental em relação ao direito material; e
instrumental não no sentido de secundário (como se intentou afirmar em um primeiro
momento da chamada "fase instrumentalista" do direito processual), mas na acepção de
um direito que serve à satisfação de pretensões jurídicas controversas ou resistidas. E é
esta visão instrumentalista que vem informando, em grande parte, as constantes reformas
dos códigos processuais judiciais brasileiros ao longo dos últimos anos. A busca pela
efetividade do processo tem informado de forma contundente as reformas do nosso codex
20
processual ao longo dos últimos anos, fazendo com que as antigas teses da separação entre
direito processual e direito material perdessem campo e defensores.8
Exemplos deste movimento de aproximação do direito processual e do direito
material são a proliferação das medidas liminares, a intensificação das medidas cautelares,
a superveniência da tutela antecipatória e a criação de ritos diferenciados definidos para
determinados tipos de litígios. Todos estes remédios, à evidência, intentam a proteção
provisória e/ou a efetividade de bens ou direitos que estão sendo discutidos
judicialmente.
Esta diversificação do direito processual judicial, entretanto, ainda não chegou ao
processo administrativo fiscal. Apesar dos progressivos aumentos do tempo de
julgamento administrativo e do estoque de processos, o processo administrativo fiscal
continua regido, basicamente, por um rito procedimental de até três instâncias colegiadas;
ou seja, todos os litígios, independentemente da matéria sobre que versem ou dos valores
envolvidos, passam pelo mesmo rito de cognição exauriente. O fato de haver alguns ritos
específicos para algumas situações específicas, não infirma o dito, pois o rito do processo
de determinação e exigência de créditos tributários federais acaba sendo aplicado, a partir
de determinada etapa da atuação administrativa, como base para a expressiva maior parte
daqueles outros ritos.
Assim é que, para a discussão de litígios muito díspares em termos de valores ou de
relevância da matéria, é adotado um rito longo que traz prejuízos tanto ao contribuinte,
pela demora da manifestação administrativa, quanto à Fazenda Nacional, pela
postergação da cobrança de créditos tributários. À evidência, tal quadro encontra base na
adoção superestimada do princípio da isonomia, traduzida na idéia de que todos os
contribuintes devem ter seus litígios apreciados pelas mesmas regras, independentemente
de valor, matéria etc. Mas é preciso, porém, sopesar princípios de outra ordem, ou
balanceá-los - como é, aliás, da própria natureza dos princípios. Assim, tão importante
quanto o princípio da isonomia são os princípios da celeridade, do devido processo legal,
da eficiência, do interesse público etc. E é igualmente importante pensar a dinâmica
processual administrativa por meio de uma visão de conjunto dos litígios que a compõem
a atuação administrativa, hierarquizando situações e formulando tratamentos processuais
que sirvam à conformação efetivamente instrumental desta seara jurídica em relação ao
direito material que dá fundo aos conflitos de interesses.
De se ressaltar, por fim, que a visão instrumental do processo traz efeitos em
múltiplas etapas da conformação da norma; para o legislador, impõe a criação de normas
processuais que atendam às características do direito material; e para o operador jurídico,
demanda que, na interpretação da norma processual, seja ela entendida como meio de
satisfação do direito material.
2.2. A Natureza do Julgamento Administrativo

Quanto à questão da natureza do julgamento efetuado em sede administrativa,
também há variações de país para país, de acordo, por óbvio, com o modelo de
8
Para uma visão detalhada do processo de aproximação entre Direito Processual e Direito Material, no sentido da busca
pela efetividade da prestação jurisdicional, ver José Roberto dos Santos Bedaque (2001, p.9-23).
21
contencioso administrativo adotado. Entretanto, mesmo diante da definição quanto ao

modelo, podem remanescer dúvidas acerca do que é o julgamento administrativo.
No Brasil, por exemplo, nem mesmo no âmbito da própria Administração Pública
se encontra uma visão uniforme. Há alguns que vêem o julgamento administrativo como
algo em tudo e por tudo assemelhado ao julgamento judicial, com os limites do litígio
sendo determinados pela contestação do contribuinte e com todos os formalismos
inerentes à disciplina processual; há outros que adotam posição diametralmente oposta,
defendendo que a contestação do contribuinte inaugura uma fase de ampla revisão da
legalidade do lançamento, em nada limitada pelos pedidos do contribuinte e sem apegos a
formalidades processuais; e há, ainda, posições intermediárias, como, por exemplo, a que
entende que a contestação do contribuinte define, em princípio, os limites do litígio a ser
apreciado, mas que tal delimitação não exclui a análise, de ofício, de questões de direito
aferíveis de plano (ou seja, ter-se-ia um meio termo entre um julgamento com feições
judiciais e um ato administrativo de controle de legalidade).
Muito embora, como se disse, não exista, mesmo no âmbito administrativo, posição
uniforme sobre a questão, a posição que parece mais se coadunar com a ordem vigente é
aquela intermediária. Com efeito, na medida em que o próprio Decreto n.o 70.235/1972
estabelece que "a impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento"
(artigo 14) e que "considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante" (artigo 17), há que se concluir que a
contestação da exigência fiscal delimita, sim, o litígio a ser apreciado (dado que matéria
não expressamente impugnada não instaura litígio), ficando afastada, em princípio, a
possibilidade de a autoridade julgadora ir para além da petição que lhe foi encaminhada.
Tal regra, entretanto, não afasta a possibilidade de a autoridade julgadora ampliar
seu campo de análise nos casos específicos em que estiverem envolvidas questões de
direito aferíveis de plano e que, em razão de sua função administrativa, tem a obrigação
de levantar de ofício (por exemplo, não seria lícito a um julgador manter a exigência de
Imposto de Renda Pessoa Jurídica de uma pessoa física, mesmo que a ilegalidade desta
medida não tivesse sida argüida na impugnação do lançamento).
2.3. O Controle Exercido pela Administração sobre Seus Atos

No que se refere ao controle exercido pela Administração sobre os atos praticados
por seus agentes, o artigo 53 da Lei n.º 9.784, de 21/01/1999 – a chamada “lei geral do
processo administrativo” -, comanda que: “A Administração deve anular seus próprios atos,
quando eivados de vício de legalidade, e pode revogá-los por motivo de conveniência ou
oportunidade, respeitados os direitos adquiridos”. O preceito, à evidência, reproduz a regra do
Direito Administrativo de que os atos administrativos podem ser revogados, por motivo
de conveniência ou oportunidade, ou anulados, quando eivados de vício de legalidade.
No processo administrativo fiscal, porém, em face de os atos serem exercidos, em
regra, por meio do poder vinculado, não cabe “revogação”, mas apenas “anulação” dos
atos que compõem o iter processual.
22
2.4. As Vantagens do Processo Administrativo Fiscal

A existência de um sistema administrativo de contencioso fiscal traz várias
vantagens tanto para o contribuinte quanto para a própria Administração Pública. Para o
contribuinte, podem ser elencadas as seguintes:
(a) a simples opção pela via administrativa implica na suspensão da exigibilidade
do crédito tributário (artigo 151, III, do Código Tributário Nacional). É de se lembrar que a
simples interposição de uma ação judicial não tem o mesmo efeito; para que o
contribuinte, nesta esfera, obtenha a suspensão da exigibilidade do crédito contestado, é
necessário que lhe seja concedida uma medida liminar ou uma tutela antecipada, ou efetue
o depósito do montante integral (artigo 151, II, IV e V, do CTN);
(b) na esfera administrativa não há o excessivo apego às formalidades processuais,
típico do processo judicial. E uma das mais importantes exteriorizações deste desapego às
formalidades é a desnecessidade de que, no contencioso administrativo, o contribuinte se
faça representar por advogado;
(c) a gratuidade do processo administrativo (não existem as custas processuais e
nem o ônus da sucumbência previstos no processo judicial);
(d) a esfera administrativa propicia ao contribuinte a apreciação de suas alegações
por mais uma esfera estatal, ou seja, a própria Administração Pública, no âmbito da qual
os órgãos julgadores são especializados em matéria tributária. É certo que os julgadores
administrativos devem subordinação aos atos administrativos editados pela
Administração Tributária, mas tal restrição não é de ordem tal a descaracterizar os
benefícios da alternativa colocada ao contribuinte.
Do ponto de vista da Administração Tributária, o contencioso administrativo fiscal
tem importância na medida em que lhe permite rever os atos praticados por seus agentes,
com isso exercendo, por mais uma via, o devido controle sobre a legalidade dos atos
administrativos. A importância desta atuação importa não apenas à busca pela
regularidade legal dos lançamentos, mas também à tentativa de evitar que exigências
fiscais indevidas acabem onerando a Fazenda Pública por conta de sua preservação no
tempo. Interessa à Administração que atos irregulares sejam invalidados rapidamente,
dado que a invalidação tardia pode representar, em face da decadência, a perda do direito
de refazer a exigência, além do que a manutenção de atos irregulares pode demandar
ações judiciais, no âmbito das quais os ônus para a Fazenda se ampliam.
Dentro deste quadro, a existência de sistemas administrativos de solução de litígios

tributários traz grandes benefícios tanto para a Administração Pública quanto para os
contribuintes. Não se trata de negar a importância das vias judiciais - até porque elas são
uma imposição constitucional na maior parte das ordens constitucionais ao redor do
mundo e ocupam um importante espaço na aferição da legalidade dos atos
administrativos -, mas é preciso reconhecer que a solução de litígios no âmbito
administrativo serve tanto para o aperfeiçoamento da atividade e para a redução de custos
da Administração Tributária, como para a facilitação da vida do contribuinte, que pode
ver sua situação tributária resolvida sem a necessidade de dirigir-se ao âmbito judicial.
23
Outros benefícios associados à existência de sistema administrativo de solução de

litígios se referem à maior flexibilidade dos tribunais administrativos em relação à
adequação de suas decisões às políticas públicas e à prescrição de condutas futuras tanto
da própria Administração quanto dos contribuintes. É como bem ressalta Antonio Fonseca
ao comparar a revisão judicial com a revisão administrativa:
A revisão judicial se realiza em resposta às questões trazidas ao exame da corte sem
preocupação com os amplos objetivos de uma política previamente estabelecida. Os
remédios buscados na revisão judicial visam corrigir ações ilegais, não prescrições para
futura conduta da administração. A justiça administrativa tende a se orientar pelos
princípios da economia (eficiência dos meios), velocidade nas decisões, capacidade de
adaptação à variação de condições, flexibilidade nas tecnicidades formais, pouca
aderência ou vinculação aos seus precedentes e formação eclética dos membros do
colegiado. Ademais, a justiça administrativa combina prática com teoria, busca uma
abordagem multidisciplinar e se submete a uma revisão interna e externa. Há uma
crença de que esse formato é mais adequado à defesa do interesse público do que a
rigidez do sistema judicial.
A diversidade de estrutura da justiça administrativa e do sistema judicial nem sempre é

compreendida. Pelo contrário, às vezes é motivo de críticas. (...) O fato destacável é que
o controle judicial continua insubstituível pela capacidade de as cortes contribuírem
para manutenção dos altos padrões de administração pública que a agência deve
perseguir.9
Esta visão da atuação administrativa tendente à solução de litígios se concilia, em
certa medida, com as mudanças operadas no Direito Administrativo nos últimos anos e
que consubstanciam no que hoje se chama de "nova dimensão do processo
administrativo", como já se fez referência no item 1.1 deste trabalho. Como lá se viu, a
atuação administrativa, no que se refere à solução de casos concretos, acaba se
conformando como uma busca contínua de aperfeiçoamento das relações com os cidadãos,
o que faz com que, mesmo na solução de situações específicas, o foco esteja não apenas
nestes casos concretos, mas na criação de normas de maior alcance, genéricas e abstratas,
que sejam indutoras de condutas e difusoras de um modo de atuar da Administração que
seja previsível e consistente no tempo.
Evidenciado resta, portanto, para além de suas vantagens, o locus diferenciado dos
sistemas administrativos de solução de litígios.
2.5. As Fontes do Processo Administrativo Fiscal

A definição das fontes do processo administrativo fiscal passa, necessariamente,
pelos termos do inciso I do parágrafo único do artigo 2.o da Lei n.o 9.784/1999 (a lei geral
do processo administrativo), assim postos: “Nos processos administrativos serão observados,
entre outros, os critérios de: I - atuação conforme a lei e o Direito; [...]”. A referência do
dispositivo legal à “lei” e ao “Direito”, induz à distinção entre a lei em sentido estrito e o
Direito como acepção de ordem jurídica em sentido amplo. De tal sorte, a norma
estabelece como fontes do processo administrativo não apenas a lei em espécie, mas
9
Antonio Fonseca, 1998, p. 232-233.
24
também o conjunto de fontes que informam o Direito, como tais a jurisprudência, os

princípios gerais de direito, outras espécies normativas etc.
Do ponto de vista das normas jurídicas que regulam o PAF, tem-se normas
específicas, que são aquelas que definem regras de estruturação dos órgãos de
julgamento, de competência para realização dos atos processuais e que explicitam os
direitos e deveres das partes. Neste nível, destaca-se o Decreto n.o 70.235/1972, que regula
o processo de determinação e exigência de créditos tributários federais, e ao seu lado, os
outros atos legais que regulam as outras espécies de processo administrativo.
Num plano mais largo, há normas gerais que se aplicam ao conjunto de processos
administrativos e, por extensão, ao PAF. É o caso, justamente da Lei n.o 9.784/1999, que
trata de definir regras de relacionamento entre a Administração e os cidadãos, seus
direitos e deveres. É certo que a Lei n.o 9.784/1999 tem aplicação subsidiária no PAF
(como expressa seu artigo 69, “Os processos administrativos específicos continuarão a reger-se
por lei própria, aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos desta Lei”), mas em alguns
temas, dada a parca disciplina dos atos legais que disciplinam cada uma das espécies de
processo administrativo fiscal, tal aplicação se torna muito frequente.
Por fim, importa destacar como fonte do PAF o Código de Processo Civil. Este
diploma legal, apesar de aplicar-se ao processo judicial tributário, comporta aquilo que se
poderia chamar de o núcleo do direito processual pátrio, sendo recorrente, portanto, seu
uso no processo administrativo diante de lacunas na disciplina processual administrativa.
E tal aplicação, adotada não na letra da lei, mas construída pela jurisprudência
administrativa, se justifica em face de parecer bastante razoável que, diante de lacunas na
Lei n.o 9.784/1999 e nos atos legais que disciplinam as várias espécies de processo
administrativo, se busque no CPC o preenchimento da omissão legal. Com isso se
privilegia uma certa ordem de coerência da ordem processual nacional, o que traz
evidentes benefícios em termos de previsibilidade da atuação estatal e de compatibilização
entre as esferas administrativa e judicial (subordinadas que estão, atualmente, por
princípios constitucionais comuns).
25
3. Princípios do Processo Administrativo Fiscal

São muitos os princípios constantes da nossa ordem jurídica, que informam os
processos administrativos, de forma geral, e o processo administrativo fiscal,
especificamente. Em razão do caráter e dos limites do presente trabalho, não será feita aqui
uma análise exaustiva de todos estes princípios, mas apenas indicados aqueles
relacionados mais diretamente ao processo administrativo fiscal. Maiores digressões serão
feitas apenas em relação a alguns princípios que apesar de comporem a base
principiológica clássica do PAF, merecem, ao juízo do autor, reformulação ou ao menos
uma melhor explicitação de seus conteúdos, como tais os princípios do informalismo, da
verdade material, do contraditório e da ampla defesa e do devido processo legal.
3.1. Princípio do Informalismo

Muito embora a formulação principiológica clássica do processo administrativo –
proposta muito antes da promulgação da atual Constituição Federal - estabeleça como um
dos princípios informadores básicos deste campo do direito adjetivo o do informalismo,
verdade é que tal formulação precisa ser repensada a partir do quadro que hoje se tem,
especificamente no âmbito do processo administrativo fiscal.
Certo é que o informalismo manifesta-se em vários aspectos do processo, mas
também é certo que o elemento que, acima de qualquer outro, mais define o nível de
formalidade/informalidade são as feições do rito procedimental. Assim, se no contencioso
específico que se tem em mira o procedimento regrado é rígido, estabelecendo prazos
preclusivos para a prática dos atos que o compõem in concreto e definindo
minudentemente os ônus processuais entre as partes, não se pode dizer que tal
procedimento seja informado pelo princípio da informalidade; pode até ser que o
informalismo se manifeste em algumas questões secundárias, acessórias, mas princípio
informador não será.
No caso do processo administrativo fiscal, tem-se um rito procedimental
pontilhado, entre outros aspectos, por: (a) prazos preclusivos para a apresentação dos
recursos e para a produção de provas; (b) atribuições rígidas de competência entre os
vários órgãos especificamente criados para a apreciação do litígio; (c) vedações expressas à
apreciação do litígio em face de circunstâncias detalhadamente definidas (entre tais a
existência de ação judicial com o mesmo objeto); enfim, permeado está o contencioso
administrativo fiscal por circunstâncias que enrijecem muito seu procedimento.
Nestes termos, não se pode mais afirmar o informalismo como princípio
informador do PAF; numa nova formulação principiológica, deve-se partir, no mínimo, do
“formalismo moderado” defendido pela eminente administrativista Odete Medauar. A
circunstância de o processo administrativo fiscal não manifestar apego exacerbado às
formas (como se depreende, por exemplo, do não estabelecimento de requisitos formais
26
específicos para a apresentação de recursos – em termos de conteúdo ou legitimidade ad

processum), não desnatura o fato de que seu procedimento é, sim, rígido, o que leva à
conclusão de que, muito embora não expurgado do contencioso administrativo, não mais
serve o informalismo irrestrito como princípio informador deste campo jurídico.
3.2. Princípio da Verdade Material

Grande parte da doutrina estabelece como um dos princípios básicos do processo
administrativo o da “verdade material”; pela verdade material, ou substancial, não estaria
adstrito o julgador a uma pré-hierarquização do material probatório ou a uma limitação
apriorística do alcance de sua atuação cognitiva. A distinção entre verdade material e
verdade formal nasceu da contraposição entre processo penal e processo civil, escudando-
se na convicção de que neste último os interesses/bens em jogo seriam bem menos
relevantes que naquele. Assim, justificada estaria um menor grau de segurança no
processo civil, trocando-se a maior certeza pela maior celeridade; em outros termos, adota-
se a verdade formal, como conseqüência de um procedimento permeado por inúmeras
formalidades para a colheita das provas, por inúmeras presunções legais definidas
aprioristicamente pelo legislador, etc. Entretanto, tal distinção entre verdade material e
verdade formal tem sido gradativamente eliminada pela doutrina pátria, como o evidencia
o seguinte excerto:
Atualmente, a distinção entre verdade formal e substancial perdeu seu brilho. A
doutrina moderna do direito processual vem sistematicamente rechaçando esta
diferenciação, corretamente considerando que os interesses objeto da relação jurídica
processual penal não têm particularidade nenhuma que autorize a inferência de que se
deve aplicar a estes método de reconstrução dos fatos diverso daquele adotado pelo
processo civil. Realmente, se o processo penal lida com a liberdade do indivíduo, não se
pode esquecer que o processo civil labora também com interesses fundamentais da
pessoa humana – como a família e a própria capacidade jurídica do indivíduo e os
direitos metaindividuais – pelo que totalmente despropositada a distinção da cognição
entre as áreas. [...] A idéia de verdade formal é, portanto, absolutamente inconsistente e,
por esta mesma razão, foi (e tende a ser cada vez mais), paulatinamente, perdendo seu
prestígio no seio do processo civil. A doutrina mais moderna nenhuma referência mais
faz a este conceito, que não apresenta qualquer utilidade prática, sendo mero argumento
retórico a sustentar a posição cômoda do juiz de inércia na reconstrução dos fatos e a
freqüente dissonância do produto obtido no processo com a realidade fática.10
A superação da dicotomia entre verdade formal e verdade material não leva,
entretanto, à consagração desta última. Com efeito, a verdade absoluta ainda está no
campo da utopia, do ideal, fazendo com que a busca do julgador seja antes pela
verossimilhança, ou seja, por uma ordem de aproximação e probabilidade; a busca da
verdade material demandaria tempo demais, e o resultado final, mesmo assim,
continuaria a ser uma mera aproximação da verdade. Sem que se entre no campo dos
novos paradigmas da verdade, certo é que se tem hoje a idéia de um processo
necessariamente pontuado por alguns limites – temporais ou materiais – à cognição
probatória, mas que supera a distinção entre verdade formal e verdade material, como
meio de garantia de uma decisão produzida em tempo razoável.
10
Luiz Guilherme Marinoni e Sérgio Cruz Arenhardt, 2000, p.37.
27
No processo administrativo, impõe-se a mesma superação. Com o crescente

enrijecimento do procedimento – operado por disposições como a que prevê prazos
preclusivos para a apresentação de provas -, há que se reconhecer a superveniência de um
formalismo moderado para o PAF, voltado ao reconhecimento de que, mesmo nesta
esfera, a verdade material é um mito, e que o julgador, na expressiva maioria das vezes,
acaba chegando apenas a um juízo de verossimilhança; e este juízo de verossimilhança fica
corroborado pela união, a estas limitações de ordem processual, das várias presunções de
direito material embutidas na legislação tributária.
3.3. Princípio do Devido Processo Legal
O "devido processo legal" é um princípio fundamental da nossa ordem jurídica,

abarcando outros princípios constitucionais, como tais os: da isonomia; do juiz natural; da
inafastabilidade da jurisdição; da proibição da prova ilícita; da publicidade dos atos
processuais; do duplo grau de jurisdição; e da motivação das decisões judiciais.
O ordenamento jurídico nacional não preceitua quaisquer óbices à plena adoção do
princípio do "devido processo legal". Com efeito, tudo quanto serve à instauração do
devido processo legal, está inserido com expressiva literalidade já mesmo na nossa Carta
Constitucional. Assim é que, mesmo em sede administrativa, percebe-se uma gradativa
"processualização" das atividades que envolvam conflitos de interesses, tudo com o fim de
que quaisquer gravames impostos ao cidadão, sejam formalizados por via de ritos
procedimentais previamente definidos, nos quais o contraditório e a ampla defesa possam
ser exercidos sem quaisquer limitações.
É Importante perceber que o devido processo legal existe tanto em sistemas da
common law como em sistemas jurídicos de tradição romano-germânicos, não tendo a ver,
portanto, com as fontes por meio das quais o direito se manifesta (se por meio de leis
escritas ou não-escritas). O que importa ao devido processo legal é a concretização da
ordem jurídica - seja lá qual for o modo de produção desta ordem jurídica, já que a
legitimidade do processo legislativo importa a outra dimensão do ordenamento - por meio
de procedimentos nos quais os litigantes saibam do que se defender, de como se defender
e diante de quem se defender, sendo-lhes oportunizados os direitos de saber de tudo
quanto contra eles vai sendo produzido e de poder se manifestar de forma producente
com relação a todos os atos que vão sendo formalizados no iter processual.
Por óbvio que em sede administrativo-tributária, no Brasil, os agentes públicos
atuam dentro de um, digamos assim, "microssistema" jurídico, em face de que devem
subordinação estrita a atos administrativos regularmente editados e de que possuem
competência limitada no que tange ao afastamento de atos legais tidos por ilegais ou
inconstitucionais; tais limitações, entretanto, que decorrem também da própria ordem
jurídica, não empanam necessariamente o princípio do devido processo legal na esfera do
processo administrativo tributário, dado que, dentro deste "microssistema" jurídico, cujos
contornos tanto os agentes públicos quanto os contribuintes têm ciência, são plenamente
exercitáveis os princípios que dão conseqüência prática ao devido processo legal, quais
sejam, em especial, os do contraditório e da ampla defesa.
28
Por fim, é preciso ter em conta duas dimensões distintas do princípio do devido
processo legal, quais sejam:
(a) devido processo adjetivo ou procedimental: caracteriza-se pela simples norma de
respeito ao procedimento previamente regulado (acepção mais restrita adotada pela
doutrina);
(b) devido processo legal substantivo ou material: manifestação do devido processo legal
na esfera material. Tutela o direito material do cidadão, inibindo que lei em sentido
genérico ou ato administrativo ofendam os direitos do cidadão, como a vida, a liberdade e
a propriedade.
Tal distinção foi bastante bem ressaltada pelo Supremo Tribunal Federal, nos
seguintes termos: "Abrindo o debate, deixo expresso que a Constituição de 1988 consagra
o devido processo legal nos seus dois aspectos, substantivo e processual, nos incisos LIV e
LV, do art. 5º, respectivamente. (...) Due process of law, com conteúdo substantivo -
substantive due process - constitui limite ao Legislativo, no sentido de que as leis devem ser
elaboradas com justiça, devem ser dotadas de razoabilidade (reasonableness) e de
racionalidade (rationality), devem guardar, segundo W. Holmes, um real e substancial
nexo com o objetivo que se quer atingir. Paralelamente, due process of law, com caráter
processual - procedural due process - garante às pessoas um procedimento judicial justo, com
direito de defesa." (ADIn n.o 1.511-MC, voto do Ministro Carlos Velloso).
3.4. Princípios da Ampla Defesa e do Contraditório
Não há, na lei, um conceito objetivo do que seja a ampla defesa, nem mesmo há
uma definição de seu conteúdo mínimo. Partindo-se, portanto, do comando constitucional
que assegura o direito da ampla defesa, “com os meios e recursos a ela inerentes” (inciso
LV do artigo 5.º), cumpre que se busque, na doutrina, a extensão de seus limites.
Para Alberto Xavier, o direito de ampla defesa é manifestação do devido processo
legal, sendo seu significado prático o de que o poder jurídico-público se faça nos termos de
um processo justo e disciplinado em lei, no qual seja dado ao particular afetado, o direito
de conhecer os fatos e o direito invocado pela autoridade, além do direito de ser ouvido
pessoalmente e de apresentar provas, confrontando as posições que lhes são opostas.
Assim se manifesta o jurista:
O direito de ampla defesa reveste, hoje, a natureza de um direito de audiência (audi
alteram partem), nos termos do qual nenhum ato administrativo suscetível de produzir
conseqüências desfavoráveis para o administrado poderá ser praticado de modo
definitivo sem que a este tenha sido dada a oportunidade de apresentar as razões (fatos e
provas) que achar convenientes à defesa dos seus interesses.
[...]
O direito de defesa ou direito de audiência é um direito de participação procedimental,
que pressupõe a atribuição ao particular do estatuto jurídico de “parte” no
procedimento administrativo, com vista à defesa de interesses próprios. 11
11
Alberto Xavier, 1997, p. 161-162.
29
Celso Ribeiro Bastos, ao analisar o princípio da ampla defesa no âmbito do

processo administrativo e judicial, declara que “de outra forma, nada obstante o fato de o
procedimento administrativo disciplinar não ser guiado nos seus atos da mesma forma
que o é o processo penal, algumas fases, contudo, são inafastáveis. Por exemplo, a ciência
inicial da imputação ao acusado, a sua audiência e a produção de provas e contraprovas,
dentre outras”.12
Já Nelson Nery Costa enfatiza que o direito de plena defesa não fica evidenciado
pelo que ocorre durante o processo ou no processo, mas de um rito previamente
estabelecido no qual as sanções legais e as condições para que a defesa seja ampla e justa
estejam também antecipadamente definidas. O jurista afirma, ainda, a indissociabilidade
entre o princípio da ampla defesa e o do contraditório, defendendo a inocuidade da defesa
que não puder contraditar a acusação, estabelecendo o caráter dialético do processo, que
caminha através de contradições a serem finalmente superadas pela atividade
sintetizadora do juiz; não basta “o simples oferecimento de oportunidade para produção
de provas, mas também a quantidade e a qualidade de defesa devem ser satisfatórias”.13
Odete Medauar também enfatiza a vinculação entre ampla defesa e contraditório,
para fins de declarar que não pode haver limitações à produção da defesa tendente a
contradição das questões levantadas pela acusação. Assim, “a possibilidade de rebater
acusações, alegações, argumentos, interpretações de fatos, interpretações jurídicas, para
evitar sanções ou prejuízos, não pode ser restrita, no contexto em que se realiza”, estando
esta visão sustentada pela própria expressão final do inciso LV do artigo 5.º da
Constituição Federal de 1988 – “com os meios e recursos a ela inerentes” -, que não se
coaduna com qualquer interpretação restritiva do direito de defesa.14
Dissecando o princípio da ampla defesa, a mesma jurista destaca algumas de suas
características fundamentais, sem as quais o direito perde o sentido que lhe atribui o texto
constitucional:
(a) caráter prévio da defesa ou sua anterioridade em relação ao ato decisório: defende a
idéia de que a partir da nova Carta Magna, deve o direito de defesa ser permitido antes da
efetivação do ato administrativo, apenas admitindo exceção nos casos que envolvem risco
de vida e segurança da população, nos quais a gravidade da situação torna indispensável
uma decisão imediata;
(b) desnecessidade de previsão do direito de defesa em lei ou demais normas: entende
que o direito de defender-se deriva da Constituição, que na alínea “a” do inciso XXXIV do
artigo 5.º prevê o direito de petição, e no inciso LV consagra a ampla defesa como requisito
inafastável de qualquer judicial ou administrativo. Assim, uma autoridade não se
desobriga de permitir a defesa do cidadão, alegando a falta de previsão legal;
(c) possibilidade de opção pela autodefesa ou pela defesa técnica: não pode haver
exigência de defesa técnica em todos os procedimentos administrativos, até porque isso
obrigaria a instituição de defensoria dativa pelo poder público. Entende a jurista, no
12
Celso Ribeiro Bastos, 1989, p. 267-268.
13
Nelson Nery Costa, 1997, p.16-17.
14
Odete Medauar, 1993, p. 112.
30
entanto, que a exigência poderia existir em casos específicos, especialmente nos casos em
que os processos atingissem com gravidade os direitos e atividades do cidadão (exemplos:
demissão, fechamento de estabelecimento comercial etc.);
(d) obrigatoriedade da informação geral: de todos os fatos e desdobramentos do feito
administrativo devem ser cientificados os interessados. “Assim, o direito de ser notificado
do início do processo, devendo constar do texto a indicação dos fatos e bases legais; o
direito de ser cientificado, com antecedência, das medidas ou atos referentes à produção
das provas; o direito de ser cientificado da juntada de documentos; o direito de acesso aos
elementos do expediente (vista, cópia ou certidão)”;
(e) possibilidade da produção de provas: devem as provas poderem ser solicitadas,
produzidas e consideradas, não significando isto, no entanto, que seja permitido o uso
abusivo das mesmas (exemplos: ouvida de 100 testemunhas, realização de provas
irrelevantes etc.) ou a utilização de provas obtidas por meios ilícitos.
Para outro jurista, Marçal Justen Filho, “pouca utilidade teria um procedimento
em que não fosse prevista a livre manifestação de todos os interessados, com direito a
participação ativa e vedação a atuação unilateral de uma das partes. Enfim, o
procedimento não consiste na observância formalística de um ritual. Não se compadece
com o Estado Democrático a instituição de procedimento com perfil arbitrário ou
prepotente”.15 Para ele, são inerentes à ampla defesa:
(a) a transparência da atividade administrativa: da mesma forma que não pode haver
apropriação pura e simples de bens dos particulares, também não pode haver decisões
sem prévia audiência do acusado. Não há ampla defesa se o cidadão desconhece a
acusação ou a pretensão estatal, posto que não é possível formular defesa para todas as
pretensões possíveis e imagináveis;
(b) a instauração do contraditório: além de saber do que é acusado e em que termos isto é
feito, deve ser permitido ao cidadão a apresentação de defesa prévia à decisão, a audiência
a todos os eventos e a produção de provas adequadas à defesa;
(c) a imparcialidade do julgador: a disciplina do procedimento deve assegurar a
imparcialidade do julgador e consagrar o dever de aplicar o direito objetivamente ao caso
concreto, sendo inadmissíveis, por exemplo, os casos em que o agente que julga está
hierarquicamente subordinado a quem é parte na relação jurídica estabelecida, ou então,
em que o mesmo órgão formaliza a exigência contestada e julga sua procedência;
(d) a ilimitação da defesa: ampla defesa significa ilimitação de defesa, não podendo a lei
ou normas administrativas vedar ao cidadão a invocação de determinado argumento ou a
utilização de determinado elemento de prova em defesa de seu interesse. Só poderiam ser
excluídos os argumentos incompatíveis com o sistema jurídico e os valores fundamentais,
além daqueles elementos de prova obtidos ilicitamente;
(e) a motivação completa e minudente da decisão: a motivação das decisões associa-se à
obrigatoriedade de consideração, por parte do julgador, de todas as provas apresentadas.
Sem a indicação dos fundamentos de direito e de fato que dão respaldo à decisão, tornar-
15
Marçal Justen Filho, 1998.
31
se-ia inócuo o conjunto de garantias concedidas ao cidadão no âmbito do procedimento

administrativo.
A partir de todas estas contribuições doutrinárias, já se pode elencar, então, um
conjunto de requisitos que, se não presentes, comprometem a efetividade do princípio da
ampla defesa. Tal elenco auxiliará a aferição, que posteriormente se fará, quanto à sua
presença no âmbito do procedimento administrativo que aqui se discute. São eles:
(a) existência de um rito previsto em lei: sem a definição das etapas que compõem o
procedimento, perde ele nitidez e transparência, tornando difícil ao cidadão identificar
suas possibilidades de participação no curso processual, como tais os meios recursais e as
vias de contestatação dos atos produzidos;
(b) previsão de comunicação dos atos processuais: de todos os atos processuais deve ser
cientificado o cidadão, a fim de que possa, eficazmente, exercer seu direito de defesa. Este
requisito inclui tanto o direito de saber qual a acusação e/ou exigência que lhe é
imputada/formulada - e os fundamentos sobre os quais se embasa -, como também o
direito de ser informado de todos os desdobramentos do feito, para que possa em relação
a eles manifestar-se. Em outras palavras, tem o cidadão o direito à citação, por meio da
qual saberá o que lhe é imputado, e em que termos esta imputação é formalizada, e à
intimação dos atos praticados, por meio da qual ser-lhe-á dado conhecimento das provas
juntadas ao processo, dos argumentos avocados pela parte contrária, das medidas
adotadas pelo julgador, enfim, do curso do processo como um todo;
(c) instauração do contraditório: além de ser comunicado da acusação que lhe é imputada
e dos atos que dão curso ao feito, deve o procedimento incluir medidas que permitam ao
cidadão contestar o feito previamente à decisão, e que viabilizem a confrontação
producente dos elementos de prova e argumentos apresentados pelas partes componentes
da relação jurídica;
(d) ilimitação na apresentação de provas: possibilidade de o cidadão produzir todas as
provas que julgar necessárias para sua defesa, podendo fazer uso tanto da autodefesa
quanto da defesa técnica. Esta ilimitação só pode encontrar restrições no que se refere às
provas ilícitas, vedadas pela Constituição Federal, e aos argumentos incompatíveis com o
sistema jurídico e os valores fundamentais. De se ressaltar que na ilimitação das provas
está incluída a sua devida consideração pelo julgador, sem o que o direito esvai-se por via
indireta;
(e) julgamento por julgador imparcial e motivação da decisão: o procedimento deve ser
conduzido e decidido por julgador imparcial, que não esteja, por exemplo, subordinado ao
órgão formulador da exigência discutida. Do mesmo modo, suas decisões devem ser
necessariamente motivadas, com expressa referência às razões de fato e de direito que a
condicionam;
(f) recorribilidade das decisões: deve haver a previsão de meio recursal destinado à
revisão ou reforma da decisão inicial. Apesar de não estar previsto em qualquer
disposição legal expressa, presta-se o duplo grau de jurisdição não apenas à depuração do
processo decisório – justificável diante da falibilidade humana -, como também à
consideração da tendência natural do ser humano de não conformar-se com decisões de
32
única instância. Assim, a previsão, no âmbito administrativo, de um duplo grau de

apreciação dos litígios, concorre para a efetividade do direito de defesa.
Da existência ou não destes requisitos em um dado procedimento, é que se pode
aferir a sua atenção ao preceito constitucional da ampla defesa. A análise que a partir do
próximo item se fará, tentará identificar não apenas a presença dos mesmos no âmbito do
procedimento de apuração das infrações contra a ordem econômica, como também o grau
em que eles estão explícita ou implicitamente incluídos.
3.5. Outros Princípios Informadores do PAF
(a) Oficialidade: compete à própria administração impulsionar o processo até a sua

conclusão, diligenciando no sentido de reunir o conhecimento dos atos necessários ao seu
deslinde. Contrapõe-se ao princípio da inércia, aplicável ao processo civil e que procura
preservar a neutralidade do julgador, que age apenas quando provocado pelas partes e no
limite dos seus pedidos, sendo que a falta de iniciativa das partes enseja o encerramento
do processo.
(b) Preclusão: é meio de garantia do avanço da relação processual. A impugnação do
contribuinte estabelece os limites do litígio, não podendo haver inovação em sede de
recurso voluntário. Entretanto, a jurisprudência administrativa tem relativizado o
princípio da preclusão, admitindo a inovação em casos relacionados a apresentação de
novas provas destinadas à comprovação de alegações já postas (não para alegações novas).
(c) Unidade de Jurisdição: é conseqüência da regra contida no artigo 5o, XXXV, da
Constituição Federal de 1988, que concede exclusividade ao poder judiciário para
prestação jurisdicional (“a lei não excluirá da apreciação do poder judiciário lesão ou ameaça a
direito”). Neste sentido, é regra limitadora do processo administrativo, por decorrência
lógica, e dela se infere que as decisões administrativas não são definitivas e seu
cumprimento depende de provimento judicial.
(d) Isonomia: previsto no artigo 5o, caput e inciso I, da Constituição Federal de 1988, que
define que todos são iguais perante a lei. Em razão do princípio da isonomia, já decidiu o
Primeiro Conselho de Contribuintes que "As regras rígidas para produção de prova,
acrescidas aos arts. 16 e 17 do Decreto n.º 70.235/72 pela Lei n.º 9.532/97, com a
conseqüente preclusão, aplicam-se também à Fazenda Nacional, em atenção ao princípio
da igualdade processual”. (1.º CC, Acórdão n.º 106-11.530, de 16/02/2001). Não obstante o
princípio, têm sido acatados os privilégios processuais concedidos à Fazenda Pública, em
razão da supremacia do interesse público.
(e) Inadmissibilidade de Provas Ilícitas: comanda o artigo 5o, LVI, da Constituição
Federal de 1988 que: “São inadmissíveis, no processo, as provas obtidas por meios ilícitos”. Tal
preceito está reproduzido no artigo 30 da Lei n.º 9.784/1999: “São inadmissíveis no processo
administrativo as provas obtidas por meios ilícitos.” Assim, por exemplo, as provas obtidas
mediante violação do domicílio ou do sigilo da correspondência ou das comunicações
telefônicas são inválidas e devem ser desconsideradas no processo.
33
(f) Publicidade: segundo o artigo 5o, LX, da CF/1988: “A lei só poderá restringir a
publicidade dos atos processuais quando a defesa da intimidade ou o interesse social o exigirem”.
No âmbito do processo administrativo fiscal, a publicidade dos atos deve ser analisada de
acordo com a norma constitucional, mas também sob o ângulo das regras que tratam do
sigilo fiscal.
(g) Motivação das Decisões: é um princípio de direito administrativo que decorre do
princípio da ampla defesa e exige que os atos decisórios sejam motivados, de forma a
possibilitar concretamente o exercício do direito de defesa. Se consubstancia na
apresentação dos motivos que determinaram uma determinada medida, que provocaram
uma determinada solução, ou que possam justificar uma determinada pretensão.
(h) Celeridade: com a Emenda Constitucional nº 45/2004, foi acrescentado à Carta Magna
o princípio que consta do artigo 5º, LXXVIII, da CF/1988: “A todos, no âmbito judicial ou
administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a
celeridade de sua tramitação”.
(i) Legalidade: também denominado legalidade objetiva, significa que o procedimento
administrativo tributário deve seguir rigorosamente os ditames legais, ou seja, os atos
devem ser praticados nos estritos e precisos termos da legislação tributária. Neste sentido,
tem uma acepção mais restrita que a adotada no texto constitucional (art. 5.º, II).
(j) Segurança Jurídica: intenta preservar as relações jurídicas já estabelecidas, tendo como
corolários o princípio da irretroatividade da lei, o respeito ao direito adquirido, à coisa
julgada e ao ato jurídico perfeito.
(k) Proporcionalidade: segundo este princípio, o particular deve ficar preservado das
intervenções estatais desnecessárias e excessivas. Em outras palavras, a Administração não
deve onerar o cidadão mais intensamente que o imprescindível para a proteção do
interesse público. Com base no princípio da proporcionalidade, já decidiu o Supremo
Tribunal no sentido da ilegalidade da imposição de restrições à atividade de entes como
condição para adimplemento tributário (ADIN n.º 1.922-9).
(l) Razoabilidade: o princípio da razoabilidade tem fundamento em análise valorativa,
afastando condutas contrárias ao bom-senso e se não houver relação entre a finalidade da
norma e a conduta administrativa.
(m) Moralidade: completa o princípio da legalidade, dando a este um conteúdo
axiológico, fazendo com que a conduta administrativa seja, além de legal, justa. A
ampliação dos poderes discricionários e a circunstância de que os atos administrativos
sujeitam-se ao controle do Poder Judiciário apenas quanto a legalidade, justifica a adoção
do princípio da moralidade.
(n) Eficiência: pela Emenda Constitucional n.º 19/1998, o princípio da eficiência foi
incorporado aos princípios da Administração Pública constantes do artigo 37 da
Constituição Federal de 1988. Relaciona-se com os princípios da economia processual e da
instrumentalidade das formas, e justifica o disposto no artigo 60 do Decreto n.º
70.235/1972: “Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito
passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio”.
34
(o) Finalidade: em sede processual, se relaciona com a vedação à instauração de processos

incertos, sem intenção identificável. No processo administrativo, deve ser atendida a sua
dupla finalidade, resguardar os administrados e conduzir a uma atuação administrativa
mais transparente.
(p) Interesse Público: ao contrário do interesse particular, se assenta em fato ou direito de
proveito coletivo ou geral. O processo administrativo deve desenvolver-se no sentido de
preservar o interesse público. Mas, o que é interesse público? Buscando-se uma tradução
prática para o âmbito do processo administrativo fiscal, tem-se que, no procedimento de
ofício, por estar-se diante de um procedimento mais afeito ao interesse da sociedade de
apurar a eventual ocorrência de ilícito, justifica-se a concessão de poderes fiscalizatórios
discricionários ao agente público; já na fase contenciosa, o que importa mais é a defesa da
ordem jurídica em sentido estrito, com o exercício pleno do contraditório e da ampla
defesa, não havendo espaço para a discricionariedade do agente público.
35
4. Processo administrativo e processo judicial
Em razão de imposições constitucionais e do próprio modelo de contencioso

administrativo fiscal adotado no Brasil, há uma completa dissociação entre o processo
judicial e o processo administrativo. O princípio da unicidade de jurisdição, previsto no
artigo 5.o, XXXV, da Constituição Federal de 1988, concede exclusividade ao Poder
Judiciário para a prestação jurisdicional (“a lei não excluirá da apreciação do poder judiciário
lesão ou ameaça a direito”), estabelecendo, deste modo, uma importante regra limitadora do
processo administrativo, qual seja a de que as decisões administrativas não são definitivas
e seu cumprimento depende de sua não invalidação por algum provimento judicial. Por
conta disto, a matéria objeto do processo administrativo pode, a qualquer tempo (antes,
durante ou depois do processo administrativo), ser levada à apreciação do Poder
Judiciário.
Quando se afirma a dissociação entre processo administrativo e processo judicial,
não se quer, igualmente, afirmar a falta de efeitos entre eles. Por óbvio que os provimentos
judiciais sempre terão de ser cumpridos no âmbito administrativo, mas não há vínculos de
outra ordem entre os dois processos para além deste. Como já se viu no item 2 o
contencioso administrativo fiscal, no Brasil, é uma opção colocada à disposição do sujeito
passivo, não lhe trazendo quaisquer limitações em relação a uma posterior demanda
judicial. Da mesma forma, os atos praticados na fase litigiosa do processo administrativo
fiscal e os autos que os contêm não criam qualquer vinculação ou limitação na esfera
judicial, podendo lá ser simplesmente ignorados.
As relações que se estabelecem entre os processos administrativo e judicial
resultam, quase todos, da mencionada supremacia do Poder Judiciário para a dicção do
direito. É que não são poucos os casos em que no curso do processo administrativo fica
constatada a existência de ações judiciais relacionadas, de forma direta ou indireta, com
aquilo que está em discussão na esfera administrativa, e diante destas situações algumas
soluções legais merecem menção.
De início, é preciso ressaltar que, ao contrário dos recursos administrativos, a mera
propositura de ação judicial não serve à suspensão da exigibilidade do crédito tributário. É
que de acordo com o artigo 151 do Código Tributário Nacional, as medidas judiciais que
têm este efeito são "a concessão de medida liminar em mandado de segurança" (inciso IV) e a "a
concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial" (inciso
V). Ou seja, para além de propor a ação judicial, para obter a suspensão da exigibilidade
do crédito tributário o contribuinte precisa de um provimento judicial de natureza
acautelatória dos tipos legalmente postos. De outro lado, o recurso à esfera administrativa
tem este efeito imediato, ex vi do inciso III do mesmo artigo 151 do CTN.
36
Obtido algum dos provimentos judiciais listados no artigo 151 do CTN, aparece
uma importante repercussão para a atuação da Administração Tributária, que vai para
além da vedação à possibilidade de cobrar de forma imediata os créditos tributários que
estão sendo discutidos judicialmente. Se refere ela à possibilidade de formalização do
lançamento durante o período de vigência daqueles provimentos, ou seja, à possibilidade
de a Administração Tributária lançar o crédito tributário, diante da existência de ação
judicial preventiva no âmbito da qual houve a concessão de algum dos provimentos
acautelatórios já citados. A questão importa porque, a teor dos artigos 150 e 173 do CTN, o
prazo decadencial para a Fazenda Nacional efetuar o lançamento é de cinco anos.
Do ponto de vista estrito da legislação tributária, a questão restou resolvida pelo
artigo 63 da Lei n.o 9.430/1996, que passou a disciplinar o chamado "lançamento para
prevenir a decadência":
Art. 63. Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência,
relativo a tributo de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na
forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966, não
caberá lançamento de multa de ofício.
§ 1.º O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, aos casos em que a
suspensão da exigibilidade do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer
procedimento de ofício a ele relativo. [...]
Deste modo, a vigência de medida judicial que implique a suspensão da
exigibilidade de crédito tributário não impede a instauração de procedimento fiscal e nem
o lançamento de ofício contra o sujeito passivo favorecido pela decisão, inclusive em
relação à matéria sobre que versar a ordem de suspensão. E se a medida judicial referir-se
à matéria objeto de processo fiscal, o curso deste não será suspenso exceto quanto aos atos
executórios.
Outra importante questão relacionada com a coexistência de processos nas esferas

administrativa e judicial se refere à impossibilidade de discussão concomitante de uma
mesma matéria nestes dois âmbitos. Do ponto de vista legal, a propositura, pelo sujeito
passivo, de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do
lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, importa renúncia
às instâncias administrativas. Tal comando aparece expresso em vários atos legais, como
tais o artigo 26 da Portaria MF n.º 58, de 17/03/2006, o artigo 38 da Lei n.º 6.830/1980, e o
artigo 1.o do Decreto-Lei n.o 1.373/1979. O próprio Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF) já sumulou a questão, nos seguintes termos: "SÚMULA CARF N.o 1: Importa
renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por
qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do
processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento
administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial". Assim, proposta ação
judicial com o mesmo objeto discutido na via administrativa, o efeito imediato é a
declaração da definitividade da exigência contestada na esfera administrativa.
No âmbito da Receita Federal, a disciplina específica da questão está dada pelo

Ato Declaratório Normativo n.º 03, de 14/02/1996, que assim dispõe:
37
a) a propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda, de ação judicial por

qualquer modalidade processual, antes ou posteriormente à autuação, com o mesmo
objeto, importa a renúncia às instâncias administrativas, ou desistência de eventual
recurso interposto;
b) conseqüentemente, quando diferentes os objetos do processo judicial e do
processo administrativo, este terá prosseguimento normal no que se relaciona à matéria
diferenciada (p.ex., aspectos formais do lançamento, base de cálculo, etc.); [...]
Como se percebe, o curso do processo administrativo, quando houver matéria
distinta da constante do processo judicial, terá prosseguimento em relação à matéria
diferenciada, ou seja, só será caracterizada a renúncia às instâncias administrativas em
relação à matéria especificamente levantada nas duas esferas.
38
5. Uma visão geral do processo de constituição e exigência de créditos

tributários federais - Decreto n.o 70.235, de 06/03/1972, e legislação
complementar
Toda a atividade da autoridade fiscal tendente à fiscalização da regularidade

tributária dos sujeitos passivos (pela "ação fiscal", também chamada de "procedimento de
ofício") e à eventual formalização de créditos tributários (pelo "lançamento de ofício"),
deve se submeter aos ditames da legislação processual administrativa, em especial o
Decreto n.o 70.235/1972, que trata do "processo de constituição e exigência de créditos
tributários federais". Este processo envolve uma "fase investigatória" (a "ação fiscal" ou
"procedimento de ofício"), que pode levar à lavratura de um auto de infração ou de uma
notificação de lançamento, se ficar constatada a prática de alguma infração à legislação
tributária, e uma "fase contenciosa", na qual o sujeito passivo, inconformado com a
autuação sofrida, pode contestá-la junto ao chamado "contencioso administrativo fiscal
federal", que envolve a apreciação dos recursos por até dois órgãos julgadores
especializados - Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) e Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) - e em até três instâncias (no âmbito do CARF,
o julgamento pode se dar em duas instâncias: por uma das Seções do CARF e pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais - CSRF).
É importante ter em conta, porém, que muito embora o Decreto n.o 70.235/1972
regule o processo administrativo de constituição de créditos tributários federais, nem
todas as peculiaridades processuais envolvidas com tal processo constam de seu texto; há
inúmeras figuras jurídicas e dispositivos legais que foram adicionados por legislação
complementar e que complementam o regramento do Decreto n.o 70.235/1972. Neste
trabalho, estas fontes complementares estão referenciadas e comentadas na forma de notas
aos dispositivos do referido Decreto (Parte II deste trabalho), mas em razão da falta de
sistematização do diploma legal, resultante em grande parte das alterações na redação
original ao longo do tempo, faz-se a seguir uma sumarização das várias etapas, com o fim
de se dar uma visão geral, cronológica e didática do processo. De qualquer modo, para
uma visão mais detalhada é imprescindível a consulta aos comentários e notas constantes
da segunda parte deste trabalho.
Na figura 7 tem-se um fluxograma que fornece uma visão integral do rito previsto
no Decreto n.o 70.235/1972 para o processo de determinação e exigência de créditos
tributários federais. Nos itens seguintes desta exposição, este fluxograma geral será
segmentado por fase processual (figuras 8 a 11), com vistas à inclusão de maiores detalhes.
Nestes fluxogramas, o rito foi dividido, para fins meramente didáticos, em quatro fases
distintas: (a) FASE I - Ação Fiscal (Não-Contenciosa); (b) FASE II - Julgamento de Primeira
Instância; (c) FASE III - Julgamento de Segunda Instância; e (d) FASE IV - Julgamento de
Instância Especial.
39
FIGURA 7: Visão geral do processo de determinação e exigência de créditos tributários federais – Decreto
n.o 70.235/1972.
40
5.1. FASE I - Ação Fiscal (Não-Contenciosa, conduzida pelas unidades da Secretaria da

Receita Federal do Brasil com atribuição para fiscalização: Delegacias da Receita Federal
do Brasil, Inspetorias da Receita Federal do Brasil etc.)
(a) Abertura da ação fiscal: a abertura da ação fiscal demanda, em regra, a emissão prévia
do Mandado de Procedimento Fiscal e a lavratura do Termo de Início da Ação Fiscal
(artigo 7.o do Decreto n.o 70.235/1972 e Portaria SRF n.o 11.371/2007). Apenas com a
ciência ao sujeito passivo do Termo de Início da Ação Fiscal é que fica formalmente aberto
o procedimento de ofício e afastada a espontaneidade do contribuinte. A autoridade
competente para a condução do procedimento de ofício é o Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil (AFRFB).
(b) Condução da ação fiscal, com a conclusão por via do lançamento de ofício (artigos 7.o
a 13 do Decreto n.o 70.235/1972): concluída a ação fiscal e restando constatada a prática de
alguma infração à legislação tributária, deve a exigência respectiva ser formalizada por
meio de Auto de Infração ou Notificação de Lançamento (artigo 9.o). Apenas por meio de
um destes instrumentos formais, lavrados com estrita observância dos requisitos que a lei
lhes impõe (artigos 10 e 11) é que o lançamento se aperfeiçoa como tal; vícios de forma, em
regra, anulam a exigência fiscal. Os Autos de Infração e as Notificações de Lançamento só
produzem efeitos em relação ao contribuinte, depois de a este cientificados nos termos das
regras de intimação previstas no artigo 23. Formalizado o lançamento, por meio da
lavratura do Auto de Infração ou Notificação de Lançamento, ele só poderá ser
modificado, ex vi do artigo 145 do Código Tributário Nacional, por meio de revisão de
ofício (promovida pela própria unidade da RFB a qual pertence o AFRFB autuante, mas
isto antes da apresentação da impugnação por parte do contribuinte) ou por meio de
decisão de alguns dos órgãos de julgamento que operam na fase litigiosa do processo (DRJ
e CARF), no âmbito da apreciação dos recursos apresentados pelo sujeito passivo
(impugnação, recurso voluntário ou recurso especial) ou do recurso de ofício interposto
pelo órgão julgador de primeira instância (DRJ).
(c) Representação fiscal para fins penais (Portaria RFB n.º 665/2008, e Decreto n.o
2.730/1998): lavrado auto de infração ou notificação de lançamento, podem se apresentar
circunstâncias que motivem a formalização, pela autoridade fiscal, da representação fiscal
para fins penais. A Portaria RFB n.º 665/2008 disciplina, com base no permissivo constante
do artigo 3.º do Decreto n.º 2.730/1998, os procedimentos a serem observados na
comunicação ao Ministério Público Federal, de fatos que configurem tanto os crimes
contra a ordem tributária, os crimes de contrabando ou descaminho e os crimes contra a
Previdência Social, quanto outros ilícitos penais contra a Administração Pública Federal
ou em detrimento da Fazenda Nacional.
(d) Arrolamento de bens (artigos 64 e 64-A da Lei n.º 9.532/1997 e Instrução Normativa
SRF n.º 264/2002): sempre que a autoridade fiscal lavrar auto de infração ou notificação de
lançamento com o lançamento de créditos tributários relativos a tributos e contribuições
administrados pela RFB, que excedam a trinta por cento do patrimônio conhecido do
sujeito passivo e, simultaneamente, somem valor superior a R$ 500.000,00, deve formalizar
o "arrolamento de bens para fins de garantia de crédito tributário". Importante ressaltar
que apesar de o arrolamento de bens não representar a indisponibilidade de quaisquer
41
bens, a falta de comunicação à Secretaria da Receita Federal do Brasil, por parte do sujeito
passivo, da alienação de bens ou direitos arrolados, é causa suficiente para a propositura
da medida cautelar fiscal prevista na Lei n.º 8.397/1992.
FIGURA 8: Fase I do processo de determinação e exigência de créditos tributários federais – Decreto n.o
70.235/1972.
5.2. FASE II - Julgamento de Primeira Instância (Delegacias da Receita Federal do Brasil

de Julgamento - DRJ)
(a) Impugnação do lançamento (artigos 14 a 17 do Decreto n.o 70.235/1972): cientificado
do lançamento, o sujeito passivo pode pagar o crédito tributário lançado ou contestar o ato
administrativo, no prazo de 30 dias, por meio de impugnação. Caso não conteste o
lançamento e não efetue o pagamento, será lavrado Termo de Revelia e o processo
permanecerá mais 30 dias na unidade de origem, para fins de cobrança amigável (artigo
21). Não pago neste novo prazo, o processo segue para a fase de inscrição do crédito em
dívida ativa e para a cobrança executiva.
(b) Julgamento por parte das Delegacias da Receita Federal de Julgamento (artigos 18 a
20, inciso I do artigo 25 e artigos 27 a 36 do Decreto n.o 70.235/1972; Portaria MF n.º
58/2006): impugnado o lançamento no prazo legal de 30 dias, o processo é enviado para
julgamento no âmbito das Delegacias de Julgamento.
(c) Recursos contra as decisões das Delegacias de Julgamento (sobre os recursos, ver
item "Recursos no Processo Administrativo Fiscal"):
(c.1) Pedido de correção de inexatidões materiais: dirigido à própria DRJ e destinado à
correção de erros materiais, lapsos manifestos (parágrafo 1.º do artigo 22 e artigo 27 da
portaria MF n.º 58, de 17/03/2006).
(c.2) Recurso de ofício: sempre que a decisão da DRJ exonerar o sujeito passivo de parcela
do crédito tributário superior a R$ 1.000.000,00 (principal + multa de ofício), deverá a
própria DRJ, por meio do presidente da Turma julgadora, recorrer de ofício para o
42
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (inciso I do artigo 34 do Decreto n.º

70.235/1972 e artigo 2.º da Portaria MF n.º 3, de 03/01/2008).
(c.3) Recurso voluntário: no caso de a decisão da DRJ ser parcial ou integralmente
desfavorável ao sujeito passivo, pode este interpor recurso voluntário junto ao Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (artigo 33 do Decreto n.º 70.235/1972 e artigos 1.o e 7.o
do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009).
FIGURA 9: Fase II do processo de determinação e exigência de créditos tributários federais – Decreto n.o
70.235/1972.
5.3. FASE III - Julgamento de Segunda Instância (CARF)

(a) Apresentação de recurso voluntário (artigo 33 do Decreto n.º 70.235/1972 e artigos 1.o
e 7.o do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009): cientificado da decisão da DRJ
que lhe foi parcial ou integralmente desfavorável, pode o sujeito passivo interpor recurso
voluntário junto ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
(b) Interposição de recurso de ofício por parte da DRJ (inciso I do artigo 34 do Decreto
n.º 70.235/1972 e artigo 2.º da Portaria MF n.º 3, de 03/01/2008): no caso de a DRJ ter
exonerado o sujeito passivo de parcela do crédito tributário superior a R$ 1.000.000,00
(principal + multa de ofício), deve a própria DRJ recorrer de ofício de sua decisão para o
CARF.
43
(c) Julgamento do recurso voluntário ou do recurso de ofício por parte das Seções do
CARF (inciso II do artigo 25 e artigos 37 e 38 do Decreto n.o 70.235/1972; Portaria MF n.º
256/2009): apresentado recurso voluntário pelo sujeito passivo no prazo de 30 dias da
ciência da decisão da DRJ e/ou interposto recurso de ofício pela própria DRJ, o processo é
enviado para julgamento no âmbito do CARF, onde os recursos serão julgados por uma
das Turmas que compõem cada uma das três Seções do CARF, segundo a competência
material prevista no Regimento Interno do órgão.
(d) Recursos contra a decisão das Turmas que compõem as Seções do CARF (sobre os
recursos, ver item "Recursos no Processo Administrativo Fiscal"):
(d.1) embargos de declaração: dirigido à própria Turma da Seção do CARF que julgou o
recurso, quando existir no acórdão prolatado obscuridade, dúvida ou contradição entre
decisão e fundamentos, ou ainda quando for omitido ponto sobre o qual devia
pronunciar-se a Turma (artigo 65 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009).
(d.2) pedido de correção de inexatidões materiais: dirigido à própria Turma da Seção do
CARF que julgou o recurso, e destinado à correção de erros materiais, lapsos manifestos
(artigo 66 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009).
(d.3) recurso especial: proposto, no prazo de 15 dias da ciência da decisão do CARF, nos
termos a seguir explicitados.
FIGURA 10: Fase III do processo de determinação e exigência de créditos tributários federais – Decreto n.o
70.235/1972.
44
5.4. FASE IV - Julgamento de Instância Especial (CSRF)

(a) Apresentação de recurso especial (inciso II do parágrafo 2.o do artigo 37 do Decreto
n.º 70.235/1972, e artigos 67 a 71 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009;
parágrafo 11 do artigo 67 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009, adicionado
pela Portaria MF n.o 446/2009): cientificados da decisão de Turma de uma das Seções do
CARF, podem o sujeito passivo ou os Procuradores da Fazenda Nacional apresentar, no
prazo de 15 dias, recurso especial dirigido à Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF.
É requisito para a interposição do recurso especial, a existência de divergência de
interpretação dada à lei por outras Turmas do CARF ou da própria CSRF. No caso do
sujeito passivo, o recurso especial é destinado a contestar a decisão de Turma das Seções
do CARF que não lhe foi favorável (o que ocorre com o não provimento de recurso
voluntário ou com o provimento de recurso de ofício); já no caso dos Procuradores da
Fazenda Nacional, o recurso especial é cabível nos casos de não provimento de recurso de
ofício e provimento de recurso voluntário.
(b) Juízo de admissibilidade do recurso especial por parte do presidente da Câmara da
Turma recorrida e apresentação de contrarrazões (artigos 68, 69 e 70 do Anexo II da
Portaria MF n.º 256, de 22/06/2009): interposto o recurso especial, compete ao presidente
da Câmara da Turma recorrida, em despacho fundamentado, admiti-lo ou, caso não
satisfeitos os pressupostos de sua admissibilidade, negar-lhe seguimento. No caso de juízo
positivo de admissibilidade, a outra parte – sujeito passivo ou o Procurador da Fazenda
Nacional, conforme o caso – terá o prazo de 15 dias para apresentar contrarrazões. No caso
do sujeito passivo, ainda lhe será possível, no mesmo prazo de 15 dias, apresentar recurso
especial em relação à parte do acórdão que lhe foi desfavorável. No caso de juízo negativo
de admissibilidade (parcial ou integral), a admissibilidade do recurso especial será
submetida à apreciação do Presidente da CSRF, conforme item a seguir.
(c) Juízo de admissibilidade do recurso especial por parte do presidente da Câmara
Superior de Recursos Fiscais e apresentação de contrarrazões (artigos 69, 70 e 71 do
Anexo II da Portaria MF n.º 256, de 22/06/2009): no caso de juízo negativo de
admissibilidade (parcial ou integral) por parte do presidente da Câmara da Turma
recorrida, a admissibilidade do recurso especial será submetida, independentemente de
petição das partes, à apreciação do Presidente da CSRF, que se manifestará
conclusivamente sobre a questão. No caso de juízo positivo de admissibilidade, a outra
parte – sujeito passivo ou o Procurador da Fazenda Nacional, conforme o caso – terá o
prazo de 15 dias para apresentar contrarrazões. No caso do sujeito passivo, ainda lhe será
possível, no mesmo prazo de 15 dias, apresentar recurso especial em relação à parte do
acórdão que lhe foi desfavorável. No caso de juízo negativo de admissibilidade, a decisão
recorrida torna-se definitiva.
(d) Julgamento do recurso especial por parte das Turmas da Câmara Superior de
Recursos Fiscais (artigos 37 a 41 do Decreto n.o 70.235/1972; Portaria MF n.º 256, de
22/06/2009): tendo sido acatada a admissibilidade do recurso especial, o litígio é então
julgado em última instância por uma das Turmas da CSRF (os processos julgados pelas
Turmas da Primeira Seção do CARF, são julgados pela Primeira Turma da CSRF, e assim
por diante).
45
(e) Recursos contra a decisão da CSRF (sobre os recursos, ver item "Recursos no Processo
Administrativo Fiscal"):
(e.1) embargos de declaração: dirigido à própria Turma da CSRF que julgou o recurso,
quando existir no acórdão prolatado obscuridade, dúvida ou contradição entre decisão e
fundamentos, ou ainda quando for omitido ponto sobre o qual devia pronunciar-se a
Turma (artigo 65 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009).
(e.2) pedido de correção de inexatidões materiais: dirigido à própria Turma da CSRF que
julgou o recurso, e destinado à correção de erros materiais, lapsos manifestos (artigo 66 do
Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009).
(f) Edição de Súmula ou Resolução (artigos 72 e 76 do Anexo II da Portaria n.o 256/2009):
havendo decisões reiteradas e uniformes do CARF, podem elas ser consubstanciadas em
súmula de observância obrigatória por seus membros (tais súmulas podem ter efeito
vinculante para toda a Administração Tributária Federal, caso o Ministro da Fazenda lhes
atribua tal efeito); as súmulas são aprovadas pela CSRF. E cabe ao Pleno da CSRF a
uniformização de decisões divergentes, em tese, das turmas da própria CSRF, por meio de
resolução (as resoluções vinculam os demais órgãos julgadores do CARF).
(g) decisão administrativa final (artigo 42 do Decreto n.o 70.235/1972): com a decisão
administrativa final o crédito tributário é considerado como definitivamente constituído e
passível de imediata cobrança (dada a extinção da causa suspensiva da exigibilidade
prevista no inciso III do artigo 151 do CTN). São definitivas as decisões:
(d.1) de primeira instância, esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este tenha
sido interposto;
(d.2) de primeira instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver
sujeita a recurso de ofício;
(d.3) de segunda instância, de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o
prazo sem a sua interposição;
(c.4) de instância especial.
46
FIGURA 11: Fase IV do processo de determinação e exigência de créditos tributários federais – Decreto
n.o 70.235/1972.
47
6. Recursos no Processo Administrativo Fiscal
Os recursos passíveis de utilização na esfera administrativa estão previstos tanto

no Decreto n.º 70.235/1972, como no Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (Anexos I e II da Portaria MF n.º 256, de 22/06/2009) e na Lei n.º 9.784, de
29/01/1999. Como resumo, apresenta-se a lista a seguir, na qual estão listados não apenas
os recursos atualmente existentes, mas identificados, para fins de ilustração e
contextualização no tempo, os recursos que acabaram extintos em razão, especialmente, da
superveniência do Regimento Interno do novo Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais e também da Lei n.o 11.941, de 27/05/2009:
(a) Impugnação, dirigida às Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento – DRJ e
interposta pelo sujeito passivo, no prazo de 30 dias, contra auto de infração ou notificação
de lançamento (artigo 14 do Decreto n.º 70.235/1972);
(b) Manifestação de Inconformidade, dirigida às DRJ e interposta pelo sujeito passivo, no
prazo de 30 dias, contra despacho decisório das Delegacias da Receita Federal do Brasil –
DRF ou das Inspetorias da Receita Federal do Brasil – IRF que denegou pedido de
compensação, restituição ou ressarcimento de crédito tributário, ou que não reconheceu
direito à imunidade, à suspensão, à isenção e à redução de tributos e contribuições (artigo
66 da Instrução Normativa SRF n.º 900, de 30/12/2008, e artigo 212 do Anexo da Portaria MF n.º
125, de 04/03/2009);
(c) Recurso Voluntário, dirigido ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF e
interposto pelo sujeito passivo, no prazo de 30 dias, contra decisão das DRJ que tenha
declarado procedente, parcial ou totalmente, o lançamento formalizado por via de auto de
infração ou notificação de lançamento (neste caso é proposto contra o não acatamento,
parcial ou total, da impugnação), ou que tenha indeferido a solicitação nos casos de
pedido de compensação, restituição ou ressarcimento de crédito tributário, ou de
reconhecimento de direito à imunidade, à suspensão, à isenção e à redução de tributos e
contribuições (nesta hipótese é proposto contra o não acolhimento, total ou parcial, da
manifestação de inconformidade) (artigo 33 do Decreto n.º 70.235/1972 e artigos 1.o e 7.o do
Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009);
(d) Recurso de Ofício, dirigido ao CARF e interposto pelas DRJ contra decisões suas
(prolatadas em face da apreciação de impugnação de lançamento de ofício), total ou
parcialmente favoráveis ao sujeito passivo, que exonerarem este do pagamento de tributo
e multa em valor total (lançamento principal e decorrentes) superior a R$ 1.000.000,00
(inciso I do artigo 34 do Decreto n.º 70.235/1972 e artigo 2.º da Portaria MF n.º 3, de 03/01/2008);
(e) Recurso Voluntário (à CSRF), dirigido à Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF
e interposto pelo sujeito passivo, no prazo de 30 dias, contra decisão que tenha dado
provimento a recurso de ofício promovido pelas DRJ (ATENÇÃO: este recurso foi extinto em
razão da revogação do parágrafo 1.º do artigo 33 do Decreto n.º 70.235/1972, pelo inciso II do artigo
48
7.o da Medida Provisória n.º 46, de 29/06/2009, bem como pelo veto presidencial à nova redação do
parágrafo 3.º do artigo 37 do Decreto n.º 70.235/1972 intentada pelo projeto de lei de conversão que
resultou na Lei n.o 11.941, de 27/05/2009);
(f) Recurso Especial, dirigido à CSRF e interposto, no prazo de 15 dias, contra:
1. decisão não unânime de Câmara do CARF quando for contrária à lei ou à evidência da
prova - recurso privativo do Procurador da Fazenda Nacional (ATENÇÃO: esta
possibilidade de recurso especial foi extinta em razão do veto presidencial ao inciso I da nova redação
do parágrafo 2.º do artigo 37 do Decreto n.º 70.235/1972 intentada pelo projeto de lei de conversão
que resultou na Lei n.o 11.941, de 27/05/2009);
2. decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra
Câmara, turma de Câmara, turma especial (todas do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais) ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais (recurso manejável
tanto pelo Procurador da Fazenda Nacional quanto pelo sujeito passivo) (inciso II do
parágrafo 2.o do artigo 37 do Decreto n.º 70.235/1972, e artigos 67 a 71 do Anexo II da Portaria MF
n.o 256, de 22/06/2009); Observação: este recurso cabe tanto contra decisão que tenha
apreciado recurso voluntário, quando de decisão que tenha dado ou negado provimento a
recurso de ofício (parágrafo 11 do artigo 67 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009,
adicionado pela Portaria MF n.o 446/2009);
(g) Recurso Extraordinário, dirigido ao Pleno da CSRF e interposto, no prazo de 15 dias,
contra decisão de Turma da CSRF que der à lei tributária interpretação divergente da que
lhe tenha dado outra Turma ou o Pleno da CSRF (recurso manejável tanto pelo Procurador
da Fazenda Nacional quanto pelo sujeito passivo) (ATENÇÃO: este recurso constava apenas
do antigo Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF – artigo 9.o do Anexo
II da Portaria MF n.º 147/2007 -, e está hoje extinto, por não ter sido incluído no novo Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais aprovado pela Portaria MF n.o 256, de
22/06/2009);
(h) Embargos de Declaração, dirigido contra as decisões do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais e apresentado, no prazo de 5 dias, por conselheiro da Turma, pelo
Procurador da Fazenda Nacional, pelo sujeito passivo, pela autoridade julgadora de
primeira instância ou pela autoridade encarregada da execução do acórdão, quando existir
no acórdão prolatado obscuridade, dúvida ou contradição entre decisão e fundamentos,
ou ainda quando for omitido ponto sobre o qual devia pronunciar-se a Turma (artigo 65 do
Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009);
(i) Agravo, dirigido ao presidente da Câmara recorrida e interposto, no prazo de 5 dias,
pelo Procurador da Fazenda Nacional ou pelo sujeito passivo, contra despacho que negar
seguimento a recurso especial (ATENÇÃO: este recurso constava apenas do antigo Regimento
Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF – artigo 17 do Anexo II da Portaria MF
n.º 147/2007 -, e está hoje extinto, por não ter sido incluído no novo Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais. Neste novo Regimento Interno, a reapreciação da
admissibilidade do recurso especial em razão do juízo inicial negativo é feita de forma automática
pelo presidente da CSRF, independentemente de manifestação das partes, como disposto no artigo
71 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009);
49
(j) Pedido de Correção de Inexatidões Materiais, dirigido às DRJ e aos colegiados do

CARF e proposto, conforme o caso, pela autoridade incumbida da execução do acórdão,
pela autoridade julgadora de primeira instância, pelo Procurador da Fazenda Nacional,
por Conselheiro ou pelo sujeito passivo, com o fim de sanear as inexatidões materiais
devidas a lapso manifesto e os erros de escrita ou de cálculo existentes na decisão
(parágrafo 1.º do artigo 22 e artigo 27 da portaria MF n.º 58, de 17/03/2006, artigo 66 do Anexo II
da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009);
(k) Outros Recursos: a título ilustrativo, cabe ressaltar que além dos recursos acima
listados (vinculados ao processo de determinação e exigência de créditos tributários),
outros há, dispersos pela legislação tributária, que se destinam à contestação de atos
administrativos específicos, como tais a “Solicitação de Revisão da Vedação/Exclusão à
Opção pelo Simples – SRS” (dirigida à autoridade administrativa que excluiu o sujeito passivo do
Simples, como previsto no item 2.3 da Norma de Execução Cotec/Cosit/Cosar/Cofis/Coana n.º 001,
de 03/09/1998), o recurso interposto contra o ato de exclusão do sujeito passivo do Refis
(parágrafo 2.º do artigo 5.º da Resolução CG/Refis n.º 09, de 12/01/2001, com a redação dada pelo
artigo 1.º da Resolução CG/Refis n.º 20, de 27/09/2001), etc.;
(l) Recurso Hierárquico, dirigido, no prazo de 10 dias, às autoridades hierarquicamente
superiores àquelas que praticaram os atos contestados, nos casos em que contra tais atos
não estejam previstos os recursos constantes do processo administrativo fiscal (artigos 56 a
65 da Lei n.º 9.784, de 29/01/1999).
50
7. Outras espécies de processo administrativo fiscal
O processo administrativo fiscal, enquanto gênero, possui várias espécies distintas,

destinadas a contemplar a multiplicidade de relações que se dão no âmbito da interação
entre a Administração Tributária e os contribuintes. Classificações destas espécies
processuais podem ser feitas tendo-se em conta diversos critérios distintivos. Há, por
exemplo, processos cuja iniciativa inicial é do sujeito passivo (é o caso, em especial, dos
processos de reconhecimento de direito creditório – restituição, ressarcimento, reembolso
e compensação -, e do processo de consulta), e outros que são de iniciativa da
Administração Tributária (processo de determinação e exigência de créditos tributários –
que envolve os procedimentos de fiscalização em âmbito tributário e aduaneiro -, processo
de perdimento de mercadorias, veículos e moda, processo de aplicação e exigência de
direitos antidumping e compensatórios, de medidas de salvaguarda e de direitos de
natureza comercial etc.).
Para além das classificações, entretanto, o que importa é que as várias espécies
processuais existentes permitem o desenvolvimento transparente e previsível das relações
entre sujeito passivo e Administração Tributária.
Do ponto de vista da Administração Tributária, regras procedimentais claras
permitem o combate à arbitrariedade, facilitam o monitoramento e aperfeiçoamento das
rotinas de trabalho e estabelecem um padrão de relacionamento com os cidadãos que
serve ao incremento da credibilidade da instituição fazendária perante a sociedade (de se
lembrar que a aceitação social da tributação depende, dentre outros fatores, do nível de
confiança que a sociedade tem em sua Administração Tributária).
Do ponto de vista dos sujeitos passivos, o processo administrativo, em moldes
similares aos do processo judicial, representa um meio de que dispõem para pleitear a
manifestação do Estado quanto a um direito seu que foi, está ou será violado, ou ainda ao
reconhecimento de um direito que necessita de tal assentimento para fins de que possa ser
exercido. Na esfera administrativa, o pleito dirige-se ao Estado-Administrador; já em sede
judicial, o pleito destina-se ao Estado-Juiz. Assim, os processos administrativos, via de
regra, são os caminhos colocados à disposição de qualquer pessoa para o acesso à atuação
direta e específica da Administração Pública.
No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, o gênero processo
administrativo fiscal é composto não apenas pelo rito previsto no Decreto n.º 70.235/1972
(que disciplina, em especial, o processo administrativo de determinação e exigência dos
créditos tributários da União), mas também por várias outras espécies dirigidas a
pleitos/insurgências específicos. Dentre estas várias outras espécies, destacam-se, por sua
relevância e amplitude de aplicação, os abaixo indicados.
51
7.1. Processo de Reconhecimento de Direito Creditório (Restituição, Ressarcimento,

Reembolso e Compensação de Tributos Federais)
7.1.1. Procedimento Ordinário
Os processos de restituição, ressarcimento, reembolso e compensação, chamados
genericamente de "processos de reconhecimento de direito creditório", estão disciplinados
nos artigos 73 e 74 da Lei n.º 9.430, de 27/12/1996, e Instruções Normativas RFB n.º 900,
de 30/12/2008 (as INs que antes disciplinavam a matéria – INs SRF n.º 460, de
18/10/2004, n.º 486, de 30/12/2004 e 600, de 28/12/2005 – foram expressamente
revogadas). Por meio deles, o sujeito busca ver repetidos créditos contra a Fazenda
Nacional gerados por meio de várias hipóteses previstas na legislação tributária, como
tais: recolhimentos indevidos ou a maior (caracterizados como tal em razão de equívocos
do sujeito passivo na apuração dos tributos devidos, bem como por decisão judicial que
reconheceu ao sujeito passivo a irregularidade, total ou parcial, de uma determinada
incidência tributária já objeto de anteriores apuração e adimplemento), créditos obtidos
por meio de decisão judicial, créditos vinculados a valores não aproveitados no âmbito
dos tributos não-cumulativos etc.
Dois aspectos servem à diferenciação entre as quatro espécies de repetição: os tipos
de créditos contra Fazenda Nacional e a forma como tais créditos são aproveitados pelo
sujeito passivo.
(a) restituição: se destina à devolução em dinheiro de valores recolhidos
indevidamente ou a maior a título de tributos administrados pela Secretaria da receita
Federal do Brasil;
(b) ressarcimento: à semelhança e do que ocorre com a restituição, se destina à
devolução em dinheiro de créditos contra a Fazenda Nacional; entretanto, difere da
restituição no que se refere ao tipo de crédito a ser devolvido: enquanto na restituição o
que se devolve é “tributo” indevidamente adimplido, no caso do ressarcimento o que se
devolve são créditos escriturais, gerados no âmbito dos tributos não-cumulativos, que não
puderam ser aproveitados quando da apuração do tributo devido ao final de um período
de apuração, pela devida confrontação entre créditos e débitos gerados pelas entradas e
saídas da atividade negocial (tal forma de apuração existe hoje, no âmbito federal, em
relação ao Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, à Contribuição para o Programa
de Integração Social – PIS e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social –
Cofins, estas duas últimas exações no caso de apuração pelo regime não-cumulativo). De
se ressaltar que, em regra, a forma ordinária e preferencial de utilização dos créditos
escriturais a que aqui se faz referência é o “desconto” em relação ao montante de débitos
gerados pela saída de produtos ou receita gerada; apenas depois de evidenciada
impossibilidade de desconto, em razão da reiterada geração de créditos em montantes
maiores que os débitos, é que a legislação de cada um daqueles tributos permite, sob as
condições que especifica, o ressarcimento em dinheiro;
(c) reembolso: se destina à devolução em dinheiro de valores relativos às quotas de
salário-família e salário-maternidade pagas pelas pessoas jurídicas;
52
(d) compensação: se destina à repetição do indébito tributário por meio da

compensação dos créditos contra a Fazenda Nacional com débitos relativos a outros
períodos de apuração. No caso da compensação, podem ser objeto de repetição não apenas
valores relativos a recolhimentos indevidos efetuados a título de “tributos”, como também
créditos escriturais que não puderam ser aproveitados no âmbito dos tributos apurados
por regimes não-cumulativos (como já explicitado quando se falou do ressarcimento).
Há, ainda, algumas particularidades importantes quanto estes quatro tipos de
processo.
Primeiro, enquanto nos três primeiros tipos (restituição, ressarcimento e
reembolso), a devolução só se dará depois de ter havido decisão administrativa final
acerca do pleito (o que poderá demandar muito tempo, em razão de que poderá haver
manifestação de até três instâncias julgadoras, para além da apreciação inicial feita pela
unidade da Receita Federal que jurisdiciona o domicílio tributário do sujeito passivo), no
caso da compensação, em face de expressa disposição legal, a apresentação da Declaração
de Compensação – DCOMP opera efeitos imediatos, extinguindo imediatamente os
débitos tributários, mesmo que sob condição resolutória de ulterior homologação por
parte da Receita Federal. Assim, a compensação se mostra como uma forma mais imediata
de aproveitamento dos créditos contra a Fazenda Nacional.
Segundo, no caso da compensação, além de se ter uma forma mais célere de
aproveitamento dos créditos contra a Fazenda Nacional, há ainda outra particularidade
importante: caso a DCOMP não seja apreciada pela Receita Federal no prazo de cinco
anos, a compensação será tida por homologada tacitamente, ou seja, o prazo corre contra a
Administração Tributária. Já nos casos da restituição, do ressarcimento e do reembolso,
não há prazo limite para a Administração Tributária decidir quanto aos pleitos, o que quer
dizer que o prazo, em verdade, corre contra o sujeito passivo, que só verá seu direito
reconhecido e passível de ser usufruído, depois de haver decisão administrativa final.
Do ponto de vista estritamente processual, há também algumas especificidades que
precisam ser ressaltadas:
(a) rito procedimental do Decreto n.o 70.235/1972, com adaptações: apesar de se
iniciarem com atos de iniciativa do sujeito passivo ("pedidos", no caso de restituição,
ressarcimento e reembolso, e "declaração de compensação", no caso de compensação), a
fase contenciosa destes processos segue, em linhas gerais, o rito do processo de
determinação e exigência de créditos tributários federais (abordado no item 5); a distinção
principal está no fato de que enquanto nesse rito (o do Decreto n.o 70.235/1972) a fase
inicial, não litigiosa, é composta pela ação fiscal e concluída com o lançamento tributário,
nos processos de reconhecimento de direito creditório a fase inicial se inicia com o pleito
do contribuinte e fica concluída com a prolação de Despacho Decisório, no qual o chefe da
unidade que jurisdiciona o domicílio do sujeito passivo ou o local onde foi efetuado o
despacho aduaneiro (Delegacia - DRF, Inspetoria - IRF ou Alfândega - ALF), se manifesta
quanto à procedência ou não da repetição pretendida. Assim, o ato administrativo que,
contestado, dá margem à inauguração da fase contenciosa é, no caso do processo de
determinação e exigência de créditos tributários federais, o lançamento tributário; já no
caso do processo de reconhecimento de direito creditório, é o Despacho Decisório que
53
indeferiu, parcial ou integralmente, os pedidos de restituição, ressarcimento e reembolso,

ou que não homologou ou homologou apenas parcialmente, a compensação declarada;
(b) inexistência de recurso de ofício: outra distinção importante entre o rito do
processo de determinação e exigência de créditos tributários federais e o do processo de
reconhecimento de direito creditório, é que neste segundo, apesar das já referidas
similaridades com aquele, não há recurso de ofício. Como já se viu no item 5, as Delegacias
de Julgamento devem recorrer de ofício contra suas próprias decisões nos casos em que do
julgamento de impugnação contra lançamento tributário resulte na exoneração de crédito
tributário superior a R$ 1.000.000,00. No caso de reconhecimento de direito creditório, não
há limite de alçada, ou seja, em qualquer das fases de apreciação dos pleitos dos sujeitos
passivos, a decisão é definitiva no que se refere à parcela do crédito concedida ao sujeito
passivo;
(c) a compensação não declarada: no caso das compensações, o Despacho Decisório
poderá homologar, homologar em parte ou não homologar tais compensações. Mas há
ainda outra hipótese: a de que a compensação seja considerada como não declarada, em
razão de o sujeito passivo ter utilizado, na Declaração de Compensação, créditos contra a
Fazenda Nacional cujo uso, para fins de compensação, está expressamente vedado pela
legislação tributária. Neste caso, com a compensação sendo considerada como não
declarada, além de ela ser tida como sequer formalizada, o sujeito passivo perde o direito
de recorrer aos órgãos julgadores que compõem o contencioso administrativo fiscal,
restando-lhe apenas a possibilidade do recurso hierárquico, previsto no artigo 59 da Lei n.o
9.784/1999, dirigido ao superior hierárquico da autoridade fiscal prolatora do Despacho
Decisório (em regra, o Superintendente Regional da Receita Federal do Brasil). Na
apreciação do recurso hierárquico, a questão a ser colocada à apreciação da autoridade
competente será limitada, por óbvio, à regularidade da caracterização da compensação
como não declarada. E a decisão, na medida em que limitada a esta questão, poderá ter
um de dois efeitos: se houver a confirmação da decisão recorrida (da DRF, da IRF ou da
ALF), a decisão será definitiva em sede administrativa; se, entretanto, houver a revisão da
decisão recorrida, com a conseqüente afirmação de que a compensação não pode ser
considerada como não declarada, será reaberto prazo para que o contribuinte apresente
manifestação de inconformidade junto às Delegacias de Julgamento, passando o processo
a seguir as fases ordinárias do contencioso administrativo.
Na figura 12 há um fluxograma mostrando as fases do processo de reconhecimento
de direito creditório. Numa comparação com o fluxograma do processo de determinação e
exigência de créditos tributários federais (item 5 deste trabalho), percebe-se as grandes
similaridades entre os dois ritos. Na verdade, como já se disse, a base do processo de
reconhecimento de direito creditório é o rito do Decreto n.o 70.235/1972, sendo que grande
parte dos desdobramentos processuais são muito similares.
54
FIGURA 12: Visão geral do processo de reconhecimento de direito creditório (Restituição, Ressarcimento,
Reembolso e Compensação) – Artigos 73 e 74 da Lei n.º 9.430/1996.
55
Estão detalhadas, a seguir, as regras processuais principais relativas aos processos

de restituição, ressarcimento, reembolso e compensação (os artigos indicados como base
legal são da Instrução Normativa RFB n.º 900, de 30/12/2008):
7.1.1.1. Formalização dos pedidos
(a) Restituição
A restituição poderá ser efetuada:
(i) por requerimento do sujeito passivo ou da pessoa autorizada a requerer a quantia
mediante utilização do Pedido de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso e Declaração
de Compensação (PER/DCOMP) ou, na impossibilidade de sua utilização, através de
requerimento formalizado por meio do formulário Pedido de Restituição, constante do
Anexo I da IN RFB n.o 900/2008, ou mediante o formulário Pedido de Restituição de
Valores Indevidos Relativos a Contribuição Previdenciária, constante do Anexo II da
mesma IN, conforme o caso, aos quais deverão ser anexados documentos comprobatórios
do direito creditório;
(ii) mediante processamento eletrônico da Declaração de Ajuste Anual do Imposto sobre a
Renda da Pessoa Física (DIRPF).
(b) Ressarcimento
Os pedidos de ressarcimento de créditos do IPI, da COFINS e do PIS/PASEP serão
efetuados mediante utilização do Programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua
utilização, mediante petição/declaração (papel) acompanhada de documentação
comprobatória do direito creditório (artigos § 6.o do artigo 21 e caput do artigo 28).
(c) Reembolso
O pedido de reembolso de valores de quotas de salário-família e salário-maternidade será
requerido por meio do programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua utilização,
mediante a apresentação do formulário Pedido de Reembolso de Quotas de Salário-
Família e Salário-Maternidade, conforme modelo constante do Anexo VI da IN, ao qual
deverão ser anexados documentos comprobatórios do direito creditório (artigo 33).
(d) Compensação
A compensação será efetuada pelo sujeito passivo mediante apresentação à RFB da
Declaração de Compensação gerada a partir do programa PER/DCOMP ou, na
impossibilidade de sua utilização, mediante a apresentação à RFB do formulário
Declaração de Compensação, ao qual deverão ser anexados documentos comprobatórios
do direito creditório (artigo § 1.o do artigo 34).
7.1.1.2. Competência para apreciação dos pedidos
(a) a decisão sobre o pedido de restituição de crédito relativo a tributo administrado pela
RFB, o pedido de ressarcimento de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
e o pedido de reembolso, caberá ao titular da Delegacia da Receita Federal do Brasil (DRF),
da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Administração Tributária (Derat) ou da
Delegacia Especial de Instituições Financeiras (Deinf) que, à data do reconhecimento do
direito creditório, tenha jurisdição sobre o domicílio tributário do sujeito passivo (artigo
56
57). Neste caso, a restituição, o reembolso ou o ressarcimento dos créditos a que se refere o
caput, bem como sua compensação de ofício com os débitos do sujeito passivo para com a
Fazenda Nacional, caberão à DRF, à Derat ou à Deinf que, à data da restituição, do
reembolso, do ressarcimento ou da compensação, tenha jurisdição sobre o domicílio
tributário do sujeito passivo (parágrafo único do artigo 57);
(b) o reconhecimento do direito creditório e a restituição de crédito relativo a tributo
administrado pela RFB, bem como outras receitas arrecadadas mediante Darf, incidentes
sobre operação de comércio exterior caberão ao titular da DRF, da Inspetoria da Receita
Federal do Brasil de Classe Especial (IRF-Classe Especial) ou da Alfândega da Receita
Federal do Brasil (ALF) sob cuja jurisdição for efetuado o despacho aduaneiro da
mercadoria (artigo 58). Reconhecido o direito creditório de sujeito passivo em débito para
com a Fazenda Nacional, a compensação de ofício do crédito do sujeito passivo e a
restituição do saldo credor porventura remanescente da compensação caberão às unidades
administrativas que tenham jurisdição sobre o domicílio tributário do sujeito passivo
(parágrafo único do artigo 58);
(c) o reconhecimento do direito ao ressarcimento de créditos ou à restituição de indébitos
do IPI caberá ao titular da DRF ou da Derat que, à data do reconhecimento, tenha
jurisdição sobre o domicílio tributário do estabelecimento da pessoa jurídica que apurou
os valores pleiteados (artigo 59). O ressarcimento e a restituição, neste caso, bem como a
compensação de ofício com os débitos do sujeito passivo para com a Fazenda Nacional,
caberão à DRF ou à Derat que, à data do ressarcimento ou da compensação, tenha
jurisdição sobre o domicílio tributário do estabelecimento que apurou referidos créditos
(parágrafo único do artigo 59);
(d) o reconhecimento do direito creditório e a restituição de crédito relativo ao Imposto
sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR) caberão ao titular da DRF, da Derat ou da
Deinf em cuja jurisdição territorial estiver localizado o imóvel (artigo 60). Reconhecido o
direito creditório de sujeito passivo em débito para com a Fazenda Nacional, a
compensação de ofício do crédito do sujeito passivo e a restituição do saldo credor
porventura remanescente da compensação caberão às unidades administrativas que
tenham jurisdição sobre o domicílio tributário do sujeito passivo (parágrafo único do
artigo 60);
(e) o reconhecimento do direito creditório e o ressarcimento do valor do IPI incidente
sobre produtos adquiridos no mercado interno destinados à manutenção, ampliação ou
reforma de imóveis de uso de missão diplomática, repartição consular de caráter
permanente ou representação de caráter permanente de órgão internacional de que o
Brasil faça parte caberão ao titular da DRF ou da Derat que, à data do reconhecimento do
direito creditório, tenha jurisdição sobre o domicílio tributário do interessado (artigo 61);
(f) a restituição ou a compensação de ofício do saldo a restituir apurado na DIRPF que não
tenha sido resgatado no período em que esteve disponível na rede arrecadadora de
receitas federais, bem como a restituição ou a compensação de ofício de receita da União
arrecadada mediante Darf cuja administração não esteja a cargo da RFB, serão promovidas
pelo titular da DRF, da Derat ou da Deinf que, à data da restituição ou da compensação,
tenha jurisdição sobre o domicílio tributário do interessado (artigo 62);
57
(g) a homologação de compensação declarada pelo sujeito passivo à RFB será promovida
pelo titular da DRF, da Derat ou da Deinf que, à data da homologação, tenha jurisdição
sobre o domicílio tributário do sujeito passivo (artigo 63). Tratando-se de compensação de
crédito relativo a tributo incidente sobre operação de comércio exterior, será competente
para reconhecer o direito creditório do sujeito passivo, o titular da DRF, da Inspetoria da
Receita Federal do Brasil de Classe Especial (IRF-Classe Especial) ou da Alfândega da
Receita Federal do Brasil (ALF) sob cuja jurisdição for efetuado o despacho aduaneiro da
mercadoria (§ 1.o do artigo 63). A homologação de compensação de crédito do IPI com
débito relativo aos tributos administrados pela RFB será promovida pelo titular da DRF
ou da Derat que, à data da homologação, tenha jurisdição sobre o domicílio tributário do
estabelecimento da pessoa jurídica que apurou referidos créditos (§ 2º do artigo 63). A
homologação de compensação de crédito relativo ao ITR com débito relativo aos tributos
administrados pela RFB será promovida pelo titular da DRF, da Derat ou da Deinf em cuja
jurisdição territorial estiver localizado o imóvel (§ 3º do artigo 63);
(h) a autoridade da RFB competente para considerar não declarada a compensação ou não
formulado o pedido, nas hipóteses do § 3º do art. 34 e no § 1º do art. 39 da IN RFB n.o
900/2008, é o titular da DRF, da Derat ou da Deinf que, à data da apreciação, tenha
jurisdição sobre o domicílio tributário do sujeito passivo que apresentou o documento
(artigo 64);
(i) a autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição, o ressarcimento, o
reembolso e a compensação poderá condicionar o reconhecimento do direito creditório à
apresentação de documentos comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos
magnéticos, bem como determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos do
sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua escrituração contábil e
fiscal, a exatidão das informações prestadas (artigo 65).
7.1.1.3. Discussão administrativa
(a) Recursos administrativos contra o indeferimento ou não-homologação:
Art. 66. É facultado ao sujeito passivo, no prazo de 30 (trinta) dias, contados da
data da ciência da decisão que indeferiu seu pedido de restituição, ressarcimento ou
reembolso ou, ainda, da data da ciência do despacho que não homologou a compensação
por ele efetuada, apresentar manifestação de inconformidade contra o não
reconhecimento do direito creditório ou a não-homologação da compensação.
§ 1º O disposto neste artigo não se aplica à compensação de contribuição
previdenciária.
§ 2º A competência para julgar manifestação de inconformidade é da Delegacia
da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) em cuja circunscrição territorial se
inclua a unidade da RFB que indeferiu o pedido de restituição ou ressarcimento ou não
homologou a compensação, observada a competência material em razão da natureza do
direito creditório em litígio.
§ 3º Da decisão que julgar improcedente a manifestação de inconformidade
caberá recurso ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
§ 4º A manifestação de inconformidade e o recurso de que tratam o caput e o §
3º obedecerão ao rito processual do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972.
§ 5º A manifestação de inconformidade contra a não-homologação da
compensação, bem como o recurso contra a decisão que julgou improcedente essa
58
manifestação de inconformidade, enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 do

CTN relativamente ao débito objeto da compensação.
§ 6º Ocorrendo manifestação de inconformidade contra a não-homologação da
compensação e impugnação da multa a que se referem os §§ 1º e 2º do art. 38, as peças
serão reunidas em um único processo para serem decididas simultaneamente.
§ 7º O disposto no caput e nos §§ 2º, 3º e 4º também se aplica ao indeferimento
de pedido de reconhecimento de direito creditório decorrente de retificação de DI.
§ 8º Não cabe manifestação de inconformidade contra a decisão que considerou
não declarada a compensação ou não formulado o pedido de restituição, ressarcimento
ou reembolso, bem como da decisão que não admitiu a retificação de que tratam os arts.
76 a 79 ou indeferiu o pedido de cancelamento de que trata o art. 82.
Art. 67. É definitiva a decisão da autoridade administrativa que indeferir pedido
de retificação ou cancelamento de que tratam os arts. 76 a 79 e 82.
Art. 68. Não caberá recurso de ofício da decisão que considerar procedente
manifestação de inconformidade em processos relativos a restituição, ressarcimento e
compensação ou da decisão que deferir pedido de restituição de contribuição
previdenciária ou de reembolso.
Art. 69. No caso de receita não administrada pela RFB, arrecadada mediante
Darf ou GPS, não se aplica o disposto nos arts. 66 e 68.
(b) Inexistência de recurso de ofício no caso de deferimento ou homologação:
Art. 68. Não caberá recurso de ofício da decisão que considerar procedente
manifestação de inconformidade em processos relativos a restituição, ressarcimento e
compensação ou da decisão que deferir pedido de restituição de contribuição
previdenciária ou de reembolso.
7.1.2. Procedimento Especial de Ressarcimento de Créditos do PIS, da Cofins e do IPI

Por meio da Portaria MF n.º 348, de 16/06/2010, foi criado um procedimento
especial para o ressarcimento de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP, da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e do Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI). Tal procedimento se aplica para situações específicas
listadas no ato legal.
Posteriormente à edição da Portaria MF n.º 348/2010, a RFB editou a Instrução
Normativa RFB n.º 1.060, de 03/08/2010, destinada a disciplinar o procedimento especial
em questão. Os dois atos legais estão transcritos abaixo.
Portaria MF nº 348, de 16 de junho de 2010
Art. 1º Fica instituído procedimento especial para ressarcimento de créditos

de:
I - Contribuição para o PIS/PASEP, decorrentes das operações de que trata o
art. 5º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002;
II - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS),
decorrentes das operações de que trata o art. 6º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de
2003; e
III - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), de que trata o art. 11 da
Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999.
§ 1º O disposto nos incisos I e II do caput aplica-se somente aos créditos:
59
I - apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de

exportação, observado o disposto nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003; e
II - que, após o final de cada trimestre do ano civil, não tenham sido
utilizados para dedução do valor das referidas contribuições a recolher, decorrentes das
demais operações no mercado interno, ou não tenham sido compensados com débitos
próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2º O disposto no inciso III do caput aplica-se somente aos créditos de IPI
acumulados em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima,
produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização,
inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder
compensar com o IPI devido na saída de outros produtos.
§ 3º As disposições desta Portaria não alcançam pedidos de ressarcimento
efetuados por pessoa jurídica com processo judicial ou com processo administrativo
fiscal de determinação e exigência de crédito cuja decisão definitiva, judicial ou
administrativa, possa alterar o valor a ser ressarcido.
Art. 2º A Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) deverá, no prazo
máximo de 30 (trinta) dias contados da data do Pedido de Ressarcimento dos créditos de
que trata o art. 1º, efetuar o pagamento de 50% (cinquenta por cento) do valor pleiteado
por pessoa jurídica que atenda, cumulativamente, às seguintes condições:
I - cumpra os requisitos de regularidade fiscal para o fornecimento de
certidão negativa ou de certidão positiva, com efeitos de negativa, de débitos relativos
aos tributos administrados pela RFB e à Dívida Ativa da União administrada pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN);
II - não tenha sido submetida ao regime especial de fiscalização de que trata
o art. 33 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, nos 36 (trinta e seis) meses
anteriores à apresentação do pedido;
III - esteja obrigado a manter Escrituração Fiscal Digital (EFD);
IV - tenha efetuado exportações em todos os 4 (quatro) anos-calendário,
anteriores ao do pedido, observado que, nos segundo e terceiro anos-calendário
anteriores, a média das exportações tenha representado valor igual ou superior a 30%
(trinta por cento) da receita bruta total; e
V - nos 24 (vinte e quatro) meses anteriores à apresentação do pedido objeto
do procedimento especial de que trata o art. 1º, não tenha havido indeferimentos de
Pedidos de Ressarcimento ou não-homologações de compensações, relativos a créditos de
Contribuição para o PIS/PASEP, de COFINS e de IPI, totalizando valor superior a
15% (quinze por cento) do montante solicitado ou declarado.
§ 1º A aplicação do disposto no inciso V independe da data de apresentação
dos Pedidos de Ressarcimentos ou das declarações de compensação analisados.
§ 2º Para efeito de aplicação do procedimento especial de que trata esta
Portaria a RFB deverá observar a disponibilidade de caixa do Tesouro Nacional.
§ 3º A retificação do Pedido de Ressarcimento apresentada depois do efetivo
ressarcimento de 50% (cinquenta por cento) do valor pleiteado na forma deste artigo,
somente produzirá efeitos depois de sua análise pela autoridade competente.
§ 4º Para fins do pagamento de que trata o caput, deve ser descontado do
valor a ser ressarcido, o montante utilizado em declarações de compensação
apresentadas até a data da restituição, no que superar em 50% (cinqüenta por cento) do
valor pleiteado pela pessoa jurídica.
60
Art. 3º Para efeito do pagamento do restante do valor solicitado no Pedido de

Ressarcimento, a autoridade competente deverá verificar a procedência da totalidade do
crédito solicitado no período.
§ 1º Na homologação dos pedidos de compensação efetuados com a utilização
dos créditos que não foram objeto de ressarcimento nos termos desta Portaria, atender-
se-á ao disposto no caput, observada a legislação de regência.
§ 2º Constatada irregularidade nos créditos solicitados no Pedido de
Ressarcimento, devem ser adotados os seguintes procedimentos:
I - no caso de as irregularidades afetarem menos de 50% (cinquenta por
cento) do valor do ressarcimento solicitado, deverá ser efetuado o pagamento dos
créditos reconhecidos, deduzido o valor do pagamento efetuado na forma do art. 2º e das
compensações efetuadas, sem prejuízo da aplicação da multa isolada de que tratam os §§
15 a 17 do art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, calculada sobre o valor
dos créditos objeto de Pedido de Ressarcimento indeferido ou indevido, e de outras
penalidades cabíveis; ou
II - no caso de as irregularidades superarem 50% (cinqüenta por cento) do
valor do ressarcimento solicitado, deverá ser exigido o valor indevidamente ressarcido,
sem prejuízo da aplicação da multa isolada de que tratam os §§ 15 a 17 do art. 74 da Lei
nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, calculada sobre o valor dos créditos objeto de
Pedido de Ressarcimento indeferido ou indevido, e de outras penalidades cabíveis.
Art. 4º Na efetivação do ressarcimento, na forma desta Portaria, deverão ser
observados os demais dispositivos da legislação tributária que disciplinam a matéria.
Art. 5º O disposto nesta Portaria aplica-se aos Pedidos de Ressarcimentos
relativos aos créditos apurados a partir de 1º de abril de 2010.
Art. 6º A RFB editará normas complementares necessárias à implementação
do procedimento especial de ressarcimento de que trata esta Portaria.
Art. 7º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.
Instrução Normativa RFB nº 1.060, de 03/08/2010
Art. 1º Esta Instrução Normativa disciplina o procedimento especial para

ressarcimento de créditos de:
I - Contribuição para o PIS/Pasep, decorrentes das operações de que trata o
art. 5º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002;
II - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins),
decorrentes das operações de que trata o art. 6º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de
2003; e
III - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), de que trata o art. 11 da
Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999.
§ 1º O disposto nos incisos I e II do caput aplicar-se-á somente aos créditos:
I - apurados em relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de
exportação, observado o disposto nos §§ 8º e 9º do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003; e
II - que, após o final de cada trimestre do ano civil, não tenham sido
utilizados para dedução do valor das referidas contribuições a recolher, decorrentes das
demais operações realizadas pelo detentor do direito creditório no mercado interno, ou
não tenham sido compensados com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), observada a
legislação específica aplicável à matéria.
§ 2º O disposto no inciso III do caput aplica-se somente aos créditos de IPI
acumulados em cada trimestre-calendário, decorrentes de aquisição de matéria-prima,
produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização,
61
inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder
compensar com o IPI devido e apurado na saída de outros produtos, ainda que referidos
produtos sejam exportados.
§ 3º Não se aplica o disposto no inciso III do caput, devendo ser estornados,
os créditos originários de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material
de embalagem destinados à fabricação de produtos:
I - com notação “NT” na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos
Industrializados (Tipi), aprovada pelo Decreto nº 6.006, de 28 de dezembro de 2006;
II - amparados por imunidade, exceto nos casos de exportação para o
exterior;
III - excluídos do conceito de industrialização por força do disposto no art. 5º
do Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (Ripi), aprovado pelo
Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010.
§ 4º As disposições desta Instrução Normativa não alcançam pedidos de
ressarcimento efetuados por pessoa jurídica com processo judicial ou com processo
administrativo fiscal de determinação e exigência de crédito cuja decisão definitiva,
judicial ou administrativa, possa alterar o valor a ser ressarcido.
§ 5º O disposto nesta Instrução Normativa aplica-se aos Pedidos de
Ressarcimentos relativos aos créditos apurados a partir de 1º de abril de 2010.
Art. 2º A RFB, no prazo de até 30 (trinta) dias contados da data do Pedido
de Ressarcimento dos créditos de que trata o art. 1º, efetuará a antecipação de 50%
(cinquenta por cento) do valor pleiteado por pessoa jurídica que atenda,
cumulativamente, às seguintes condições:
I - cumpra os requisitos de regularidade fiscal para o fornecimento de
certidão negativa ou de certidão positiva, com efeitos de negativa, de débitos relativos a
tributos administrados pela RFB e à Dívida Ativa da União administrada pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN);
II - não tenha sido submetida ao regime especial de fiscalização de que trata
o art. 33 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, nos 36 (trinta e seis) meses
anteriores à apresentação do pedido;
III - esteja obrigada a manter Escrituração Fiscal Digital (EFD);
IV - tenha efetuado exportações em todos os 4 (quatro) anos-calendário
anteriores ao do pedido;
V - tenha auferido receita bruta decorrente de exportações para o exterior, no
segundo e no terceiro anos-calendário anteriores ao do pedido, em valor igual ou
superior a 30% (trinta por cento) de sua receita bruta total da venda de bens e serviços
no mesmo período; e
VI - não tenha havido indeferimentos de Pedidos de Ressarcimento ou não-
homologações de compensações, relativos a créditos de Contribuição para o PIS/Pasep,
de Cofins e de IPI, totalizando valor superior a 15% (quinze por cento) do montante
solicitado ou declarado, com análise concluída pela autoridade competente da RFB,
ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa,
nos 24 (vinte e quatro) meses anteriores à apresentação do pedido objeto do
procedimento especial de que trata esta Instrução Normativa.
§ 1º A obrigatoriedade da Escrituração Fiscal Digital (EFD) será verificada
para:
I - cada estabelecimento detentor de crédito de IPI, nos ressarcimentos de
créditos de IPI; e
II - a matriz do contribuinte, nos ressarcimentos de créditos de PIS/Pasep e
Cofins.
62
§ 2º A apuração de que trata o inciso V será efetuada anualmente.

§ 3º Entende-se por receita bruta de exportações, para fins do inciso V do
caput, o somatório dos valores das mercadorias efetivamente exportadas, em reais,
conforme informado nas respectivas Declarações de Exportação (DE) e Declarações
Simplificadas de Exportação (DSE), registradas no âmbito do Sistema Integrado de
Comércio Exterior (Siscomex), no período de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada
ano-calendário utilizado para cálculo.
§ 4º A apuração do disposto no inciso VI independe da data de apresentação
dos Pedidos de Ressarcimentos ou das Declarações de Compensação analisados nos
últimos 24 (vinte e quatro) meses, e será calculada de forma unificada para o
contribuinte.
§ 5º Para fins de determinação do valor objeto do pedido de ressarcimento
deverão ser deduzidos, do total do crédito, os valores das declarações de compensação
mensais apresentadas de acordo com o § 7º do art. 42 da Instrução Normativa RFB nº
900, de 31 de dezembro de 2008.
§ 6º Caso seja verificado que o sujeito passivo não atendeu ao disposto no
§ 5º, os valores das compensações efetuadas serão deduzidos pela autoridade
administrativa para definição do valor a ser ressarcido antecipadamente.
Art. 3º Para fins da antecipação de que trata o art. 2º, deve ser descontado
do valor a ser ressarcido, o montante utilizado em declarações de compensação
apresentadas entre a data do Pedido de Ressarcimento e a data da análise da restituição,
no que superar 50% (cinquenta por cento) do valor pleiteado pela pessoa jurídica.
Art. 4º Para efeito da aplicação deste procedimento especial, o contribuinte
deve atender aos requisitos estabelecidos no art. 2º na data do pedido, mantendo esta
condição inalterada até a data do pagamento da antecipação.
§ 1º Caso o contribuinte não atenda à condição estabelecida no caput, não
caberá revisão para aplicação deste procedimento especial de ressarcimento.
§ 2º A condição estabelecida no caput será avaliada para cada pedido de
ressarcimento, independente das verificações realizadas em relação a pedidos anteriores.
Art. 5º Atendidas as condições do art. 2º, a autoridade competente da RFB,
antes de proceder à antecipação do ressarcimento, adotará os procedimentos previstos
nos arts. 49 a 54 da Instrução Normativa RFB nº 900, de 2008.
Art. 6º Para efeito de aplicação do procedimento especial de que trata esta
Instrução Normativa, deverá ser observada a disponibilidade de caixa do Tesouro
Nacional.
Art. 7º A retificação do Pedido de Ressarcimento apresentada depois da
efetiva antecipação de que trata o art. 2º, somente produzirá efeitos após a análise da
admissibilidade da retificação pela autoridade competente.
§ 1º Na hipótese do caput, a retificação do pedido para reduzir o valor do
crédito pleiteado não será admitida.
§ 2º Na hipótese do caput, a retificação do pedido para aumentar o valor do
crédito pleiteado não produzirá efeitos para fins de pagamento complementar da
antecipação.
§ 3º O disposto no § 1º aplica-se ao pedido de cancelamento.
Art. 8º A autoridade competente deverá verificar a procedência da
totalidade do crédito pleiteado para efeito do pagamento do saldo remanescente do valor
do Pedido de Ressarcimento e homologação das Declarações de Compensação, observada
a legislação de regência.
§ 1º Não reconhecido o direito ao crédito de ressarcimento, serão adotados
os seguintes procedimentos:
63
I - no caso de o reconhecimento ser maior ou igual a 50% (cinquenta por

cento) do valor do ressarcimento solicitado, será efetuado o pagamento dos créditos
reconhecidos, deduzido, primeiramente, o valor da antecipação efetuada na forma do
art. 2º e, em seguida, o montante das compensações efetuadas; ou
II - no caso de o reconhecimento ser menor que 50% (cinquenta por cento)
do valor do ressarcimento solicitado, será exigida a devolução dos valores de
ressarcimento indevidamente antecipados, no prazo de 30 (trinta) dias a contar da
notificação.
§ 2º O disposto nos incisos I e II do § 1º não afasta a aplicação da multa
isolada de que tratam os §§ 15 a 17 do art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, calculada sobre
o valor do crédito objeto do Pedido de Ressarcimento indeferido ou indevido, além de
outras penalidades cabíveis.
§ 3º Os valores de ressarcimento indevidamente antecipados que não forem
recolhidos conforme disposto no inciso II do § 1º serão remetidos à PGFN que procederá
a inscrição em Dívida Ativa da União e cobrança judicial.
Art. 9º A operacionalização da antecipação do ressarcimento previsto nesta
Instrução Normativa será efetuada pela unidade da RFB a que compete o
reconhecimento do direito ao ressarcimento do crédito.
Art. 10. Aplica-se, subsidiariamente, aos pedidos de ressarcimento especial
de que trata esta Instrução Normativa, o disposto na Instrução Normativa RFB nº 900,
de 2008, e nos demais dispositivos da legislação tributária que disciplinam a matéria.
Art. 11. Esta Instrução Normativa entra em vigor na data de sua
publicação.
7.2. Processo de Consulta
O processo de consulta está originalmente disciplinado nos artigos 46 a 53 do
Decreto n.º 70.235/1972, mas foi bastante alterado pelos artigos 48 a 50 da Lei n.º
9.430/1996. Atualmente, a Instrução Normativa RFB n.º 740, de 02/05/2007, disciplina os
procedimentos destinados à formalização da consulta.
É por meio da consulta que o sujeito passivo, ou entidade legitimada a representá-
lo, demanda manifestação formal da Administração Tributária acerca da aplicação da
legislação tributária em relação a fato determinado. É instrumento destinado à elucidação
do entendimento do órgão fazendário quanto ao tratamento tributário a ser dado a uma
situação concreta, devidamente especificada, relativa ao consulente. Assim, havendo
dúvidas quanto aos critérios de aplicação da legislação tributária, mostra-se a consulta
como meio eficiente de o sujeito passivo prevenir-se quanto a interpretações divergentes
adotadas pela Administração Tributária.
É importante ter em conta que, apesar do nome, a consulta não se destina à
manifestação da Administração Tributária acerca de questões que não tenham a ver com
situações concretas relativas ao tratamento tributário a ser dado ao sujeito passivo e/ou
suas operações. Ou seja, a Administração Tributária não funciona como um órgão
meramente consultivo.
Os efeitos legalmente atribuídos à consulta definem seu caráter preventivo. Com
efeito, a consulta eficaz:
(a) impede a instauração de procedimento fiscal contra o sujeito passivo, em relação
à matéria específica objeto da consulta (artigo 48 do Decreto n.º 70.235/1972);
64
(b) suspende o prazo para pagamento do tributo, exceto tributo retido na fonte ou
auto-lançado; a obrigação de apresentação de declarações e de cumprimento de outras
obrigações acessórias não sofre qualquer efeito em relação à apresentação da consulta (§
5.º do artigo 14 da Instrução Normativa RFB n.o 740/2007); e
(c) formulada antes do prazo legal para recolhimento de tributo, impede a aplicação
de multa de mora e de juros de mora, relativamente à matéria consultada, a partir da data
de sua protocolização até o trigésimo dia seguinte ao da ciência, pelo consulente, da
Solução de Consulta (caput do artigo 14 da Instrução Normativa RFB n.º 740/2007 e § 2.º
do artigo 161 do Código Tributário Nacional).
A consulta eficaz é aquela formalizada com estrita subordinação aos requisitos
legalmente postos no artigo 3.o da Instrução Normativa RFB n.º 740/2007. Do ponto de
vista formal, a consulta eficaz tem solução por meio de um ato administrativo
denominado de “Solução de Consulta”; já a consulta ineficaz é declarada como tal por
meio de um “Despacho Decisório”.
A consulta ineficaz não produz quaisquer dos efeitos associados à consulta eficaz
(não abertura de ação fiscal, suspensão do prazo de pagamento do tributo etc.); em outras
palavras, a consulta ineficaz não produz quaisquer efeitos mesmo em relação ao período
anterior à declaração formal da ineficácia por meio de Despacho Decisório.
É importante ressaltar que a consulta tributária nada tem a ver com a assistência
técnica ou com a prestação de informações fornecidas pelas unidades da Receita Federal
no âmbito, por exemplo, dos plantões fiscais. É que apenas por meio da solução da
consulta, efetuada segundo o rito procedimental legalmente posto, tem o sujeito passivo
um pronunciamento formal da Administração Tributária, com caráter vinculante não
apenas para o próprio consulente, como também para os agentes públicos que compõem
os quadros fazendários. A assistência técnica e a prestação de informações, por seu caráter
não formal e genérico, se caracterizam como mera orientação, sem caráter vinculante para
quem quer que seja.
A rigor, o rito procedimental das consultas é bastante simples, pois são elas
solucionadas em instância única (Cosit, Coana ou SRRF, conforme o caso, como a seguir se
verá). Há a previsão de um recurso especial, sem efeito suspensivo, mas este se destina
apenas a resolver a divergência de conclusões entre soluções de consultas relativas à
mesma matéria, fundada em idêntica norma jurídica.
Já se ressaltou que, com a solução da consulta, o sujeito passivo tem um
pronunciamento formal da Administração Tributária que vincula não apenas ele próprio,
como também os agentes públicos. Isto não quer dizer, entretanto, que esta norma
concreta e individual não possa ser alterada; pode, sim, mas neste caso a nova orientação
alcançará apenas os fatos geradores que ocorrerem após a sua publicação na Imprensa
Oficial ou após a ciência do consulente (exceto se a nova orientação lhe for mais favorável,
caso em que esta atingirá, também, o período abrangido pela solução anteriormente dada).
Como já se disse, o atual processo de consulta tem sua matriz legal nos artigos 48 a
50 da Lei n.o 9.430/1996, mas o detalhamento do procedimento está posto na Instrução
Normativa RFB n.º 740/2007. Os principais aspectos estão indicados abaixo:
65
(a) Legitimidade para consultar

Art. 2.º A consulta poderá ser formulada por:
I - sujeito passivo de obrigação tributária principal ou acessória;
II - órgão da administração pública;
III - entidade representativa de categoria econômica ou profissional.
Parágrafo único. No caso de pessoa jurídica que possua mais de um
estabelecimento, a consulta será formulada, em qualquer hipótese, pelo estabelecimento
matriz, devendo este comunicar o fato aos demais estabelecimentos.
(b) Competência para solucionar consulta
Art. 10. A solução da consulta ou a declaração de sua ineficácia compete à:
I - Cosit, no caso de consulta sobre interpretação da legislação tributária
formulada por órgão central da administração pública federal ou por entidade
representativa de categoria econômica ou profissional de âmbito nacional, em nome de
seus associados ou filiados e sobre preços de transferência de que tratam os arts. 18 a 24
da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996;
II - Coana, no caso de consulta sobre classificação de mercadorias formulada por
órgão central da administração pública federal ou por entidade representativa de
categoria econômica ou profissional de âmbito nacional, em nome de seus associados ou
filiados; e
III - SRRF, nos demais casos.
§ 1o Compete à SRRF a solução de consulta formulada por órgão central da
Administração Federal ou por entidade representativa de categoria econômica ou
profissional de âmbito nacional, na qualidade de sujeito passivo. [...]
Em relação às consultas efetuadas por entidades representativas que apesar de
terem base territorial em mais de uma região fiscal, não se caracterizam como de âmbito
nacional, a competência para sua solução foi definida pelo Parecer COSIT n.º 54, de
05/08/1999:
Compete à Superintendência Regional da Regional Federal que jurisdiciona a
unidade da SRF do local do domicílio fiscal do consulente, solucionar as consultas
formuladas por entidades representativas de categoria econômica ou profissional, que
não sejam de âmbito nacional, cuja base territorial abrange mais de uma região fiscal.
(c) Instâncias de solução das consultas
(c.1) Regra geral – instância única:
Art. 10. [...] § 2.º A consulta será solucionada em instância única, não cabendo
recurso nem pedido de reconsideração da Solução de Consulta ou do Despacho
Decisório que declarar sua ineficácia.
(c.2) Exceção – recurso especial ou de divergência:
Art. 16. Havendo divergência de conclusões entre soluções de consultas
relativas à mesma matéria, fundada em idêntica norma jurídica, caberá recurso especial,
sem efeito suspensivo, para a Cosit ou Coana, conforme a competência prevista no art.
10.
§ 1o O recurso de que trata este artigo pode ser interposto pelo destinatário da
solução divergente, no prazo de trinta dias contados da ciência da solução ou da
publicação da solução que gerou a divergência, cabendo-lhe comprovar a existência das
soluções divergentes sobre idênticas situações, mediante a juntada dessas soluções
publicadas.
66
§ 2o O juízo de admissibilidade do recurso será exercido pela SRRF do domicílio

tributário do recorrente, não cabendo recurso do despacho denegatório da divergência.
§ 3o O sujeito passivo que tiver conhecimento de solução divergente daquela
que esteja observando, em decorrência de resposta a consulta anteriormente formulada
sobre idêntica matéria, poderá adotar o procedimento previsto no caput, no prazo de
trinta dias contado da respectiva publicação.
§ 4o Da solução da divergência será dada ciência imediata ao destinatário da
Solução de Consulta reformada, aplicando-se seus efeitos a partir da data da ciência,
observado, conforme o caso, o disposto no § 6o ou no § 7o do art. 14.
§ 5o A Solução de Divergência, uniformizando o entendimento, acarretará a
edição de ato específico de caráter geral.
(d) Vinculação dos órgãos competentes para a solução das consultas
Art. 12. Na solução de consulta deverão ser observados os atos normativos
expedidos pelas autoridades competentes, bem como as Soluções de Consulta e de
Divergência sobre a matéria consultada proferidas pela Cosit e Coana.
(e) Efeitos da consulta
Art. 14. A consulta eficaz, formulada antes do prazo legal para recolhimento de
tributo, impede a aplicação de multa de mora e de juros de mora, relativamente à
matéria consultada, a partir da data de sua protocolização até o trigésimo dia seguinte
ao da ciência, pelo consulente, da Solução de Consulta. [...]
(f) Exceção à aplicação da Instrução Normativa RFB n.º 740/2007:
Art. 22. O disposto nesta Instrução Normativa não se aplica às consultas
relativas ao Programa de Recuperação Fiscal (Refis).
(g) Alteração de entendimento de solução de consulta anterior (Parágrafo 6.º do
artigo 14 da Instrução Normativa RFB n.º 740/2007): na hipótese de alteração de
entendimento expresso em Solução de Consulta, a nova orientação alcançará apenas os
fatos geradores que ocorrerem após a sua publicação na Imprensa Oficial ou após a ciência
do consulente, exceto se a nova orientação lhe for mais favorável, caso em que esta
atingirá, também, o período abrangido pela solução anteriormente dada.
Transcreve-se a seguir, com o objetivo de completar o quadro legal da consulta
tributária, os artigos 48 a 50 da Lei n.o 9.430/1996:
Art. 48. No âmbito da Secretaria da Receita Federal, os processos
administrativos de consulta serão solucionados em instância única.
§ 1.º. A competência para solucionar a consulta ou declarar sua ineficácia será
atribuída:
I - a órgão central da Secretaria da Receita Federal, nos casos de consultas
formuladas por órgão central da administração pública federal ou por entidade
representativa de categoria econômica ou profissional de âmbito nacional;
II - a órgão regional da Secretaria da Receita Federal, nos demais casos.
§ 2.º. Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes serão
observados quando da solução da consulta.
§ 3.º. Não cabe recurso nem pedido de reconsideração da solução da consulta ou
do despacho que declarar sua ineficácia.
§ 4.º. As soluções das consultas serão publicadas pela imprensa oficial, na
forma disposta em ato normativo emitido pela Secretaria da Receita Federal.
67
§ 5.º. Havendo diferença de conclusões entre soluções de consultas relativas a

uma mesma matéria, fundada em idêntica norma jurídica, cabe recurso especial, sem
efeito suspensivo, para o órgão de que trata o inciso I do §1.º.
§ 6.º. O recurso de que trata o parágrafo anterior pode ser interposto pelo
destinatário da solução divergente, no prazo de trinta dias, contados da ciência da
solução.
§ 7.º. Cabe a quem interpuser o recurso comprovar a existência das soluções
divergentes sobre idênticas situações.
§ 8.º. O juízo de admissibilidade do recurso será feito pelo órgão que
jurisdiciona o domicílio fiscal do recorrente ou a que estiver subordinado o servidor, na
hipótese do parágrafo seguinte, que solucionou a consulta.
§ 9.º. Qualquer servidor da administração tributária deverá, a qualquer tempo,
formular representação ao órgão que houver proferido a decisão, encaminhando as
soluções divergentes sobre a mesma matéria, de que tenha conhecimento.
§ 10.º. O sujeito passivo que tiver conhecimento de solução divergente daquela
que esteja observando em decorrência de resposta a consulta anteriormente formulada,
sobre idêntica matéria, poderá adotar o procedimento previsto no § 5.º, no prazo de
trinta dias contados da respectiva publicação.
§ 11. A solução da divergência acarretará, em qualquer hipótese, a edição de ato
específico, uniformizando o entendimento, com imediata ciência ao destinatário da
solução reformada, aplicando-se seus efeitos a partir da data da ciência.
§ 12. Se, após a resposta à consulta, a administração alterar o entendimento
nela expresso, a nova orientação atingirá, apenas, os fatos geradores que ocorram após
dado ciência ao consulente ou após a sua publicação na imprensa oficial.
§ 13. A partir de 1.º de janeiro de 1997, cessarão todos os efeitos decorrentes de
consultas não solucionadas definitivamente, ficando assegurado aos consulentes, até 31
de janeiro de 1997:
I - a não instauração de procedimento de fiscalização em relação à matéria
consultada;
II - a renovação da consulta anteriormente formulada, à qual serão aplicadas as
normas previstas nesta Lei.
Art. 49. Não se aplicam aos processos de consulta no âmbito da Secretaria da
Receita Federal as disposições dos arts. 54 a 58 do Decreto n.º 70.235, de 6 de março de
1972.
Art. 50. Aplicam-se aos processos de consulta relativos à classificação de
mercadorias as disposições dos artigos 46 a 53 do Decreto n.º 70.235, de 6 de março de
1972 e do art. 48 desta Lei.
§ 1.º. O órgão de que trata o inciso I do § 1.º do art. 48 poderá alterar ou
reformar, de ofício, as decisões proferidas nos processos relativos à classificação de
mercadorias.
§ 2.º. Da alteração ou reforma mencionada no parágrafo anterior, deverá ser
dada ciência ao consulente.
§ 3.º. Em relação aos atos praticados até a data da ciência ao consulente, nos
casos de que trata o § 1.º deste artigo, aplicam-se as conclusões da decisão proferida pelo
órgão regional da Secretaria da Receita Federal.
§ 4.º. O envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em processos de
consulta sobre classificação de mercadorias, para órgãos do Mercado Comum do Sul -
MERCOSUL, será efetuado exclusivamente pelo órgão de que trata o inciso I do § 1.º
do art. 48.
68
7.3. Processo de revisão de declarações apresentadas à RFB

A RFB vem, ao longo do tempo, disciplinando por vários atos o processo de revisão
das Declarações apresentadas pelos contribuintes, estabelecendo para este tipo de
processo especificidades em relação ao rito previsto no Decreto n.º 70.235/1972. Os atos
mais recentes relativos à matéria são:
- Instrução Normativa SRF n.º 54, de 13/06/1997: dispõe sobre as regras a serem
observadas no lançamento suplementar de tributos e contribuições, determinando no
artigo 6.º que as notificações de lançamento emitidas em desacordo com o disposto no art.
142 da Lei n.º 5.172/1966 – CTN e art. 11 do Decreto n.º 70.235/1972, devem ser declaradas
nulas. (Revogada pelo art. 8.º da Instrução Normativa SRF n.º 94, de 24/12/1997)
- Instrução Normativa SRF n.º 94, de 24/12/1997: dispõe sobre as regras a serem
observadas, no procedimento de revisão sumária de declarações de rendimentos (malha),
para o lançamento suplementar de tributos e contribuições, a ser efetuado por meio de
auto de infração com atenção aos requisitos constantes do art. 142 da Lei n.º 5.172/1966 –
CTN, sob pena de nulidade. (Revogada pelo art. 9.º da Instrução Normativa SRF n.º 579, de
08/12/2005)
- Instrução Normativa SRF n.º 579, de 08/12/2005: estabelece procedimentos para revisão
das Declarações de Ajuste Anual do Imposto de Renda das Pessoas Físicas (DIRPF) e das
Declarações do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (DITR). (Alguns dispositivos
desta IN – artigos 1.o, 3.o, 4.o, 5.o e 7.o – foram expressamente revogados pela Instrução Normativa
RFB n.o 958, de 15/07/2009)
- Instrução Normativa RFB n.º 958, de 15/07/2009: estabelece procedimentos para revisão
das Declarações de Ajuste Anual do Imposto de Renda das Pessoas Físicas (DIRPF) e das
Declarações do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (DITR). Dos dispositivos
desta IN, cabe destacar os seguintes:
Art. 1º A revisão da Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda das
Pessoas Físicas (DIRPF) e da Declaração do Imposto sobre a Propriedade Territorial
Rural (DITR) far-se-á mediante procedimentos internos decorrentes de parâmetros
nacionais estabelecidos pelas Coordenação-Geral de Fiscalização (Cofis), Coordenação-
Geral de Arrecadação e Cobrança (Codac) e Coordenação-Geral de Tecnologia da
Informação (Cotec), de acordo com suas competências regimentais.
Parágrafo único. As Superintendências Regionais da Receita Federal do Brasil
(SRRF) poderão, em relação à DIRPF, solicitar à Coordenação-Geral responsável pelo
estabelecimento do respectivo parâmetro a dispensa de realização dos procedimentos a
que se refere o caput, no âmbito das unidades de sua jurisdição, explicitando as razões
que fundamentam e justificam tal solicitação.
Art. 2º Da revisão da declaração poderá resultar notificação de lançamento ou
auto de infração.
§ 1º Quando for constatada infração à legislação tributária exclusivamente por
meio de informações constantes das bases de dados da Secretaria da Receita Federal do
Brasil (RFB), será expedida notificação de lançamento, da qual será dada ciência ao
contribuinte.
§ 2º Quando as infrações à legislação tributária forem constatadas após análise
das informações apresentadas pelo sujeito passivo, nos termos previstos no art. 3º desta
69
Instrução Normativa, será lavrado auto de infração pelo Auditor-Fiscal da Receita

Federal do Brasil (AFRFB) que presidir e executar o procedimento.
§ 3º O extrato da declaração cuja revisão não resultar alteração no cálculo do
imposto devido, do imposto pago e do saldo do imposto a pagar ou a restituir, será
disponibilizado, para simples conferência, no sítio da RFB na Internet, no endereço
<http://www.receita.fazenda.gov.br>.
Art. 3º O sujeito passivo será intimado a apresentar, no prazo fixado na
intimação, esclarecimentos ou documentos sobre inconsistências ou indícios de
irregularidade fiscal detectadas nas revisões das declarações de que trata o art. 1º, salvo
se houver infração claramente demonstrada, com os elementos probatórios necessários
ao lançamento.
Parágrafo único. A intimação para o sujeito passivo prestar esclarecimentos ou
apresentar documentação comprobatória poderá ser efetuada de forma eletrônica,
observada a legislação específica.
Art. 4º O imposto apurado na revisão das declarações de que trata o art. 1º será
acrescido de:
I – multa de:
a) mora, prevista no caput do art. 61 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de
1996, quando se constatarem inexatidões materiais devidas a lapso manifesto ou erros
de cálculos cometidos pelo sujeito passivo, bem como nos casos de não comprovação do
valor do imposto retido na fonte ou pago, inclusive a título de recolhimento
complementar, ou imposto pago no exterior informados em sua declaração;
b) ofício, prevista no art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, nas demais hipóteses de
infração à legislação tributária;
II – juros de mora equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia (Selic), previstos no § 3º do art. 61 da Lei nº 9.430, de 1996.
§ 1º Para o cálculo dos acréscimos legais de que trata este artigo, a data de
vencimento do imposto é aquela estabelecida para a entrega da DIRPF e da DITR.
§ 2º O disposto no inciso II do caput aplica-se também na hipótese de restituição
recebida indevidamente.
Art. 5º A declaração retificadora não será aceita quando:
I – for apresentada durante o procedimento fiscal, nos termos do inciso I e § 1º
do art. 7º do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972;
II – alterar matéria tributável objeto de lançamento regularmente cientificado ao
sujeito passivo, com vistas a reduzir seu valor, nos termos do art. 145 da Lei nº 5.172,
de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional (CTN);
III – for apresentada após o prazo de entrega, cujo objeto seja a troca de modelo,
conforme disposto no art. 18 da Medida Provisória nº 2.189-49, de 23 de agosto de
2001.
Art. 6º Na hipótese de lançamento efetuado sem prévia intimação, o sujeito
passivo poderá solicitar sua revisão, no prazo de 30 (trinta) dias contados da ciência da
notificação de lançamento, que será processada nos termos dos arts. 145 e 149 da Lei nº
5.172, de 1966 (CTN).
§ 1º A solicitação de retificação do lançamento deverá ser dirigida ao chefe da
unidade da RFB da jurisdição do contribuinte, cuja indicação constará na notificação de
lançamento.
§ 2º Do resultado da revisão de ofício será dada ciência ao contribuinte, no qual
ficará consignado o deferimento ou indeferimento de seu pleito e a identificação do
AFRFB responsável pela revisão.
70
§ 3º Na hipótese de indeferimento total ou parcial da solicitação de retificação do

lançamento, o sujeito passivo poderá apresentar impugnação, no prazo de 30 (trinta)
dias contados da ciência do indeferimento, nos termos do art. 15 do Decreto nº 70.235,
de 1972.
§ 4º O disposto neste artigo não se aplica aos lançamentos de multa por falta ou
atraso na entrega da declaração.
Art. 7º As intimações e notificações de que tratam os arts. 2º e 3º prescindirão
de assinatura sempre que emitidas eletronicamente.
Art. 8º Até que sejam desenvolvidos os sistemas de informática necessários à
implementação do disposto nesta Instrução Normativa, continuam válidos os
procedimentos realizados na forma da Instrução Normativa SRF nº 579, de 8 de
dezembro de 2005. [...]
7.4. Processo de Solicitação de Revisão do Lançamento Previamente à Apresentação de

Impugnação - Revisão das DIRPF e DITR
A Instrução Normativa RFB n.º 958, de 15/07/2009, ao disciplinar os procedimentos
de revisão das Declarações de Ajuste Anual do Imposto de Renda das Pessoas Físicas
(DIRPF) e das Declarações do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (DITR),
estabeleceu a possibilidade de o sujeito passivo, no caso de lançamento efetuado sem
prévia intimação para prestação de esclarecimentos e/ou documentos, apresentar, no
prazo de 30 dias, solicitação de revisão deste lançamento junto ao chefe da unidade da
RFB que jurisdiciona seu domicílio (caput e parágrafo 1.º do artigo 6.º). Assim, antes da
apresentação da impugnação (nos termos do artigo 15 do Decreto n.º 70.235/1972), pode o
contribuinte previamente contestar o lançamento junto à unidade da RFB que, em regra,
foi a que lavrou o ato de ofício. Do indeferimento total ou parcial da solicitação de
retificação do lançamento cabe, no prazo de 30 dias, impugnação dirigida às Delegacias de
Julgamento, nos termos das regras postas no Decreto n.º 70.235/1972 (parágrafo 3.º do
artigo 6.º).
7.5. Processo de Arrolamento de Bens e Direitos

O arrolamento de bens e direitos não é, propriamente, um processo, mas uma
medida de preservação do crédito tributário lançado de ofício. Entretanto, aparece aqui
classificado como espécie, em razão de que possui regras legalmente definidas para sua
formalização.
Atualmente, os procedimentos para fins de arrolamento de bens e direitos estão
disciplinados na Instrução Normativa SRF n.º 264, de 20/12/2002 (as Instruções
Normativas SRF n.º 143, de 04/12/1998, e n.º 26, de 06/03/2001, que anteriormente
regulavam a matéria, foram expressamente revogadas). No âmbito do atual
disciplinamento, estão previstos os procedimentos relativos: (a) ao arrolamento para
seguimento de recurso voluntário (artigos 2.º a 6.º) (Observação: o arrolamento para
seguimento de recurso voluntário não é mais exigível – ver nota ao parágrafo 2.o do artigo
33); (b) ao arrolamento para acompanhamento do patrimônio do sujeito passivo (artigos
7.º e 8.º); e (c) ao arrolamento de bens no Refis (artigo 11).
71
7.6. Processo de Solicitação de Propositura de Medida Cautelar Fiscal

A exemplo do arrolamento de bens e direitos, também a propositura de medida
cautelar fiscal não se constitui, propriamente, num processo autônomo. Porém, como a
medida também merece regramento específico na legislação tributária, aparece aqui
igualmente classificado como espécie processual.
Os procedimentos relacionados com a propositura de medida cautelar fiscal estão
atualmente disciplinados por dois atos legais. Primeiro, a Instrução Normativa SRF n.º
264, de 20/12/2002, disciplina, em seus artigos 9.º e 10, o procedimento relativo aos
pedidos de propositura de medida cautelar fiscal a serem efetuados pelas autoridades
administrativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil à Procuradoria da Fazenda
Nacional. Segundo, a Portaria Conjunta PGFN/SRF n.º 2, de 01/07/2004, disciplina os
procedimentos a serem observados pelas unidades da Procuradoria da Fazenda Nacional
(PGFN) e da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) nos casos sujeitos à ação cautelar
fiscal.
7.7. Processo de Perdimento de Mercadorias, Veículos e Moeda

Os processos de perdimento de mercadorias, veículos e moeda estão disciplinados
nos artigos 774 a 780 do Regulamento Aduaneiro (Decreto n.º 6.759, de 05/02/2009), que
reproduzem, em grande parte, dispositivos do Decreto-Lei no 1.455, de 07/04/1976. A
disciplina destes processos está a seguir sumarizada.
7.7.1. Processo de Aplicação da Pena de Perdimento de Mercadoria e de Veículo
As infrações a que se aplique a pena de perdimento são apuradas mediante

processo conformado pelas seguintes regras:
(a) a peça inicial é o auto de infração acompanhado de termo de apreensão e, se for
o caso, de termo de guarda fiscal (artigo 27, caput, do Decreto-Lei no 1.455, de
07/04/1976);
(b) feita a intimação, pessoal ou por edital, a não apresentação de impugnação no
prazo de 20 dias, contados da data da ciência, implica revelia (art. 27, § 1o, do Decreto-Lei
no 1.455/1976,);
(c) a revelia do autuado, declarada pela autoridade preparadora, implica o envio
do processo à autoridade competente, para imediata aplicação da pena de perdimento,
ficando a mercadoria correspondente disponível para destinação, nos termos dos artigos
803 a 806 do Decreto nº 6.759, de 05/02/2009 (Regulamento Aduaneiro);
(d) apresentada impugnação, a autoridade preparadora terá o prazo de 15 dias,
contados da data do protocolo, para remessa do processo a julgamento (artigo 27, § 2o, do
Decreto-Lei no 1.455/1976); tal prazo poderá ser prorrogado quando houver necessidade
de diligência ou perícia (artigo 27, § 3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976,).
(e) após o preparo, o processo, em razão do § 4o do artigo 27 do Decreto-Lei no
1.455/1976, deveria ser submetido à decisão do Ministro de Estado da Fazenda, em
instância única. Ocorre, porém, que tal competência foi delegada, pelo próprio Ministro da
72
Fazenda, ao Secretário da Receita Federal, por meio da Portaria MF nº 304/1985 que, por
sua vez, a subdelegou aos Inspetores das Alfândegas, Delegados e Inspetores da Receita
Federal através da Portaria SRF nº 841/1993 (a delegação e subdelegação de competência
foram feitas com base nos artigos 2.o, 11 e 12 do Decreto-Lei nº 200, de 25/02/1967,
dispositivos estes que foram regulamentados pelo Decreto nº 83.937/1979). O Ato
Declaratório Normativo COSIT n.o 39, de 21/11/1995, firmou a questão em sede
administrativa, nos seguintes termos:
O Coordenador-Geral do Sistema de Tributação, no uso da atribuição que lhe
confere o art. 147, item III, do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal,
aprovado pela Portaria MEFP nº 606, de 03 de outubro de 1992, e tendo em vista o
disposto no art. 27, § 4º, do Decreto-lei nº 1.455/76 e no art. 193 do RIPI aprovado pelo
Decreto nº 87.981/82, bem como a subdelegação de competência constante da Portaria
nº 841, de 29/07/93, do Senhor Secretário da Receita Federal,
declara, em caráter normativo, às Superintendências”Regionais da Receita
Federal e demais interessados, que os Delegados da Receita Federal e os Inspetores das
Alfândegas e das Inspetorias da Receita Federal classes Especial e "A" são competentes
para proferir, em instância única, decisões nos processos fiscais de perdimento de
mercadorias, de que trata o art. 27 do Decreto-lei nº 1.455/76, neles incluídos os
relativos a cigarros nacionais destinados a exportação introduzidos clandestinamente
no território nacional e encontrados no País, ficando, em conseqüência, afastada a
interveniência dos Delegados da Receita Federal de Julgamento no curso dos referidos
processos.
Assim, o processo de perdimento de mercadorias e veículos segue um rito

com regras diferentes das definidas no Decreto n.o 70.235/1972, quais sejam: (a) intimação
apenas por duas vias, a pessoal e a por edital (ao invés das quatro previstas no Decreto n.o
70.235/1972); (b) prazo para impugnação de 20 dias (ao invés do prazo de 30 dias); e (c)
julgamento em instância única pelos Delegados e Inspetores da Receita Federal (ao invés
do rito com até três instâncias julgadoras).
7.7.2. Procedimento Simplificado para Declaração de Abandono de Mercadorias de

Procedência Estrangeira
Os parágrafos 5º a 7º do artigo 27 do Decreto-Lei nº 1.455, de 07/04/1976,
incluídos pelo artigo 31 da Lei nº 12.058, de 13/10/1999, criaram um procedimento
simplificado para a declaração de abandono de mercadorias de procedência estrangeira.
Tal procedimento foi, a sua vez, regulamentado pela Portaria MF n.o 159, de 03/02/2010. É
mais um rito, portanto, aplicável à área aduaneira. A disciplina simplificada, a teor do
artigo 1.o da Portaria, é aplicável apenas às infrações mencionadas:
(a) nos incisos II e III do artigo 23 do Decreto-Lei nº 1.455/1976, quando referentes a
mercadorias de valor inferior a US$ 500,00;
Decreto-Lei n.o 1.455/1976
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
[...] II - importadas e que forem consideradas abandonadas pelo decurso do
prazo de permanência em recintos alfandegados nas seguintes condições:
a) 90 (noventa) dias após a descarga, sem que tenha sido iniciado o seu
despacho; ou
73
b) 60 (sessenta) dias da data da interrupção do despacho por ação ou omissão do

importador ou seu representante; ou
c) 60 (sessenta) dias da data da notificação a que se refere o artigo 56 do
Decreto-Lei n.o 37, de 18 de novembro de 1966, nos casos previstos no artigo 55 do
mesmo Decreto-lei; ou
d) 45 (quarenta e cinco) dias após esgotar-se o prazo fixado para permanência
em entreposto aduaneiro ou recinto alfandegado situado na zona secundária.
III - trazidas do exterior como bagagem, acompanhada ou desacompanhada e
que permanecerem nos recintos alfandegados por prazo superior a 45 (quarenta e cinco)
dias, sem que o passageiro inicie a promoção, do seu desembaraço; [...]
(b) no inciso IX do artigo 105 do Decreto-Lei nº 37/1966.
Decreto-Lei nº 37/1966
Art.105 - Aplica-se a pena de perda da mercadoria:
[...] IX - estrangeira, encontrada ao abandono, desacompanhada de prova de
pagamento dos tributos aduaneiros, salvo as do art. 58; [...]
Observação: as mercadorias excetuadas no artigo 105, quais sejam as indicadas
no artigo 58 do Decreto-Lei n.o 37/1966, são justamente aquelas importadas que
acabam por ser consideradas abandonadas pelo decurso do prazo de
permanência em recintos alfandegados e que já estão referidas no inciso II do
artigo 23 do Decreto-Lei n.o 1.455/1976 (acima transcrito).
Em resumo, o procedimento simplificado de que aqui se trata é aplicável no caso de
mercadorias importadas que forem consideradas abandonadas. Mas há uma distinção: no
caso de mercadorias abandonadas em recinto alfandegado, o procedimento só se aplica se
tais mercadorias tiverem valor inferior a US$ 500,00; já no caso de mercadorias
abandonadas encontradas em qualquer outro local, o procedimento simplificado é
aplicável independentemente do valor das mercadorias.
Transcreve-se, a seguir, os dispositivos da Portaria MF n.o 159/2010 que detalham o
rito:
Art. 1º As infrações mencionadas nos incisos II e III do art. 23 do Decreto-Lei
nº 1.455, de 7 de abril de 1976, quando referentes a mercadorias de valor inferior a US$
500,00 (quinhentos dólares dos Estados Unidos da América), e no inciso IX do art. 105
do Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, serão apuradas em procedimento
simplificado, no qual:
I - as mercadorias, com suas respectivas discriminação, quantificação e
classificação, serão relacionadas pela unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil
(RFB) com jurisdição sobre o local de depósito, devendo a relação, ainda que contemple
mercadorias de diferentes interessados, ser afixada em edital na referida unidade pelo
prazo de 20 (vinte) dias; e
II - decorrido o prazo a que se refere o inciso I:
a) sem manifestação por parte de qualquer interessado, as mercadorias serão
declaradas abandonadas em ato da autoridade que jurisdiciona o depósito onde se
encontrem, por meio de processo fiscal ao qual serão juntados o edital e a relação das
mercadorias, e estarão disponíveis para destinação nos termos da Portaria MF nº 100,
de 22 de abril de 2002; ou
b) com manifestação contrária de qualquer interessado, as infrações serão
apuradas por meio de processo fiscal, cuja peça inicial será o auto de infração
74
acompanhado de termo de apreensão e, se for o caso, de termo de guarda, observadas as

disposições dos §§ 1º a 4º do art. 27 do Decreto-Lei nº 1.455, de 1976.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de
mercadorias de importação proibida.
Art. 2º Quando não for possível identificar o importador ou quem de direito, a
formalização do abandono de mercadorias de procedência estrangeira, deixadas em
recinto aduaneiro ou encontradas na zona secundária e posteriormente recolhidas a
depósito, será realizada conforme os incisos I e II do art. 1º.
Parágrafo único. Apresentando-se o importador ou quem de direito para a
retirada da mercadoria, o despacho aduaneiro, se cabível, ficará condicionado à
observância da legislação pertinente.
7.7.3. Processo de Retenção e de Perdimento de Veículo Transportador de
Mercadoria Sujeita a Pena de Perdimento
No artigo 75 da Lei nº 10.833/2003, está estabelecido o rito aplicável à
retenção e ao perdimento de veículo transportador de mercadoria sujeita a pena de
perdimento, que é o seguinte:
(a) contra os atos que formalizarem a exigência da multa pelo transporte de
mercadoria sujeita a pena de perdimento e a retenção do veículo transportador, caberá
recurso, com efeito exclusivamente devolutivo, a ser apresentado no prazo de 20 dias,
contados da data da ciência da retenção, ao chefe da unidade da Secretaria da Receita
Federal do Brasil responsável pela retenção, que o apreciará em instância única;
(b) decorrido o prazo de 45 dias, contados da data da aplicação da multa ou
da ciência do indeferimento do recurso, e não recolhida a multa prevista, o veículo será
considerado abandonado, caracterizando dano ao Erário e ensejando a aplicação da pena
de perdimento, observado o rito estabelecido no item 7.7.1;
(c) a Secretaria da Receita Federal do Brasil deverá representar contra o
transportador que incorrer na infração de transportar mercadoria sujeita a pena de
perdimento ou que seja submetido à aplicação da pena de perdimento de veículo à
autoridade competente para fiscalizar o transporte terrestre.
7.7.4. Processo de Perdimento de Moeda

O processo administrativo de apuração e de aplicação da pena de
perdimento de moeda obedecerá ao rito do processo de perdimento de mercadorias e
veículos (descrito no item 7.7.1). Da decisão proferida pela autoridade competente, não
caberá recurso.
As moedas retidas antes de 27/08/2001 terão seu valor convertido em renda
da União, exceto no caso em que o interessado tenha apresentado manifestação de
inconformidade, hipótese em que serão adotados os procedimentos descritos no item 7.7.1
(artigo 89, §§ 1º a 6º, da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, e artigos 779 e 780 do Decreto
nº 6.759/2009).
75
7.8. Processo de Aplicação e de Exigência de Direitos Antidumping e Compensatórios

Os direitos antidumping e compensatórios são figuras que pertencem,
originariamente, ao domínio do direito do comércio internacional, e se destinam a
neutralizar os efeitos do uso do dumping na cena internacional. Tais direitos são hoje
amplamente utilizados ao redor do mundo, estando seus usos disciplinados em acordos
específicos que compõem o marco legal da Organização Mundial do Comércio – OMC. Ou
seja, sob determinadas condições estabelecidas nos Acordos da OMC sobre Antidumping e
sobre Subsídios e Medidas Compensatórias, os direitos de que aqui se trata podem ser
validamente impostos por quaisquer países.
Tem sido muito discutida a natureza tributária ou não dos direitos antidumping e
compensatórios. Suas definições, e igualmente a de dumping, constam, porém, do artigo
784 do Regulamento Aduaneiro (Decreto n.º 6.759, de 05/02/2009):
(a) entende-se por dumping, “a introdução de um bem no mercado doméstico,
inclusive sob as modalidades de drawback, a preço de exportação inferior ao preço
efetivamente praticado para o produto similar nas operações mercantis normais, que o
destinem a consumo interno no país exportador”;
(b) direito antidumping é “o montante em dinheiro, igual ou inferior à margem de
dumping apurada, com o fim exclusivo de neutralizar os efeitos danosos das importações
objeto de dumping, calculado mediante a aplicação de alíquotas ad valorem ou específicas,
ou pela conjugação de ambas”;
(c) direito compensatório é “o direito especial percebido com o fim de
contrabalançar qualquer subsídio concedido direta ou indiretamente à fabricação, à
produção ou à exportação de mercadoria”.
Tais definições são as que constam dos referidos Acordos da OMC (Acordos estes
que foram internalizados no Brasil pelo Decreto no 1.355/1994).
As regras relativas à aplicação e exigência dos direitos antidumping e
compensatórios estão previstas nos artigos 785 a 789 do Regulamento Aduaneiro (Decreto
n.º 6.759, de 05/02/2009). Do ponto de vista procedimental, entretanto, importa em
especial o artigo 788, no qual está firmada a competência da Secretaria da Receita Federal
do Brasil para a cobrança e restituição daqueles direitos, bem como a aplicabilidade do rito
procedimental ordinário previsto no Decreto n.o 70.235/1972 (abordado no item 5 deste
trabalho):
Art. 788. O cumprimento das obrigações resultantes da aplicação dos direitos
antidumping e dos direitos compensatórios, sejam definitivos ou provisórios, será
condição para a introdução no comércio do País de produtos objeto de dumping ou de
subsídios (Lei no 9.019, de 1995, art. 7o, caput).
§ 1o Compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil a cobrança e, se for o
caso, a restituição dos direitos antidumping e compensatórios, provisórios ou
definitivos, quando se tratar de valor em dinheiro (Lei no 9.019, de 1995, art. 7o, § 1o).
§ 2o Os direitos antidumping e os direitos compensatórios são devidos na data
do registro da declaração de importação (Lei no 9.019, de 1995, art. 7o, § 2o, com a
redação dada pela Lei no 10.833, de 2003, art. 79).
76
§ 3o A exigência de ofício de direitos antidumping ou de direitos

compensatórios e decorrentes acréscimos moratórios e penalidades será formalizada em
auto de infração lavrado por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, observado o
disposto no Decreto no 70.235, de 1972, e o prazo de cinco anos, contados da data de
registro da declaração de importação (Lei no 9.019, de 1995, art. 7o, § 5o, com a redação
dada pela Lei no 10.833, de 2003, art. 79).
§ 4o Verificado o inadimplemento da obrigação, a Secretaria da Receita Federal
do Brasil encaminhará o débito à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, para
inscrição em Dívida Ativa da União e respectiva cobrança, observado o prazo de
prescrição de cinco anos (Lei no 9.019, de 1995, art. 7o, § 6o, com a redação dada pela Lei
no 10.833, de 2003, art. 79).
§ 5o A restituição de valores pagos a título de direitos antidumping e de
direitos compensatórios, provisórios ou definitivos, enseja a restituição dos acréscimos
legais correspondentes e das penalidades pecuniárias, de caráter material, prejudicados
pela causa da restituição (Lei no 9.019, de 1995, art. 7o, § 7o, com a redação dada pela
Lei no 10.833, de 2003, art. 79).
7.9. Processo de Determinação e Exigência das Medidas de Salvaguarda
A exemplo dos direitos antidumping e compensatórios, as medidas de salvaguarda
também são figuras que pertencem, originariamente, ao domínio do direito do comércio
internacional, e se destinam a neutralizar os efeitos nocivos à indústria nacional,
resultantes do aumento da importação de determinado(s) produto(s). Tais direitos
também têm seus usos disciplinados em acordos específicos que compõem o marco legal
da Organização Mundial do Comércio – OMC. Ou seja, sob determinadas condições
estabelecidas no Acordo sobre Salvaguardas da OMC, os direitos de que aqui se trata
podem ser validamente impostos por quaisquer países.
A definição das medidas de salvaguarda consta do artigo 770 do Regulamento
Aduaneiro (Decreto n.º 6.759, de 05/02/2009): “entende-se por: [...] medida de
salvaguarda, a elevação no imposto de importação aplicada nos casos em que a
importação de determinado produto aumente em condições e em quantidade, absoluta ou
em relação à produção nacional, que causem ou ameacem causar prejuízo grave à
indústria doméstica de bens similares ou diretamente concorrentes”.
Tal definição é a que constam do referido Acordo sobre Salvaguardas da OMC
(Acordo este que foi internalizado no Brasil pelo Decreto no 1.355/1994).
As regras relativas à aplicação e exigência das medidas de salvaguarda estão
previstas nos artigos 769 a 773 do Regulamento Aduaneiro (Decreto n.º 6.759, de
05/02/2009). Do ponto de vista procedimental, entretanto, importa em especial o artigo
769, no qual está firmado que a determinação e exigência destas medidas serão feitas
mediante processo administrativo fiscal, na forma do Decreto n.o 70.235/1972; ou seja, está
firmada a competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil, bem como a
aplicabilidade do rito procedimental ordinário previsto no Decreto n.o 70.235/1972
(abordado no item 5 deste trabalho).
77
7.10. Processo de Determinação e Exigência de Direitos de Natureza Comercial

A Medida Provisória n.o 482/2010 trouxe uma nova espécie processual que deve ser
conduzida com base no rito do Decreto 70.235/1972. Trata-se do processo de exigência do
gravame criado pela referida MP, os denominados "direitos de natureza comercial". A MP
foi criada com o fim de dar sustentação legal para a adoção das medidas retaliatórias
autorizadas pela Organização Mundial do Comércio - OMC no âmbito de litígios
comerciais nos quais o Brasil tenha sido vencedor naquele foro internacional; na verdade,
o objetivo principal da MP foi permitir a chamada "retaliação cruzada", ou seja, a
retaliação sobre setor econômico distinto daquele objeto do litígio na OMC, o que é
permitido à luz dos acordos que compõem a base normativa desta organização
internacional (apesar de a MP não fazer referência a isto, foi ela editada em razão do litígio
sobre o algodão, em que eram litigantes o Brasil e os EUA, que foi vencido pelo Brasil e
que até agora não teve a decisão cumprida espontaneamente pelos EUA, o que motivou a
criação da possibilidade de retaliação sobre um dos setores econômicos mais sensíveis aos
norte-americanos, a propriedade intelectual).
A figura dos "direitos de natureza comercial" é nova no direito brasileiro, como
também o é no âmbito do direito do comércio internacional; é que ao contrário do que
ocorre com os direitos antidumping e compensatórios e com as medidas de salvaguarda,
que encontram sustentação em acordos específicos negociados no âmbito da Organização
Mundial do Comércio – OMC (como se viu nos itens 7.8 e 7.9), os direitos de natureza
comercial não têm tal base jurídica, apesar de encontrarem fundamento nas medidas
retaliatórias aprovadas por aquela organização internacional.
Apesar de seu ineditismo, os direitos de natureza comercial evidenciam uma
indisfarçável afetação tributária, em face de algumas de suas características, como tais:
(a) se trata da "aplicação de percentual compensatório sobre o montante da
remuneração dos titulares de direitos de propriedade intelectual" (item 4 da exposição de
motivos da MP 482/2010 - EMI n.o 00450 - MRE/MF/MDIC e inciso VII do artigo 6.o da
MP 482/2010);
(b) os prazos de decadência e prescrição são, em linhas gerais, iguais aos previstos
no Código Tributário Nacional. Nos parágrafos 7.o e 8.o do art. 7.o estão definidos tanto o
prazo para a Receita Federal efetuar o lançamento de ofício (prazo decadencial de cinco
anos contados da remessa, do pagamento ou do crédito dos direitos), quanto o prazo para
a cobrança judicial do crédito lançado (prazo prescricional de cinco anos, contados do
inadimplemento da obrigação). Como se vê, tais prazos e disciplina são os definidos nos
artigos 173 e 174 do Código Tributário Nacional para as incidências tributárias;
(c) suas formas de incidência, de cobrança e de discussão administrativa, a teor dos
parágrafos do artigo 7.o da MP, submetem-se aos preceitos aplicáveis às imposições
tributárias. Não adimplida espontaneamente a imposição, caberá lançamento de ofício por
parte dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, com a imposição da penalidade e
dos acréscimos legais aplicáveis a qualquer incidência tributária (multa de ofício de 75%
sobre o valor inadimplido e juros de mora calculados com base na taxa SELIC). Além
disso, como o parágrafo 7.o submete o procedimento fiscal aos ditames do Decreto n.o
70.235/1972, toda a discussão administrativa relacionada com a eventual discordância do
78
sujeito passivo quanto ao lançamento de ofício que sofreu, será feita perante os órgãos
julgadores que compõem o contencioso administrativo fiscal.
Do ponto de vista estrito das regras procedimentais, portanto, as regras aplicáveis
ao processo de determinação e exigência de direitos de natureza comercial são:
(a) a exigência de ofício de direitos de natureza comercial, bem como dos
acréscimos moratórios e das penalidades, será formalizada em auto de infração lavrado
por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, observado o disposto no Decreto n.o
70.235/1972 (artigo 7.o, § 7.o, da Medida Provisória n.o 482/2010);
(b) verificado o inadimplemento da obrigação, a Secretaria da Receita Federal do
Brasil encaminhará o débito à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional - PGFN, para
inscrição em Dívida Ativa da União e respectiva cobrança, observado o prazo de
prescrição de cinco anos (artigo 7.o, § 8.o, da Medida Provisória n.o 482/2010);
(c) somente serão passíveis de ressarcimento os valores recolhidos a título de
cobrança de direitos nos casos de pagamento indevido ou em valor maior que o devido,
observados os procedimentos estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil
(artigo 7.o, § 9.o, da Medida Provisória n.o 482/2010).
7.11. Processo de Vistoria Aduaneira
A vistoria aduaneira é um dos procedimentos previstos para a área aduaneira, e se
destina “a verificar a ocorrência de avaria ou de extravio de mercadoria estrangeira
entrada no território aduaneiro, a identificar o responsável e a apurar o crédito tributário
dele exigível”. A vistoria “é realizada a pedido, ou de ofício, sempre que a autoridade
aduaneira tiver conhecimento de fato que a justifique, devendo seu resultado ser
consubstanciado no termo de vistoria” (artigo 650 do Regulamento Aduaneiro - Decreto
n.º 6.759, de 05/02/2009).
O rito procedimental está previsto nos artigos 791 e 792 do Regulamento
Aduaneiro:
Art. 791. A formalização da exigência do crédito tributário decorrente de
vistoria aduaneira será feita por meio de notificação de lançamento instruída com o
termo de vistoria referido no § 1o do art. 650.
Art. 792. O processo de determinação e de exigência do crédito tributário
resultante de vistoria obedecerá a rito sumário, em que:
I - o indicado, como responsável, será intimado a produzir defesa no prazo de
cinco dias; e
II - a decisão de primeira instância deverá ser proferida nos cinco dias
subseqüentes.
§ 1o A matéria de fato deve exaurir-se na decisão de primeira instância,
devendo a autoridade julgadora promover as diligências para isso necessárias.
§ 2o Proferida a decisão de primeira instância, a mercadoria poderá ser
entregue, independentemente de garantia.
§ 3o Na fase recursal, será adotado o procedimento estabelecido no Decreto no
70.235, de 1972.
79
7.12. Processo de Suspensão da Imunidade e da Isenção

Artigo 32 da Lei n.º 9.430, de 27/11/1996, e artigo 32 da Lei n.o 12.101, de
27/11/2009. Na Lei n.º 9.430/1996 está previsto aquele que se pode chamar de processo
ordinário para a suspensão da imunidade e da isenção. Já na Lei n.º 12.101/2009, está
definido o processo aplicável especificamente às contribuições sociais previstas nos artigos
22 e 23 da Lei no 8.212, de 24/07/1991.
Lei n.º 9.430/1996

Art. 32. A suspensão da imunidade tributária, em virtude de falta de
observância de requisitos legais, deve ser procedida de conformidade com o disposto
neste artigo.
§ 1º Constatado que entidade beneficiária de imunidade de tributos federais de
que trata a alínea c do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal não está observando
requisito ou condição previsto nos arts. 9º, § 1º, e 14, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro
de 1966 - Código Tributário Nacional, a fiscalização tributária expedirá notificação
fiscal, na qual relatará os fatos que determinam a suspensão do benefício, indicando
inclusive a data da ocorrência da infração.
§ 2º A entidade poderá, no prazo de trinta dias da ciência da notificação,
apresentar as alegações e provas que entender necessárias.
§ 3º O Delegado ou Inspetor da Receita Federal decidirá sobre a procedência das
alegações, expedindo o ato declaratório suspensivo do benefício, no caso de
improcedência, dando, de sua decisão, ciência à entidade.
§ 4º Será igualmente expedido o ato suspensivo se decorrido o prazo previsto no
§ 2º sem qualquer manifestação da parte interessada.
§ 5º A suspensão da imunidade terá como termo inicial a data da prática da
infração.
§ 6º Efetivada a suspensão da imunidade:
I - a entidade interessada poderá, no prazo de trinta dias da ciência, apresentar
impugnação ao ato declaratório, a qual será objeto de decisão pela Delegacia da Receita
Federal de Julgamento competente;
II - a fiscalização de tributos federais lavrará auto de infração, se for o caso.
§ 7º A impugnação relativa à suspensão da imunidade obedecerá às demais
normas reguladoras do processo administrativo fiscal.
§ 8º A impugnação e o recurso apresentados pela entidade não terão efeito
suspensivo em relação ao ato declaratório contestado.
§ 9º Caso seja lavrado auto de infração, as impugnações contra o ato
declaratório e contra a exigência de crédito tributário serão reunidas em um único
processo, para serem decididas simultaneamente.
§ 10. Os procedimentos estabelecidos neste artigo aplicam-se, também, às
hipóteses de suspensão de isenções condicionadas, quando a entidade beneficiária estiver
descumprindo as condições ou requisitos impostos pela legislação de regência.
§ 11. Somente se inicia o procedimento que visa à suspensão da imunidade
tributária dos partidos políticos após trânsito em julgado de decisão do Tribunal
Superior Eleitoral que julgar irregulares ou não prestadas, nos termos da Lei, as devidas
contas à Justiça Eleitoral. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009)
§ 12. A entidade interessada disporá de todos os meios legais para impugnar os
fatos que determinam a suspensão do benefício. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 27 de
maio de 2009)
80
Lei n.º 12.101/2009

Art. 32. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados
na Seção I deste Capítulo, a fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil
lavrará o auto de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que
demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da isenção.
§ 1o Considerar-se-á automaticamente suspenso o direito à isenção das
contribuições referidas no art. 31 durante o período em que se constatar o
descumprimento de requisito na forma deste artigo, devendo o lançamento
correspondente ter como termo inicial a data da ocorrência da infração que lhe deu
causa.
§ 2o O disposto neste artigo obedecerá ao rito do processo administrativo fiscal
vigente.
7.13. Processo de Fiscalização do Simples Nacional

O artigo 33 da Lei Complementar n.o 123, de 14/12/2006, trouxe uma importante
inovação em matéria de disciplina das atividades de fiscalização tributária: criou uma
competência comum para a fiscalização do Simples Nacional entre as Administrações
Tributárias dos vários entes federados. Com efeito, como está disposto no caput do
dispositivo legal: “a competência para fiscalizar o cumprimento das obrigações principais
e acessórias relativas ao Simples Nacional e para verificar a ocorrência das hipóteses
previstas no art. 29 desta Lei Complementar é da Secretaria da Receita Federal e das
Secretarias de Fazenda ou de Finanças do Estado ou do Distrito Federal, segundo a
localização do estabelecimento, e, tratando-se de prestação de serviços incluídos na
competência tributária municipal, a competência será também do respectivo Município”. E
no parágrafo 3.o do mesmo artigo 33 está expresso que “o valor não pago, apurado em
procedimento de fiscalização, será exigido em lançamento de ofício pela autoridade
competente que realizou a fiscalização”.
Ou seja, no caso do Simples Nacional, um sujeito passivo poderá ser fiscalizado por
qualquer dos entes federados e, neste caso, se submeterá às regras de determinação e
exigência de créditos tributários específicas do ente que a fiscalizar. De tal sorte, tem-se
que as fiscalizações efetuadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil serão
disciplinadas pelas regras do Decreto n.o 70.235/1972 (como também será disciplinada por
este ato legal toda a fase contenciosa do procedimento). É o que se infere do artigo 39, que
assim dispõe: “o contencioso administrativo relativo ao Simples Nacional será de
competência do órgão julgador integrante da estrutura administrativa do ente federativo
que efetuar o lançamento ou a exclusão de ofício, observados os dispositivos legais
atinentes aos processos administrativos fiscais desse ente”.
7.14. Processo de Consulta Relativo ao Simples Nacional
Artigo 40 da Lei Complementar n.o 123, de 14/12/2006, e § 12 do artigo 3.o da
Instrução Normativa RFB n.o 900, de 30/12/2008.
Lei Complementar n.o 123/2006
Art. 40. As consultas relativas ao Simples Nacional serão solucionadas pela
Secretaria da Receita Federal, salvo quando se referirem a tributos e contribuições de
competência estadual ou municipal, que serão solucionadas conforme a respectiva
competência tributária, na forma disciplinada pelo Comitê Gestor.
81
Instrução Normativa RFB n.o 900/2008

Art. 3.o [...] § 12. O pedido de restituição de tributos administrados pela RFB,
abrangidos pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições
devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional),
instituído pela Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, deverá ser
formalizado por meio do formulário Pedido de Restituição, constante do Anexo I.
7.15. Processo de Exclusão do Simples Nacional

A manutenção do sujeito passivo no Simples Nacional depende de alguns requisitos
postos nos artigos 28 a 32 da Lei Complementar n.o 123, de 14/12/2006. Não atendidos
estes requisitos ou incorrendo o sujeito passivo numa das vedações legais à inclusão ou
manutenção no regime simplificado de tributação, poderá ser excluído de ofício do
mesmo. No § 5º do artigo 29 da LC, está expresso que “a competência para exclusão de
ofício do Simples Nacional obedece ao disposto no art. 33, e o julgamento administrativo,
ao disposto no art. 39, ambos desta Lei Complementar”.
Como se viu no item 7.14, o caput do artigo 33 da LC n.o 123/2006 determina que “a
competência para fiscalizar o cumprimento das obrigações principais e acessórias relativas
ao Simples Nacional e para verificar a ocorrência das hipóteses previstas no art. 29 desta
Lei Complementar é da Secretaria da Receita Federal e das Secretarias de Fazenda ou de
Finanças do Estado ou do Distrito Federal, segundo a localização do estabelecimento, e,
tratando-se de prestação de serviços incluídos na competência tributária municipal, a
competência será também do respectivo Município”. E no parágrafo 3.o do mesmo artigo
33 está expresso que “o valor não pago, apurado em procedimento de fiscalização, será
exigido em lançamento de ofício pela autoridade competente que realizou a fiscalização”.
Assim, no caso do Simples Nacional, um sujeito passivo poderá ser excluído de
ofício do regime por qualquer dos entes federados e, neste caso, se submeterá às regras
procedimentais do ente que praticar o ato. De tal sorte, tem-se que as exclusões de ofício
efetuadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil serão disciplinadas pelas regras do
Decreto n.o 70.235/1972 (como também será disciplinada por este ato legal toda a fase
contenciosa do procedimento). É o que se infere do artigo 39, que assim dispõe: “o
contencioso administrativo relativo ao Simples Nacional será de competência do órgão
julgador integrante da estrutura administrativa do ente federativo que efetuar o
lançamento ou a exclusão de ofício, observados os dispositivos legais atinentes aos
processos administrativos fiscais desse ente”.
7.16. Processo de Liquidação de Termo de Responsabilidade
Artigo 72 do Decreto-lei no 37/1966 (com a redação dada pelo art. 1o do Decreto-lei
no 2.472/1988), artigos 758 a 767 do Decreto no 6.759, de 05/02/2009 (Regulamento
Aduaneiro), Instrução Normativa SRF no 58/1980, artigo 24 do Decreto no 646/1994,
Instruções Normativas SRF no 83/1998 e 84/1998, Instrução Normativa SRF no 117/2001 e
Pareceres COSIT no 27/1999 e 34/1999. De se atentar para os termos da Instrução
Normativa SRF n° 117/2001 e dos artigos 758 a 767 do Decreto no 6.759/2009:
I
82
nstrução Normativa SRF n° 117/2001:

Art. 1o. Os créditos da Fazenda Nacional, constituídos em virtude da aplicação
da legislação aduaneira e representados em termo de responsabilidade, serão exigidos na
forma desta Instrução Normativa.
Art. 2o. A garantia vinculada a termo de responsabilidade, quando exigível,
poderá ser prestada sob a forma de seguro aduaneiro em favor da União Federal, nos
seguintes casos:
I - admissão temporária;
II - trânsito aduaneiro;
III - drawback;
IV - determinação do valor aduaneiro;
V - cumprimento de obrigações acessórias; e
VI - outras situações previstas na legislação aduaneira.
Art. 3o. O crédito garantido por depósito em moeda será cobrado mediante
execução do respectivo termo de responsabilidade, que consistirá na conversão do
depósito em renda da União, imediatamente após o vencimento do prazo consignado no
referido termo.
Art. 4o. Na hipótese de garantia sob a forma de fiança prestada por pessoa física
ou jurídica, fiança bancária ou seguro aduaneiro em favor da União Federal, a execução
do termo de responsabilidade far-se-á mediante intimação do garantidor para, no prazo
de trinta dias, proceder ao pagamento devido.
§ 1o. A intimação referida no caput deverá conter, além do prazo:
I - a qualificação do notificado;
II - o número do processo ou da declaração de importação correspondente;
III - o valor do crédito a recolher;
IV - a indicação do local de pagamento e a forma de fazê-lo; e
V - o nome e a assinatura do servidor, bem assim a indicação de seu cargo ou
função e o número de matrícula.
§ 2o. O pagamento referido neste artigo será efetuado por meio de Documento de
Arrecadação de Receitas Federais (Darf).
§ 3o. Não comprovado o pagamento no prazo estabelecido, o título será, de
plano, remetido à Procuradoria da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa.
Art. 5o. O crédito representado em termo de responsabilidade sem garantia será
encaminhado à Procuradoria da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa, no
trigésimo primeiro dia subseqüente à data de vencimento nele consignada, caso não
tenha havido o adimplemento da obrigação ou a comprovação do pagamento devido.
Art. 6o. O crédito apurado em procedimento posterior à formalização do termo
de responsabilidade, em decorrência de aplicação de penalidade ou de ajuste no cálculo
de tributo devido, será constituído mediante lavratura de auto de infração, observado o
disposto no Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, alterado pelas Leis nº 8.748, de 9
de dezembro de 1993, 9.430, de 27 de dezembro de 1996 e 9.532, de 10 de dezembro de
1997.
Art. 7o. O seguro de que trata esta Instrução Normativa observará as normas
específicas editadas pela Superintendência de Seguros Privados (Susep).
Decreto no 6.759/2009:
Art. 758. O termo de responsabilidade é o documento no qual são constituídas
obrigações fiscais cujo adimplemento fica suspenso pela aplicação dos regimes
aduaneiros especiais (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 72, caput, com a redação dada pelo
Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o).
83
§ 1o Serão ainda constituídas em termo de responsabilidade as obrigações

tributárias relativas a mercadorias desembaraçadas na forma do § 4o do art. 121.
§ 2o As multas por eventual descumprimento do compromisso assumido no
termo de responsabilidade não integram o crédito tributário nele constituído.
Art. 759. Poderá ser exigida garantia real ou pessoal do crédito tributário
constituído em termo de responsabilidade (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 72, § 1o, com
a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o).
Parágrafo único. A garantia a que se refere o caput poderá ser prestada sob a
forma de depósito em dinheiro, fiança idônea ou seguro aduaneiro em favor da União.
Art. 760. O termo de responsabilidade é título representativo de direito líquido
e certo da Fazenda Nacional com relação às obrigações fiscais nele constituídas
(Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 72, § 2o, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472,
de 1988, art. 1o).
Parágrafo único. Não cumprido o compromisso assumido no termo de
responsabilidade, o crédito nele constituído será objeto de exigência, com os acréscimos
legais cabíveis.
Art. 761. A exigência do crédito tributário constituído em termo de
responsabilidade deve ser precedida de:
I - intimação do responsável para, no prazo de dez dias, manifestar-se sobre o
descumprimento, total ou parcial, do compromisso assumido; e
II - revisão do processo vinculado ao termo de responsabilidade, à vista da
manifestação do interessado, para fins de ratificação ou liquidação do crédito.
§ 1o A exigência do crédito, depois de notificada a sua ratificação ou liquidação
ao responsável, deverá ser efetuada mediante:
I - conversão do depósito em renda da União, na hipótese de prestação de
garantia sob a forma de depósito em dinheiro; ou
II - intimação do responsável para efetuar o pagamento, no prazo de trinta dias,
na hipótese de dispensa de garantia, ou da prestação de garantia sob a forma de fiança
idônea ou de seguro aduaneiro.
§ 2o Quando a exigência for efetuada na forma prevista no inciso II do § 1o, será
intimado também o fiador ou a seguradora.
Art. 762. Decorrido o prazo fixado no inciso I do caput do art. 761, sem que o
interessado apresente a manifestação solicitada, será efetivada a exigência do crédito na
forma prevista nos §§ 1o e 2o desse artigo.
Art. 763. Não efetuado o pagamento do crédito tributário exigido, o termo será
encaminhado à Procuradoria da Fazenda Nacional, para cobrança.
Art. 764. A Secretaria da Receita Federal do Brasil poderá, no âmbito de sua
competência, editar atos normativos para o disciplinamento da exigência do crédito
tributário constituído em termo de responsabilidade.
Art. 765. O termo não formalizado por quantia certa será liquidado à vista dos
elementos constantes do despacho aduaneiro a que estiver vinculado (Decreto-Lei no 37,
de 1966, art. 72, § 3o, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o).
§ 1o Na hipótese do caput, o interessado deverá ser intimado a apresentar, no
prazo de dez dias, as informações complementares necessárias à liquidação do crédito.
§ 2o O crédito liquidado será exigido na forma prevista nos §§ 1o e 2o do art.
761.
Art. 766. A exigência de crédito tributário apurado em procedimento posterior
à apresentação do termo de responsabilidade, em decorrência de aplicação de penalidade
ou de ajuste no cálculo de tributo devido, será formalizada em auto de infração, lavrado
84
por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, observado o disposto no Decreto no

70.235, de 1972.
Art. 767. Aplicam-se as disposições deste Capítulo, no que couber, ao termo de
responsabilidade para cumprimento de formalidade ou apresentação de documento
(Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 72, § 4o, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472,
de 1988, art. 1o).
7.17. Discussão Administrativa da Retificação de Documento de Arrecadação de

Receitas Federais
Assim dispõe a Solução de Consulta Interna COSIT n.º 19, de 18/06/2004:
O contribuinte tem o direito de apresentar, no prazo de dez dias, contado da

ciência do indeferimento, recurso contra a decisão que indeferiu seu pedido de
retificação de Documento de Arrecadação de Receitas Federais.
O recurso será dirigido à autoridade da Secretaria da Receita Federal que
proferiu a decisão, a qual, se não a reconsiderar no prazo de cinco dias, encaminhá-lo-á
à autoridade que lhe é hierarquicamente superior.
É competente para decidir sobre recurso contra o indeferimento do pedido de
retificação de Documento de Arrecadação de Receitas Federais o titular da Delegacia da
Receita Federal, Delegacia da Receita Federal de Administração Tributária, Delegacia
Especial de Instituições Financeiras, Inspetoria da Receita Federal de Classe Especial
“B”, Inspetoria da Receita Federal de Classe “A” ou Agência da Receita Federal de
Classe “A” ou “B” ao qual estiver subordinada a autoridade administrativa que
indeferiu o pedido do contribuinte.
7.18. Pedido de Restituição de Valor Pago ao Fundo Especial de Desenvolvimento e

Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização (Fundaf)
As manifestações de inconformidade contra decisões proferidas pelas autoridades
administrativas da RFB que indeferem pedidos de restituição de quantias referente ao
Fundaf, são apreciadas pela instância revisional a que estão sujeitos os atos
administrativos em geral praticados pelas referidas autoridades administrativas, nos
termos do art. 56, § 1º, da Lei nº 9.784/1999, qual seja, pelo titular da Superintendência
Regional da Receita Federal do Brasil da respectiva região fiscal.
Neste sentido a Solução de Consulta Interna COSIT n.º 09, de 30/04/2007:
[...] as DRJ não têm competência para apreciar manifestações de inconformidade

contra decisões proferidas pelas autoridades administrativas da SRF que indeferem
pedidos de restituição de quantias referente ao Fundaf, devendo essas manifestações
serem apreciadas pela instância revisional a que estão sujeitos os atos administrativos
em geral praticados pelas referidas autoridades administrativas, nos termos do art. 56,
§ 1º, da Lei nº 9.784, de 1999, qual seja, pelo titular da SRRF da respectiva região
fiscal.
85
7.19. Processo de Reconhecimento do Direito à Redução de Tributo Incidente sobre o

Lucro da Exploração na Área da SUDENE
Pelo Decreto n.o 4.213, de 26/04/2002, o direito à redução do imposto sobre a renda
das pessoas jurídicas e adicionais não-restituíveis incidentes sobre o lucro da exploração,
na área de atuação da extinta Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste -
SUDENE, será reconhecido pela unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil a que
estiver jurisdicionada a pessoa jurídica, instruído com o laudo expedido pelo Ministério da
Integração Nacional. O procedimento de reconhecimento, inclusive no que se refere à sua
fase litigiosa, está previsto no artigo 3.o do referido Decreto. De se ressaltar que se está
aqui diante de um procedimento em que a decisão das Delegacias da Receita Federal do
Brasil de Julgamento, na apreciação da impugnação do sujeito passivo dirigida contra o
despacho decisório que denegou total ou parcialmente o pedido, é definitiva em sede
administrativa, ou seja, não há recurso para o Conselho Administrativo de recursos Fiscais
– CARF.
Transcreve-se a seguir o artigo 3.o do Decreto n.o 4.213/2002
Art. 3o O direito à redução do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas e
adicionais não-restituíveis incidentes sobre o lucro da exploração, na área de atuação da
extinta SUDENE será reconhecido pela unidade da Secretaria da Receita Federal do
Ministério da Fazenda a que estiver jurisdicionada a pessoa jurídica, instruído com o
laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional.
§ 1o O chefe da unidade da Secretaria da Receita Federal decidirá sobre o
pedido em cento e vinte dias contados da respectiva apresentação do requerimento à
repartição fiscal competente.
§ 2o Expirado o prazo indicado no § 1o, sem que a requerente tenha sido
notificada da decisão contrária ao pedido e enquanto não sobrevier decisão irrecorrível,
considerar-se-á a interessada automaticamente no pleno gozo da redução pretendida.
§ 3o Do despacho que denegar, parcial ou totalmente, o pedido da
requerente, caberá impugnação para a Delegacia da Receita Federal de Julgamento,
dentro do prazo de trinta dias, a contar da ciência do despacho denegatório.
§ 4o Torna-se irrecorrível, na esfera administrativa, a decisão da Delegacia
da Receita Federal de Julgamento que denegar o pedido.
§ 5o Na hipótese do § 4o, a repartição competente procederá ao lançamento
das importâncias que, até então, tenham sido reduzidas do imposto devido, efetuando-se
a cobrança do débito.
§ 6o A cobrança prevista no § 5o não alcançará as parcelas correspondentes
às reduções feitas durante o período em que a pessoa jurídica interessada esteja em
pleno gozo da redução de que trata o § 2o.
7.20. Processo de Reconhecimento do Direito à Redução de Tributo Incidente sobre o

Lucro da Exploração na Área da SUDAM
Pelo Decreto n.o 4.212, de 26/04/2002, o direito à redução do imposto sobre a renda
das pessoas jurídicas e adicionais não-restituíveis incidentes sobre o lucro da exploração,
na área de atuação da extinta Superintendência do Desenvolvimento da Amazônia -
SUDAM, será reconhecido pela unidade da Secretaria da Receita Federal do Brasil a que
estiver jurisdicionada a pessoa jurídica, instruído com o laudo expedido pelo Ministério da
Integração Nacional. O procedimento de reconhecimento, inclusive no que se refere à sua
86
fase litigiosa, está previsto no artigo 3.o do referido Decreto. De se ressaltar que se está
aqui diante de um procedimento em que a decisão das Delegacias da Receita Federal do
Brasil de Julgamento, na apreciação da impugnação do sujeito passivo dirigida contra o
despacho decisório que denegou total ou parcialmente o pedido, é definitiva em sede
administrativa, ou seja, não há recurso para o Conselho Administrativo de recursos Fiscais
– CARF.
Transcreve-se a seguir o artigo 3.o do Decreto n.o 4.212/2002
Art. 3º O direito à redução do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas e
adicionais não-restituíveis incidentes sobre o lucro da exploração, na área de atuação da
extinta SUDAM, será reconhecido pela unidade da Secretaria da Receita Federal do
Ministério da Fazenda a que estiver jurisdicionada a pessoa jurídica, instruído com o
laudo expedido pelo Ministério da Integração Nacional.
§ 1º O chefe da unidade da Secretaria da Receita Federal decidirá sobre o pedido
em cento e vinte dias contados da respectiva apresentação do requerimento à repartição
fiscal competente.
§ 2º Expirado o prazo indicado no § 1, sem que a requerente tenha sido
notificada da decisão contrária ao pedido e enquanto não sobrevier decisão irrecorrível,
considerar-se-á a interessada automaticamente no pleno gozo da redução pretendida.
§ 3º Do despacho que denegar, parcial ou totalmente, o pedido da requerente,
caberá impugnação para a Delegacia da Receita Federal de Julgamento, dentro do prazo
de trinta dias, a contar da ciência do despacho denegatório.
§ 4º Torna-se irrecorrível, na esfera administrativa, a decisão da Delegacia da
Receita Federal de Julgamento que denegar o pedido.
§ 5º Na hipótese do § 4, a repartição competente procederá ao lançamento das
importâncias que, até então, tenham sido reduzidas do imposto devido, efetuando-se a
cobrança do débito.
§ 6º A cobrança prevista no § 5º não alcançará as parcelas correspondentes às
reduções feitas durante o período em que a pessoa jurídica interessada esteja em pleno
gozo da redução de que trata o § 2.
7.21. Processo de Retificação de Declarações - Extinção

Desde a edição do artigo 19 da Medida Provisória n.º 1.990, de 14/12/1999 (atual
artigo 18 da Medida Provisória n.º 2.189-49, de 23/08/2001), e das Instruções Normativas
SRF n.os 165 e 166, ambas de 23/12/1999, está estatuído que as retificações da Declaração
de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) e das Declarações de
Rendimentos das Pessoas Físicas (DIRPF) – além das Declarações do ITR – deverão ser
feitas mediante apresentação de nova declaração, independentemente de autorização da
autoridade administrativa. As declarações retificadoras, assim, passaram a ter a mesma
natureza da declaração anteriormente apresentada, substituindo-a integralmente,
inclusive para os efeitos das revisões sistemáticas das Declarações. Assim, extinto está o
processo de retificação anteriormente adotado pela SRF, que acabava se submetendo ao
rito do Decreto n.º 70.235/1972. Assim dispôs a MP n.º 2.189-49, de 23/08/2001:
Art. 18. A retificação de declaração de impostos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, nas hipóteses em que admitida, terá a mesma
natureza da declaração originariamente apresentada, independentemente de autorização
pela autoridade administrativa.
87
Parágrafo único. A Secretaria da Receita Federal estabelecerá as hipóteses de

admissibilidade e os procedimentos aplicáveis à retificação de declaração.
As Instruções Normativas SRF n.os 165 e 166, ambas de 23/12/1999, trataram de
detalhar ainda mais a matéria, inclusive para fins de afirmar que a substituição da
declaração operava efeitos até mesmo em relação à possibilidade de lançamento baseado
nas informações retificadas (a questão importa em face de que há quem defenda que, no
caso da apresentação da declaração retificadora, o prazo decadencial para lançamento
começaria a correr na data da entrega, o que parece ter sido afstado pelas INs). Assim
dispõem estes atos administrativos:
IN SRF n.º 165/1999:
Art. 1º O declarante, pessoa física, obrigado à apresentação da declaração de
rendimentos prevista no art. 7º da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, e da
declaração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR, de que tratam os
arts. 6º e 8º da Lei nº 9.393, de 19 de dezembro de 1996, poderá retificar a declaração
anteriormente entregue mediante apresentação de nova declaração, independentemente
de autorização pela autoridade administrativa.
Parágrafo único. A declaração retificadora referida neste artigo:
I – terá a mesma natureza da declaração originariamente apresentada,
substituindo-a integralmente, inclusive para os efeitos da revisão sistemática de que
trata a Instrução Normativa SRF nº 94, de 24 de dezembro de 1997;
[Observação: a IN SRF n.º 94/1997 foi revogada pelo artigo 9.º da Instrução
Normativa SRF n.º 579, de 08/12/2005]
II – será processada, inclusive para fins de restituição, em função da data de sua
entrega.
IN SRF n.º 166/1999:
Art. 1o A retificação da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa
Jurídica – DIPJ e da Declaração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural –
DITR anteriormente entregue, efetuada por pessoa jurídica, dar-se-á mediante
apresentação de nova declaração, independentemente de autorização pela autoridade
administrativa.
§ 1o Aplica-se o disposto neste artigo às Declarações do Imposto de Renda da
Pessoa Jurídica - DIRPJ relativas a anos-calendário anteriores a 1998.
§ 2o A declaração retificadora referida neste artigo:
I – terá a mesma natureza da declaração originariamente apresentada,
substituindo-a integralmente, inclusive para os efeitos da revisão sistemática de que
trata a Instrução Normativa SRF nº 94, de 24 de dezembro de 1997;
[Observação: a IN SRF n.º 94/1997 foi revogada pelo artigo 9.º da Instrução
Normativa SRF n.º 579, de 08/12/2005]
II – será processada, inclusive para fins de restituição, em função da data de sua
entrega.
A Instrução Normativa SRF n.º 165/1999 foi revogada pela Instrução Normativa
SRF n.º 15, de 06/02/2001, mas a regra da automática substituição da declaração original
pela retificadora permaneceu, como se infere de seu artigo 54:
Art. 54. O declarante obrigado à apresentação da Declaração de Ajuste Anual
pode retificar a declaração anteriormente entregue mediante apresentação de nova
declaração, independentemente de autorização pela autoridade administrativa.
Parágrafo único. A declaração retificadora referida neste artigo:
88
I - tem a mesma natureza da declaração originariamente apresentada,

substituindo-a integralmente;
II - será processada, inclusive para fins de restituição, em função da data de sua
entrega.
7.22. Pedido de Revisão de Ordem de Emissão de Incentivos Fiscais - PERC

Os contribuintes optantes pela apuração do Imposto sobre a Renda pelo lucro real,
podem aplicar parte do imposto devido em investimentos regionais (Finor, Finam e
Funres). Processada a declaração do imposto (DIPJ), e verificado o cumprimento de alguns
requisitos legais, a Receita Federal emite um extrato das aplicações em incentivos fiscais
que é enviado ao contribuinte e, simultaneamente, emite uma ordem de emissão dos
certificados relativos aos investimos vinculados aos incentivos fiscais que é destinada ao
ente gestor dos fundos de investimento.
Cientificado do extrato, o sujeito passivo pode constatar que o valor que havia
destinado àqueles investimentos em sua DIPJ restou alterado pela Receita Federal. Nesta
hipótese, caso o sujeito passivo discorde da alteração efetuada de ofício pela autoridade
fiscal, pode apresentar "Pedido de Revisão de Ordem de Emissão de Incentivos Fiscais -
PERC", com o fim de que seja emitida ordem adicional de emissão de certificados de
incentivos fiscais. Este pedido deve ser efetuado até o dia 30 de setembro do segundo ano
subseqüente ao exercício financeiro a que corresponder a opção, nos termos do § 5º do art.
15 do Decreto-Lei n.º 1.752/1979, e é dirigido ao chefe da unidade da Receita Federal com
jurisdição sobre o domicílio do sujeito passivo.
Em relação ao prazo para apresentar o PERC, apesar de haver na jurisprudência
administrativa uma tendência majoritária à adoção do entendimento de que vale o prazo
do § 5º do art. 15 do Decreto-Lei n.º 1.752/1979 independentemente de o sujeito passivo
ter recebido ou não o extrato legalmente previsto, há decisão recente da Câmara Superior
de Recursos Fiscais em sentido contrário, nos seguintes termos:
PERC – PRAZO PARA APRESENTAÇÃO. Se o legislador estabeleceu que compete à
Receita Federal expedir extrato à pessoa jurídica optante pelo incentivo, quando tal fato
não ocorre, não se pode aplicar o prazo de que trata o § 5º do art. 15º do Decreto-Lei nº
1.376, de 1974. Na ausência de disposição legal específica, por analogia, aplica-se o
disposto no art. 15 do Decreto nº 70.235/72, salvo se Administração Tributária não
tiver concedido prazo maior. (CSRF, Acórdão n.o 105 - 133.461, agosto de 2009)
Do ponto de vista do rito procedimental, se o pedido for negado pela autoridade

fiscal já mencionada, caberá manifestação de inconformidade a ser interposta, no prazo de
30 dias, perante as Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento e, a partir daí, os
desdobramentos processuais seguem o rito do Decreto n.o 70.235/1972, em termos
similares ao processo de reconhecimento de direito creditório contemplado no item 7.1.
89
8. A Prova no Processo Administrativo Fiscal
8.1. A Prova no Processo Administrativo Fiscal e a Aplicação Subsidiária do Código de

Processo Civil e da Lei n.o 9.784/1999
Em relação ao tema "prova" há algumas peculiaridades que se precisa ter em
conta. De início, é necessário considerar que a principal razão de ser da disciplina
processual, com todas as prerrogativas e obrigações que ela traz, é a de compulsar os fatos.
É a dubiedade acerca dos fatos que justifica, especialmente, a existência do processo como
meio de solução de litígios. Não houvesse dúvida quanto aos fatos, bastaria ao julgador,
sem atuação das partes, dizer o direito. De tal sorte, é a necessidade de manejo do direito
probatório que justifica, em essência, o processo. E aí é que a nossa legislação processual
administrativo-tributária mostra suas principais deficiências. Com efeito, a disciplina da
prova é muito pobre no Decreto n.o 70.235/1972, já que nele estão estabelecidos apenas o
ônus do agente fiscal de provar a ocorrência do ilícito fiscal (caput do artigo 9.º) e o ônus
do contribuinte de provar o que alega (inciso III do artigo 16).
Diante da parca disciplina da prova no Decreto n.o 70.235/1972 é que se
disseminou amplamente, na prática do contencioso administrativo, a chamada aplicação
subsidiária tanto do Código de Processo Civil quanto da Lei n.o 9.784/1999. Ocorre,
porém, que o uso das disposições destes dois atos legais se tornou tão recorrente, que é
possível dizer que se passou a ter, in casu, uma "subsidiariedade qualificada". Em outras
palavras, a quase completa e surpreendente ausência de regras sobre prova na legislação
do processo administrativo fiscal (surpreendente porque, como se viu, a prova é a essência
e razão de ser principal do processo), tornou o recurso aos dispositivos do CPC e da Lei
n.o 9.784/1999, por parte do julgador administrativo, uma imposição para o exercício da
função.
As regras de direito probatório constantes do CPC são tidas como o núcleo do
direito probatório brasileiro. Assim, na medida em que o texto constitucional passou a
garantir o contraditório e a ampla defesa no processo administrativo, e considerando-se
que só há contraditório e ampla defesa com atividade probatória, só se poderia dar
cumprimento à Constituição buscando tal disciplina naquele que é o diploma por
excelência em matéria probatória na nossa ordem jurídica. E tal tem sido feito, com os
devidos temperamentos exigidos para a mudança de contexto do direito privado para o
direito público.
Do ponto de vista do que consta do CPC, percebe-se que o direito processual
brasileiro adotou, em termos de prova, um sistema bastante aberto, fundado em muito
poucas restrições à atividade probatória. É o que se infere do artigo 332 do Código de
processo Civil - CPC, que assim dispõe:
90
Art. 332. Todos os meios legais, bem como os moralmente legítimos, ainda que
não especificados neste Código, são hábeis para provar a verdade dos fatos, em que se
funda a ação ou a defesa.
Como se vê, não há uma prévia hierarquização do valor probante dos meios
de prova, podendo-se dizer que, excetuado o uso das provas ilícitas (inciso LVI do artigo
5.º da Constituição Federal), pode-se provar qualquer situação de fato por qualquer via, ou
seja, pode-se demonstrar a veracidade de uma dada alegação tanto por meio de uma
prova direta (por exemplo, um documento que, por si só, ateste a verdade dos fatos),
quanto por meio de provas indiretas (indícios, presunções legais – absolutas ou relativas -,
ficções legais, etc.).
A falta de hierarquia entre os meios de prova também é característica do processo
administrativo fiscal, havendo poucas exceções; a principal delas, entretanto, está no valor
probante da escrituração do contribuinte (RIR/1999/“Art. 923. A escrituração mantida com
observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e
comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos
legais”). Esta ampla abertura à produção de provas homenageia o princípio do livre
convencimento do julgador, insculpido no artigo 131 do CPC (e tal princípio também
consta do Decreto n.º 70.235/1972, em seu artigo 29):
Art. 131. O juiz apreciará livremente a prova, atendendo aos fatos e
circunstâncias constantes dos autos, ainda que não alegados pelas partes; mas deverá
indicar, na sentença, os motivos que lhe formaram o convencimento.
Outro importante preceito do CPC, e que define outra regra fundamental para
a compreensão do sistema adotado pelo legislador nacional é o constante do artigo 333,
que trata do ônus da prova:
Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I – ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II – ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor. [...]
Tal dispositivo é a tradução do princípio de que o ônus da prova cabe a quem
dela se aproveita. E esta formulação também foi, com as devidas adaptações, trazida para
o processo administrativo fiscal, posto que a obrigação de provar está expressamente
atribuída tanto ao autor do procedimento, a autoridade fiscal (como disposto na parte
final do caput do artigo 9.º do Decreto n.º 70.235/1972, os autos de infração e notificações
de lançamento “deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais
elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito”), quanto ao contribuinte que
contesta o lançamento (“Art. 16. A impugnação mencionará : [...] III - os motivos de fato e de
direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir.”).
Da mesma forma, a Lei n.o 9.784/1999 traz para a seara processual administrativa
preceitos que são, em grande parte, tradução de regras do CPC ou da própria Constituição
Federal. São dispositivos subsidiários, como se usa dizer, mas de aplicação muito mais
efetiva do que muitas disposições específicas do PAF.
91
Importa fazer algumas considerações sobre esta questão da subsidiariedade dos

dispositivos da Lei n.o 9.784/1999 em relação ao PAF. A Lei n.o 9.784/1999, apesar de não
tratar especificamente do PAF, estabelece uma forma de atuação da Administração Pública
que deve ser tão disseminada quanto possível. Por certo que procedimentos
administrativos específicos devem ser regrados pela legislação específica que os regem (se
houver), mas para além destas legislações específicas, a primeira fonte deve ser a lei geral
do processo administrativo (com isso, buscar-se-ia dar, no âmbito do processo
administrativo fiscal, um tratamento tão próximo quanto possível à forma geral de
atuação processual da Administração Pública). Assim, melhor do que a expressão
"subsidiária" para caracterizar a aplicação da Lei n.o 9.784/1999 em relação ao PAF, é a
expressão "supletiva", ou seja, a expressão por meio da qual se estabelece o caráter
suplementar do ato legal e que o coloca como um elemento de pronta aplicação ao PAF
nos casos de lacunas normativas.
Deste modo, a Lei n.o 9.784/1999 não deveria ser referida como um ato legal a ser
aplicado em situações excepcionais, mas sim como um ato que se coloca ao lado das regras
específicas do PAF, só sendo afastada diante de disposições específicas da legislação
processual administrativa fiscal. No caso da prova, dado que o Decreto n.o 70.235/1972
pouco fala sobre o assunto, dever-se-ia mesmo buscar na Lei n.o 9.784/1999 as disposições
que dela constam e que são tradução, na esfera administrativa, de várias regras do CPC.
Neste caso, não seria uma aplicação subsidiária - até porque o Decreto n.o 70.235/1972
pouco ou nada fala de prova -, mas uma verdadeira aplicação supletiva.
Do ponto de vista de seu conteúdo, a Lei n.o 9.784/1999 traz duas importantes
regras em matéria probatória em seus artigos 36 e 37:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do
dever atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em
documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro
órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção
dos documentos ou das respectivas cópias.
Há quem defenda uma pretensa incompatibilidade entre os dois dispositivos, já
que enquanto o artigo 36 diz que cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado,
o artigo 37 autorizaria o mesmo interessado a meramente alegar que dados estariam com a
Administração Tributária para se eximir da responsabilidade atribuída pelo primeiro
dispositivo. Não há, porém, tal incompatibilidade. É que não se pode ver atribuída ao
contribuinte, no artigo 37, nenhuma prerrogativa desmesurada, pois nada há no texto que
diga que basta a este contribuinte declarar que fatos e dados constam de documentos de
registros da Administração, para que se veja desobrigado de apresentar tais dados e fatos.
Por óbvio que o contribuinte deve identificar qual documento ou elemento de prova inclui
os fatos e dados mencionados e como a Administração teve acesso a eles (se for o caso);
não se pode fazer a leitura de que a lei estaria atribuindo à Administração a "obrigação de
provar que não fez ou que não tem algo", coisa que, como se sabe, é outro dogma
probatório da nossa ordem jurídica.
92
No âmbito tributário, a aplicabilidade do dispositivo é evidente nos casos, por

exemplo, em que do contribuinte é exigida a apresentação de cópia de sua declaração de
rendimentos e ele demanda pela mera juntada ao processo da cópia que a Administração
já tem em seu poder. Deste modo, o artigo 37 não mexe com a repartição do ônus da prova
e nem desobriga o contribuinte de provar suas alegações; ele meramente busca evitar que
a Administração demande por documentos que ela própria já tem em razão do exercício
regular de suas atividades precípuas.
8.2. A Presunção de Legitimidade dos Atos Administrativos e o Ônus da Prova

De há muito firmou-se o entendimento de que a presunção de legitimidade dos
atos administrativos não serve como meio de supressão de lacunas probatórias. E tal
entendimento, antes de ser resultado de qualquer formulação doutrinária ou
jurisprudencial, nasce diretamente da lei, posto que, como se depreende da parte final do
caput do artigo 9.º do Decreto n.º 70.235/1972, os autos de infração e notificações de
lançamento “deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais
elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito”.
Justificada resta hoje a disposição legal, em razão de que, no âmbito de um
procedimento obrigatoriamente informado por princípios como o do contraditório e o da
ampla defesa, inadmissível torna-se o desequilíbrio na repartição do ônus probatório.
Certo é que as ações fiscais, por estarem submetidas ao princípio inquisitivo –
circunstância, por vezes, indispensável aos procedimentos de caráter investigativo -,
podem até ser conduzidas unilateralmente por parte da autoridade fiscal; entretanto, os
resultados desta conduta unilateral devem ficar devidamente consubstanciados por
provas – nos termos do direito -, sob pena de, em assim não sendo, restar comprometida a
possibilidade concreta (e constitucionalmente assegurada pela Constituição Federal no
inciso LV do artigo 5.º) de o contribuinte, na fase litigiosa do procedimento fiscal,
contraditar os argumentos e meios utilizados pelo fisco para embasar o lançamento.
A presunção de legitimidade, assim, opera no sentido da atribuição de validade
aos atos administrativos, caso não restem concreta e eficazmente invalidados pelo
contribuinte (de se lembrar a inadmissibilidade da negação geral); nesta hipótese, a
presunção atribui força tal ao ato que pode ele instrumentar as medidas seguintes na
direção de sua execução forçada.
8.3. Os Sistemas de Valoração da Prova e o Modelo Brasileiro

De modo bastante esquemático, pode-se dizer que há no mundo três grandes
sistemas de valoração da prova: (a) o do livre convencimento judicial; (b) o da prova legal;
e (c) o da íntima convicção.16
No sistema do livre convencimento judicial, cabe ao juiz firmar suas convicções
acerca dos fatos. O sistema ganhou força a partir da constatação das limitações das provas
pré-estabelecidas, mas recebe críticas em face de que induziria ao chamado “ativismo
judicial” (a criação de interpretações jurídicas que extrapolariam os limites postos nos
16
Sobre a questão do convencimento do julgador, ver Luiz Guilherme Marinoni e Sérgio Cruz Arenhardt, 2009, p. 81-
96.
93
textos legais), bem como de que abriria porta para a “arbitrariedade” (pela amplitude de
ação dada ao juiz). Tais críticas são rebatidas com base nas afirmações de que o ativismo
judicial seria bastante mitigado pelo princípio dispositivo, e de que a arbitrariedade
encontraria resistência nos princípios do contraditório e da motivação.
No sistema da prova legal, as regras de valoração da prova são estabelecidas pela
lei em caráter geral e abstrato, e não pelo juiz, em cada caso que julga, conformando-se,
assim, em vínculos normativos à formação do convencimento pessoal do juiz. O sistema
seria, deste modo, um remédio contra a alegada ditadura do judiciário, constituindo-se a
partir do uso massivo de presunções legais, por exemplo.
No sistema da íntima convicção, a decisão do julgador é de foro íntimo, não
demandando motivação expressa. Um exemplo de aplicação do sistema, no Brasil, é o
tribunal do júri, no qual os jurados decidem sem que tenham de expor as razões de seu
convencimento.
No Brasil, apesar de os três sistemas estarem incluídos na ordem jurídica, foi
consagrado o livre convencimento judicial motivado, que está posto no artigo 131 do
CPC:
Art. 131. O juiz apreciará livremente a prova, atendendo aos fatos e
circunstâncias constantes dos autos, ainda que não alegados pelas partes; mas deverá
indicar, na sentença, os motivos que Ihe formaram o convencimento.
Em sede administrativa, o princípio do livre convencimento motivado também
prepondera, como se pode inferir dos artigos 29 e 31 do Decreto n.º 70.235/1972:
Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.
Art. 31. A decisão conterá relatório resumido do processo, fundamentos legais,
conclusão e ordem de intimação, devendo referir-se, expressamente, a todos os autos de
infração e notificações de lançamento objeto do processo, bem como às razões de defesa
suscitadas pelo impugnante contra todas as exigências.
Entretanto, há exceções ao livre convencimento, como tais: os laudos
emitidos por órgãos oficiais (art. 30 do Decreto n.º 70.235/1972) e as presunções e ficções
legais (como exposto no item 8.6).
Também se conformam como exceções ao livre convencimento, no processo
administrativo fiscal, as interpretações emanadas da Administração Tributária por meio
de atos de caráter normativo (instruções normativas, portarias, atos declaratórios etc.). É
que tais atos normativos, além de comporem a legislação tributária, ex vi do inciso I do
artigo 100 do Código Tributário Nacional ("Art. 100. São normas complementares das leis, dos
tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas
autoridades administrativas; [...]"), vinculam a atuação dos agentes públicos. Em relação às
Delegacias de Julgamento, há disposição expressa neste sentido, qual seja o artigo 7.º da
Portaria MF n.º 58/2006: "Art. 7.º O julgador deve observar o disposto no art. 116, III, da Lei nº
8.112, de 11 de dezembro de 1990, bem assim o entendimento da SRF expresso em atos
normativos".
94
Há quem defenda não haver, in casu, exatamente uma exceção ao princípio

do livre convencimento, já que a lavratura de atos normativos destinados à interpretação e
aplicação da legislação tributária é competência legalmente posta para a Receita Federal
(inciso III do artigo 1.º do Regimento Interno da RFB, aprovado pela Portaria MF n.º 125,
de 04/03/2009: "Art. 1º A Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB, órgão específico singular,
diretamente subordinado ao Ministro da Fazenda, tem por finalidade: [...] III - interpretar e aplicar
a legislação tributária, aduaneira, de custeio previdenciário e correlata, editando os atos normativos
e as instruções necessárias à sua execução; [...]” e, neste plano, tais atos acabam se
incorporando à legislação tributária e vinculando o agente público e os contribuintes nos
mesmos termos de qualquer outro ato legal.
8.4. As Provas Ilícitas

Em nossa ordem jurídica, é vedado o uso de provas ilícitas. A vedação consta do inciso
LVI do artigo 5.ºda Constituição Federal, assim expresso:
Art. 5.o [...] LVI - São inadmissíveis no processo, as provas obtidas por meios
ilícitos.
Tal preceito foi reproduzido no artigo 30 da Lei n.º 9.784/1999, tornando a
vedação aplicável aos processos administrativos em geral (se é que já não o era em face da
disposição constitucional). O referido artigo 30 está assim redigido:
Art. 30. São inadmissíveis no processo administrativo as provas obtidas por
meios ilícitos.
A repulsa de nossa ordem jurídica ao uso da prova ilícita encontra justificativa na
busca pela preservação do Estado de Direito, o que se dá, in casu, por via do respeito aos
direitos fundamentais insculpidos na Constituição Federal. Neste sentido, encontra
acolhida, no âmbito do Supremo Tribunal Federal, a chamada “teoria dos frutos da árvore
envenenada”, por meio da qual restam invalidadas não apenas as provas ilícitas em si,
mas todas as demais colhidas em razão delas ou produzidas a partir de informações delas
obtidas. Tal teoria já vem sendo até mesmo positivada, como se pode inferir do conteúdo
do artigo 157 do Decreto-Lei n.o 3.689, de 03/10/1941 – Código de Processo Penal (com a
redação dada pela Lei n.o 11.690, de 09/06/2008):
Art. 157. São inadmissíveis, devendo ser desentranhadas do processo, as

provas ilícitas, assim entendidas as obtidas em violação a normas constitucionais ou
legais.
§ 1o São também inadmissíveis as provas derivadas das ilícitas, salvo quando
não evidenciado o nexo de causalidade entre umas e outras, ou quando as derivadas
puderem ser obtidas por uma fonte independente das primeiras.
§ 2o Considera-se fonte independente aquela que por si só, seguindo os trâmites
típicos e de praxe, próprios da investigação ou instrução criminal, seria capaz de
conduzir ao fato objeto da prova.
§ 3o Preclusa a decisão de desentranhamento da prova declarada inadmissível,
esta será inutilizada por decisão judicial, facultado às partes acompanhar o incidente.
95
8.5. Os Fatos que Independem de Prova

O artigo 334 do CPC comanda que “não dependem de prova: I – os fatos notórios; II –
afirmados por uma parte e confessados pela parte contrária; III – admitidos, no processo, como
incontroversos; IV – em cujo favor, milita presunção legal de existência ou de veracidade”.
No âmbito do PAF, pode-se dizer que as situações indicadas nos incisos I e IV são
plenamente aplicáveis; já o mesmo não se pode dizer daquelas indicadas nos incisos II e
III; é que em face de a matéria tributária estar regida pelo princípio da legalidade estrita –
portanto, dentro dos limites do direito indisponível -, não pode o julgador contentar-se
com o consenso entre as partes, posto que acima da falta de controvérsia entre os sujeitos
da relação jurídica está a lei (assim, o fato de um contribuinte não contestar uma exigência
ilegal não deve ser motivo para que o julgador a tenha como validada).
Deve-se dizer, entretanto, que a falta de controvérsia produz efeitos no que se
refere especificamente à matéria estritamente de fato, o que se infere do artigo 17 do
Decreto n.º 70.235/1972: “Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante” (seria o caso de o contribuinte não contestar um
levantamento de dados efetuado durante a ação fiscal; neste caso, ter-se-ia o levantamento
como verdadeiro).
8.6. Indício, Presunção Legal e Ficção Legal – Distinção:

Uma classificação usual das provas é aquela que as divide em provas diretas e
provas indiretas. E ambas podem ser regularmente manejadas no processo administrativo
fiscal, justamente em face de que em matéria de prova, neste âmbito também se aplica a
regra do direito probatório nacional de que é possível provar o que quer que seja, por via
de qualquer meio de prova que não seja ilícito.
As provas diretas têm por objeto o próprio fato ou se referem ao próprio fato
probando. São exemplos: notas fiscais, escrituras, certificado de transferência de veículos,
livros contábeis e fiscais, guias do ICMS (GIAS), cópias de declarações apresentadas etc.
Ocorre, porém, que nem sempre é possível a prova direta do fato alegado. Neste momento
ganham relevo as provas indiretas.
As provas indiretas resultam de algum fato, de tal maneira relacionado com o fato
principal que, de sua existência, chega-se à certeza do fato principal. São exemplos, os
indícios, presunções e ficções legais.
Mas o que diferencia os indícios, as presunções e as ficções legais?
O indício se refere, apenas, a um elemento, vestígio, fato ou dado conhecido que,
por meio do raciocínio, pode sugerir a ocorrência do fato que se quer provar, mas que não
pode ser utilizado como a única base para o lançamento, bem como não poderá ser o único
elemento em que se fundamentará a livre convicção do julgador. O indício ganha robustez
e capacidade para atestar a ocorrência de um fato, quando aparece associado a um quadro
indiciário mais amplo (um conjunto de indícios), no âmbito do qual o fato alegado aparece
como o único resultado plausível ou verossímil.
Já na presunção, toma-se como sendo a verdade de todos os casos o que é a
verdade da generalidade dos casos iguais, em virtude de uma lei de freqüência ou de
96
resultados conhecidos, ou em decorrência da previsão lógica do desfecho. As presunções

são amplamente utilizadas em matéria tributária, tanto as legais quanto as simples.
As presunções legais são classificadas em absolutas (juris et de jure) e relativas
(juris tantum). As absolutas são as que não admitem prova em contrário; o fato descrito na
lei é tido como verdade definitiva e absoluta, dispensando a produção de prova da sua
realização. Já as relativas admitem que seja produzida prova em contrário (exemplos:
caracterizam-se como hipóteses de omissão de receitas presumida, a existência de
depósitos bancários sem comprovação da origem dos recursos e a constatação escritural
da existência de passivo fictício).
O processo administrativo fiscal admite também o uso das presunções simples
(não legalmente qualificadas), desde que estejam corroboradas por vários indícios
convergentes. Como afirma Leonardo Sperb de Paola: “O uso de presunções simples pelo
agente administrativo independe de expressa autorização legal. Isso não significa que sua
atividade de vinculada transforme-se em discricionária, pois continua presa à pesquisa,
mesmo que indireta, dos fatos previstos no tipo tributário".17
Por fim, há as ficções legais, que, ao contrário das presunções, não se baseiam no
que ordinariamente acontece, mas naquilo que se sabe não ter acontecido; ou seja, com a
ficção, a realidade é outra. Essa a razão primordial de, ao contrário do que ocorre com as
presunções, só se admitir ficção legalmente qualificada. Como explica Antonio da Silva
Cabral: “Enquanto na presunção se parte de um fato conhecido para se chegar a um fato
desconhecido, mas real, na ficção já se sabe que o fato não existe, mas a lei o considera como se
existisse”.
8.7. Algumas Regras sobre Provas
Sem a pretensão de exaurir as numerosas determinações que ganham gênese nas
normas que compõem o sistema de direito probatório brasileiro, importa ter em conta
algumas questões importantes acerca das provas no âmbito específico do PAF:
(a) o processo é formalizado, entre outros fins, com o objetivo de espelhar com
clareza, para o contribuinte e para tantos quantos se tornem competentes para a
apreciação do eventual e posterior litígio, o conteúdo e o resultado do procedimento de
ofício. A comprovação dos fatos investigados deve ser feita, portanto, de forma tal a tornar
inteligível, para quem não esteve à frente do procedimento de ofício, a fundamentação de
fato e de direito que dá base à exigência fiscal;
(b) a presunção de legitimidade ou a presunção de fé pública do agente fiscal não
se destina a suprir lacunas probatórias;
(c) é ônus do agente fiscal e do contribuinte consubstanciar com provas os fatos e
alegações apresentados;
(d) em regra, não se pode exigir a produção de prova negativa (como, por
exemplo, a prova de que algo não foi feito);
17
Leonardo Sperb de Paola, 1997.
97
(e) o direito probatório brasileiro consagra a possibilidade de uso da prova

indiciária. Entretanto, no caso do uso das provas indiciárias (indiretas), é ônus do agente
fiscal contextualizar os elementos de prova juntados, tratando de articulá-los de forma tal
a demonstrar a inequivocidade da conduta ilícita do contribuinte (se do cruzamento dos
elementos de prova coletados não resultar como possível apenas aquele resultado
afirmado pelo agente fiscal, desvigorado restará o cenário construído, o que, via de regra,
demanda aprofundamento da investigação);
(f) provar significa contextualizar elementos relevantes, e não meramente coletar
uma massa infinda de documentos não hierarquizados, não devidamente articulados no
sentido da comprovação dos fatos alegados;
(g) em regra, o agente fiscal (tanto seja a autoridade lançadora quanto a
autoridade julgadora) deve apresentar provas e refutar as provas apresentadas pelo
contribuinte;
(h) no âmbito do processo (fisicamente falando) deve haver ordem e referibilidade
na juntada das provas ao processo (identificação das fontes de informação). O processo
não é um mero repositório de documentos, mas o locus no qual tais documentos,
devidamente referenciados nos relatórios e termos de circunstanciação, compõem um
quadro ordenado e lógico dos fatos alegados;
(i) seja qual for o método de auditoria utilizado, as conclusões, quando levadas ao
processo, devem estar juridicamente traduzidas. Métodos de investigação são soluções
sistêmicas destinadas à averiguação dos fatos; entretanto, depois da conclusão das
investigações, tudo tem de ser traduzido de forma juridicamente clara e objetiva (de se
lembrar que, atualmente, mesmo no âmbito formalista do processo civil, há um
movimento no sentido do expurgo de tecnicalidades supérfluas – como tal o uso das
expressões latinas -, tudo com o fim de tornar o direito inteligível aos cidadãos);
(j) por fim, em relação à chamada “prova emprestada”, há que se dizer que são
comuns os procedimentos de ofício que se baseiam em documentos coletados por outros
órgãos tributantes (como as Fazendas Estaduais, por exemplo). A jurisprudência, porém,
admite o empréstimo da prova, mas não das conclusões do outro órgão tributante. Assim,
se houver caracterização de omissão de receitas no âmbito de um procedimento
conduzido pela Secretaria Estadual da Fazenda, não poderá a Receita Federal ancorar-se
nessa conclusão para fins de exigir os tributos sob sua administração; poderá valer-se dos
elementos de prova coletados naquele outro procedimento, mas terá de construir todo o
cenário elisivo no âmbito do seu próprio procedimento de ofício.
98
9. As Nulidades no Processo Administrativo Fiscal
9.1. As Mudanças no Direito Administrativo e o Alcance do Artigo 59 do Decreto n.o

70.235/1972
As mudanças operadas no Direito Administrativo ao longo dos últimos anos,
resultaram na superação da visão compartimentada dos atos administrativos (que é a que
vigorava à época da edição do Decreto n.o 70.235/1972) e na adoção da visão processual
da atuação administrativa. Hoje, ao Direito Administrativo interessam menos os atos
administrativos vistos isoladamente e mais o conjunto dos atos que compõem uma dada
atuação administrativa, a dinâmica da relação entre Estado e cidadão, com foco no
resultado concreto do processo e no equilíbrio final entre direitos e obrigações das partes
que compõem a relação jurídica. Assim, um ato administrativo não terá sua regularidade
apurada com base, tão-somente, em uma análise descolada do processo de que faz parte,
mas em especial a partir dos efeitos concretos do conjunto de atos na órbita de interesses
das partes (visão dinâmica do processo).
Dentro desta lógica, é necessário compatibilizar com tais mudanças as disposições
do Decreto n.o 70.235/1972 que tratam das nulidades. Por exemplo, quando o inciso II do
artigo 59 do Decreto n.o 70.235/1972 determina que "são nulos: [...] os despachos e decisões
proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa", é necessário
estender a todos os atos administrativos - e não apenas às decisões e despachos - a vedação
à preterição do direito de defesa. É que hoje se sabe que há atos praticados durante a ação
fiscal ou mesmo durante a fase contenciosa que, apesar de serem medidas de condução
processual ou preparatória à atividade de lançamento ou decisória, demandam intimação
ao contribuinte e abertura da possibilidade de falar nos autos. Alguns exemplos ilustram o
dito:
(a) quando, numa ação fiscal tendente à descaracterização de alguma atividade
negocial, a fiscalização deixa de ouvir o contribuinte em relação aos fatos que vão
ensejando e fundamentando o lançamento, é cabível a alegação de cerceamento do direito
de defesa. Da mesma forma, quando a fiscalização arbitra os lucros do contribuinte sem
conceder-lhe prazo razoável para apresentar ou recompor sua escrituração. Igualmente,
nos casos em que os pedidos de informação ao contribuinte são demasiadamente exíguos,
claramente insuficientes para o atendimento dos esclarecimentos solicitados. Por óbvio
que os procedimentos de ofício são predominantemente informados pelo princípio
inquisitório, mas há situações em que a atuação unilateral da autoridade fiscal não é
suficiente para fundamentar, do ponto de vista fático, o lançamento;
(b) no caso da fase litigiosa, quando não é dada ciência ao contribuinte de
elementos novos juntados aos autos (em razão, por exemplo, de diligências realizadas), o
cerceamento do direito de defesa é evidente.
99
Com tais considerações não se quer dizer que ao contribuinte deva ser dada
ciência de tudo o que ocorre no curso da ação fiscal (até porque há procedimentos que
demandam segredo nas investigações), mas sim que naqueles casos em que está envolvida
a atuação do contribuinte, lhe devem ser dadas oportunidades concretas de falar de modo
producente no processo.
9.2. Hipóteses de nulidade

O caput do artigo 59 do Decreto n.º 70.235/1972 determina que:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
Antônio da Silva Cabral (in “Processo administrativo Fiscal”, Ed. Saraiva, São Paulo,
1993, p. 525-526) critica a posição de tantos quantos defendem a idéia de que as hipóteses
de nulidade em processo fiscal são apenas aquelas listadas nos incisos I e II do artigo 59 do
Decreto n.º 70.235/1972. Utilizando-se de distinção efetivada por De Plácido e Silva,
defende a idéia de que os citados dispositivos representam hipóteses de nulidade
expressa ou legal (que devem ser declaradas a qualquer tempo, independentemente de
argüição, sendo os atos inquinados inaproveitáveis), sem negar que existam outras causas
que provocam a nulidade absoluta ou a declaração de nulidade; seriam estas as nulidades
relativas ou acidentais (que dependem de argüição, podendo os atos inquinados serem
ratificados ou sanados) e as nulidades virtuais (que resultam da interpretação das leis).
Seguindo esta linha, há que se ter presente a distinção entre nulidades processuais
e nulidades de caráter material. As processuais referem-se especificamente à relação
processual estabelecida em um dado processo, sem invadir a esfera do direito argüido; as
de caráter material viciam o próprio direito, inviabilizando que qualquer relação
processual se estabeleça a partir dele. Assim, declarada a nulidade por força de
disposições processuais, extingue-se a relação processual, mas o direito pode voltar a ser
pleiteado, em outra ação, depois de sanada a irregularidade; já a nulidade do direito
material significa a extinção do próprio direito, não podendo o mesmo voltar a ser
pleiteado. Como exemplo, declarada a nulidade por ilegitimidade passiva, extingue-se a
relação processual, dado que estabelecida por quem não detém o direito subjetivo; mas o
direito pode voltar a ser pleiteado por quem é parte legítima para tal. Por outra, declarada
a nulidade por falta dos requisitos de validade de um contrato, viciado restará o próprio
direito que emana da relação contratual, não podendo haver novo pleito em face dele.
De tais observações, infere-se, então, que não são mesmo apenas os casos do artigo
59 do Decreto n.º 70.235/1972 que se conformam como hipóteses de nulidade, tanto
quanto se conclui que não são todos os casos de nulidade que dão margem a novo
lançamento por parte do fisco. Só são passíveis de novo lançamento as matérias constantes
de processos que foram anulados por vícios processuais (ilegitimidade passiva, falta de
ciência de procuradores, falta de intimação das partes, etc.); em relação aos processos que
foram anulados por vícios materiais (erro de direito, decadência, etc.), o novo
procedimento deve ser vedado.
100
A título exemplificativo, pode-se listar outros casos de nulidade que, apesar de

não incluídos nos incisos do artigo 59 do Decreto n.º 70.235/1972, decorrem, entre outros
diplomas, do Código Tributário Nacional:
(a) nulidade do lançamento por vício formal (art. 173 do CTN): haverá vício de
forma sempre que, na formação ou na declaração da vontade traduzida no ato
administrativo, foi preterida alguma formalidade essencial ou o ato efetivado não o tenha
sido na forma legalmente prevista (exemplo: segundo exame, em relação a um mesmo
exercício fiscal, sem ordem escrita da autoridade fiscal competente - ver Acórdão
CSRF/01-0.538, de 23/05/1985);
(b) nulidade por ilegitimidade passiva (art. 142 do CTN): o erro na identificação
do sujeito passivo torna nulo o lançamento (“o equívoco quanto à indicação do sujeito passivo
acarreta a extinção do processo em qualquer instância em que venha a ser argüida” - Acórdão 1.º
CC - n.º 101-71.342/80);
(c) nulidade de decisão do CARF que tenha sido proferida por julgador
legalmente impedido: o artigo 80 do RI do CARF, aprovado pela Portaria MF n.º 256, de
22/09/2009, diz que se enquadra na hipótese de nulidade de que trata o inciso II do
Decreto n° 70.235/1972, as decisões proferidas em desacordo com o artigo 42 do mesmo RI
(este dispositivo trata dos casos de impedimento do julgador);
(d) nulidade de decisão do CARF que tenha afastado a aplicação de ato legal sob
o fundamento de inconstitucionalidade: o artigo 80 do RI do CARF, aprovado pela
Portaria MF n.º 256, de 22/09/2009, diz que se enquadra na hipótese de nulidade de que
trata o inciso II do Decreto n° 70.235/1972, as decisões proferidas em desacordo com o
artigo 62 do mesmo RI (este dispositivo trata da vedação ao afastamento da aplicação de
dispositivo legal sob fundamento de inconstitucionalidade);
(e) nulidade por decadência (arts. 150, § 4.º, e 173, I, do CTN): exigências
formalizadas depois do transcurso do prazo de decadência, autoriza a declaração de
nulidade do feito fiscal;
(f) erro na invocação da norma infringida e discrepância entre fundamentos e
conclusão: se o erro na indicação do enquadramento legal não representar mudança no
critério jurídico do lançamento e a deficiência estiver suprida por farta e clara descrição
dos fatos, permitindo ao contribuinte exercer seu direito de defesa, não há causa para a
declaração de nulidade do lançamento assim afetuado. No entanto, havendo a referida
mudança de critério jurídico ou prejudicada a defesa do contribuinte, anulável é o ato de
lançamento.
9.4. O Locus das Nulidades e os Vícios Mais Comuns no PAF

Para fins de uma visão básica, mas sistematizada das nulidades no processo
administrativo fiscal, identificam-se abaixo o lugar das nulidades e os vícios mais comuns
encontrados.
101
(a) O lugar das nulidades:

(a.1) Vícios no curso do processo (no curso do procedimento de ofício e do julgamento
administrativo): em regra, são causa de anulabilidade (não necessariamente invalidam o
procedimento como um todo);
(a.2) Vícios no resultado (no auto de infração ou na notificação de lançamento, além das
decisões dos órgãos julgadores): em regra, são causa de nulidade (em geral, invalidam o
Auto de Infração ou a Notificação de Lançamento).
(b) Vícios mais comuns no curso do processo:

- aquisição de provas por meios ilícitos;
- falta de apreciação dos argumentos por parte da 1.ª instância;
- falta de ciência acerca de provas obtidas por diligências;
- prática de atos por agente incompetente (funcionalmente incompetente ou não incluído
em Mandado de Procedimento Fiscal).
(c) Vícios mais comuns no resultado:
- ilegitimidade passiva;
- decadência;
- ilegalidade da exigência fiscal;
- lavratura do Auto de Infração por agente incompetente.
Cumpre ressaltar que os vícios associados aos atos de desenvolvimento do
processo só terão repercussão sobre o processo como um todo ou sobre o resultado em si
da ação fiscal, caso tenham importância tal para o procedimento que acabem por macular
tudo quanto foi produzido. Entretanto, caso possam ser expurgados sem prejuízo de
outros atos regularmente produzidos e que sejam suficientes, estes, para a fundamentação
do feito fiscal, o procedimento como um todo poderá ser preservado. De outra parte, a
declaração de nulidade de qualquer ato só se impõe no caso de associado a ele estar algum
prejuízo concreto para as partes.
Importa ter em conta que vícios como a falta de apreciação de argumentos por
parte da autoridade julgadora ou falta de ciência de atos processuais podem ser
regularmente saneados: no primeiro caso, pela anulação da decisão e prolação de uma
nova; no segundo caso, pela intimação da parte e reabertura do prazo para manifestação.
Por fim, cabe ressaltar, em suma, que dentro da visão acima posta, o que importa
para a aferição do nível de contaminação de um determinado vício é o nível de prejuízo
que ele traz para a relação processual ou para as partes que a compõem. Sem prejuízo, não
há vício que demande saneamento ou mero expurgo; com prejuízo, é preciso avaliá-lo
para fins de que se decida acerca de sua saneabilidade ou não.
9.5. Extensão da Declaração de Nulidade

O artigo 59 do Decreto n.º 70.235/1972 tem três parágrafos, nos quais estão postos
os limites e a extensão da declaração de nulidade dos atos que compõem o processo
administrativo fiscal:
Art. 59. [...]
102
§ 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente

dependam ou sejam conseqüência.
§ 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem
mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
Tais regras reproduzem regras similares constantes dos artigos 248 e 249 do
Código de Processo Civil, e têm um claro objetivo de privilegiar a economia processual;
sim, porque não há porque anular os atos que não tenham sido resultado, direto ou
indireto, do ato declarado nulo. Por conta disto é os dispositivos comandam que a
autoridade, ao declarar a nulidade, especifique todos os atos atingidos e determine as
providências necessárias ao prosseguimento regular do processo.
A disposição do parágrafo 3º também visa a economia processual. Se a autoridade
julgadora percebe que no mérito o lançamento é improcedente, não deve declarar a
nulidade, pois se assim não for, a nulidade pode ser saneada e o lançamento, desde
sempre irregular, voltará a ser efetuado e uma vez mais submetido a uma evidentemente
inútil reapreciação administrativa.
103
10. A Comunicação dos Atos Processuais e a Contagem de Prazos no

Processo Administrativo Fiscal
Neste item do trabalho serão abordados dois temas distintos, mas intimamente
associados: as formas de comunicação dos atos processuais e os critérios de contagem dos
prazos processuais. A relação entre os dois temas é evidente, pois os prazos processuais,
em regra, só passam a correr depois da devida formalização das intimações. Neste sentido,
é importante ter em conta que são distintas as finalidades dos artigos 23 e 5.º do Decreto
n.º 70.235/1972: o primeiro caracteriza a data em que se considera intimado o sujeito
passivo; já o segundo, parte da data em este se considera intimado e trata da contagem de
prazos para a prática de atos processuais.
10.1. As Formas de Intimação e o Momento de Aperfeiçoamento das Intimações
No âmbito do processo administrativo fiscal a comunicação dos atos processuais é
feita por meio de intimações. Intimação, segundo o artigo 234 do Código de Processo
Civil, é "o ato pelo qual se dá ciência a alguém dos atos e termos do processo, para que faça algo ou
deixe de fazer alguma coisa”. Ou seja, é por meio das intimações que se dá a comunicação dos
atos que vão sendo realizados no iter processual e se viabiliza, assim, a instauração do
contraditório e o exercício da ampla defesa.
A importância das intimações no processo administrativo é difícil de ser
minorada, pois os atos administrativos, em regra, só produzem efeitos em relação ao
contribuinte depois de sua devida intimação. Por meio das intimações é que se dá
comunicação oficial ao contribuinte de tudo quanto está sendo produzido no âmbito do
processo, com isto legitimando a juntada de elementos de prova aos autos.
No artigo 23 do Decreto n.o 70.235/1972 estão detalhados as formas de intimação
passíveis de utilização no processo administrativo fiscal. São elas:
(a) pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente do órgão preparador, na
repartição ou fora dela, provada com a assinatura do sujeito passivo, seu mandatário ou
preposto, ou, no caso de recusa, com declaração escrita de quem o intimar;
(b) por via postal ou por qualquer outro meio ou via, com prova de recebimento no
domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo;
(c) por meio eletrônico, com prova de recebimento, mediante envio ao domicílio
tributário do sujeito passivo ou registro em meio magnético ou equivalente utilizado
pelo sujeito passivo;
(d) por edital, quando resultar improfícuo um dos meios anteriores ou quando o
sujeito passivo tiver sua inscrição declarada inapta perante o cadastro fiscal, publicado
no endereço da administração tributária na Internet, em dependência, franqueada ao
104
público, do órgão encarregado da intimação ou uma única vez, em órgão da imprensa

oficial local.
Importante ressaltar que as três primeiras formas de intimação não estão sujeitas a
ordem de preferência.
Também constam do dispositivo legal os critérios para a definição de quando se
considera efetivada a intimação, informação esta de muita importância, dado que os
prazos processuais são contados a partir do aperfeiçoamento da intimação. Considera-se
feita a intimação:
(a) se pessoal, na data da ciência do intimado ou da declaração de recusa lavrada
pelo servidor responsável pela intimação;
(b) se por via postal, na data do recebimento ou, se omitida, 15 (quinze) dias após a
data da expedição da intimação;
(c) se por meio eletrônico, 15 (quinze) dias contados da data registrada no
comprovante de entrega no domicílio tributário do sujeito passivo ou no meio magnético
ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo;
(d) se por edital, 15 (quinze) dias após a sua publicação.
Em face dos critérios estabelecidos no artigo 23 do Decreto n.º 70.235/1972,
importa que se tenha clareza acerca de quando se considera efetuada a intimação em cada
um dos casos previstos. São cinco as situações que podem ocorrer concretamente:
intimação pessoal, intimação postal com data de recebimento, intimação postal sem data
de recebimento, intimação por via eletrônica e intimação por edital. O cuidado que se deve
ter tem a ver com as distintas finalidades dos artigos 5.º (que trata da contagem de prazos
para a realização de atos processuais) e 23 (que trata da definição do mento em que se
considera intimado o contribuinte). Analisa-se a seguir cada situação:
(a) intimação pessoal: intimação considera-se efetuada na data da ciência, desde
que feita em dia útil;
(b) Intimação postal com data de recebimento: intimação considera-se efetuada
na data do recebimento, desde que feita em dia útil;
(c) Intimação postal sem data de recebimento: intimação considera-se efetuada 15
dias após a data da expedição;
(d) Intimação por via eletrônica: intimação considera-se efetuada 15 dias após a
data registrada no comprovante de entrega no domicílio tributário do sujeito passivo ou
no meio magnético utilizado pelo sujeito passivo;
(e) Intimação por edital: intimação considera-se efetuada 15 dias após a afixação
ou publicação.
É importante ter em conta que a contagem dos 15 dias para determinação da data
da ciência prevista nos itens (c), (d) e (e) acima deve ser iniciada no dia seguinte à data da
expedição, registro ou publicação, independentemente de que o dia da semana seja útil ou
não ou de que de trate de dia de expediente normal ou não. Neste sentido, é importante
não confundir o critério de contagem do prazo de 15 dias previsto para o aperfeiçoamento
105
da intimação, com o critério de contagem do prazo para a prática dos atos processuais
(como é o caso do prazo para contestação dos atos administrativos) que será abordado no
item 10.2, a seguir. Assim, por exemplo, se a intimação foi expedida no dia 05 de
fevereiro, sexta-feira, conta-se inclusive o dia 06, sábado, recaindo o décimo quinto dia em
um sábado, dia 20. O prazo para recurso, porém, não começará a contar já a partir do dia
21 (domingo), mas apenas a partir do dia 23 (terça-feira), pois como se verá no já
mencionado item 10.2, a jurisprudência administrativa já firmou entendimento de que
quando a intimação é feita em dia não útil ou em dia em que não há expediente normal na
repartição, considera-se efetivada a intimação no primeiro dia útil seguinte, o qual, no caso
aqui posto é o dia 22 (segunda-feira).
10.2. A Contagem de Prazos
No Decreto n.o 70.235/1972, a regra de contagem de prazos está definida no artigo
5.o (nos mesmos termos em que consta do artigo 210 do Código Tributário Nacional):
Art. 5o Os prazos serão contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia de início e
incluindo-se o dia do vencimento.
Parágrafo único. Os prazos só se iniciam ou vencem no dia de expediente normal
no órgão em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.
A partir do dispositivo legal, acabam firmados alguns princípios para a contagem
de prazos, quais sejam:
(a) início e vencimento em dia de expediente normal: os prazos somente se
iniciam ou se encerram em dia de expediente normal; considera-se normal, para esse
efeito, o dia em que a repartição tenha funcionado em seu horário de expediente sem
qualquer anormalidade que lhe reduza ou altere o período de funcionamento;
(a) continuidade: uma vez iniciada a contagem, nela incluem-se os finais de
semana e feriados, não apenas os dias úteis;
FIGURA 13: Continuidade dos prazos
(b) exclusão do dia de início (dies a quo): o dia de início será o dia em que se
considera intimado o sujeito passivo, e esse dia sempre será desconsiderado na contagem
do prazo;
106
FIGURA 14: regras para início do prazo e da contagem.
(c) inclusão do dia de vencimento (dies ad quem): o último dia para praticar o ato
processual é aquele em que recair o termo final do prazo;
FIGURA 15: término dos prazos.
A jurisprudência dos antigos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de

Recursos Fiscais (atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) acabou firmando
entendimento, hoje pacificado, de que quando a intimação é feita em dia não útil (sábados,
domingos ou feriados) ou em dia em que não há expediente normal na repartição (por
eventos como greve, enchentes ou quaisquer outras eventualidades), considera-se
efetivada a intimação no primeiro dia útil seguinte. Assim, se o sujeito passivo recebe a
intimação por via postal no sábado, só será considerado intimado, para efeitos de
contagem de prazo, na segunda-feira. Como o dia de início (dia da intimação) é excluído
da contagem, o prazo deve ser contado a partir da terça-feira.
De se ressaltar que as intimações em dias não úteis são bastante comuns.
Exemplos são o recebimento da intimação via postal no sábado e as intimações pessoais
feitas na área aduaneira nos finais de semana.
107
Se o termo final do prazo recair em dia que não seja de expediente normal, como
por exemplo, um feriado, pela regra de que os prazos somente vencem em dia de
expediente normal, este automaticamente fica prorrogado para o primeiro dia útil
seguinte, e isto se houver expediente normal nesse dia.
Uma vez mais é importante ressaltar aqui a distinção que se deve fazer entre o
critério de contagem do prazo de 15 dias previsto para o aperfeiçoamento da intimação
(abordado no item 10.1), com o critério de contagem do prazo para a prática dos atos
processuais aqui exposto. Como já abordado no item 10.1, a contagem do prazo de 15 dias
para determinação da data da ciência nos casos de intimação por via postal, por meio
eletrônico e por edital, deve ser iniciada no dia seguinte à data da expedição, registro ou
publicação, independentemente de que o dia da semana seja útil ou não ou de que de trate
de dia de expediente normal ou não. Já a data em que se considera efetuada a intimação
(ou seja, a data resultante da contagem do prazo de 15 dias) não pode recair em dia não
útil ou dia em que não haja expediente normal na repartição; se assim for, entretanto, a
intimação se considera efetuada no primeiro dia útil seguinte e o prazo para a prática dos
atos processuais respectivos começa a ser contado no dia imediatamente posterior (desde
que este também seja dia de expediente normal), nos exatos termos da regra indicada de
forma gráfica na figura 14.
108
11. Unificação da Secretaria da Receita Federal e da Secretaria da Receita

Previdenciária - Aspectos Processuais
Com a edição da Lei n.o 11.457, de 16/03/2007, a Secretaria da Receita Federal (SRF)
passou a denominar-se Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) e incorporou a
Secretaria da Receita Previdenciária (SRP). Com isto, o contencioso administrativo fiscal
federal sofreu alterações, relacionadas com a adição do julgamento dos processos que
envolvem contribuições previdenciárias. Tais alterações estão abaixo sumarizadas.
11.1. As regras processuais relativas aos processos previdenciários
(a) Processo de determinação e exigência de créditos tributários
Com a unificação da SRF e da SRP, os procedimentos fiscais e os processos
administrativo-fiscais relativos às contribuições previdenciárias não passaram a ser
regidos, imediatamente, pelas regras do Decreto n.o 70.235/1972. Dispunha o artigo 25 da
Lei n.o 11.457/2007, que apenas "a partir do 1o (primeiro) dia do 13o (décimo terceiro)
mês subseqüente ao da publicação desta Lei" (inciso I do artigo 25, c/c parágrafo 1.o do
artigo 16 da Lei n.o 11.457/2007), tal se daria. Ou seja, somente a partir de 01/04/2008 é
que se passou a ter a unificação das regras processuais administrativas; até aquela data,
os processos relativos às contribuições previdenciárias, apesar de terem passado a ser
julgados pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento e pelo então
Conselho de Contribuintes (e não mais pelo Conselho de Recursos da Previdência Social -
CRPS), continuaram a ser regidos pela legislação precedente, em especial a Portaria MPS
n.o 520, de 19/05/2004.
Entretanto, tal postergação no tempo da unificação das regras processuais,
mereceu da Lei n.o 11.457/2007 algumas exceções: no parágrafo 1.o do artigo 25, foi
autorizado o Poder Executivo a antecipar alterações legais relativas a "procedimentos
fiscais, instrumentos de formalização do crédito tributário e prazos processuais; [...]
competência para julgamento em 1a (primeira) instância pelos órgãos de deliberação
interna e natureza colegiada". Com base nesta prerrogativa, foi editado o Decreto n.o
6.103, de 30/04/2007, por meio do qual ficou antecipada para 02/05/2007 a aplicação do
Decreto nº 70.235/1972 aos processos administrativo-fiscais de determinação e exigência
de créditos tributários relativos às contribuições de que tratam os arts. 2º e 3º da Lei nº
11.457/2007, no que diz respeito aos prazos processuais e à competência para julgamento
em primeira instância, pelos órgãos de deliberação interna e natureza colegiada da
Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Em outras palavras, na primeira instância de julgamento, os processos
previdenciários passaram a se sujeitar aos mesmos prazos processuais constantes do
Decreto nº 70.235/1972, bem como passaram a ser julgados por órgãos colegiados
(Turmas constituídas junto às DRJ), mas no mais permanecem com as regras específicas
precedentes (artigo 27 da Lei n.o 11.457/2007). Já com relação à segunda instância, o
109
quadro foi alterado pela Portaria MF n.o 147, de 25/06/2007; é que tal ato, ao mesmo
tempo em que criou as Câmaras específicas, junto ao Segundo Conselho de
Contribuintes, para julgamento de matéria previdenciária (art. 5.o), o fez determinando
que "os julgamentos e atos processuais nos processos referidos no § 1.o [processos com matéria
previdenciária] serão regulados pelo Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes e da
Câmara Superior de Recursos Fiscais" (parágrafo 2.o do artigo 5.o).
Atualmente, as regras procedimentais estão unificadas, em face das alterações
operadas no Decreto n.o 70.235/1972 pela Lei n.o 11.941/2009 e pelas novas regras
procedimentais e de competência definidas no Regimento Interno do novo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF (Regimento este aprovado pela Portaria MF
n.o 256/2009).
(b) Processo de consulta
Os processos de consulta relativos às contribuições previdenciárias passaram a ser
regidos pelas regras do Decreto nº 70.235/1972 "a partir do 1o (primeiro) dia do 2o
(segundo) mês subseqüente ao da publicação desta Lei", ou seja, a partir de 01/05/2007
(inciso II do artigo 25, c/c caput do artigo 16 da Lei n.o 11.457/2007). Neste sentido, às
consultas relativas às contribuições previdenciárias já se aplicam integralmente as regras
previstas para quaisquer tributos ou contribuições administrados pela RFB, quais sejam
aquelas dispostas na Instrução Normativa RFB n.o 740, de 02/05/2007.
11.2. A competência para o julgamento dos processos previdenciários

Em face dos artigos 25 e 27 a 30 da Lei n.o 11.457/2007, do artigo 1.o do Decreto n.o
6.103, de 30/04/2007, do artigo 25 do Decreto n.o 70.235/1972 e do Regimento Interno
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF aprovado pela Portaria MF n.o
256/2009, o julgamento dos processos relativos às contribuições previdenciárias será
efetuado pelos seguintes órgãos:
(a) em primeira instância, pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento,
por meio das Turmas especializadas criadas pelo artigo 28 da Lei n.o 11.457/2007 e
disciplinadas pela Portaria RFB n.o 10.238, de 15/05/2007;
(b) em segunda instância, pela Segunda Seção do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, por meio de suas Câmaras, nos termos do artigo 3.o do Anexo II do Regimento
Interno do CARF;
(c) em instância especial, pela Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
órgão componente do CARF, nos termos do artigo 9.o do Anexo II do Regimento Interno
do CARF.
110
12. As súmulas dos antigos Conselhos de Contribuintes e do atual

Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF
Apesar de grande parte das súmulas do Conselho Administrativo de Recursos

Fiscais contar das notas ao artigos do Decreto n.o 70.235/1972 que compõem a Parte II
deste trabalho, lá elas aparecem associadas aos temas aos quais se relacionam mais
diretamente. Assim, importa aqui transcrever todas aquelas que têm relação direta ou
indireta com o processo administrativo fiscal (portanto não estão incluídas as que não têm
qualquer afetação processual), a fim de que se tenha uma visão de conjunto das mesmas.
Tais súmulas foram consolidadas no Anexo III da Portaria CARF n.o 106, de
21/12/2009 (DOU de 22/12/2009), e suas importâncias estão firmados pelo fato de que, a
teor do caput do artigo 72 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009, são de
observância obrigatória pelos membros do CARF. Ou seja, tais questões, quando levadas à
segunda instância do contencioso administrativo fiscal federal, já terão entendimento
vinculante para todo o CARF. Ademais, o Ministro de Estado da Fazenda poderá, em
razão do artigo 75 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009, atribuir às mesmas
súmulas do CARF efeito vinculante em relação à toda administração tributária federal,
tornando-as obrigatórias, portanto, para todas as áreas que compõem a Receita Federal do
Brasil. Tal amplo efeito vinculante, aliás, já foi firmado pelo Ministro da Fazenda para
algumas das súmulas do CARF abaixo transcritas, por meio da Portaria MF n.o 383, de
12/07/2010 (tais súmulas estão destacadas na listagem abaixo).
Também as súmulas aprovadas pelos antigos Primeiro, Segundo e Terceiro
Conselhos de Contribuintes são de adoção obrigatória pelos membros do CARF, como
disposto no parágrafo 4.o do artigo 72 do Anexo II da Portaria MF n.o 256/2009. Por esta
razão, também estas súmulas, consolidadas que foram, igualmente, na Portaria CARF n.o
106/2009 (anexo II), aparecem listadas depois das súmulas do CARF.
SÚMULAS DO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS - CARF

Observação: as súmulas vinculantes para toda a administração tributária federal estão
acompanhadas desta informação. As demais vinculam apenas os órgãos julgadores do
CARF.
Súmula CARF N.o 1:

Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação
judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício,
com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo
órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial.
111
Súmula CARF N.o 2:

O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Súmula CARF N.o 6:

É legítima a lavratura de auto de infração no local em que foi constatada a infração, ainda
que fora do estabelecimento do contribuinte.
Súmula CARF N.o 7:

ausência da indicação da data e da hora de lavratura do auto de infração não invalida o
lançamento de ofício quando suprida pela data da ciência.
Súmula CARF N.o 8:

O Auditor Fiscal da Receita Federal é competente para proceder ao exame da escrita fiscal
da pessoa jurídica, não lhe sendo exigida a habilitação profissional de contador.
Súmula CARF N.o 9:

É válida a ciência da notificação por via postal realizada no domicílio fiscal eleito pelo
contribuinte, confirmada com a assinatura do recebedor da correspondência, ainda que
este não seja o representante legal do destinatário.
Súmula CARF N.o 10 (súmula vinculante para toda a administração tributária federal,
em razão da ordem ministerial constante da Portaria MF n.o 383, de 12/07/2010):
O prazo decadencial para constituição do crédito tributário relativo ao lucro inflacionário
diferido é contado do período de apuração de sua efetiva realização ou do período em
que, em face da legislação, deveria ter sido realizado, ainda que em percentuais mínimos.
Súmula CARF N.o 11:

Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.
Súmula CARF n.o 17 (súmula vinculante para toda a administração tributária federal,
Não cabe a exigência de multa de ofício nos lançamentos efetuados para prevenir a
decadência, quando a exigibilidade estiver suspensa na forma dos incisos IV ou V do art.
151 do CTN e a suspensão do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer
procedimento de ofício a ele relativo.
É nula, por vício formal, a notificação de lançamento que não contenha a identificação da
autoridade que a expediu.
112

É nulo o ato declaratório de exclusão do Simples que se limite a consignar a existência de
pendências perante a Dívida Ativa da União ou do INSS, sem a indicação dos débitos
inscritos cuja exigibilidade não esteja suspensa.

A autoridade administrativa pode rever o Valor da Terra Nua mínimo (VTNm) que vier a
ser questionado pelo contribuinte do imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR)
relativo aos exercícios de 1994 a 1996, mediante a apresentação de laudo técnico de
avaliação do imóvel, emitido por entidade de reconhecida capacidade técnica ou por
profissional devidamente habilitado, que se reporte à época do fato gerador e demonstre,
de forma inequívoca, a legitimidade da alteração pretendida, inclusive com a indicação
das fontes pesquisadas.

Não compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil promover a restituição de
obrigações da Eletrobrás nem sua compensação com débitos tributários.
A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos
arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.

A presunção estabelecida no art. 42 da Lei N.o 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o
consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.

É válido o lançamento formalizado por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil de
jurisdição diversa da do domicílio tributário do sujeito passivo.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias referentes a Processo
Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais.
Todos os co-titulares da conta bancária devem ser intimados para comprovar a origem dos
depósitos nela efetuados, na fase que precede à lavratura do auto de infração com base na
presunção legal de omissão de receitas ou rendimentos, sob pena de nulidade do
lançamento.
113

Na tributação da omissão de rendimentos ou receitas caracterizada por depósitos
bancários com origem não comprovada, os depósitos de um mês não servem para
comprovar a origem de depósitos havidos em meses subsequentes.

Descabe a cobrança de multa de ofício isolada exigida sobre os valores de tributos
recolhidos extemporaneamente, sem o acréscimo da multa de mora, antes do início do
procedimento fiscal.

A titularidade dos depósitos bancários pertence às pessoas indicadas nos dados cadastrais,
salvo quando comprovado com documentação hábil e idônea o uso da conta por terceiros.

A declaração entregue após o início do procedimento fiscal não produz quaisquer efeitos
sobre o lançamento de ofício.
Nos lançamentos em que se apura omissão de receita ou rendimentos, decorrente de
depósitos bancários de origem não comprovada, é cabível a qualificação da multa de
ofício, quando constatada a movimentação de recursos em contas bancárias de interpostas
pessoas.
O art. 11, § 3º, da Lei N.o 9.311/96, com a redação dada pela Lei N.o 10.174/2001, que
autoriza o uso de informações da CPMF para a constituição do crédito tributário de outros
tributos, aplica-se retroativamente.
A inobservância do limite legal de trinta por cento para compensação de prejuízos fiscais
ou bases negativas da CSLL, quando comprovado pelo sujeito passivo que o tributo que
deixou de ser pago em razão dessas compensações o foi em período posterior, caracteriza
postergação do pagamento do IRPJ ou da CSLL, o que implica em excluir da exigência a
parcela paga posteriormente.

Para fins de deferimento do Pedido de Revisão de Ordem de Incentivos Fiscais (PERC), a
exigência de comprovação de regularidade fiscal deve se ater ao período a que se referir a
Declaração de Rendimentos da Pessoa Jurídica na qual se deu a opção pelo incentivo,
admitindo-se a prova da quitação em qualquer momento do processo administrativo, nos
termos do Decreto nº. 70.235/72.
114

A apresentação de recibo emitido por profissional para o qual haja Súmula Administrativa
de Documentação Tributariamente Ineficaz, desacompanhado de elementos de prova da
efetividade dos serviços e do correspondente pagamento, impede a dedução a título de
despesas médicas e enseja a qualificação da multa de ofício.

A não apresentação do Ato Declaratório Ambiental (ADA) emitido pelo IBAMA, ou órgão
conveniado, não pode motivar o lançamento de ofício relativo a fatos geradores ocorridos
até o exercício de 2000.
Descabe a aplicação da multa por falta ou atraso na entrega da Declaração de Ajuste Anual
do Imposto de Renda das Pessoas Físicas, quando o sócio ou titular de pessoa jurídica
inapta não se enquadre nas demais hipóteses de obrigatoriedade de apresentação dessa
declaração.
SÚMULAS DOS ANTIGOS CONSELHOS DE CONTRIBUINTES
Súmulas 1 do 1º e 2º CC:
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação
judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício,
com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo
órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial.
Súmulas 2 do 1º e 2º CC:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Súmulas 4 do 1º e 3º CC e 3 do 2º CC:
A partir de 1º de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários
administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de
inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC
para títulos federais.
Súmulas 5 do 1º CC e 7 do 3º CC:
São devidos juros de mora sobre o crédito tributário não integralmente pago no
vencimento, ainda que suspensa sua exigibilidade, salvo quando existir depósito no
montante integral.
É legítima a lavratura de auto de infração no local em que foi constatada a infração, ainda
que fora do estabelecimento do contribuinte.
115
Súmula 7 do 1º CC:
A ausência da indicação da data e da hora de lavratura do auto de infração não invalida o
lançamento de ofício quando suprida pela data da ciência.
Súmula 8 do 1º CC e 5 do 2º CC:
O Auditor Fiscal da Receita Federal é competente para proceder ao exame da escrita fiscal
da pessoa jurídica, não lhe sendo exigida a habilitação profissional de contador.
Súmula 9 do 1º CC e 6 do 2º CC:
É válida a ciência da notificação por via postal realizada no domicílio fiscal eleito pelo
contribuinte, confirmada com a assinatura do recebedor da correspondência, ainda que
O prazo decadencial para constituição do crédito tributário relativo ao lucro inflacionário
diferido é contado do período de apuração de sua efetiva realização ou do período em
que, em face da legislação, deveria ter sido realizado, ainda que em percentuais mínimos.
Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.
Constatada a omissão de rendimentos sujeitos à incidência do imposto de renda na
declaração de ajuste anual, é legítima a constituição do crédito tributário na pessoa física
do beneficiário, ainda que a fonte pagadora não tenha procedido à respectiva retenção.
A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de
fraude do sujeito passivo.
Não cabe a exigência de multa de ofício nos lançamentos efetuados para prevenir a
decadência, quando a exigibilidade estiver suspensa na forma dos incisos IV ou V do art.
151 do CTN e a suspensão do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer
procedimento de ofício a ele relativo.
É nula, por vício formal, a notificação de lançamento que não contenha a identificação da
autoridade que a expediu.
116
É nulo o ato declaratório de exclusão do Simples que se limite a consignar a existência de

pendências perante a Dívida Ativa da União ou do INSS, sem a indicação dos débitos
inscritos cuja exigibilidade não esteja suspensa.
A autoridade administrativa pode rever o Valor da Terra Nua mínimo (VTNm) que vier a
ser questionado pelo contribuinte do imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR)
relativo aos exercícios de 1994 a 1996, mediante a apresentação de laudo técnico de
avaliação do imóvel, emitido por entidade de reconhecida capacidade técnica ou por
profissional devidamente habilitado, que se reporte à época do fato gerador e demonstre,
de forma inequívoca, a legitimidade da alteração pretendida, inclusive com a indicação
das fontes pesquisadas.
Não compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil promover a restituição de obrigações da
Eletrobrás nem sua compensação com débitos tributários.
117
13. Principais Atos Legais Reguladores do PAF
O processo administrativo fiscal é regido por vasto arsenal legal. Pode-se dizer
que a regra, hoje, é a da processualização da atividade administrativa; poucas são as
rotinas executadas ao desabrigo de estrito disciplinamento em atos legais. Os principais
atos legais a disciplinar os ritos, rotinas, competências e jurisdições em sede do PAF são os
seguintes:
Decreto n.º 70.235, de 06/03/1972: rege o processo administrativo de determinação e
exigência dos créditos tributários da União (com alterações, em especial, da Lei n.º
8.748/1993, da Lei n.º 9.532/1997, da Medida Provisória n.º 2.158-35/2001 e da Lei n.º
11.941/2009).
Portaria MF n.º 256, de 22/06/2009: aprova o Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais.
Instrução Normativa RFB n.º 740, de 02/05/2007: disciplina o processo de consulta acerca
da interpretação da legislação tributária e da classificação de mercadorias.
Portaria RFB n.º 11.371, de 12/12/2007: dispõe sobre o planejamento das atividades fiscais
e estabelece normas para a execução de procedimentos fiscais (disciplina o Mandado de
Procedimento Fiscal).
Portaria MF n.º 125, de 04/03/2009: aprova o Regimento Interno da Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
Lei n.o 11.457, de 16/03/2007: dispõe sobre a Administração Tributária Federal (unifica a
SRF e a SRP, criando a Secretaria da Receita Federal do Brasil).
Portaria MF n.º 58, de 17/03/2006: disciplina a constituição das Turmas e o funcionamento
das DRJs.
Instrução Normativa RFB n.º 900, de 30/12/2008: disciplina a restituição e compensação de
quantias recolhidas a título de tributo ou contribuição administrados pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil; restituição e compensação de outras receitas da União
arrecadadas mediante DARF, ressarcimento e compensação de créditos do IPI, da
Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS.
Portaria SRF n.º 1.769, de 12/07/2005: dispõe sobre a movimentação de processos
administrativos referentes a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da
Receita Federal.
Portaria RFB n.º 665, de 24/04/2008: procedimentos a serem observados na comunicação,
ao MPF, de fatos que configurem ilícitos penais contra a ordem tributária, contra a
administração Pública Federal ou em detrimento da Fazenda Nacional, relacionados com
as atividades da RFB.
118
Instrução Normativa SRF n.º 264, de 20/12/2002: disciplina o arrolamento de bens e

direitos para fins de garantia.
Lei Complementar n.º 105/2001: disciplina o acesso a informações sobre movimentação
financeira e sigilo fiscal.
Lei Complementar n.º 104/2001: disciplina a desconsideração de atos ou negócios
jurídicos e traz exceções ao sigilo fiscal.
Decreto n.o 3.724/2001: Regulamenta o art. 6o da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro
de 2001, relativamente à requisição, acesso e uso, pela Secretaria da Receita Federal, de
informações referentes a operações e serviços das instituições financeiras e das entidades a
elas equiparadas.
Lei n.º 9.784, de 29/01/1999: disciplina o processo administrativo no âmbito da
Administração Pública Federal.
119
PARTE II
Comentários e Anotações ao Decreto n.o 70.235/1972
120
Índice por Assuntos
Apesar de o Decreto n.º 70.235/1972 ser o principal dos diplomas legais a

disciplinar o processo administrativo fiscal, tal matéria está hoje regrada por atos de
variada ordem e hierarquia; há, assim, inúmeros institutos e aspectos que não estão
contemplados formalmente no texto do Decreto, mas que serão referenciados nos
comentários e notas aos seus dispositivos. O índice abaixo, portanto, se destina a facilitar a
busca daqueles assuntos que não estão previstos e/ou integralmente disciplinados no
Decreto n.º 70.235/1972, mas que constam das notas a este diploma legal.
Agravamento da Exigência Fiscal: notas ao parágrafo 3.º do artigo 18

Alegações Preliminares X Alegações de Mérito: artigo 28
Ampla Defesa: nota ao caput do artigo 9.º
Aplicação da Lei Processual no Tempo
Regra Geral: nota ao Capítulo I da Seção I
Retroação de Normas de Caráter Procedimental: nota ao Capítulo I da Seção I
Aplicação Subsidiária do Código de Processo Civil ao Processo Administrativo Fiscal:
nota à Introdução
Argüições de Inconstitucionalidade – Inoponibilidade na Esfera Administrativa: nota
ao caput do artigo 26-A
Arrolamento de Bens e Direitos
Regras Gerais: nota ao caput do Artigo 9.º
Arrolamento para Garantia de Crédito Tributário: nota ao caput do artigo 9.º
Arrolamento para Seguimento de Recurso Voluntário - Inexigibilidade: parágrafos
3.º e 4.º do artigo 33
Arrolamento e Propositura de Medida Cautelar Fiscal: nota ao caput do artigo 9.º
Atos Processuais - Questões Formais
Inexigência de Forma: nota ao artigo 2.º
Atos Processuais Praticados por Meio Eletrônico: parágrafo único do artigo 2.º
Atos Processuais Praticados por Sistema de Transmissão de Dados: nota ao parágrafo
único do artigo 2.º
Documentos Transmitidos por FAX: nota ao parágrafo único do artigo 2.º
Hipótese de Exigência de Reconhecimento de Firma: nota ao artigo 2.º
Reconhecimento de Firma: notas ao artigo 2.º
Autenticação de Cópias Reprográficas pelo Poder Público: nota ao artigo 2.º
Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil
Competência Genérica: nota ao caput do artigo 7.º
Competência para Verificação da Escrituração Contábil: nota ao inciso I do artigo 7.º
Auto de Infração
Destinação: artigo 9.º
Auto de Infração sem Tributo: nota ao caput do artigo 9.º
121
Requisitos: artigo 10
Lavratura fora do Estabelecimento do Contribuinte: nota ao caput do artigo 10
Data e Hora da Lavratura – Irrelevância Jurídica: nota ao inciso II do artigo 10
Autoridade preparadora
Comentários gerais: nota ao artigo 13
Atividades: nota ao parágrafo único do artigo 24
Aviso de Cobrança: nota ao artigo 15
Avocatória: nota ao caput do artigo 43
Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF
Composição: parágrafos 3.º e 7.º do artigo 25 e notas
Julgamento de Recursos Especiais: nota ao Inciso I do artigo 26
Alteração da Condição Institucional: nota ao Inciso I do artigo 26
Recursos Atuais no Âmbito da CSRF: nota ao Inciso I do artigo 26 e notas ao
parágrafo 2.º do artigo 37
Cobrança Amigável
Prazo: caput do artigo 9.º
Procedimento: caput do artigo 43
Esgotamento do Prazo – Efeito: parágrafo 3.º do artigo 21
Consulta
Alterações Legais: nota ao artigo 46
Processo de Consulta na Lei n.° 9.430/1996: nota ao artigo 46
Competência para Solução de Consultas: nota ao artigo 46
Pendência de Consulta – Efeitos: nota ao artigo 46
Procedimento: nota ao artigo 46
Certidão Negativa durante Prazo para Cumprimento de Decisão: nota ao parágrafo único
do artigo 31
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF
Competência Genérica: inciso II do artigo 25
Criação do CARF: nota ao inciso II do artigo 25
Composição: parágrafo 1.º do artigo 25 e nota
Competência das Seções do CARF: nota ao parágrafo 2.º do artigo 25
Possibilidade de Modificação Temporária das Competências das Seções: nota
ao parágrafo 2.º do artigo 25
Possibilidade Distribuição Dirigida de Processos - Conexão: nota ao parágrafo
2.º do artigo 25
Decadência
Prazos para Lançamento: nota ao caput do artigo 9.º
Declaração Ex Officio: nota ao artigo 28
Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento
Competência: inciso I do artigo 25
Natureza, Constituição e Funcionamento: notas ao inciso I do artigo 25
Defesa Manuscrita: nota ao inciso IV do artigo 16
Definitividade das Decisões Administrativas: artigo 42
Depósito Judicial – Novo Disciplinamento: notas ao parágrafo 2.º do artigo 43 e ao caput do
artigo 9.º
122
Desconsideração de Atos ou Negócios Jurídicos: nota ao caput do artigo 9.º

Despacho Anulatório de Lançamento pelo Secretário da Receita Federal: nota ao caput do
artigo 43
Diligências
Pleiteadas pelo Impugnante – Requisitos: inciso IV do artigo 16
De Ofício: caput do artigo 18
Desconsideração do Pedido pelo Julgador: parágrafo 1.º do artigo 16
Não Caracterização de Novo Exame: nota ao inciso II do artigo 7.º
Competência para Realização: artigo 20
Impossibilidade de recusa da realização pela autoridade designada: nota ao caput do
artigo 18
Documentos Fiscais
Exame e Apreensão: notas ao inciso II do artigo 7.º
Prazo para Guarda: nota ao inciso II do artigo 7.º
Prazo para Manutenção de Documentos Digitais e Sistemas: nota ao inciso II do artigo
7.º
Restituição de Documentos: artigo 64
Domicílio Tributário
Alcance da Regra do Parágrafo 4.º do Artigo 23: nota ao parágrafo 4.º do artigo 23
Embargo de Declaração
De Acórdãos das Seções do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e da
Câmara Superior de Recursos Fiscais: nota ao parágrafo 2.º do artigo 37
Eqüidade
Competência para Proposição da Aplicação da Eqüidade: nota ao inciso II do artigo 26
Competência para Aplicação da Eqüidade: nota ao inciso II do artigo 26
Conceito de Eqüidade: nota ao artigo 40
Escrituração Contábil - Efeitos: nota ao caput do artigo 9.º
Espontaneidade do Contribuinte
Caracterização: parágrafo 1.º do artigo 7.º
Espontaneidade X Efeitos do MPF: nota ao parágrafo 2.º do artigo 7.º
Limites da Exclusão da Espontaneidade: nota ao parágrafo 1.º do artigo 7.º
Necessidade da Emissão do Termo de Início de Ação Fiscal: nota ao parágrafo 1.º do
artigo 7.º
Termo de Início de Ação Fiscal como Delimitador da Espontaneidade: nota ao
parágrafo 2.º do artigo 7.º
Exclusão da Espontaneidade no Despacho Aduaneiro: nota ao parágrafo 1.º do artigo
7.º
Fornecimento de Informações a Outros Entes Fiscais: nota ao artigo 2.o
Fundamentação Legal para o Contencioso Administrativo: notas à Abertura
Garantia de Instância
Arrolamento para Seguimento de Recurso Voluntário: parágrafos 3.º a 5.º do artigo 33
Arrolamento e Propositura de Medida Cautelar Fiscal: nota ao caput do artigo 9.º
Impedimentos e Suspeição dos Agentes Públicos: notas ao artigo 2.º
123
Impugnação
Prazo para Apresentação: artigo 15
Efeitos da Impugnação Intempestiva: nota ao artigo 14
Efeitos da Impugnação Parcial: parágrafo 1.º do artigo 21
Remessa da Impugnação pelos Correios: nota ao caput do Artigo 15
Inconstitucionalidade
Decisões do Supremo Tribunal Federal - Efeitos para a Administração
Pública Federal: nota ao artigo 9.º
Relativização dos Efeitos da Declaração de Inconstitucionalidade: nota ao
artigo 9.º
Informalismo: nota ao artigo 2.º
Intempestividade: nota ao artigo 14
Intimação
Conceito, Função e Efeitos da Intimação: notas ao caput do artigo 23
Intimação Pessoal: inciso I do artigo 23
Intimação por Via Postal: inciso II do artigo 23
Intimação por Edital Eletrônico: inciso III do artigo 23
Intimação por Via Eletrônica: nota ao inciso II do parágrafo 4.º do artigo 23
Intimação por Edital: parágrafo 1.º do artigo 23 e nota
Intimação a Funcionários, Prepostos, Pessoas da Família etc.: notas aos incisos
I e II do artigo 23
Momentos em que se Considera Efetuada a Intimação: parágrafo 2.º do artigo
23 e nota
Decadência X Contagem do Prazo de Intimação por Edital: nota ao parágrafo
2.º do artigo 23
Intimação por Edital – Repetições das Tentativas a Cada Ato Processual: nota
ao parágrafo 1.º do artigo 23
Eleição de Domicílio para Fins de Recebimento de Intimações: nota ao
Vista dos Autos na Repartição – Efeitos sobre a Intimação: nota ao inciso I do
Multiplicidade de Sujeitos Passivos - Intimação: nota ao caput do artigo 15
Intimação dos Procuradores da Fazenda Nacional das Decisões Administrativas:
parágrafos 7.º a 9.ºdo artigo 23 e notas, notas ao caput do artigo 37 e à Seção VIII
Jurisdição X Competência: notas ao parágrafo 3.º do artigo 9.º e à Seção V
Jurisprudência Administrativa como Fonte de Direito Tributário: nota ao parágrafo
único do artigo 42
Lançamento diante de Causa Suspensiva da Exigibilidade do Crédito Tributário
Base Legal: nota ao artigo 62
Posição da PFN: nota ao artigo 62
Orientação Administrativa: nota ao artigo 62
Orientação Jurisprudencial: nota ao artigo 62
Lançamento em Relação a Créditos Declarados em DCTF: nota ao caput do artigo 9.º
Lançamento – Hipóteses de Alteração: nota ao caput do artigo 9.º
124
Lançamento – Casos em que os Autos de Infração e as Notificações de Lançamento

devem compor um só processo: nota ao parágrafo 1.º do artigo 9.º
Lançamento para Prevenção da Decadência
Inteligência do caput do Artigo 62 do Decreto n.° 70.235/1972: nota ao caput do artigo
62
Posição da PFN: nota ao caput do artigo 62
Descabimento da Aplicação da Multa de Ofício diante de Liminar em Mandado de
Segurança e Liminar ou Tutela Antecipada em Qualquer Outra Ação: nota ao caput
do artigo 9.º
Critério de Aplicação da Multa de Ofício diante da Existência de Depósitos
Judiciais: nota ao caput do artigo 9.º
Impossibilidade de Revisão do Lançamento para Inclusão da Multa de Ofício: nota
ao caput do artigo 9.º
Laudos e Pareceres: artigo 30
Limites de Alçada: nota ao inciso I do artigo 34
Limites de Valor para a Inscrição de Débitos Fiscais em Dívida Ativa e para o
Ajuizamento de Execuções Fiscais: nota ao caput do artigo 43
Mandado de Procedimento Fiscal – MPF: notas ao caput do artigo 7.º
Manifestação de Inconformidade
Submissão ao Decreto n.º 70.235/1972: nota ao artigo 15
Competência para Apreciação depois da Lei n.o 9.784/1999: nota ao inciso I do
artigo 25
Matéria Não Contestada - Efeito: artigo 17
Medida Cautelar Fiscal
Características e Especificidades: nota ao caput do artigo 9.º
Propositura de Medida Cautelar Fiscal e Arrolamento: nota ao caput do artigo
9.º
Medidas Judiciais Impeditivas do Lançamento: nota ao parágrafo único do artigo 62
Notificação de Lançamento
Destinação: artigo 9.º
Nulidades
Atos Nulos: artigo 59
Nulidade de Lançamentos por Vícios Formais e Prazo Decadencial para
Constituição de Créditos objeto de Lançamentos Declarados Nulos: nota ao caput do
artigo 59
Observações Gerais sobre Nulidades: nota ao parágrafo 3.º do artigo 59
Casos de Nulidade Não Elencados no Artigo 59 do Decreto n.° 70.235/1972: nota ao
Orientação Jurisprudencial: nota ao parágrafo 3.º do artigo 59
Declaração de Nulidade – Extensão: parágrafo 3.º do artigo 59 e artigo 60
Competência para Declaração da Nulidade: artigo 61
Opção do Contribuinte pela Via Judicial
Efeitos da Opção pela Via Judicial: nota ao parágrafo único do artigo 62
Renúncia ao Processo Administrativo: nota ao parágrafo único do artigo 62
125
Pagamentos Efetuados durante a Ação Fiscal: nota ao caput do artigo 9.º

Pedido de Reconsideração
De Decisão de Primeira Instância: artigo 36
De Decisão de Segunda Instância: parágrafo 3.º do artigo 37
De Decisão de Instância Especial: artigo 39
Pedido de Correção de Inexatidões Materiais
De Decisão das Delegacias de Julgamento: artigo 32 e nota
De Decisão do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais: nota ao parágrafo
2.º do artigo 37
Perícias
Pleiteadas pelo Impugnante – Requisitos: inciso IV do artigo 16
De Ofício: caput do artigo 18
Deferimento como Prerrogativa do Julgador: nota ao caput do artigo 18
Desconsideração do Pedido pelo Julgador: parágrafo 1.º do artigo 16
Competência para Realização: artigo 20
Possibilidade de a Fazenda Recorrer da Decisão Administrativa Desfavorável
Observações Gerais: nota ao artigo 45
Recurso Hierárquico ao Ministro da Fazenda: nota ao artigo 45
Recurso ao Poder Judiciário: nota ao artigo 45
Prazos
Prazos Próprios X Prazos Impróprios: nota ao artigo 4.º
Regra de Contagem: artigo 5.º
Listagem de Prazos: nota ao parágrafo único do artigo 5.º
Prazo para a Prática de Atos pela Autoridade Fiscal - Termo Inicial: nota ao
artigo 4.º
Prazo Máximo para Decisão Administrativa: nota ao parágrafo único do artigo
5.º
Prazo para Proposição de Ação Judicial: nota ao parágrafo único do artigo 62
Preclusão - Distinção entre Preclusão, Perempção, Decadência e Prescrição: nota ao
artigo 17
Preparo do Processo
Competência: artigo 24
Recomendações Práticas: nota ao artigo 22
Prescrição Intercorrente: nota ao artigo 4.º
Prescrição da Pretensão Punitiva da Administração Pública Federal
Prazo: caput do artigo 7.º
Hipótese de suspensão do Prazo: nota ao artigo 12
Prescrição – Acatamento de Ofício: nota ao artigo 28
Priorização dos Julgamentos:
Delegacias de Julgamento: artigo 27 e notas
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais: nota ao caput do artigo 37
Procedimentos Fiscais
Início: artigo 7.º
Início do Procedimento Fiscal no Caso de Despacho Aduaneiro: nota ao inciso
III do artigo 7.º
126
Conceito: nota ao caput do artigo 7.º

Requisitos à Abertura: notas ao caput do artigo 7.º
Normas de Execução: notas ao caput do artigo 7.º
Segunda Verificação: nota ao inciso II do artigo 7.º
Uso dos Dados da CPMF para a Abertura de Procedimentos Fiscais: nota ao
caput do Artigo 7.º
Contribuições Sociais - Atividades Relativas à Tributação, Fiscalização,
Arrecadação, Cobrança e Recolhimento - Competência da RFB: nota ao caput
do artigo 7.º
Simples Nacional - Competência Comum entre os Entes Federados: nota ao
caput do artigo 7.º
Processo Administrativo - Espécies na Área Fiscal: notas ao artigo 1.º
Processo de Revisão de Declarações entregues à RFB: nota ao artigo 1.º
Processo de Solicitação de Retificação do Lançamento Previamente à
Impugnação: nota ao artigo 1.º
Processo de Restituição, Ressarcimento, Reembolso e Compensação: nota ao
artigo 1.º
Processo de Consulta: artigo 46 e nota
Processo de Exclusão do Simples Nacional: nota ao artigo 1.º
Processo de Arrolamento de Bens e Direitos: nota ao artigo 1.º
Processo de Solicitação de Propositura de Medida Cautelar Fiscal: nota ao
artigo 1.º
Processo de Perdimento de Mercadorias, Veículos e Moeda: nota ao artigo 1.º
Procedimento Simplificado para Declaração de Abandono de Mercadorias de
Origem Estrangeira: nota ao artigo 1.º
Processo de Aplicação e de Exigência dos Direitos Antidumping e
Compensatórios: nota ao artigo 1.º
Processo de Vistoria Aduaneira: nota ao artigo 1.º
Processo de Determinação e Exigência das Medidas de Salvaguarda: nota ao
artigo 1.º
Processo de Suspensão da Imunidade e da Isenção: nota ao artigo 1.º
Processo de Consulta relativo ao Simples Nacional: nota ao artigo 1.º
Processo de Liquidação do Termo de Responsabilidade: nota ao artigo 1.º
Discussão Administrativa da Retificação de Documentos de Arrecadação de
Receitas Federais: nota ao artigo 1.º
Pedido de Restituição de Valor Pago ao Fundo Especial de Desenvolvimento
e Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização (FUNDAF): nota ao artigo
1.º
Processo de Reconhecimento do Direito à Isenção de Tributos Incidentes
sobre o Lucro da Exploração na Área da SUDENE: nota ao artigo 1.º
Processo de Reconhecimento do Direito à Isenção de Tributos Incidentes
sobre o Lucro da Exploração na Área da SUDAM: nota ao artigo 1.º
Processo de Retificação de Declarações - Extinção: nota ao artigo 1.º
Processualização da Atividade Administrativa: nota ao artigo 2.º
127
Provas
Disposições Gerais Acerca do Sistema Processual Brasileiro: nota ao caput
do artigo 9.º
Regras Práticas: nota ao caput do artigo 9.º
Fatos que Independem de Prova: nota ao caput do artigo 9.º
Momento da Juntada pelo Contribuinte: parágrafo 4.ºa 6.º do artigo 16
Provas Ilícitas - Inadmissibilidade: nota ao inciso III do artigo 10
Presunção de Legitimidade dos Atos Administrativos e Ônus da Prova: nota
ao caput do artigo 9.º
Negação Geral – Inadmissibilidade: nota ao inciso III do artigo 16
Pedido de Produção de Prova não Requerida na Primeira Instância: nota ao
inciso III do artigo 16
Prova Emprestada: nota ao caput do artigo 9.º
Aplicação dos Dispositivos da Lei n.o 9.784/1999: nota ao caput do artigo 9.º
Questões Preliminares X Questões de Mérito: notas ao artigo 28
Recursos Administrativos – Espécies: nota ao artigo 14
Recurso Administrativo contra Decisão Administrativa Definitiva: nota ao
parágrafo único do artigo 42
Recurso de Ofício
Base Legal: artigo 34
Limites de Alçada: nota ao inciso I do artigo 34
Hipóteses de Descabimento do Recurso de Ofício: nota ao inciso I do artigo 34
Recurso Especial
Natureza e Função dos Recursos Especiais: nota à Seção VIII
Competência para Proposição: parágrafo 2.ºdo artigo 37 e notas
Competência para Julgamento: inciso II do artigo 25, parágrafo 2.ºdo artigo 37 e
nota à Seção VIII
Recurso Hierárquico ao Ministro da Fazenda: nota ao artigo 45
Recurso Voluntário
Prazo para Apresentação: artigo 33
Interposição de Recurso Voluntário - Informação à PFN para Oferta de
Contrarrazões: nota ao caput do artigo 33
Depósito Recursal como Requisito de Seguimento do Recurso Voluntário: nota ao
Regras para a Instauração dos Procedimentos Fiscais: notas ao caput do artigo 7.º
Reincidência: artigo 13
Repetição de Indébito de Exação Paga com Base em Lei Inconstitucional: nota ao
caput do artigo 9.º
Representação Fiscal para Fins Penais
Crimes Contra a Ordem Tributária: nota ao artigo 12
Crimes contra a Fazenda Nacional ou contra a Administração Pública
Federal, Não Caracterizados como Contra a Ordem Tributária: nota ao artigo
12
Momento do Encaminhamento ao Ministério Público: nota ao artigo 12
Extinção da Punibilidade nos Crimes Contra a Ordem Tributária: nota ao artigo 12
128
Dúvida quanto à Ocorrência do Ilícito – Efeito sobre a Lavratura da Representação:

nota ao artigo 12
Representação para Fins Penais: nota ao artigo 12
Requisição de Informações sobre a Movimentação Financeira – RMF: notas ao artigo 7.º
Resoluções do CARF: nota ao parágrafo 1.º do artigo 25
Restituição de Documentos: artigo 64
Retirada de Processos Fiscais da Repartição Fiscal: notas ao parágrafo único do artigo
15
Revelia: caput e parágrafo 2.º do artigo 21
Revisão de Ofício
Fase Litigiosa X Revisão de Ofício: nota ao caput do artigo 14
Segundo Exame
Necessidade de Autorização: nota ao inciso II do artigo 7.º
Autorização para Segundo Exame é Suprida pela Emissão do MPF: nota ao
inciso II do artigo 7.º
Sigilo Bancário: notas ao caput do artigo 7.º
Sigilo Fiscal
Sigilo Comercial X Sigilo Fiscal: nota ao artigo 2.º
Sigilo Bancário X Sigilo Fiscal: nota ao artigo 2.º
Sigilo Fiscal dos Dados de Movimentações Financeiras: nota ao artigo 2.º
Súmulas do CARF: nota ao parágrafo 1.º do artigo 25
Sujeição Passiva e Responsabilidade Tributária
Substituição Tributária: nota ao inciso I do artigo 10
Capacidade Tributária Passiva: nota ao inciso I do artigo 10
Observações de Natureza Procedimental: nota ao inciso I do artigo 10
Falta de Legitimidade do Mero Pagador: nota ao inciso II do artigo 16
Incapacidade Processual ou Irregularidade de Representação: nota ao inciso II do
artigo 16
Necessidade de Procuração com Poderes Especiais: nota ao inciso II do artigo 16
Responsabilização de Codevedor: nota ao inciso I do artigo 10
Tradução Juramentada: nota ao artigo 2.º
Verdade Formal e Verdade Material: nota ao artigo 29
Vinculação Administrativa: notas ao artigo 29
129
DECRETO N.º 70.235, de 06 de março de 1972.
Dispõe sobre o processo administrativo fiscal e dá outras providências.
O Presidente da República, usando das atribuições que lhe confere o

art. 81, III, da Constituição e tendo em vista o disposto no art. 2.º do Decreto-
lei n.º 822, de 5 de setembro de 1969, decreta:
• Em 1761, por deliberação do Marquês de Pombal, foi criado o Conselho da Fazenda, que tinha feições
de uma verdadeira jurisdição contenciosa. No entanto, uma lei de 1831 extinguiu esta exceção à
atuação do Poder Judiciário, inaugurando uma tradição que chegaria até a Carta Magna de 1946. Com
efeito, as Constituições de 1891, 1934, 1937 e 1946 adotaram a jurisdição una, e não comportavam
qualquer forma de contencioso administrativo. Apenas com o advento da Constituição de 1967 - e com
a redação dada pelas Emendas Constitucionais de n.os 01/1969 e 07/1977 - é que voltaram a ser
previstas possibilidades de implantação de contenciosos administrativos.
• CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1967 (com as alterações promovidas pela Emenda Constitucional

n.º 07/1977) - Previa o contencioso administrativo, nos seguintes dispositivos:
Art. 111 - A Lei poderá criar contencioso administrativo e atribuir-lhe competência para o julgamento
das causas mencionadas no artigo anterior (artigo 153, § 4.º).
Art. 122 - Compete ao Tribunal Federal de Recursos:
I - Julgar, originariamente, nos termos da lei, o pedido de rescisão das decisões proferidas pelos
contenciosos administrativos (artigo 204).
Art. 153 - A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país a
inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à liberdade, à segurança e a propriedade nos termos seguintes:
[...]
§ 4.º. A Lei não poderá excluir da apreciação do Poder Judiciário qualquer lesão de direito individual. O
ingresso em juízo poderá ser condicionado a que se exauram previamente as vias administrativas, desde que não
exigida garantia de instância, nem ultrapassado o prazo de cento e oitenta dias para a decisão sobre o pedido.
Art. 203. Poderão ser criados contenciosos administrativos, federais e estaduais, sem poder
jurisdicional, para a decisão de questões fiscais e previdenciárias, inclusive relativas a acidentes de trabalho.
Art. 204 - A Lei poderá permitir que a parte vencida na instância administrativa (artigos 111 e 203)
requeira diretamente ao tribunal competente a revisão da decisão nela proferida.
• CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988 - Apesar de inexistir previsão legal específica para o

contencioso fiscal, como processo administrativo in especie, há para o processo administrativo in genero.
De se ressaltar a inovação: pela primeira vez o contencioso administrativo aparece ao lado do processo
judicial, para fins de que ambos sejam conduzidos por alguns princípios comuns. É o que se infere do
inciso LV do artigo 5.º: “aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são
assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes”. Preservada resta, no
entanto, a inafastabilidade da prestação judicial, como indicado no inciso XXXV do artigo 5.º: “a lei não
excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”. Assim, sem prejuízo do fato de que
processo administrativo e processo judicial devem desenvolver-se com base em muitos princípios
comuns, diferem ambos, especialmente, quanto à eficácia de suas decisões; só faz coisa julgada a
decisão judicial.
• CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988 – PRINCÍPIOS APLICÁVEIS – O artigo 5.º da Constituição

Federal de 1988 traz vários dispositivos que estendem seus efeitos sobre o processo administrativo
130
fiscal, entre tais aqueles que traduzem o direito de petição, o direito ao devido processo legal e o direito
ao contraditório e ampla defesa:
XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:
a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de
poder;
b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações
de interesse pessoal.
LIV - ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;
LVI - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o
contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.
• DECRETO-LEI N.º 822/1969:

Os Ministros da Marinha de Guerra, do Exército e da Aeronáutica Militar, usando das atribuições que
lhe confere o art. 1.º do Ato Institucional n.º 12, de 31 de agosto de 1969, combinado com o § 1.º do art. 2.º do Ato
Institucional n.º 5, de 13 de dezembro de 1968, decretam:
[...]
Art. 2.º. O Poder Executivo regulará o processo administrativo de determinação e exigência de créditos
tributários federais, penalidades, empréstimos compulsórios e o de consulta.
Art. 3.º. Ficará revogada, a partir da publicação do Ato do Poder Executivo que regular o assunto, a
legislação referente à matéria mencionada no art. 2.º deste Decreto-lei.
• DECRETO N.º 70.235/1972 - STATUS LEGAL - O Tribunal Federal de Recursos, através da AMS
106.747-DF, estabeleceu que o Decreto n.º 70.235/1972 tem status de Lei. O voto proferido pelo
eminente Ministro Ilmar Galvão, no referido julgamento, resume a posição adotada por aquela Corte:
"Cabe, aqui, portanto, a reprodução dos argumentos que foram por mim expendidos na AMS 106.307-
DF, onde a questão da competência do Presidente da República para editar normas de processo foi assim enfocada:
“O Decreto-lei n.º 822, de 05/09/69, editado pelos Ministros Militares, com base nos Atos Institucionais n.os 5 e
12, delegou, em seu artigo 2.º (fl. 12), ao Poder Executivo, competência para regular o processo administrativo de
determinação e exigência de créditos tributários federais.
Achava-se o País sob o império de duas ordens jurídicas: uma constitucional e outra institucional.
Ambas co-existiam, cada qual operando em seu setor próprio.
Entre os poderes atribuídos ao Presidente da República pelo Ato Institucional n.º 5, de 13/12/68,
encontrava-se o de legislar em todas as suas matérias, decretado que fosse o recesso parlamentar (art. 2.º, § 1.º),
medida que se concretizou com o Ato Complementar n.º 38, de 13/12/68.
No exercício dessas atribuições legislativas, editaram os Ministros Militares, 05/09/69 (quando
investidos temporariamente da função de Presidente da República, por força do Ato Institucional n.º 12, de
31/08/69), o Decreto-lei n.º 822 que, em seu art. 2.º, delegou ao Poder Executivo a competência para regular o
processo administrativo de determinação e exigência de créditos tributários federais.
Em 17 de outubro de 1969, as mesmas autoridades promulgaram a Emenda Constitucional n.º 01, que
entrou em vigor no dia 30 do mesmo mês.
Em seu art. 181, III, a aludida emenda aprovou e excluiu de apreciação judicial, entre outros atos, os de
natureza legislativa expedidos com base nos atos institucionais e complementares indicados no item 1.
Vale dizer que, conquanto haja a nova Constituição vedado a delegação de atribuições (artigo 6.º,
parágrafo único) e reservado à lei federal toda a matéria de Direito Processual e de Direito Financeiro (art. 18, §
1.º), permaneceu, como se viu, com plena vigência o Decreto-lei n.º 822, de 1969.
Invocando a delegação contida neste diploma legal, baixou o Presidente da República, em 06/03/72, o
Decreto n.º 70.235, (...)”
• DECRETO AUTÔNOMO - EMENDA CONSTITUCIONAL n° 32/2001: a Emenda Constitucional n°

32/2001 alterou a redação do artigo 84 da CF/1988, reintroduzindo no sistema constitucional brasileiro
o decreto autônomo, destinado a regular a organização e o funcionamento da administração federal,
quando não implicar em aumento de despesas. A parte do artigo alterada pela emenda constitucional
ficou com a seguinte redação:
Art. 84. [...]
VI - dispor, mediante decreto, sobre:
a) organização e funcionamento da administração federal, quando não implicar aumento de despesa
nem criação ou extinção de órgãos públicos;
b) extinção de funções ou cargos públicos, quando vagos; [...]
• PROCESSO ADMINISTRATIVO NO ÂMBITO DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL -

LEI N.º 9.784, de 29/01/1999 – Este ato legal regula o processo administrativo no âmbito da
131
Administração Pública Federal, sem prejuízo dos processos administrativos específicos, que nos termos
do artigo 69, “continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos desta
Lei”. Nestes termos, a Lei n.º 9.784/1999, para o processo administrativo fiscal, conforma-se mais como
coletânea de princípios, do que de regras de caráter procedimental. A rigor, a Lei agrupa, num mesmo
diploma, princípios/preceitos de há muito insculpidos nos Direitos Administrativo e Constitucional,
não se podendo dizer que antes da edição deste ato legal já não disciplinassem os processos
administrativos em geral, e o processo administrativo fiscal em particular. Tem a Lei n.º 9.784/1999,
assim, importância para o PAF no sentido de que consolida num único diploma legal
princípios/preceitos que, apesar de ausentes no Decreto n.º 70.235/1972, hão de pautar a conduta dos
agentes públicos investidos nas funções inerentes à Administração Tributária. O artigo 2.º da Lei n.º
9.784/1999 merece, neste sentido, transcrição:
Art. 2.º A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade,
motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse
público e eficiência;
Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os critérios de:
I - atuação conforme a lei e o Direito;
II - atendimento a fins de interesse geral, vedada a renúncia total ou parcial de poderes ou
competências, salvo autorização em lei;
III - objetividade no atendimento do interesse público, vedada a promoção pessoal de agentes ou
autoridades;
IV - atuação segundo padrões éticos de probidade, decoro e boa-fé;
V - divulgação oficial dos atos administrativos, ressalvadas as hipóteses de sigilo previstas na
Constituição;
VI - adequação entre meios e fins, vedada a imposição de obrigações, restrições e sanções em medida
superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público;
VII - indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a decisão;
VIII - observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados;
IX - adoção de formas simples, suficientes para propiciar adequado grau de certeza, segurança e respeito
aos direitos dos administrados;
X - garantia dos direitos à comunicação, à apresentação de alegações finais, à produção de provas e à
interposição de recursos, nos processos de que possam resultar sanções e nas situações de litígio;
XI - proibição de cobrança de despesas processuais, ressalvadas as previstas em lei; XII - impulsão, de
ofício, do processo administrativo, sem prejuízo da atuação dos interessados;
XIII - interpretação da norma administrativa da forma que melhor garanta o atendimento do fim
público a que se dirige, vedada aplicação retroativa de nova interpretação.
• APLICAÇÃO SUBSIDIÁRIA DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL AO PROCESSO

ADMINISTRATIVO FISCAL: a lição de Antonio da Silva Cabral dá bem conta da afirmada aplicação
das normas do CPC no âmbito do PAF. Diz ele que “há regra no processo civil, segundo a qual o juiz não
pode deixar de julgar, sob a alegação de que a lei não prevê solução para o caso que tem diante de si. Diz o art. 126
do CPC: ‘O juiz não se exime de sentenciar ou despachar alegando lacuna ou obscuridade da lei. No julgamento
da lide caber-lhe-á aplicar as normas legais; não as havendo recorrerá à analogia, aos costumes e aos princípios
gerais de direito’. Costuma-se dizer que há lacunas na lei, mas não as há no sistema jurídico de um país. Assim,
para os casos omissos, vale-se o julgador do CPC, caso este ofereça solução não prevista na legislação processual
fiscal” (Antônio da Silva Cabral, in “Processo Administrativo Fiscal”, Ed. Saraiva, 1993, p.43).
DISPOSIÇÃO PRELIMINAR
Art. 1.º. Este Decreto rege o processo administrativo de
determinação e exigência dos créditos tributários da União e o de consulta
sobre a aplicação da legislação tributária federal.
• OUTRAS ESPÉCIES DO GÊNERO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO - O

processo administrativo, tanto quanto o processo judicial, representa um meio de que dispõe
o cidadão para pleitear a manifestação do Estado quanto a um direito seu que foi, está ou
será violado, ou ainda ao reconhecimento de um direito que necessita de tal assentimento
132
para fins de que possa ser exercido. Na esfera administrativa, o pleito dirige-se ao Estado-
Administrador; já em sede judicial, o pleito destina-se ao Estado-Juiz. Assim, os processos
administrativos, via de regra, são os caminhos colocados à disposição de qualquer pessoa
para o acesso à atuação direta e específica da Administração Pública. No âmbito da Secretaria
da Receita Federal do Brasil, o gênero processo administrativo fiscal é composto não apenas
pelos ritos previstos no Decreto n.º 70.235/1972 (o processo administrativo de determinação e
exigência dos créditos tributários da União e o processo de consulta), mas também por várias
outras espécies dirigidas a pleitos/insurgências específicos. Na parte I deste trabalho (item 7)
foram destacadas e sumarizadas as principais destas outras espécies de processo:
- Processo de Revisão de Declarações entregues à RFB
- Processo de Solicitação de Retificação do Lançamento Previamente à Impugnação
- Processo de Restituição, Ressarcimento, Reembolso e Compensação
- Processo de Exclusão do Simples Nacional
- Processo de Arrolamento de Bens e Direitos
- Processo de Solicitação de Propositura de Medida Cautelar Fiscal
- Processo de Perdimento de Mercadorias, Veículos e Moeda
- Procedimento Simplificado para Declaração de Abandono de Mercadorias de
Origem Estrangeira
- Processo de Aplicação e de Exigência dos Direitos Antidumping e Compensatórios
- Processo de Vistoria Aduaneira
- Processo de Determinação e Exigência das Medidas de Salvaguarda
- Processo de Suspensão da Imunidade e da Isenção
- Processo de Consulta relativo ao Simples Nacional
- Processo de Liquidação do Termo de Responsabilidade
- Discussão Administrativa da Retificação de Documentos de Arrecadação de
Receitas - Federais
- Pedido de Restituição de Valor Pago ao Fundo Especial de Desenvolvimento e
Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização (FUNDAF)
- Processo de Reconhecimento do Direito à Isenção de Tributos Incidentes sobre o
Lucro da Exploração na Área da SUDENE
-Processo de Reconhecimento do Direito à Isenção de Tributos Incidentes sobre o
Lucro da Exploração na Área da SUDAM
- Processo de Retificação de Declarações - Extinção
• PROCESSO DE CONSULTA : o processo de consulta está originalmente disciplinado nos

artigos 46 a 53 do Decreto n.º 70.235/1972, mas foi bastante alterado pelos artigos 48 a 50 da
Lei n.º 9.430/1996. Atualmente, a Instrução Normativa RFB n.º 740, de 02/05/2007, disciplina
os procedimentos destinados à formalização da consulta tributária (ver detalhamento do
processo de consulta nas notas ao artigo 46 do Decreto n.º 70.235/1972).
CAPÍTULO I
DO PROCESSO FISCAL
SEÇÃO I
DOS ATOS E TERMOS PROCESSUAIS
• APLICAÇÃO DAS LEIS PROCESSUAIS NO TEMPO – REGRA GERAL: no Direito

brasileiro, as leis processuais novas aplicam-se imediatamente aos processos pendentes,
respeitados os atos já praticados sob a égide das leis anteriores. É a aplicação do princípio
tempus regit actum. Uma exceção a este princípio refere-se à disciplina do recurso nos casos de
a superveniência legal dar-se no curso do prazo para sua apresentação; neste caso, o recurso
133
se rege pela lei vigente à data de publicação da decisão recorrida, como bem enfatiza a
seguinte manifestação do Superior Tribunal de Justiça:
“Segundo princípio de direito intertemporal, o recurso se rege pela lei vigente à data em que publicada
a decisão, salvo quando se trata de alteração de ordem constitucional, que tem incidência imediata.
Pode a mesma, no entanto, em norma de caráter transitório, determinar a aplicação da ordem anterior
até a ocorrência de fato futuro.” (STJ-4.ª Turma, RMS 38-SP, rel. Min. Sálvio de Figueiredo,
11/09/1989)
O artigo 1.211 do atual Código de Processo Civil referenda o princípio acima indicado:
Art. 1.211. Este Código regerá o processo civil em todo território brasileiro. Ao entrar em
vigor, suas disposições aplicar-se-ão desde logo aos processos pendentes.
• APLICAÇÃO DAS LEIS PROCESSUAIS NO TEMPO – REGRA ESPECÍFICA DA

LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA - RETROAÇÃO DAS NORMAS QUE TRATEM DE
PRERROGATIVAS FISCALIZATÓRIAS – Parágrafo 1.º do artigo 144 do CTN: o parágrafo
1.º do artigo 144 do CTN traz regra específica da legislação tributária acerca da aplicação no
tempo das regras de caráter procedimental. O dispositivo está assim redigido:
Art. 144. [...]
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da
obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os
poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou
privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
• MOVIMENTAÇÃO DOS PROCESSOS FISCAIS – Portaria SRF n.º 1.769, de 12/07/2005 -

Dispõe sobre a movimentação de processos administrativos referentes a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal.
• ROTINAS OPERACIONAIS SOBRE FORMALIZAÇÃO, PREPARO, JULGAMENTO E

MOVIMENTAÇÃO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO-TRIBUTÁRIO – Portaria SRF
n.º 374, de 20/03/2002 – Aprova o Manual Prático de Formalização, Preparo, Julgamento e
Movimentação do Processo Administrativo-Tributário (MAPROC) e determina que os
procedimentos operacionais nele expressos sejam adotados pelas unidades da Secretaria da
Receita Federal, no âmbito de suas respectivas competências (artigo 2.º).
Art. 2.º. Os atos e termos processuais, quando a lei não prescrever

forma determinada, conterão somente o indispensável à sua finalidade, sem
espaço em branco, e sem entrelinhas, rasuras ou emendas não ressalvadas.
• INFORMALISMO COMO PRINCÍPIO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO: ver

comentários na Parte I deste trabalho (item 3.1).
• A PROCESSUALIZAÇÃO DA ATIVIDADE ADMINISTRATIVA: ver comentários na

Parte I deste trabalho (item 1).
• ATOS PROCESSUAIS – INEXIGÊNCIA DE FORMA - Artigo 22 da Lei n.º 9.784, de

29/01/1999:
Art. 22 - Os atos do processo administrativo não dependem de forma determinada senão
quando a lei expressamente a exigir.
§ 1.º Os atos do processo devem ser produzidos por escrito, em vernáculo, com a data e o local
de sua realização e a assinatura da autoridade responsável.
134
• ATOS PROCESSUAIS – INEXIGÊNCIA DE FORMA - Artigo 154 do Código de Processo

Civil:
Art. 154 - Os atos e termos processuais não dependem de forma determinada senão quando a
lei expressamente a exigir, reputando-se válidos os que, realizados de outro modo, lhe preencham a
finalidade essencial.
• TRADUÇÃO JURAMENTADA DE DOCUMENTOS OBTIDOS NO EXTERIOR,

ESCRITOS EM IDIOMA ESTRANGEIRO, NA INSTRUÇÃO DE PROCESSO
ADMINISTRATIVO FISCAL – Em princípio para ter validade no processo administrativo
fiscal, a prova obtida no exterior, em idioma estrangeiro, deve ser traduzida para o português
por tradutor juramentado, seja ela produzida pelo sujeito passivo ou por agente da
administração tributária. Entretanto, como o destinatário da prova é o julgador e os fatos
coletados na ação fiscal podem estar evidenciados por outros elementos de prova além dos
documentos estrangeiros, não se pode dizer que a tradução juramentada é condição
indispensável ao lançamento, dado que o julgador pode, se entender necessário, demandar
pela tradução posteriormente, por meio de diligência.
• TRADUÇÃO JURAMENTADA DE DOCUMENTOS OBTIDOS NO EXTERIOR,

ESCRITOS EM IDIOMA ESTRANGEIRO, NA INSTRUÇÃO DE PROCESSO
ADMINISTRATIVO FISCAL – Soluções de Consulta Interna COSIT n.º 21, de 20/07/2004,
e n.º 33, de 21/10/2004: nestas duas SCI a COSIT manifestou-se acerca da necessidade de
tradução juramentada de documentos obtidos no exterior. Na primeira SCI a COSIT afirmou
que “Para ter validade no processo administrativo fiscal, a prova obtida no exterior, em idioma
estrangeiro, deve ser traduzida para o português por tradutor juramentado, seja ela produzida pelo
sujeito passivo ou por agente da administração tributária”. Já na segunda SCI o entendimento foi
relativizado: com base na idéia de que o destinatário da prova é o julgador e de que os fatos
coletados na ação fiscal podem estar evidenciados por outros elementos de prova além dos
documentos estrangeiros, afirmou a COSIT que a tradução juramentada não é condição
indispensável ao lançamento, dado que o julgador pode, se entender necessário, demandar
pela tradução posteriormente, por meio de diligência.
• SIGILO FISCAL - Artigo 998 do RIR/1999:

Art. 998. Nenhuma informação poderá ser dada sobre a situação econômica ou financeira dos
sujeitos passivos ou de terceiros e sobre a natureza e o estado dos seus negócios ou atividades (Lei n.º
5.172, de 1966, arts. 198 e 199).
§ 1º O disposto neste artigo não se aplica aos seguintes casos (Lei nº 5.172, de 1966, arts.
198, parágrafo único, e 199, e Lei Complementar nº 75, de 20 de maio de 1993, art. 8º, § 2º):
I - requisição regular de autoridade judiciária no interesse da justiça;
II - requisição do Ministério Público da União no exercício de suas atribuições;
III - informação prestada de acordo com o art. 938 deste Decreto, na forma prevista em lei ou
convênio.
§ 2º A obrigação de guardar reserva sobre a situação de riqueza dos contribuintes se estende a
todos os funcionários do Ministério da Fazenda e demais servidores públicos que, por dever de ofício,
vierem a ter conhecimento dessa situação (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 201, § 1º).
§ 3º É expressamente proibido revelar ou utilizar, para qualquer fim, o conhecimento que os
servidores adquirirem quanto aos segredos dos negócios ou da profissão dos contribuintes (Decreto-Lei
nº 5.844, de 1943, art. 201, § 2º). [...]
• SIGILO COMERCIAL X SIGILO FISCAL – Artigo 195 do CTN - Artigos 198 e 199 do
CTN (com a redação dada pelo artigo 1.º da Lei Complementar n.º 104, de 10/01/2001): Os
artigos 17 a 19 que compunham a parte hoje revogada do Código Comercial (revogação
efetuada pelo novo Código Civil), e os artigos 1.190 e 1.191 do novo Código Civil, consagram
o chamado sigilo comercial, por meio do qual são invioláveis os livros/registros do
comerciante. No âmbito tributário, tais disposições deixaram de ter efeito para o fisco, a
partir da edição do CTN, que em seu artigo 195 determinou que “para efeitos da legislação
135
tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de
examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis [...]”. A contrapartida para a
relativização do sigilo comercial, para fins tributários, veio com o sigilo fiscal previsto no
artigo 198 do mesmo CTN, por meio do qual a autoridade fiscal fica obrigada a preservar,
apenas para si própria, as informações relativas à atividade do contribuinte. As exceções ao
sigilo fiscal estão expressamente previstas no mesmo artigo 198 e também no artigo 199 do
CTN.
(a) Exceção ao sigilo comercial / ineficácia do sigilo comercial perante o fisco:

Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições
legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos,
papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes
de exibi-los.
Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes
dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários
decorrentes das operações a que se refiram.
(b) Sigilo fiscal e suas exceções (artigo 198 do CTN):

Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte
da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação
econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios
ou atividades.
§ 1º Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes:
I - requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;
II - solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde
que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade
respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de
infração administrativa.
§ 2º O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será
realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade
solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo. [...]
Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de
informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio.
Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou
convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da
fiscalização de tributos.
(c) Outras exceções:

- requisição das autoridades policiais federais no caso de inquérito instaurado para
apurar prática de infração penal objeto de representação fiscal para fins (Solução de Consulta
Interna COSIT n.º 02, de 24/01/2005);
- requisição do Ministério Público da União no exercício de suas atribuições.
(d) Não se conforma como quebra do sigilo fiscal:

- divulgação de informações relativas a representações fiscais para fins penais,
inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública e parcelamento ou moratória (parágrafo 3.º do
artigo 198 do CTN).
(e) Vedação expressa ao fornecimento de informações:

- é vedado o fornecimento de informações protegidas pelo sigilo fiscal aos juízos
arbitrais (Solução de Consulta Interna n.º 20, de 16/07/2004);
- “é vedado o fornecimento de cópias de declarações de bens e rendas de
contribuintes a essas autoridades [os Procuradores-Gerais Federais], salvo na hipótese de
autorização judicial, uma vez que tais informações encontram-se protegidas pelo sigilo fiscal,
136
conforme disposto no art. 198, do Código Tributário Nacional (CTN)”. A tais autoridades,
entretanto, é permitido o envio de dados cadastrais não protegidos pelo sigilo fiscal, dado
que tal é previsto no convênio celebrado entre a Secretaria da Receita Federal e a Advocacia-
Geral da União, assinado em 16 de fevereiro de 2000 (Solução de Consulta Interna COSIT n.º
17, de 05/07/2005).
• SIGILO BANCÁRIO X SIGILO FISCAL - DADOS ORIUNDOS DE REQUISIÇÃO DE

INFORMAÇÕES ÀS INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS – Artigos 5.ºe 6.º da Lei
Complementar n.º 105, de 10/01/2001 - O artigo 38 da Lei n.º 4.595, de 31/12/1964, define o
chamado "sigilo bancário", por meio do qual são inacessíveis as operações dos clientes de
instituições financeiras e assemelhadas; o mesmo artigo, por outro lado, excetua da restrição
a atividade fiscal instaurada mediante processo administrativo. Entretanto, depois da
promulgação da Constituição Federal de 1988, e com a definição do direito à intimidade e à
privacidade no inciso X do artigo 5.º, passou o Poder Judiciário a entender só ser possível a
quebra do sigilo bancário mediante ordem judicial específica. Agora, com a Lei
Complementar n.º 105/2001, voltou o fisco a ter acesso, mediante determinadas condições e
independentemente de prévio provimento judicial, às operações financeiras dos contribuintes
(caput dos artigos 5.º e 6.º); tais informações, porém, também ficam resguardadas pelo "sigilo
fiscal" (parágrafo 5.º do artigo 5.º e parágrafo único do artigo 6.º):
Art. 5.º O Poder Executivo disciplinará, inclusive quanto à periodicidade e aos limites de
valor, os critérios segundo os quais as instituições financeiras informarão à administração tributária da
União, as operações financeiras efetuadas pelos usuários de seus serviços.
[...]
§ 5.º As informações a que refere este artigo serão conservadas sob sigilo fiscal, na forma da
legislação em vigor.
Art. 6.º As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições
financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver
processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados
indispensáveis pela autoridade administrativa competente.
Parágrafo único. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se refere este
artigo serão conservados em sigilo, observada a legislação tributária.
• SIGILO FISCAL DOS DADOS ORIUNDOS DE REQUISIÇÃO DE INFORMAÇÕES ÀS

INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS: ver artigos 7.º a 12 do Decreto n.º 3.724, de 10/01/2001.
• FORNECIMENTO DE INFORMAÇÕES PROTEGIDAS POR SIGILO FISCAL – Portaria

SRF n.º 580, de 12/06/2001 – No fornecimento de informações protegidas por sigilo fiscal, a
órgãos, entidades e autoridades requisitantes ou solicitantes, nas hipóteses admitidas pelos
artigos 198 e 199 do Código Tributário Nacional, ou por lei específica, as unidades da
Secretaria da Receita Federal deverão observar os procedimentos indicados na Portaria SRF
n.º 580, de 12/06/2001.
• FORNECIMENTO PELA RFB DE INFORMAÇÕES OBTIDAS JUNTO ÀS

INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS A OUTROS ENTES FISCAIS: a legislação em vigor não
permite à Secretaria da Receita Federal do Brasil transmitir às Secretarias de Fazenda de
Estado, Distrito Federal ou Município, os dados obtidos junto às instituições financeiras. Os
dados recebidos das instituições financeiras após serem utilizados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil em processos administrativos fiscais passam a ser dados fiscais e, como tais,
podem ser repassados aos demais entes fiscais por força do disposto no art. 199 da Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional. Dispositivos Legais: art. 199 da
Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional; arts 1o, 5o e 6o da Lei
Complementar no 105, de 10 de janeiro de 2001; art. 11 da Lei no 9.311, de 24 de outubro de
1996; Decreto no 3.724, de 10 de janeiro de 2001; e Decreto no 4.489, de 28 de novembro de
2002”.
137
• IMPEDIMENTOS E SUSPEIÇÃO DOS AGENTES PÚBLICOS NO PROCESSO

ADMINISTRATIVO - Artigos 18 a 21 da Lei n.º 9.784, de 29/01/1999:
Art. 18. É impedido de atuar em processo administrativo o servidor ou autoridade que:
I - tenha, interesse direto ou indireto na matéria;
II - tenha participado ou venha a participar como perito, testemunha ou representante, ou se
tais situações ocorrem quanto ao cônjuge, companheiro ou parente e afins até o terceiro grau;
III – esteja litigando judicial ou administrativamente com o interessado ou respectivo
cônjuge ou companheiro.
Art. 19. A autoridade ou servidor que incorrer em impedimento deve comunicar o fato à
autoridade competente, abstendo-se de atuar.
Parágrafo único. A omissão do dever de comunicar o impedimento constitui falta grave, para
efeitos disciplinares.
Art. 20. Pode ser argüida a suspeição de autoridade ou servidor que tenha amizade íntima ou
inimizade notória com algum dos interessados ou com os respectivos cônjuges, companheiros, parentes
e afins até o terceiro grau
Art. 21. 0 indeferimento de alegação de suspeição poderá ser objeto de recurso, sem efeito
suspensivo.
• IMPEDIMENTOS E SUSPEIÇÃO DE JULGADORES E CONSELHEIROS - Ver

observações específicas em relação à atuação dos julgadores que compõem as DRJs e dos
conselheiros que integram o CARF, nas notas à alínea ao inciso I e ao parágrafo 1.o do artigo
25.
• RECONHECIMENTO DE FIRMA – Artigo 22 da Lei n.º 9.784, de 29/01/1999 :

[...]
§ 2.º Salvo imposição legal, o reconhecimento de firma somente será exigido quando houver
dúvida de autenticidade.
§ 3.º A autenticação de documentos exigidos em cópia poderá ser feita pelo órgão
administrativo.
• RECONHECIMENTO DE FIRMA EM PETIÇÕES – Art. 988 do RIR/1999 (Art. 1021 do

RIR/1994):
Art. 988 - Salvo em casos excepcionais ou naqueles em que a lei imponha explicitamente esta
condição, não será exigido o reconhecimento de firmas em petições dirigidas à administração pública,
podendo todavia a repartição requerida, quando tiver dúvida sobre a autenticidade da assinatura do
requerente ou quando a providência servir ao resguardo do sigilo, exigir antes da decisão final a
apresentação de prova de identidade do requerente. (Lei n.º 4.682/65, art. 31)
Parágrafo único. Verificada, em qualquer tempo, falsificação de assinatura em documento
público ou particular, a repartição considerará não satisfeita a exigência documental e dará
conhecimento do fato à autoridade competente, dentro do prazo improrrogável de cinco dias, para
instauração do processo criminal”.
• RECONHECIMENTO DE FIRMA EM PROCURAÇÃO MEDIANTE INSTRUMENTO

PARTICULAR – Solução de Consulta Interna COSIT n.º 01, de 13/09/2002: cabe o
reconhecimento de firma em casos excepcionais, quando explícito na legislação tributária, se
há dúvidas da legitimidade da representação e no resguardo do sigilo.
• AUTENTICAÇÃO DE CÓPIAS REPROGRÁFICAS PELO PODER PÚBLICO - Artigo 24

da Lei n.º 10.522, de 19/07/2002 (resultante da conversão da Medida Provisória n.º 2.176-79,
de 23/08/2001, antes Medida Provisória n.º 1.621, de 12/06/1998):
Art. 24 - As pessoas jurídicas de direito publico são dispensadas de autenticar as cópias
reprográficas de quaisquer documentos que apresentem em juízo.
138
Parágrafo único. Os atos e termos processuais a que se refere o caput

deste artigo poderão ser encaminhados de forma eletrônica ou apresentados
em meio magnético ou equivalente, conforme disciplinado em ato da
administração tributária. (Incluído pelo art. 113 da Lei n.º 11.196/2005)
• Tentativa anterior de inclusão do parágrafo único (Artigo 10 da Medida Provisória n.º

232, de 30/12/2004, que acabou revogado pela Medida Provisória n.º 243, de 31/03/2005):
Parágrafo único. Os atos e termos processuais a que se refere o caput deste artigo poderão ser
encaminhados de forma eletrônica ou apresentados em meio magnético ou equivalente, de acordo com
regulamentação da Administração Tributária.
• PRÁTICA DE ATOS E TERMOS PROCESSUAIS DE FORMA ELETRÕNICA - Portaria

SRF n.o 259, de 13/03/2006, com a redação de vários dispositivos dada pela Portaria RFB n.o
574, de 10/02/2009:
Art. 1° O encaminhamento, de forma eletrônica, de atos e termos processuais pelo sujeito
passivo ou pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) será realizado conforme o disposto nesta
Portaria. (Redação dada pela Portaria RFB n° 574, de 10 de fevereiro de 2009)
§ 1° Os atos e termos processuais praticados de forma eletrônica, bem como os documentos
apresentados em papel, digitalizados pela RFB, comporão processo eletrônico (e-processo). (Redação
dada pela Portaria RFB n° 574, de 10 de fevereiro de 2009)
§ 2° Os documentos produzidos eletronicamente e juntados aos processos digitais com
garantia da origem e de seu signatário serão considerados originais para todos os efeitos legais.
(Redação dada pela Portaria RFB n° 574, de 10 de fevereiro de 2009)
§ 3° Para efeito do disposto no caput, a RFB informará ao sujeito passivo o processo no qual
será permitida a prática de atos de forma eletrônica. (Renumerado com nova redação pela Portaria
RFB n° 574, de 10 de fevereiro de 2009)
Art. 2° A impugnação, o recurso e os demais atos e termos processuais produzidos
eletronicamente deverão ser assinados mediante utilização de certificado digital emitido no âmbito da
Infra-estrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-Brasil) e serão enviados à RFB por meio do Centro
Virtual de Atendimento ao Contribuinte (e-CAC), disponível na Internet, no endereço
<http://www.receita.fazenda.gov.br>. (Redação dada pela Portaria RFB n° 574, de 10 de fevereiro de
2009)
§ 1° A comprovação do envio dos documentos dar-se-á de forma eletrônica, mediante recibo.
(Redação dada pela Portaria RFB n° 574, de 10 de fevereiro de 2009)
§ 2º O teor e a integridade dos arquivos enviados, bem assim a observância dos prazos, é de
inteira responsabilidade do sujeito passivo.
§ 3° A utilização de meio eletrônico desobrigará o sujeito passivo de protocolar os documentos
em papel na RFB. (Redação dada pela Portaria RFB n° 574, de 10 de fevereiro de 2009)
§ 4° Os meios de prova que não puderem ser apresentados em forma eletrônica serão
protocolados em unidade da RFB. (Redação dada pela Portaria RFB n° 574, de 10 de fevereiro de
2009)
§ 5º Os comprovantes originais de deduções, os livros obrigatórios de escrituração comercial e
fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição
dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.
Art. 3º A impugnação, o recurso e os documentos que os instruem serão protocolados de
forma eletrônica, considerando-se como data de protocolo a data e hora de recebimento dos dados pelo
e-CAC.
§ 1º O recebimento pelo e-CAC será efetuado das 8 às 20 horas, horário de Brasília.
§ 2º Para efeito do disposto no caput e no § 1º, o horário estará sincronizado em conformidade
com o disposto na Resolução nº 16, de 10 de junho de 2002, do Comitê Gestor da ICP-Brasil.
§ 3º A tempestividade da impugnação ou do recurso será aferida pela data e hora referida no
caput.
[...]
139
Art. 7° A RFB poderá digitalizar os documentos em papel constantes de processo

convertendo-o em e-processo. (Redação dada pela Portaria RFB n° 574, de 10 de fevereiro de 2009)
§ 1° Os documentos digitalizados e juntados aos autos pela RFB têm a mesma força probante
dos originais, ressalvada a alegação motivada, fundamentada e comprovada de adulteração antes ou
durante o processo de digitalização. (Redação dada pela Portaria RFB n° 574, de 10 de fevereiro de
2009)
§ 2º Os originais dos documentos digitalizados serão arquivados em papel, quando configurar
prova em processo de Representação Fiscal para Fins Penais, ou devolvidos ao sujeito passivo,
mediante recibo.
§ 3º No caso de documento original devolvido ao sujeito passivo, deverá ser observado o
disposto no § 5º do art.2º.
• ATOS PROCESSUAIS PRATICADOS POR MEIO DE SISTEMA DE TRANSMISSÃO

DE DADOS – Lei n.º 9.800, de 26/05/1999:
Permite às partes a utilização de sistema de transmissão de
dados para a prática de atos processuais.
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA
Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei:
Art. 1.º É permitida às partes a utiIização de sistema de transmissão de dados e imagens tipo
fac-símile ou outro similar, para a prática de atos processuais que dependam de petição escrita.
Art. 2.º A utilização de sistema de transmissão de dados e imagens não prejudica o
cumprimento dos prazos, devendo os originais ser entregues em juízo, necessariamente, até cinco dias
da data de seu término.
Parágrafo único. Nos atos não sujeitos a prazo, os originais deverão ser entregues,
necessariamente, até cinco dias da data da recepção do material.
Art. 3º Os juízes poderão praticar atos de sua competência à vista de transmissões efetuadas
na forma desta Lei, sem prejuízo do disposto no artigo anterior.
Art. 4º Quem fizer uso de sistema de transmissão torna-se responsável pela qualidade e
fidelidade do material transmitido, e por sua entrega ao órgão judiciário.
Parágrafo único. Sem prejuízo de outras sanções, o usuário do sistema será considerado
litigante de má-fé se não houver perfeita concordância entre o original remetido pelo fac-símile e o
original entregue em juízo.
Art. 5.º O disposto nesta Lei não obriga a que os órgãos judiciários disponham de
equipamentos para recepção.
• DOCUMENTOS TRANSMITIDOS POR FAX – IMPOSSIBILIDADE DE

INCORPORAÇÃO AO PROCESSO – Pelo Ofício-Circular n.º 3, de 11/02/1994, a
Subsecretaria de Normas e Processos Administrativos definiu que “as mensagens e documentos
resultantes de transmissão via fax, não poderão se constituir em elementos de processos”.
Art. 3.º. A autoridade local fará realizar, no prazo de 30 (trinta) dias,

os atos processuais que devam ser praticados em sua jurisdição, por
solicitação de outra autoridade preparadora ou julgadora.
Art. 4.º. Salvo disposição em contrário, o servidor executará os atos

processuais no prazo de 8 (oito) dias.
• PRAZOS PRÓPRIOS X PRAZOS IMPRÓPRIOS: na técnica processual, prazos próprios

são aqueles cujo descumprimento produz uma conseqüência específica dentro da relação
processual, qual seja, em regra, a de perder o direito, no âmbito restrito do curso processual,
de fazer aquilo a que aquele prazo se destinava (preclusão). Já os prazos impróprios
representam limites legais cujo descumprimento importa, eventualmente, em sanções
140
disciplinares, sem interferir no conteúdo da relação processual em si (na esfera judicial, são
tidos como prazos impróprios aqueles atribuídos ao juiz, e impróprios, em regra, os
atribuídos às partes). O prazo previsto no artigo 4.º do Decreto n.º 70.235/1972 é, assim,
prazo impróprio, destinado que é não às partes da relação jurídico-processual, mas à
autoridade local, para a prática dos atos de condução do processo.
• PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE: apesar do reconhecimento de que os prazos para a

prática de atos por parte dos servidores (como tal o do artigo 4.º do Decreto n.º 70.235/1972)
dificilmente podem ser cumpridos (até por conta, no mais das vezes, por acúmulo de
trabalho), verdade é que a demora na condução dos atos referentes ao processo pode dar
ensejo à chamada “prescrição intercorrente”. É que a partir do transcurso do prazo previsto
para a prática do ato ter-se-ia, em face da pretensa “inércia da Administração”, o termo
inicial do prazo de cinco anos para a cobrança do crédito tributário. Muito embora a
prescrição intercorrente não tenha acolhida unânime, nem mesmo predominante, tanto na
jurisprudência administrativa quanto judicial, certo é que alguns Tribunais Regionais
Federais já acolheram a alegação. A questão é polêmica mesmo em sede doutrinária, onde
parece prevalecer, entretanto, a posição de que a prescrição intercorrente não pode ser
alegada enquanto o crédito tributário lançado estiver com sua exigibilidade suspensa em face
de recurso interposto pelo sujeito passivo. Do ponto de vista do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, a questão está assentada na Súmula CARF n.o 11: "Não se aplica a prescrição
intercorrente no processo administrativo fiscal".
• PRAZO PARA A PRÁTICA DE ATOS – TERMO INICIAL - COMENTÁRIOS

Na medida em que o artigo 4.o do Decreto n.o 70.235/1972 define um prazo para a
execução de um ato e não há definição específica de qual é o termo inicial deste prazo, há que
se concluir que só pode começar a correr o lapso temporal a partir do momento em que o
servidor é designado para a prática daquele ato. Quanto à definição do que seja "designação",
como são as inúmeras as formas de atribuição da responsabilidade pela execução de um
determinado ato, há que se ter em conta que existem múltiplas regras operacionais. De
qualquer modo, o que é importante deixar claro é que os prazos previstos na legislação
devem ser contados a partir do momento em que o servidor está legalmente obrigado a
executar os atos; o que se dá, nos casos das atividades cotidianas inerentes à uma função ou a
um cargo, a partir do momento em que o processo, por exemplo, chega formalmente às mãos
do agente para que ele, também formalmente, se manifeste nos autos - ou seja, neste caso a
ciência da designação é dada pelo recebimento do processo. Entretanto, como se disse, a
multiplicidade de possibilidades impõe que se tenha a expressão "designação" como gênero,
do qual são espécies as várias formas concretas encontradas na prática administrativa de
caracterização do momento em que o servidor sabe - ou deveria saber, em face de suas
atribuições legais - que um determinado ato está sob sua responsabilidade e deva ser
praticado.
SEÇÃO II
DOS PRAZOS
Art. 5.º. Os prazos serão contínuos, excluindo-se na sua contagem o
dia de início e incluindo-se o do vencimento.
Parágrafo único. Os prazos só se iniciam ou vencem no dia de

expediente normal no órgão em que ocorra o processo ou deva ser praticado o
ato.
141
• Artigo 210 do Código Tributário Nacional (Lei n.o 5.172/1966):

Art. 210 - Os prazos fixados nesta lei ou na legislação tributária serão contínuos, excluindo-
se na sua contagem o dia de início e incluindo-se o de vencimento.
Parágrafo único. Os prazos só se iniciam ou vencem em dia de expediente normal na
repartição em que corra o processo ou deva ser praticado o ato.
• Artigo 66 da Lei n.o 9.784/1999:

Art. 66. [...]
§ 2º Os prazos expressos em dias contam-se de modo contínuo.
§ 3º Os prazos fixados em meses ou anos contam-se de data a data. Se no mês do vencimento
não houver o dia equivalente àquele do início do prazo, tem-se como termo o último dia do mês.
• Artigo 67 da Lei n.o 9.784/1999:

Art. 67. Salvo motivo de força maior devidamente comprovado, os prazos processuais não se
suspendem.
• PRAZO MÁXIMO PARA DECISÃO ADMINISTRATIVA - Artigo 24 da Lei n.o

11.457/2007: o artigo 24 da Lei n.o 11.457/2007 trouxe disposição prevendo um prazo máximo
para que a decisão seja proferida no processo administrativo fiscal, nos seguintes termos:
"Art. 24. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e
sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte".
Muitas têm sido as discussões acerca da extensão do dispositivo legal, e isto tanto em termos
do âmbito a que ele se aplica, quanto dos efeitos que o eventual descumprimento do prazo
teria, por exemplo, sobre o crédito tributário lançado no caso de um processo envolvendo
lançamento de ofício (é que não há na lei, definição de qual seja a sanção pelo
descumprimento da norma - muito embora não falte quem defenda que o efeito do
descumprimento de uma norma imperativa é, do ponto de vista do direito, a perda das
prerrogativas inerentes à omissão legal). Em relação ao tema, já houve manifestação do
Supremo Tribunal Federal, em sede de ação direta de inconstitucionalidade. Muito embora a
questão levada à Corte Suprema não tenha a ver diretamente com o artigo 24 da Lei n.o
11.457/2007, certo é que o caso serve para esclarecer qual é o entendimento do STF acerca do
assunto. No âmbito da ADIn 124-8 (DOU de 05/05/2009), foi questionada a
constitucionalidade de dispositivo da legislação do Estado de Santa Catarina, que estabelecia
hipótese de extinção do crédito tributário por transcurso de prazo para apreciação de recurso
administrativo fiscal. A referida ADIn está assim ementada:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 124-8 (1)

PROCED. : SANTA CATARINA
RELATOR : MIN. JOAQUIM BARBOSA
REQTE. : GOVERNADOR DO ESTADO DE SANTA CATARINA
A D V. : PAULO LEONARDO MEDEIROS VIEIRA
REQDO. : ASSEMBLÉIA LEGISLATIVA DO ESTADO DE SANTA CATARINA
Decisão: O Tribunal, por maioria e nos termos do voto do relator, julgou procedente a ação direta
para declarar a inconstitucionalidade da expressão "sob pena de seu arquivamento e da impossibilidade
de revisão ou renovação do lançamento tributário sobre o mesmo fato gerador", contida no § 4º do
artigo 16, bem como do artigo 4º do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, ambos da
Constituição do Estado de Santa Catarina, vencidos, em parte, o Senhor Ministro Menezes Direito,
que acompanhava o relator somente quanto à expressão do § 4º do artigo 16, e, totalmente, o Senhor
Ministro Marco Aurélio, que a julgava improcedente. Votou o Presidente, Ministro Gilmar Mendes.
Ausente, justificadamente, o Senhor Ministro Eros Grau. Plenário, 01.08.2008.
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. NORMA DO ESTADO DE SANTA

CATARINA QUE ESTABELECE HIPÓTESE DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
POR TRANSCURSO DE PRAZO PARA APRECIAÇÃO DE RECURSO ADMINISTRATIVO
FISCAL. CONSTITUIÇÃO DO ESTADO, ART. 16. ATO DAS DISPOSIÇÕES
142
CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA CONSTITUIÇÃO ESTADUAL, ART. 4º.

ALEGADA VIOLAÇÃO DO ART. 146, III, B, DA CONSTITUIÇÃO. A determinação do
arquivamento de processo administrativo tributário por decurso de prazo, sem a possibilidade de
revisão do lançamento equivale à extinção do crédito tributário cuja validade está em discussão no
campo administrativo. Em matéria tributária, a extinção do crédito tributário ou do direito de
constituir o crédito tributário por decurso de prazo, combinado a qualquer outro critério, corresponde à
decadência. Nos termos do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1996), a decadência do direito do
Fisco ao crédito tributário, contudo, está vinculada ao lançamento extemporâneo (constituição), e não,
propriamente, ao decurso de prazo e à inércia da autoridade fiscal na revisão do lançamento originário.
Extingue-se um crédito que resultou de lançamento indevido, por ter sido realizado fora do prazo, e
que goza de presunção de validade até a aplicação dessa regra específica de decadência. O lançamento
tributário não pode durar indefinidamente, sob risco de violação da segurança jurídica, mas a
Constituição de 1988 reserva à lei complementar federal aptidão para dispor sobre decadência em
matéria tributária. Viola o art. 146, III, b, da Constituição federal norma que estabelece hipótese de
decadência do crédito tributário não prevista em lei complementar federal. Ação direta de
inconstitucionalidade conhecida e julgada procedente.
• PRAZO PARA APRESENTAÇÃO DE RECURSO HIERÁRQUICO PREVISTO NO

ARTIGO 59 da LEI n.o 9.784/1999 - SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA COSIT n.o 11,
de 22/05/2007: "a contagem de prazo para apresentação de recurso administrativo previsto no
art. 59 da Lei nº 9.784, de 1999, deverá ser iniciada em dia útil".
• PRAZOS PREVISTOS NO DECRETO N.º 70.235/1972 E LEGISLAÇÃO POSTERIOR:
a) 5 dias: contados da ciência do acórdão, para interposição de embargos de declaração,

tendentes estes ao esclarecimento de obscuridades, dúvidas ou contradições entre a decisão e
seus fundamentos, ou ao suprimento de ponto sobre o qual devia ter se pronunciado a turma
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (art. 65, § 1.º, do Anexo II, da Portaria MF n.º
256, de 22/06/2009);
b) 8 dias: para execução, pelo servidor, de atos processuais, se outro prazo não for
especificado (art. 4.º);
c) 15 dias:
1. após a expedição da intimação, para considerar-se o sujeito passivo intimado, quando, feita
a intimação por via postal, for omitida a data do recebimento no comprovante respectivo
(art. 23, § 2.º, II);
2. para considerar-se o sujeito passivo intimado, no caso de intimação por meio eletrônico,
contado este prazo da data registrada no comprovante de entrega no domicílio tributário do
sujeito passivo ou no meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo (art. 23, §
2.º, III);
3. para considerar-se o sujeito passivo intimado, após a publicação do edital, quando este for
o meio de intimação utilizado (art. 23, § 2.º, IV);
4. contados da ciência da decisão, para interposição de recurso especial à Câmara Superior

de Recursos Fiscais - CSRF (art. 37, § 2º, II, com a redação dada pela Lei nº 11.941/2009, art. 25);
5. para oferecimento de contra-razões ao recurso especial interposto (arts. 69 e 70, do Anexo II,
da Portaria MF n.º 256, de 22/06/2009 );
143
d) 30 dias:
1. para realização, pela autoridade local, de atos processuais que devam ser praticados em
sua jurisdição, por solicitação de outra autoridade preparadora ou julgadora (art. 3.º);
2. para apresentação, ao órgão preparador, da impugnação da exigência fiscal originária (art.

15), modificada antes do julgamento (art. 18, § 3.º), ou agravada na decisão (art. 15, parágrafo
único);
3. para interposição, junto às Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento, de

manifestação de inconformidade contra o indeferimento, por parte dos Delegados da
Receita Federal, de pedidos de imunidade, suspensão, isenção e redução de tributos e
contribuições (Parecer COSIT n.º 08, de 03/02/1999);
4. para interposição, junto às Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento, de

manifestação de inconformidade contra o indeferimento de pedidos de restituição ou
ressarcimento ou contra a não-homologação da compensação, atos estes efetivados pelos
Delegados da Receita Federal (Artigo 66 da Instrução Normativa SRF n.º 900, de
30/12/2008);
5. para interposição de recurso voluntário aos Conselho Administrativo de Recursos

Fiscais, contra a decisão de primeira instância (art. 33);
6. para cobrança amigável, contados do término do prazo previsto nos subitens 2, 3 e 4, ou

da ciência da decisão administrativa final, quando o sujeito passivo não cumprir a exigência,
não a impugnar, nem dela recorrer, quando cabível (art. 21 e 43);
e) 60 dias: prazo para validade do procedimento fiscal iniciado por apreensão de

mercadorias, documentos ou livros, ou por ato escrito cientificado ao sujeito passivo ou seu
preposto, podendo o referido prazo ser prorrogado, sucessivamente, por igual período, com
qualquer outro ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos (art. 7.º, § 2.º).
Art. 6.º. (Revogado pelo artigo 7.º da Lei n.º 8.748/1993)
• Redação original:
Art. 6.º. A autoridade preparadora, atendendo a circunstâncias especiais, poderá, em despacho
fundamentado:
I - acrescer de metade o prazo para impugnação da exigência;
II - prorrogar, pelo tempo necessário, o prazo para realização de diligência.
SEÇÃO III
DO PROCEDIMENTO
Art. 7.º. O procedimento fiscal tem início com:
• Artigo 142 do Código Tributário Nacional (Lei n.o 5.172/1966):

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário
pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do
144
fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do

tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob
pena de responsabilidade funcional.
• AUDITORES-FISCAIS DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL (AFRFB) –

COMPETÊNCIA – Lei n.º 10.593, de 06/12/2002 (com a redação dada pela Lei n.o 11.457, de
16/03/2007) – O artigo 6.o da Lei n.º 10.593/2002, com a redação dada pela Lei n.o
11.457/2007, define as atribuições do Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil - AFRFB
(anteriormente chamado Auditor-Fiscal da Receita Federal - AFRF):
Art. 6o São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal do
Brasil:
I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil e em caráter
privativo:
a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de contribuições;
b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo administrativo-fiscal, bem como
em processos de consulta, restituição ou compensação de tributos e contribuições e de reconhecimento
de benefícios fiscais;
c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos definidos na legislação
específica, inclusive os relacionados com o controle aduaneiro, apreensão de mercadorias, livros,
documentos, materiais, equipamentos e assemelhados;
d) examinar a contabilidade de sociedades empresariais, empresários, órgãos, entidades,
fundos e demais contribuintes, não se lhes aplicando as restrições previstas nos arts. 1.190 a 1.192 do
Código Civil e observado o disposto no art. 1.193 do mesmo diploma legal;
e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à interpretação da legislação tributária;
f) supervisionar as demais atividades de orientação ao contribuinte;
II - em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à competência da Secretaria da
Receita Federal do Brasil.
§ 1o O Poder Executivo poderá cometer o exercício de atividades abrangidas pelo inciso II do
caput deste artigo em caráter privativo ao Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil.
§ 2o Incumbe ao Analista-Tributário da Receita Federal do Brasil, resguardadas as
atribuições privativas referidas no inciso I do caput e no § 1o deste artigo:
I - exercer atividades de natureza técnica, acessórias ou preparatórias ao exercício das
atribuições privativas dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil;
II - atuar no exame de matérias e processos administrativos, ressalvado o disposto na alínea b
do inciso I do caput deste artigo;
III - exercer, em caráter geral e concorrente, as demais atividades inerentes às competências
da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
§ 3o Observado o disposto neste artigo, o Poder Executivo regulamentará as atribuições dos
cargos de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil e Analista-Tributário da Receita Federal do
Brasil.
• PROCEDIMENTOS FISCAIS – CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS – ATIVIDADES

RELATIVAS À TRIBUTAÇÃO, FISCALIZAÇÃO, ARRECADAÇÃO, COBRANÇA E
RECOLHIMENTO - COMPETÊNCIA DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO
BRASIL - Artigo 33 da Lei n.o 8.212, de 24/07/1991, com a redação dada pela Lei n.o 11.941,
de 27/05/2009:
Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar, acompanhar e
avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à arrecadação, à cobrança e ao recolhimento
das contribuições sociais previstas no parágrafo único do art. 11 [Art. 11. [...] Parágrafo único.
Constituem contribuições sociais: a) as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga
ou creditada aos segurados a seu serviço; b) as dos empregadores domésticos; c) as dos
trabalhadores, incidentes sobre o seu salário-de-contribuição; d) as das empresas, incidentes
sobre faturamento e lucro; e) as incidentes sobre a receita de concursos de prognósticos.]
desta Lei, das contribuições incidentes a título de substituição e das devidas a outras entidades e
fundos.
145
§ 1o É prerrogativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermédio dos Auditores-

Fiscais da Receita Federal do Brasil, o exame da contabilidade das empresas, ficando obrigados a
prestar todos os esclarecimentos e informações solicitados o segurado e os terceiros responsáveis pelo
recolhimento das contribuições previdenciárias e das contribuições devidas a outras entidades e fundos.
§ 2o A empresa, o segurado da Previdência Social, o serventuário da Justiça, o síndico ou seu
representante, o comissário e o liquidante de empresa em liquidação judicial ou extrajudicial são
obrigados a exibir todos os documentos e livros relacionados com as contribuições previstas nesta Lei.
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua
apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem prejuízo da penalidade
cabível, lançar de ofício a importância devida.
• PROCEDIMENTOS FISCAIS – SIMPLES NACIONAL – COMPETÊNCIA COMUM

ENTRE OS ENTES FEDERADOS – Artigo 123 da Lei Complementar n.o 123, de 14/12/2006:
Art. 33. A competência para fiscalizar o cumprimento das obrigações principais e acessórias
relativas ao Simples Nacional e para verificar a ocorrência das hipóteses previstas no art. 29 desta Lei
Complementar é da Secretaria da Receita Federal e das Secretarias de Fazenda ou de Finanças do
Estado ou do Distrito Federal, segundo a localização do estabelecimento, e, tratando-se de prestação de
serviços incluídos na competência tributária municipal, a competência será também do respectivo
Município.
§ 1º As Secretarias de Fazenda ou Finanças dos Estados poderão celebrar convênio com os
Municípios de sua jurisdição para atribuir a estes a fiscalização a que se refere o caput deste artigo.
§ 2º Na hipótese de a microempresa ou empresa de pequeno porte exercer alguma das
atividades de prestação de serviços previstas no § 5º-C do art. 18 desta Lei Complementar, caberá à
Secretaria da Receita Federal do Brasil a fiscalização da Contribuição para a Seguridade Social, a cargo
da empresa, de que trata o art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991.
§ 3º O valor não pago, apurado em procedimento de fiscalização, será exigido em
lançamento de ofício pela autoridade competente que realizou a fiscalização.
§ 4º O Comitê Gestor disciplinará o disposto neste artigo.
• PROCEDIMENTOS FISCAIS – REQUISITO À ABERTURA – Portaria RFB n.º 11.371, de

12/12/2007 - Com o advento da Portaria SRF n.º 1.265, de 22/11/1999 (posteriormente
alterada pelas Portarias SRF n.º 1.614, de 30/11/2000, n.º 407, de 17/04/2001, e n.º 1.020, de
31/08/2001), o início dos procedimentos fiscais ficou condicionado à prévia emissão do
Mandado de Procedimento Fiscal – MPF, como expressa o seu artigo 2.º. Com a edição da
Portaria SRF n.º 3.007, de 26/11/2001, foram revogadas tanto a Portaria SRF n.º 1.265/1999
quanto aquelas outras três acima indicadas que a tinham alterado (tal revogação deu-se,
porém, sem interrupção de suas forças normativas). Na seqüência, a matéria passou a ser
regida pela Portaria SRF n.º 6.087/2005 (ato este que revogou a Portaria RFB n.º 4.328/2005
que, a sua vez, havia revogado a Portaria SRF n.º 3.007/2001) e depois pela Portaria RFB n.º
4.066, de 02/05/2007. Atualmente, a disciplina do MPF está dada pelos artigos 2.o e 4.o do
Decreto n.o 3.724, de 10/01/2001 (com a redação dada pelo Decreto n.o 6.104, de 30/04/2007),
e pela Portaria RFB n.o 11.371, de 12/12/2007 (com entrada em vigor a partir de 01/01/2008).
O artigo 2.º da Portaria SRF n.º 11.371/2007 reafirma a necessidade do Mandado de
Procedimento Fiscal para a instauração de procedimentos de ofício. É tal o conteúdo literal do
dispositivo:
Art. 2º Os procedimentos fiscais relativos a tributos administrados pela RFB serão
executados, em nome desta, pelos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil (AFRFB) e
instaurados mediante Mandado de Procedimento Fiscal (MPF).
Parágrafo único. Para o procedimento de fiscalização será emitido Mandado de
Procedimento Fiscal - Fiscalização (MPF-F), e no caso de diligência, Mandado de Procedimento Fiscal
- Diligência (MPF-D).
• PROCEDIMENTO FISCAL – CONCEITO – Artigo 3.o da Portaria RFB n.º 11.371, de

12/12/2007:
Art. 3º Para os fins desta Portaria, entende-se por procedimento fiscal:
146
I - de fiscalização, as ações que objetivam a verificação do cumprimento das obrigações

tributárias, por parte do sujeito passivo, relativas aos tributos administrados pela RFB, bem como da
correta aplicação da legislação do comércio exterior, podendo resultar em constituição de crédito
tributário, apreensão de mercadorias, representações fiscais, aplicação de sanções administrativas ou
exigências de direitos comerciais;
II - de diligência, as ações destinadas a coletar informações ou outros elementos de interesse
da administração tributária, inclusive para atender exigência de instrução processual.
Parágrafo único. O procedimento fiscal poderá implicar a lavratura de auto de infração ou a
apreensão de documentos, materiais, livros e assemelhados, inclusive em meio digital.
• PROCEDIMENTOS FISCAIS – ABERTURA FORMAL – INSUFICIÊNCIA DA

EMISSÃO E CIÊNCIA DO MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL - Solução de
Consulta Interna COSIT n.º 18, de 11/07/2003 – A emissão e a ciência do Mandado de
Procedimento Fiscal não configuram o início formal da ação fiscal. Apenas a ciência do
Termo de Início de Fiscalização o faz.
• PROCEDIMENTOS FISCAIS – NORMAS DE EXECUÇÃO – Portaria RFB n.º 11.371, de

12/12/2007: neste ato administrativo estão minudentemente detalhados os requisitos impostos
à execução dos procedimentos fiscais. Em linhas gerais, são previstos vários Mandados de
Procedimento Fiscal, destinados, cada um deles, a um tipo específico de ato fiscal. Assim,
praticamente todos os atos fiscais passíveis de execução em uma fiscalização, estão sujeitos à
prévia autorização de alguma das autoridades competentes listadas no artigo 6.º da Portaria.
Os tipos de MPF foram reduzidos quando da edição da Portaria RFB n.º 11.371, de
12/12/2007 (que entrou em vigor em 021/01/2008). Quando do ato legal anterior, a Portaria
RFB n.º 4.066, de 02/05/2007, existia a previsão de cinco diferentes tipos de MPF, que eram
os seguintes:
(a) Mandado de Procedimento Fiscal – Fiscalização (MPF-F): destinado à abertura do

procedimento de fiscalização (artigo 2.º, parágrafo único);
(b) Mandado de Procedimento Fiscal – Diligência (MPF-D): para a efetivação de diligências
(artigo 2.º, parágrafo único);
(c) Mandado de Procedimento Fiscal – Especial (MPF-E): destinado à prática de atos
emergenciais, sem os quais os interesses da Fazenda Nacional restariam comprometidos
(artigo 5.º);
(d) Mandado de Procedimento Fiscal Extensivo (MPF-EX): para diligências destinadas a
subsidiar procedimento fiscal de outro sujeito passivo (artigo 8.º);
(e) Mandado de Procedimento Fiscal Complementar (MPF-C): para o caso de substituição dos
AFRFBs responsáveis pelo ato, ou para inclusão de nova matéria na fiscalização em curso
(artigo 10).
Agora, com a Portaria RFB n.º 11.371/2007 os tipos de MPF ficaram restritos a três:
(a) Mandado de Procedimento Fiscal – Fiscalização (MPF-F): destinado à abertura do

procedimento de fiscalização (artigo 2.º, parágrafo único);
(b) Mandado de Procedimento Fiscal – Diligência (MPF-D): para a efetivação de diligências
(artigo 2.º, parágrafo único);
(c) Mandado de Procedimento Fiscal – Especial (MPF-E): destinado à prática de atos
emergenciais, sem os quais os interesses da Fazenda Nacional restariam comprometidos
(artigo 5.º).
Com a redução do número de MPF, atos que deveriam ser praticados com base nos MPF
extintos, o serão por intermédio dos MPF remanescentes. As alterações no MPF, decorrentes
de prorrogação de prazo, inclusão, exclusão ou substituição de AFRFB responsável pela sua
execução ou supervisão, bem como as relativas a tributos ou contribuições a serem
examinados e período de apuração, serão procedidas mediante registro eletrônico efetuado
147
pela respectiva autoridade outorgante, conforme modelo aprovado pela Portaria RFB n.º
11.371/2007 (artigo 9.o).
A Portaria define, em seu artigo 11, os prazos de validade dos MPF: 120 dias para os MPF-F e
MPF-E, e 60 dias para o MPF-D. Alerta o ato, ainda, para o fato de que o decurso do prazo
extingue o MPF, mas não implica na nulidade dos atos praticados (artigo 15); neste caso,
poderá ser emitido novo MPF, para a continuidade do procedimento, a ser conduzido agora,
necessariamente, por outro AFRF (artigo 15, parágrafo único).
A competência para a emissão dos MPFs, bem como as hipóteses de delegação desta
competência, estão dadas pelos artigos 6.º e 19 da Portaria RFB n.º 11.371/2007.
• PROCEDIMENTOS FISCAIS QUE INCLUEM REQUISIÇÃO DE INFORMAÇÕES À

INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS – DECRETO N.º 3.724, de 10/01/2001 (com a redação dada
pelo Decreto n.o 6.104, de 30/04/2007) - REQUISITO À ABERTURA - O Decreto n.º
3.724/2001 veio reafirmar a indispensabilidade da emissão do MPF para fins de abertura de
procedimentos fiscais:
Art. 2º Os procedimentos fiscais relativos a tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil serão executados, em nome desta, pelos
Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil e somente terão início por força de ordem
específica denominada Mandado de Procedimento Fiscal (MPF), instituído mediante ato da
Secretaria da Receita Federal do Brasil.
§ 1º Nos casos de flagrante constatação de contrabando, descaminho ou qualquer outra
prática de infração à legislação tributária, em que o retardamento do início do procedimento fiscal
coloque em risco os interesses da Fazenda Nacional, pela possibilidade de subtração de prova, o
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil deverá iniciar imediatamente o procedimento fiscal e, no
prazo de cinco dias, contado de sua data de início, será expedido MPF especial, do qual será dada
ciência ao sujeito passivo.
§ 2º Entende-se por procedimento de fiscalização a modalidade de procedimento fiscal a que se
referem o art. 7º e seguintes do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972.
§ 3º O MPF não será exigido nas hipóteses de procedimento de fiscalização:
I - realizado no curso do despacho aduaneiro;
II - interno, de revisão aduaneira;
III - de vigilância e repressão ao contrabando e descaminho, realizado em operação ostensiva;
IV - relativo ao tratamento automático das declarações (malhas fiscais).
§ 4º O Secretário da Receita Federal do Brasil estabelecerá os modelos e as informações
constantes do MPF, os prazos para sua execução, as autoridades fiscais competentes para sua
expedição, bem como demais hipóteses de dispensa ou situações em que seja necessário o início do
procedimento antes da expedição do MPF, nos casos em que haja risco aos interesses da Fazenda
Nacional.
§ 5º A Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermédio de servidor ocupante do cargo
de Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, somente poderá examinar informações relativas a
terceiros, constantes de documentos, livros e registros de instituições financeiras e de entidades a elas
equiparadas, inclusive os referentes a contas de depósitos e de aplicações financeiras, quando houver
procedimento de fiscalização em curso e tais exames forem considerados indispensáveis.
§ 6º A Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermédio de seus administradores,
garantirá o pleno e inviolável exercício das atribuições do Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
responsável pela execução do procedimento fiscal. (grifou-se)
• PROCEDIMENTOS FISCAIS – EMISSÃO DO MPF - EXCEÇÕES – A Portaria RFB n.º

11.371, de 2007, de 12/12/2007 (entrada em vigor em 01/01/2008) traz as seguintes exceções
à regra da emissão do MPF, estando elas incluídas nos artigos 5.º e 11:
148
(a) Exceção à regra da emissão prévia:

Art. 5º Nos casos de flagrante constatação de contrabando, descaminho ou qualquer outra
prática de infração à legislação tributária ou previdenciária, em que o retardo do início do
procedimento fiscal coloque em risco os interesses da Fazenda Nacional, pela possibilidade de subtração
de prova, o AFRFB deverá iniciar imediatamente o procedimento fiscal, e, no prazo de cinco dias,
contado da data do início do mesmo, será emitido Mandado de Procedimento Fiscal Especial (MPF-E),
do qual será dada ciência ao sujeito passivo, nos termos do parágrafo único do art. 4º.
§ 1º Para fins do disposto neste artigo, o AFRFB deverá lavrar termo circunstanciado,
mencionando tratar-se de procedimento fiscal amparado por este artigo e contendo, no mínimo, as
seguintes informações:
I - dados identificadores do sujeito passivo;
II - natureza do procedimento fiscal e descrição dos fatos, bem como o rol dos livros,
documentos ou mercadorias objeto de retenção ou apreensão, se houver;
III - nome e matrícula do AFRFB responsável pelo procedimento fiscal;
IV - nome, número do telefone e endereço funcional do chefe do AFRFB a que se refere o inciso
III.
§ 2º Do termo referido no § 1º será dada ciência ao sujeito passivo, sendo-lhe fornecida cópia.
(b) Inexigência de emissão do MPF:

Art. 10. O MPF não será exigido nas hipóteses de procedimento de fiscalização:
I - realizado no curso do despacho aduaneiro;
II - interno, de formalização de exigência de crédito tributário constituído em termo de
responsabilidade ou pelo descumprimento de regime aduaneiro especial, lançamento de multas
isoladas, revisão aduaneira e formalização de abandono ou apreensão de mercadorias realizada por
outros órgãos;
III - de vigilância e repressão ao contrabando e descaminho realizado em operação ostensiva;
IV - relativo à revisão interna das declarações, inclusive para aplicação de penalidade pela
falta ou atraso na sua apresentação (malhas fiscais);
V - destinado, exclusivamente, à aplicação de multa por não atendimento à intimação
efetuada por AFRFB em procedimento de diligência, realizado mediante a utilização de MPF-D;
VI - destinado à aplicação de multa por não atendimento à Requisição de Movimentação
Financeira (RMF), nos termos do art. 4º do Decreto nº 3.724, de 10 de janeiro de 2001; e
VII - destinado à verificação de ocorrência de avaria ou extravio de mercadorias sob controle
aduaneiro.
§ 1º Na hipótese de realização de diligência, em decorrência dos procedimentos fiscais de que
trata este artigo, deverá ser emitido MPF-D.
§ 2º Para fins do disposto no inciso II do caput, considera-se revisão aduaneira o
procedimento destinado a identificar irregularidades fiscais relativas ao despacho, com base tão
somente nos elementos probatórios disponíveis no âmbito da RFB.
• MPF COMO REQUISITO À CONVALIDAÇÃO DO PROCEDIMENTO FISCAL: na

disciplina do artigo 19 da Portaria RFB n.º 4.066/2007, os MPF deveriam constar do processo
administrativo fiscal, convalidando o procedimento em si. Com a nova disciplina dos MPF,
dada pela Portaria RFB n.º 11.371/2007 (entrada em vigor em 01/01/2008), como os MPF
passaram a ser emitidos de forma exclusivamente eletrônica (artigo 4.o), a determinação de
juntada ao processo deixou de ter razão de ser. Entretanto, como a emissão do MPF
continuou a ser obrigatória para a abertura de procedimentos fiscais, ter-se-ia de concluir que
o MPF regularmente emitido, continuaria a convalidar o processo em si. Entretanto, a
jurisprudência administrativa (decisões das Delegacias da Receita Federal do Brasil de
Julgamento e do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) tem se inclinado, de modo
quase unânime, no sentido de que a ausência do MPF não vicia o procedimento, sendo um
mero instrumento de controle operacional e interno dos procedimentos fiscais.
• PROCEDIMENTOS FISCAIS – SIGILO BANCÁRIO - REQUISIÇÃO, ACESSO E USO

DE INFORMAÇÕES REFERENTES A OPERAÇÕES E SERVIÇOS DAS INSTITUIÇÕES
149
FINANCEIRAS E DAS ENTIDADES A ELA ASSOCIADAS POR PARTE DA

ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA – Lei Complementar n.º 105, de 10/01/2001, Decreto n.º
3.724, de 10/01/2001 e Portaria SRF n.º 180, de 01/02/2001: com a edição da Lei
Complementar n.º 105/2001 e do Decreto n.º 3.724/2001, à Administração Tributária passou
a ser permitido o acesso aos dados bancários dos contribuintes, independentemente de prévia
autorização judicial. A aplicação desta prerrogativa em relação a períodos-base anteriores ao
ano de 2001 tem gerado, entretanto, muita discussão, em especial em sede judicial, onde há
decisões acatando o entendimento de que o acesso aos dados bancários não poderia se dar de
forma retroativa, para fins de aplicação em relação a períodos-base anteriores à edição
daqueles atos legais. No âmbito do contencioso administrativo e em boa parte das decisões
judiciais, tal aplicação retroativa tem sido acatada com base na regra do parágrafo 1.º do
artigo 144 do CTN. Tal argumento, porém, não tem sido aceito em parte das decisões
judiciais, nas quais aparece expresso que no âmbito da chamada “quebra administrativa do
sigilo fiscal” não estão em jogo apenas questões procedimentais. Os atos legais que
disciplinam a matéria estão indicados abaixo.
(a) Lei Complementar n.º 105, de 10/01/2001:

Art. 5.º O Poder Executivo disciplinará, inclusive quanto à periodicidade e aos limites de
valor, os critérios segundo os quais as instituições financeiras informarão à administração tributária da
União, as operações financeiras efetuadas pelos usuários de seus serviços.
§ 1.º Consideram-se operações financeiras, para os efeitos deste artigo:
I - depósitos à vista e a prazo, inclusive em conta de poupança;
II - pagamentos efetuados em moeda corrente ou em cheques;
III - emissão de ordens de crédito ou documentos assemelhados;
IV - resgates em contas de depósitos à vista ou a prazo, inclusive de poupança;
V - contratos de mútuo;
VI - descontos de duplicatas, notas promissórias e outros títulos de crédito;
VII - aquisições e vendas de títulos de renda fixa ou variável;
VIII - aplicações em fundos de investimentos;
IX - aquisições de moeda estrangeira;
X - conversões de moeda estrangeira em moeda nacional;
XI - transferências de moeda e outros valores para o exterior;
XII - operações com ouro, ativo financeiro;
XIII - operações com cartão de crédito;
XIV - operações de arrendamento mercantil; e
XV - quaisquer outras operações de natureza semelhante que venham a ser autorizadas pelo
Banco Central do Brasil, Comissão de Valores Mobiliários ou outro órgão competente.
§ 2.º As informações transferidas na forma do caput deste artigo restringir-se-ão a informes
relacionados com a identificação dos titulares das operações e os montantes globais mensalmente
movimentados, vedada a inserção de qualquer elemento que permita identificar a sua origem ou a
natureza dos gastos a partir deles efetuados.
§ 3.º Não se incluem entre as informações de que trata este artigo as operações financeiras
efetuadas pelas administrações direta e indireta da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios.
§ 4.º Recebidas as informações de que trata este artigo, se detectados indícios de falhas,
incorreções ou omissões, ou de cometimento de ilícito fiscal, a autoridade interessada poderá requisitar
as informações e os documentos de que necessitar, bem como realizar fiscalização ou auditoria para a
adequada apuração dos fatos.
§ 5.º As informações a que refere este artigo serão conservadas sob sigilo fiscal, na forma da
legislação em vigor.
Art. 6.º As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições
financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver
processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados
indispensáveis pela autoridade administrativa competente.
150
Parágrafo único. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se refere este
artigo serão conservados em sigilo, observada a legislação tributária.
(b) Decreto n.º 3.724, de 10/01/2001: regulamenta o art. 6.º da Lei Complementar n.º 105, de
10/01/2001, criando a Requisição de Informações sobre a Movimentação Financeira – RMF e
dispondo sobre o procedimento pelo qual a Secretaria da Receita Federal, por intermédio de
servidor ocupante do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal, poderá examinar
informações relativas a terceiros, constantes de documentos, livros e registros de instituições
financeiras e de entidades a elas equiparadas, inclusive os referentes a contas de depósitos e
de aplicações financeiras.
(c) Portaria SRF n.º 180, de 01/02/2001: dispõe sobre a solicitação e emissão da Requisição de
Informações sobre a Movimentação Financeira – RMF, instituída pelo Decreto n.º 3.724, de
10/01/2001.
• PROCEDIMENTOS FISCAIS – USO DOS DADOS DA ARRECADAÇÃO DA CPMF

PARA INSTAURAÇÃO – Parágrafo 3.º do artigo 11 da Lei n.º 9.311, de 24/10/1996, com a
redação dada pelo artigo da Lei n.º 10.174, de 09/01/2001: com a nova redação dada ao
parágrafo 3.º do artigo 11 da Lei n.º 9.311/1996 pela Lei n.º 10.174/2001, à Secretaria da
Receita Federal passou a ser permitida a utilização dos dados referentes à arrecadação da
CPMF, para fins de instauração de “procedimento administrativo tendente a verificar a existência
de crédito tributário relativo a impostos e contribuições e para lançamento, no âmbito do procedimento
fiscal, do crédito tributário porventura existente, observado o disposto no art. 42 da Lei no 9.430, de 27
de dezembro de 1996”. A aplicação desta prerrogativa em relação a períodos-base anteriores ao
ano de 2001 tem gerado, entretanto, muita discussão, em especial em sede judicial, onde há
decisões acatando o entendimento de que o uso dos dados da CPMF para a instauração de
procedimentos fiscais não poderia ser feito de forma retroativa, para fins de aplicação em
relação a períodos-base anteriores à edição da Lei n.º 10.174/2001. No âmbito do contencioso
administrativo e em boa parte das decisões judiciais, a aplicação retroativa da Lei n.º
10.174/2001 tem sido acatada com base na regra do parágrafo 1.º do artigo 144 do CTN. No
âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o tema está assim posto em súmula:
"Súmula CARF N.o 35: O art. 11, § 3º, da Lei N.o 9.311/96, com a redação dada pela Lei N.o
10.174/2001, que autoriza o uso de informações da CPMF para a constituição do crédito
tributário de outros tributos, aplica-se retroativamente".
• INÍCIO DO PROCESSO DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO – PROCEDIMENTOS –

Artigo 19 da Lei n.º 3.470, de 28/11/1958, com a redação dada pelo artigo 71 da Medida
Provisória n.º 2.158-35, de 24/08/2001):
Art. 19. O processo de lançamento de ofício será iniciado pela intimação ao sujeito passivo
para, no prazo de vinte dias, apresentar as informações e documentos necessários ao procedimento
fiscal, ou efetuar o recolhimento do crédito tributário constituído.
§ 1º Nas situações em que as informações e documentos solicitados digam respeito a fatos que
devam estar registrados na escrituração contábil ou fiscal do sujeito passivo, ou em declarações
apresentadas à administração tributária, o prazo a que se refere o caput será de cinco dias úteis.
§ 2º Não enseja a aplicação da penalidade prevista no art. 44, §§ 2º e 5º, da Lei nº 9.430, de
1996, o desatendimento a intimação para apresentar documentos, cuja guarda não esteja sob a
responsabilidade do sujeito passivo, bem assim a impossibilidade material de seu cumprimento
• IMPOSSIBILIDADE DE INSTAURAÇÃO DE PROCEDIMENTO FISCAL NA

PENDÊNCIA DE CONSULTA: ver artigo 48.
• PRETENSÃO PUNITIVA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL –

PRESCRIÇÃO – Artigos 1.º e 2.º da Lei n.º 9.873, de 23/11/1999:
Art. 1.º Prescreve em cinco anos a ação punitiva da Administração Pública Federal, direta e
indireta, no exercício do poder de polícia, objetivando apurar infração à legislação em vigor, contados
151
da data da prática do ato ou, no caso de infração permanente ou continuada, do dia em que tiver
cessado.
§ 1.º Incide a prescrição no procedimento administrativo paralisado por mais de três anos,
pendente de julgamento ou despacho, cujos autos serão arquivados de ofício ou mediante requerimento
da parte interessada, sem prejuízo da apuração da responsabilidade funcional decorrente da paralisação,
se for o caso.
§ 2.º Quando o fato objeto da ação punitiva da Administração também constituir crime, a
prescrição reger-se-á pelo prazo previsto na lei penal.
• INCLUSÃO NO REFIS – SUSPENSÃO DA PRESCRIÇÃO PUNITIVA NOS CASOS DE

CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA – Ver nota ao artigo 12.
I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor

competente, cientificando o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu
preposto;
• AUDITORES-FISCAIS DA RECEITA FEDERAL – COMPETÊNCIA PARA

VERIFICAÇÃO DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
Muito comuns são as argüições de nulidade de procedimentos fiscais, nos casos de
auditorias conduzidas por AFRFs que não sejam contadores registrados no Conselho
Regional de Contabilidade – CRC. Afora todos os dispositivos da legislação tributária que
infirmam esta idéia – por exemplo, os artigos 904 e 911 do RIR/1999 (Decreto n.º 3.000/1999)
-, decisões do Superior Tribunal Justiça elucidam a questão. Por exemplo, ao tratar da mesma
argüição no âmbito da atuação dos fiscais de contribuições previdenciárias, assim se
manifestou aquela Corte, nos autos do Recurso Especial n.º 218.406 em 14/09/99, em decisão
assim ementada:
ADMINISTRATIVO – FISCAL DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS –
INSCRIÇÃO EM CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE – DESNECESSIDADE. O
fiscal de contribuições previdenciárias prescinde de inscrição em Conselho Regional de Contabilidade
para desempenhar suas funções, dentre as quais a de fiscalização contábil das empresas.
Por exemplar, cumpre que se transcreva, ainda, alguns trechos do voto do Relator
(Sr. Ministro Garcia Vieira), voto este, aliás, que foi unanimemente referendado pelos demais
membros da Primeira Turma do STJ.
[...] É claro que o fiscal de contribuições previdenciárias, formado em Direito, Economia,
Medicina, Engenharia não tem de se inscrever no Conselho Regional de Contabilidade ou em qualquer
outro Conselho. O que o habilita ao exercício da profissão é o ingresso na carreira de Fiscal de
Contribuições Previdenciárias e não sua inscrição no Conselho Regional de Contabilidade. O fiscal, no
exercício de suas funções inerentes ao cargo que ocupa, pratica atos de advogado, de economista, etc., e
também de contador, e é claro que não estão sujeitos à inscrição nos respectivos conselhos regionais.
Mais adiante, ao abordar os requisitos dispostos em lei para os pretendentes ao
ingresso na carreira de auditoria de contribuições previdenciárias, assim dispõe o voto
vencedor:
[...] Podem eles ser advogados, economistas, engenheiros, médicos, etc. Eles não exercem as
suas funções não porque não são contadores e sim porque são fiscais e estes têm, dentre as suas
atribuições, a de fiscalização e arrecadação de contribuições previdenciárias, além de pesquisa contábil.
No âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, há súmula tratando
especificamente do tema:
Súmula CARF N.o 8: O Auditor Fiscal da Receita Federal é competente para proceder ao
exame da escrita fiscal da pessoa jurídica, não lhe sendo exigida a habilitação profissional de contador.
152
II - a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;
• EXAME E APREENSÃO DE LIVROS E DOCUMENTOS - ver dispositivos abaixo

indicados.
(a) Código Tributário Nacional - CTN: artigo 195;

(b) Regulamento do Imposto sobre a Renda – RIR/1999 (Decreto n.º 3.000, de 26/03/1999):
artigos 904 a 918, 914 (RIR/1994 - Decreto n.º 1.042/1994: artigos 951, § 1.º e § 2.º, 954 a 956 e
958);
(c) Lei n.º 9.430/1996: artigos 34 a 36 e 38.
• GUARDA DE DOCUMENTOS – Artigo 37 da Lei n.º 9.430/1996:

Art. 37 - Os comprovantes da escrituração da pessoa jurídica, relativos à fatos que
repercutem em lançamentos contábeis de exercícios futuros, serão conservados até que se opere a
decadência de a Fazenda Pública constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios.
• MANUTENÇÃO DE ARQUIVOS DIGITAIS E SISTEMAS – Artigo 11 da Lei n.º 8.218,

de 29/08/1991, com a redação dada pelo artigo 72 da Medida Provisória 2.158-35, de
24/08/2001:
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados
para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar
documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da
Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na
legislação tributária.
§ 1º A Secretaria da Receita Federal poderá estabelecer prazo inferior ao previsto no caput
deste artigo, que poderá ser diferenciado segundo o porte da pessoa jurídica.
§ 2º Ficam dispensadas do cumprimento da obrigação de que trata este artigo as empresas
optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e
Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES, de que trata a Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996.
§ 3º A Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para estabelecer a forma e o
prazo em que os arquivos digitais e sistemas deverão ser apresentados.
§ 4º Os atos a que se refere o § 3º poderão ser expedidos por autoridade designada pelo
Secretário da Receita Federal.
• SEGUNDA VERIFICAÇÃO EM UM MESMO EXERCÍCIO – Artigo 906 do RIR/1999

(RIR/1994 - Art. 951, § 3.º):
Art. 906 – Em relação ao mesmo exercício só é possível um segundo exame, mediante ordem
escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Receita Federal (Leis n.os 2.354/1954, art.
7.º, § 2.º, e 3.470/1958, art. 34).
• SEGUNDA VERIFICAÇÃO EM UM MESMO EXERCÍCIO – AUTORIZAÇÃO É

SUPRIDA PELA EMISSÃO DE MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL: a emissão do
MPF torna desnecessária a autorização para segundo exame prevista no artigo 906 do
RIR/1999 (RIR/1994 - Art. 951, § 3.º). Na medida em que as autoridades competentes para a
emissão do MPF também o são para a autorização do segundo exame, redundante mostrar-
se-ia a dupla exigência.
• REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIAS E PERÍCIAS NO PAF - PARECER CST N.º

2.243/1985: diligência na fase de preparo do processo fiscal, antes ou após a impugnação, só
poderá ser promovida mediante determinação da autoridade preparadora ou julgadora. Para
efeitos do imposto sobre a renda, sua execução não equivale a segundo exame de livros e
documentos (com a Lei n.º 8.748/1993, a autoridade preparadora não mais detém essa
competência).
153
III - começo do despacho aduaneiro de mercadoria importada.
• ÍNICIO DO PROCEDIMENTO FISCAL NO CASO DE DESPACHO ADUANEIRO –

COMENTÁRIOS
Como se percebe, o artigo 7.o do Decreto n.o 70.23/1972, ao incluir o despacho
aduaneiro como uma das causas de abertura de procedimento de ofício, o fez com a menção
expressa à operação de importação. Ocorre, porém, que o despacho aduaneiro é aplicado a
várias outras situações que podem ensejar fiscalização e lavratura de auto de infração, como
é o caso, por exemplo, da exportação, do trânsito aduaneiro, da admissão temporária etc. Há,
ainda, o caso das mercadorias ingressadas irregularmente no país e que, por conta disso, não
foram objeto de despacho aduaneiro. Na verdade, de há muito o dispositivo do Decreto n.o
70.235/1972 tem suscitado críticas, oriundas especialmente das áreas aduaneiras, em razão
de seu alcance limitado quando confrontado com o amplo leque de atividades vinculadas ao
comércio exterior. Diz-se que a ênfase do Decreto n.o 70.235/1972 no despacho de
importação deve-se à influência do Decreto-Lei n.o 37/1966, base da legislação aduaneira
pátria até hoje, que trata com muito mais minudência e relevo as atividades de importação.
Seja lá, porém, qual for a razão pela qual o inciso III do artigo 7.o do Decreto n.o 70.23/1972
tenha sido redigido como foi, certo é que é preciso hoje contextualizá-lo com o conjunto de
normas que regem o PAF. Na verdade, muitos atos atuais que versam sobre processo
administrativo, já fazem menção ao "despacho aduaneiro" de forma genérica (como é o caso
do art. 10 da Portaria RFB n.o 11.371/2007, que determina: "O MPF não será exigido nas
hipóteses de procedimento de fiscalização: [...] realizado no curso do despacho aduaneiro;
[...]") ou expressamente mencionam o despacho aduaneiro na importação e na exportação
(como é o caso da Portaria RFB n.o 10.238/2007, ato este que define a competência material
das DRJ e que para tanto se utiliza da frase "despacho aduaneiro de mercadorias na
importação ou na exportação").
• INÍCIO DO DESPACHO ADUANEIRO NA IMPORTAÇÃO – Artigos 542 a 544 do

Decreto n.º 6.759, de 05/02/2009 (Regulamento Aduaneiro):
Art. 542. Despacho de importação é o procedimento mediante o qual é verificada a exatidão
dos dados declarados pelo importador em relação à mercadoria importada, aos documentos
apresentados e à legislação específica.
Art. 543. Toda mercadoria procedente do exterior, importada a título definitivo ou não,
sujeita ou não ao pagamento do imposto de importação, deverá ser submetida a despacho de
importação, que será realizado com base em declaração apresentada à unidade aduaneira sob cujo
controle estiver a mercadoria (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 44, com a redação dada pelo Decreto-Lei
no 2.472, de 1988, art. 2o).
Parágrafo único. O disposto no caput aplica-se inclusive às mercadorias reimportadas e às
referidas nos incisos I a V do art. 70.
Art. 544. O despacho de importação poderá ser efetuado em zona primária ou em zona
secundária (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 49, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de
1988, art. 2o).
Art. 545. Tem-se por iniciado o despacho de importação na data do registro da declaração
de importação.
§ 1o O registro da declaração de importação consiste em sua numeração pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil, por meio do SISCOMEX.
§ 2o A Secretaria da Receita Federal do Brasil disporá sobre as condições necessárias ao
registro da declaração de importação e sobre a dispensa de seu registro no SISCOMEX.
• DISPENSA DA EMISSÃO DE MPF – DESPACHO ADUANEIRO – Portaria RFB n.º

11.371, de 12/12/2007 (que entrou em vigor em 021/01/2008):
Art. 10. O MPF não será exigido nas hipóteses de procedimento de fiscalização:
154
I - realizado no curso do despacho aduaneiro; [...]
§ 1.º. O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito

passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação, a
dos demais envolvidos nas infrações verificadas.
• ESPONTANEIDADE – Artigo 138 do Código Tributário Nacional (Lei n.o 5.172/1966):

Art. 138 - A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da
importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
• EXCLUSÃO DA ESPONTANEIDADE NO DESPACHO ADUANEIRO – Artigo 683 do

Decreto n.º 6.759, de 05/02/2009 (Regulamento Aduaneiro):
Art. 683. A denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento
dos tributos dos acréscimos legais, excluirá a imposição da correspondente penalidade (Decreto-Lei no
37, de 1966, art. 102, caput, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o; e Lei no
5.172, de 1966, art. 138, caput).
§ 1o Não se considera espontânea a denúncia apresentada (Decreto-Lei no 37, de 1966, art.
102, § 1o, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o):
I - no curso do despacho aduaneiro, até o desembaraço da mercadoria; ou
II - após o início de qualquer outro procedimento fiscal, mediante ato de ofício, escrito,
praticado por servidor competente, tendente a apurar a infração.
§ 2o A denúncia espontânea exclui somente as penalidades de natureza tributária (Decreto-
Lei no 37, de 1966, art. 102, § 2o, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o).
§ 3o Depois de formalizada a entrada do veículo procedente do exterior não mais se tem por
espontânea a denúncia de infração imputável ao transportador.
• ESPONTANEIDADE – Artigo 47 da Lei n.º 9.430, de 27/12/1996:

Art. 47 - A pessoa física ou jurídica submetida à ação fiscal por parte da Secretaria da Receita
Federal poderá pagar, até o vigésimo dia subseqüente à data do recebimento do termo de início de
fiscalização, os tributos e contribuições já declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou
responsável, com os acréscimos legais aplicáveis nos casos de procedimento espontâneo (redação dada
pelo art. 70 da Lei n.º 9.532, de 10/12/1997).
• LIMITES DA EXCLUSÃO DA ESPONTANEIDADE:
(a) Parecer CST n.º 2.716/1984: O ato que determinar o início do procedimento fiscal exclui a
espontaneidade do contribuinte somente em relação ao tributo, ao período e à matéria nele
expressamente inseridos.
(b) Ato Declaratório Interpretativo SRF n.º 05, de 17/05/2002: Art. 1º O início do procedimento
fiscal exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação ao tributo, ao período e à matéria nele
expressamente inseridos, e, independentemente de intimação, a dos demais envolvidos nas infrações
verificadas.
• MOMENTO EM QUE SE OPERA A PERDA DA ESPONTANEIDADE –

NECESSIDADE DE EMISSÃO DO TERMO DE INÍCIO DE FISCALIZAÇÃO OU DE
ATO SIMILAR – Solução de Consulta Interna COSIT n.º 18, de 11/07/2003: A ciência do
Mandado de Procedimento Fiscal, por si só, não configura o início de procedimento fiscal e,
155
conseqüentemente, não afasta a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos tributos nele
expressamente previstos. [...] embora, para iniciar o procedimento fiscal, seja necessária a expedição de
MPF, por quaisquer das autoridades outorgantes competentes, previstas no art. 6.º da Portaria SRF n.º
3.007, de 2001, ressalvadas apenas as hipóteses de dispensa nela expressamente previstas, o MPF não é
instrumento hábil para caracterizar o início de procedimento fiscal e, em conseqüência, não exclui a
espontaneidade do sujeito passivo, uma vez que o início do procedimento fiscal, tal como previsto no
art. 7.º do Decreto n.º 70.235, de 1972, deve decorrer de um ato de ofício praticado por servidor
competente, qual seja, o AFRF designado no MPF para executar aquela ação fiscal.
• OS LIMITES DA AÇÃO FISCAL SÃO DEFINIDOS NO TERMO DE INÍCIO DA AÇÃO

FISCAL, NÃO NO MPF - Solução de Consulta Interna COSIT n.º 18, de 11/07/2003: [...] o
contribuinte tem excluída a sua espontaneidade somente em relação ao tributo, ao período e à matéria
que constarem expressamente do ato que caracterizar o início do procedimento fiscal (não a ciência do
MPF).
• ESPONTANEIDADE – IMPORTÂNCIA DA HORA DA CIÊNCIA DO ATO DE INÍCIO

DO PROCEDIMENTO DE OFÍCIO – Muito embora tenha o Decreto n.º 70.235/1972 dado
relevo apenas à hora de lavratura do auto de infração (inciso II do artigo 10) – informação
esta de relevância limitada do ponto de vista processual (ver nota ao mencionado dispositivo)
-, certo é que importância maior tem a hora da ciência do ato que inaugura a ação fiscal.
Como é possível que o início do procedimento de ofício e o adimplemento da obrigação
tributária se dêem na mesma data, apenas a hora de um e de outro ato podem estabelecer a
espontaneidade da conduta do sujeito passivo.
§ 2.º. Para os efeitos do disposto no § 1.º, os atos referidos nos

incisos I e II valerão pelo prazo de 60 (sessenta) dias, prorrogável,
sucessivamente, por igual período com qualquer outro ato escrito que indique
o prosseguimento dos trabalhos.
• EXCLUSÃO DA ESPONTANEIDADE – PRAZO DE 60 DIAS DO PARÁGRAFO 2.º DO

ARTIGO 7.º DO DECRETO N.º 70.235/1972 – CONTEÚDO DO ATO DE
PRORROGAÇÃO DO PROCEDIMENTO FISCAL – Manifestações Jurisprudenciais: há
decisões judiciais que afirmam que a manutenção da exclusão da espontaneidade do
contribuinte só se dá naqueles casos em que o ato administrativo tendente à caracterização do
prosseguimento do procedimento fiscal represente medida concreta de continuidade da ação
fiscal, e não mera prorrogação formal. Decisões neste sentido são especialmente comuns
diante de procedimentos fiscais que se estendem por longos períodos de tempo.
• DENÚNCIA ESPONTÂNEA - RECUPERAÇÃO DA ESPONTANEIDADE COM O

DECURSO DO PRAZO DE SESSENTA DIAS - Solução de Consulta Interna COSIT n.o 15,
de 20/05/2005:
A recuperação da espontaneidade do sujeito passivo em razão da inoperância da autoridade
fiscal por prazo superior a sessenta dias aplica-se retroativamente, alcançando os atos por ele praticados
no decurso desse prazo. O pagamento do tributo deve ser acrescido de juros e multa de mora.
• ESPONTANEIDADE X EFEITOS DO MPF:

Clara é a dissociação entre os efeitos próprios do MPF e o instituto da
espontaneidade. Como se sabe, o início da ação fiscal exclui a espontaneidade do sujeito
passivo em relação à matéria objeto do procedimento de ofício (parágrafo 1.º do artigo 7.º do
Decreto n.º 70.235/72); e também se sabe que tal espontaneidade será readquirida se a
autoridade fiscal, por 60 dias consecutivos, deixar de praticar qualquer ato que indique o
156
prosseguimento dos trabalhos (parágrafo 2.º do artigo 7.º do Decreto n.º 70.235/72). Dentro
deste sistema, podem ocorrer situações distintas:
(a) primeiro, pode ser que mesmo dentro da vigência de um MPF readquira o
contribuinte a espontaneidade; basta que no curso do prazo de 120 dias consignado em um
MPF-F, deixe o AFRF de praticar qualquer ato por sessenta dias. O AFRF continuará
competente para prosseguir os trabalhos até o termo final do MPF, mas depois dos 60 dias de
inércia, e antes de qualquer outro ato fiscal, poderá o contribuinte valer-se do procedimento
espontâneo;
(b) por outro lado, pode o MPF extinguir-se, por conta do decurso dos prazos
fixados nos artigos 11 e 12 da Portaria RFB n.º 11.371, de 12/12/2007 (entrada em vigor em
01/01/2008), mas não terá o contribuinte, automaticamente, readquirido a espontaneidade;
se um novo MPF for emitido para um outro AFRF (como determina o parágrafo único do
artigo 16 da mencionada Portaria), e os trabalhos forem retomados num prazo máximo de 60
dias, contados da data do último ato praticado pelo AFRF anterior, não terá o contribuinte
direito a ter qualquer conduta sua, tomada depois da extinção do primeiro MPF, tida por
espontânea.
As conclusões acima justificam-se em face de que a extinção do MPF não importa na
conclusão do procedimento fiscal (diz-se isto, entretanto, sem que se desconheça que entre os
objetivos da adoção do MPF está, certamente, o de criar um mecanismo de limitação do
tempo de execução dos procedimentos fiscais - como se pode inferir da remissão ao artigo
196 do CTN no preâmbulo da Portaria SRF n.º 1.265/1999, que disciplinou originariamente o
MPF); o contrário, sim, é verdade: concluído o procedimento fiscal, extinto está o MPF, como
o afirma, aliás, o artigo 14 da Portaria RFB n.º 11.371/2007.
• Jurisprudência Administrativa:
NULIDADES - O fato de a fiscalização deixar de encaminhar à fiscalizada ato por escrito que indique
o prosseguimento dos trabalhos, por mais de 60 (sessenta) dias, não implica em nulidade do lançamento
quando realizado. (Acórdão n.º 102-40.367, de 10/07/1996, 1.º CC)
ESPONTANEIDADE READQUIRIDA - IMPOSTO DE RENDA - PESSOA JURÍDICA - Se

depois de iniciado o procedimento fiscal, solicita-se esclarecimentos por falta de declaração de
rendimentos, o sujeito passivo vem a prestá-la e, antes da formalização do crédito tributário, recolhe os
encargos decorrentes do tributo devido, que estavam pendentes de apuração por parte da autoridade
fiscal, a qual só depois de decorrido o prazo de 60 dias notifica o contribuinte do lançamento
correspondente, reputa-se como espontâneo o recolhimento antes efetuado, uma vez observados os
acréscimos de mora e correção monetária. (Acórdão n.º 73.403, de 09/06/1982, 1.º CC)
PROCEDIMENTO DE FISCALIZAÇÃO - RECUPERAÇÃO DA ESPONTANEIDADE -

CONSULTA E AUTO DE INFRAÇÃO - A espontaneidade do sujeito passivo, excluída pelo início do
procedimento fiscal, pode ser recuperada pela inércia da fiscalização, presumida pelo transcurso do
prazo de 60 (sessenta) dias sem qualquer ato escrito indicando o prosseguimento dos trabalhos. É nulo
o auto de infração lavrado para exigir tributo sobre a matéria objeto de consulta, formalizada após esse
prazo, enquanto pendente de solução e até 30 (trinta) dias da data da ciência da sua decisão final.
(Acórdão n.º 108-05.542 de 26/01/1999, 1.º CC)
• Jurisprudência Judicial:
DENÚNCIA ESPONTÂNEA - PARCELAMENTO - EXCLUSÃO - RESPONSABILIDADE -

CONFISSÃO DE DÍVIDA - Não havendo procedimento administrativo em curso contra o
contribuinte pelo não recolhimento do tributo, deferido o pedido de parcelamento, está configurada a
denúncia espontânea, que exclui a responsabilidade do contribuinte pela infração. (STJ, RE.º 168.868 -
DJ 1 de 24/08/1998)
157
Art. 8.º. Os termos decorrentes de atividade fiscalizadora serão

lavrados, sempre que possível, em livro fiscal, extraindo-se cópia para a
anexação ao processo; quando não lavrados em livro, entregar-se-á cópia
autenticada à pessoa sob fiscalização.
Art. 9.o. A exigência do crédito tributário e a aplicação de

penalidade isolada serão formalizados em autos de infração ou notificações de
lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar
instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de
prova indispensáveis à comprovação do ilícito. (Redação dada pelo art. 25 da Lei
nº 11.941/2009)
Art. 9.º. A exigência do crédito tributário será formalizada em auto de infração ou notificação
de lançamento, distinto para cada tributo.
§ 1º Quando mais de uma infração à legislação de um tributo decorrer do mesmo fato e a
comprovação dos ilícitos depender dos mesmos elementos de convicção, a exigência será formalizada
em um só instrumento, no local a verificação da falta, e alcançará todas as infrações e infratores.
§ 2º A formalização da exigência, nos termos do parágrafo anterior, previne a jurisdição e
prorroga a competência da autoridade que dela primeiro conhecer.
• Redação anterior (dada pelo art. 1.º da Lei n.º 8.748/1993):

Art. 9.º. A exigência do crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de
penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos
para cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.
• AUTO DE INFRAÇÃO SEM TRIBUTO – Artigo 43 da Lei n.º 9.430/1996:

Art. 43 - Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no respectivo
vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3.º do art. 5.º, a partir do
primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um
por cento no mês de pagamento.
• PRAZO DECADENCIAL PARA O LANÇAMENTO: as dúvidas acerca da definição dos

prazos decadenciais aplicáveis a cada exação ou situação de fato têm dado origem a inúmeras
divergências em sede administrativa, judiciária e doutrinária; com efeito, as interpretações
dadas, em especial, às disposições do parágrafo 4.º do artigo 150 e do artigo 173 do CTN, têm
sido bastante diversificadas. De qualquer modo, algumas regras há que, por estarem
devidamente firmadas em textos legais ou majoritariamente acatadas pela jurisprudência e
doutrina, podem ser aqui destacadas:
(a) PRAZO DECADENCIAL NO CASO DE OCORRÊNCIA DE DOLO, FRAUDE OU

SIMULAÇÃO – Solução de Consulta Interna COSIT n.º 35, de 17/12/2003: a exceção para a
contagem do prazo previsto no art. 150, § 4o, do CTN, em virtude da ocorrência de dolo, de fraude ou
de simulação, visa não dispensar à hipótese que envolva alguma dessas ilicitudes o tratamento que
antecipa o termo inicial da decadência mas sim aplicar a regra geral prevista no art. 173, inc. I, desse
mesmo Código. Tal entendimento é coerente com a sistemática adotada pelo CTN, na qual o prazo
158
decadencial se inicia, nas hipóteses em que o fisco desconhece a ocorrência do fato gerador, a partir do
exercício seguinte àquele em que poderia ter sido efetuado o lançamento.
(b) NOVO LANÇAMENTO NO CASO DE ANULAÇÃO DO ANTERIOR POR VÍCIO

FORMAL: o novo prazo decadencial de cinco anos previsto no inciso II do artigo 173 do CTN
destina-se apenas à correção do vício formal, e não à reabertura integral da ação fiscal;
(c) ANTECIPAÇÃO DO TERMO INICIAL DO PRAZO DECADENCIAL NO CASO DO

PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 173 DO CTN - Solução de Consulta Interna COSIT
n.º 35, de 17/12/2003: na hipótese de contagem do prazo decadencial de acordo com o art. 173, inciso
I, do CTN, o início de procedimento fiscal antes da data definida como termo inicial para a decadência
antecipa esse termo inicial para a data em que o sujeito passivo tenha sido notificado de qualquer
medida preparatória indispensável ao lançamento, conforme prescreve o parágrafo único do referido art.
173.
(d) PRAZOS DECADENCIAIS EXPRESSAMENTE PREVISTOS NA LEGISLAÇÃO:

(d.1) Regra Geral: cinco anos contados da ocorrência do fato gerador (parágrafo 4.º do artigo
150 do CTN) ou cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado (inciso I do artigo 173 do CTN);
(d.2) Contribuições Sociais – regra específica: dez anos contados do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (inciso I do artigo 45
da Lei n.º 8.212/1991);
(d.3) PIS/Pasep e Cofins – regra específica: além da previsão já posta no artigo 45 da Lei n.º
8.212/1991, em relação especificamente ao PIS/Pasep e à Cofins a Administração Tributária
estabeleceu que o prazo decadencial, para estas duas exações, é de dez anos, contados do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito já poderia ter sido constituído
(Instrução Normativa SRF n.º 247, de 21/11/2002).
• LANÇAMENTO PARA PREVENÇÃO DE DECADÊNCIA – CRÉDITOS COM

EXIGIBILIDADE SUSPENSA – NÃO IMPOSIÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO - Artigo 63 da
Lei n.º 9.430, de 27/12/1996, com a redação do caput dada pela Medida Provisória n.º 2.158-
35, de 24/08/2001 – Com a nova redação do artigo 63 da Lei n.º 9.430/1996, trazida pela
retrocitada MP, não caberá aplicação de multa de ofício nos casos de lançamento que se
refiram a tributos que estejam com sua exigibilidade suspensa, não apenas por conta da
existência de medida liminar em mandado de segurança (inciso IV do artigo 151 do CTN),
mas também diante de medida liminar ou tutela antecipada no âmbito de qualquer outro tipo
de ação judicial (inciso V do artigo 151 do CTN, adicionado pelo artigo 1.º da Lei
Complementar n.º 104, de 10/01/2001):
Art. 63. Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a
tributo de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V
do art. 151 da Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966, não caberá lançamento de multa de ofício.
§ 1º O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, aos casos em que a suspensão da
exigibilidade do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer procedimento de ofício a ele relativo.
§ 2º A interposição da ação judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidência
da multa de mora, desde a concessão da medida judicial, até 30 dias após a data da publicação da
decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição.
• LANÇAMENTO PARA PREVENÇÃO DE DECADÊNCIA – IMPOSSIBILIDADE DE

REVISÃO DO LANÇAMENTO PARA FINS DE INCLUSÃO DA MULTA DE OFÍCIO
EM FACE DA POSTERIOR REVOGAÇÃO DA MEDIDA LIMINAR – Solução de
Consulta Interna n.º 30, de 28/12/2005 – “Não cabe revisão de lançamento efetuado para prevenir
a decadência de crédito tributário, cuja exigibilidade estava suspensa em virtude de liminar ou tutela
antecipada concedidas em ação judicial, para a imposição de multa de ofício, quando o contribuinte
não efetuar o pagamento do débito no prazo de trinta dias da data da publicação da decisão judicial
159
que considerar devido o tributo ou contribuição. O crédito tributário constituído na forma

preconizada no art. 63 da Lei no 9.430, de 1996, se não pago no prazo previsto no § 2o desse artigo,
será objeto de cobrança, incidindo multa de mora e juros Selic”.
• LANÇAMENTO – CRÉDITOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA EM FACE DA

EXISTÊNCIA DE DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL – NÃO IMPOSIÇÃO DE
MULTA DE OFÍCIO – Sobre o assunto, vale transcrever a posição de Geraldo Brinckmann
(citado por Leandro Paulsen, in “Direito Tributário”, Ed. Livraria do Advogado, Porto Alegre,
2001, p. 738):
“1) Não cabe o lançamento da multa de ofício quando a exigibilidade do crédito a ser
constituído estiver previamente suspensa por via do depósito do seu montante integral; 2) O depósito
de montante não-integral do crédito tributário não opera a sua suspensão, fazendo-se cabível o
lançamento da multa de ofício sobre a integralidade do crédito, antes do advento da Lei n.º 9.703/1998,
e apenas sobre a parcela faltante após o surgimento da lei nova (Geraldo Brinckmann, Depósito Judicial
e o Lançamento de Ofício para Prevenir a Decadência, em Revista de estudos Tributários n.º 8, p. 22,
jul/ago-99)”
Esta posição fica resguardada em face do entendimento jurisprudencial atual, cujo
teor fica bem exemplificado pela Súmula 18 do tribunal Regional Federal da 4.ª Região:
“O depósito judicial destinado a suspender a exigibilidade do crédito tributário somente
poderá ser levantado, ou convertido em renda, após o trânsito em julgado da sentença.”
Em suma, com a mudança no regime jurídico dos depósitos judiciais operada pela
Lei n.º 9.703/1998 (os depósitos não ficam mais à disposição do juízo, sendo destinados
diretamente à Conta Única do Tesouro, ou seja, transformam-se imediatamente em recursos
utilizáveis pelo Poder Público) e com o fato de que o Poder Judiciário não mais permite o
levantamento dos depósitos antes da decisão transitada em julgado, inaplicável torna-se a
imposição de multa de ofício quando do lançamento.
• DISPENSA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO EM RELAÇÃO A CRÉDITOS

CONSTANTES DE DECLARAÇÕES ENCAMINHADAS À RFB:
Já há algum tempo pacificou-se no âmbito da RFB, depois de reiteradas
manifestações jurisprudenciais e de parecer da PGFN, o entendimento de que débitos
declarados pelo contribuinte dispensavam o lançamento de ofício, para fins de posterior
inscrição em dívida ativa. Tal entendimento ficou expresso no artigo 1.º da Instrução
Normativa n.º 77, de 24/07/1998, com a redação dada pela Instrução Normativa n.º 14, de
14/02/2000:
Art. 1º Os saldos a pagar, relativos a tributos e contribuições, constantes da
declaração de rendimentos das pessoas físicas e da declaração do ITR, quando não quitados nos prazos
estabelecidos na legislação, e da DCTF, serão comunicados à Procuradoria da Fazenda Nacional para
fins de inscrição como Dívida Ativa da União.
Parágrafo único. Na hipótese de indeferimento de pedido de compensação, efetuado
segundo o disposto nos arts. 12 e 15 da Instrução Normativa SRF nºs 21, de 10 de março de 1997,
alterada pela Instrução Normativa SRF nº 73, de 15 de setembro de 1997, os débitos decorrentes da
compensação indevida na DCTF serão comunicados à Procuradoria da Fazenda Nacional para fins de
inscrição como Dívida Ativa da União, trinta dias após a ciência da decisão definitiva na esfera
administrativa que manteve o indeferimento.
A mesma exegese consta do Parecer PGFN n.º 991/2001, que assim se expressa em
suas conclusões:
15. A título de conclusão, podemos afirmar:
a) a declaração e confissão de dívida tributária, hoje efetuada no âmbito da secretaria da
Receita Federal por intermédio da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF,
guarda conformidade com a ordem jurídica em vigor, sendo plenamente válida para viabilizar a
inscrição em Dívida Ativa e a cobrança judicial, se for o caso,
b) a sistemática de cobrança do “saldo a pagar”, mediante inscrição em Dívida Ativa e os
conseqüentes a partir daí, é juridicamente escorreita, representando, inclusive, um aperfeiçoamento
desejável pela redução, em tese, de inconsistências de várias ordens;
160
c) não há necessidade, a rigor não é juridicamente válida, a formalização ou constituição de

crédito tributário já revelado no âmbito da sistemática da declaração e confissão de dívida na
modalidade do “saldo a pagar”;
d) a Secretaria da receita Federal pode, e deve, alterar o montante do “saldo a pagar”, sem
afronta ao débito devido (“débito apurado”), se identificar de ofício fatos relevantes para tanto,
devidamente contemplados na legislação tributária.
Este entendimento, no que se refere especificamente àqueles casos em que há
alteração do saldo a pagar (e não do tributo devido), sofreu mudanças, em face da disposição
legal inserta na Medida Provisória n.º 2.158-35, de 24/08/2001:
Art. 90. Serão objeto de lançamento de ofício as diferenças apuradas, em declaração prestada
pelo sujeito passivo, decorrentes de pagamento, parcelamento, compensação ou suspensão da
exigibilidade, indevidos ou não comprovados, relativamente aos tributos e às contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal.
Assim, volta a ter de ser formalizado o lançamento quando, não obstante tenha o
contribuinte declarado corretamente o valor do tributo devido, há divergência quanto ao que
foi declarado como inadimplido por via de pagamento, parcelamento, compensação etc.
Especificamente em relação à compensação indevida, o artigo 18 da Lei n.º 10.833, de
29/12/2003 (com a redação dada pelo artigo 25 da Lei n.º 11.051, de 29/12/2004), trouxe
disciplina própria (o que se justificou em face das alterações do processo de compensação,
que hoje demandam a apresentação de declaração de compensação):
Art. 18. O lançamento de ofício de que trata o art. 90 da Medida Provisória no 2.158-35, de
24 de agosto de 2001, limitar-se-á à imposição de multa isolada em razão da não-homologação de
compensação declarada pelo sujeito passivo nas hipóteses em que ficar caracterizada a prática das
infrações previstas nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964.
Entretanto, a redação do artigo 18 da Lei n.º 10.833/2003 continuou a sofrer
alterações. Com a Lei n.o 11.488, de 15/06/2007, ela ficou assim disposta:
Art. 18. O lançamento de ofício de que trata o art. 90 da Medida Provisória nº 2.158-35, de
24 de agosto de 2001, limitar-se-á à imposição de multa isolada em razão de não-homologação da
compensação quando se comprove falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo.
Atualmente, a redação do dispositivo está ditada pelo artigo 27 da Medida
Provisória n.o 472, de 15/12/2009:
Art. 18. O lançamento de ofício de que trata o art. 90 da Medida Provisória no 2.158-35, de
24 de agosto de 2001, limitar-se-á à imposição de multa isolada em razão de não-homologação da
compensação quando não confirmada a legitimidade ou suficiência do crédito informado ou quando se
comprove falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo.
[...]
§ 2o A multa isolada a que se refere o caput deste artigo será aplicada sobre o total do débito
indevidamente compensado, no percentual:
I - previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, na
hipótese em que não for confirmada a legitimidade ou suficiência do crédito informado; ou
II - previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
duplicado na forma de seu § 1o, quando se comprove falsidade da declaração apresentada pelo sujeito
passivo.
• NORMA DECLARADA INCONSTITUCIONAL – Artigo 77 da Lei n.º 9.430, de

27/12/1996: ver nota ao artigo 26-A, § 6o, I.
• CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS – DESISTÊNCIA DE EXECUÇÃO, DISPENSA DE

LANÇAMENTO E REVISÃO DE OFÍCIO – Artigo 19 da Lei n.º 10.522, de 19/07/2002, com
a redação dada pela Lei n.º 11.033, de 21/12/2004: ver nota ao artigo 26-A, § 6o, II.
• RELATIVIZAÇÃO DOS EFEITOS DA DECLARAÇÃO DE

INCONSTITUCIONALIDADE – INOVAÇÃO DA LEI N.º 9.868, de 10/11/1999 –
Importante inovação foi trazida para o direito pátrio pelo artigo 27 da Lei n.º 9.868/1999.
Agora, os efeitos de uma declaração de inconstitucionalidade, manifestada em ADIN, não
161
serão operados, necessariamente, ex tunc. Agora, pode o STF, atendendo “razões de segurança
jurídica ou de excepcional interesse social” restringir os efeitos da declaração, ou decidir o
momento a partir do qual ela será eficaz. São tais os termos literais do dispositivo:
Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões
de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por
maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só
tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.
• EFEITOS DAS DECISÕES JUDICIAIS NAS NORMAS E PROCEDIMENTOS DA

ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA - DECRETO N.º 2.346, de 10/10/1997
O artigo 12 do Decreto n.º 2.346, de 10/10/1997, revogou os Decretos n.º 2.194/1997
e n.º 73.529/1974. De tal sorte, por força do ato legal, foram significativamente alterados os
efeitos das decisões do Supremo Tribunal Federal sobre os atos praticados pela
Administração Pública Federal. As principais mudanças são:
(a) as declarações de inconstitucionalidade prolatadas pelo Supremo Tribunal
Federal, tanto seja em ações diretas quanto em manifestações incidentais - estas depois da
suspensão da execução do ato inquinado pelo Senado Federal -, passam a ter, ambas,
independentemente das discussões doutrinárias hoje postas, eficácia “ex tunc” para a
Administração Pública Federal. Assim, em qualquer uma das hipóteses alinhadas, o ato legal
declarado inconstitucional deixa de produzir efeitos desde sua edição, o que abre a
possibilidade de revisão de todos os atos já praticados sob sua égide. O parágrafo 1.º do
artigo 1.º, no entanto, traz regra de atenuação do dispositivo, determinando que os atos já
praticados só poderão ser alterados se ainda forem suscetíveis de revisão administrativa ou
judicial;
(b) os órgãos julgadores, singulares ou coletivos, da Administração Fazendária,
ganharam competência para afastar a aplicação do ato legal declarado inconstitucional pelo
Supremo Tribunal Federal. A extensão exata desta prerrogativa será motivo, ainda, de muitas
discussões, dada a posição do dispositivo no diploma e a sua conciliação com outras
intenções manifestas em outros artigos, mas a verdade é que pela primeira vez tal
competência aparece expressamente disposta em ato legal.
São tais os termos de alguns dos dispositivos do Decreto:
CAPÍTULO I
Das Disposições Gerais
Art. 1.º As decisões do Supremo Tribunal Federal que fixem, de forma inequívoca e
definitiva, interpretação do texto constitucional deverão ser uniformemente abservadas pela
Administração Pública Federal direta e indireta, obedecidos os procedimentos estabelecidos neste
Decreto.
§ 1.º Transitada em julgado decisão do Supremo Tribunal Federal que declare a
inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, em ação direta, a decisão, dotada de eficácia “ex tunc”,
produzirá efeitos desde a entrada em vigor da norma declarada inconstitucional, salvo se o ato
praticado com base na lei ou ato normativo inconstitucional não mais for suscetível de revisão
administrativa ou judicial.
§ 2.º O disposto no parágrafo anterior aplica-se, igualmente, à lei ou ao ato normativo que
tenha sua inconstitucionalidade proferida, incidentalmente, pelo Supremo Tribunal Federal, após a
suspensão de sua execução pelo Senado Federal.
§ 3.º O Presidente da República, mediante proposta de Ministro de estado, dirigente de órgão
integrante da Presidência da República ou do Advogado-Geral da União, poderá autorizar a extensão
dos efeitos jurídicos de decisão proferida em caso concreto.
Art. 2.º Firmada jurisprudência pelos Tribunais Superiores, a Advogacia-Geral da União
expedirá súmula a respeito da matéria, cujo enunciado deve ser publicado no “Diário Oficial” da
União, em conformidade com o disposto no artigo 43 da Lei Complementar n. 73, de 10 de fevereiro de
1993.
Art. 3.º À vista das súmulas de que trata o artigo anterior, o Advogado-Geral da União
poderá dispensar a propositura de ações ou a interposição de recursos judiciais.
162
Art. 4.º Ficam o Secretário da Receita Federal e o Procurador-Geral da Fazenda Nacional,

relativamente aos créditos tributários, autorizados a determinar, no âmbito de suas competências e com
base em decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal que declare a inconstitucionalidade de lei,
tratado ou ato normativo, que:
I - não sejam constituídos ou que sejam retificados ou cancelados;
II - não sejam efetivadas inscrições de débitos em dívida ativa da União;
III - sejam revistos os valores já inscritos, para retificação ou cancelamento da respectiva
inscrição;
IV - sejam formuladas desistências de ações de execução fiscal.
Parágrafo único. Na hipótese de crédito tributário, quando houver impugnação ou recurso
ainda não definitivamente julgado contra a sua constituição, devem os órgãos julgadores, singulares ou
coletivos, da Administração Fazendária, afastar a aplicação da lei, tratado ou ato normativo federal,
declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal.
[...]
• PRAZO PARA REPETIÇÃO DE INDÉBITO RELATIVO A TRIBUTO OU

CONTRIBUIÇÃO PAGO COM BASE EM LEI POSTERIORMENTE DECLARADA
INCONSTITUCIONAL – Ato Declaratório SRF n.º 96, de 26/11/1999:
Dispõe sobre o prazo para a repetição de indébito relativa a
tributo ou contribuição pago com base em lei posteriormente
declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal no
exercício dos controles difuso e concentrado.
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL, no uso de suas atribuições, e tendo em vista o teor do
Parecer PGFN/CAT/Nº 1.538, de 1999, declara:
I - o prazo para que o contribuinte possa pleitear a restituição de tributo ou contribuição pago
indevidamente ou em valor maior que o devido, inclusive na hipótese de o pagamento ter sido efetuado
com base em lei posteriormente declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal em ação
declaratória ou em recurso extraordinário, extingue-se após o transcurso do prazo de 5 (cinco) anos,
contado da data da extinção do crédito tributário – arts. 165, I, e 168, I, da Lei nº 5.172, de 25 de
outubro de 1966 (Código Tributário Nacional).
II - o prazo referido no item anterior aplica-se também à restituição do imposto de renda na
fonte incidente sobre os rendimentos recebidos como verbas indenizatórias a título de incentivo à
adesão a Programas de Desligamento Voluntário - PDV.
• PRAZO PARA REPETIÇÃO DE INDÉBITO – TERMO INICIAL – Artigo 3.o da Lei

Complementar n.º 118, de 09/02/2005:
Art. 3o Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro
de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo
sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do
art. 150 da referida Lei.
• NORMA GERAL ANTI-ELISÃO - DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS OU NEGÓCIOS

PRATICADOS COM O FIM DE DISSIMULAÇÃO DA OCORRÊNCIA DO FATO
GERADOR – Parágrafo único do artigo 116 do CTN (disposição adicionada pelo artigo 1.º
da Lei Complementar n.º 104, de 10/01/2001):
Art. 116. (...)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária.
• NORMA GERAL ANTI-ELISÃO - DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS OU NEGÓCIOS

PRATICADOS COM O FIM DE DISSIMULAÇÃO DA OCORRÊNCIA DO FATO
GERADOR – Tentativa de disciplinamento do parágrafo único do artigo 116 do CTN - Os
artigos 13 a 19 da Medida Provisória n.º 66, de 29/08/2002, buscaram disciplinar a aplicação
do parágrafo único do artigo 116 do CTN (trazido pela Lei Complementar n.º 104/2001).
163
Entretanto, como tais artigos não foram acolhidos quando da conversão da MP em lei,
acabaram expurgadas da ordem jurídica. Tais eram seus termos:
Art. 13. Os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência
de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de obrigação tributária serão
desconsiderados, para fins tributários, pela autoridade administrativa competente, observados os
procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subseqüentes.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não inclui atos e negócios jurídicos em que se
verificar a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Art. 14. São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o
valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato
gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
§ 1º Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras,
ocorrência de:
I - falta de propósito negocial; ou
II - abuso de forma.
§ 2º Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa
ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato.
§ 3º Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a
prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou
negócio jurídico dissimulado.
Art. 15. A desconsideração será efetuada após a instauração de procedimento de fiscalização,
mediante ato da autoridade administrativa que tenha determinado a instauração desse procedimento.
Art. 16. O ato de desconsideração será precedido de representação do servidor competente
para efetuar o lançamento do tributo à autoridade de que trata o art. 15.
§ 1º Antes de formalizar a representação, o servidor expedirá notificação fiscal ao sujeito
passivo, na qual relatará os fatos que justificam a desconsideração.
§ 2º O sujeito passivo poderá apresentar, no prazo de trinta dias, os esclarecimentos e provas
que julgar necessários.
§ 3º A representação de que trata este artigo:
I - deverá conter relatório circunstanciado do ato ou negócio praticado e a descrição dos atos
ou negócios equivalentes ao praticado;
II - será instruída com os elementos de prova colhidos pelo servidor, no curso do
procedimento de fiscalização, até a data da formalização da representação e os esclarecimentos e provas
apresentados pelo sujeito passivo.
Art. 17. A autoridade referida no art. 15 decidirá, em despacho fundamentado, sobre a
desconsideração dos atos ou negócios jurídicos praticados.
§ 1º Caso conclua pela desconsideração, o despacho a que se refere o caput deverá conter, além
da fundamentação:
I - descrição dos atos ou negócios praticados;
II - discriminação dos elementos ou fatos caracterizadores de que os atos ou negócios jurídicos
foram praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador de tributo ou a natureza
dos elementos constitutivos da obrigação tributária;
III - descrição dos atos ou negócios equivalentes aos praticados, com as respectivas normas de
incidência dos tributos;
IV - resultado tributário produzido pela adoção dos atos ou negócios equivalentes referidos no
inciso III, com especificação, por tributo, da base de cálculo, da alíquota incidente e dos encargos
moratórios.
§ 2º O sujeito passivo terá o prazo de trinta dias, contado da data que for cientificado do
despacho, para efetuar o pagamento dos tributos acrescidos de juros e multa de mora.
Art. 18. A falta de pagamento dos tributos e encargos moratórios no prazo a que se refere o §
2º do art. 17 ensejará o lançamento do respectivo crédito tributário, mediante lavratura de auto de
infração, com aplicação de multa de ofício.
§ 1º O sujeito passivo será cientificado do lançamento para, no prazo de trinta dias, efetuar o
pagamento ou apresentar impugnação contra a exigência do crédito tributário.
164
§ 2º A contestação do despacho de desconsideração dos atos ou negócios jurídicos e a

impugnação do lançamento serão reunidas em um único processo, para serem decididas
simultaneamente.
Art. 19. Ao lançamento efetuado nos termos do art. 18 aplicam-se as normas reguladoras do
processo de determinação e exigência de crédito tributário.
• ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO – Artigo 145 do CTN:

Art. 145 - O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em
virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos em lei.
• ESCRITURAÇÃO COMERCIAL – VALOR PROBANTE:
(a) RIR/1999, artigo 276 (caput do artigo 223 do RIR/1994) – A determinação do lucro real pelo
contribuinte está sujeita a verificação pela autoridade tributária, com base no exame de livros e
documentos de sua escrituração, na escrituração de outros contribuintes, em informações ou
esclarecimentos do contribuinte ou de terceiros, ou em qualquer outro elemento de prova, observado o
disposto no art. 22 (Decreto-lei n.º 1.598/77, art. 9.º);
(b) RIR/1999, artigo 923 (parágrafo 1.º do artigo 223 do RIR/1994) – A escrituração mantida
com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e
comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais
(Decreto-lei n.º 1.598/77, art. 9.º, § 1.º);
(c) RIR/1999, artigo 924 (parágrafo 2.º do artigo 223 do RIR/1994) - Cabe à autoridade
administrativa a prova da inveracidade dos fatos registrados com observância do disposto no § 1.º
(Decreto-lei n.º 1.598/77, art. 9.º, § 2.º);
(d) RIR/1999, artigo 925 (parágrafo 3.º do artigo 223 do RIR/1994) - O disposto no artigo
anterior não se aplica aos casos em que a lei, por disposição especial, atribua ao contribuinte o ônus da
prova de fatos registrados na sua escrituração (Decreto-lei n.º 1.598/77, art. 9.º, § 3.º).
• PROVAS NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL: ver comentários no item 8 da

Parte I.
• PAGAMENTOS EFETUADOS PELO CONTRIBUINTE DURANTE A AÇÃO FISCAL -

Solução de Consulta Interna COSIT n.º 11, de 18/12/2002: [...] pagamento erroneamente
efetuado, antes da lavratura do auto de infração, por sujeito passivo que perdera a espontaneidade, não
tem o condão de interromper o curso normal da ação fiscal. Deve ser lançado o crédito tributário total,
sendo o pagamento efetuado utilizado para amortização do crédito tributário apurado, cobrando-se
eventual saldo remanescente.
• DECLARAÇÃO ENTREGUE APÓS O INÍCIO DO PROCEDIMENTO FISCAL –

SÚMULA CARF N.o 33:
SÚMULA CARF N.o 33: A declaração entregue após o início do procedimento fiscal não
produz quaisquer efeitos sobre o lançamento de ofício.
• ARROLAMENTO DE BENS E DIREITOS – Artigo 64 e 64-A da Lei n.º 9.532/1997 (artigo

64-A adicionado pelo artigo 75 da Medida Provisória n.º 2.158-35, de 24/08/2001):
Art. 64 - A autoridade fiscal competente procederá ao arrolamento de bens e direitos do
sujeito passivo sempre que o valor dos créditos tributários de sua responsabilidade for superior a
trinta por cento do seu patrimônio conhecido.
165
§ 1º Se o crédito tributário for formalizado contra pessoa física, no arrolamento devem ser
identificados, inclusive, os bens e direitos em nome do cônjuge, não gravados com a cláusula de
incomunicabilidade.
§ 2º Na falta de outros elementos indicativos, considera-se patrimônio conhecido, o valor
constante da última declaração de rendimentos apresentada.
§ 3º A partir da data da notificação do ato de arrolamento, mediante entrega de cópia do
respectivo termo, o proprietário dos bens e direitos arrolados, ao transferi-los, aliená-los ou onerá-los,
deve comunicar o fato à unidade do órgão fazendário que jurisdiciona o domicílio tributário do sujeito
passivo.
§ 4º A alienação, oneração ou transferência, a qualquer título, dos bens e direitos arrolados,
sem o cumprimento da formalidade prevista no parágrafo anterior, autoriza o requerimento de medida
cautelar fiscal contra o sujeito passivo.
§ 5º O termo de arrolamento de que trata este artigo será registrado independentemente de
pagamento de custas ou emolumentos:
I - no competente registro imobiliário, relativamente aos bens imóveis;
II - nos órgãos ou entidades, onde, por força de lei, os bens móveis ou direitos sejam
registrados ou controlados;
III - no Cartório de Títulos e Documentos e Registros Especiais do domicílio tributário do
sujeito passivo, relativamente aos demais bens e direitos.
§ 6º As certidões de regularidade fiscal expedidas deverão conter informações quanto à
existência de arrolamento.
§ 7º O disposto neste artigo só se aplica a soma de créditos de valor superior a R$
500.000,00 (quinhentos mil reais).
§ 8º Liquidado, antes do seu encaminhamento para inscrição em Dívida Ativa, o crédito
tributário que tenha motivado o arrolamento, a autoridade competente da Secretaria da Receita
Federal comunicará o fato ao registro imobiliário, cartório, órgão ou entidade competente de registro e
controle, em que o termo de arrolamento tenha sido registrado, nos termos do § 5º, para que sejam
anulados os efeitos do arrolamento.
§ 9º Liquidado ou garantido, nos termos da Lei nº 6.830, de 22 de setembro de 1980, o
crédito tributário que tenha motivado o arrolamento, após seu encaminhamento para inscrição em
Dívida Ativa, a comunicação de que trata o parágrafo anterior será feita pela autoridade competente
da Procuradoria da Fazenda Nacional.
§ 10. Fica o Poder Executivo autorizado a aumentar ou restabelecer o limite de que trata o §
7o deste artigo. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
Art. 64-A. O arrolamento de que trata o art. 64 recairá sobre bens e direitos suscetíveis de
registro público, com prioridade aos imóveis, e em valor suficiente para cobrir o montante do crédito
tributário de responsabilidade do sujeito passivo.
Parágrafo único. O arrolamento somente poderá alcançar outros bens e direitos para fins de
complementar o valor referido no caput
• ARROLAMENTO DE BENS E DIREITOS PARA FINS DE GARANTIA DE CRÉDITO

TRIBUTÁRIO – PROCEDIMENTOS: Atualmente, os procedimentos para fins de
arrolamento de bens e direitos para fins de acompanhamento do patrimônio do sujeito
passivo estão disciplinados nos artigos 7.º e 8.º da Instrução Normativa SRF n.º 264, de
20/12/2002:
Arrolamento para Acompanhamento do Patrimônio do Sujeito Passivo

Art. 7º O arrolamento de bens e direitos para acompanhamento do patrimônio do sujeito
passivo deverá ser efetuado sempre que a soma dos créditos tributários, relativos a tributos e
contribuições administrados pela SRF, de responsabilidade do sujeito passivo exceder a trinta por cento
do seu patrimônio conhecido e, simultaneamente, for superior a R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais).
§ 1° O arrolamento será procedido de ofício, podendo a autoridade administrativa da DRF,
da Deinf, da Delegacia da Receita Federal de Fiscalização (Defic), da Delegacia Especial de Assuntos
Internacionais (Deain), da IRF-Classe Especial ou da ALF do domicílio tributário do sujeito passivo
determinar a realização de diligências que julgar necessárias para obtenção e confirmação de dados
relativos aos bens e direitos do sujeito passivo.
166
§ 2° O arrolamento recairá sobre bens e direitos suscetíveis de registro, com prioridade para
os imóveis, e em valor suficiente para cobrir o montante do crédito tributário, somente alcançando
outros bens e direitos para fins de complementar o montante do referido crédito.
§ 3° Serão arrolados:
I - os bens integrantes do seu patrimônio, inclusive os que estiverem em nome do cônjuge,
desde que não gravados com cláusula de incomunicabilidade, se o sujeito passivo for pessoa física;
II - os bens integrantes do ativo permanente, se o sujeito passivo for pessoa jurídica.
§ 4° Os bens e direitos serão avaliados pelo valor do patrimônio da pessoa física, constante da
última declaração de rendimentos apresentada, ou do ativo permanente da pessoa jurídica registrado na
contabilidade, deduzido, nesse último caso, o valor das obrigações trabalhistas reconhecidas
contabilmente.
§ 5° A existência de arrolamento nos termos deste artigo deverá ser informada em certidão
sobre a situação do sujeito passivo em relação aos tributos e contribuições administrados pela SRF.
§ 6° Na hipótese de nulidade ou retificação do lançamento que implique redução do crédito
tributário para montante que não justifique o arrolamento, aplica-se o disposto no art. 6o.
§ 7° O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de exigência fiscal contra empresa em
processo falimentar.
Art. 8º Para a efetivação do arrolamento de que trata o art. 7o, deverão ser observados:
I - nos procedimentos de fiscalização:
a) o preparo da ação fiscal deverá conter informações sobre os débitos existentes em nome do
sujeito passivo;
b) antes do encerramento da ação fiscal, o Auditor-Fiscal da Receita Federal (AFRF) deverá
coletar todas as informações necessárias à efetivação do arrolamento e comunicar o fato ao seu superior
hierárquico, por intermédio da Comunicação de Débitos, conforme modelo constante do Anexo IV;
II - nos demais procedimentos, o AFRF que tomar conhecimento de situação que indique a
necessidade de arrolamento, deverá comunicar o fato ao seu superior hierárquico, conforme modelo
constante do Anexo IV.
§ 1° O superior hierárquico do AFRF que receber a Comunicação de Débitos formalizará a
proposta de instauração do procedimento de arrolamento, na própria Comunicação de Débitos, à
autoridade administrativa a que se refere o § 1° do art. 7°, que determinará a elaboração da Relação de
Bens e Direitos para Arrolamento.
§ 2° A Relação de Bens e Direitos para Arrolamento será elaborada em duas vias, conforme
modelo constante do Anexo IV, sendo que:
a) a primeira via deverá compor o processo administrativo constituído para fins de controle
do procedimento;
b) a segunda via deverá ser entregue ao sujeito passivo.
§ 3° Existindo processo de constituição de crédito tributário, a ele será anexada cópia da
relação a que se refere o § 2º.
§ 4° Aplicam-se ao arrolamento para acompanhamento do patrimônio do sujeito passivo as
disposições do caput do art. 4° e dos arts. 5o e 6°.
• ARROLAMENTO E PROPOSITURA DE MEDIDA CAUTELAR FISCAL –

PROCEDIMENTOS: A propositura de medida cautelar fiscal está disciplinada nos artigos 9.º
e 10 da Instrução Normativa SRF n.º 264, de 20/12/2002:
Art. 9º A autoridade administrativa da DRF, da Derat, da Deinf, da Deain, da Defic, da
IRF-Classe Especial ou da ALF do domicílio tributário do sujeito passivo deverá requerer a propositura
de medida cautelar fiscal, quando o sujeito passivo:
I - sem domicílio certo:
a) tenta ausentar-se;
b) aliena ou tenta alienar bens e direitos que possui; ou
c) deixa de pagar a obrigação no prazo fixado;
II - tendo domicílio certo, ausenta-se ou tenta ausentar-se, com o objetivo de elidir o
adimplemento da obrigação;
III - em situação de insolvência, aliena ou tenta alienar bens;
IV - contrai ou tenta contrair dívidas que comprometam a liquidez de seu patrimônio;
V - notificado para que proceda ao recolhimento do crédito tributário:
167
a) deixa de pagá-lo no prazo legal, salvo se suspensa a sua exigibilidade; ou

b) transfere ou tenta transferir, a qualquer título, seus bens e direitos para terceiros;
VI - possui débitos tributários, inscritos ou não em Dívida Ativa, que somados ultrapassem
trinta por cento do seu patrimônio conhecido;
VII - aliena bens ou direitos sem proceder à devida comunicação à SRF, nos termos do art. 5°.
VIII - tem sua inscrição no Cadastro Nacional da Pessoas Jurídicas (CNPJ) declarada inapta;
ou
IX - pratica outros atos que dificultem ou impeçam a satisfação do crédito tributário,
inclusive, no caso de pessoa jurídica com débitos em montante superior ao de seu patrimônio líquido,
aliena bens e direitos que possui, ainda que para fins de liquidação de obrigações lícitas.
§ 1° O disposto neste artigo não se aplica a débitos com exigibilidade suspensa em virtude de
depósito do seu montante integral.
§ 2° Nas hipóteses referidas na alínea "a" do inciso V e no inciso IX, a solicitação de
propositura da medida cautelar fiscal somente ocorrerá quando presentes, a juízo da autoridade
administrativa competente, circunstâncias que justifiquem tal medida.
§ 3° A comprovação da ocorrência das hipóteses relacionadas neste artigo poderá ser feita
mediante a apresentação de documentos ou outras evidências que demonstrem, conforme o caso:
I - falta de pagamento da obrigação, no prazo fixado, e a respectiva notificação;
II - venda, transferência, cessão ou doação de bens móveis ou imóveis, de títulos ou valores
mobiliários do sujeito passivo, ou a tentativa de praticar qualquer desses atos, inclusive pela
contratação de serviços especializados em venda dos referidos bens e direitos, e, na hipótese da alínea
"b" do inciso V do caput, a respectiva notificação;
III - celebração ou tentativa de celebração, pelo sujeito passivo, de contrato constitutivo de
hipoteca ou anticrese;
IV - existência de obrigações do sujeito passivo em valor superior ao de suas disponibilidades;
V - contratação ou tentativa de contrair dívidas, por parte do sujeito passivo, seu sócio ou
acionista controlador, que possam comprometer a liquidez de seu patrimônio;
VI - incapacidade financeira do sócio ou acionista controlador da pessoa jurídica para ocupar
tal posição;
VII - inexistência de domicílio certo, na forma do art. 127 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro
de 1966, do sujeito passivo, seu sócio ou acionista controlador;
VIII - não atendimento, pelo sujeito passivo ou pelo procurador por ele designado, a duas ou
mais intimações fiscais sucessivas;
IX - as dívidas existentes, o patrimônio conhecido e a proporção entre ambos;
X - venda de bens e direitos objeto de arrolamento e a existência deste procedimento; ou
XI - inaptidão da inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ).
Art. 10. O requerimento de medida cautelar fiscal será encaminhado pela autoridade
administrativa competente ao chefe da correspondente unidade da Procuradoria da Fazenda Nacional
(PFN) e conterá nome ou nome empresarial, número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas (CPF)
ou no CNPJ e domicílio tributário do sujeito passivo, devendo ser instruída com:
I – o relato dos fatos ocorridos;
II - documento de formalização da exigência do crédito tributário, comprovação de que foi
feita a intimação ao sujeito passivo, nos termos do art. 23 do Decreto n° 70.235, de 6 de março de 1972,
e alterações posteriores, e a indicação do número do processo administrativo fiscal, quando existente;
III - em se tratando de pessoa jurídica, cópia dos atos constitutivos e respectivas alterações;
IV - documentos a que se refere o § 3° do art. 9o; e
V - relação discriminada e comprovação da titularidade de bens e direitos do sujeito passivo
suficientes à satisfação do crédito tributário, ou de todo seu patrimônio, quando os bens forem
insuficientes para tal propósito.
§ 1° A solicitação formulada após a impugnação da exigência do crédito tributário deverá ser
instruída com cópia das peças do processo.
§ 2° Quando os bens e direitos do sujeito passivo forem insuficientes à satisfação do crédito
tributário, poderão ser relacionados os bens e direitos das seguintes pessoas:
I - acionista controlador;
168
II - pessoas que, em razão de contrato social ou estatuto, tenham ou tiveram poderes para
fazer o sujeito passivo cumprir suas obrigações fiscais, ao tempo:
a) da ocorrência do fato gerador, nos casos de lançamento de ofício;
b) do inadimplemento da obrigação fiscal, nos demais casos.
§ 3° Quando o sujeito passivo ou seu acionista controlador for pessoa jurídica, a relação de
que trata o inciso V do caput recairá sobre bens do ativo permanente.
§ 4° O servidor que verificar a ocorrência de qualquer das hipóteses descritas no artigo
anterior comunicará o fato, imediatamente, à autoridade administrativa da unidade da SRF na qual
estiver prestando serviços.
§ 5° Na hipótese do parágrafo anterior, caso a comunicação seja formulada pelo autor do
procedimento administrativo fiscal de constituição do crédito tributário, caberá a este instruí-la na
forma prevista nos incisos I a V do caput.
§ 6° Se o domicílio fiscal do sujeito passivo estiver na jurisdição de outra unidade da SRF, a
autoridade administrativa que tiver recebido a comunicação prevista no § 4° providenciará seu
encaminhamento, no prazo de 48 horas, juntamente com as peças que a instruem, à autoridade
administrativa da unidade da SRF competente para adoção das providências previstas nesta Instrução
Normativa.
• MEDIDA CAUTELAR FISCAL – CARACTERÍSTICAS E ESPECIFICIDADES – Apesar

de o Código Tributário Nacional prever, em seu artigo 185, a ocorrência de fraude à execução
– “alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito
para com a Fazenda Pública” -, não tinha a Fazenda, antes do surgimento da medida cautelar
fiscal, instrumento que permitisse, ainda durante o curso do processo administrativo
(portanto, antes do ajuizamento da ação de execução fiscal) o devido acautelamento quanto a
eventual conduta do sujeito passivo no sentido de, antes da decisão administrativa final,
dilapidar seu patrimônio com vistas à frustração da futura execução. Hoje, com a Lei n.º
8.397, de 06/01/1992, e com as disposições incluídas nos artigos 9.º e 10.º da Instrução
Normativa SRF n.º 264, de 20/12/2002, tem a Fazenda Pública a possibilidade concreta de,
diante das hipóteses elencadas nestes atos legais, propor a devida medida cautelar fiscal. Tal
medida possui as seguintes especificidades em relação às medidas cautelares manejadas no
âmbito do Código de Processo Civil (artigos 796 e seguintes):
(a) não dependem da propositura de uma ação principal no prazo de 30 dias (não há
prazo para o ajuizamento da ação de execução fiscal);
(b) os efeitos da medida cautelar permanecem íntegros durante todo o curso do
processo administrativo (apenas depois da decisão administrativa final é que há o prazo de
60 dias para a respectiva ação de execução fiscal).
• MEDIDA CAUTELAR FISCAL - REQUERIMENTO - Lei n.º 8.397/1992 – Artigos 1.º e

2.º (com a redação dada pela Lei n.º 9.532/1997):
Art. 1.º. O procedimento cautelar fiscal poderá ser instaurado após a constituição do crédito,
inclusive no curso da execução judicial da Dívida Ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal,
dos Municípios e respectivas autarquias.
Parágrafo único. O requerimento da medida cautelar, na hipótese dos incisos V, alínea "b", e
VII, do art. 2.º, independe da prévia constituição do crédito tributário."
Art. 2.º. A medida cautelar fiscal poderá ser requerida contra o sujeito passivo de crédito
tributário ou não tributário, quando o devedor:
[...]
III - caindo em insolvência, aliena ou tenta alienar bens;
IV - contrai ou tenta contrair dívidas que comprometam a liquidez do seu patrimônio;
V - notificado pela Fazenda Pública para que proceda ao recolhimento do crédito fiscal:
a) deixa de pagá-lo no prazo legal, salvo se suspensa sua exigibilidade;
b) põe ou tenta por seus bens em nome de terceiros;
VI - possui débitos, inscritos ou não em Dívida Ativa, que somados ultrapassem trinta por
cento do seu patrimônio conhecido;
169
VII - aliena bens ou direitos sem proceder à devida comunicação ao órgão da Fazenda Pública
competente, quando exigível em virtude de lei;
VIII - tem sua inscrição no cadastro de contribuintes declarada inapta, pelo órgão fazendário;
IX - pratica outros atos que dificultem ou impeçam a satisfação do crédito.
• MEDIDA CAUTELAR FISCAL – Artigo 11 da Lei n.º 8.397/1992:

Art. 11 – Quando a medida cautelar fiscal for concedida em procedimento preparatório,
deverá a Fazenda Pública propor a execução judicial da Dívida Ativa no prazo de 60 (sessenta) dias,
contados da data em que a exigência se tornar irrecorrível na esfera administrativa.
• PRINCÍPIO DA AMPLA DEFESA – CARACTERIZAÇÃO NO ÂMBITO DO

PROCESSO: ver comentários na Parte I deste trabalho (item 3.4).
§ 1o Os autos de infração e as notificações de lançamento de que

trata o caput deste artigo, formalizados em relação ao mesmo sujeito passivo,
podem ser objeto de um único processo, quando a comprovação dos ilícitos
depender dos mesmos elementos de prova. (Redação dada pelo art. 113 da Lei n.º
11.196/2005)

§ 1.º. Quando, na apuração dos fatos, for verificada a prática de infrações a dispositivos legais
relativos a um imposto, que impliquem na exigência de outros impostos da mesma natureza ou de
contribuições, e a comprovação dos atos ilícitos depender dos mesmos elementos de prova, as
exigências relativas ao mesmo sujeito passivo serão objeto de um só processo, contendo todas as
notificações de lançamento e autos de infração. (Redação dada pelo art. 1.º da Lei n.º 8.748/1993)
• Tentativa anterior de alteração da redação (Artigo 10 da Medida Provisória n.º 232, de

30/12/2004, que acabou revogado pela Medida Provisória n.º 243, de 31/03/2005):
§ 1.º. Os autos de infração e as notificações de lançamento de que trata o caput deste artigo,
formalizados em relação ao mesmo sujeito passivo, podem ser objeto de um único processo, quando a
comprovação dos ilícitos depender dos mesmos elementos de prova.
• Tentativa de alteração da redação (Medida Provisória n.º 75, de 24/10/2002, que acabou
rejeitada pelo Congresso Nacional):
§ 1.º. As exigências de que trata o caput, formalizadas em relação ao mesmo sujeito passivo,
podem ser objeto de um único processo, contendo todos os autos de infração ou notificações de
lançamento, quando a comprovação dos ilícitos depender dos mesmos elementos de prova”.
• CASOS EM QUE AUTOS DE INFRAÇÃO E NOTIFICAÇÕES DE LANÇAMENTO

DEVEM SER OBJETO DE UM ÚNICO PROCESSO – Portaria RFB n.º 666, de 24/04/2008 –
Em razão da nova redação dada pelo artigo 113 da Lei n.º 11.196/2005 ao parágrafo 1.º do
artigo 9.º do Decreto n.º 70.235/1972, foram estabelecidos pelo secretário da Receita Federal
os casos em que as exigências de crédito tributário devem compor um único processo. Tais
casos estão postos na Portaria RFB n.º 666/2008, que assim dispõe:
Art. 1º Serão objeto de um único processo administrativo:
I - as exigências de crédito tributário do mesmo sujeito passivo, formalizadas com base nos
mesmos elementos de prova, referentes:
a) ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e aos lançamentos dele decorrentes relativos
à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), ao Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), à
Contribuição para o PIS/Pasep ou à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins);
b) à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, que não sejam decorrentes do IRPJ;
c) à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins devidas na importação de bens ou serviços;
170
d) ao IRPJ e à CSLL; ou
e) ao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das
Empresas de Pequeno Porte (Simples).
II - a suspensão de imunidade ou de isenção ou a não-homologação de compensação e o
lançamento de ofício de crédito tributário delas decorrentes;
III - as exigências de crédito tributário relativo a infrações apuradas no Simples que tiverem
dado origem à exclusão do sujeito passivo dessa forma de pagamento simplificada, a exclusão do
Simples e o lançamento de ofício de crédito tributário dela decorrente;
IV - os Pedidos de Restituição ou de Ressarcimento e as Declarações de Compensação
(Dcomp) que tenham por base o mesmo crédito, ainda que apresentados em datas distintas;
V - as multas isoladas aplicadas em decorrência de compensação considerada não declarada.
§ 1º O disposto no inciso I aplica-se inclusive na hipótese de inexistência de crédito tributário
relativo a um ou mais tributos.
§ 2º Também deverão constar do processo administrativo a que se referem os incisos I, II e III
as exigências relativas à aplicação de penalidade isolada em decorrência de mesma ação fiscal.
§ 3º Sendo apresentadas pelo sujeito passivo manifestação de inconformidade e impugnação,
as peças serão juntadas aos processos de que tratam os incisos II e III.
§ 4º As DComp baseadas em crédito constante de pedido de restituição ou ressarcimento
indeferido ou em compensação não homologada pela autoridade competente da Secretaria da Receita
Federal do Brasil (RFB), apresentadas após o indeferimento ou não-homologação, serão objeto de
processos distintos daquele em que foi prolatada a decisão.
§ 5º Para efeito do disposto nos incisos II e III, havendo lançamento do Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI) ou da Contribuição Previdenciária, estes deverão constituir processos
distintos.
Art. 2º Os autos serão apensados nos seguintes casos:
I - recurso hierárquico relativo à compensação considerada não declarada e ao lançamento de
ofício de crédito tributário dela decorrente;
II - recurso hierárquico relativo ao indeferimento de pedido de retificação, cancelamento ou
desistência de Pedido de Restituição ou Ressarcimento e de Declaração de Compensação e à
manifestação de inconformidade contra indeferimento do Pedido de Restituição ou Ressarcimento ou a
não-homologação da Declaração de Compensação originais;
III – de exigências de crédito tributário do mesmo sujeito passivo, formalizadas com base nos
mesmos elementos de prova, referentes às Contribuições Previdenciárias e àquelas relativas a terceiros.
Art. 3º Os processos em andamento, que não tenham sido formalizados de acordo com o
disposto no art. 1º, serão juntados por anexação na unidade da RFB em que se encontrem.
Art. 4º O disposto no art. 2º aplica-se aos processos formalizados a partir da publicação desta
Portaria.
§ 2.º. Os procedimentos de que tratam este artigo e o art. 7.º serão

válidos, mesmo que formalizados por servidor competente de jurisdição
diversa da do domicílio tributário do sujeito passivo. (Redação dada pelo art. 1.º
da Lei n.º 8.748/1993)
• AUTO DE INFRAÇÃO LAVRADO POR AUDITOR-FISCAL DE JURISDIÇÃO

DIVERSA DO DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO DO SUJEITO PASSIVO – SÚMULA CARF
N.o 27:
SÚMULA CARF N.o 27: É válido o lançamento formalizado por Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil de jurisdição diversa da do domicílio tributário do sujeito passivo.
171
§ 3.º. A formalização da exigência, nos termos do parágrafo anterior,

previne a jurisdição e prorroga a competência da autoridade que dela primeiro
conhecer. (Incluído pelo art. 1.º da Lei n.º 8.748/1993)
Art. 9.º. A exigência do crédito tributário será formalizada em auto de infração ou
notificação de lançamento, distinto para cada tributo.
§ 1.º. Quando mais de uma infração à legislação de um tributo decorrer de um
mesmo fato e a comprovação dos ilícitos decorrer dos mesmos elementos de convicção, a
exigência será formalizada em um só instrumento, no local da verificação da falta, e alcançará
todas as infrações e infratores.
§ 2.º. A formalização da exigência, nos termos do parágrafo anterior, previne a
jurisdição e prorroga a competência da autoridade que dela primeiro conhecer.
• PREVENÇÃO DA JURISDIÇÃO E PRORROGAÇÃO DA COMPETÊNCIA – EFEITOS

LIMITADOS AO LANÇAMENTO E JULGAMENTO - Solução de Consulta Interna
COSIT n.º 11, de 21/05/2003: a hipótese de prevenção da jurisdição e prorrogação da competência
para a unidade que primeiro tomou conhecimento da infração aplica-se ao lançamento e ao julgamento.
Os demais atos processuais, em face da racionalização, facilitação de procedimentos, economia
processual e para evitar alegações de cerceamento do direito de defesa competem à unidade
jurisdicionante do sujeito passivo.
• COMPETÊNCIA DAS DELEGACIAS DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO -

MUDANÇA DE DOMICÍLIO DO CONTRIBUINTE - PARECER CST/SIPR n.º 45/1991: a
mudança de domicílio fiscal do contribuinte, depois de efetuado o lançamento e antes de apreciada a
impugnação, torna-se irrelevante para alterar a competência da autoridade administrativa, que
continua sendo a mesma da jurisdição onde o processo foi deflagrado. A cobrança, contudo, compete à
autoridade que jurisdicione o novo domicílio fiscal.
• DISTINÇÃO ENTRE JURISDIÇÃO E COMPETÊNCIA: ver nota ao início da Seção V.
§ 4.º. O disposto no caput deste artigo aplica-se também nas

hipóteses em que, constatada infração à legislação tributária, dela não resulte
exigência de crédito tributário. (Incluído pelo art. 25 da Lei nº 11.941/2009)
§ 5.º. Os autos de infração e as notificações de lançamento de que

trata o caput deste artigo, formalizados em decorrência de fiscalização
relacionada a regime especial unificado de arrecadação de tributos, poderão
conter lançamento único para todos os tributos por eles abrangidos. (Incluído
pelo art. 25 da Lei nº 11.941/2009)
§ 6.º. O disposto no caput deste artigo não se aplica às contribuições

de que trata o art. 3o da Lei no 11.457, de 16 de março de 2007. (Incluído pelo art.
25 da Lei nº 11.941/2009)
172
• Artigos 2.o e 3.o da Lei no 11.457, de 16/03/2007:

Art. 2o Além das competências atribuídas pela legislação vigente à Secretaria da Receita
Federal, cabe à Secretaria da Receita Federal do Brasil planejar, executar, acompanhar e avaliar as
atividades relativas a tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições
sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de
1991, e das contribuições instituídas a título de substituição.
[...]
Art. 3o As atribuições de que trata o art. 2o desta Lei se estendem às contribuições devidas a
terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, na forma da legislação em vigor, aplicando-se
em relação a essas contribuições, no que couber, as disposições desta Lei.
[...]
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no

local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
• INSTRUÇÃO NORMATIVA N.º 94, de 24/12/1997 - Dispõe sobre as regras a serem

observadas para o lançamento suplementar de tributos e contribuições, a ser efetuado por
meio de auto de infração, com atenção aos requisitos constantes do art. 142 da Lei n.º
5.172/1966 - CTN, sob pena de nulidade (ver dispositivos transcritos em nota ao artigo 59).
[Observação: a IN SRF n.º 94/1997 foi revogada pelo artigo 9.º da Instrução Normativa SRF
n.º 579, de 08/12/2005, mas tal se deu sem interrupção de sua força normativa]
• NULIDADES – Para hipóteses de nulidade relacionadas com a lavratura do Auto de

Infração ou com o curso do processo administrativo, ver notas ao artigo 59 e parágrafos.
• AUTO DE INFRAÇÃO LAVRADO FORA DO ESTABELECIMENTO DO

CONTRIBUINTE – SÚMULA CARF N.o 6:
SÚMULA CARF N.o 6: É legítima a lavratura de auto de infração no local em que foi
constatada a infração, ainda que fora do estabelecimento do contribuinte.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - NULIDADE - Não é nulo o auto de infração lavrado na

Sede da Delegacia da Receita Federal, se a repartição dispunha dos elementos necessários e suficientes
para a caracterização da infração e formalização do lançamento tributário. (Acórdão n.º 105-10.335,
de 16/04/96, 1.º CC)
I - a qualificação do autuado;
• SUJEIÇÃO PASSIVA:
(a) Contribuinte e Responsável – Artigos 121 a 123 do CTN.
(b) Solidariedade – Artigos 124 e 125 do CTN.
(c) Capacidade Tributária – Artigo 126 do CTN.
• RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA:
(a) Atribuição de Responsabilidade pelo Crédito Tributário a Terceiros – Artigo 128 do CTN.
(b) Responsabilidade dos Sucessores – Artigos 129 a 133 do CTN.
(c) Responsabilidade de Terceiros – Artigos 134 e 135 do CTN.
(d) Responsabilidade por Infrações – Artigos 136 a 138 do CTN.
173
• SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA:
(a) Legitimidade Ativa e Passiva – “... no caso da substituição tributária o contribuinte não fica no
pólo negativo da relação jurídica, mas o substituto. (...) Como conseqüência, cabe ao substituto
tributário impugnar o lançamento tributário contra si feito, inclusive ser acionado pelo sujeito ativo
(credor) da obrigação tributária” (Bernardo Ribeiro de Moraes, citado por Leandro Paulsen, in
“Direito Tributário”, Ed. Livraria do Advogado, Porto Alegre, 2000, p. 461-462).
(b) Exclusão da Responsabilidade do Substituído – “A figura do substituto tributário pressupõe
a exclusão da responsabilidade da pessoa substituída, que é o contribuinte. (...) na verdade, não
substitui ninguém, nem mesmo o contribuinte, pois, desde o nascimento da obrigação tributária, o
substituto passa a ser o devedor do tributo ...” (Bernardo Ribeiro de Moraes, citado por Leandro
Paulsen in “Direito Tributário”, Ed. Livraria do Advogado, Porto Alegre, 2000, p.461).
• CAPACIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA:

(a) Empresa Pública e Sociedade de Economia Mista – Parágrafo 1.º do artigo 173 da
Constituição Federal de 1988 - A empresa pública, a sociedade de economia mista e outras entidades
que explorem atividade econômica sujeitam-se ao regime jurídico próprio das empresas privadas,
inclusive quanto às obrigações trabalhistas e tributárias.
(b) Sociedade em Conta de Participação - A sociedade em conta de participação não tem
capacidade tributária passiva, posto que não se conforma como pessoa jurídica e nem
mantém relações jurídicas com terceiros; os sócios é que são os credores ou devedores de
terceiros (neste sentido, o Acórdão 91.04.04191-7/PR da 1.ª Turma do TRF da 4.ª Região, de
junho de 1997, que teve como relator o Juiz Gilson Dipp).
• SUJEIÇÃO PASSIVA – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA – OBSERVAÇÕES DE

NATUREZA PROCEDIMENTAL
Como a qualificação do autuado é requisito indispensável à validação do auto de
infração (e, de resto, de qualquer ato administrativo sancionatório), importa destacar as
considerações a seguir transcritas (retiradas da apostila “Direito Tributário Aplicado”
confeccionada para o “Programa de Formação para Auditor-Fiscal da Receita Federal – AFRF
2002” pelos AFRFB Alberto Pinto Souza Júnior, Ana Maria Ribeiro dos Reis, Gilson Wessler
Michels, Marcelo Alexandrino de Souza e Vicente Paulo Pereira) sobre a tarefa, nem sempre
fácil, de identificação daquele que, por conta das regras de responsabilização insertas nos
artigos 124 e 128 a 137 do Código Tributário Nacional, deve figurar no pólo passivo da
relação tributária.
[...] O estudo da responsabilidade tributária é extremamente relevante, em face de duas
razões:
(a) primeiro, porque a incorreta identificação do sujeito passivo, no lançamento do crédito
tributário, implicará a nulidade do respectivo ato administrativo;
(b) segundo, porque apesar de a legitimidade passiva de direito material não se confundir com
a legitimidade passiva de direito processual (esta exercitável no âmbito da ação de execução fiscal) - o
que faz com que em muitos casos o responsável tributário possa ser executado mesmo sem que seu nome
conste da certidão de dívida ativa -, necessário é que a autoridade lançadora, por ocasião da produção do
auto de infração ou da notificação de lançamento, identifique aqueles que eventualmente possam e/ou
devam responder pelo crédito tributário na condição de responsáveis (isso, por óbvio, se a
responsabilidade não se conformar por conta de fatos supervenientes ao ato administrativo de
lançamento).
[...]
Do ponto de vista prático, a identificação de quem deve responder pela obrigação tributária
não oferece maiores dificuldades quando se está diante de situações que envolvam sujeição passiva
direta e sujeição passiva indireta por substituição; como estão tais sujeitos passivos expressamente
indicados na legislação, sua individualização é, no mais das vezes, fácil de ser feita. Entretanto, quando
se tem em vista a sujeição passiva indireta por transferência, o quadro se modifica em razão de que estes
sujeitos passivos, via de regra, não ocupam a relação jurídico-tributária desde sua gênese; pelo
contrário, normalmente estão ligados a uma relação jurídica material distinta, dependendo sua
174
vinculação a uma situação fática concreta, ensejadora da exigência de adimplemento de uma obrigação
tributária, de prova a ser produzida pela autoridade administrativa.
Muito embora, como já antes se viu, venha o Poder Judiciário acatando o entendimento de que
o responsável, para ter a execução contra ele proposta, não precisa ter seu nome necessariamente
incluído na certidão de inscrição em dívida ativa, certo é que em algum momento a autoridade
administrativa deverá demonstrar a ocorrência da situação de fato que justifica a caracterização da
pessoa como responsável tributário. Tal demonstração poderá se dar:
(a) no caso de procedimento de ofício, durante o próprio curso da ação fiscal, caso em que
os responsáveis já podem ter seus nomes incluídos na certidão de dívida ativa;
(b) nos casos de caracterização da responsabilidade por circunstâncias de fato
supervenientes a um procedimento de ofício, antes da inscrição em dívida ativa, permitindo a
inclusão do responsável na certidão de dívida ativa (CDA), ou, no máximo, antes da propositura da
ação de execução, caso em que tal demonstração deverá fazer parte da petição inicial;
(c) no caso de cobrança de crédito confessado (portanto sem procedimento de ofício),
também antes da inscrição em dívida ativa, permitindo a inclusão do responsável na CDA, ou, no
máximo, antes da propositura da ação de execução, caso em que tal demonstração deverá fazer parte da
petição inicial.
É recomendável que tão logo se apresentem as circunstâncias que dão ensejo à
responsabilização tributária, trate a autoridade administrativa de caracterizá-la, fazendo-o por via de
um procedimento em que o sujeito passivo indicado possa se manifestar quanto ao feito (tal
procedimento, normalmente, é realizado no âmbito da própria ação fiscal, paralelamente à apuração do
crédito tributário). Se o procedimento não for conduzido nesta oportunidade, a autoridade
administrativa, além de perder a vantagem da maior proximidade temporal com os fatos, poderá ter de
fazê-lo em sede de execução, na oportunidade dos embargos propostos pelo executado, o que postergará
significativamente a satisfação do crédito tributário.
Preocupação de ordem similar deve ter a autoridade administrativa com os casos de
responsabilidade por solidariedade passiva. Como já visto, o artigo 124 do CTN dispõe que são
solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal ou as pessoas expressamente designadas por lei. Neste segundo caso, a
identificação do responsável solidário não oferece maiores dificuldades, por estar definido na lei; já no
primeiro, entretanto, a caracterização do interesse comum demanda prova a cargo da autoridade
administrativa, que deve ser produzida em termos similares aos acima descritos para os casos de
identificação do responsável por transferência.
• SUJEIÇÃO PASSIVA – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA –

RESPONSABILIZAÇÃO DE CODEVEDOR – Portaria PGFN n.o 180, de 25/02/2010: a
Medida Provisória n.o 449, de 03/12/2008 (depois convertida na Lei nº 11.941, de
27/05/2009) revogou, pelo inciso VII de seu artigo 65 (inciso VII do artigo 79 na Lei nº
11.941/2009), o artigo 13 da Lei nº 8.620, de 05/01/1993, que assim dispunha em relação à
responsabilidade tributária de sócios e gestores das pessoas jurídicas: “Art. 13. O titular da
firma individual e os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem
solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social. Parágrafo único. Os
acionistas controladores, os administradores, os gerentes e os diretores respondem solidariamente e
subsidiariamente, com seus bens pessoais, quanto ao inadimplemento das obrigações para com a
Seguridade Social, por dolo ou culpa”. Com isto, restou alterado o critério de responsabilização
de sócios e gestores pelos créditos tributários vinculados à Seguridade Social. Com o fim de
disciplinar a nova realidade, foi editada a Portaria PGFN n.o 180/2010, que assim dispôs:
Art. 1º Para fins de responsabilização com base no inciso III do art. 135 da Lei nº 5.172, de 25
de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, entende-se como responsável solidário o sócio,
pessoa física ou jurídica, ou o terceiro não sócio, que possua poderes de gerência sobre a pessoa jurídica,
independentemente da denominação conferida, à época da ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária objeto de cobrança judicial.
Art. 2º A inclusão do responsável solidário na Certidão de Dívida Ativa da União somente
ocorrerá após a declaração fundamentada da autoridade competente da Secretaria da Receita Federal do
Brasil (RFB) ou da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) acerca da ocorrência de ao
menos uma das quatro situações a seguir:
175
I - excesso de poderes;
II - infração à lei;
III - infração ao contrato social ou estatuto;
IV - dissolução irregular da pessoa jurídica.
Parágrafo único. Na hipótese de dissolução irregular da pessoa jurídica, os sócios-gerentes e
os terceiros não sócios com poderes de gerência à época da dissolução, bem como do fato gerador,
deverão ser considerados responsáveis solidários.
Art. 3º Tratando-se de débitos junto à Seguridade Social, cujo fato gerador tenha ocorrido
antes da entrada em vigor da Medida Provisória nº 449, de 3 de dezembro de 2008, convertida na Lei
nº 11.941, de 27 de maio de 2009, o sócio de pessoa jurídica por cotas de responsabilidade limitada, que
estava nesta condição à época do fato gerador, será incluído como responsável solidário na Certidão de
Dívida Ativa da União, independentemente da comprovação de qualquer das situações previstas no
art. 2º desta Portaria.
§ 1º Ocorrido o fato gerador do tributo após a publicação da Medida Provisória nº 449, de
2008, o sócio a que se refere o caput deste artigo somente será incluído como responsável solidário na
Certidão de Dívida Ativa da União quando comprovadas sua condição de sócio com poderes de
gerência à época do fato gerador e ao menos uma das situações previstas no art. 2º desta Portaria.
§ 2º Ao terceiro não sócio com poderes de gerência sobre a pessoa jurídica aplica-se o disposto
no art. 2º desta Portaria.
§ 3º Sem prejuízo no disposto no caput deste artigo, havendo dissolução irregular da pessoa
jurídica e tendo ocorrido o fato gerador do tributo antes da entrada em vigor da Medida Provisória nº
449, de 2008, deverão ser considerados responsáveis solidários os sócios à época do fato gerador e/ou da
dissolução, cabendo ao Procurador da Fazenda Nacional responsável proceder à inclusão destes com
fundamento no inciso IV do art. 2º desta Portaria.
§ 4º Na hipótese de dissolução irregular da pessoa jurídica, tendo ocorrido o fato gerador do
tributo após a entrada em vigor da Medida Provisória nº 449, de 2008, aplica-se o disposto no
parágrafo único do art. 2º desta Portaria.
Art. 4º Após a inscrição em dívida ativa e antes do ajuizamento da execução fiscal, caso o
Procurador da Fazenda Nacional responsável constate a ocorrência de alguma das situações previstas
no art. 2º, deverá juntar aos autos documentos comprobatórios e, após, de forma fundamentada,
declará-las e inscrever o nome do responsável solidário no anexo II da Certidão de Dívida Ativa da
União.
Art. 5º Ajuizada a execução fiscal e não constando da Certidão de Dívida Ativa da União o
responsável solidário, o Procurador da Fazenda Nacional responsável, munido da documentação
comprobatória, deverá proceder à sua inclusão na referida certidão.
Parágrafo único. No caso de indeferimento judicial da inclusão prevista no caput, o
Procurador da Fazenda Nacional interporá recurso, desde que comprovada, nos autos judiciais, a
ocorrência de uma das hipóteses previstas no art. 2º desta Portaria.
Art. 6º Ante a não comprovação, nos autos judiciais, das hipóteses previstas no art. 2º desta
Portaria, o Procurador da Fazenda Nacional responsável, não sendo o caso de prosseguimento da
execução fiscal contra o devedor principal ou outro codevedor, deverá requerer a suspensão do feito por
90 (noventa) dias e diligenciar para produção de provas necessárias à inclusão do responsável solidário
na Certidão de Dívida Ativa da União, conforme disposto no art. 4º desta Portaria.
Parágrafo único. Não logrando êxito na produção das provas a que se refere o caput, o
Procurador da Fazenda Nacional deverá requerer a suspensão do feito, nos termos do art. 40 da Lei nº
6.830, de 22 de setembro de 1980.
Art. 7º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.
II - o local, a data e a hora da lavratura;
176
• IRRELEVÂNCIA JURÍDICA DA INDICAÇÃO DA DATA E HORA DA LAVRATURA

DO AUTO DE INFRAÇÃO
Apesar de o inciso II do artigo 10 do Decreto n.º 70.235/1972 definir como obrigatórias as
inclusões, no auto de infração, da data e da hora de sua lavratura, certo é que tais
informações a pouco se prestam (a data da lavratura tem importância limitada ao fato de
que, via de regra, é nela que o crédito tributário apurado de ofício é consolidado, com o
cálculo, inclusive, dos juros moratórios). É que com a noção já hoje pacificada de que os atos
de ofício da autoridade fiscal só produzem efeitos contra o contribuinte depois de este ser
devidamente intimado, relevantes tornam-se a data e hora da ciência do sujeito passivo
quanto à autuação, e não a data e hora em que o ato foi lavrado. A corroborar esta assertiva
estão os dois seguintes exemplos:
(a) é nulo o auto de infração que, apesar de lavrado dentro do prazo decadencial para a
constituição do crédito tributário, só é levado à ciência do sujeito passivo depois do termo
final deste lapso temporal (a confirmar o dito estão manifestações reiteradas do Supremo
Tribunal Federal, dentre as quais se destaca a incluída no RE 95.365 – DJU de 04/12/1981 -,
que assim declara: “O Código Tributário Nacional estabelece três fases inconfundíveis: a que vai até
a notificação do lançamento ao sujeito passivo, em que corre prazo de decadência (art. 173, I e II);
[...]”);
(b) no caso de ter se passado mais de sessenta dias entre a autuação e o último ato do
procedimento de ofício, a aferição da espontaneidade do contribuinte quanto a atos
praticados neste intervalo de tempo se dará pela confrontação entre a data da prática destes
atos e a data de ciência do auto de infração.
Em relação a este segundo exemplo é que se evidencia a importância da hora da ciência do
auto de infração. É que se o contribuinte cumpre a obrigação tributária na mesma data em
que é cientificado da autuação, a espontaneidade só será aferida pela confrontação da hora
de ciência do ato de ofício e da hora do adimplemento (no caso de pagamento, hora do
recolhimento na rede bancária, constante do documento de arrecadação; em outros casos,
hora do protocolo do(s) documento(s) na unidade fazendária).
De se dizer, assim, que do ponto de vista processual, nenhuma relevância há na indicação da
data e hora da lavratura do auto de infração, razão pela qual a eleição destas informações
como requisitos à validação do ato de ofício não tem justificativa técnica.
• AUSÊNCIA DA DATA E HORA DA LAVRATURA DO AUTO DE INFRAÇÃO –

SÚMULA CARF N.o 7:
SÚMULA CARF N.o 7: A ausência da indicação da data e da hora de lavratura do auto de
infração não invalida o lançamento de ofício quando suprida pela data da ciência.
III - a descrição do fato;
• OBSERVAÇÕES SOBRE A DESCRIÇÃO DOS FATOS: a importância da descrição dos

fatos deve-se à circunstância de que é por meio dela que o autuante demonstra a consonância
da matéria de fato constatada na ação fiscal e a hipótese abstrata constante da norma jurídica.
É, assim, elemento fundamental do material probatório coletado pela autoridade lançadora,
posto que uma minudente descrição dos fatos pode suprir até eventuais incorreções no
enquadramento legal adotado no auto de infração (ver jurisprudência administrativa nas
notas ao inciso seguinte deste artigo); o contrário é que, via de regra, não se admite, até
porque, no mais das vezes, não há como aferir a correção do fundamento legal, se não se
puder saber, com precisão, quais os fatos que deram margem à tipificação legal e à autuação.
Por meio da descrição dos fatos é que fica estabelecida a conexão entre todos os meios de
prova coletados e/ou produzidos (documentos fiscais, relatórios, termos de intimação e
177
declaração, demonstrativos, etc.) e explicitada a linha de encadeamento lógico destes

elementos, com vistas à demonstração da plausibilidade legal da autuação. Especialmente
depois da eliminação da oitiva do autuante, a importância da descrição dos fatos ampliou-se
muito; é que o auto de infração, no mais das vezes, passou a ser a última oportunidade de o
autuante falar nos autos. De se lembrar, ainda, que o auto de infração, depois de lavrado,
passa a ser, antes de qualquer outra coisa, uma peça jurídica, e como tal, deve seu objeto estar
juridicamente traduzido, independentemente de seus fundamentos de fato terem sido
aferidos a partir de uma auditoria contábil ou de uma apreensão de mercadorias; seja qual
for o método investigativo, ao final suas conclusões devem estar juridicamente validadas.
• SÚMULA CARF N.o 22: o entendimento expresso nesta súmula bem evidencia a
importância da descrição dos fatos na lavratura de qualquer ato impositivo. A falta de
indicação precisa dos fatos ensejadores de qualquer sanção, cerceia o direito de defesa do
sujeito passivo, maculando o ato administrativo.
SÚMULA CARF N.o 22: É nulo o ato declaratório de exclusão do Simples que se limite a
consignar a existência de pendências perante a Dívida Ativa da União ou do INSS, sem a indicação
dos débitos inscritos cuja exigibilidade não esteja suspensa.
NULIDADE - CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA - CAPITULAÇÃO LEGAL E

DESCRIÇÃO DOS FATOS INCOMPLETA - IRF - Anos: 1991 a 1993 - O auto de infração deverá
conter, obrigatoriamente, entre outros requisitos formais, a capitulação legal e a descrição dos fatos.
Somente a ausência total dessas formalidades é que implicará na invalidade do lançamento, por
cerceamento do direito de defesa. Ademais, se a Pessoa Jurídica revela conhecer plenamente as
acusações que lhe foram imputadas, rebatendo-as, uma a uma, de forma meticulosa, mediante defesa,
abrangendo não só outras questões preliminares como também razões de mérito, descabe a proposição
de cerceamento do direito de defesa. (Acórdão n.º 104-17.364, de 22/02/2000, 1.º CC)
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
AUTO DE INFRAÇÃO – DISPOSIÇÃO LEGAL INFRINGIDA - O erro no enquadramento legal da

infração cometida não acarreta a nulidade do auto de infração, quando comprovado, pela judiciosa
descrição dos fatos nele contida e a alentada impugnação apresentada pelo contribuinte contra as
imputações que lhe foram feitas, que inocorreu preterição do direito de defesa. (Acórdão n.º 103-
13.567, DOU de 28/05/1995)
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou

impugná-la no prazo de 30 (trinta) dias;
• LEI n.º 9.430/1996 - REDUÇÃO DAS MULTAS DE OFÍCIO - Art. 44, § 3.º - Aplicam-se às
multas de que trata este artigo as reduções previstas no art. 6.º da Lei n.º 8.218, de 29 de agosto de
1991, e no art. 60 da Lei n.º 8.383, de 30 de dezembro de 1991.
• Lei n.º 8.218/1991, art. 6.º - Art. 961 do RIR/1999 (Art. 996 do RIR/1994) – Será concedida a
redução de cinqüenta por cento da multa de lançamento de ofício ao contribuinte que, notificado,
efetuar o pagamento do débito no prazo legal de impugnação.
178
• Lei n.º 8.218/1991, art. 6.º, parágrafo único – Art. 962 do RIR/1999 (Art. 997 do RIR/1994) –
Se houver impugnação tempestiva, a redução será de trinta por cento se o pagamento do débito for
efetuado dentro de trinta dias da ciência da decisão de primeira instância.
• Lei n.º 8.383/1991, art. 60 – Art. 963 do RIR/1999 (Art. 998 do RIR/1994) – Será concedida
redução de quarenta por cento da multa de lançamento de ofício ao contribuinte que, notificado,
requerer o parcelamento do débito no prazo legal de impugnação.
§ 1.º - Havendo impugnação tempestiva, a redução será de vinte por cento, se o parcelamento
for requerido dentro de trinta dias da ciência da decisão de primeira instância.
§ 2.º - A rescisão do parcelamento, motivada pelo descumprimento das normas que o
regulam, implicará restabelecimento do montante da multa, proporcionalmente ao valor da receita não
satisfeita.
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e

o número de matrícula.
Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que

administra o tributo e conterá obrigatoriamente:
• INSTRUÇÃO NORMATIVA N.º 579, de 08/12/2005 - Dispõe sobre as regras a serem

observadas na lavratura de notificações de lançamento resultantes da revisão das Declarações
de Ajuste Anual do Imposto de Renda Pessoa Física (DIRPF) e das Declarações do Imposto
sobre a Propriedade Territorial Rural (DITR).
NULIDADE - É nula a notificação de lançamento que não preencha os requisitos formais

indispensáveis previstos nos incisos I a IV e parágrafo único do art. 11 do decreto nº 70235/72.
(Acórdão n.º 107-05615, de 15/04/1999, 1.º CC)
NULIDADE - É nula a notificação de lançamento suplementar que não atende aos requisitos
estabelecidos pelo art. 11 do Decreto n.º 70.235/72. (Acórdão n.º 103-19.894, de 24/02/1999, 1.º
CC)
I - a qualificação do notificado;
II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou

impugnação;
III - a disposição legal infringida, se for o caso;
IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor

autorizado e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.
• NOTIFICAÇÃO DE LANÇAMENTO - NULIDADE POR VÍCIO FORMAL - SÚMULA

CARF N.o 21:
SÚMULA CARF N.o 21: É nula, por vício formal, a notificação de lançamento que não
contenha a identificação da autoridade que a expediu.
179
Parágrafo único. Prescinde de assinatura a notificação de

lançamento emitida por processamento eletrônico.
• DISPENSA DE ASSINATURA – Instrução Normativa SRF n.º 579, de 08/12/2005: as

intimações e notificações resultantes dos procedimentos de revisão das Declarações de
Ajuste Anual do Imposto de Renda Pessoa Física (DIRPF) e das Declarações do Imposto
sobre a Propriedade Territorial Rural (DITR), quando emitidas eletronicamente, prescindem
da assinatura da autoridade competente.
Art. 12. O servidor que verificar a ocorrência de infração à legislação

tributária federal e não for competente para formalizar a exigência
comunicará o fato, em representação circunstanciada, a seu chefe imediato,
que adotará as providências necessárias.
• CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA - REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS

PENAIS – Decreto n.º 2.730, de 10/08/1998:
Dispõe sobre o encaminhamento ao Ministério Público Federal
da representação fiscal para fins penais de que trata o art. 83 da
Lei n.º 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere o art. 84, inciso IV, da
Constituição Federal, e tendo em vista o disposto no art. 83 da Lei n.º 9.430, de 27 de dezembro de
1996, DECRETA:
Art. 1.º O Auditor-Fiscal do Tesouro Nacional formalizará representação fiscal, para os fins
do art. 83 da Lei n.º 9.430, de 27 de dezembro de 1996, em autos separados e protocolizada na mesma
data da lavratura do auto de infração, sempre que, no curso de ação fiscal de que resulte lavratura de
auto de infração de exigência de crédito de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da
Receita Federal do Ministério da Fazenda ou decorrente de apreensão de bens sujeitos a pena de
perdimento, constatar fato que configure, em tese:
I - crime contra a ordem tributária tipificado nos arts. 1.º ou 2.º da Lei n.º 8.137, de 27 de dezembro de
1990;
II - crime de contrabando ou descaminho.
Art. 2.º Encerrado o processo administrativo-fiscal, os autos da representação fiscal para fins
penais serão remetidos ao Ministério Público Federal, se:
I - mantida a imputação de multa agravada, o crédito de tributos e contribuições, inclusive acessórios,
não for extinto pelo pagamento;
II - aplicada, administrativamente, a pena de perdimento de bens, estiver configurado, em tese, crime de
contrabando ou descaminho.
Art. 3.º O Secretário da Receita Federal disciplinará os procedimentos necessários à execução
deste Decreto.
Art. 4.º Este Decreto entra em vigor na data de sua publicação.
Art. 5.º Fica revogado o Decreto n.º 982, de 12 de novembro de 1993.
• REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS E REPRESENTAÇÃO PARA FINS

PENAIS – Portaria RFB n.º 665, de 24/04/2008: a Portaria RFB n.º 665/2008 disciplina, com
base no permissivo constante do artigo 3.º do Decreto n.º 2.730/1998, os procedimentos a
serem observados na comunicação ao Ministério Público Federal, de fatos que configurem
crimes contra a ordem tributária (tipificados nos artigos 1.º ou 2.º da Lei n.º 8.137, de 27 de
dezembro de 1990), crimes de contrabando ou descaminho ( tipificados no artigo 334 do
Decreto-Lei n.º 2.848, de 07/12/1940), crimes contra a Previdência Social (tipificados nos
artigos 168-A e 337-A do Código Penal, acrescentados pela Lei nº 9.983, de 14 de julho de
180
2000) e outros ilícitos penais contra a Administração Pública Federal ou em detrimento da

Fazenda Nacional. Ocorre, porém, que a Portaria RFB n.º 665/2008 disciplina de forma
diversa da prevista no Decreto n.o 2.730/1998 a questão relativa ao arquivamento da
representação fiscal para fins penais; é que enquanto o Decreto associa o arquivamento à não
manutenção da multa agravada (mais correto seria chamá-la “multa qualificada”) – com isso
induzindo à idéia de que só haveria representação no caso de qualificação da multa -, a
Portaria condiciona o arquivamento à extinção integral do crédito tributário (pelo julgamento
administrativo ou pelo pagamento). A divergência, que já existia desde o ato normativo que
disciplinava anteriormente o tema (a Portaria SRF n.º 326, de 15/03/2005), é importante, pois
importa na adoção de critérios diferentes tanto para a lavratura quanto para o arquivamento
das representações. A Portaria RFB n.º 665/2008 inclui, entre outras previsões:
(a) obrigatoriedade e requisitos da representação fiscal para fins penais associada a crimes
contra a ordem tributária (tipificados nos artigos 1.º ou 2.º da Lei n.º 8.137, de 27 de dezembro
de 1990), a crimes de contrabando ou descaminho (tipificados no artigo 334 do Decreto-Lei
n.º 2.848, de 07/12/1940) e a crimes contra a Previdência Social (tipificados nos artigos 168-A
e 337-A do Código Penal, acrescentados pela Lei nº 9.983, de 14 de julho de 2000) (artigo 1.º e
parágrafos);
(b) procedimento a ser adotado no caso de as situações configuradoras de crime serem
constatadas após a lavratura do Auto de Infração (artigo 2.º);
(c) dispensa de processo específico quando o procedimento fiscal for motivado por
informações oriundas do Ministério Público Federal ou quando este já tiver conhecimento
prévio dos fatos que configurem crime, em tese (parágrafo 4.º do artigo 1.º);
(d) obrigatoriedade e requisitos da representação para fins penais associada à constatação de
ilícitos penais contra a Administração Pública Federal ou em detrimento da Fazenda
Nacional, que não se caracterizem como crimes contra a ordem tributária, contra a
Previdência Social ou de contrabando ou descaminho (artigo 7.º).
É de se ressaltar, assim, que a autoridade fiscal tem o dever legal, agora, e se for o
caso, de lavrar duas representações distintas:
(a) Representação fiscal para fins penais: para situações que, em tese, configurem crimes
contra a ordem tributária, crimes de contrabando ou descaminho ou crimes contra a
Previdência Social. Nestes casos, as representações serão remetidas ao Ministério Público
Federal nos seguintes momentos: (a) no caso de crimes contra a ordem tributária, depois da
conclusão do procedimento administrativo que julgou procedente, integral ou parcialmente,
o lançamento; (b) no caso de crimes de contrabando ou descaminho, depois do julgamento
que manteve a pena de perdimento; e (c) no caso de crimes contra Previdência Social, em até
dez dias da data de protocolo da representação, data esta que não pode exceder dez dias da
data de constituição do crédito tributário (aqui, como se vê, o encaminhamento da
representação não depende da conclusão do procedimento administrativo).
(b) Representação para fins penais: para situações que, em tese, configurem ilícitos penais
contra a Administração Pública Federal ou em detrimento da Fazenda Nacional, que será
remetida ao Ministério Público Federal independentemente do curso do procedimento
administrativo.
Os dispositivos da Portaria RFB n.º 665/2008 acima referenciados, estão a seguir
transcritos.
Art. 3.o A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a Ordem Tributária
definidos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, será formalizada e protocolizada
em até 10 (dez) dias contados da data da constituição do crédito tributário, devendo permanecer no
âmbito da unidade de controle até que o referido crédito se torne definitivo na esfera administrativa,
respeitado o prazo para cobrança amigável.
181
Parágrafo único. Caso o crédito tributário correspondente ao ilícito penal seja integralmente
extinto pelo julgamento administrativo ou pelo pagamento, os autos da representação, juntamente com
cópia da respectiva decisão administrativa, quando for o caso, deverão ser arquivados.
Art. 4º Os autos da representação serão remetidos, no prazo de 10 (dez) dias, pelo Delegado
ou Inspetor-Chefe da Receita Federal do Brasil responsável pelo controle do processo administrativo-
fiscal, ao órgão do Ministério Público Federal que for competente para promover a ação penal, contado:
I - do encerramento do prazo para cobrança amigável, na hipótese de definitividade do crédito
tributário relacionado ao ilícito penal, sem o correspondente pagamento;
II - da concessão de parcelamento do crédito tributário, ressalvados aqueles mencionados nos
incisos III e IV;
III - da exclusão de pessoa jurídica do Programa de Recuperação Fiscal (Refis) ou do
parcelamento a ele alternativo, de que trata a Lei nº 9.964, de 10 de abril de 2000;
IV - da exclusão de pessoa jurídica do Parcelamento Especial (Paes) de que trata a Lei nº
10.684, de 30 de maio de 2003;
V - da concessão a pessoa física do Parcelamento Especial (Paes) de que trata a Lei nº 10.684,
de 2003;
VI - da lavratura de auto de infração ou da expedição de notificação de lançamento sem
crédito tributário, nas hipóteses de redução de prejuízos fiscais, de bases de cálculo negativas da
contribuição social sobre o lucro líquido ou de valor de imposto a ser restituído.
Parágrafo único. Na hipótese do inciso I, deverá ser juntada aos autos da representação cópia
da respectiva decisão administrativa, juntamente com o despacho do titular da unidade de controle
com a informação da data de sua definitividade.
Art. 5.o A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes de contrabando ou
descaminho, definidos no art. 334 do Código Penal, será formalizada em autos separados e
protocolizada na mesma data da lavratura do auto de infração, devendo permanecer na unidade da
RFB de lavratura até o final do prazo para impugnação.
§ 1º Se for aplicada a pena de perdimento de bens, inclusive na hipótese de conversão em
multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria que não seja localizada ou que tenha sido
consumida, a representação de que trata o caput deverá ser encaminhada pela autoridade julgadora de
instância única ao órgão do Ministério Público Federal que for competente para promover a ação
penal, no prazo máximo de 10 (dez) dias, anexando-se cópia da decisão.
§ 2º Não aplicada a pena de perdimento, a representação fiscal para fins penais deverá ser
arquivada, depois de incluir nos autos cópia da respectiva decisão administrativa.
Art. 6.o A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a Previdência
Social, definidos nos arts. 168-A e 337-A do Código Penal, acrescentados pela Lei nº 9.983, de 14 de
julho de 2000, será formalizada e protocolizada em até 10 (dez) dias contados da data da constituição
de crédito tributário, devendo ser remetida pelo Delegado da Receita Federal do Brasil responsável pelo
controle do processo administrativo-fiscal em até dez dias, contados da data de sua protocolização, ao
órgão do Ministério Público Federal que for competente para promover a ação penal.
§ 1º Os autos da representação fiscal para fins penais relativos aos crimes previstos no art. 95
da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, e nos arts. 168-A e 337-A do Código Penal, correspondente a
crédito tributário que tenha sido incluído em regime de parcelamento especial cuja lei assegure o
benefício da suspensão da pretensão punitiva do Estado, devem ser remetidos ao órgão do Ministério
Público Federal que for competente para promover a ação penal, no prazo de 10 (dez) dias, contado da
data em que a pessoa for excluída do aludido regime de parcelamento especial.
§ 2º Quitado o parcelamento especial de que trata o § 1º pelo integral pagamento, os autos da
representação deverão ser arquivados.
Art. 7º Além dos casos de representação previstos nos artigos anteriores, os servidores em
exercício na RFB, observadas as atribuições dos respectivos cargos, deverão formalizar representação
para fins penais, perante os titulares das Unidades Centrais, Superintendentes, Delegados ou
Inspetores da RFB aos quais estiverem vinculados, sempre que identificarem situações que, em tese,
configurem crime contra a Administração Pública Federal ou em detrimento da Fazenda Nacional.
§ 1º A representação de que trata o caput deverá:
I - conter os elementos referidos no art. 1º, no que couber;
II - ser levada a registro em protocolo pelo servidor que a elaborar, no prazo de 10 (dez) dias,
contado da data em que identificar a situação caracterizadora de crime;
182
III - ser remetida no prazo de 10 (dez) dias, contado da data de sua protocolização, ao órgão
do Ministério Público Federal que for competente para promover a ação penal.
§ 2º Deverá ser dado conhecimento da representação ao titular da unidade do domicílio fiscal
do sujeito passivo, na hipótese de o servidor formalizar representação perante outra autoridade a quem
estiver vinculado.
• O CONTENCIOSO ADMNISTRATIVO E A REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS

PENAIS - SÚMULA CARF N.o 28:
SÚMULA CARF N.o 28: O CARF não é competente para se pronunciar sobre controvérsias
referentes a Processo Administrativo de Representação Fiscal para Fins Penais.
• DÚVIDA QUANTO À OCORRÊNCIA DO CRIME – NECESSIDADE DE LAVRATURA

DA REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS PENAIS E DA REPRESENTAÇÃO PARA
FINS PENAIS: em caso de dúvida acerca da ocorrência do crime ou das circunstâncias
ensejadoras da caracterização do intuito deliberado do sujeito passivo de furtar-se às suas
obrigações tributárias ou da ocorrência de situações que, em tese, possam conformar-se como
crimes contra a Fazenda ou contra a Administração, deve a autoridade fiscal lavrar as
respectivas representações. É que como não se está em fase processual condenatória, mas sim
em momento de formalização de atos que serão posteriormente submetidos ao crivo de quem
tem competência para atuar no processo-crime, vale o princípio in dubio pro societatis (ou seja,
neste momento, tem a sociedade o direito de ver devidamente apuradas eventuais condutas
delituosas). Apenas ao tempo da decisão final acerca da ocorrência dos crimes é que vige o
princípio do in dubio pro reu. É preciso ressaltar, entretanto, que se por um lado a dúvida
justifica a formalização das representações, por outro a caracterização da conduta
fraudulenta, para fins de aplicação da multa qualificada prevista no inciso II do artigo 44 da
Lei n.º 9.430/1996, demanda certeza absoluta da parte da autoridade fiscal. Ou seja, há que se
separar o ônus atribuído à autoridade fiscal nas duas esferas: na aplicação da multa
qualificada, tem de haver comprovação minudente, certeza; no caso das representações, a
dúvida impõe as lavraturas.
• INCLUSÃO NO REFIS – SUSPENSÃO DA PRESCRIÇÃO PUNITIVA NOS CASOS DE

CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA – Artigo 15 da Lei n.º 9.964, de 10/04/2000:
Art. 15. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts.
1.º e 2.º da Lei n.º 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no art. 95 da Lei n.º 8.212, de 24 de julho de
1991, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver
incluída no Refis, desde que a inclusão no referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da
denúncia criminal.
§ 1.º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.
§ 2.º O disposto neste artigo aplica-se, também:
I – a programas de recuperação fiscal instituídos pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos
Municípios, que adotem, no que couber, normas estabelecidas nesta Lei;
II – aos parcelamentos referidos nos arts. 12 e 13.
§ 3.º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica
relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições
sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento
da denúncia criminal.
• CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA - REPRESENTAÇÃO FISCAL PARA FINS

PENAIS – Artigo 83 da Lei n.º 9.430/1996, com a redação dada pelo artigo 11 da Medida
provisória n.o 497, de 27/07/2010 - A MP n.o 497/2010 revisou a redação do artigo 83 da Lei
n.o 9.430/1996, para fins de estender aos crimes contra a Previdência Social, a disciplina que
antes era limitada aos crimes contra a ordem tributária; ou seja, agora todas as representações
fiscais para fins penais só podem ser encaminhas ao Ministério Público depois da decisão
administrativa final:
183
Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária
previstos nos arts. 1º e 2º da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e aos crimes contra a
Previdência Social, previstos nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de
1940 - Código Penal, será encaminhada ao Ministério Público depois de proferida a decisão
final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.
(grifou-se)
• CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA - EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE –

Artigo 34 da Lei n.º 9.249, de 26/12/1995:
Art. 34 - Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n.º 8.137, de 27 de dezembro
de 1990, e na Lei n.º 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo
ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia. (grifou-se)
• APURAÇÃO DE INIDONEIDADE DE DOCUMENTOS - sobre o procedimento

administrativo sumário para apurar a inidoneidade de documentos, ver Portaria MF n.º
187/1993.
Art. 13. A autoridade preparadora determinará que seja informado,

no processo, se o infrator é reincidente, conforme definição da lei específica, se
essa circunstância não tiver sido declarada na formalização da exigência.
• ATUAÇÃO DA AUTORIDADE PREPARADORA – COMENTÁRIOS

É preciso interpretar o artigo 13 do Decreto n.o 70.235/1972 no sentido de sua
adequação ao papel hoje previsto para a "autoridade preparadora" no próprio Decreto n.o
70.235/1972. Em sua gênese, o Decreto n.o 70.235/1972 previa uma atuação mais ampliada
para a "autoridade preparadora". Tanto é assim, por exemplo, que na redação original do ato
legal, a autoridade preparadora podia demandar pela realização de diligências e perícias
(redação original do art. 17, c/c Parecer CST 2.243/1985), determinar o prazo para realização
das perícias (redação original do art. 18), conceder ampliação do prazo para impugnação
(art. 6.o, hoje revogado), etc. Como se vê, antes das alterações trazidas pela Lei n.o
8.748/1993, a autoridade preparadora respondia por um leque de atuações que hoje, ao
menos em parte, não mais lhe cabem; tanto é assim que várias disposições do Decreto n.o
70.235/1972 foram revogadas ou revisadas, com o fim de adequar o sistema à
superveniência, entre outras coisas, da figura do julgador desvinculado do órgão
fiscalizador. Na prática, a "autoridade preparadora" designa, hoje, o órgão responsável pelo
chamado "preparo do processo", que inclui as seguintes atividades: (a) declarar a revelia e
destinar os bens apreendidos na forma da legislação aplicável (art. 21 e § 2.º); (b) efetuar a
cobrança amigável (art. 21); (c) providenciar a formação de autos apartados para proceder à
cobrança da parte não litigiosa da exigência (art. 21, § 1.º); (d) encaminhar o processo à
autoridade competente para promover a cobrança executiva (art. 21, § 3.º e 4.º e art. 43); (e)
expedir notificações (art. 23); (f) recepcionar a impugnação (art. 15) e preparar o processo
(art. 24); (g) cientificar o contribuinte das decisões (arts. 41 e 45); (h) recepcionar os pedidos
de consulta (art. 47) e preparar os respectivos processos (art. 53); (i) organizar o processo, nos
termos do art. 22; (j) cientificar o contribuinte das decisões proferidas (art. 31, parágrafo
único, e art. 41). Dentro deste sistema, onde a autoridade preparadora se consubstancia na
autoridade local do órgão responsável pela administração do tributo (art. 24 do Decreto n.o
70.235/1972) com atribuição de produção de todas as atividades inerentes ao preparo do
processo, não há sentido a previsão legal de que ela "determinará que seja informado" que o
infrator é reincidente; em verdade, é ela quem tem hoje de informar tal circunstância (caberia
perguntar: se a autoridade preparadora pode determinar a inserção da informação, a quem
seria hoje dirigida esta determinação?). À evidência, talvez tenha faltado ao art. 13 do
184
Decreto n.o 70.235/1972, a mesma revisão efetuada em outros dispositivos com o fim de
adequar as atribuições da "autoridade preparadora" ao sistema pós- Lei n.o 8.748/1993.
• REINCIDÊNCIA - EFEITOS NO PAF - A reincidência afeta apenas os processos que

contenham exigências relativas ao Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, ao Imposto
de Importação - II e ao Imposto de Exportação - IE, como abaixo indicado, neles produzindo
os seguintes efeitos relativo ao agravamento de penalidades:
(a) no IPI: a reincidência específica é tida como causa de majoração da pena, nos termos do
que comanda o artigo 478 do Decreto n.º 4.544, de 26/12/2002;
(b) na lei aduaneira: pelo inciso I do artigo 718 do Regulamento Aduaneiro (Decreto n.º 6.759,
de 05/02/2009), a reincidência, genérica ou específica, no cometimento da fraude no inciso II
do mesmo artigo, agrava as multas lá previstas, de 25% a 50%, para 60% a 100%. Também há
agravamento de penalidades nos artigos 731 e 735 do mesmo ato legal.
• REINCIDÊNCIA GENÉRICA E ESPECÍFICA – CONCEITO – Artigo 70 da Lei n.º 4.502,

de 30/11/1964:
Art. 70 - Considera-se reincidência a nova infração da legislação do Imposto do Consumo,
cometida pela mesma pessoa natural ou jurídica ou pelos sucessores referidos nos incisos III e IV do
art. 36, dentro de cinco anos da data em que passar em julgado, administrativamente, a decisão
condenatória referente à infração anterior.
Parágrafo único. Diz-se a reincidência:
I - genérica, quando as infrações são de natureza diversa;
II - específica, quando as infrações são da mesma natureza, assim entendidas as que tenham a
mesma capitulação legal e as referentes a obrigações tributárias previstas num mesmo capítulo desta
Lei.
• REINCIDÊNCIA ESPECÍFICA - Pareceres Normativos n.os 55/1973 e 194/1974 -

Cometimento da mesma infração no espaço de cinco anos.
• REINCIDÊNCIA ESPECÍFICA – Artigo 479 do Regulamento do IPI (Decreto n.º 4.544, de

26/12/2002):
Art. 479. Caracteriza reincidência específica a prática de nova infração de um mesmo
dispositivo, ou de disposição idêntica, da legislação do imposto, ou de normas contidas num mesmo
Capítulo deste Regulamento, por uma mesma pessoa ou pelo sucessor referido no art. 132, e parágrafo
único, da Lei nº 5.172, de 1966, dentro de cinco anos da data em que houver passado em julgado,
administrativamente, a decisão condenatória referente à infração anterior (Lei nº 4.502, de 1964, art.
70).
• REINCIDÊNCIA ESPECÍFICA E GENÉRICA: no IPI, apenas a reincidência específica é

relevante (artigos 476 e 478 do Decreto n.º 4.544/2002). Já para a lei aduaneira, tanto a
reincidência específica quanto a genérica produzem efeitos (inciso I do artigo 718 do Decreto
n.º 6.759, de 05/02/2009).
• Jurisprudência Administrativa: a definição de reincidência é buscada no parágrafo 1.º dos

artigos 68 e 70 da Lei n.º 4.502/1964, com a redação dada pelo artigo 2.º do Decreto-Lei n.º
34/1966. Tal definição consta da ementa do acórdão abaixo reproduzido:
REINCIDÊNCIA - A reincidência é caracterizada pela prática de nova infração de um mesmo

dispositivo ou de disposição idêntica, por uma pessoa, dentro de cinco anos da data em que houver
passado em julgado administrativamente, a decisão condenatória referente à infração anterior.
(Acórdão n.º 201-65.228/89, 2.º CC)
185
Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do

procedimento.
• INSTAURAÇÃO DA FASE LITIGIOSA DO PROCEDIMENTO X POSSIBILIDADE DE

REVISÃO DE OFÍCIO DOS LANÇAMENTOS POR PARTE DAS UNIDADES QUE OS
FORMALIZARAM: há muita discussão, ainda hoje, sobre quais seriam os limites – se é que
existem – para a formalização da revisão de ofício do lançamento por parte das unidades da
Receita Federal que os formalizaram (ou por parte das unidades às quais estão em exercício
os auditores-fiscais que os formalizaram), com base no artigo 149 do Código Tributário
Nacional. A questão tem importância porque, a teor do artigo 149 do Código Tributário
Nacional, a revisão de ofício é passível de ser efetuada nas hipóteses lá indicadas, sem o
estabelecimento de limites materiais ou temporais outros que não sejam o referente à
decadência do direito de a Fazenda Nacional de constituir o crédito tributário (parágrafo
único do artigo 149); com efeito, assim dispõe o dispositivo legal:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação
tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso
anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a
juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na
legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no
exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado,
que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo,
fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento
anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da
autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da
Fazenda Pública.
Em face, assim, da inexistência de limite temporal ou material expressamente indicado

na norma, a revisão do lançamento poderia ser efetuada pelas Delegacias da Receita Federal
(e outras unidades descentralizadas da RFB) a qualquer tempo, respeitados apenas os prazos
decadenciais dos artigos 150 e 173 do CTN. Tal entendimento, entretanto, não subsiste a uma
interpretação mais ampla do universo jurídico de que hoje se dispõe. É que o artigo 149 do
CTN deve ser compulsado com as regras procedimentais que, posteriormente à edição do
CTN (que é de 1966), vieram a disciplinar o processo de determinação e exigência de créditos
tributários federais. Com efeito, em 1972 sobreveio o Decreto n.o 70.235/1972,
posteriormente alterado por vários atos legais, que acabou por se tornar o diploma legal que
dá hoje base para um sofisticado rito procedimental por meio do qual os lançamentos de
ofício são aperfeiçoados por via da atuação de órgãos fazendários distintos, que possuem
atribuições e limites de atuações detalhadamente definidos tanto em termos de competência
material como temporal.
186
Atualmente, as competências dos órgãos que fiscalizam e formalizam os lançamentos e

dos órgãos que apreciam em sede administrativo-contenciosa a regularidade destes
lançamentos, estão expressa e minuciosamente delimitadas e postas na legislação processual
administrativa, nos seguintes termos:
(a) durante o procedimento de ofício e até a impugnação do lançamento, a competência para

efetuar o lançamento ou de revisá-lo de ofício é da unidade da Receita Federal (DRF, IRF,
ALF) que o formalizou. Assim, até a apresentação da impugnação a revisão de ofício pode
ser regularmente formalizada;
(b) com a impugnação do lançamento por parte do contribuinte, instaura-se a fase litigiosa
do procedimento (artigo 14 do Decreto n.o 70.235/1972), momento a partir do qual instala-se
a competência das Delegacias da Receita Federal de Julgamento (DRJ) para falar no processo
(artigo 25, I, do Decreto n.o 70.235/1972). A partir deste momento, se a DRF (ou a IRF ou a
ALF) constatar a existência de circunstâncias que justificam a revisão do lançamento, o que
poderá fazer é comunicar tais circunstâncias à DRJ (por meio de uma representação) e este
órgão julgador as considerará em sua decisão, de acordo com seu convencimento;
(c) com a contestação da decisão da DRJ por parte do contribuinte, por via de recurso
voluntário, instala-se a competência dos órgãos que compõem o Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF) para falar no processo (artigo 25, II, do Decreto n.o 70.235/1972) e, a
partir daí, a representação com a descrição das circunstâncias de fato e/ou de direito que
eventualmente podem justificar a revisão do lançamento deve ser enviada à Seção do CARF
competente para a apreciação do recurso do contribuinte, para que este órgão julgador
considere ou não tais circunstâncias em sua decisão, de acordo, também aqui, com seu livre
convencimento.
Tal delimitação de competência entre os órgãos que compõem o longo processo de

determinação e exigência de créditos tributários federais se justifica em razão, primeiro, da
necessidade de subordinação a competências legalmente firmadas. Para além disso, porém,
há também razões de natureza prática. Por exemplo, se se admitisse a possibilidade de as
DRF revisarem unilateralmente os lançamentos que já estivessem pendentes de julgamento
nas DRJ ou no CARF, se teria de admitir, igualmente, a possibilidade jurídica da eventual
convivência de dois atos administrativos com conclusões discrepantes; sim, pois seria o que
se teria no caso de, ao tempo do julgamento na DRJ ou no CARF, a DRF revisar um
lançamento cancelando-o e, concomitantemente, algum daqueles órgãos julgadores entender
como regular o lançamento. Neste caso, qual decisão prevaleceria? À evidência, a disciplina
processual não se coaduna com este tipo de conflito de competência, pela instabilidade – em
termos procedimentais e em termos da relação jurídica substancial - que ela traz.
A jurisprudência administrativa vem referendando tal entendimento, afirmando, entre
outras coisas, a possibilidade de revisão do lançamento pela DRF antes da impugnação e a
impossibilidade da revisão de ofício de lançamento que se encontra na fase litigiosa; os
acórdãos a seguir ilustram o dito:
REVISÃO DE LANÇAMENTO ANTES DA IMPUGNAÇÃO - ERRO DE FATO -

POSSIBILIDADE - Se verificado pelo fiscal autuante erro de fato no lançamento, após ciência à
fiscalizada mas antes de apresentada impugnação, é possível sua revisão com formalização de novo
lançamento. Preliminares rejeitadas. Recurso negado. (1º Conselho de Contribuintes / 8a. Câmara
/ ACÓRDÃO n.º 108-06.218 de 13/09/2000, publicado no DOU de 14/11/2000)
REVISÃO DE LANÇAMENTO EX OFFICIO SEM QUE TENHA HAVIDO DECISÃO SOBRE A

MATÉRIA LITIGADA - NULIDADE - Não pode ser revisto o lançamento ex officio que se encontra
na fase litigiosa do procedimento, pendente de decisão da autoridade que preside o julgamento da lide,
sendo descabido a lavratura de novo Auto de Infração, sobre a mesma matéria em litígio, em
substituição ao originalmente lavrado, mesmo que se refiram a fatos que somente vieram a ser
187
conhecidos da fiscalização posteriormente ao lançamento que se pretende aperfeiçoar. (1º Conselho de

Contribuintes / 7.a Câmara / ACÓRDÃO n.º 107-05643 de 13/05/1999, publicado no DOU
de 23/07/1999)
Não obstante tal delimitação de competências entre os órgãos que atuam no processo
de determinação e exigência de créditos tributários federais, há situações específicas,
expressamente previstas em atos legais, no âmbito das quais a autoridade lançadora é
autorizada a apreciar documentos e alegações dos contribuintes trazidos com a impugnação
do lançamento. Tal é o caso, por exemplo, do procedimento previsto no artigo 6.o-A da
Instrução Normativa RFB n.o 958, de 15/07/2009 (artigo este acrescido pela Instrução
Normativa RFB n.o 1.061, de 04/08/2010), para a revisão das Declarações de Ajuste Anual
do Imposto de Renda das Pessoas Físicas (DIRPF) e do Imposto sobre a Propriedade
Territorial Rural (DITR):
Art. 6º-A. A impugnação do sujeito passivo à Notificação de Lançamento efetuada sem
intimação prévia, ou sem atendimento à intimação, e sem apresentação anterior de Solicitação de
Retificação de Lançamento, terá o seguinte tratamento:
I - os documentos apresentados e demais questões de fato alegadas serão analisados pela
autoridade lançadora;
II - da análise de que trata o inciso I, da qual será lavrado termo circunstanciado, poderá
resultar revisão de lançamento para cancelamento ou redução da exigência;
III - será dada ciência ao sujeito passivo do termo de que trata o inciso II, com abertura de
prazo para manifestação relativa ao conteúdo do termo, em 30 (trinta) dias, no caso de remanescer a
exigência no todo ou em parte;
IV - a impugnação será submetida a julgamento, nos termos do Decreto nº 70.235, de 6 de
março de 1972, juntamente com a eventual manifestação de que trata o inciso III.
§ 1º O disposto no caput é aplicável a processos em tramitação nas DRJ, para os quais não
tenha havido prévia manifestação por parte da autoridade lançadora, acerca das situações fáticas que
ensejaram o lançamento, inclusive nos casos de processos instaurados com base no procedimento
estabelecido pela Instrução Normativa SRF nº 579, de 8 de dezembro de 2005.
§ 2º Na situação de que trata o § 1º, as questões de fato poderão, a critério da autoridade
julgadora, ser imediatamente por ela analisadas.
Tal tipo de exceção à regra de que com a impugnação afastada resta a competência da
autoridade lançadora, só existe, porém, diante de expressa previsão em ato legal.
• FASE LITIGIOSA DO PROCEDIMENTO – ESPÉCIES DE RECURSOS

ADMINISTRATIVOS: ver item 6 da Parte I.
• IMPUGNAÇÃO INTEMPESTIVA - EFEITOS - ATO DECLARATÓRIO NORMATIVO

N.º 15, de 12/07/1996:
Processo administrativo fiscal. Impugnação intempestiva não
instaura a fase litigiosa do procedimento, não suspende a
exigibilidade do crédito tributário nem é objeto de decisão.
O COORDENADOR-GERAL DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, no uso de suas
atribuições, e tendo em vista o disposto no art.151, inciso III do Código Tributário Nacional - Lei n.º
5.172, de 25 de outubro de 1966 e nos arts. 15 e 21 do Decreto n.º 70.235, de 06 de março de 1972,
com a redação do art. 1.º da Lei n.º 8.748, de 9 de dezembro de 1993,
DECLARA, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal, às
Delegacias da Receita Federal de Julgamento e aos demais interessados que, expirado o prazo para
impugnação da exigência, deve ser declarada a revelia e iniciada cobrança amigável, sendo que eventual
petição, apresentada fora do prazo, não caracteriza impugnação, não instaura a fase litigiosa do
procedimento, não suspende a exigibilidade do crédito tributário nem comporta julgamento de primeira
instância, salvo se caracterizada ou suscitada a tempestividade, como preliminar.
• Artigo 5.º da CONSTITUIÇÃO FEDERAL/1988 :

Art. 5.º [...]
188
XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:

a) direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de seus direitos ou contra ilegalidade ou
abuso de poder;
LIV - ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;
LVI - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são
assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;
• Artigo 151 do CTN:

Art. 151 - Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
[...]
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário
administrativo; [...]
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os

documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador
no prazo de 30 (trinta) dias, contados da data em que for feita a intimação da
exigência.
• TERMO INICIAL DO PRAZO PARA IMPUGNAÇÃO - INTIMAÇÃO -

MULTIPLICIDADE DE SUJEITOS PASSIVOS - COMENTÁRIOS
São hoje comuns os lançamentos nos quais acabam integrando o pólo passivo mais
de um sujeito passivo (em razão das regras de atribuição de responsabilidade tributárias
constantes do Código Tributário Nacional). Nestes casos, é recomendável que todos estes
entes sejam cientificados da autuação, com a oferta da possibilidade de impugnar sendo feita
a cada um deles. Diante desta situação, resta definir qual é o termo inicial do prazo de 30
dias previsto para a apresentação da impugnação.
Pois bem, na falta de uma regra específica na legislação processual administrativa,
duas opções se apresentam: a primeira, é a adotada no processo civil brasileiro, segundo a
qual no caso de multiplicidade de réus, o prazo para recorrer "da data de juntada aos autos
do último aviso de recebimento ou mandado citatório cumprido" (artigo 241, III, do Código
de Processo Civil); já a segunda é oriunda de uma interpretação mais literal do Decreto n.o
70.235/1972, e consiste em se ter prazos específicos para cada um dos impugnantes,
contados a partir da ciência de cada um deles.
A favor do primeiro critério opera o argumento de que na ausência de disposição
específica na legislação processual administrativa, estar-se-ia adotando o critério firmado
naquele que é o diploma processual pátrio por excelência, o Código de Processo Civil
(privilegiar-se-ia, assim, a unidade da ordem jurídica). Já a favor do segundo critério contam
algumas circunstâncias específicas vinculadas à atividade fiscal: por exemplo, como o
lançamento tem prazo para ser formalizado (em razão do prazo decadencial), a dificuldade
em intimar um dos sujeitos passivos poderia, no caso de procedimentos de ofício efetuados
já no final do prazo decadencial, comprometer o aperfeiçoamento do lançamento dentro do
prazo legal; também deve ser considerado que para as unidades da RFB seria mais fácil
controlar a entrega das impugnações contribuinte-a-contribuinte.
Do ponto de vista da legislação processual administrativa não há, como se disse,
definição quanto ao critério a ser adotado. De qualquer modo, para fins de prevenção quanto
à decadência, há que se entender como plenamente suficiente para a demonstração de que o
lançamento foi efetuado tempestivamente, a primeira intimação formalizada. Sim, porque
diante desta comprovação, restaria demonstrado que os atos a cargo da Fazenda Nacional
foram inequivocamente praticados dentro do prazo legal.
• PROCEDIMENTO A SER ADOTADO NO CASO DE INTERPOSIÇÃO DE RECURSO

ADMINISTRATIVO CONTRA EXIGÊNCIA JÁ DECLARADA DEFINITIVA NA ESFERA
189
ADMINISTRATIVA – Memorando COSIT n.º 195/1996: Ver nota ao parágrafo único do

artigo 42.
• AVISO DE COBRANÇA – IMPOSSIBILIDADE DE IMPUGNAÇÃO NO ÂMBITO DO

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO – Reproduz-se, abaixo, segmento de despacho
efetuado pela DRJ/Florianópolis/SC, tratando da impossibilidade de apreciação de recursos
dirigidos contra Avisos de Cobrança.
Aviso de Cobrança não é meio formal de constituição de crédito tributário, nem traduz,
autonomamente, qualquer relação jurídico-tributária. É ele, tão-somente, como o próprio nome diz, um
“aviso” de que existem valores inadimplidos, extraídos estes de lançamentos de ofício ou de declarações
entregues pelo contribuinte; são estes os atos que dão origem aos créditos e que definem suas feições, e
não o Aviso de Cobrança, que apenas traz a informação da existência dos créditos em aberto, sem dar-
lhes, entretanto, qualquer fundamentação legal.
A função específica dos Avisos de Cobrança está bem delimitada na Portaria Conjunta
SRF/PGFN n.º 01, de 31/03/1997, que define as rotinas a serem adotadas nas remessas de débitos para
inscrição em dívida ativa da União e cobrança executiva. Por este ato, percebe-se que a emissão do
Aviso de Cobrança nada mais é que um ato preparatório, antecedente ao envio do débito para a PFN,
destinado a dar uma última oportunidade ao contribuinte para adimplir espontaneamente a obrigação
ou então comprovar o já pagamento ou a existência de outra forma de extinção, o parcelamento, etc. Em
nenhum momento há, no diploma administrativo, qualquer menção à possibilidade de que do Aviso de
Cobrança possa resultar um novo litígio capaz de reinstaurar o contencioso administrativo. De se ver
os termos do Anexo da Portaria:
ROTINAS PARA AS REMESSAS DE DÉBITOS PARA INSCRIÇÃO EM
DÍVIDA ATIVA DA UNIÃO E O AJUIZAMENTO DOS RESPECTIVOS
EXECUTIVOS FISCAIS.
1. Expedição de Aviso de Cobrança (AC), com Aviso de
Recepção dos Correios (AR), a todos os contribuintes com débitos em aberto.
(SRF/SERPRO)
2. Recebimento e controle dos AR retornados com a
assinatura dos destinatários dos AC. (SRF/SERPRO/SUCOP)
3. Baixa, nos sistemas de controle e cobrança, dos débitos
cuja regularização (pagamento ou outra forma de extinção, ou parcelamento)
venha a ser comprovada. (DRF/IRF)
4. Verificação final ("batimento") nos sistemas de
controle e cobrança, até dez dias após o vencimento do prazo do AC, para a
captação de pagamentos efetuados. (SRF/SERPRO)
5. Adoção de providências para o encaminhamento dos
processos às unidades da PGFN, imediatamente após a providência indicada
em 4, na seguinte forma:
5.1 – [...]
Como se vê, não tem o Aviso de Cobrança força constitutiva ou declaratória de qualquer nova
relação jurídica; pelo contrário, ele apenas espelha o conteúdo de relações jurídico-tributárias já
conformadas definitivamente na esfera administrativa. Assim, não se pode ter como impugnáveis,
recorríveis, os fundamentos da exigência fiscal indicada no Aviso de Cobrança. O que pode ser feito, e
isto sim, é demonstrar que os valores cobrados não são exatamente aqueles constantes do auto de
infração, da notificação de lançamento ou das declarações entregues, ou então comprovar que já foram
adimplidos por uma das formas legalmente previstas – como, aliás, assim prevê o item 3 do Anexo da
Portaria acima transcrito.
O que é passível de contestação no âmbito do contencioso administrativo, repita-se, são
aqueles atos dotados de força constitutiva (lançamento de ofício – formalizado por auto de infração ou
notificação de lançamento – e declarações do contribuinte – declaração de rendimentos, DCTF, etc.).
Assim, quando quiser o sujeito passivo discutir um lançamento de ofício, deve fazê-lo via impugnação;
quando quiser retificar dados incluídos em suas declarações à SRF, deve apresentar a devida declaração
retificadora. Só que deve praticar tais atos tempestivamente.
O que não se pode admitir é a discussão da procedência ou não dos créditos, em face do Aviso
de Cobrança. Representaria uma subversão dos limites impostos pelas regras do processo
190
administrativo fiscal, a reabertura de uma discussão já vencida administrativamente. De se imaginar

os problemas que resultariam da reapreciação de um lançamento de ofício em relação ao qual já havia
decisão administrativa final (prolatada na forma prevista no Decreto n.º 70.235/72), por via do
acolhimento de novas razões trazidas pelo contribuinte quando da “contestação” do Aviso de Cobrança
relativo àquele crédito tributário já anteriormente discutido; do mesmo modo com valores declarados
que o contribuinte não logrou retificar, com as devidas comprovações, na forma legalmente prevista (de
se lembrar que já é hoje entendimento jurisprudencial uniforme o da desnecessidade de lançamento de
ofício para a exigência de tributos lançados por homologação e declarados em DCTF, fato este que
equipara, então, lançamento de ofício – já definitivo na esfera administrativa - e declaração em sua
força executória, passíveis que são, ambos, de instrumentarem a inscrição em dívida ativa e a posterior
execução fiscal).
Aviso de cobrança, entenda-se, é tão-somente uma medida administrativa tendente a advertir
o contribuinte de que a Fazenda já tem um crédito a seu favor passível de inscrição em dívida ativa. É,
digamos assim, uma última oportunidade dada para a satisfação da prestação tributária, antes do envio
da questão à Procuradoria da Fazenda Nacional, para a proposição da devida execução fiscal. A rigor,
na letra da lei, não teria a Administração a obrigação de dar este aviso prévio, mas o faz como ato de
incontestável sensatez. Só que desta salutar medida, não se pode entender como reaberto todo o
contencioso administrativo com o fim de rediscutir questão já firmada.
A impossibilidade de, por via do recebimento do Aviso de Cobrança, ter-se por reaberta a
discussão administrativa do crédito tributário, está corroborada pelo que da Portaria SRF n.º 4.980, de
04/10/1994 - ato este que, apesar de hoje alterado, no que se refere às competências das DRJ, pela
Portaria MF n.º 258/2001, em nada muda o que aqui se declara -, se pode inferir. Tais são seus termos:
PORTARIA SRF N.º 4.980, de 04/10/1994.
[...]
Art. 1.º Às Delegacias, Alfândegas e Inspetorias classe
especial da Secretaria da Receita Federal, compete:
[...]
IX – apreciar a manifestação por escrito apresentada pelo
sujeito passivo, relativa a aviso de cobrança;
X – Apreciar os processos administrativos relativos a
restituição, compensação, ressarcimento, imunidade, suspensão, isenção e
redução de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita
Federal;
[...]
Art. 2.º Às Delegacias da Receita Federal de Julgamento
compete julgar os processos administrativos, nos quais tenha sido instaurado,
tempestivamente, o contraditório, inclusive os referentes a manifestação de
inconformidade do contribuinte quanto à decisão dos Delegados da Receita
Federal relativa ao indeferimento da solicitação de retificação de declaração de
imposto de renda, restituição, compensação, ressarcimento, imunidade,
suspensão, isenção e redução de tributos e contribuições administrados pela
Secretaria da Receita Federal.
Como se percebe, ao tratar das atribuições das Delegacias, Alfândegas e Inspetorias classe
especial, listou o ato administrativo, como competências destas unidades da SRF, a apreciação das
manifestações do contribuinte contra os Avisos de Cobrança (item IX do artigo 1.º) e dos pedidos de
restituição, compensação, ressarcimento, imunidade, suspensão, isenção e redução de tributos (item X
do artigo 1.º). Já quando tratou das atribuições das Delegacias de Julgamento (artigo 2.º), nenhuma
referência fez a Portaria à apreciação das manifestações de inconformidade apresentadas contra os
Avisos de Cobrança, mas apenas àquelas dirigidas contra o indeferimento, pelas DRF/ARF/IRF, dos
pedidos de restituição, compensação, etc. Seria, isto, uma omissão inadvertida da Portaria ou a
evidência legal literal de que Avisos de Cobrança não podem gerar uma nova contenda administrativa?
À evidência, a correta exegese é esta última, até porque está ela respaldada pelo papel atribuído aos
Avisos de Cobrança pela Portaria Conjunta SRF/PGFN n.º 01/97, já antes aqui abordada.
Mesmo adotando-se a tese de que a lista incluída no artigo 2.º da Portaria SRF n.º 4.980/94
não é exaustiva – e de que, assim, poder-se-ia ter várias outras situações que abririam a via do
contencioso administrativo previsto no Decreto n.º 70.235/72 -, não se pode chegar a outra conclusão.
191
É que não haveria sentido em listar expressamente a competência relativa aos Avisos de Cobrança para
as DRF/ARF/IRF e simplesmente não fazê-lo, no mesmo ato administrativo, para as DRJ, se a intenção
não fosse a de dizer: “as questões associadas aos Avisos de Cobrança morrem com a apreciação das
DRF/ARF/IRF”.
Tal interpretação fica corroborada, para além das disposições literais destes atos legais
abordados, pela evidenciação de uma realidade processual concreta: só são passíveis de discussão,
fatos/atos que efetivamente constituam base/fundamento de relações jurídicas concretamente postas.
Ora, se é certo que autos de infração e declarações de tributos e contribuições constituem, ou pelo menos
declaram formalmente, novos direitos, assim não é com os Avisos de Cobrança, que apenas fazem
menção a relações já devidamente constituídas e definitivamente conformadas no âmbito
administrativo. Assim, como não se pode ter por “recorríveis” – no sentido processual da expressão - os
Avisos de Cobrança.
• Ver Ato Declaratório Normativo n.º 15/96, em nota ao artigo 14 supra.
• MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE – TRATAMENTO PROCESSUAL –

Parecer COSIT n.º 08, de 03/02/99 – Posicionou-se a COSIT no sentido de que a manifestação
de inconformidade subordina-se aos prazos e instâncias constantes do Decreto n.º 70.235/72,
muito embora, quando apresentada contra decisão que indeferiu a retificação de declaração
de rendimentos, não se caracterize como espécie de recurso administrativo e, portanto, como
a hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito tributário prevista no inciso III do artigo
151 do CTN. (Observação: como ressaltado em nota ao artigo 1.º, desde a edição das INs n.os
165 e 166, de 23/12/1999, está extinto o processo de retificação de declaração de
rendimentos)
• TEMPESTIVIDADE - REMESSA DE IMPUGNAÇÃO PELOS CORREIOS - ATO

DECLARATÓRIO (NORMATIVO) N.º 19, de 26/05/1997:
Processo Administrativo Fiscal. Remessa da impugnação pelos
Correios. Para os efeitos da tempestividade, considera-se como
data da entrega a da postagem da petição, devidamente
comprovada (AR).
O COORDENADOR-GERAL DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, no uso de suas
atribuições, e tendo em vista o disposto nos arts. 15 e 21 do Decreto n.º 70.235, de 06 de março de
1972, com a redação do art. 1.º da Lei n.º 8.748, de 09 de dezembro de 1993, no Decreto de 15 de abril
de 1991 e na Portaria n.º 12, de 12 de abril de 1982, do Ministério Extraordinário para a
Desburocratização,
DECLARA, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal, às
Delegacias da Receita Federal de Julgamento e aos demais interessados que, quando o contribuinte
efetivar a remessa da impugnação através dos Correios:
a) será considerada como data da entrega, no exame da tempestividade do pedido, a data da
respectiva postagem constante do aviso de recebimento, devendo ser igualmente indicados neste último,
nessa hipótese, o destinatário da remessa e o número de protocolo referente ao processo, caso existente;
b) o órgão destinatário da impugnação anexará cópia do referido aviso de recebimento ao
competente processo;
c) na impossibilidade de se obter cópia do aviso de recebimento, será considerada como data
da entrega a data constante do carimbo aposto pelos Correios no envelope, quando da postagem da
correspondência, cuidando o órgão destinatário de anexar este último ao processo nesse caso.
AUTO COMPLEMENTAR LAVRADO NO DECURSO DE PRAZO PARA IMPUGNAÇÃO DO

AUTO ORIGINAL - ALTERAÇÃO AUTOMÁTICA DO DIES A QUO - Devido ao princípio da
unicidade do lançamento, a lavratura de auto de infração complementar, ainda no prazo para
impugnação do auto inicial, enseja alteração do dies a quo para apresentação de reclamação quanto a
este último. Recurso provido para que, afastada a alegação de intempestividade, sejam consolidados os
192
processos atinentes aos autos mencionados e nova decisão seja proferida (Acórdão n.º 101-78.315, de
22/06/1989, 1.º CC)
Parágrafo único. (Revogado pelo artigo 79 da Lei n.º 11.941/2009)
Parágrafo único. Ao sujeito passivo é facultada vista do processo, no órgão preparador, dentro
do prazo fixado neste artigo.

Parágrafo único. Na hipótese de devolução do prazo para impugnação do agravamento da
exigência inicial, decorrente de decisão de primeira instância, o prazo para apresentação de nova
impugnação, começará a fluir a partir da ciência dessa decisão.
• Tentativa de alteração da redação (Artigo 10 da Medida Provisória n.º 232, de 30/12/2004,

que acabou revogado pela Medida Provisória n.º 243, de 31/03/2005):
Parágrafo único. A Administração Tributária poderá estabelecer hipóteses em que as
reclamações, os recursos e os documentos devam ser encaminhados de forma eletrônica ou
apresentados em meio magnético ou equivalente.
Parágrafo único. Na hipótese de devolução do prazo para impugnação do agravamento da
exigência inicial no curso de um mesmo processo, o prazo para apresentação de impugnação da
matéria agravada começará a fluir a partir da ciência do ato que formalizar o agravamento.
• REVOGAÇÃO DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 15 DO DECRETO N.o

70.235/1972 E PRESERVAÇÃO DO DIREITO A VISTAS DO PROCESSO - TELEX
BSA/COSIT/CIRCULAR/N.º 868, de 28/12/1993 - Solicito a V.Sa. transmitir às autoridades
julgadoras de primeira instância da jurisdição dessa Superintendência, orientação no sentido de que,
não obstante a supressão, pela Lei n.º 8.748, de 09.12.93, da redação original do parágrafo único do art.
15 do Decreto n.º 70.235. continuará a ser facultada, aos sujeitos passivos, vista do processo, no órgão
preparador, dentro do prazo para impugnação (30 dias, contados da intimação), tendo por objetivo
possibilitar-lhes o pleno exercício do contraditório e ampla defesa, que lhes são assegurados pelo art. 5.º,
inciso LVI, da Constituição.
• DIREITO À VISTA E À OBTENÇÃO DE CERTIDÕES E CÓPIAS – Artigo 46 da Lei n.o

9.784/1999:
Art. 46. Os interessados têm direito à vista do processo e a obter certidões ou cópias
reprográficas dos dados e documentos que o integram, ressalvados os dados e documentos de terceiros
protegidos por sigilo ou pelo direito à privacidade, à honra e à imagem.
• DIREITO À OBTENÇÃO DE CÓPIAS DE DOCUMENTOS DO PROCESSO –

DEMORA NO FORNECIMENTO DOS DOCUMENTOS PELA UNIDADE DA RFB X
CURSO DO PRAZO PARA CONTESTAÇÃO ADMINISTRATIVA: está previsto de forma
literal na legislação processual administrativa, que o contribuinte autuado pelo órgão
fazendário, dispõe de 30 dias para, se assim o quiser, apresentar impugnação dirigida contra
o Auto de Infração que formalizou a exigência do crédito tributário. Com efeito, assim dispõe
o artigo 15 do Decreto n.o 70.235/1972:
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos
em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias,
contados da data em que for feita a intimação da exigência.
193
Firmado o prazo de 30 dias para a apresentação da impugnação, tem o

contribuinte o direito de, neste prazo, ter vista do processo e obter cópias dos documentos
que o integram, nos estritos termos do que dispõe o artigo 46 da Lei n.o 9.784/1999 (a
chamada “Lei Geral do Processo Administrativo”):
Art. 46. Os interessados têm direito à vista do processo e a obter certidões ou cópias
reprográficas dos dados e documentos que o integram, ressalvados os dados e documentos de terceiros
protegidos por sigilo ou pelo direito à privacidade, à honra e à imagem.
Assim, em regra, tem o contribuinte o prazo de 30 dias para impugnar, e deve
ter em conta que deverá exercitar seus direitos de vista e de solicitação de cópias em tempo
tal que lhe permita, ainda dentro daquele prazo legal, produzir sua defesa. Em outras
palavras, o contribuinte deve acautelar-se no sentido de exercer seus direitos de vista e de
obtenção de cópias tendo em vista que o prazo processual de que dispõe não se suspende
nem se interrompe em razão destes atos.
Por óbvio que se o órgão fazendário, em razão da imposição de obstáculos ao
acesso ao processo ou da demora injustificada no fornecimento de cópias, impuser prejuízos
ao direito de defesa do contribuinte, restará configurada a necessidade de extensão do prazo
para a apresentação da impugnação. Por conta disto é que situações como esta devem ser, na
falta de uma disposição legal expressa que lhes dê tratamento específico, analisadas caso a
caso. Tudo com o objetivo de verificar se, na situação concreta que se tem, houve prejuízo
para o direito de defesa que demande alguma providência processual para repará-lo.
Um exemplo prático e extremo para ilustrar a questão: não parece razoável
conceder-se dilação de prazo para a impugnação, ao contribuinte que vem à repartição fiscal
solicitar cópias de uma grande massa de documentos já no limite do prazo de 30 dias para
impugnar (29.o dia, por exemplo). Nesta hipótese, à evidência, a dilação não se justifica.
A questão, entretanto, exige cuidados pois, especialmente em lançamentos nos
quais a comprovação dos fatos é por feita por prova indiciária, os elementos de prova, a
rigor, já deveriam todos ter sido entregues ao contribuinte quando da ciência do auto de
infração. Como isto muitas vezes não é feito, sob a alegação até mesmo de que tais elementos
de prova estão à disposição do contribuinte na repartição fiscal (para vistas ou obtenção de
cópias), os cuidados se justificam.
Um outro exemplo diz respeito aos efeitos da demora no fornecimento dos
documentos sobre o prazo de impugnação. Se o contribuinte, imediatamente após a ciência
do auto de infração, vai à repartição fiscal solicitar cópias de documentos constantes do
processo, e tal repartição consome parte significativa do prazo que teria o contribuinte para
impugnar (30 dias), parece razoável que se tenha por suspenso o prazo durante o tempo em
que o pedido pendente de atendimento. Não se trata de interromper o curso do prazo de 30
dias, reiniciando sua contagem integral, mas de apenas de suspender tal curso, reiniciando a
contagem em relação aos dias restantes (isto com o fim de evitar procedimentos dilatórios).
A necessidade de suspensão do prazo se justifica até por conta do fato, acima referido, de
que a obrigação do órgão fazendário seria a de fornecer, já com o auto de infração, o
conjunto de documentos que fundamentam a autuação (tudo com o fim de atender aos
princípios do contraditório e da ampla defesa).
• PARECER PGFN - Processo n.º 0168-000170/83-28, de 25/01/1983 - Não é lícita a saída da

repartição de processos relativos a assuntos tributários.
• RETIRADA DE PROCESSOS FISCAIS DA REPARTIÇÃO FISCAL - Artigo 1001 do

RIR/1999 (artigo 1033 do RIR/1994 e artigo 38 da Lei n.º 9.250/1995):
Art. 1001 - Os processos fiscais relativos a tributos e a penalidades isoladas e as declarações
não poderão sair dos órgãos da Secretaria da Receita Federal, salvo quando se tratar de (Lei n.º 9.250,
de 1995, art. 38):
I – encaminhamento de recursos à instância superior;
II – restituições de autos aos órgãos de origem;
III – encaminhamento de documentos para fins de processamento de dados;
194
§ 1.º Nos casos a que se referem os incisos I e II deverá ficar cópia autenticada dos
documentos essenciais na repartição (Lei n.º 9.250/1995, art. 38, § 1.º).
§ 2.º É facultado o fornecimento de cópia do processo ao sujeito passivo ou a seu mandatário
(Lei n.º 9.250/1995, art. 38, § 2.º).
§ 3.º - O processo administrativo correspondente à inscrição de Dívida Ativa, à execução
fiscal ou à ação proposta contra a Fazenda Pública será mantido na repartição competente, dele se
extraindo as cópias autenticadas ou certidões, que forem requeridas pelas partes ou requisitadas pelo
Juiz ou pelo Ministério Público (Lei n.º 6.830/80, art. 41).
§ 4.º - Mediante requisição do Juiz à repartição competente com dia e hora previamente
marcados poderá o processo administrativo ser exibido em sede do Juízo, pelo funcionário para esse fim
designado, lavrando o serventuário termo da ocorrência, com indicação, se for o caso, das peças a serem
transladadas (Lei n.º 6.830/80, art. 41, parágrafo único).
• RETIRADA DE PROCESSOS FISCAIS DA REPARTIÇÃO FISCAL – Jurisprudência

administrativa:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - NEGATIVA DE VISTA DE AUTOS FORA DA

REPARTIÇÃO E DE ISENÇÃO DE CUSTAS NA OBTENÇÃO DE CÓPIAS - ALEGAÇÃO DE
CERCEAMENTO AO DIREITO DE AMPLA DEFESA E AO CONTRADITÓRIO -
IMPROCEDÊNCIA - No âmbito de Processo administrativo Fiscal, "ex vi" do disposto no artigo 38
da Lei 9.250/95, não é admissível a saída de autos de processo da repartição, não havendo desse
impedimento violação à Lei que rege o Estatuto da Advocacia, seja porque ambas são Lei de mesma
estatura, seja porque, no contexto da lei que rege o Estatuto da Advocacia, a saída de autos da
repartição pressupõe a existência de todo um conjunto de regras que a tanto possibilite, especialmente
em matéria de prazos e imputação de responsabilidades, seja porque, por fim, no âmbito da repartição, a
vista aos autos é permitida, não havendo, nesse contexto, como se afirmar, pois, violação ao direito de
defesa e ao contraditório. A negativa de dispensa ao pagamento de custas para extração de cópias
igualmente não ofende nenhum princípio constitucional ou legal. Alias, no âmbito do Poder Judiciário,
somente se defere a dispensa a pagamento de custas quando provado a absoluta incapacidade financeira
do sujeito, o que não é o caso dos autos, mormente tendo em conta, como asseverado pela autoridade
administrativa, que o valor das custas das peças pretendidas seria de montante irrisório, que, porém,
não poderia ser dispensado em face do devido trato que o Servidor deve dar à coisa pública. Recurso
parcialmente provido. (1.º Conselho de Contribuintes/7.ª Câmara/ Acórdão n.º 107-07263, de
13/08/2003, publicado no DOU de 07/11/2003)
• RETIRADA DE AUTOS DAS REPARTIÇÕES – Parecer de Marco Antônio Ferreira

Possetti, de 01/02/2000 (o autor, AFRFB, à época da confecção do parecer era Chefe da DISIT
da Superintendência Regional da Receita Federal na 9.ª Região Fiscal):
Assunto: Estatuto da Advocacia (Lei n.º 8.906/94) - Autos de processos

administrativos-fiscais - Advogados - Vista - Retirada da repartição.
Assim prevê a Lei n.º 8.906/94(Estatuto da OAB):
“Art. 7.º - São direitos do advogado:

....................................................................................................
XIII - examinar, em qualquer órgão dos Poderes Judiciário e Legislativo, ou da Administração Pública
em geral, autos de processos findos ou em andamento, mesmo sem procuração, quando não estejam
sujeitos a sigilo, assegurada a obtenção de cópias, podendo tomar apontamos;
.....................................................................................................
XV - ter vista dos processos judiciais ou administrativos de qualquer natureza, em cartório ou na
repartição competente, ou retirá-los pelos prazos legais;
XVI - retirar autos de processos findos, mesmo sem procuração, pelo prazo de dez dias;
.....................................................................................................
§ 1.º - Não se aplica o disposto nos incisos XV e XVI:
.....................................................................................................
195
2) quando existirem nos autos documentos originais de difícil restauração ou ocorrer circunstância
relevante que justifique a permanência dos autos no cartório, secretaria ou repartição, reconhecida pela
autoridade em despacho motivado, proferido de ofício, mediante representação ou a requerimento da
parte interessada;
....................................................................................................”
Portanto com a edição do Estatuto da OAB, sem a análise da legislação posterior, já poderíamos tecer
as seguintes considerações:
I - Mesmo com procuração, o advogado não poderá retirar autos da repartição, quer estejam
findos, quer estejam em andamento.
Fundamento: Incisos XV (2ª parte) e XVI, combinados com § 1º, item 2, já que poderá ser alegado que,
em todo processo fiscal, ou existem nos autos documentos originais de difícil restauração, ou há
circunstância relevante que justifique a permanência dos autos na repartição.
De ofício, a requerimento ou em função de representação, a autoridade denegará o pedido em despacho
fundamentado.
II - O advogado não poderá, sem procuração, ter vista ou examinar autos de processos.
Fundamento: Inciso XIII, na ressalva que estabelece, tendo em vista o dever de sigilo fiscal (CTN, art.
198).
III - advogado, munido de procuração, poderá ter vista ou examinar autos de processos
findos ou em andamento.
Fundamento: Incisos XIII e XV (1ª parte).
Ocorre que, posteriormente à edição do Estatuto da OAB, sobreveio a Lei nº. 9.250/1995, a qual em seu
art. 38 vedou expressamente a saída do processo da repartição, inclusive para manuseio do advogado:
Lei n.º 9.250, de 26 de dezembro de 1995
Altera a legislação do imposto de renda das pessoas físicas e dá outras providências.

(...)
"Art. 38. Os processos fiscais relativos a tributos e contribuições federais e a penalidades isoladas e as
declarações não poderão sair dos órgãos da Secretaria da Receita Federal, salvo quando se tratar
de:
I - encaminhamento de recursos à instância superior;
II - restituições de autos aos órgãos de origem;
III - encaminhamento de documentos para fins de processamento de dados.
§ 1.º Nos casos a que se referem os incisos I e II deverá ficar cópia autenticada dos documentos
essenciais na repartição.
§ 2.º É facultado o fornecimento de cópia do processo ao sujeito passivo ou a seu mandatário".
A Lei n.º 9.784/1999, em seu art. 46, também só prevê a possibilidade de vista dos autos ou de obtenção
de cópias, mas não se sua retirada da repartição:
Lei n.º 9.784 , de 29 de janeiro de 1999.

Regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal.
(...)
"Art. 46. Os interessados têm direito à vista do processo e a obter certidões ou cópias reprográficas dos
dados e documentos que o integram, ressalvados os dados e documentos de terceiros protegidos por
sigilo ou pelo direito à privacidade, à honra e à imagem”.
Conclui-se pela não possibilidade de retirada dos autos de processos administrativos da repartição por
advogados, pelos motivos acima expostos, mas principalmente pelo contido no art. 38 da Lei n.º
9.250/1995, regra específica e posterior ao contido no Estatuto da OAB (Lei n.º 8.906/1994).
196
Observação: os grifos e sublinhados são do original.
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
• ERRO NO NOME DO RECURSO OU NA INDICAÇÃO DA AUTORIDADE A QUEM É

DIRIGIDO – Decorre do princípio do informalismo, que o erro na indicação do nome do
recurso ou da autoridade a quem deve ser dirigido, não legitima o não recebimento do
mesmo. Considerando-se que não é exigido do contribuinte a representação por intermédio
de advogado, não seria razoável exigir-se dele tal precisão técnica quanto a questões
meramente formais. Neste sentido o Acordão n.º 201-70.184, publicado no DOU de
26/03/1997, à página 5.958: “[...] Quando os recursos tempestivos forem adequados e não
demonstrarem má-fé de quem os interpõe, devem ser recebidos nos seus efeitos, independentes de seus
nomem juris.”
II - a qualificação do impugnante;
• REPRESENTAÇÃO PROCESSUAL – NECESSIDADE DE PROCURAÇÃO COM

PODERES ESPECIAIS – A representação processual no processo administrativo fiscal
demanda procuração com poderes específicos para tal, não sendo passível de aceitação
aquela emitida com poderes para o foro em geral.
• MERO PAGADOR – Falta de Legitimidade para Discussão da Exigência Fiscal – “Aquele

que paga por outrem, sem estar indicado na norma tributária como sujeito passivo (contribuinte ou
responsável), não tem legitimidade para discutir o tributo e para pleitear a sua repetição. Isso porque
não há relação jurídica que o vincule ao sujeito ativo da relação tributária” (Leandro Paulsen in
“Direito Tributário”, Ed. Livraria do Advogado, Porto Alegre, 2000, p.551).
• PESSOA JURÍDICA – PARTE LEGÍTIMA PARA IMPUGNAR OS LANÇAMENTOS

REFERENTES A TODOS OS SEUS ESTABELECIMENTOS - a pessoa jurídica é parte
legítima para impugnar os lançamentos referentes a todos os seus estabelecimentos (a
independência dos estabelecimentos limita-se aos aspectos legais relacionados ao
cumprimento de obrigações principais e acessórias).
• CONTADOR: não é representante legal do contribuinte; precisa de procuração com

poderes especiais para representar o sujeito passivo.
• CÔNJUGE: um cônjuge não é procurador do outro (a menos que, no âmbito do IRPF,

apresentem declaração em conjunto).
• SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO – Legitimidade para Discussão da Exigência Fiscal – Cabe

ao substituto tributário impugnar o lançamento tributário contra si feito, inclusive ser
acionado pelo sujeito ativo (credor) da obrigação tributária.
• INCAPACIDADE PROCESSUAL OU IRREGULARIDADE DE REPRESENTAÇÃO -

SANEABILIDADE – Há entendimento majoritário no sentido da aplicação subsidiária do
artigo 13 do Código de Processo Civil ao processo administrativo. São tais os termos do
dispositivo:
197
Art. 13 – Verificando a incapacidade processual ou a irregularidade da representação das

partes, o juiz, suspendendo o processo, marcará prazo razoável para ser sanado o defeito. Não sendo
cumprido o despacho dentro do prazo, se a providência couber:
I - ao autor, o juiz decretará a nulidade do processo;
II - ao réu, reputar-se-á revel;
III - ao terceiro, será excluído do processo.
REPRESENTAÇÃO PROCESSUAL – FALTA/PARTE ILEGÍTIMA – Falta de instrumento de

procuração – Duplo grau de jurisdição administrativa. O próprio sujeito passivo, em processo
administrativo, ao contrário do judicial, pode subscrever impugnações e recursos. O fazendo através de
Advogado, deverá ser anexado instrumento de procuração. Não estando o processo devidamente
instruído com a mesma, deverá a autoridade julgadora a quo saneando o processo nos termos do art. 13
do CPC, intimar o contribuinte para anexá-la. Decisão que não conheça do recurso por falta de
instrumento de procuração, sem antes intimá-lo nos termos supra, será nula por afetar o direito de
defesa do contribuinte. Não sendo válida a decisão a quo, será nula a decisão de órgão julgador recursal
enquanto pendente aquela, pois seria suprimida uma instância julgadora, o que feriria o princípio do
devido processo legal. Processo anulado a partir da decisão de primeira instância, inclusive para que
outra seja prolatada atacando o mérito. (Acórdão n.º 201-70.652, DOU de 22/09/1997)
REPRESENTAÇÃO PROCESSUAL – MATRIZ X FILIAL – A pessoa jurídica é parte legítima para

impugnar auto de infração lavrado contra qualquer dos seus estabelecimentos, independentemente da
qualificação mencionada no ato impugnatório. Se a impugnação guarda identidade com os fatos e
fundamentos do auto de infração, é legítima. A independência dos estabelecimentos circunscreve-se aos
aspectos legalmente estabelecidos quanto ao cumprimento de obrigações principais e acessórias, e não ao
procedimento de defesa administrativa, o qual não se conceitua como qualquer destas obrigações, e sim,
como direito cujo uso é facultado ao contribuinte. (Acordão n.º 201-70.097, DOU de 06/08/1996)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos

de discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pelo art. 1.º da
Lei n.º 8.748/1993)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos

de discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pelo art. 1.º da
Lei n.º 8.748/1993)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta;
• NEGAÇÃO GERAL – INADMISSIBILIDADE – Do mesmo modo que o Decreto n.º

70.235/1972 estabelece, em seu artigo 9.º, a obrigatoriedade de a autoridade fiscal traduzir
por provas os fundamentos do lançamento, também atribui ao contribuinte, no inciso III do
artigo 16, o ônus de comprovar as alegações que oponha ao ato administrativo. Em verdade,
este dispositivo legal apenas transfere, para o processo administrativo fiscal, o sistema
adotado pelo Código de Processo Civil, que, em seu artigo 333, ao repartir o onus probandi, o
faz inadmitindo a mera alegação e a negação geral.
• PRIMEIRA INSTÂNCIA – DELIMITAÇÃO DO LITÍGIO: os argumentos submetidos à

primeira instância determinam os limites do litígio (matéria não impugnada torna-se
definitiva na esfera administrativa).
198
• PEDIDO DE PRODUÇÃO DE PROVA DEVE SER FEITO JÁ NA PRIMEIRA

INSTÂNCIA – Jurisprudência:
PRODUÇÃO DE PROVA - PEDIDO EM SEGUNDA INSTÂNCIA - INEXISTÊNCIA DE

PEDIDO EM PRIMEIRA INSTÂNCIA - Não é de ser deferido o pedido de realização de prova,
mesmo a pericial e a testemunhal, feito perante o Conselho de Contribuintes, se o contribuinte (i) não
requereu a realização de tais provas em primeira instância e se o contribuinte (ii) não demonstrou a
necessidade de realização de tais provas somente em segunda instância. Recurso negado. (1º Conselho
de Contribuintes/7a. Câmara/ACÓRDÃO n.º 107-07165 em 15/05/2003, publicado no DOU
de 22/09/2003)
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam

efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação de
quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o
nome, o endereço e a qualificação profissional de seu perito. (Redação dada pelo
art. 1.º da Lei n.º 8.748/1993)
IV - as diligências que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos
que as justifiquem.
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial,

devendo ser juntada cópia da petição. (Incluído pelo art. 113 da Lei n.º
11.196/2005)
• Tentativa anterior de inclusão do inciso V (Artigo 10 da Medida Provisória n.º 232, de

V - se a matéria impugnada foi submetida a apreciação judicial, devendo ser juntada cópia
da petição.
• Tentativa de inclusão dos incisos V e VI (Medida Provisória n.º 75, de 24/10/2002, que
acabou rejeitada pelo Congresso Nacional):
V - se a matéria impugnada foi submetida a apreciação judicial ou a procedimento de
consulta, devendo ser juntada cópia da petição;
VI - a síntese dos motivos de fato e de direito em que se fundamenta o pedido.
§ 1.º. Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou

perícia que deixar de atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16.
(Incluído pelo art. 1.º da Lei n.º 8.748/1993)
§ 2.º. É defeso ao impugnante, ou a seu representante legal,

empregar expressões injuriosas nos escritos apresentados no processo,
cabendo ao julgador, de ofício ou a requerimento do ofendido, mandar riscá-
las. (Incluído pelo art. 1.º da Lei n.º 8.748/1993)
§ 3.º. Quando o impugnante alegar direito municipal, estadual ou

estrangeiro, provar-lhe-á o teor e a vigência, se assim o determinar o julgador.
199
(Incluído pelo art. 1.º da Lei n.º 8.748/1993)

§ 4.º. A prova documental será apresentada na impugnação,
precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a
menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação
oportuna, por motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;

c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos
autos. (Todo o parágrafo 4.o incluído pelo art. 67 da Lei n.º 9.532/1997)
§ 5.º. A juntada de documentos após a impugnação deverá ser
requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre,
com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do
parágrafo anterior. (Incluído pelo art. 67 da Lei n.º 9.532/1997)
• NOTA COSIT N.º 027, de 08/01/1998 – Quando da juntada de documentos após a impugnação,
nos termos do § 5.º do art. 16 do PAF, com a redação dada pelo art. 67 da Lei n.º 9.532/97, proceder-se-
á em conformidade com o estabelecido no item 1 da letra “A” do Anexo constante da Portaria SRF n.º
4.980/94: a DRF/IRF movimenta o processo para a DRJ.
• PRECLUSÃO PROBATÓRIA X VERDADE MATERIAL: a limitação à apresentação de

novas provas depois de apresentada a impugnação (prevista nos parágrafos 4.o e 5.o do artigo
16 do Decreto n.o 70.235/1972), é fonte, atualmente, de grandes divergências no âmbito dos
órgãos julgadores administrativos.
As discussões estão centradas sobre a possibilidade ou não da juntada de
documentos e provas em momento posterior à impugnação, hipótese esta vedada pelos
parágrafos 4.o e 5.o do artigo 16 do Decreto n.o 70.235/1972. Em linhas bem gerais, há uma
corrente que defende a possibilidade da juntada de documentos e provas em momento
posterior à impugnação, em razão dos princípios da ampla defesa, do contraditório e da
verdade material, e igualmente em face da responsabilidade de os agentes públicos zelarem
pela legalidade dos atos administrativos (em outras palavras, não seria admissível que um
julgador, confrontado com um documento que atesta a invalidade do lançamento, não o
levasse em conta em seu julgamento, pelo tão-só fato de ter sido apresentado fora do prazo);
e há outra corrente que não admite esta possibilidade, em razão tanto da existência da
restrição legal quanto do entendimento de que esta restrição não fere aqueles princípios.
Analisando de modo breve a divergência posta, há que se dizer, de início, que não
há dúvidas de que o processo administrativo é informado pelos princípios do contraditório,
da ampla defesa e da verdade material. Mas parece haver um certo exagero na afirmação de
que a limitação temporal à produção de provas macula tais princípios. De se ver.
Quanto ao princípio da ampla defesa, destina-se ele a assegurar o exercício pleno
da defesa, por meio, por exemplo, do duplo grau de cognição, do julgador imparcial, do
direito de ser intimado dos atos processuais que vão sendo produzidos, da possibilidade
íntegra de poder se manifestar de modo producente quanto a estes atos e, igualmente, da
garantia à produção de provas. Ocorre, porém, que a garantia à produção de provas não
precisa, e nem deve ser ilimitadamente estendida no tempo, posto que a falta de limitação
colocaria em risco outros princípios constitucionais expressos ou implícitos, como tais o da
duração razoável do processo, o da necessidade de estabilização das relações jurídicas, o da
200
segurança jurídica etc. Deste modo, não há como vislumbrar na limitação temporal à
produção de provas o alegado cerceamento do direito de defesa, já que nas regras do PAF há
um momento certo definido para a apresentação destas provas, tanto quanto há previsão
para o recebimento de provas depois da impugnação diante de situações excepcionais (em
geral associadas à impossibilidade concreta de o contribuinte de apresentá-las
tempestivamente).
No que se refere ao princípio do contraditório, também ele não resta maculado pela
limitação temporal à produção de provas. Como é sabido, tal princípio está associado à
necessidade de que as partes sejam ouvidas no processo, ou seja, às partes deve ser
assegurado o direito de expor suas alegações e apresentar suas provas, de contraditar as
alegações e provas da parte contrária, tudo com o fim de influenciar o convencimento do
julgador. Deste modo, a existência de limitação temporal à produção de provas só
representaria afronta ao princípio do contraditório, caso não houvesse possibilidade para tal
produção ou caso a limitação fosse excessiva (prazo excessivamente pequeno). Em outras
palavras, a afronta existiria se a limitação inviabilizasse, ou ao menos prejudicasse a
instauração ampla do diálogo processual.
Quanto à verdade material, a incompatibilidade deste princípio com a limitação
temporal à produção de provas é juridicamente discutível. É certo que no processo
administrativo o julgador não pode se contentar apenas com a verdade formal, ou seja,
aquela verdade que resulta das provas e alegações trazidas aos autos pelas partes. Ocorre,
porém, que tal dever atribuído ao julgador, não pode ser estendido para além dos limites do
rito procedimental. A rigor, a verdade material está associada ao poder do julgador de ir
para além das versões de fato defendidas pelas partes com base nas provas que produziram
tempestivamente. O julgador pode ir para além das provas trazidas tempestivamente,
quando entender que elas não espelham a realidade dos fatos. Mas esta prerrogativa, que é
do julgador, não deve ser base para o estabelecimento de uma prerrogativa das partes (tanto
contribuinte quanto Fazenda Nacional) que extrapola, de forma injustificada os limites de
restrições temporais legalmente postas (sim, pois as extrapolações justificadas podem servir,
com base também na norma legal, para o acatamento da produção de provas depois da
impugnação). De outro lado, trata-se aqui, também, de compulsar outros princípios de igual
monta, como os da razoável duração do processo e do duplo grau de jurisdição, corolário este
da ampla defesa (é que a apresentação de provas apenas junto à segunda instância, por
exemplo, suprimiria a manifestação da primeira instância, o que fere uma das próprias razões
de ser do duplo grau), bem como o de tutelar o objetivo de que o processo não seja utilizado
como meio de dilação injustificada do litígio (que é o que se pode ter com a eliminação da
restrição temporal à produção de provas e a conseqüente possibilidade, muito concreta, de se
ter a entrega de provas colocada como questão de oportunidade e conveniência para as
partes).
Há outra objeção importante à limitação aqui tratada, qual seja a de que o julgador
administrativo tem o dever legal de zelar pela legalidade do ato administrativo litigado e
que, portanto, deveria considerar em seu juízo mesmo as provas trazidas depois da
impugnação. Pois bem, há como conciliar esta objeção com a limitação temporal à produção
de provas, sem que esta reste invalidade. E como seria esta conciliação? Seria da seguinte
forma: diante de situações nas quais não se vislumbra prejuízo para o curso normal do
processo e que envolvem a apresentação de um documento que, por si só, atesta de forma
concludente e definitiva a invalidade do lançamento independentemente de cognição mais
aprofundada e da realização de diligências para atestar sua veracidade ou conteúdo, poderia
tal apresentação ser considerada válida quando efetuada a destempo. Agora, se as provas
juntadas posteriormente à impugnação compõem-se, como é o caso mais comum, de uma
massa de documentos que apenas indiretamente atestam a versão da parte, demandando, por
conta disto, desdobramentos processuais complementares para sua análise, e com isto
atrasando de modo desmesurado o julgamento, só poderia ser acatada a juntada de tais
provas fora do prazo legal, caso a parte demonstrasse a ocorrência de uma das circunstâncias
201
excepcionais previstas no parágrafo 4.o do artigo 16 do Decreto n.o 70.235/1972. Com isso,
preservados restariam tanto o dever do julgador quanto a integridade do rito procedimental.
Em resumo, a existência de um rito procedimental se justifica pelo grau de
transparência que a atuação administrativa adquire, bem como pela previsibilidade quanto
aos meios de defesa que concede aos contribuintes. E a quebra, de forma genérica e
injustificada, das formalidades inerentes à existência do rito procedimental, macula tais
ganhos. No caso da limitação temporal à produção de provas, é preciso reconhecer que as
excepcionalidades, e apenas elas, demandam relativização (como, aliás, a lei já o faz).
De qualquer modo, não obstante a posição acima, certo é, como já antes se disse,
que a questão é objeto, hoje, de grandes divergências nos órgãos julgadores de primeira e
segunda instância.
• PRECLUSÃO PROBATÓRIA X ARTIGO 38 DA LEI N.o 9.784/1999: o caput do artigo 38

da Lei n.o 9.784/1999 traz comando legal que tem servido como base para alegações de que a
limitação à apresentação de novas provas depois de apresentada a impugnação (prevista nos
parágrafos 4.o e 5.o do artigo 16 do Decreto n.o 70.235/1972), não teria base jurídica. Tal
dispositivo assim determina:
Art. 38. O interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão, juntar
documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como aduzir alegações referentes à matéria
objeto do processo.
§ 1o Os elementos probatórios deverão ser considerados na motivação do relatório e da
decisão.
§ 2o Somente poderão ser recusadas, mediante decisão fundamentada, as provas
propostas pelos interessados quando sejam ilícitas, impertinentes, desnecessárias ou protelatórias.
A alegação, entretanto, tem sido refutada com base na afirmação de que o
artigo 69 da mesma Lei n.o 9.784/1999, expressamente determina que: “Os processos
administrativos específicos continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes apenas
subsidiariamente os preceitos desta Lei”. Ou seja, como o Decreto n.o 70.235/1972 tem uma
disposição específica sobre a matéria, o preceito da Lei n.o 9.784/1999 não teria
aplicabilidade no PAF.
Com relação à questão da aplicabilidade do artigo 38 da Lei n.o 9.784/1999 ao
PAF em algumas situações, ver nota seguinte.
• PRECLUSÃO PROBATÓRIA – LIMITES MATERIAIS DA RESTRIÇÃO À PRODUÇÃO

DE PROVAS LIMITADOS À APRESENTAÇÃO DE PROVA DOCUMENTAL: o acórdão
abaixo transcrito exemplifica o teor da discussão sobre quais seriam os limites materiais da
restrição temporal à produção de provas prevista nos parágrafos 4.o e 5.o do artigo 16 do
Decreto n.o 70.235/1972. Como se infere do teor do julgado, a referida restrição se limitaria à
apresentação de “documentos”, olhados de modo restrito, e não a outros elementos que,
apesar de destinados à atuação probatória, não se enquadrariam naquela acepção restrita,
como é o caso de um parecer jurídico; na base do argumento posto no acórdão abaixo, está a
assertiva de que o parágrafo 4.o do artigo 16 do Decreto n.o 70.235/1972 não fala em
pareceres, enquanto o artigo 38 da Lei n.o 9.784/1999 o faz (assim, aqui se justificaria a
aplicação subsidiária desta Lei).
CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA PELA RECUSA DE APRECIAÇÃO DO

PARECER JURÍDICO APRESENTADO EM 11.01.2005, COMO COMPLEMENTAÇÃO DA
DEFESA, ANTES DA REALIZAÇÃO DO JULGAMENTO. O referido parecer elaborado por
jurista, especialista em direito tributário e em processo administrativo fiscal, foi ignorado sob a
alegação de não atendimento às condições previstas no § 4º do art. 16 do Decreto 70.235/72 (PAF).
Entretanto, tal norma disciplina tão-somente a apreciação de prova documental no PAF, e
evidentemente não abrange a hipótese de apresentação de parecer jurídico em complemento à
impugnação. As interessadas citaram oportunamente a doutrina de Sérgio Ferraz e de A. A. Dallari
para explicitar a natureza de um parecer jurídico. No caso, a disciplina adequada seria efetivamente a
do art. 38 da LGPAF (Lei 9.784/99), utilizada subsidiariamente, já que o PAF (Decreto 70.235/72) é
202
omisso quanto a isto. A norma evocada prevê que antes da decisão, na fase de instrução, pode-se juntar
documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como aduzir alegações referentes à matéria
objeto do processo. Portanto, a recusa de apreciação do parecer jurídico juntado aos autos na fase de
instrução, antes da tomada de decisão, caracteriza cerceamento ao direito de defesa, eivando de
nulidade absoluta a decisão recorrida. Enfatiza-se que nesta situação a juntada do parecer não afetou
de forma alguma o trâmite processual, não o prolongou, e não se justifica a recusa de conhecimento de
matéria de defesa que necessariamente haveria de ser apreciada também em segunda instância, de
forma que a omissão do julgador a quo também afronta o direito do contribuinte ao duplo grau de
jurisdição. Houve claro cerceamento ao direito de ampla defesa.
(Acórdão n.o 303-34.308, da 3ª Câmera do 3º Conselho de Contribuintes, proferido no recurso
voluntário nº 134.737, em de 22/05/2007)
§ 6.º. Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos

apresentados permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem
apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância. (Incluído pelo art.
67 da Lei n.º 9.532/1997)
§ 7.º. Na hipótese do inciso V, o sujeito passivo poderá impugnar os aspectos formais do
lançamento, erro de valores, base de cálculo e acréscimos legais, desde que não sejam objeto da ação
judicial.
§ 8.º. Poderá ser exigida a apresentação de impugnação e de recurso em meio digital, nos
termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal.
• PRECLUSÃO PROBATÓRIA – DOCUMENTOS APRESENTADOS DEPOIS DA

IMPUGNAÇÃO – ENVIO PARA AUTORIDADE JULGADORA DE SEGUNDA
INSTÂNCIA – ALCANCE DO PARÁGRAFO 6.o do ARTIGO 16 DO DECRETO N.o
70.235/1972: a regra posta no parágrafo 6.o do artigo 16 do Decreto n.o 70.235/1972 não se
destina a infirmar a regra do parágrafo 4.o do mesmo diploma legal, mas apenas enfatizar
que a aferição das circunstâncias que justificam o acatamento dos documentos (circunstâncias
estas listadas no referido parágrafo 4.o) cabe à autoridade julgadora de segunda instância.
• DEFESA MANUSCRITA - Nos termos da Portaria n.º 05, de 25/03/1983 (Programa

Nacional de Desburocratização), nenhuma autoridade administrativa poderá recusar
validade a documento manuscrito, se legível.
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha

sido expressamente contestada pelo impugnante. (Redação dada pelo art. 67 da
Lei n.º 9.532/1997)
Art. 17. A autoridade preparadora determinará, de ofício ou a requerimento do
sujeito passivo, a realização de diligências, inclusive perícias quando entendê-las necessárias,
indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
Parágrafo único. O sujeito passivo apresentará os pontos de discordância e as razões
e provas que tiver e indicará, no caso de perícia, o nome e o endereço do seu perito.
203

Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante, admitindo-se a juntada de prova documental
durante a tramitação do processo, até a fase de interposição de recurso voluntário.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, também, à impugnação que,
exclusivamente:
I - contiver:
a) contestação de valores confessados pelo sujeito passivo;
b) pedido de dispensa de pagamento do crédito tributário, por eqüidade;
c) mera manifestação de inconformidade com a lei;
II - argüir a ilegalidade ou a inconstitucionalidade de disposição de lei, salvo na hipótese de
que trata o inciso II do art. 19 da Lei n.º 10.522, de 19 de julho de 2002, que haja sido objeto de ato
declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda,
bem assim da determinação a que se refere o § 4.º do artigo citado.
III - discutir matéria de mérito no processo administrativo que tenha o mesmo objeto
submetido pelo impugnante a apreciação judicial. (Parágrafo único integralmente acrescido pelo art.
5.º da Medida Provisória n.º 75, de 24/10/2002)
• DISTINÇÃO ENTRE PRECLUSÃO, PEREMPÇÃO, DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO -

COMENTÁRIOS
É muito comum, em direito tributário e em direito processual tributário, haver
dúvidas acerca das diferenças entre os institutos jurídicos criados, via de regra, para dar
conseqüência prática à inércia de quem pode agir e não o faz (diz-se "via de regra", porque
como se verá a seguir, nem sempre é a inércia que traz como conseqüência a perda de
prerrogativas de direito processual ou de direito material). Importa, assim, ter-se em conta as
distinções existentes entre as figuras da preclusão, perempção, decadência e prescrição.
(a) Preclusão: em princípio, a preclusão representa a perda da prerrogativa de
direito processual, em razão da inércia do agente; ou seja, é a perda da faculdade de praticar
ato processual. Ocorre, porém, que não é apenas a inércia que traz a preclusão. Assim, ganha
relevo a distinção entre os quatro tipos de preclusão: a temporal, a lógica, a consumativa e a
pro judicato.
(a.1) Preclusão temporal: é aquela que decorre da perda do prazo previsto para
contestar o ato administrativo. Assim, a impugnação apresentada depois do decurso do
prazo de 30 dias previsto no artigo 15 do Decreto n.o 70.235/1972, não pode ser conhecida em
face de já ter se conformado a preclusão do direito processual. E tal efeito pode se dar de
forma parcial, que é o que se dá quando o sujeito passivo contesta apenas parcialmente o
lançamento; aqui, com base no artigo 17 do Decreto n.o 70.235/1972, tem-se que só se terá
como impugnada a matéria expressamente contestada, restando a matéria não impugnada
fora dos limites do litígio e, portanto, em relação a ela operando-se a preclusão do direito do
sujeito passivo de rediscuti-la no processo.
(a.2) Preclusão lógica: ocorre quando o sujeito passivo pratica ato incompatível com
a vontade de "recorrer". É o que ocorre quando o sujeito passivo apresenta impugnação, mas
paga ou parcela o crédito tributário lançado.
(a.3) Preclusão consumativa: ocorre quando há a prática de um ato que exclui o
recurso ou seu aditamento. Ou seja, é a perda da faculdade de praticar o ato processual em
razão de já ter havido a oportunidade para tanto, isto é, de o ato já haver sido praticado e,
portanto, não pode tornar a sê-lo. Por exemplo, o prazo para impugnar o lançamento é de 30
dias; porém, se o sujeito passivo o faz no vigésimo dia, já exerceu seu direito, não podendo
apresentar nova impugnação ou emendar a já apresentada.
(a.4) Preclusão pro judicato: decorre do fato de que o julgador não pode decidir
acerca de questões já anteriormente decididas no processo, em relação às quais já se operou a
preclusão. Esta regra encontra base, em especial, no artigo 473 do Código de Processo Civil
204
("Art. 473. É defeso à parte discutir, no curso do processo, as questões já decididas, a cujo
respeito se operou a preclusão."), mas sua aplicação ao processo administrativo fiscal é
conseqüência lógica do fato de que não é lícito ao sujeito passivo buscar rediscutir a matéria
originalmente impugnada, por via de novas alegações. Obviamente que a preclusão pro
judicato não impede que o julgador administrativo reaprecie questões já decididas, caso
estejam envolvidas questões de direito aferíveis de plano (é uma prerrogativa do julgador
administrativo, similar à do juízo judicial, na qual questões de ordem pública não são tidas
como atingidas pela preclusão); mas isto só é possível, por óbvio, nos casos em que este
julgador continue competente para falar no processo no momento em que constata a
existência da questão de direito que justifica a reapreciação.
(b) Perempção: é uma figura típica do direito processual civil, representando a perda
do direito de ação (não do próprio direito reclamado), em razão de o autor der causa, por três
vezes seguidas, à extinção da ação por conta do abandono (parágrafo único do artigo 268 do
Código de Processo Civil). Tecnicamente, não há a figura da perempção no processo
administrativo fiscal, já que em face das especificidades da relação processual estabelecida
nesta esfera, não há possibilidade de o sujeito passivo abandonar um processo e repropor a
apreciação numa nova demanda. É certo que o artigo 35 do Decreto n.o 70.235/1972
determina que "O recurso, mesmo perempto, será encaminhado ao órgão de segunda
instância, que julgará a perempção", mas neste caso, o que está aqui em jogo, propriamente, é
a discussão quanto à preclusão ou não da prerrogativa processual do sujeito passivo.
(c) Decadência: não é instituto de direito processual, mas de direito material.
Representa a perda do direito material em razão do decurso do tempo. A decadência importa
a extinção de um direito em razão do seu não exercício durante o prazo previsto em lei. No
âmbito tributário, a distinção entre decadência e prescrição, tão polêmica no direito civil, é
facilitada no que se refere ao direito de a Fazenda Nacional exercitar suas prerrogativas: é de
decadência o prazo para a constituição do crédito tributário (pelo lançamento), e é de
prescrição o prazo para a cobrança do crédito devidamente constituído. A decadência deve
ser levantada de ofício pelo julgador.
(d) Prescrição: representa a perda do direito de ação em razão do decurso do lapso
temporal legalmente previsto para tanto. Não há, aqui, perda do direito material, mas perda
do direito de propor a ação necessária para sua preservação. A prescrição, antes dependente
de alegação da parte a quem aproveitava, hoje deve ser levantada de ofício, em sede
administrativa, em face do artigo 53 da Lei n.o 11.941/2009 ("Art. 53. A prescrição dos
créditos tributários pode ser reconhecida de ofício pela autoridade administrativa").
• Jurisprudência:
PAF - PRECLUSÃO - A matéria não contestada de forma expressa na peça vestibular, argüida pela
recorrente somente na peça recursal, não deve prosperar, considerando-se definitivamente consolidada
na esfera administrativa, em homenagem aos princípios da preclusão e do duplo grau de jurisdição,
que norteiam o processo administrativo fiscal. Recurso negado. (1º Conselho de Contribuintes / 5a.
Câmara /ACÓRDÃO n.º105-13.952 de 05/11/2002, publicado no DOU de 07/07/2003)
PRECLUSÃO - Não impugnado determinado lançamento, consolida-se a situação tributária nele

constituída, não permitindo que em procedimento administrativo posterior, decorrente dos fatos
anteriormente consolidados, reabra-se a discussão de mérito já superada pela preclusão. Recurso
negado. (1º Conselho de Contribuintes / 8a. Câmara / ACÓRDÃO n.º 108-07.280 de
PRECLUSÃO - PARCELA NÃO IMPUGNADA - O silêncio da empresa quando da sua

impugnação a respeito de parte da exigência, glosa de despesa, leva à consolidação administrativa do
crédito tributário lançado, porque não fica instaurado o litígio, tornando precluso o recurso voluntário
quanto a nova matéria questionada. Preliminar de decadência acolhida. Recurso negado. (1º Conselho
de Contribuintes / 8a. Câmara / ACÓRDÃO n.º 108-07.281 de 26/02/2003, publicado no DOU de
30/04/2003)
205
MATÉRIA PRECLUSA - O julgamento administrativo inicia-se com o exame do lançamento sobre o

qual pode falar o julgador independentemente de argumentação por parte do sujeito passivo. Admitida
a legalidade do ato, questões não provocadas a debate em primeira instância, quando se instaura a fase
litigiosa do procedimento administrativo, com a apresentação da petição impugnativa inicial,
constituem matérias preclusas das quais não pode o Conselho tomar conhecimento, por afrontar o
princípio do duplo grau de jurisdição a que está submetido o Processo Administrativo Fiscal. O não
enfrentamento da matéria na inicial implica em concordância tácita do contribuinte com o tributação
do valor omitido, sendo "extra petita" a decisão que afasta a exigência. Recurso de ofício provido.
(Câmara Superior de Recursos Fiscais - Primeira Turma/ACÓRDÃO n.º CSRF/01-03.351 de
17/04/2001, publicado no D.O.U de 28/09/2001)
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará,

de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou
perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar
prescindíveis ou impraticáveis, observado o disposto no art. 28, in fine.
(Redação dada pelo art. 1.º da Lei n.º 8.748/1993)
• PARECER COSIT n.º 2.243/1985 - Diligência na fase de preparo do processo fiscal, antes ou após
a impugnação, só poderá ser promovida mediante determinação da autoridade preparadora* ou
julgadora. Para efeitos do Imposto sobre a Renda, sua execução não equivale a segundo exame de livros
e documentos (Observação: a partir da Lei n.º 8.748/1993, a autoridade preparadora não mais
detém essa competência).
• PERÍCIA - ADMISSIBILIDADE NO PROCESSO CIVIL - CPC - Parágrafo único do art.

420:
Art. 420. [...]
Parágrafo único - O juiz indeferirá a perícia quando:
I - a prova do fato não depender do conhecimento especial de técnico;
II - for desnecessária em vista de outras provas produzidas;
III - a verificação for impraticável.
• PERÍCIA – DEFERIMENTO COMO PRERROGATIVA DO JULGADOR: A perícia não

integra o rol dos direitos subjetivos do autuado. A perícia é prova de caráter especial, cabível nos casos
em que a interpretação dos fatos demanda juízo técnico. Todavia, ela não integra o rol dos direitos
subjetivos do autuado, podendo o julgador, se justificadamente entendê-la prescindível, não acolher o
pedido (comentários de Antonio Airton Ferreira no trabalho “Processo Administrativo Fiscal –
PAF”, disponível no site www.fiscosoft.com.br, acesso em 14/02/2005).
• DILIGÊNCIAS – IMPOSSIBILIDADE DE RECUSA DA REALIZAÇÃO POR PARTE

DA AUTORIDADE DESIGNADA E NECESSIDADE DE INTIMAÇÃO DOS
RESULTADOS DA DILIGÊNCIA – COMENTÁRIOS:
Há casos, já hoje não tão numerosos, em que a autoridade designada para a
realização de diligências toma uma de duas medidas: ou se insurge contra a realização,
afirmando-a desnecessária, ou então efetua a diligência e não dá ciência ao contribuinte do
resultado (isto, especialmente, nos casos em que os resultados da diligência apontam para a
procedência, ao menos parcial, das alegações do contribuinte).
Quando à recusa em realizar a diligência, isto não é possível, em face, especialmente,
do que comanda o caput do próprio artigo 18 do Decreto n.o 70.235/1972: "A autoridade
julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do impugnante, a
realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que
considerar prescindíveis ou impraticáveis, observado o disposto no art. 28". Como se vê,
206
cabe à autoridade julgadora deferir ou indeferir o requerimento, segundo o necessário para a

formação de seu convencimento; apenas quem tem a obrigação legal de julgar é que pode
aferir a matéria duvidosa, as lacunas probatórias que, como se sabe, em regra dependem de
juízos valorativos (aliás, a noção de que diligências e perícias existem como instrumentos de
convicção do julgador esta disseminada por todo o direito probatório pátrio). De tal sorte,
não pode a autoridade designada para a realização das diligências, recusar-se a fazê-lo.
Quanto à necessidade de intimação do contribuinte quanto ao resultado das
diligências, mesmo nos casos em que os resultados o favoreceram, isto se justifica em razão
de que mesmo nestas hipóteses pode ocorrer que as razões apontadas não sejam aquelas que
o contribuinte trouxe aos autos ou pode ser, também, que tais razões representem a
satisfação apenas parcial de seu pleito ou de suas alegações. Assim, é necessário, como regra,
que o contribuinte seja cientificado do resultado das diligências. A corroborar este
entendimento está o artigo 28 da Lei n.o 9.784/1999, que assim determina: “Devem ser
objeto de intimação os atos do processo que resultem para o interessado em imposição de
deveres, ônus, sanções ou restrição ao exercício de direitos e atividades e os atos de outra
natureza, de seu interesse”.
• Jurisprudência:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - NULIDADES - PERÍCIAS E DILIGÊNCIAS -

CAPITULAÇÃO DO LANÇAMENTO - Porque o indeferimento ou deferimento do pedido de
realização de perícia ou diligência depende do livre convencimento da autoridade preparadora-
julgadora, nos termos da processualística fiscal, o seu indeferimento não implica em nulidade da
decisão, sobretudo quando os autos estão a demonstrar a sua prescindibilidade. (1.º Conselho de
Contribuintes/Acórdão n.º 107-1.975, publicado no DOU de 07/01/1997)
DILIGÊNCIA - LIVRE CONVENCIMENTO DO JULGADOR - O simples fato de ter o

contribuinte, com alegações de mérito estranhas ao lançamento, solicitado o cancelamento do auto não é
suficiente para que se promova diligência. A diligência pode ser promovida para o melhor
convencimento do julgador, se remanescer dúvida diante dos fatos presentes nos autos. (1º Conselho
de Contribuintes / 8a. Câmara / ACÓRDÃO n.º 108-06.561 de 19/06/2001, publicado no
D.O.U de 28/08/001)
DILIGÊNCIA - O recebimento do pedido de diligência para ser acatado, requer a exposição dos motivos
em que se fundamenta demonstre sua absoluta necessidade, visando fornecer ao julgador informações
que não possam ser obtidas nos autos do processo fiscal. Preliminares rejeitadas. Recurso a que se nega
provimento. (2.º Conselho de Contribuintes / 3a. Câmara / ACÓRDÃO n.º 203-06834 de
17/10/2000, publicado no DOU de 24/01/2001.
§ 1.º. Deferido o pedido de perícia, ou determinada de ofício, sua

realização, a autoridade designará servidor para, como perito da União, a ela
proceder e intimará o perito do sujeito passivo a realizar o exame requerido,
cabendo a ambos apresentar os respectivos laudos em prazo que será fixado
segundo o grau de complexidade dos trabalhos a serem executados. (Redação
dada pelo art. 1.º da Lei n.º 8.748/93)
§ 2.º. Os prazos para realização de diligência ou perícia poderão ser

prorrogados, a juízo da autoridade. (Redação dada pelo art. 1.º da Lei n.º
8.748/1993)
§ 3.º. Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias,
207
realizados no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou

inexatidões de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou
alteração da fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração
ou emitida notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao
sujeito passivo, prazo para impugnação no concernente à matéria modificada.
Art. 18. Se deferido o pedido de perícia, a autoridade designará servidor para, como
perito da União, proceder, juntamente com o perito do sujeito passivo, ao exame requerido.
§ 1.º. Se as conclusões dos peritos forem divergentes, prevalecerá a que coincidir
com o exame impugnado; não havendo coincidência, a autoridade designará outro servidor
para desempatar.
§ 2.º. A autoridade preparadora fixará prazo para realização da perícia, atendido o
grau de complexidade da mesma e o valor do crédito tributário em litígio.
• AGRAVAMENTO - O termo agravar, na acepção do Decreto n.º 70.235/72, não significa apenas
tornar a exigência mais onerosa, mas compreende também modificar os argumentos que a suportam ou
seus fundamentos, a exemplo do que requer a lavratura de auto de infração ou notificação de
lançamento suplementar, nos termos do artigo 18, § 3.º (Arruda, Luiz Henrique Barros de.
“Processo Administrativo Fiscal”, Ed. Resenha Tributária, São Paulo, 1994, 2.ª ed., p. 55)
• AGRAVAMENTO - DIVERGÊNCIAS QUANTO À COMPETÊNCIA PARA SUA

FORMALIZAÇÃO
Existem posições divergentes no que se refere a quem detém competência para
agravar as exigências fiscais. Tais divergências são aqui exemplificadas pelas seguintes
manifestações:
(a) O art. 15, parágrafo único, do Decreto n.º 70.235/72 confere ao Delegado de Julgamento esse poder
de agravar, embora tal atribuição não deixe de representar um paradoxo, diante da justificativa
levantada para a criação das DRJs, que é a de se dissociar a figura da autoridade lançadora da
autoridade julgadora. Na prática, os Delegados de Julgamento vêm adotando o seguinte procedimento:
quando verificada a existência de elementos que acarretem o agravamento da exigência, faz-se constar
da decisão os motivos para tal, determinando-se ao Delegado da Receita Federal, na unidade de origem
do processo, que efetue um lançamento complementar, na forma de um auto de infração ou uma
notificação de lançamento (Vieira, Leliana de Pontes. “Contencioso e Processo Fiscal”, Ed. Vestcon,
Brasília, 1996, p. 56).
(b) Luiz Henrique Barros de Arruda (in “Processo Administrativo Fiscal - O Artigo 149 do CTN -
Competência para aplicá-lo e recurso de ofício”, artigo publicado no periódico “Tributação em
Revista”) discorda da posição acima, defendendo que os Delegados de Julgamento são, sim,
competentes para agravar, dado que "falar de imparcialidade do julgamento administrativo, no
sentido estritamente jurídico do vocábulo, é impróprio, já que a decisão administrativa, até mesmo por
definição, refletirá sempre o pensamento da administração, que não possui poder judicante e poderá ser
contestada perante o Poder Judiciário. [...] Efetivamente, a intenção da Lei n.º 8.748/93 foi introduzir
medidas de economia processual que agilizem a solução das pendengas e, através da desvinculação
hierárquica entre a autoridade julgadora e o autor do procedimento, reforçar o caráter impessoal da
decisão proferida pelo órgão singular. [...] Por outro lado, é imperioso lembrar que as delegacias não
especializadas em julgamento não são órgãos hierarquizados às delegacias de julgamento, não estando,
por isso, sujeitas ao cumprimento dos atos ordinatórios expedidos pelo titular desta. Mas ainda que
assim não fosse, e que o AFTN da unidade de formação do processo devesse executar a ordem de
agravamento expedida pela autoridade julgadora, seríamos forçados a admitir que o ato assim
208
praticado, na realidade, não espelharia a vontade do agente, mas, apenas, a do próprio mandante, pois
todas as suas características estariam previamente definidas por este".
• JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA - AGRAVAMENTO – COMENTÁRIOS:

Poucos dispositivos da legislação processual administrativa geram mais divergências
e controvérsias do que o § 3.o do art. 18 do Decreto n.o 70.235/1972. É que da leitura isolada
do dispositivo, sobrevêm várias questões relacionadas, por exemplo, com: (a) a competência
ou não dos órgãos julgadores para agravar a exigência fiscal; (b) os limites materiais e
formais, se é que existiriam, do agravamento; (c) os meios de formalização do agravamento.
Do ponto de vista dos princípios norteadores do processo administrativo, das
demais normas que regem a processualística administrativa e da jurisprudência
administrativa acerca do tema, a melhor solução parece ser aquela segundo a qual a
possibilidade de agravamento, na fase processual de julgamento, não é ilimitada, mas
circunscrita à formalização de exigências vinculadas às infrações já incluídas no auto de
infração (constatadas e comprovadas pela autoridade lançadora), e que só não foram
incluídas no lançamento originário, por conta de um erro material, um lapso manifesto do
autuante. Não parece ser juridicamente possível que as diligências e perícias possam dar azo
à reabertura da ação fiscal, que é o que ocorreria no caso de se entender que do uso destes
instrumentos - que existem para firmar o convencimento do julgador -, pudesse resultar a
formalização de exigências vinculadas a novas infrações ou a novos períodos de apuração.
Assim, a melhor interpretação parece ser a de que o agravamento (lançamento
complementar) pode ser efetuado naqueles casos em que se constata, a partir da descrição
dos fatos e dos demais documentos produzidos na ação fiscal, que o autuante, no momento
da formalização da exigência, apurou incorretamente a base de cálculo do crédito tributário
ou não incluiu na determinação do crédito tributário matéria devidamente identificada. É o
que ocorre, por exemplo, quando se percebe que no auto de infração o ilícito tributário está
devidamente caracterizado e evidenciado, a matéria tributável está levantada, mas no
momento do cálculo do tributo devido o autuante equivocou-se na transcrição de valores ou
no próprio cálculo. Já não seria o caso, entretanto, de mudança de fundamentação legal ou de
inclusão de matéria nova (nova infração ou novos fatos), pois aqui se estaria diante de
situações que justificariam um novo lançamento, e não um lançamento complementar
(agravar representa tornar mais onerosa uma exigência já formalizada a partir de uma dada
situação de fato ou de direito; juridicamente, se quero lançar matéria nova, não estou
agravando, mas incluindo novas exigências, o que deve, salvo melhor juízo, ser objeto de um
novo procedimento de ofício).
Com tal critério, para além da preservação das identidades específicas das
atividades de lançamento e julgamento, tem-se uma posição que remanesce eqüidistante de
dois importante objetivos: o de preservar o direito de a Fazenda formalizar a exigência de
crédito tributário equivocadamente não lançado e o de dar conseqüência prática para o
direito do contribuinte, que é um dos corolários do princípio da ampla defesa, de não ver sua
situação agravada em razão da apresentação do recurso administrativo. Adotar-se-ia, assim,
a possibilidade da reformatio in pejus nos limites estritamente necessários à sua adequação à
peculiar seara da "justiça administrativa" (no âmbito da qual o interesse público justifica
alguma modulação na aplicação dos princípios que compõem o direito processual).
No que se refere especificamente ao modo de formalização do agravamento (quando
admissível), firmou-se na esfera da segunda instância do contencioso administrativo (hoje
CARF) o entendimento de que num mesmo processo não podem conviver, mesmo que
temporariamente, dois lançamentos que se refiram à mesma matéria. O modus operandi das
DRFB normalmente era o de, em sede de diligências e na lavratura do lançamento
complementar, não efetuar propriamente um lançamento "complementar", mas sim refazer
todo o lançamento, adotando uma de duas condutas: ou revisava de ofício o lançamento
anterior, anulando-o, e efetuava o novo lançamento, devolvendo depois o processo para o
julgamento pela DRJ; ou então simplesmente efetuava o lançamento complementar incluindo
toda a matéria já lançada no auto de infração originário, e devolvia o processo para a DRJ
209
para que ela, em sua decisão, anulasse o primeiro lançamento e apreciasse o segundo. Pois
bem, nos dois casos os então Conselhos de Contribuintes anulavam todas as exigências
fiscais: no primeiro caso, porque em sede de julgamento a revisão de ofício por parte da DRF
não seria possível, pois a competência decisória, nesta fase processual, é da DRJ
(juridicamente, expurgado o ato que havia indevidamente anulado o auto de infração
originário, remanesceriam no processos dois lançamentos); no segundo caso, simplesmente
porque no processo havia dois lançamentos sobre a mesma matéria.
Dentro deste contexto, a opção que deve ser sempre a preferencial é a de que quando
se tiver de fazer um lançamento complementar, que ele o seja efetivamente "complementar",
ou seja, se limite a formalizar exigência que já não estava incluída no auto de infração
original; com isto, não se terá problemas com alegações de duplicidade de lançamento.
Mas há casos em que não há como efetuar o lançamento complementar sem a
inclusão da matéria anteriormente lançada; é o caso, por exemplo, de algumas situações
envolvendo o IRPJ apurado pelo lucro real, nas quais um eventual lançamento complementar
não pode ser efetuado sem que a apuração do lucro real seja completamente refeita, com a
consideração da matéria tributável já antes levada ao lançamento original. Nesta hipótese,
como se vê, não há como fazer um lançamento realmente "complementar" em face da própria
mecânica de apuração de alguns tributos; neste caso, mesmo que de forma aparentemente
contrária à já mencionada jurisprudência administrativa, deve-se fazer o novo lançamento
integral, fazendo constar a informação quanto à especificidade desta situação.
CORREÇÃO DE INSTÂNCIA - A reclamação apresentada contra matéria agravada em decisão de

primeira instância configura nova impugnação em respeito ao princípio do duplo grau de jurisdição.
(Acórdão n.º 103-11854, de 05/12/1991)
CORREÇÃO DE INSTÂNCIA - Deverá ser apreciada como impugnação a petição dirigida contra
exigência fiscal cujos fatos imputados à Requerente somente foram a esta cientificados pela decisão
proferida pela autoridade de primeira instância. (Acórdão n.º 103-12056, de 23/03/1992)
AGRAVAMENTO - O agravamento da exigência corresponde a lançamento, na parte inovada, que se

sujeita à regra decadencial (Acórdão n.º 101-81647, de 29/10/1991, 1.º CC)
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA -

APERFEIÇOAMENTO DA EXIGÊNCIA INICIAL POR DRJ - NULIDADE - A competência
atribuída às Delegacias da Receita Federal de Julgamento, nos termos do artigo 2.º da Lei n.º 8.748/93,
não contempla a função de lançamento tributário, nos termos do disposto no artigo 142 do CTN, de
modo a alterar a exigência impugnada, aperfeiçoando os termos da exigência inicial, sendo, pois, nulo
tal procedimento (Acórdão n.º 107-04.028, de 15/04/1997, 1.º CC).
Art. 19. (Revogado pelo art. 7.º da Lei n.º 8.748/1993)
Art. 19. O autor do procedimento ou outro servidor designado falará sobre o pedido de
diligências, inclusive perícias e, encerrado o preparo do processo, sobre a impugnação.
210
Art. 20. No âmbito da Secretaria da Receita Federal, a designação de

servidor para proceder aos exames relativos a diligências ou perícias recairá
sobre Auditor-Fiscal do Tesouro Nacional. (Redação dada pelo art. 1.º da Lei n.º
8.748/1993)
Art. 20. Será reaberto o prazo para impugnação se da realização de diligência resultar
agravada a exigência inicial e quando o sujeito passivo for declarado reincidente na hipótese prevista no
art. 13.
• AUDITORES-FISCAIS DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL (AFRFB) –

COMPETÊNCIA – Lei n.º 10.593, de 06/12/2002 (com a redação dada pela Lei n.o 11.457, de
16/03/2007) – Ver nota ao caput do artigo 7.o.
Art. 21. Não sendo cumprida nem impugnada a exigência, a

autoridade preparadora declarará a revelia, permanecendo o processo no
órgão preparador, pelo prazo de trinta dias, para cobrança amigável. (Redação
dada pelo art. 1.º da Lei n.º 8.748/1993)
• REVELIA – CARACTERIZAÇÃO: só se caracteriza a revelia nos casos em que o

contribuinte, além de não pagar ou parcelar o crédito tributário, não apresenta qualquer
impugnação ao lançamento de ofício. Assim, impugnado o lançamento, não há revelia em
relação a matérias eventualmente não contestadas (hipótese de impugnação parcial), tanto
quanto não se caracteriza a revelia nos casos de não apresentação de recursos contra a
decisão de primeira instância.
• IMPUGNAÇÃO INTEMPESTIVA X ERRO DE FATO NO LANÇAMENTO: constatada a

existência de erro de fato no lançamento, sendo intempestiva a impugnação, a autoridade
administrativa lançadora deverá saná-lo de ofício, com fundamento no inciso III do artigo 145
e no artigo 149 do CTN.
• REVELIA – DISTINÇÃO DE EFEITOS ENTRE O SISTEMA DO CÓDIGO DE

PROCESSO CIVIL E O SISTEMA DO DECRETO N.º 70.235/1972: Pelo artigo 319 do CPC,
“se o réu não contestar a ação, reputar-se-ão verdadeiros os fatos afirmados pelo autor”. Por este
dispositivo, percebe-se que não há termo final do processo; ele apenas prosseguirá sem a
participação do revel, podendo ele, entretanto, voltar a intervir no processo em qualquer fase,
no estado em que este estiver (artigo 322 do CPC). Já no âmbito do PAF, a revelia não induz
sequer a existência de litígio, trazendo como conseqüência a declaração de definitividade da
exigência na esfera administrativa.
• REVELIA – PRAZOS: O Termo de Revelia deve ser lavrado imediatamente após decorrido
o prazo de:
a) vinte dias, previsto no § 1.º do artigo 27 do Decreto-Lei n.º 1.455/1976, no caso de
mercadorias apreendidas, para apresentação de impugnação;
b) trinta dias, previsto no artigo 15 do Decreto n.º 70.235/1972, nos demais casos, para
apresentação de impugnação ou pagamento do débito.
• Ver Ato Declaratório Normativo n.º 15/1996, em nota ao artigo 14 .
211
§ 1.º. No caso de impugnação parcial, não cumprida a exigência

relativa à parte não litigiosa do crédito, o órgão preparador, antes da remessa
dos autos a julgamento, providenciará a formação de autos apartados para a
imediata cobrança da parte não contestada, consignando essa circunstância no
processo original. (Redação dada pelo art. 1.º da Lei n.º 8.748/1993)
• MATÉRIA NÃO IMPUGNADA – AUTOS APARTADOS: muito embora esteja a medida

indicada neste parágrafo referendada pelo item 2.3 do Anexo da Portaria SRF n.º 1.769, de
12/07/2005, verdade é que, na prática, muitas unidades preparadoras (DRF/IRF/ALF) não a
adotam; em regra, estas unidades não têm tratado de desdobrar o processo, apartando a
parte impugnada da não impugnada. Tal conduta vem sendo justificada pela dificuldade,
verificada na maior parte dos processos, de identificar, inequivocamente – e antes do
julgamento -, o que está – e o que não está - sendo efetivamente impugnado. Por tal, é que os
processos acabam enviados às DRJs, para que estas se manifestem, em sua decisão, quanto à
referida delimitação; apenas depois é que a apartação é promovida pela unidade
preparadora.
§ 2.º. A autoridade preparadora após a declaração de revelia e findo

o prazo previsto no caput deste artigo, procederá, em relação às mercadorias e
outros bens perdidos em razão de exigência não impugnada, na forma do art.
63. (Originariamente este texto constituía o § 5.º, tendo sido renumerado pelo art. 1.º
da Lei n.º 8.748/1993)
Art. 21. Não sendo cumprida nem impugnada a exigência, será declarada a revelia e
permanecerá o processo no órgão preparador, pelo prazo de 30 (trinta) dias, para cobrança amigável do
crédito tributário.
§ 1.º. A autoridade preparadora poderá discordar da exigência não impugnada, em despacho
fundamentado, o qual será submetido à autoridade julgadora.
§ 2.º. A autoridade julgadora resolverá, no prazo de 5 (cinco) dias, a objeção referida no
parágrafo anterior e determinará, se for o caso, a retificação da exigência.
§ 3.º. Esgotado o prazo de cobrança amigável sem que tenha sido

pago o crédito tributário, o órgão preparador declarará o sujeito passivo
devedor remisso e encaminhará o processo à autoridade competente para
promover a cobrança executiva.
• DECLARAÇÃO DE DEVEDOR REMISSO - EXTINÇÃO - Revogado parcialmente o § 3.º

do artigo 21 do Decreto n.º 70.235/1972, no que se refere à declaração de devedor remisso,
pelo art. 5.º do Decreto-Lei n.º 1.715/1979:
Art. 5.º. Fica extinta, para todos os efeitos legais, a declaração de devedor remisso à Fazenda
Nacional.
212
§ 4.º. O disposto no parágrafo anterior aplicar-se-á aos casos em que

o sujeito passivo não cumprir as condições estabelecidas para a concessão de
moratória.
Art. 22. O processo será organizado em ordem cronológica e terá

suas folhas numeradas e rubricadas.
• ORGANIZAÇÃO DOS AUTOS – RECOMENDAÇÕES PRÁTICAS: além daquilo que já

comanda o artigo 22 do Decreto n.º 70.235/1972 – e que se destina a dar ao processo, em
especial, clareza e segurança -, algumas outras recomendações práticas podem ser feitas:
(a) os volumes devem ter em torno de 250 folhas, não sendo recomendável a divisão de uma
peça processual em volumes distintos;
(b) o encerramento e a abertura dos volumes deve ser efetuado com base em termos próprios;
(c) documentos que tenham dimensões superiores às do volume, devem ser dobrados de
forma tal que permitam fácil leitura e manuseio;
(d) documentos com dimensões menores que às do volume, devem ser antes fixados em uma
folha de papel em branco (neste caso, devem ser adotados cuidados para evitar a substituição
dos documentos; por exemplo, com aposição de carimbo e visto do servidor que se estendam
sobre as superfícies do documento e da folha em branco);
(e) as folhas devem ter margem esquerda com dimensão suficiente para fixação, permitindo a
leitura após a juntada ao volume, bem como preservando a legibilidade do documento (as
perfurações não devem estar sobrepostas ao conteúdo da folha);
(f) deve ser utilizado um sistema de fixação que permita a fácil inserção de novos
documentos ao final do volume;
(g) é vedada a numeração do tipo 12-A, 12-B;
(h) a renumeração das folhas deve ser sempre explicitada pelo servidor que a promoveu;
(i) não devem ser juntados ao processo documentos transmitidos por FAX ou qualquer outro
sistema de impressão de rápida degradação (nestes casos, devem ser efetuadas cópias
reprográficas);
(j) na juntada aos autos de quaisquer documentos, atentar para a legibilidade dos mesmos;
(k) a juntada de qualquer documento ao processo deve ser devidamente informada nos autos
pelo servidor que a promoveu, a fim de que fique clara a origem do mesmo.
Observação: para outras informações referentes ao assunto, recomenda-se a leitura do

manual sobre “Manual Prático de Formalização, Preparação, Apreciação, Julgamento e
Movimentação do Processo Administrativo-Tributário”, confeccionado pela SRRF da 1.ª Região
Fiscal.
SEÇÃO IV
DA INTIMAÇÃO
Art. 23. Far-se-á a intimação:
• INTIMAÇÃO – Artigo 234 do Código de Processo Civil:

Art. 234. Intimação é o ato pelo qual se dá ciência a alguém dos atos e termos do processo,
para que faça algo ou deixe de fazer alguma coisa.
213
• INTIMAÇÃO – Artigo 28 da Lei n.o 9.784, de 29/01/1999:

Art. 28. Devem ser objeto de intimação os atos do processo que resultem para o interessado
em imposição de deveres, ônus, sanções ou restrição ao exercício de direitos e atividades e os atos de
outra natureza, de seu interesse.
• FUNÇÕES DAS INTIMAÇÕES: as principais funções das intimações são as de comunicar

oficialmente o contribuinte de tudo quanto está sendo produzido no âmbito do processo (a
fim de viabilizar o contraditório e a ampla defesa), bem como a de legitimar a juntada de
elementos de prova aos autos.
• VALIDADE DOS ATOS ADMINISTRATIVOS EM RELAÇÃO AO CONTRIBUINTE:

em regra, os atos administrativos só produzem efeitos em relação ao contribuinte depois de
sua devida ciência.
• INTIMAÇÃO POR VIA ELETRÔNICA: por meio da Lei n.º 11.196/2005 e da Portaria
SRF n.o 259/2006, foi introduzida no PAF a intimação por via eletrônica. Estes atos legais
alteraram a redação de algumas das disposições do artigo 23 do Decreto n.o 70.235/1972 e
regulamentaram a aplicação destas novas disposições (as novas redações e suas
regulamentações estão indicadas, abaixo, no texto revisado do Decreto n.o 70.235/1972 e nas
notas aos respectivos dispositivos).
I - pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente do órgão

preparador, na repartição ou fora dela, provada com a assinatura do sujeito
passivo, seu mandatário ou preposto, ou, no caso de recusa, com declaração
escrita de quem o intimar; (Redação dada pelo art. 67 da Lei n.º 9.532/1997)
I - pelo autor do procedimento ou por agente do órgão preparador, provada com a assinatura
do sujeito passivo, seu mandatário ou preposto, ou, no caso de recusa, com declaração escrita de quem o
intimar;
• VALIDADE DA INTIMAÇÃO A FUNCIONÁRIO OU A SÓCIO NÃO

REPRESENTANTE LEGAL: é regular a ciência do auto de infração a funcionário ou sócio
não representante legal da empresa. Neste sentido os Acórdãos n.º 303-27.309, publicado no
DOU de 05/07/1993, e 202-04.955, publicado no DOU de 05/11/1992:
FUNCIONÁRIO/PREPOSTO – A ciência do auto de infração feita no domicílio do contribuinte a

funcionário da empresa é suficiente para caracterizar a intimação como válida nos termos do artigo 23,
I, do Decreto n.º 70.235/1972.
SÓCIO NÃO REPRESENTANTE LEGAL – A notificação de lançamento feita na pessoa de sócio

quotista atende o requisito do art. 23, inciso I, do Dec. 70.235/72, especialmente se o contribuinte
acode com impugnação no prazo legal, na qual afirma ter sido intimada e enfrenta a questão de mérito.
OBSERVAÇÃO: muito embora a ciência do sujeito passivo efetuada na pessoa de

empregados ou outras pessoas não formalmente caracterizadas como representantes legais
venha sendo acatada com expressiva predominância, é recomendável que o agente fiscal, se
as circunstâncias de cada caso permitirem, trate de exaurir as possibilidades de intimação do
contribuinte ou representante legal.
214
II - por via postal, telegráfica ou por qualquer outro meio ou via,

com prova de recebimento no domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo;
(Redação dada pelo art. 67 da Lei n.º 9.532/1997)
II - por via postal ou telegráfica, com prova de recebimento;
• INTIMAÇÃO POR VIA POSTAL – REGULARIDADE DO RECEBIMENTO DO AR

POR QUALQUER PESSOA NO ENDEREÇO DO CONTRIBUINTE: é regular o
recebimento do AR por qualquer pessoa que se encontre no domicílio do contribuinte. Neste
sentido o Acórdão n.º 202-08.457, publicado no DOU de 08/11/1996:
DOMICÍLIO FISCAL. É válida a intimação via postal remetida ao endereço da pessoa jurídica que
consta do Cadastro da Fazenda Nacional, ainda mãos quando a mesma exerce suas atividades
normalmente no endereço indicado. A lei processual não exige que a ciência de recebimento do Auto de
Infração seja dada por representante legal da empresa, sendo válido o recebimento e ciência aposta por
qualquer pessoa que receber o AR no endereço indicado.
Também nesta linha já se manifestou o Tribunal Regional Federal da 4a. Região (AI n.º
1999.04.01.006023-2/SC – 2a. Turma – DJU de 23/06/1999):
PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO FISCAL – INTIMAÇÃO POR VIA POSTAL – O inc. II

do art. 23 do Decreto n.º 70.235/72 autoriza a intimação por via postal, com prova do recebimento.
Entregue a correspondência no endereço do domicílio fiscal do sujeito passivo, é perfeitamente válida a
intimação, mesmo que o aviso de recebimento tenha sido firmado por pessoa da família do devedor.
Para afastar a presunção de legalidade da intimação, indispensável a prova irrefutável de que o
recebedor não deu ciência ao devedor. Considera-se feita a intimação na data do recebimento, conforme
o § 2.º, II, do art. 23 do Decreto n.º 70.235/72.
• SÚMULA CARF N.o 09:

SÚMULA CARF N.o 9: É válida a ciência da notificação por via postal realizada no domicílio
fiscal eleito pelo contribuinte, confirmada com a assinatura do recebedor da correspondência, ainda que
• INTIMAÇÃO POR VIA POSTAL - Jurisprudência:
INTIMAÇÃO ENVIADA AO DOMICÍLIO FISCAL – REGULARIDADE. A intimação por via

postal considera-se perfeita quando o AR tenha sido encaminhado para o domicílio fiscal do
contribuinte, ainda que recebido pelo porteiro. (Acórdão n.º 108-06.254, Sessão de 18/10/2000)
MUDANÇA DE ENDEREÇO – Não é inquinada de nulidade a intimação postal se o contribuinte

não comunicou ao Fisco a alteração de endereço ou a sua baixa por dissolução da sociedade, de sua
inscrição cadastral perante o órgão público. De sua desídia não pode advir vantagem para si.
(Acórdão n.º 107-3.326, publicado no DOU de 22/01/1997)
215
III - por meio eletrônico, com prova de recebimento, mediante:

a) envio ao domicílio tributário do sujeito passivo; ou
b) registro em meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito

passivo. (Redação do inc. III dada pelo art. 113 da Lei n.º 11.196/2005)
III - por edital, quando resultarem improfícuos os meios referidos nos incisos I e II.

III - por meio eletrônico, com prova de recebimento no domicílio tributário do sujeito passivo
ou mediante registro em meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo, de acordo com
regulamentação da Administração Tributária.
• INTIMAÇÃO DO CONTRIBUINTE NA SEDE DO CONSELHO ADMINISTRATIVO

DE RECURSOS FISCAIS - Artigo 83 do Regimento Interno do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF n.º 256, de 22/06/2009 (Anexo II):
Art. 83. Fica facultado ao contribuinte ser intimado, na sede do CARF, das decisões
proferidas em processos nos quais é parte.
§ 1° A intimação pessoal de que trata o caput será provada pela assinatura do contribuinte,
seu mandatário ou preposto com poderes para tanto.
§ 2° O exercício da faculdade prevista no caput determina o termo inicial da contagem do
prazo para interposição de recurso e para apresentação de contra-razões, que deverão ser protocolizados
no CARF ou a ele endereçado.
• INTIMAÇÃO POR VIA ELETRÔNICA - Portaria SRF n.o 259, de 13/03/2006, com a
redação dada pela Instrução Normativa RFB n.o 574, de 10/02/2009:
Art. 4° A intimação por meio eletrônico, com prova de recebimento, será efetuada pela RFB
mediante: (Redação dada pela Portaria RFB n° 574, de 10 de fevereiro de 2009)
I - envio ao domicílio tributário do sujeito passivo; ou
II - registro em meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo.
§ 1º Para efeito do disposto no inciso I, considera-se domicílio tributário do sujeito passivo a
Caixa Postal a ele atribuída pela administração tributária e disponibilizada no e-CAC, desde que o
sujeito passivo expressamente o autorize.
§ 2° A autorização a que se refere o § 1° dar-se-á mediante envio pelo sujeito passivo à RFB
de Termo de Opção, por meio do e-CAC, sendo-lhe informadas as normas e condições de utilização e
manutenção de seu endereço eletrônico. (Redação dada pela Portaria RFB n° 574, de 10 de fevereiro de
2009)
[...]
• INTIMAÇÃO NOS CASOS DE APLICAÇÃO DE PENALIDADE POR ATRASO NA

ENTREGA DE DECLARAÇÃO - Portaria SRF n.o 259, de 13/03/2006, com a redação dada
pela Instrução Normativa RFB n.o 574, de 10/02/2009:
Art. 4º [...]
§ 3º A intimação mediante registro em meio magnético ou equivalente será efetuada nos casos
de aplicação de penalidade pela entrega de declaração após o prazo estabelecido na legislação.
§ 4° Após concluída a transmissão da declaração do sujeito passivo à RFB, o aplicativo por ele
utilizado para gerar a declaração exibirá o recibo de entrega e a intimação a que se refere o § 3°, bem
como possibilitará sua impressão. (Redação dada pela Portaria RFB n° 574, de 10 de fevereiro de 2009)
216
• PROCEDIMENTOS PARA REVISÃO DAS DIRPF E DAS DITR – Artigo 3.º da

Instrução Normativa RFB n.º 958, de 15/07/2009:
Art. 3º O sujeito passivo será intimado a apresentar, no prazo fixado na intimação,
esclarecimentos ou documentos sobre inconsistências ou indícios de irregularidade fiscal detectadas
nas revisões das declarações de que trata o art. 1º [DIRPF e DITR], salvo se houver infração
claramente demonstrada, com os elementos probatórios necessários ao lançamento.
Parágrafo único. A intimação para o sujeito passivo prestar esclarecimentos ou apresentar
documentação comprobatória poderá ser efetuada de forma eletrônica, observada a legislação específica.
§ 1.º. Quando resultar improfícuo um dos meios previstos no caput

deste artigo ou quando o sujeito passivo tiver sua inscrição declarada inapta
perante o cadastro fiscal, a intimação poderá ser feita por edital publicado:
(Redação dada pelo art. 25 da Lei nº 11.941, de 2009)
• Redação original (dada pelo art. 113 da Lei n.o 11.196/2005):

§ 1.º. Quando resultar improfícuo um dos meios previstos no caput deste artigo, a intimação
poderá ser feita por edital publicado:
I - no endereço da administração tributária na internet;

II - em dependência, franqueada ao público, do órgão encarregado
da intimação; ou
III - uma única vez, em órgão da imprensa oficial local. (Redação dos
incisos dada pelo art. 113 da Lei n.º 11.196/2005)
§ 1.º. O edital será publicado, uma única vez, em órgão de imprensa oficial local, ou afixado
em dependência, franqueada ao público, do órgão encarregado da intimação.

§ 1.º Quando resultar improfícuo um dos meios previstos no caput deste artigo, a intimação
poderá ser feita por edital publicado:
I - no endereço da Administração Tributária na internet;
II - em dependência, franqueada ao público, do órgão encarregado da intimação; ou
III - uma única vez, em órgão da imprensa oficial ou local.
• INTIMAÇÃO POR EDITAL ELETRÔNICO - Portaria SRF n.o 259, de 13/03/2006:

Art. 5º Na hipótese de intimação por meio de edital eletrônico, este será publicado no
endereço da administração tributária na Internet.
• UTILIZAÇÃO DA INTIMAÇÃO POR EDITAL – COMENTÁRIO EM RELAÇÃO À

ALTERAÇÃO TRAZIDA PELA LEI N.º 11.196/2005: a Lei n.º 11.196/2005, ao mudar a
redação do artigo 23 do Decreto n.º 70.235/1972, trouxe importante alteração em relação ao
requisito para o uso da intimação por edital. Anteriormente, na vigência da redação original
do artigo 23, o uso do edital demandava, da parte da autoridade fiscal, a tentativa da
intimação por todos os meios ordinários então disponíveis (que eram dois: as intimações
pessoal e por via postal). Agora, a Lei n.º 11.196/2005, além de criar um terceiro meio de
intimação ordinária (por via eletrônica), passou a permitir à autoridade fiscal o uso da
217
intimação por edital depois da demonstração de que foi improfícua a tentativa de intimação
por apenas um dos meios ordinários.
• IMPOSSIBILIDADE DE INTIMAÇÃO PELOS MEIOS ORDINÁRIOS: deve ser atestada

nos autos por parte do agente fiscal.
• INTIMAÇÃO POR EDITAL – REPETIÇÃO DAS TENTATIVAS PELOS MEIOS

ORDINÁRIOS A CADA ATO PROCESSUAL – Solução de Consulta Interna COSIT n.º
46, de 21/12/2004: [...], assim, infere-se que cada ato ou termo processual que possibilite o exercício de
direito ou determine o cumprimento de obrigação deve ser levado ao conhecimento do sujeito passivo e
a forma de fazê-lo é pela intimação, com observância das prescrições do art. 23 do Decreto nº 70.235 de
1972, não se admitindo a intimação diretamente por edital, mesmo quando a intimação de atos ou
termos processuais anteriores, feita por via postal e mantido o mesmo endereço, tenha-se revelado
infrutífera.
§ 2.º. Considera-se feita a intimação:
• MOMENTO EM QUE SE CONSIDERA EFETUADA A INTIMAÇÃO: em face dos

critérios estabelecidos nos incisos I a IV do parágrafo 2.º do artigo 23 do Decreto n.º
70.235/1972, importa que se tenha clareza acerca de quando se considera efetuada a
intimação em cada um dos casos previstos. São cinco as situações que podem ocorrer
concretamente: intimação pessoal, intimação postal com data de recebimento, intimação
postal sem data de recebimento, intimação por via eletrônica e intimação por edital. O
cuidado que se deve ter tem a ver com as distintas finalidades dos artigos 5.º (que trata da
contagem de prazos para a realização de atos processuais) e 23 (que trata da definição do
mento em que se considera intimado o contribuinte). Analisa-se a seguir cada situação:
(a) intimação pessoal: intimação considera-se efetuada na data da ciência, desde que feita
em dia útil;
(b) Intimação postal com data de recebimento: intimação considera-se efetuada na data do
recebimento, desde que feita em dia útil;
(c) Intimação postal sem data de recebimento: intimação considera-se efetuada 15 dias após
a data da expedição, independentemente de ser dia útil;
(d) Intimação por via eletrônica: intimação considera-se efetuada 15 dias após a data
registrada no comprovante de entrega no domicílio tributário do sujeito passivo ou no meio
magnético utilizado pelo sujeito passivo, independentemente de ser dia útil;
(e) Intimação por edital: intimação considera-se efetuada 15 dias após a afixação ou
publicação, independentemente de ser dia útil (entendimento expresso na Solução de
Consulta Interna COSIT n.º 5, de 14/11/2002).
IMPORTANTE: nos dois primeiros casos, se a intimação for feita em feriado, sábado,
domingo ou dia sem expediente normal na repartição, ela é tida por feita no primeiro dia útil
seguinte, começando a correr o prazo para o contribuinte atender à intimação no segundo
dia útil (exemplo: na intimação no sábado, ela é considerada como efetuada na segunda-feira
e o prazo do contribuinte corre a partir da terça-feira); já nos três últimos casos, se a
intimação for feita em qualquer dia não útil, ela é tida por efetuada nesse mesmo dia, com o
prazo para o contribuinte começando no primeiro dia útil seguinte (exemplo: na intimação
no sábado, ela é considerada no mesmo dia e o prazo do contribuinte corre a partir da
segunda-feira).
218
• TERMO INICIAL DO PRAZO PARA IMPUGNAÇÃO - MULTIPLICIDADE DE

SUJEITOS PASSIVOS: ver comentários em nota ao artigo 15.
• DECADÊNCIA X CONTAGEM DO PRAZO DE INTIMAÇÃO POR MEIO DE EDITAL

– Solução de Consulta Interna COSIT n.º 5, de 14/11/2002: [...], para que se considere
cientificado por edital o sujeito passivo, não se aplicam as normas gerais de contagem dos prazos
previstas nos art. 210 do CTN e 5.º do Decreto nº 70.235, de 1972, devendo ser iniciada no dia
seguinte à data da publicação ou afixação do edital, independentemente de que dia da semana seja, ou
de se tratar de dia útil ou não, considerando-se intimado o sujeito passivo impreterivelmente no
décimo quinto dia seguinte. No caso em tela, tendo o edital sido afixado em 14/12/2001 (sexta-feira), é
de se considerar o sujeito passivo intimado no dia 29/12/2001, sábado, ainda que não se trate de dia
uti, e tendo em vista que o prazo decadencial venceria em 31/12/2001, não há que se falar em
decadência.
I - na data da ciência do intimado ou da declaração de quem fizer a

intimação, se pessoal;
• VISTA DOS AUTOS NA REPARTIÇÃO POR PARTE DO CONTRIBUINTE OU SEU

REPRESENTANTE LEGAL: a vista dos autos na repartição pelo contribuinte ou seu
representante legal, não substitui a intimação prevista no artigo 23 do Decreto n.º
70.235/1972.
II - no caso do inciso II do caput deste artigo, na data do recebimento

ou, se omitida, quinze dias após a data da expedição da intimação; (Redação
dada pelo art. 67 da Lei n.º 9.532/1997)
II - na data do recebimento, por via postal ou telegráfica; se a data for omitida, 15 (quinze)
dias após a entrega da intimação à agência postal telegráfica;
III - se por meio eletrônico, 15 (quinze) dias contados da data

registrada:
a) no comprovante de entrega no domicílio tributário do sujeito
passivo; ou
b) no meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo;
(Redação do inc. III dada pelo art. 113 da Lei n.º 11.196/2005)
• Redação anterior (dada pelo art. 67 da Lei n.º 9.532/1997):

III - quinze dias após a publicação ou afixação do edital, se este for o meio utilizado.
III - trinta dias após a publicação ou afixação do edital, se este for o meio utilizado.

III - se por meio eletrônico:
219
a) quinze dias após a data registrada no comprovante de entrega no domicílio tributário do

sujeito passivo; ou
b) na data registrada no meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo;
• INTIMAÇÃO POR VIA ELETRÔNICA - Portaria SRF n.o 259, de 13/03/2006:

Art. 6º Considera-se feita a intimação por meio eletrônico, 15 (quinze) dias contados da data:
I - registrada no comprovante de entrega no domicílio tributário do sujeito passivo, no caso
do inciso I do art. 4º;
II - registrada no meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo, no caso do
inciso II do art. 4º; ou [...]
IV - 15 (quinze) dias após a publicação do edital, se este for o meio

utilizado. (Acrescido pelo art. 113 da Lei n.º 11.196/2005)
• Tentativa anterior de inclusão do inciso IV (Artigo 10 da Medida Provisória n.º 232, de

IV - quinze dias após a publicação do edital, se este for o meio utilizado.
• INTIMAÇÃO POR VIA ELETRÔNICA - Portaria SRF n.o 259, de 13/03/2006:

Art. 6º Considera-se feita a intimação por meio eletrônico, 15 (quinze) dias contados da data:
[...]
III - de publicação do edital, se este for o meio utilizado.
§ 3.º. Os meios de intimação previstos nos incisos do caput deste

artigo não estão sujeitos a ordem de preferência. (Redação dada pelo art. 113 da
Lei n.º 11.196/2005)

§ 3o Os meios de intimação previstos nos incisos I e II deste artigo não estão sujeitos a ordem
de preferência.
§ 3o Os meios de intimação previstos nos incisos do caput deste artigo não estão sujeitos a
ordem de preferência.
§ 4.º. Para fins de intimação, considera-se domicílio tributário do

sujeito passivo:
I - o endereço postal por ele fornecido, para fins cadastrais, à
administração tributária; e
II - o endereço eletrônico a ele atribuído pela administração
tributária, desde que autorizado pelo sujeito passivo. (Redação de todo o
parágrafo 4.o dada pelo art. 113 da Lei n.º 11.196/2005)

§ 4.º. Considera-se domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo o do endereço postal,
eletrônico ou de fax, por ele fornecido, para fins cadastrais, à Secretaria da Receita Federal.
220
• Redação original (parágrafo havia sido acrescido pelo art. 67 da Lei n.º9.532/1997):
§ 4.º. Considera-se domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo o do endereço postal,
eletrônico ou de fax, por ele fornecido, para fins cadastrais, à Secretaria da Receita Federal.

§ 4o Para fins de intimação, considera-se domicílio tributário do sujeito passivo:
I - o endereço postal por ele fornecido, para fins cadastrais, à Administração Tributária; e
II - o endereço eletrônico a ele atribuído pela Administração Tributária.
• INTIMAÇÃO POR VIA ELETRÔNICA - Portaria SRF n.o 259, de 13/03/2006, com a
redação dada pela Portaria RFB n° 574, de 10/02/2009:
Art. 4° A intimação por meio eletrônico, com prova de recebimento, será efetuada pela RFB
mediante:
I - envio ao domicílio tributário do sujeito passivo; ou
II - registro em meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo.
§ 1º Para efeito do disposto no inciso I, considera-se domicílio tributário do sujeito passivo a
Caixa Postal a ele atribuída pela administração tributária e disponibilizada no e-CAC, desde que o
sujeito passivo expressamente o autorize.
§ 2° A autorização a que se refere o § 1° dar-se-á mediante envio pelo sujeito passivo à RFB
de Termo de Opção, por meio do e-CAC, sendo-lhe informadas as normas e condições de utilização e
manutenção de seu endereço eletrônico. (Redação dada pela Portaria RFB n° 574, de 10 de fevereiro de
2009)
§ 3º A intimação mediante registro em meio magnético ou equivalente será efetuada nos casos
de aplicação de penalidade pela entrega de declaração após o prazo estabelecido na legislação.
§ 4° Após concluída a transmissão da declaração do sujeito passivo à RFB, o aplicativo por ele
utilizado para gerar a declaração exibirá o recibo de entrega e a intimação a que se refere o § 3°, bem
como possibilitará sua impressão.
• DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO – ALCANCE DA REGRA DO PARÁGRAFO 4.º DO

ARTIGO 23 DO DECRETO N.º 70.235/1972: a regra inserta no parágrafo 4.º do artigo 23 do
Decreto n.º 70.235/1972 tem natureza apenas processual, em nada modificando os critérios
de definição do domicílio tributário constantes do direito material. Exemplifica-se: o
contribuinte do Imposto Territorial Rural – ITR tem tantos domicílios tributários quantas
forem as propriedades rurais que detiver em distintos municípios (atribuição de direito
material, definida pelo parágrafo único do artigo 4.º da Lei n.º 9.393, de 19/12/1996: “O
domicílio tributário do contribuinte é o município de localização do imóvel, vedada a eleição de
qualquer outro”); entretanto, para fins de sua cientificação quanto aos atos praticados pela
Administração Tributária, poderá ter um único domicílio tributário (este, agora, visto sob a
ótica do direito processual e definido pelo parágrafo 4.º do artigo 23 do decreto n.º
70.235/1972).
• ELEIÇÃO DE DOMICÍLIO APENAS PARA RECEBIMENTO DE INTIMAÇÕES: é

válida a eleição de domicílio apenas para o recebimento de intimações. Neste sentido, o
Acórdão CSRF n.º 01-02.288, assim expresso:
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA – A intimação feita para endereço

diverso do advogado da parte, quando essa pretensão é requerida expressamente na impugnação,
caracteriza preterição do direito de defesa da parte.
221
§ 5.º. O endereço eletrônico de que trata este artigo somente será

implementado com expresso consentimento do sujeito passivo, e a
administração tributária informar-lhe-á as normas e condições de sua
utilização e manutenção. (Incluído pelo art. 113 da Lei n.º 11.196/2005)
• INTIMAÇÃO POR VIA ELETRÔNICA - ENDEREÇO ELETRÔNICO -

CONSENTIMENTO DO SUJEITO PASSIVO: ver parágrafos 1.o e 2.o do artigo 4.o da
Portaria SRF n.o 259, DE 13/03/2006 (com a redação dada pela Portaria RFB n° 574, de
10/02/2009), transcritos em nota ao parágrafo anterior.
§ 6.º. As alterações efetuadas por este artigo serão disciplinadas em

ato da administração tributária. (Incluído pelo art. 113 da Lei n.º 11.196/2005)
§ 7.º. Os Procuradores da Fazenda Nacional serão intimados

pessoalmente das decisões do Conselho de Contribuintes e da Câmara
Superior de Recursos Fiscais, do Ministério da Fazenda na sessão das
respectivas câmaras subseqüente à formalização do acórdão. (Incluído pelo art.
44 da Lei nº 11.457/2007)
• ATUAÇÃO DOS PROCURADORES DA FAZENDA NACIONAL JUNTO AO

CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS – INTIMAÇÃO DAS
DECISÕES E DESPACHOS - Artigos 81 e 82 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF n.º 256, de 22/06/2009
(Anexo II):
Art. 81. Atuarão junto ao CARF, em defesa dos interesses da Fazenda Nacional, os
Procuradores da Fazenda Nacional credenciados pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
§ 1° O credenciamento far-se-á em ofício do Procurador-Geral da Fazenda Nacional ao
Presidente do CARF.
§ 2° Fica facultado aos Procuradores da Fazenda Nacional obter vista dos autos fora da
secretaria da Seção ou da Câmara, mediante carga registrada em controle próprio.
§ 3° Os Procuradores da Fazenda Nacional credenciados serão intimados dos despachos
relativos aos embargos e à admissibilidade de recurso especial e dos acórdãos contrários à Fazenda
Nacional.
Art. 82. Caso o Procurador da Fazenda Nacional não seja intimado em até 40 (quarenta) dias
contados da formalização do acórdão, as secretarias das Câmaras remeterão os autos à Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional, para fins da intimação referida no § 3° do art. 81.
§ 8.º. Se os Procuradores da Fazenda Nacional não tiverem sido

intimados pessoalmente em até 40 (quarenta) dias contados da formalização
do acórdão do Conselho de Contribuintes ou da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, do Ministério da Fazenda, os respectivos autos serão remetidos e
entregues, mediante protocolo, à Procuradoria da Fazenda Nacional, para fins
de intimação. (Incluído pelo art. 44 da Lei nº 11.457/2007)
• Ver nota ao § 7.o do artigo 23.
222
§ 9.º. Os Procuradores da Fazenda Nacional serão considerados

intimados pessoalmente das decisões do Conselho de Contribuintes e da
Câmara Superior de Recursos Fiscais, do Ministério da Fazenda, com o
término do prazo de 30 (trinta) dias contados da data em que os respectivos
autos forem entregues à Procuradoria na forma do § 8o deste artigo. (Incluído
• Ver nota ao § 7.o do artigo 23.
SEÇÃO V
DA COMPETÊNCIA
• JURISDIÇÃO X COMPETÊNCIA: a jurisdição (fiscal) é o poder conferido à autoridade

(fiscal) para a aplicação do direito no âmbito de sua competência administrativa. Assim, a
área de jurisdição fiscal das unidades administrativas da RFB não se confunde com a
competência atribuída aos titulares dessas unidades, visto que a competência é o limite do
exercício da jurisdição. Um exemplo concreto bem clarifica a distinção entre os dois
conceitos: no caso da DRJ/Florianópolis/SC, tem ela jurisdição sobre todo o Estado de Santa
Catarina, mas apenas é competente, dentro desta área de jurisdição, para o julgamento dos
processos relativos a tributos internos (excetuados CPMF, ITR, IPI, IOF). Ainda em relação à
DRJ/Florianópolis/SC, tem ela jurisdição sobre os atos praticados pelas unidades
descentralizadas localizadas nas 7.ª, 9.ª e 10.ª Regiões Fiscais, mas tal jurisdição encontra
limite na competência para o julgamento, apenas, de processos com exigências relativas a
tributos sobre o comércio exterior. É de se dizer, por fim, que no âmbito da RFB, a jurisdição
normalmente é delimitada geograficamente; já a competência geralmente é delimitada por
matéria ou por atividade.
Art. 24. O preparo do processo compete à autoridade local do órgão

encarregado da administração do tributo.
Parágrafo único. Quando o ato for praticado por meio eletrônico, a
administração tributária poderá atribuir o preparo do processo a unidade da
administração tributária diversa da prevista no caput deste artigo. (Incluído
pelo art. 25 da Lei nº 11.941, de 2009)
• RESUMO DAS ATIVIDADES ATRIBUÍDAS À AUTORIDADE PREPARADORA PELO

DECRETO N.º 70.235/1972:
(a) expedir notificação de lançamento (art. 11, IV);
(b) dar vista do processo ao sujeito passivo;
(c) informar sobre a reincidência (art. 13);
(d) declarar a revelia e destinar os bens apreendidos na forma da legislação aplicável (art. 21
e § 2.º);
(e) efetuar a cobrança amigável (art. 21);
223
(f) providenciar a formação de autos apartados para proceder à cobrança da parte não
litigiosa da exigência (art. 21, § 1.º);
(g) encaminhar o processo à autoridade competente para promover a cobrança executiva (art.
21, § 3.º e 4.º e art. 43);
(h) expedir notificações (art. 23);
(i) recepcionar a impugnação (art. 15) e preparar o processo (art. 24);
(j) cientificar o contribuinte das decisões (art. 37, § 2.º, 41, 45);
(k) recepcionar os pedidos de consulta (art. 47) e preparar os respectivos processos (art. 53);
(l) organizar o processo, nos termos do art. 22;
(m) cientificar o contribuinte das decisões proferidas (art. 31, parágrafo único, e art. 41).
Art. 25. O julgamento do processo de exigência de tributos ou

contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal compete:
I - em primeira instância, às Delegacias da Receita Federal de
Julgamento, órgãos de deliberação interna e natureza colegiada da Secretaria
da Receita Federal; (Redação dada pelo art. 64 da Medida Provisória n.º 2.113-30, de
26/04/2001 – atual Medida Provisória n.º 2.158-35, de 24/08/2001)

Art. 25. O julgamento do processo compete:
I - em primeira instância:
a) aos Delegados da Receita Federal, titulares de Delegacias especializadas nas atividades
concernentes a julgamento de processos, quanto aos tributos e contribuições administrados pela
Secretaria da Receita Federal.
b) às autoridades mencionadas na legislação de cada um dos demais tributos ou, na falta
dessa indicação, aos chefes da projeção regional ou local da entidade que administra o tributo, conforme
por ela estabelecido;
a) aos delegados da Receita Federal, quanto aos tributos administrados pela Secretaria da
Receita Federal do Ministério Fazenda;

Art. 25. O julgamento de processo relativo a tributos e contribuições administrados pela
Secretaria da Receita Federal compete:
I - às Delegacias da Receita Federal de Julgamento, órgão de deliberação interna e natureza
colegiada da Secretaria da Receita Federal:
a) em instância única, quanto aos processos relativos a penalidade por descumprimento de
obrigação acessória e a restituição, a ressarcimento, a compensação, a redução, a isenção, e a
imunidade de tributos e contribuições, bem como ao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte – Simples; e aos processos de
exigência de crédito tributário de valor inferior a R$ 50.000,00 (cinqüenta mil reais), assim
considerado principal e multa de ofício;
b) em primeira instância, quanto aos demais processos; (Redação do caput e do inciso I dada
pelo art. 10 da Medida Provisória n.º 232/2004)
• COMPETÊNCIA DAS DELEGACIAS DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO E

DAS TURMAS DE JULGAMENTO – Artigos 212 e 213 do Regimento Interno da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF n.º 125, de 04/03/2009:
224
Art. 212. Às Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento - DRJ, órgãos com
jurisdição nacional, compete, especificamente, julgar, em primeira instância, processos administrativos
fiscais:
I - de determinação e exigência de créditos tributários, inclusive devidos a outras entidades e
fundos, e de penalidades;
II - relativos a exigência de direitos antidumping, compensatórios e de salvaguardas comerciais;
e
III - de manifestação de inconformidade do sujeito passivo contra apreciações das autoridades
competentes relativos à restituição, compensação, ressarcimento, reembolso, imunidade, suspensão,
isenção e à redução de alíquotas de tributos e contribuições.
§1º O julgamento de impugnação de penalidade aplicada isoladamente em razão de
descumprimento de obrigação principal ou acessória será realizado pela DRJ competente para o
julgamento de litígios que envolvam o correspondente tributo ou contribuição.
§2º O julgamento de manifestação de inconformidade contra o indeferimento de pedido de
restituição, ressarcimento ou reembolso, ou a não-homologação de compensação será realizado pela
DRJ competente para o julgamento de litígios que envolvam o tributo ou contribuição ao qual o crédito
se refere.
Art. 213. Às turmas das DRJ são inerentes as competências descritas nos incisos I a III do art.
212.
• DELEGACIAS DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL DE JULGAMENTO –

LOCALIZAÇÃO E COMPETÊNCIA - Anexo V da Portaria MF n.º 125, de 04/03/2009, e
Anexo I da Portaria RFB n.o 1.269, de 02/06/2010 - As DRJ atualmente existentes, juntamente
com suas competências (geográfica e por matéria), estão listadas abaixo.
1. DRJ Belém/PA
- 2ª Região Fiscal: impostos e contribuições administrados pela RFB, exceto: IPI-V, II, IE e
demais impostos ou contribuições exigidos quando do despacho aduaneiro de mercadorias
na importação ou na exportação; ITR.
- 3ª Região Fiscal: IPI (inclusive processos relativos a classificação fiscal de mercadorias e ao
crédito presumido para ressarcimento de PIS e Cofins) e lançamentos conexos.
2. DRJ Belo Horizonte/MG

- Unidades da RFB situadas nos municípios mineiros de Belo Horizonte, Contagem,
Divinópolis e Sete Lagoas, e suas jurisdicionadas: impostos e contribuições administrados
pela RFB, exceto: IPI e lançamentos conexos; IPI - V, II, IE e demais impostos ou contribuições
exigidos quando do despacho aduaneiro de mercadorias na importação ou na exportação;
ITR.
- Unidades da RFB situadas nos municípios mineiros de Governador Valadares, Coronel
Fabriciano, Montes Claros e suas jurisdicionadas: contribuições previdenciárias e
contribuições devidas a outras entidades e fundos e penalidades.
3. DRJ Brasília/DF
- Unidades da RFB situadas nos Estados de Goiás e Tocantins e no Distrito Federal:
impostos e contribuições administrados pela RFB, exceto: IPI e lançamentos conexos; IPI-V, II
IE e demais impostos ou contribuições exigidos quando do despacho aduaneiro de
mercadorias a importação ou na exportação.
- 2ª, 3ª, 5ª, 6ª e 7ª Regiões Fiscais: ITR.
- Unidades da RFB situadas no município de Vitória (ES) e suas jurisdicionadas: Imposto
de Renda Pessoa Física (IRPF) não decorrente de lançamento de Imposto de Renda de Pessoa
Jurídica (IRPJ).
4. DRJ Campinas/SP
- Unidades da RFB situadas nos municípios paulistas de Barueri, Campinas, Guarulhos,
Jundiaí, Osasco, Santo André, São Bernardo do Campo, São José dos Campos e Taubaté, e
225
suas jurisdicionadas: impostos e contribuições administrados pela RFB, exceto: IPI e

lançamentos conexos; IPI-V, II IE e demais impostos ou contribuições exigidos quando do
despacho aduaneiro de mercadorias na importação e na exportação; ITR; Imposto de Renda
Pessoa Física (IRPF) não decorrente de lançamento de Imposto de Renda de Pessoa Jurídica
(IRPJ).
- 8ª Região Fiscal: CPMF e IOF.
5. DRJ Campo Grande/MS

- Unidades da RFB situadas nos Estados de Mato Grosso e Mato Grosso do Sul: impostos e
contribuições administrados pela RFB, exceto: IPI e lançamentos conexos; IPI-V, II IE e
demais impostos ou contribuições exigidos quando do despacho aduaneiro de mercadorias a
importação ou na exportação.
- 8ª, 9ª e 10ª Regiões Fiscais: ITR.
- Unidades da RFB situadas no município de Nova Iguaçu (RJ) e suas jurisdicionadas:
Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF) não decorrente de lançamento de Imposto de Renda
de Pessoa Jurídica (IRPJ).
6. DRJ Curitiba/PR
- Unidades da RFB situadas no Estado do Paraná, e suas jurisdicionadas: impostos e
contribuições administrados pela RFB, exceto: IPI e lançamentos conexos; IPI-V, II, IE e
importação ou na exportação; ITR.
- Unidades da RFB situadas no município de Joinville (SC) e suas jurisdicionadas: Imposto
de Renda Pessoa Física (IRPF).
7. DRJ Fortaleza/CE
- 3ª Região Fiscal: impostos e contribuições administrados pela RFB, exceto: IPI e
lançamentos conexos; ITR.
- 1ª, 2ª, 3ª, 5ª e 6ª Regiões Fiscais: IPI-V, II, IE (inclusive multa aplicada na hipótese de
consumo de mercadoria de procedência estrangeira introduzida clandestina ou
irregularmente no País ou decorrente da conversão da pena de perdimento) e demais
impostos ou contribuições exigidos quando do despacho aduaneiro de mercadorias na
importação ou na exportação; exigência de direitos antidumping, compensatórios, de
salvaguardas comerciais, e penalidades.
8. DRJ Florianópolis/SC
- Unidades da RFB situadas no Estado de Santa Catarina, e suas jurisdicionadas: impostos
e contribuições administrados pela RFB, exceto: IPI e lançamentos conexos; ITR; Imposto de
Renda Pessoa Física (IRPF) das unidades da RFB situadas no município de Joinville (SC) e
suas jurisdicionadas.
- 7ª, 9ª e 10ª Regiões Fiscais: IPI-V, II, IE (inclusive multa aplicada na hipótese de consumo
de mercadoria de procedência estrangeira introduzida clandestina ou irregularmente no País
ou decorrente da conversão da pena de perdimento) e demais impostos ou contribuições
exigidos quando do despacho aduaneiro de mercadorias na importação ou na exportação;
exigência de direitos antidumping, compensatórios, de salvaguardas comerciais, e
penalidades.
9. DRJ Juiz de Fora/MG

- Unidades da RFB situadas nos municípios mineiros de Coronel Fabriciano, Governador
Valadares, Juiz de Fora, Montes Claros, Poços de Caldas, Varginha, Uberaba, Uberlândia,
e suas jurisdicionadas: impostos e contribuições administrados pela RFB, exceto: IPI-V, II, IE
e demais impostos ou contribuições exigidos quando do despacho aduaneiro de mercadorias
a importação ou na exportação; ITR; contribuições previdenciárias e contribuições devidas a
outras entidades e fundos das unidades da RFB situadas nos municípios mineiros de
Governador Valadares, Coronel Fabriciano, Montes Claros e suas jurisdicionadas.
226
- 1ª, 6ª e 7ª Regiões Fiscais: IPI (inclusive processos relativos a classificação fiscal de

mercadorias e ao crédito presumido para ressarcimento de PIS e Cofins) e lançamentos
conexos.
10. DRJ Porto Alegre/RS

- Unidades da RFB situadas nos municípios rio grandenses de Porto Alegre, Caxias do Sul,
Novo Hamburgo e Pelotas, e suas jurisdicionadas: impostos e contribuições administrados
pela RFB, exceto: IPI-V, II, IE e demais impostos ou contribuições exigidos quando do
despacho aduaneiro de mercadorias na importação ou na exportação; ITR.
- 10ª Região Fiscal: IPI (inclusive processos relativos a classificação fiscal de mercadorias e ao
crédito presumido para ressarcimento de PIS e Cofins) e lançamentos conexos.
11. DRJ Recife/PE

- 4ª Região Fiscal: impostos e contribuições administrados pela RFB.
12. DRJ Ribeirão Preto/SP

- Unidades da RFB situadas nos municípios paulistas de Ribeirão Preto, Araçatuba,
Araraquara, Bauru, Franca, Marília, Presidente Prudente, São José do Rio Preto, Limeira,
Piracicaba e Sorocaba, e suas jurisdicionadas: Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF) em
processos digitais gerados no âmbito do e-Processo; impostos e contribuições administrados
pela RFB, exceto: IPI-V, II, IE e demais impostos ou contribuições exigidos quando do
despacho aduaneiro de mercadorias na importação ou na exportação; ITR; CPMF; IOF;
Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF) não decorrente de lançamento de IRPJ.
- 8ª e 9ª Regiões Fiscais: IPI (inclusive processos relativos a classificação fiscal de
mercadorias e ao crédito presumido para ressarcimento de PIS e Cofins) e lançamentos
conexos.
13. DRJ Rio de Janeiro I/RJ

- 7ª Região Fiscal: impostos e contribuições administrados pela RFB, exceto: IPI e
lançamentos conexos; IPI-V, II IE e demais impostos ou contribuições exigidos quando do
despacho aduaneiro de mercadorias a importação ou na exportação; ITR; Imposto de Renda
Pessoa Física (IRPF) não decorrente de lançamento de IRPJ; PIS/Pasep, Cofins e Finsocial não
decorrentes de IRPJ.
14. DRJ Rio de Janeiro II/RJ

- 7ª Região Fiscal: IRPF não decorrente de lançamento de IRPJ, exceto o relativo às unidades
da RFB situadas nos municípios de Vitória (ES) e Nova Iguaçu (RJ) e suas jurisdicionadas;
PIS/Pasep, Cofins e Finsocial não decorrentes ou não conexos de lançamento de IRPJ.
15. DRJ Salvador /BA

- 5ª Região Fiscal: impostos e contribuições administrados pela RFB, exceto: IPI-V, II, IE e
16. DRJ Santa Maria /RS

- Unidades da RFB situadas nos municípios rio grandenses de Santa Maria, Passo Fundo,
Santo Ângelo, Uruguaiana e Santa Cruz do Sul, e suas jurisdicionadas: impostos e
contribuições administrados pela RFB, exceto: IPI e lançamentos conexos; IPI-V, II, IE e
17. DRJ São Paulo I/SP

- Unidades da RFB situadas no município de São Paulo, e suas jurisdicionadas: impostos e
contribuições administrados pela RFB, exceto: IPI e lançamentos conexos; IPI-V, II IE e
227

importação ou na exportação; ITR; CPMF; IOF; IRPF não decorrente de lançamento de IRPJ;.
18. DRJ São Paulo II/SP

- 8ª Região Fiscal: IRPF, exceto decorrente de lançamento de IRPJ; IPI-V, II, IE (inclusive
multa aplicada na hipótese de consumo de mercadoria de procedência estrangeira
introduzida clandestina ou irregularmente no País ou decorrente da conversão da pena de
perdimento) e demais impostos ou contribuições exigidos quando do despacho aduaneiro de
mercadorias na importação ou na exportação; exigência de direitos antidumping,
compensatórios, de salvaguardas comerciais, e penalidades.
• COMPETÊNCIA DAS TURMAS DAS DELEGACIAS DA RECEITA FEDERAL DE

JULGAMENTO – Portaria RFB n.º 1.269, de 02/06/2010 (com a republicação feita no DOU
de 04/07/2007) – No Anexo II da Portaria RFB n.o 1.269, de 02/06/2010, estão definidas as
competências, em termos de matéria, de cada uma das Turmas de Julgamento das dezoito
DRJ.
• DELEGACIAS DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO – BREVE HISTÓRICO:

(a) Com a Lei n.º 8.748/1993, foram criadas as Delegacias da Receita Federal de
Julgamento, cujos titulares, os Delegados, eram os agentes públicos competentes para o
julgamento, em primeira instância, de processos relativos a tributos e contribuições federais
administrados pela Secretaria da Receita Federal (artigo 2.º). Na vigência desta estrutura,
eram dezoito as DRJ, tinham elas competência territorialmente delimitada e estavam
localizadas nas seguintes cidades: Brasília, Campo Grande, Belém, Manaus, Fortaleza, Recife,
Salvador, Belo Horizonte, Juiz de Fora, Rio de Janeiro, São Paulo, Ribeirão Preto, Campinas,
Curitiba, Florianópolis, Foz do Iguaçú, Porto Alegre e Santa Maria (anexo da Portaria MF n.º
384, de 29/06/1994).
(b) Este quadro foi alterado pela Portaria MF n.º 416, de 21/11/2000. Por este ato, a
competência das DRJs passou a ser mista: parte territorial, parte por matéria; é que os
julgamentos referentes a algumas matérias foram deslocadas para outras DRJ,
independentemente da jurisdição territorial previamente definida.
(c) Alterações mais profundas foram trazidas pelo art. 64 da Medida Provisória n.º
2.113-30, de 26/04/2001 – atual Medida Provisória n.º 2.158-35 -, pela Portaria MF n.º 258, de
24/08/2001, pela Portaria MF n.º 58, de 17/03/2006, e pelo Regimento Interno da SRF
aprovado pela Portaria MF n.º 259, de 24/08/2001. Por tais atos, o julgamento administrativo
de primeira instância deixou de ser singular, passando a ser efetuado por colegiados
(“Turmas”), compostos, cada um deles, por cinco julgadores. Também por estes atos, ficou
corroborada a competência mista das DRJ: territorial e por matéria. Ainda, foram extintas as
DRJ das cidades de Foz do Iguaçú e de Manaus, e foram criadas as DRJ São Paulo II e Rio de
Janeiro II.
(d) Na seqüência, o Regimento Interno da RFB, aprovado pela Portaria MF n.º 95, de
30/04/2007, corroborou, em seu artigo 174, o status e competência das DRJ indicados no item
anterior. E o mesmo foi feito pelo Atual Regimento Interno da RFB, aprovado pela Portaria
MF n.º 125, de 04/03/2009.
• NATUREZA, COMPETÊNCIA, CONSTITUIÇÃO E FUNCIONAMENTO DAS

DELEGACIAS DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO:
(a) Natureza das DRJ (inciso I do art. 25 do Decreto n.º 70.235/1972, com a redação dada
pelo art. 64 da Medida Provisória n.º 2.158-35): as Delegacias da Receita Federal do Brasil de
Julgamento são órgãos de deliberação interna e natureza colegiada da Secretaria da Receita
Federal do Brasil;
(b) Competência Genérica (artigo 212 do Anexo da Portaria MF n.º 125, de 04/03/2009):
228
Art. 212. Às Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento - DRJ, órgãos com
jurisdição nacional, compete, especificamente, julgar, em primeira instância, processos administrativos
fiscais:
I - de determinação e exigência de créditos tributários, inclusive devidos a outras entidades e
fundos, e de penalidades;
II - relativos a exigência de direitos antidumping, compensatórios e de salvaguardas
comerciais; e
III - de manifestação de inconformidade do sujeito passivo contra apreciações das autoridades
competentes relativos à restituição, compensação, ressarcimento, reembolso, imunidade, suspensão,
isenção e à redução de alíquotas de tributos e contribuições.
§1º O julgamento de impugnação de penalidade aplicada isoladamente em razão de
descumprimento de obrigação principal ou acessória será realizado pela DRJ competente para o
julgamento de litígios que envolvam o correspondente tributo ou contribuição.
§2º O julgamento de manifestação de inconformidade contra o indeferimento de pedido de
restituição, ressarcimento ou reembolso, ou a não-homologação de compensação será realizado pela
DRJ competente para o julgamento de litígios que envolvam o tributo ou contribuição ao qual o crédito
se refere.
Art. 213. Às turmas das DRJ são inerentes as competências descritas nos incisos I a III do
art. 212.
(c) Constituição (art. 2.º da Portaria MF n.º 58/2006):

Art. 2.º As DRJ são constituídas por turmas de julgamento, cada uma delas integrada por
cinco julgadores.
§ 1º As turmas são dirigidas por um presidente nomeado entre os julgadores, sendo uma
delas presidida pelo Delegado da DRJ, que também exerce a função de julgador.
§ 2º Excepcionalmente, as turmas de julgamento das DRJ poderão funcionar com até sete
julgadores, titulares ou pro tempore.
§ 3º A nomeação de Presidente de Turma e a designação de julgadores, titulares ou pro
tempore, de que tratam os §§ 1º e 2º, é de competência do Secretário da Receita Federal, mediante
indicação do Delegado da DRJ.
(d) Membros das Turmas (art. 3.º da Portaria MF n.º 58/2006):

Art. 3.º O julgador deve ser ocupante do cargo de Auditor-Fiscal da Receita Federal (AFRF),
ou aposentado no cargo na hipótese prevista no § 3º do art. 4º, preferencialmente, em ambos os casos,
com experiência na área de tributação e julgamento ou habilitado em concurso público nessa área de
especialização.
(e) Impedimentos e Suspeição (arts. 19 a 21 da Portaria MF n.º 58/2006):

Art. 19. Os julgadores estão impedidos de participar do julgamento de processos em que
tenham:
I - participado da ação fiscal;
II - cônjuge ou parentes, consangüíneos ou afins, até o terceiro grau, inclusive, interessados
no litígio.
Art. 20. Pode ser argüida a suspeição de julgador nos termos do artigo 20 da Lei nº 9.784, de
29 de janeiro de 1999.
Art. 21. O impedimento ou a suspeição podem ser declarados pelo julgador ou suscitados por
qualquer membro da turma, cabendo ao argüido, nesse caso, pronunciar-se oralmente sobre a alegação,
que, não sendo por ele reconhecida, é submetida à deliberação da turma.
Parágrafo único. No caso de impedimento ou suspeição do relator, o processo é redistribuído a
outro membro da turma.
(f) Requisitos Formais das Decisões e Publicidade (arts. 6.º e 22 a 24 da Portaria MF n.º
58/2006):
Art. 6.º Ao julgador incumbe elaborar relatório, voto e ementa nos processos em que for
relator, propor diligência e proferir voto.
[...]
229
Art. 22. A decisão é assinada pelo relator e pelo presidente, dela constando o nome dos
membros da turma presentes ao julgamento, especificando-se, se houver, aqueles vencidos e a matéria
em que o foram, os impedidos e os ausentes.
[...]
Art. 23. De cada sessão é lavrada ata, assinada pelo presidente, devendo esta destacar os
números dos processos submetidos a julgamento, respectivo resultado e os fatos relevantes.
Art. 24. O ementário dos acórdãos formalizados no mês deve conter a matéria, o exercício
correspondente, a data da sessão e o número do acórdão e deve ser divulgado no endereço
<http://www.receita.fazenda.gov.br> na Internet.
(g) Vinculação dos Julgadores (art. 7.º da Portaria MF n.º 58/2006):

Art. 7.º O julgador deve observar o disposto no art. 116, III, da Lei nº 8.112, de 11 de
dezembro de 1990, bem assim o entendimento da SRF expresso em atos normativos.
• MANIFESTAÇÕES DE INCONFORMIDADE – COMPETÊNCIA PARA APRECIAÇÃO,

DEPOIS DA LEI N.º 9.784, de 29/01/1999 – Em face da edição da Lei n.º 9.784/1999 - que em
seu artigo 56 trouxe previsão legal que, para alguns, teria afastado a competência das DRJs
para a apreciação de manifestações de inconformidade do sujeito passivo quanto a decisões
prolatadas em processos de retificação de declaração, de restituição, compensação, e
ressarcimento, de pleito de imunidade, suspensão, isenção e redução de tributos e
contribuições -, manifestou-se a COSIT pelo Parecer n.º 37, de 15/06/1999, assim ementado:
PROCESSO FISCAL. COMPETÊNCIA PARA JULGAMENTO EM PRIMEIRA INSTÂNCIA.

INTELIGÊNCIA DA LEI N.º 9.784/1999 – 0 julgamento em primeira instância de processos
administrativos fiscais, inclusive os referentes à manifestação de inconformidade do contribuinte
quanto à decisão dos Delegados/Inspetores da Receita Federal relativa ao indeferimento de solicitação
de retificação, restituição, compensação, ressarcimento, imunidade, suspensão, isenção e redução de
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal permanece na esfera de
competência das Delegacias da Receita Federal de Julgamento após a edição da Lei n.º 9.784/1999.
No que se refere especificamente aos processos de restituição, ressarcimento e compensação

a questão está dirimida desde a edição da Instrução Normativa SRF n.º 460, de 18/10/2004,
que em seu artigo 48 expressamente atribuiu às DRJ e ao Conselho de Contribuintes a
competência para a apreciação, em sede de manifestação de inconformidade ou recurso
voluntário, da irresignação do contribuinte quanto ao indeferimento do pedido de restituição
ou ressarcimento ou quanto à não-homologação da compensação. De outro lado, o artigo 49
da mesma IN estabeleceu que “não caberá recurso de ofício contra a decisão que deferir
pedido de restituição ou de ressarcimento e do despacho que homologar a compensação
declarada pelo sujeito passivo”. Hoje, a matéria está disciplinada nos mesmos termos nos
parágrafos 2.o e 3.o do artigo 66 da Instrução Normativa RFB n.º 900, de 30/12/2008, onde
está expresso que cabe às DRJ e ao atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais a
competência para a apreciação, em sede de manifestação de inconformidade ou recurso
voluntário, da irresignação do contribuinte.
• MANIFESTAÇÕES DE INCONFORMIDADE – COMPETÊNCIA PARA

APRECIAÇÃO, DEPOIS DA LEI N.º 9.784, de 29/01/1999 – Ato Declaratório Normativo
COSIT n.º 17, de 15/08/1999:
O COORDENADOR-GERAL DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, no uso das atribuições que lhe

confere o art. 199, inciso IV, do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal, aprovado pela
Portaria MF n.º 227, de 3 de setembro de 1998, e tendo em vista o disposto no art. 2.º da Lei n.º 8.748,
de 9 de dezembro de 1993, e nos arts. 56 e 69 da Lei n.º 9.784, de 29 de janeiro de 1999,
declara, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal, às Delegacias da
230
Receita Federal de Julgamento e aos demais interessados que:
O julgamento, em primeira instância, dos processos administrativos fiscais relativos a solicitação de

retificação de declaração, a restituição, a compensação, ao ressarcimento, a imunidade, a suspensão, a
isenção e a redução de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, em
que haja manifestação de inconformidade do sujeito passivo contra apreciações dos Delegados e dos
Inspetores da Receita Federal, permanece na esfera de competência dos Delegados da Receita Federal de
Julgamento.
(Observação: como ressaltado em nota ao artigo 1.º, desde a edição das INs n.os 165 e 166, de
23/12/1999, está extinto o processo de retificação de declaração de rendimentos)
• COMPETÊNCIA NO CASO DE AUTO DE INFRAÇÃO LAVRADO EM RAZÃO DE

REVISÃO DE DECLARAÇÃO – Pareceres COSIT n.os 71 e 72, ambos de 06/12/1999: Cabe ao
Delegado da Delegacia da Receita Federal de Julgamento que jurisdiciona a unidade administrativa da
SRF autuante apreciar as impugnações de auto de infração decorrente de revisão de declaração.
• COMPETÊNCIA DAS DELEGACIAS DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO -

MEMORANDO CIRCULAR COSIT N.º 068, de 07/07/1994: De ordem do Sr. Secretário da
Receita Federal, e tendo em vista o disposto nas Portarias n.os 384, de 29/06/94, do Ministro da
Fazenda, e 3608, de 06/07/94, do Secretário da Receita Federal, esclareço que, para cumprimento dos
referidos atos, deverão permanecer nas unidades regionais e subregionais em que se encontrem, para
decisão, os processos administrativos pertinentes às seguintes matérias: 1) solicitação de retificação de
lançamento; 2) regimes aduaneiros especiais; 3) aplicação de pena de perdimento; 4) pedidos de
retificação de declaração. Em conseqüência, somente deverão ser enviados para as Delegacias da Receita
Federal de Julgamento os processos referidos no inciso V da Portaria 3608, citada, que envolvam
matérias distintas das mencionadas nesta comunicação.
II – em segunda instância, ao Conselho Administrativo de Recursos

Fiscais, órgão colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da
Fazenda, com atribuição de julgar recursos de ofício e voluntários de decisão
de primeira instância, bem como recursos de natureza especial. (Redação dada
II - em segunda instância, aos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda, com a
ressalva prevista no inciso III do § 1.º.

II - ao Primeiro, Segundo e Terceiro Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, em
segunda instância, quanto aos processos referidos na alínea "b" do inciso I do caput deste artigo.
• CRIAÇÃO DO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS - Medida

Provisória n.o 449, de 03/12/2008 (artigos 43 e 44), depois convertida na Lei n.o 11.941, de
27/05/2009 (artigos 48 e 49): reproduz-se abaixo os dispositivos da Lei n.o 11.941/2009.
Art. 48. O Primeiro, o Segundo e o Terceiro Conselhos de Contribuintes do Ministério da
Fazenda, bem como a Câmara Superior de Recursos Fiscais, ficam unificados em um órgão,
denominado Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, colegiado, paritário, integrante da
estrutura do Ministério da Fazenda, com competência para julgar recursos de ofício e voluntários de
decisão de primeira instância, bem como recursos especiais, sobre a aplicação da legislação referente a
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
231
Art. 49. Ficam transferidas para o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais as

atribuições e competências do Primeiro, Segundo e Terceiro Conselhos de Contribuintes do Ministério
da Fazenda e da Câmara Superior de Recursos Fiscais, e suas respectivas câmaras e turmas.
§ 1o Compete ao Ministro de Estado da Fazenda instalar o Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, nomear seu presidente, entre os representantes da Fazenda Nacional e dispor quanto
às competências para julgamento em razão da matéria.
§ 2o (VETADO)
§ 3o Fica prorrogada a competência dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de
Recursos Fiscais enquanto não instalado o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
§ 4o Enquanto não aprovado o regimento interno do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais serão aplicados, no que couber, os Regimentos Internos dos Conselhos de Contribuintes e da
Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda.
§ 1.o. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais será

constituído por seções e pela Câmara Superior de Recursos Fiscais. (Redação
dada pelo art. 25 da Lei nº 11.941/2009)
• Redação anterior:
§ 1.º. Os Conselhos de Contribuintes julgarão os recursos, de ofício e voluntário, de decisão
de primeira instância, observada a seguinte competência por matéria:
I - 1.º Conselho de Contribuintes: Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza;
Imposto Sobre o Lucro Líquido (ISLL); Contribuição Social sobre o Lucro Líquido; Contribuições para
o Programa de Integração Social (PIS), para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor
Público (PASEP), para o Fundo de Investimento Social (FINSOCIAL) e para financiamento da
Seguridade Social (COFINS), instituídas, respectivamente, pela Lei Complementar n.º 7, de 7 de
setembro de 1970, pela Lei Complementar n.º 8, de dezembro de 1970, pelo Decreto-Lei n.º 1.940, de
25 de maio de 1982, e pela Lei Complementar n.º 70, de 30 de dezembro de 1991, com as alterações
posteriores. (Redação dada pelo art. 1.º da Lei n.º 8.748/1993)
II - 2.º Conselho de Contribuintes: Imposto sobre Produtos Industrializados;
III - 3.º Conselho de Contribuintes: tributos estaduais e municipais que competem à União
nos Territórios e demais tributos federais, salvo os incluídos na competência julgadora de outro órgão
da administração federal;
IV - 4.º Conselho de Contribuintes: Imposto sobre a Importação, Imposto sobre a Exportação
e demais tributos aduaneiros, e infrações cambiais relacionadas com a importação ou a exportação.
• COMPOSIÇÃO DAS SEÇÕES, CÂMARAS E TURMAS – Artigos 21 a 23 do Regimento

Interno do CARF (Anexo II da Portaria n.o 256, de 22/06/2009):
Art. 21. As Seções são compostas, cada uma, por 4 (quatro) Câmaras.
Art. 22. As Câmaras são divididas em turmas ordinárias e turmas especiais de julgamento.
Art. 23. Cada turma ordinária ou especial é integrada por 6 (seis) conselheiros titulares,
sendo 3 (três) representantes da Fazenda Nacional e 3 (três) representantes dos contribuintes.
• IMPEDIMENTO E SUSPEIÇÃO DOS CONSELHEIROS – Artigos 42 a 44 do Regimento

Interno do CARF (Anexo II da Portaria n.o 256, de 22/06/2009):
Art. 42. O conselheiro estará impedido de atuar no julgamento de recurso, em cujo processo
tenha:
I - atuado como autoridade lançadora ou praticado ato de-cisório monocrático;
II - interesse econômico ou financeiro, direto ou indireto;
III - como parte, cônjuge, companheiro, parentes consanguíneos ou afins até o terceiro grau;
IV - participado do julgamento em primeira instância.
Parágrafo único. Para os efeitos do inciso II, considera-se existir interesse econômico ou
financeiro, direto ou indireto, nos casos em que o conselheiro representante dos contribuintes:
232
I - preste consultoria, assessoria, assistência jurídica ou contábil ao interessado, ou dele

perceba remuneração sob qualquer título, no período da instauração do processo administrativo fiscal e
até a data da sessão em que for concluído o julgamento do recurso; e
II - atue como advogado, firmando petições, em ação judicial cujo objeto, matéria, ou pedido
seja idêntico ao do recurso em julgamento.
Art. 43. Incorre em suspeição o conselheiro que tenha amizade íntima ou inimizade notória
com o sujeito passivo ou com pessoa interessada no resultado do processo administrativo, ou com seus
respectivos cônjuges, companheiros, parentes e afins até o terceiro grau.
Art. 44. O impedimento ou a suspeição será declarado por conselheiro ou suscitado por
qualquer interessado, cabendo ao ar-guído, neste caso, pronunciar-se por escrito sobre a alegação antes
do término do julgamento, o qual, se não for por ele reconhecido, será submetido à deliberação do
colegiado.
Parágrafo único. No caso de impedimento ou suspeição do relator, o processo será
redistribuído a outro conselheiro integrante do colegiado.
• SÚMULAS E RESOLUÇÕES DO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS

FISCAIS – Artigos 87 e 88 do Regimento Interno do CARF (Anexo II da Portaria n.o 256, de
22/06/2009):
Art. 87. As decisões reiteradas e uniformes do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
serão consubstanciadas em súmula de observância obrigatória por seus membros.
§ 1° Compete ao Pleno da Câmara Superior de Recursos Fiscais a edição de enunciado de
súmula quando se tratar de matéria que, por sua natureza, for submetida a duas ou mais turmas da
própria Câmara Superior de Recursos Fiscais.
§ 2° As súmulas aprovadas pelos Primeiro, Segundo e Terceiro Conselhos de Contribuintes
são de adoção obrigatória pelos membros do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
§ 3° Por proposta do Presidente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, do
Secretário da Receita Federal do Brasil ou do Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou de Presidente
de Confederação representativa de categoria econômica de nível nacional, habilitadas à indicação de
conselheiros, o Ministro de Estado da Fazenda poderá atribuir à súmula do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais efeito vinculante em relação à administração tributária federal.
Art. 88. Ao Pleno da Câmara Superior de Recursos Fiscais compete a uniformização de
decisões divergentes, em tese, das turmas da própria Câmara Superior de Recursos Fiscais, por meio de
resolução.
§ 1° A matéria a ser levada ao Pleno se resumirá à divergência, em tese, entre posições de
duas turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais.
§ 2° As resoluções entrarão em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial da União e
vincularão os demais órgãos julgadores do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
§ 2.o. As seções serão especializadas por matéria e constituídas por

câmaras. (Redação dada pelo art. 25 da Lei nº 11.941/2009)
• COMPETÊNCIA MATERIAL DO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS

FISCAIS _ CARF – Ao longo dos últimos anos, as competências dos antigos Conselhos de
Contribuintes e do atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, que são e sempre
foram delimitadas apenas por matéria, têm sido alteradas por vários atos legais. Durante o
período de existência dos Conselhos de Contribuintes, os atos legais que estabeleceram suas
competências foram, em especial, o Decreto n.º 2.191, de 03/04/1997, o Decreto n.º 2.562, de
27/04/1998, a Portaria SRF n.º 1.180/1999, o Decreto n.º 3.440, de 25/04/2000, a Portaria MF
nº 103, de 23/04/2002, o Decreto n.º 4.395, de 27/09/2002, a Portaria MF n.º 1.132, de
30/09/2002, a Portaria MF n.º 55, de 16/03/1998, e, por fim, nos artigos 20 a 22 do Regimento
Interno daqueles órgãos (Anexo I da Portaria MF n.º 147, de 25/06/2007). Atualmente, com a
substituição dos Conselhos de Contribuintes pelo Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, as competências das seções deste novo órgão constam de seu Regimento Interno,
233
aprovado pela Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009 (especificamente, artigos 2.o a 4.o do Anexo
II).
(a) Competência da Primeira Seção do CARF

Art. 2° À Primeira Seção cabe processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de
primeira instância que versem sobre aplicação da legislação de:
I Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ);
II Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);
III - Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), quando se tratar de antecipação do IRPJ;
IV - demais tributos, quando procedimentos conexos, decorrentes ou reflexos, assim
compreendidos os referentes às exigências que estejam lastreadas em fatos cuja apuração serviu para
configurar a prática de infração à legislação pertinente à tributação do IRPJ;
V -exclusão, inclusão e exigência de tributos decorrentes da aplicação da legislação referente
ao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas
de Pequeno Porte (SIMPLES) e ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às
microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, na apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação (SIMPLES-
Nacional);
VI - penalidades pelo descumprimento de obrigações acessórias pelas pessoas jurídicas,
relativamente aos tributos de que trata este artigo; e
VII - tributos, empréstimos compulsórios e matéria correlata não incluídos na competência
julgadora das demais Seções.
(b) Competência da Segunda Seção do CARF

Art. 3° À Segunda Seção cabe processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de
I Imposto sobre a Renda de Pessoa Física (IRPF);
II Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF);
III - Imposto Territorial Rural (ITR);
IV - Contribuições Previdenciárias, inclusive as instituídas a título de substituição e as
devidas a terceiros, definidas no art. 3° da Lei n° 11.457, de 16 de março de 2007; e
V - penalidades pelo descumprimento de obrigações acessórias pelas pessoas físicas e jurídicas,
relativamente aos tributos de que trata este artigo.
(c) Competência da Terceira Seção do CARF

Art. 4° À Terceira Seção cabe processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de
I -Contribuição para o PIS/PASEP e Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social (COFINS), inclusive as incidentes na importação de bens e serviços;
II -Contribuição para o Fundo de Investimento Social (FINSOCIAL);
III - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
IV - Crédito Presumido de IPI para ressarcimento da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS;
V - Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (CPMF);
VI - Imposto Provisório sobre a Movimentação Financeira (IPMF);
VII - Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro e sobre Operações relativas a
Títulos e Valores Mobiliários (IOF);
VIII - Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE);
IX - Imposto sobre a Importação (II);
X - Imposto sobre a Exportação (IE);
XI - contribuições, taxas e infrações cambiais e administrativas relacionadas com a
importação e a exportação;
XII - classificação tarifária de mercadorias;
XIII - isenção, redução e suspensão de tributos incidentes na importação e na exportação;
XIV - vistoria aduaneira, dano ou avaria, falta ou extravio de mercadoria;
234
XV - omissão, incorreção, falta de manifesto ou documento equivalente, bem como falta de

volume manifestado;
XVI - infração relativa à fatura comercial e a outros documentos exigidos na importação e na
exportação;
XVII - trânsito aduaneiro e demais regimes aduaneiros especiais, e dos regimes aplicados em
áreas especiais, salvo a hipótese prevista no inciso XVII do art. 105 do Decreto-Lei n° 37, de 18 de
novembro de 1966;
XVIII - remessa postal internacional, salvo as hipóteses previstas nos incisos XV e XVI, do
art. 105, do Decreto-Lei n° 37, de 1966;
XIX - valor aduaneiro;
XX - bagagem; e
XXI - penalidades pelo descumprimento de obrigações acessórias pelas pessoas físicas e
jurídicas, relativamente aos tributos de que trata este artigo.
Parágrafo único. Cabe, ainda, à Terceira Seção processar e julgar recursos de ofício e
voluntário de decisão de primeira instância relativos aos lançamentos decorrentes do descumprimento
de normas antidumping ou de medidas compensatórias.
• POSSIBILIDADE DE MODIFICAÇÃO TEMPORÁRIA DAS COMPETÊNCIAS DAS

SEÇÕES DO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS – Artigo 5.o do
Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009 (RI do CARF):
Art. 5° Por proposta do Presidente do CARF, o Pleno da CSRF poderá, temporariamente,
estender a especialização estabelecida nos arts. 2° a 4° para outra Seção de julgamento, visando à
adequação do acervo e à celeridade de sua tramitação.
Parágrafo único. O disposto no caput aplica-se, exclusivamente, aos processos ainda não
distribuídos às Câmaras.
• POSSIBILIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DIRIGIDA DE PROCESSOS - CONEXÃO -

Artigo 6.o do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009 (RI do CARF): o artigo 6.o do RI
do CARF taz a previsão da possibilidade de distribuição dirigida de processos, com isto
estabelecendo um tipo de prevenção de competência que, de certa forma, aproxima-se do
instituto da "conexão", regrado no artigo 103 do Código de Processo Civil. Entretanto,
enquanto a conexão, como definida no diploma processual civil, existe com o objetivo
expresso (artigo 105 do CPC) de que haja o julgamento simultâneo de ações que tenham o
mesmo objeto ou causa de pedir, no dispositivo do RI não há esta exigência (no âmbito
administrativo, a intenção parece ser mais a de dar agilidade ao julgamento).
Art. 6° Verificada a existência de processos pendentes de julgamento, nos quais os
lançamentos tenham sido efetuados com base nos mesmos fatos, inclusive no caso de sujeitos passivos
distintos, os processos poderão ser distribuídos para julgamento na Câmara para a qual houver sido
distribuído o primeiro processo.
Parágrafo único. Os processos referidos no caput serão julgados com observância do rito
previsto neste Regimento.
• COMPETÊNCIA PARA APRECIAÇÃO DOS RECURSOS VOLUNTÁRIOS

INTERPOSTOS EM PROCESSOS DE RESTITUIÇÃO, RESSARCIMENTO E
COMPENSAÇÃO E DE RECONHECIMENTO DE ISENÇÃO OU IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA - Artigo 7.o do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009 (RI do CARF):
Art. 7° Incluem-se na competência das Seções os recursos interpostos em processos
administrativos de compensação, ressarcimento, restituição e reembolso, bem como de reconhecimento
de isenção ou de imunidade tributária.
§ 1° A competência para o julgamento de recurso em processo administrativo de compensação
é definida pelo crédito alegado, inclusive quando houver lançamento de crédito tributário de matéria
que se inclua na especialização de outra Câmara ou Seção.
§ 2° Os recursos interpostos em processos administrativos de cancelamento ou de suspensão
de isenção ou de imunidade tributária, dos quais não tenha decorrido a lavratura de auto de infração,
inclui-se na competência da Segunda Seção.
235
§ 3.o. A Câmara Superior de Recursos Fiscais será constituída por

turmas, compostas pelos Presidentes e Vice-Presidentes das câmaras. (Redação
dada pelo art. 25 da Lei nº 11.941/2009)
§ 4.o. As câmaras poderão ser divididas em turmas. (Redação dada

§ 5.o. O Ministro de Estado da Fazenda poderá criar, nas seções,

turmas especiais, de caráter temporário, com competência para julgamento de
processos que envolvam valores reduzidos, que poderão funcionar nas
cidades onde estão localizadas as Superintendências Regionais da Receita
Federal do Brasil. (Redação dada pelo art. 25 da Lei nº 11.941/2009)
• CARF - COMPETÊNCIA DAS TURMAS ESPECIAIS NO ÂMBITO DAS SEÇÕES -

Artigo 8.o do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009 (RI do CARF):
Art. 8° A competência das turmas especiais é restrita ao julgamento de recursos em processos
que envolvam valores reduzidos.
Parágrafo único. Ato do Ministro de Estado da Fazenda definirá o limite de alçada de
julgamento pelas turmas especiais.
§ 6.o. (Vetado - incluído pela Lei nº 11.941/2009)
• Redação proposta no Projeto de Lei de conversão (do qual resultou a Lei n.o 11.941/2009):
§ 6o Na composição das câmaras, das suas turmas e das turmas especiais, será respeitada a
paridade entre representantes da Fazenda Nacional, ocupantes de cargo de Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil, e representantes dos contribuintes, detentores de notório conhecimento técnico,
indicados por entidades de classes patronais de âmbito nacional, em lista tríplice encaminhada ao
Ministro de Estado da Fazenda.
(Razão do veto - constante da Mensagem n.o 366/2009: “O dispositivo limita o rol de
possíveis integrantes das câmaras, na medida em que impede a designação de
representantes dos contribuintes oriundos de outras entidades de classe que não as
exclusivamente patronais como, por exemplo, os representantes dos trabalhadores.”)
§ 7.º. As turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais serão

constituídas pelo Presidente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
pelo Vice-Presidente, pelos Presidentes e pelos Vice-Presidentes das câmaras,
respeitada a paridade. (Incluído pelo art. 25 da Lei nº 11.941/2009)
• COMPOSIÇÃO DAS TURMAS E DO PLENO – Artigos 26 e 27 do Regimento Interno do

CARF (Anexo II da Portaria n.o 256, de 22/06/2009):
Art. 26. As turmas da CSRF são constituídas pelo presidente e vice-presidente do CARF e
pelos presidentes e vice-presidentes das Câmaras da respectiva Seção.
Art. 27. O Pleno da CSRF, composto pelo presidente e vice-presidente do CARF e pelos
demais membros das turmas da CSRF, reunir-se-á quando convocado pelo Presidente do CARF para
deliberar sobre matéria previamente indicada.
236
§ 8.º. A presidência das turmas da Câmara Superior de Recursos

Fiscais será exercida pelo Presidente do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais e a vice-presidência, por conselheiro representante dos
contribuintes. (Incluído pelo art. 25 da Lei nº 11.941/2009)
§ 9.º. Os cargos de Presidente das Turmas da Câmara Superior de

Recursos Fiscais, das câmaras, das suas turmas e das turmas especiais serão
ocupados por conselheiros representantes da Fazenda Nacional, que, em caso
de empate, terão o voto de qualidade, e os cargos de Vice-Presidente, por
representantes dos contribuintes. (Incluído pelo art. 25 da Lei nº 11.941/2009)
§ 10. Os conselheiros serão designados pelo Ministro de Estado da

Fazenda para mandato, limitando-se as reconduções, na forma e no prazo
estabelecidos no regimento interno. (Incluído pelo art. 25 da Lei nº 11.941/2009)
§ 11. O Ministro de Estado da Fazenda, observado o devido

processo legal, decidirá sobre a perda do mandato dos conselheiros que
incorrerem em falta grave, definida no regimento interno. (Incluído pelo art. 25
da Lei nº 11.941/2009)
Art. 26. Compete ao Ministro da Fazenda, em instância especial:
I - julgar recursos de decisões dos Conselhos de Contribuintes,

interpostos pelos procuradores representantes da Fazenda junto aos mesmos
Conselhos;
• CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS - COMPETÊNCIA PARA

JULGAMENTO DE RECURSOS ESPECIAIS - Art. 25 da Lei nº 11.941, de 27/05/2009: a Lei
nº 11.941/2009 alterou a redação do artigo 37 do Decreto n.o 70.235/1972, para fins de
afirmar a competência da Câmara Superior de Recursos Fiscais (órgão componente do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais), para o julgamento do recurso especial:
Art. 37. O julgamento no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais far-se-á conforme
dispuser o regimento interno.
§ 2o Caberá recurso especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais, no prazo de 15 (quinze)
dias da ciência do acórdão ao interessado: [...]
II - de decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra
Câmara, turma de Câmara, turma especial ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais.
• CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS - COMPETÊNCIA PARA

JULGAMENTO DE RECURSOS ESPECIAIS - REGIMENTO INTERNO DO CONSELHO
ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS - Anexo II da Portaria MF n.o 256, de
22/06/2009, com as alterações da Portaria MF nº 446, de 27/08/2009:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão
que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara,
turma especial ou a própria CSRF.
• CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS - ALTERAÇÃO DA CONDIÇÃO

INSTITUCIONAL: com a criação do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, a
237
Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF passou a integrar a estrutura deste novo órgão.
De acordo com o inciso II do artigo 2.o do Anexo I da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009,
compõem a estrutura judicante do CARF: três Seções, compostas por 4 (quatro) Câmaras
cada, estas integradas por turmas ordinárias e especiais; a Câmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF), formada por 3 (três) turmas; e o Pleno da CSRF. Anteriormente à criação do
CARF, os Conselhos de Contribuintes e a Câmara Superior de Recursos Fiscais não
compunham um mesmo órgão.
• RECURSOS NO ÂMBITO DA CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS: ver nota

ao § 2.o do artigo 37, onde estão descritas as mudanças ocorridas nos recursos passíveis de
apreciação no CARF. De modo resumido, porém, pode-se assim esquematizar a disciplina
atual dos recursos na CSRF:
(a) recurso vigente passível de apreciação: a CSRF julga, hoje, por meio de suas
turmas, apenas o recurso especial contra decisão que der à lei tributária interpretação
divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, turma de Câmara, turma especial (todas do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) ou a própria Câmara Superior de Recursos
Fiscais (recurso manejável tanto pelo Procurador da Fazenda Nacional quanto pelo sujeito
passivo). Neste caso, a base legal é o inciso II do parágrafo 2.o do artigo 37 do Decreto n.º
70.235/1972, e os artigos 67 a 71 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009.
Importante observar que este recurso cabe tanto contra decisão que tenha apreciado recurso
voluntário, quando de decisão que tenha dado ou negado provimento a recurso de ofício
(parágrafo 11 do artigo 67 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009, adicionado
pela Portaria MF n.o 446/2009);
(b) recursos contra suas decisões: contra suas decisões, cabem apenas os embargos
de declaração (artigo 65 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de 22/06/2009) e o pedido de
correção de inexatidões materiais (artigo 66 do Anexo II da Portaria MF n.o 256, de
22/06/2009);
(c) recursos extintos: foram extintos: o recurso especial, privativo da Procuradoria
da Fazenda Nacional, no caso de decisão não unânime, quando fosse contrária à lei ou à
evidência da prova; o recurso extraordinário que era dirigido ao Pleno da CSRF e interposto
contra decisão de Turma da CSRF que desse à lei tributária interpretação divergente da que
lhe tinha dado outra Turma ou o Pleno da CSRF; e o agravo que era dirigido ao presidente da
Câmara recorrida e interposto contra despacho que negava seguimento a recurso especial
(este recurso foi extinto em razão de que hoje a reapreciação da admissibilidade do recurso
especial em razão do juízo inicial negativo é feita de forma automática pelo presidente da
CSRF, independentemente de manifestação das partes).
II - decidir sobre as propostas de aplicação de eqüidade

apresentadas pelos Conselhos de Contribuintes.
• COMPETÊNCIA PARA PROPOSIÇÃO DA APLICAÇÃO DA EQÜIDADE - Antes da

edição da Portaria MF n.º 55, de 16/03/1998, era competente para proposição da aplicação
da eqüidade não apenas os Conselhos de Contribuintes, mas também a Câmara Superior de
Recursos Fiscais - CSRF, em razão do inciso V do artigo 8.º da Portaria n.º 540/1992. No
entanto, a Portaria MF n.º 55/1998, ao revogar a Portaria n.º 540/1992 e aprovar o novo
Regimento Interno da CSRF, o fez sem incluir nas atribuições deste órgão, a competência
referida, que permaneceu, assim, apenas com os Conselhos de Contribuintes. A Portaria MF
n.o 147, de 25/06/2007, que aprovou os novos Regimentos Internos da dos CC e da CSRF
(revogando a Portaria MF n.º 55/1998), acabou eliminando a possibilidade também para os
CC, ao não reproduzir dispositivo similar ao inciso VIII do artigo 11 da Portaria MF n.º
55/1998 ("Art. 11. A cada uma das Câmaras compete: VIII - propor ao Ministro de Estado a
aplicação de eqüidade, na forma da legislação vigente, quando não houver reincidência, sonegação,
238
fraude, simulação ou conluio; [...]"). O atual Regimento Interno do Conselho Administrativo de

Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF n.º 256, de 22/06/2009, manteve o quadro da
Portaria MF n.o 147, de 25/06/2007, ao não atribuir a qualquer dos órgãos colegiados que o
compõem, a competência para aplicação da eqüidade.
• COMPETÊNCIA PARA A APLICAÇÃO DA EQÜIDADE - DECRETO-LEI N.º
1.042/1969 E EMENDA CONSTITUCIONAL N.º 03/1993 - O Decreto-Lei n.º 1.042/1969
confere ao Ministro da Fazenda competência para relevar penalidades relativas a infrações de
que não tenha resultado falta ou insuficiência no recolhimento do imposto, nas hipóteses que
enumera; tal competência foi delegada ao Secretário da Receita Federal pela Portaria n.º
214/1979, que a subdelegou ao Coordenador do Sistema de Tributação pela Portaria n.º
362/1982. A referida competência do Ministro da Fazenda, no entanto, foi limitada pela
Emenda Constitucional n.º 03/1993, que, segundo os Pareceres PGFN/CAT/N.º 804/1993 e
PGFN N.º 363/1995, revogou parcialmente o Decreto-Lei n.º 1.042/1969. Como resultado
desta derrogação, a eqüidade não pode mais ser aplicada no sentido da dispensa de
penalidades em matéria tributária, remanescendo em vigor, apenas, a parte do referido
Decreto-Lei que se relaciona com a eventual relevação da pena de perdimento, que não tem
natureza tributária.
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado

aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado,
acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade. (Redação dada pelo art. 25 da Lei nº 11.941/2009)
• Redação anterior (o art. 26-A foi incluído pelo art. 113 da Lei n.o 11.196/2005):
Art. 26-A. A Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda - CSRF poderá,
por iniciativa de seus membros, dos Presidentes dos Conselhos de Contribuintes, do Secretário da
Receita Federal ou do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovar proposta de súmula de suas
decisões reiteradas e uniformes.
• COMPETÊNCIA PARA APRECIAÇÃO DE ARGÜIÇÕES DE

INCONSTITUCIONALIDADE - PARECER NORMATIVO CST n.º 329/1970: Iterativamente
tem esta Coordenação se manifestado no sentido de que a argüição de inconstitucionalidade não pode
ser oponível na esfera administrativa, por transbordar os limites de sua competência o julgamento da
matéria, do ponto de vista constitucional.
• SÚMULA CARF N.o 2:

SÚMULA CARF N.o 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
§ 1.º. (Revogado pelo art. 25 da Lei nº 11.941/2009)
• Redação original (o art. 26-A foi incluído pelo art. 113 da Lei n.o 11.196/2005):
Art. 26-A. [...]
§ 1o De acordo com a matéria que constitua o seu objeto, a súmula será apreciada por uma
das Turmas ou pelo Pleno da CSRF.
239
Art. 26-A. [...]
§ 2o A súmula que obtiver 2/3 (dois terços) dos votos da Turma ou do Pleno será submetida
ao Ministro de Estado da Fazenda, após parecer favorável da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional, ouvida a Receita Federal do Brasil.
Art. 26-A. [...]
§ 3o Após a aprovação do Ministro de Estado da Fazenda e publicação no Diário
Oficial da União, a súmula terá efeito vinculante em relação à Administração Tributária Federal e, no
âmbito do processo administrativo, aos contribuintes.
Art. 26-A. [...]
§ 4o A súmula poderá ser revista ou cancelada por propostas dos Presidentes e Vice-
Presidentes dos Conselhos de Contribuintes, do Procurador-Geral da Fazenda Nacional ou do
Secretário da Receita Federal, obedecidos os procedimentos previstos para a sua edição.
Art. 26-A. [...]
§ 5o Os procedimentos de que trata este artigo serão disciplinados nos regimentos internos
dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda.
§ 6.º. O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de

tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo:
I – que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão

definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal;
• NORMA DECLARADA INCONSTITUCIONAL – Artigo 77 da Lei n.º 9.430, de

27/12/1996:
Art. 77 - Fica o Poder Executivo autorizado a disciplinar as hipóteses em que a administração
tributária federal, relativamente aos créditos tributários baseados em dispositivo declarado
inconstitucional por decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal, possa:
I - abster-se de constituí-los;
II - retificar o seu valor ou declará-los extintos, de ofício, quando houverem sido constituídos
anteriormente, ainda que inscritos em dívida ativa;
III - formular desistência de ações de execução fiscal já ajuizadas, bem como deixar de
interpor recursos de decisões judiciais.
240
II – que fundamente crédito tributário objeto de:
a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do

Procurador-Geral da Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no
10.522, de 19 de julho de 2002;
• CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS – DESISTÊNCIA DE EXECUÇÃO, DISPENSA DE

LANÇAMENTO E REVISÃO DE OFÍCIO – Artigos 18 e 19 da Lei n.º 10.522, de 19/07/2002
(artigo 19 com a redação dada pela Lei n.º 11.033, de 21/12/2004):
Art. 18. Ficam dispensados a constituição de créditos da Fazenda Nacional, a inscrição
como Dívida Ativa da União, o ajuizamento da respectiva execução fiscal, bem assim cancelados o
lançamento e a inscrição, relativamente:
I - à contribuição de que trata a Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988, incidente sobre o
resultado apurado no período-base encerrado em 31 de dezembro de 1988;
II - ao empréstimo compulsório instituído pelo Decreto-Lei nº 2.288, de 23 de julho de 1986,
sobre a aquisição de veículos automotores e de combustível;
III - à contribuição ao Fundo de Investimento Social – Finsocial, exigida das empresas
exclusivamente vendedoras de mercadorias e mistas, com fundamento no art. 9º da Lei nº 7.689, de
1988, na alíquota superior a 0,5% (cinco décimos por cento), conforme Leis nºs 7.787, de 30 de junho
de 1989, 7.894, de 24 de novembro de 1989, e 8.147, de 28 de dezembro de 1990, acrescida do
adicional de 0,1% (um décimo por cento) sobre os fatos geradores relativos ao exercício de 1988, nos
termos do art. 22 do Decreto-Lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987;
IV - ao imposto provisório sobre a movimentação ou a transmissão de valores e de créditos e
direitos de natureza financeira – IPMF, instituído pela Lei Complementar nº 77, de 13 de julho de
1993, relativo ao ano-base 1993, e às imunidades previstas no art. 150, inciso VI, alíneas "a", "b", "c"
e "d", da Constituição;
V - à taxa de licenciamento de importação, exigida nos termos do art. 10 da Lei nº 2.145, de
29 de dezembro de 1953, com a redação da Lei nº 7.690, de 15 de dezembro de 1988;
VI - à sobretarifa ao Fundo Nacional de Telecomunicações;
VII – ao adicional de tarifa portuária, salvo em se tratando de operações de importação e
exportação de mercadorias quando objeto de comércio de navegação de longo curso;
VIII - à parcela da contribuição ao Programa de Integração Social exigida na forma do
Decreto-Lei nº 2.445, de 29 de junho de 1988, e do Decreto-Lei nº 2.449, de 21 de julho de 1988, na
parte que exceda o valor devido com fulcro na Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e
alterações posteriores;
IX - à contribuição para o financiamento da seguridade social – Cofins, nos termos do art.
7º da Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991, com a redação dada pelo art. 1º da Lei
Complementar nº 85, de 15 de fevereiro de 1996.
X – à Cota de Contribuição revigorada pelo art. 2º do Decreto-Lei nº 2.295, de 21 de
novembro de 1986.
§ 1º Ficam cancelados os débitos inscritos em Dívida Ativa da União, de valor consolidado
igual ou inferior a R$ 100,00 (cem reais).
§ 2º Os autos das execuções fiscais dos débitos de que trata este artigo serão arquivados
mediante despacho do juiz, ciente o Procurador da Fazenda Nacional, salvo a existência de valor
remanescente relativo a débitos legalmente exigíveis.
§ 3º O disposto neste artigo não implicará restituição ex officio de quantia paga.
Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não
interpor recurso ou a desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento
relevante, na hipótese de a decisão versar sobre:
I - matérias de que trata o art. 18;
241
II - matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, ou do

Superior Tribunal de Justiça, sejam objeto de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda
Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda.
§ 1º Nas matérias de que trata este artigo, o Procurador da Fazenda Nacional que atuar no
feito deverá, expressamente, reconhecer a procedência do pedido, quando citado para apresentar
resposta, hipótese em que não haverá condenação em honorários, ou manifestar o seu desinteresse em
recorrer, quando intimado da decisão judicial.
§ 2º A sentença, ocorrendo a hipótese do § 1º, não se subordinará ao duplo grau de jurisdição
obrigatório.
§ 3º Encontrando-se o processo no Tribunal, poderá o relator da remessa negar-lhe
seguimento, desde que, intimado o Procurador da Fazenda Nacional, haja manifestação de
desinteresse.
§ 4º A Secretaria da Receita Federal não constituirá os créditos tributários relativos às
matérias de que trata o inciso II do caput deste artigo.
§ 5º Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever
de ofício o lançamento, para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o
caso.
b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei

Complementar n.º 73, de 10 de fevereiro de 1993; ou
• SÚMULA DA ADVOCACIA-GERAL DA UNIÃO – Artigo 43 da Lei Complementar n.o 73, de

10/02/1993:
Art. 43. A Súmula da Advocacia-Geral da União tem caráter obrigatório quanto a todos os órgãos
jurídicos enumerados nos arts. 2º [Advogado-Geral da União, Procuradoria-Geral da União e a da
Fazenda Nacional, Consultoria-Geral da União; Conselho Superior da Advocacia-Geral da União;
Corregedoria-Geral da Advocacia da União; Procuradorias Regionais da União e as da Fazenda
Nacional e as Procuradorias da União e as da Fazenda Nacional nos Estados e no Distrito Federal e as
Procuradorias Seccionais destas, a Consultoria da União, as Consultorias Jurídicas dos Ministérios, da
Secretaria-Geral e das demais Secretarias da Presidência da República e do Estado-Maior das Forças
Armadas; Gabinete do Advogado-Geral da União] e 17 [órgãos jurídicos das autarquias e das
fundações públicas] desta lei complementar.
§ 1º O enunciado da Súmula editado pelo Advogado-Geral da União há de ser publicado no Diário
Oficial da União, por três dias consecutivos.
§ 2º No início de cada ano, os enunciados existentes devem ser consolidados e publicados no Diário
Oficial da União.
c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo

Presidente da República, na forma do art. 40 da Lei Complementar no 73, de
10 de fevereiro de 1993. (Todo o parágrafo 6.o incluído pelo art. 25 da Lei nº 11.941,
de 2009)
• PARECERES DO ADVOGADO-GERAL DA UNIÃO – Artigos 4º e 41 da Lei Complementar n.o 73,

de 10/02/1993:
Art. 40. Os pareceres do Advogado-Geral da União são por este submetidos à aprovação do
Presidente da República.
§ 1º O parecer aprovado e publicado juntamente com o despacho presidencial vincula a
Administração Federal, cujos órgãos e entidades ficam obrigados a lhe dar fiel cumprimento.
§ 2º O parecer aprovado, mas não publicado, obriga apenas as repartições interessadas, a
partir do momento em que dele tenham ciência.
242
Art. 41. Consideram-se, igualmente, pareceres do Advogado-Geral da União, para os efeitos

do artigo anterior, aqueles que, emitidos pela Consultoria-Geral da União, sejam por ele aprovados e
submetidos ao Presidente da República.
SEÇÃO VI
DO JULGAMENTO EM PRIMEIRA INSTÂNCIA
Art. 27. Os processos remetidos para apreciação da autoridade
julgadora de primeira instância deverão ser qualificados e identificados, tendo
prioridade no julgamento aqueles em que estiverem presentes as
circunstâncias de crime contra a ordem tributária ou de elevado valor, este
definido em ato do Ministro de Estado da Fazenda. (Redação dada pelo art. 67 da
Lei n.º 9.532/1997)
Parágrafo único. Os processos serão julgados na ordem e nos prazos

estabelecidos em ato do Secretário da Receita Federal, observada a prioridade
de que trata o caput deste artigo.
Art. 27. O processo será julgado no prazo de 30 (trinta) dias, a partir de sua entrada no
órgão incumbido do julgamento.
• PRIORIDADE DE JULGAMENTO – Artigo 69-A da Lei n.o 9.784/1999, incluído pelo

artigo 4º da Lei n.o 12.008/2009: além dos critérios de prioridade para julgamento definidos
no caput do artigo 27 do Decreto n.o 70.235/1972, há outros expressamente previstos na Lei
n.o 9.784/1999. A Lei n.o 12.008/2009 incluiu o artigo 69-A na Lei n.o 9.784/1999, mas alguns
dos dispositivos deste artigo foram vetados. A seguir, está transcrito o artigo 69-A, com a
inclusão, para título de informação, dos dispositivos vetados e das razões dos vetos.
Art. 69-A. Terão prioridade na tramitação, em qualquer órgão ou instância, os
procedimentos administrativos em que figure como parte ou interessado: (Incluído pela Lei nº 12.008,
de 2009, art. 4.o).
I - pessoa com idade igual ou superior a 60 (sessenta) anos; (Incluído pela Lei nº 12.008, de
2009).
II - pessoa portadora de deficiência, física ou mental; (Incluído pela Lei nº 12.008, de 2009).
III – (VETADO) (Incluído pela Lei nº 12.008, de 2009).
Redação vetada: “III - pessoa portadora de moléstia profissional ou
vítima de acidente de trabalho;”
Razões do veto – Mensagem n.o 609, de 29/07/2009: “A atribuição do
direito de prioridade na tramitação aos portadores de moléstia
profissional ou vítima de acidente de trabalho abrangerá um universo
de beneficiários excessivamente amplo e de difícil definição, o que
coloca em risco os objetivos almejados pela própria proposta, uma vez
que a extensão do benefício com tal amplitude inviabilizaria sua
implementação.”
IV - pessoa portadora de tuberculose ativa, esclerose múltipla, neoplasia maligna, hanseníase,
paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave, doença de Parkinson, espondiloartrose
anquilosante, nefropatia grave, hepatopatia grave, estados avançados da doença de Paget (osteíte
deformante), contaminação por radiação, síndrome de imunodeficiência adquirida, ou outra doença
243
grave, com base em conclusão da medicina especializada, mesmo que a doença tenha sido contraída após
o início do processo. (Incluído pela Lei nº 12.008, de 2009).
§ 1o A pessoa interessada na obtenção do benefício, juntando prova de sua condição, deverá
requerê-lo à autoridade administrativa competente, que determinará as providências a serem
cumpridas. (Incluído pela Lei nº 12.008, de 2009).
§ 2o Deferida a prioridade, os autos receberão identificação própria que evidencie o regime de
tramitação prioritária. (Incluído pela Lei nº 12.008, de 2009).
§ 3o (VETADO) (Incluído pela Lei nº 12.008, de 2009).
Redação vetada: “§ 3o Nas instâncias recursais, o julgamento independe
de inclusão em pauta e deve ser finalizado no prazo máximo de 1 (um)
mês, a contar da data de distribuição do processo.”
Razões do veto – Mensagem n.o 609, de 29/07/2009: “A fixação de
prazo para o julgamento dos recursos que tramitam em regime de
prioridade é ineficiente para assegurar a celeridade almejada, haja vista
que inúmeros fatores, muitas vezes de ordem material e operacional,
são causas da morosidade da tramitação processual e não podem ser
superadas pelo simples estabelecimento de prazo máximo para
julgamento. O mesmo pode-se dizer do § 3o do art. 69-A acrescido à Lei
no 9.784, de 1999, devendo-se ressaltar que o referido diploma já
regulamenta a matéria de forma mais adequada, uma vez que, além de
fixar o prazo máximo de trinta dias para o julgamento de recurso, prevê
a possibilidade de sua prorrogação pelo mesmo período, ante
justificativa explícita da administração, o que resguarda não apenas a
celeridade, mas também o interesse do próprio beneficiário, em caso de
necessidade de prazo maior para a conclusão da instrução e julgamento
do recurso.”
§ 4o (VETADO) (Incluído pela Lei nº 12.008, de 2009).
Redação vetada: “§ 4o O descumprimento do regime de tramitação
prioritária sujeitará o agente público responsável às penalidades
previstas em lei e à reparação das perdas e danos sofridos pelo
beneficiado.”
Razões do veto – Mensagem n.o 609, de 29/07/2009: “De acordo com o
texto constitucional, a pessoa jurídica de direito público responde
diretamente pelos danos causados a terceiros por seus agentes,
mandamento que não foi observado pelos dispositivos em questão, os
quais responsabilizam diretamente o agente público pelo dano causado
em razão do descumprimento do regime de tramitação prioritária.”
• Artigo 68 da Lei n.º 9.532, de 10/12/1997:

Art. 68 - Os processos em que estiverem presentes as circunstâncias de que trata o artigo 27
do Decreto n.º 70.235, de 1972, terão prioridade de tratamento, na forma estabelecida em ato do
Ministro de Estado da Fazenda, na cobrança administrativa, no encaminhamento para inscrição em
Dívida Ativa, na efetivação da inscrição e no ajuizamento das respectivas execuções fiscais.
• PRIORIDADES PARA DISTRIBUIÇÃO DE PROCESSOS FISCAIS NAS DELEGACIAS

DE JULGAMENTO – Portaria RFB n.º 1.610, de 31/08/2010 – Com a edição da Portaria RFB
n.º 1.610/2010, a priorização para o julgamento de processos fiscais nas DRJ, antes
disciplinada pela Portaria SRF n.º 6.182/2005, sofreu alterações. Os atuais critérios são:
(a) distribuição prioritária (artigo 2.º):
Art. 2º Serão distribuídos prioritariamente às turmas e aos julgadores os processos fiscais que:
I - contenham circunstâncias indicativas de crime contra a ordem tributária, objeto de
representação fiscal para fins penais;
II - tratem da exigência de crédito tributário de valor atualizado superior a R$10.000.000,00
(dez milhões de reais);
244
III – tratem de exigência de crédito tributário ou tenham por objeto compensação de débito de
valor superior a R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) e, cumulativamente, tenham como parte
sujeito passivo submetido ao acompanhamento econômico-tributário diferenciado de que tratam as
Portarias RFB n.o 11.211, de 7 de novembro de 2007, e n.o 2.521, de 29 de dezembro de 2008, ou
sujeito passivo integrante do Projeto Grandes Devedores (PROGRAN) de que trata a Portaria PGFN
n.o 53, de 1.o de fevereiro de 2005;
IV - preencham os requisitos constantes do art. 69-A da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de
1999, com a redação dada pela Lei n.o 12.008, de 29 de julho de 2009, mediante requisição do
interessado; ou
V - tenham sido protocolados há mais de 1 (um) ano, contado do 1.o (primeiro) dia do ano em
curso.
Parágrafo único. Poderão ser distribuídos processos protocolados há menos de 1 (um) ano,
desde que tratem de matérias conexas com aquelas dos processos referidos no inciso V do caput.
(b) critérios complementares (artigo 3.º):
Art. 3º Observado o disposto no art. 1º, os processos que não se enquadrarem nos incisos I a
V do caput e no parágrafo único do art. 2º , deverão ser distribuídos por área de concentração temática
(ACT), de acordo com a disponibilidade de horas para julgamento.
§ 1º Poderão ser destinadas até 20% (vinte por cento) das horas líquidas disponíveis no mês
para o julgamento dos processos de que trata o caput.
§ 2º Considera-se área de concentração temática, para os efeitos do caput, os processos cuja
exigência fiscal contenha idêntica matéria ou fundamentação legal.
§ 3º Os processos que compõem a área de concentração temática deverão ser distribuídos para
uma mesma turma e, no âmbito desta, para mesmos julgadores.
• PORTARIA MF n.º 29, de 17/02/1998:

Art. 2.º. A Secretaria da Receita Federal e a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
adotarão, no âmbito das respectivas atribuições, providências para a identificação dos créditos cujos
prazos de pagamento hajam vencido ou que tenham sido inscritos em Dívida Ativa da União, e cuja
cobrança deva receber tratamento prioritário.
Art. 3.º. Os órgãos a que se refere o art. 2.º instituirão unidades especializadas para, em
articulação com as unidades descentralizadas, efetuar o acompanhamento da cobrança dos créditos
indicados, examinar os respectivos processos, solicitar ou determinar providências saneadoras nos
mesmos, e recomendar ou executar os procedimentos necessários a efetiva liquidação dos créditos.
Parágrafo único. Periodicamente as unidades especializadas apresentarão relatório aos
titulares dos respectivos órgãos, com a indicação das providências adotadas e dos resultados obtidos.
Art. 4.º. Estão sujeitos as normas estabelecidas nesta Portaria os débitos de natureza
tributária ou não tributária:
I - cujo valor seja superior a R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais);
II - em que estejam presentes circunstâncias indicativas de crime contra a ordem tributária;
III - que, por outras razões, sejam indicados pelo Ministro de Estado da Fazenda ou pelos titulares dos
órgãos mencionados no art. 2.º.
Art. 5.º. O Secretário da Receita Federal e o Procurador-Geral da Fazenda Nacional
expedirão, no âmbito das respectivas competências, instruções complementares a esta Portaria.
Art. 28. Na decisão em que for julgada questão preliminar, será

também julgado o mérito, salvo quando incompatíveis, e dela constará o
indeferimento fundamentado do pedido de diligência ou perícia, se for o caso.
Art. 28. Na decisão em que for julgada questão preliminar será também julgado o
mérito, salvo quando incompatíveis.
245
• Artigo 17 da Portaria MF n.º 58, de 17/03/2006:

Art. 17. As questões preliminares são julgadas antes do mérito, deste não se conhecendo
quando incompatível com a decisão daquelas.
Parágrafo único. Rejeitada a preliminar, o julgador vencido vota quanto ao mérito.
• QUESTÃO PRELIMINAR X MÉRITO – Artigos 560 e 561 do Código de Processo Civil:

Art. 560. Qualquer questão preliminar suscitada no julgamento será decidida antes do
mérito, deste não se conhecendo se incompatível com a decisão daquela.
Parágrafo único. Versando a preliminar sobre nulidade suprível, o tribunal, havendo
necessidade, converterá o julgamento em diligência, ordenando a remessa dos autos ao juiz, a fim de ser
sanado o vício.
Art. 561. Rejeitada a preliminar, ou se com ela compatível a apreciação do mérito, seguir-se-
ão a discussão e julgamento da matéria principal, pronunciando-se sobre esta os juízes vencidos na
preliminar.
• CARACTERIZAÇÃO DAS ALEGAÇÕES COMO PRELIMINARES OU DE MÉRITO: é

muito comum que os recursos apresentados pelos contribuintes não distinguam bem as
alegações como preliminares ou de mérito, trazendo-as, muitas vezes, misturadas ao longo
da peça processual (o que se justifica até por conta de que, no processo administrativo, não há
necessidade de representação por advogado). De qualquer modo, cabe ao julgador fazer a
distinção, apreciando antes as preliminares para só depois, então, se for o caso, adentrar nas
questões de mérito.
• INCOMPATIBILIDADE ENTRE PRELIMINARES E MÉRITO – NECESSIDADE DE

FUNDAMENTAÇÃO PARA FINS DE NÃO-APRECIAÇÃO DO MÉRITO: A regra contida
no art. 28 obriga o julgamento do mérito, quando houver julgamento da preliminar, desde que o
julgamento desta não seja incompatível logicamente com o julgamento daquele. O julgamento da
preliminar não necessariamente é incompatível com o julgamento do mérito, em especial quando o
julgamento é contrário à pretensão do contribuinte. Rejeitada a preliminar, fundamentadamente,
passa-se necessariamente ao exame do mérito; acolhida a preliminar, deve-se passar ao exame da sua
compatibilidade com o mérito da lide: havendo compatibilidade, o mérito deve ser julgado, e no caso
contrário não. Tendo em vista que o dispositivo é cogente, é importante que, em caso de não
julgamento, o julgador demonstre e fundamente a incompatibilidade, pois, se não o fizer, a decisão será
nula, eis que viola a norma do artigo 28. Em outras palavras: não havendo incompatibilidade há que ser
julgado o mérito; havendo, há que ser demonstrada a incompatibilidade que impossibilita o julgamento
do mérito (Leandro Paulsen & René Bergmann Ávila. Direito Processual Tributário. Livraria do
Advogado, Porto Alegre, 2003, p.28).
• RECONHECIMENTO DA PRESCRIÇÃO - RECONHECIMENTO DE OFÍCIO - Artigo

53 da Lei n.o 11.941/2009: até a edição da Lei n.o 11.941/2009, o reconhecimento da prescrição
era ditado pela Portaria MF n.º 259/1980, que de certa forma repetia o preceito de nossa
ordem jurídica de que a prescrição não era levantada de ofício. Este ato administrativo
determinava que o reconhecimento da prescrição, por parte dos agentes da Receita Federal,
condicionava-se à invocação expressa do benefício. Tal orientação, como se disse, seguia o
disposto no direito processual: a prescrição devia ser suscitada pelas partes, na petição inicial
ou na contestação, e a decadência decretada ex officio, a qualquer tempo, por parte do juiz.
Com a edição da Lei n.o 11.941/2009, porém, o quadro mudou. A prescrição, hoje, deve ser
levantada de ofício, em sede administrativa, em face do artigo 53, assim expresso: "Art. 53. A
prescrição dos créditos tributários pode ser reconhecida de ofício pela autoridade
administrativa".
• NECESSIDADE DE APRECIAÇÃO DE TODAS AS ALEGAÇÕES CONSTANTES DA

IMPUGNAÇÃO – Jurisprudência:
246
PRELIMINAR - AUSÊNCIA DE ANÁLISE - ANULAÇÃO - Deve ser anulada, no sentido de ser

proferida outra, a decisão singular que não abrange todos os aspectos, quer preliminares, quer de
mérito, abordados na peça impugnatória. Processo que se anula, a partir da decisão de primeira
instância, inclusive. (2º Conselho de Contribuintes/3a. Câmara/ACÓRDÃO n.º 203-06343 de
Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará

livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender
necessárias.
• VERDADE FORMAL E VERDADE MATERIAL: ver item 3.2 na Parte I.
• Artigo 1.º do Decreto n.º 73.529, de 21/01/1974 (Ato revogado pelo artigo 12 do Decreto
n.º 2.346, de 10/10/1997):
Art. 1.º - É vedada a extensão administrativa dos efeitos de decisões judiciais contrárias à
orientação estabelecida para a administração direta e autárquica em atos de caráter normativo ou
ordinário.
• PORTARIA MF n.º 609/1979:

I - A interpretação da legislação tributária promovida pela Secretaria da Receita Federal,
através de atos normativos expedidos pelas suas Coordenações, só poderá ser modificada por ato
expedido pelo Secretário da Receita Federal.
II - Os órgãos do Ministério da Fazenda que discordarem do entendimento dos atos
normativos referidos no item anterior deverão propor sua alteração ao Secretário da Receita Federal.
• PORTARIA SRF n.º 3.608/1994:

IV - Os Delegados da Receita Federal de Julgamento observarão preferencialmente, em seus
julgados, o entendimento da Administração da Secretaria da Receita Federal, expresso em Instruções
Normativas, Portarias e despachos do Secretário da Receita Federal, e em Pareceres Normativos, Atos
Declaratórios Normativos e Pareceres da Coordenação-Geral do Sistema de Tributação.
• Parágrafo 2.º do artigo 48 da Lei n.º 9.430, de 27/12/1996:

Art. 48 – [...]
§ 2.º - Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes serão observados quando
da solução da consulta.
• DRJ – VINCULAÇÃO DOS JULGADORES - Artigo 7.º da Portaria MF n.º 58/2006:

Art. 7.º O julgador deve observar o disposto no art. 116, III, da Lei nº 8.112, de 11 de
dezembro de 1990, bem assim o entendimento da SRF expresso em atos normativos.
• VINCULAÇÃO DOS JULGADORES - FUNDAMENTO: a vinculação dos agentes fiscais

aos atos emanados da Secretaria da Receita Federal, estabelecida em vários atos legais, tem
sua origem na competência atribuída ao órgão para interpretar e aplicar a legislação
tributária, como previsto no inciso III do artigo 1.º do Regimento Interno da RFB, aprovado
pela Portaria MF n.º 125, de 04/03/2009:
Art. 1º A Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB, órgão específico singular,
diretamente subordinado ao Ministro da Fazenda, tem por finalidade: [...] III - interpretar e aplicar a
legislação tributária, aduaneira, de custeio previdenciário e correlata, editando os atos normativos e as
instruções necessárias à sua execução; [...]”
247
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de

Análises, do Instituto Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais
congêneres serão adotados nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se
comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres.
• LAUDOS – VALOR PROBANTE E GRAU DE VINCULAÇÃO DO JULGADOR:
(a) em regra, os laudos não vinculam o julgador: como ressalta Luiz Henrique Barros (in
Processo Administrativo Fiscal, Ed. Resenha Tributária, p.72), os julgadores não estão
vinculados às conclusões dos laudos, não obstante a grande significação da perícia como
meio de apuração de fatos cujo conhecimento depende do saber e da experiência de técnicos.
Em verdade, tais conclusões poderão ser até desprezadas, dado que, como as demais provas,
a pericial, no sistema probatório pátrio, também se sujeita à livre apreciação do juiz.
(b) exceção: a exceção à regra geral da não vinculação dos julgadores aos laudos está no caput
do artigo 30 do Decreto n.º 70.235/1972, dispositivo este que atribui aos laudos e pareceres do
Laboratório Nacional de Análises, do Instituto Nacional de Tecnologia e de outros órgãos
federais congêneres, o vigor de uma prova só afastável diante da demonstração da existência
de vícios em suas lavraturas.
§ 1.º. Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de

produtos.
§ 2.º. A existência no processo de laudos ou pareceres técnicos não
impede a autoridade julgadora de solicitar outros a qualquer dos órgãos
referidos neste artigo.
§ 3.º. Atribuir-se-á eficácia aos laudos e pareceres técnicos sobre
produtos, exarados em outros processos administrativos fiscais e transladados
mediante certidão de inteiro teor ou cópia fiel, nos seguintes casos:
a) quando tratarem de produtos originários do mesmo fabricante,

com igual denominação, marca e especificação;
b) quando tratarem de máquinas, aparelhos, equipamentos, veículos
e outros produtos complexos de fabricação em série, do mesmo fabricante,
com iguais especificações marca e modelo. (Parágrafo 3.º inteiramente incluído
pelo art. 67 da Lei n.º 9.532/1997)
Art. 31. A decisão conterá relatório resumido do processo,

fundamentos legais, conclusão e ordem de intimação, devendo referir-se,
expressamente, a todos os autos de infração e notificações de lançamento
objeto do processo, bem como às razões de defesa suscitadas pelo impugnante
contra todas as exigências. (Redação dada pelo art. 1.º da Lei n.º 8.748/1993)
248
Art. 31. A decisão conterá relatório resumido do processo, fundamentos legais,
conclusão e ordem de intimação.
• ACÓRDÃO DAS DRJs – ESTRUTURA - Art. 6.º da Portaria MF n.º 58, de 17/03/2006:
Art. 6º Ao julgador incumbe elaborar relatório, voto e ementa nos processos em que for
relator, propor diligência e proferir voto.
• ACÓRDÃO DAS DRJs – DISPENSA DA ELABORAÇÃO DE EMENTA – Portaria SRF

n.º 1.364, de 10/11/2004:
Art. 1º Fica dispensado de conter ementa o acórdão resultante de julgamento de processo que
contenha:
I - exigência de crédito tributário ou manifestação de inconformidade contra indeferimento de
direito creditório, de valor inferior a R$ 50.000,00 (cinqüenta mil reais), assim considerado principal e
multa de ofício; ou
II - manifestação de inconformidade relativa a reconhecimento de isenção e de benefício fiscal.
Art. 2º A dispensa de que trata o art. 1º não se aplica a processo:
I - que envolva compensação de prejuízo fiscal;
II - de apuração de preço de transferência; ou
III - de que tenha resultado representação fiscal para fins penais.
• Jurisprudência administrativa:
NORMAS PROCESSUAIS - NULIDADE - DECISÃO - Implica preterição do direito de defesa a

omissão da autoridade em consignar na decisão os argumentos que embasaram suas razões para decidir,
tornando-a, em conseqüência, imotivada. Não supre a ausência dos requisitos especificados no art. 31
do Decreto n.º 70.235/72 a remissão a outro processo onde esses fundamentos estariam presentes.
Decisão que se anula com base no que dispõe o art. 59, II, do mesmo diploma legal. (Acórdão n.º 104-
6.727/1989, do 1.º CC)
NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA - INEXISTÊNCIA - O julgador

administrativo não se vincula ao dever de responder, um a um, o feixe de argumentos postos pelo
peticionário, desde que já tenha encontrado motivo suficiente para fundamentar a sua decisão sobre as
matérias em litígio. Recurso negado. (1º Conselho de Contribuintes/1a. Câmara/ACÓRDÃO n.º
101-94.239 de 12/06/2003, publicado no DOU de 05/08/2003)
NULIDADE - Decisão omissa quanto ao exame de argumentos apresentados para defesa do

contribuinte deve ser declarada nula, por ensejar cerceamento do direito de defesa e supressão de
instância (Decreto nº 70.235/72, artigos 31 e 59). (Acórdão n.º 203-06323, de 22/02/2000, 2.º CC)
Parágrafo único. O órgão preparador dará ciência da decisão ao

sujeito passivo, intimando-o, quando for o caso, a cumpri-la, no prazo de 30
(trinta) dias, ressalvado o disposto no art. 33.
• CERTIDÃO NEGATIVA DURANTE O PRAZO PARA CUMPRIMENTO DA DECISÃO

– Ato Declaratório (Normativo) CST/COSIT n.º 5, de 27/01/1995: Poderá ser expedida certidão
positiva de débitos, com efeitos de certidão negativa (art. 206 do CTN), no decorrer do prazo previsto
no art. 31, parágrafo único, do Decreto n.º 70.235/72, quando requerida por sujeito passivo intimado
na forma desse dispositivo.
249
Art. 32. As inexatidões materiais devidas a lapso manifesto e os erros

de escrita ou de cálculos existentes na decisão poderão ser corrigidos de ofício ou a
requerimento do sujeito passivo.
• CORREÇÃO DE INEXATIDÕES MATERIAIS – PEDIDO DE RETIFICAÇÃO - § 1.º do

art. 22 e art. 27 da Portaria MF n.º 58, de 17/03/2006:
Art. 22. [...]
§ 1.º Para a correção de inexatidões materiais devidas a lapso manifesto e a erros de escrita ou
de cálculo existentes no acórdão, é proferido novo acórdão.
[...]
Art. 27. O requerimento da autoridade incumbida da execução do acórdão ou do sujeito
passivo para correção de inexatidões materiais devidas a lapso manifesto e a erros de escrita ou de
cálculo existentes na decisão é rejeitado por despacho irrecorrível do presidente da turma, quando não
demonstrar, com precisão, a inexatidão ou o erro.
Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com

efeito suspensivo, dentro dos 30 (trinta) dias seguintes à ciência da decisão.
• INTERPOSIÇÃO DE RECURSO VOLUNTÁRIO – INFORMAÇÃO À

PROCURADORIA DA FAZENDA NACIONAL PARA EVENTUAL OFERTA DE
CONTRARRAZÕES - Artigo 48 do Anexo II da Portaria MF n.º 256, de 22/09/2009:
Art. 48. O chefe do Serviço de Controle de Julgamento colocará, mensalmente, à disposição do
Procurador da Fazenda Nacional a relação dos novos processos ingressados no CARF.
§ 1° O Procurador da Fazenda Nacional terá prazo de 15 (quinze) dias, a partir da data do
recebimento da relação mencionada no caput, para requisitar os processos, os quais serão colocados à
sua disposição.
§ 2° Fica facultado ao Procurador da Fazenda Nacional apresentar, no prazo de 30 (trinta)
dias contados da data da disponibilização dos processos requisitados, contrarrazões ao recurso
voluntário.
• PROCEDIMENTO A SER ADOTADO NO CASO DE INTERPOSIÇÃO DE RECURSO

ADMINISTRATIVO CONTRA EXIGÊNCIA JÁ DECLARADA DEFINITIVA NA ESFERA
ADMINISTRATIVA – Memorando COSIT n.º 195/1996: Ver nota ao parágrafo único do
artigo 42.
MATÉRIA PRECLUSA - Nega-se provimento a questão expressamente acolhida pelo contribuinte em

sua impugnação e que vem a ser demandada na petição de recurso por constituir matéria preclusa.
(Acórdão n.º 103-11493, de 21/08/1991)
MATÉRIA PRECLUSA - Questão não provocada a debate em primeira instância, quando se instaura
a fase litigiosa do procedimento administrativo, com a apresentação da petição impugnativa inicial, e
somente vem ser demandada na petição de recurso, constitui matéria preclusa da qual não se toma
conhecimento. (Acórdão n.º 101-73757, de 23/11/1982)
§ 1.º. (Revogado pela Lei n.º 12.096/2009)

• Redação anterior (dada pelo art. 32 da Lei n.o 10.522/2002):
250
§ 1.º. No caso de provimento a recurso de ofício, o prazo para interposição de recurso

voluntário começará a fluir da ciência, pelo sujeito passivo, da decisão proferida no julgamento do
recurso de ofício.
• Redação anterior (parágrafo, anteriormente único, acrescido pelo art. 1.º da Lei n.º
8.748/1993 e renumerado, com revisão do texto, para parágrafo 1.º, pelo art. 32 da Medida
Provisória n.º 1.621/1997, depois Medida Provisória n.º 2.176-79, de 23/08/2001):
§ 1.º. No caso em que for dado provimento a recurso de ofício, o prazo para a interposição de
recurso voluntário começará a fluir da ciência, pelo sujeito passivo, da decisão proferida no julgamento
do recurso de ofício.
Parágrafo único. No caso em que for dado provimento a recurso de ofício, o prazo para
interposição de recurso voluntário começará a fluir a partir da ciência, pelo sujeito passivo, de decisão
proferida no julgamento do recurso de ofício.
§ 2.º. Em qualquer caso, o recurso voluntário somente terá

seguimento se o recorrente arrolar bens e direitos de valor equivalente a 30%
(trinta por cento) da exigência fiscal definida na decisão, limitado o
arrolamento, sem prejuízo do seguimento do recurso, ao total do ativo
permanente se pessoa jurídica ou ao patrimônio se pessoa física. (Redação dada
pelo artigo 32 da Lei n.º 10.522, de 19/07/2002)
• DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DO PARÁGRAFO 2.o DO ARTIGO

33 DO DECRETO N.o 70.235/1972 – ADIn 1.976-7:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 1.976-7 - DISTRITO FEDERAL

RELATOR : MIN. JOAQUIM BARBOSA
REQUERENTE : CONFEDERAÇÃO NACIONAL DA INDÚSTRIA - CNI
ADVOGADOS : DENISE DILL DONATI WANDERLEY E OUTROS
REQUERIDO : PRESIDENTE DA REPÚBLICA
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 32, QUE DEU
NOVA REDAÇÃO AO ART. 33, § 2º, DO DECRETO 70.235/72 E ART. 33, AMBOS DA MP
1.699-41/1998. DISPOSITIVO NÃO REEDITADO NAS EDIÇÕES SUBSEQUENTES DA
MEDIDA PROVISÓRIA TAMPOUCO NA LEI DE CONVERSÃO. ADITAMENTO E
CONVERSÃO DA MEDIDA PROVISÓRIA NA LEI 10.522/2002. ALTERAÇÃO
SUBSTANCIAL DO CONTEÚDO DA NORMA IMPUGNADA. INOCORRÊNCIA.
PRESSUPOSTOS DE RELEVÂNCIA E URGÊNCIA. DEPÓSITO DE TRINTA PORCENTO DO
DÉBITO EM DISCUSSÃO OU ARROLAMENTO PRÉVIO DE BENS E DIREITOS COMO
CONDIÇÃO PARA A INTERPOSIÇÃO DE RECURSO ADMINISTRATIVO. PEDIDO
DEFERIDO.
Perda de objeto da ação direta em relação ao art. 33, caput e parágrafos, da MP 1.699-
41/1998, em razão de o dispositivo ter sido suprimido das versões ulteriores da medida provisória e da
lei de conversão.
A requerente promoveu o devido aditamento após a conversão da medida provisória
impugnada em lei.
Rejeitada a preliminar que sustentava a prejudicialidade da ação direta em razão de, na lei de
conversão, haver o depósito prévio sido substituído pelo arrolamento de bens e direitos como condição
de admissibilidade do recurso administrativo. Decidiu-se que não houve, no caso, alteração substancial
do conteúdo da norma, pois a nova exigência contida na lei de conversão, a exemplo do depósito,
resulta em imobilização de bens.
251
Superada a análise dos pressupostos de relevância e urgência da medida provisória com o

advento da conversão desta em lei.
A exigência de depósito ou arrolamento prévio de bens e direitos como condição de
admissibilidade de recurso administrativo constitui obstáculo sério (e intransponível, para
consideráveis parcelas da população) ao exercício do direito de petição (CF, art. 5º, XXXIV), além de
caracterizar ofensa ao princípio do contraditório (CF, art. 5º, LV).
A exigência de depósito ou arrolamento prévio de bens e direitos pode converter-se, na prática,
em determinadas situações, em supressão do direito de recorrer, constituindo-se, assim, em nítida
violação ao princípio da proporcionalidade.
Ação direta julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 32 da MP 1699-
41 – posteriormente convertida na lei 10.522/2002 -, que deu nova redação ao art. 33, § 2º, do Decreto
70.235/72.
• INEXIGIBILIDADE DO ARROLAMENTO PARA SEGUIMENTO DO RECURSO

VOLUNTÁRIO - ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO RFB n.o 09, de 05/06/2007:
Art. 1º Não será exigido o arrolamento de bens e direitos como condição para seguimento do
recurso voluntário.
Art. 2º A autoridade administrativa de jurisdição do domicílio tributário do sujeito passivo
providenciará o cancelamento, perante os respectivos órgãos de registro, dos arrolamentos já efetuados.
• Redação original (dispositivo havia sido acrescido pelo artigo 32 da Medida Provisória
n.º 1.973, de 29/06/2000, depois Medida Provisória n.º 2.176-79, de 23/08/2001 - apenas na
posterior conversão desta MP na Lei n.º 10.522/2002 é que foi trazida a redação atual do
dispositivo):
§ 2.º. Em qualquer caso, o recurso voluntário somente terá seguimento se o recorrente o
instruir com prova do depósito de valor correspondente a, no mínimo, trinta por cento da exigência
fiscal definida na decisão.
§ 3.º. O arrolamento de que trata o § 2.º será realizado

preferencialmente sobre bens imóveis. (Redação dada pelo artigo 32 da Lei n.º
10.522, de 19/07/2002)
dispositivo):
§ 3.º. Alternativamente ao depósito referido no parágrafo anterior, o recorrente poderá prestar
garantias ou arrolar, por sua iniciativa, bens e direitos de valor igual ou superior à exigência fiscal
definida na decisão, limitados ao ativo permanente se pessoa jurídica ou ao patrimônio se pessoa física.

VOLUNTÁRIO: ver notas ao parágrafo 2.o do artigo 33.
§ 4.º. O Poder Executivo editará as normas regulamentares necessárias

à operacionalização do arrolamento previsto no § 2.º. (Redação dada pelo artigo 32 da
Lei n.º 10.522, de 19/07/2002)
252
dispositivo):
§ 4.º. A prestação de garantias e o arrolamento de que trata o parágrafo anterior serão
realizados preferencialmente sobre bens imóveis.

§ 5.º. O Poder Executivo editará as normas regulamentares

necessárias à operacionalização do depósito, da prestação de garantias e do
arrolamento referidos nos parágrafos anteriores. (Acrescido pelo artigo 32 da
Medida Provisória n.º 1.973, de 29/06/2000, depois Medida Provisória n.º 2.176-79,
de 23/08/2001, e posteriormente revogado pelo artigo 32 da Lei n.º 10.522, de
19/07/2002)

Art. 34. A autoridade de primeira instância recorrerá de ofício

sempre que a decisão:
I - exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de
multa de valor total (lançamento principal e decorrentes) a ser fixado em ato
do Ministro de Estado da Fazenda; (Redação dada pelo art. 67 da Lei n.º
9.532/1997)

I - exonerar o sujeito passivo do pagamento de crédito tributário de valor total (lançamentos
principal e decorrentes), atualizado monetariamente na data da decisão, superior a 150.000 (cento e
cinqüenta mil) Unidades Fiscais de Referência (UFIR);
I - exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo ou de multa de valor originário, não
corrigido monetariamente, superior a 20 (vinte) vezes o maior salário mínimo vigente no país;
• Anteriormente à data de entrada em vigência da Lei n.º 8.748/1993, os limites de alçada

Processo Administrativo Fiscal Anotado v16 15.09.2010

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL

Comentários e Anotações ao Decreto n.º 70.235/1972 .

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL

Versão 16 - Atualizada até 15/Setembro/2010

1. Uma visão processual da atividade administrativa

4. Processo administrativo e processo judicial

7.20. Processo de reconhecimento do direito à redução de tributo incidente sobre o

Este trabalho se destina a fornecer uma visão eminentemente prática do processo

1. Uma visão processual da atividade administrativa

1.1. A processualização da atividade administrativa

seu interesse diante do da própria Administração. No âmbito do processo administrativo,

FIGURA 1: as mudanças no Direito Administrativo.

movimento mais amplo, no âmbito do qual a unilateralidade e imperialidade das razões

FIGURA 2: a nova dimensão do processo administrativo.

A ampliação da participação do cidadão no curso da atividade administrativa tem

2.2. A teoria geral do processo e o processo administrativo fiscal

FIGURA 3: a dinâmica processual e os elementos da teoria geral do processo.

Do ponto de vista destes elementos nuclerares da teoria geral do processo, é

FIGURA 4: tutela jurisdicional e tutela administrativa tributária.

relativização da rigidez procedimental (há prazos preclusivos para a apresentação de

FIGURA 5: os elementos da teoria geral do processo na esfera do processo administrativo fiscal.

FIGURA 6: os elementos da teoria geral do processo nas esferas do processo judicial e do

2. O Processo Administrativo Fiscal – Modelo e Natureza da Atuação

2.1. O Modelo Brasileiro de Contencioso Administrativo Fiscal

2.2. A Natureza do Julgamento Administrativo

contencioso administrativo adotado. Entretanto, mesmo diante da definição quanto ao

2.3. O Controle Exercido pela Administração sobre Seus Atos

2.4. As Vantagens do Processo Administrativo Fiscal

Dentro deste quadro, a existência de sistemas administrativos de solução de litígios

Outros benefícios associados à existência de sistema administrativo de solução de

A diversidade de estrutura da justiça administrativa e do sistema judicial nem sempre é

2.5. As Fontes do Processo Administrativo Fiscal

também o conjunto de fontes que informam o Direito, como tais a jurisprudência, os

3. Princípios do Processo Administrativo Fiscal

3.1. Princípio do Informalismo

específicos para a apresentação de recursos – em termos de conteúdo ou legitimidade ad

3.2. Princípio da Verdade Material

No processo administrativo, impõe-se a mesma superação. Com o crescente

3.3. Princípio do Devido Processo Legal

O "devido processo legal" é um princípio fundamental da nossa ordem jurídica,

3.4. Princípios da Ampla Defesa e do Contraditório

Celso Ribeiro Bastos, ao analisar o princípio da ampla defesa no âmbito do

se-ia inócuo o conjunto de garantias concedidas ao cidadão no âmbito do procedimento

única instância. Assim, a previsão, no âmbito administrativo, de um duplo grau de

3.5. Outros Princípios Informadores do PAF

(a) Oficialidade: compete à própria administração impulsionar o processo até a sua

(o) Finalidade: em sede processual, se relaciona com a vedação à instauração de processos

4. Processo administrativo e processo judicial

Em razão de imposições constitucionais e do próprio modelo de contencioso

Outra importante questão relacionada com a coexistência de processos nas esferas

No âmbito da Receita Federal, a disciplina específica da questão está dada pelo

a) a propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda, de ação judicial por

5. Uma visão geral do processo de constituição e exigência de créditos

Toda a atividade da autoridade fiscal tendente à fiscalização da regularidade

5.1. FASE I - Ação Fiscal (Não-Contenciosa, conduzida pelas unidades da Secretaria da

5.2. FASE II - Julgamento de Primeira Instância (Delegacias da Receita Federal do Brasil

Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (inciso I do artigo 34 do Decreto n.º

5.3. FASE III - Julgamento de Segunda Instância (CARF)

5.4. FASE IV - Julgamento de Instância Especial (CSRF)

6. Recursos no Processo Administrativo Fiscal

Os recursos passíveis de utilização na esfera administrativa estão previstos tanto

(j) Pedido de Correção de Inexatidões Materiais, dirigido às DRJ e aos colegiados do

7. Outras espécies de processo administrativo fiscal

O processo administrativo fiscal, enquanto gênero, possui várias espécies distintas,