Direito Fiscal I

Direito Fiscal I: INTRODUÇÃO:

Capítulo I – O Direito Fiscal:

1. Actividade Financeira – sua caracterização: necessidades colectivas e meios financeiros do Estado: As exigências de satisfação das necessidades económicas de carácter público e de obtenção de meios indispensáveis à respectiva cobertura impõem ao Estado, e às outras entidades públicas uma actividade económica com características próprias, a actividade financeira. As particularidades específicas desta actividade resultam fundamentalmente da circunstância de as necessidades públicas não implicarem uma procura prévia individual e, consequentemente, ao contrário do que acontece com as necessidades privadas, a cobertura do seu custo não se situar no plano das livres opções individuais Destinada a assegurar a satisfação das necessidades públicas, a actividade financeira abrange a aquisição de meios económicos, o emprego desses meios e a coordenação dos meios obtidos e das utilidades a realizar. Todas as realizações de despesas orientadas para a aquisição de bens ou serviços destinados a satisfazer necessidades públicas se integram na actividade financeira. E para que as entidades públicas possam realizar essas despesas têm de obter receitas adequadas, as quais não correspondem a uma massa homogénea. Algumas assemelham-se a receitas de particulares, como é o caso das obtidas pela exploração do património do Estado. Muitas outras oferecem características inseparáveis do sector público. Assim sucede com os impostos e as receitas dos chamados “monopólios fiscais”. Não obstante a heterogeneidade dos fenómenos que se integram na actividade financeira, todos se situam no plano da obtenção e do emprego de meios económicos adequados à satisfação de necessidades públicas. Todos eles têm, pois, natureza económica. São fenómenos económicos. 2. Direito Financeiro, Direito Tributário e Direito Fiscal. Âmbito do Direito Fiscal: Só quando assume uma posição característica, inconfundível com as posições dos particulares, no exercício da sua actividade financeira, é que o estado se subordina a normas jurídicas próprias, cujo complexo tem sido designado por Direito Financeiro. Trata-se da definição jurídica dos poderes das entidades públicas na obtenção e no emprego dos meios económicos destinados à realização dos seus fins. Este conceito baseia-se numa ideia central de limitação de poderes das entidades públicas, como tais. Como disciplina jurídica da utilização de meios económicos pelas entidades públicas, o Direito Financeiro abrange um amplíssimo sector de receitas públicas (o das receitas públicas não apenas pelo destino, mas também pela natureza, pela origem), todo o sector das despesas

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públicas e a coordenação das despesas e das receitas públicas. O Direito Financeiro compreende três ramos que, embora, cada um deles, sem autonomia científica, são nitidamente separáveis – o direito das receitas, o direito das despesas e o direito da administração financeira. Por sua vez, estes ramos de Direito Financeiro admitem divisões. E entre elas ganham particular relevo, no Direito das Receitas, o Direito dos Impostos, o Direito Tributário ou o Direito Fiscal. O Direito dos Impostos, Tributário ou Fiscal formou-se através de um longo processo evolutivo, na base de convicções políticas generalizadas e relativamente estáveis. Daí constituir, na actualidade, o ramo ou sub-ramo do Direito Financeiro mais característico e melhor trabalhado pela legislação e, sobretudo, pela Doutrina. As origens do Direito Fiscal e do Direito Orçamentário (sub-ramo do Direito da Administração Financeira) são, em larga medida, comuns. O Direito Fiscal parece ser muito antigo; mas, desenvolveu-se em torno da ideia nuclear da votação do imposto pelos órgãos representativos das comunidades políticas; e, a partir dos sécs. XVII e XVIII, passou a entenderse que a votação do imposto não seria inteiramente consciente se aqueles órgãos não tivessem conhecimento da situação financeira global, das necessidades públicas e dos créditos previstos. É este sub-ramo do Direito Financeiro, o Direito das Receitas, que constitui o nosso Direito Fiscal. A doutrina italiana considera que o Direito Tributário abrange mais do que o simples Direito dos impostos, ou seja, a cobrança de taxas, impostos,... O Direito Tributário seria o género e o Direito fiscal seria a espécie. Destas confusões terminológicas resulta que a expressão Direito Tributário melhor corresponde à ideia de Direito dos Impostos. Mas esta mesma ideia também se exprime correctamente entre nós, tanto na legislação como na Doutrina, pela expressão Direito Fiscal.. E não se vê inconveniente em que as expressões Direito Tributário, Direito Fiscal e Direito dos Impostos sejam usadas como sinónimas, conforme é corrente na legislação e na Doutrina portuguesas. Portanto, em Portugal e no nosso curso podemos dizer que o Direito Fiscal tem o mesmo âmbito que o Direito Tributário. O Direito Fiscal é o sector da ordem jurídica que regula o nascimento, o desenvolvimento e a extinção das relações jurídicas suscitadas pela percepção do imposto. As normas jurídicas do Direito Fiscal regulam aspectos diversos das determinadas relações jurídicas, sendo elas: o direito constitucional fiscal, o direito fiscal comunitário, o direito penal fiscal, o direito internacional fiscal,...
a)

Direito Constitucional Fiscal (CRP) regula a formação da lei fiscal, o exercício da soberania financeira (arts. 103 e 104 CRP). Esta é a garantia primeira da legalidade dos impostos e da liberdade individual dos contribuintes contra abusos do legislador ordinário. Na última revisão constitucional foi consagrada expressamente a irretroactividade da lei fiscal. Os impostos são criados por lei (da A.R.). A liquidação e cobrança dos impostos pode ser feita por lei (da A.R. ou do Governo). conflitos internacionais de tributação.

b) Direito Internacional Fiscal corresponde ao conjunto de normas que regulam os

c)

Direito Fiscal Comunitário é o conjunto de regras emanadas pelos órgãos comunitários, visando a harmonização fiscal comunitária. Releva aqui a 6ª Directiva do IVA, onde se estabelecem os princípios reguladores do IVA (imposto indirecto). Ao nível da tributação directa também já há algumas directivas comunitárias.

d) núcleo central do Direito Fiscal é constituído pelas normas que disciplinam o nascimento, desenvolvimento e extinção do vínculo jurídico obrigacional que surge entre o Estado e os cidadãos, vínculo este que surge quando se verificam os
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pressupostos integradores contidos na lei fiscal. O sujeito activo é o Estado e o sujeito passivo os particulares, o contribuinte. e) As obrigações fiscais acessórias, juntamente com o conceito jurídico de imposto, integram a relação jurídica fiscal em sentido amplo. Neste contexto, temos as normas que impõem ao próprio contribuinte ou a uma terceira pessoa certos deveres relativos à determinação do sujeito passivo (devedor – p.ex., preencher declarações).
f)

Direito Penal Fiscal é o conjunto de normas que prevêem as sanções correspondentes à violação das obrigações fiscais, dos comandos contidos em leis fiscais. os contribuintes se podem opor aos actos administrativos definitivos e executórios da Administração Fiscal e que regulam ainda o modo de aplicação das sanções fiscais e a cobrança coerciva das dívidas tributárias.

g) Processo Fiscal corresponde às normas adjectivas que prevêem a forma pela qual

Em resumo, importa precisar a posição do Direito Fiscal, tanto no plano científico, como no plano didáctico. Seria possível defini-lo como complexo de normas disciplinadoras das relações tributarias. Mas tal definição não viria solucionar os problemas que cumpre sejam apreciados. Limitar-se-ia a desconhecê-los provisoriamente, projectando-os para a análise do conceito de relação tributária. Aliás, já conhecemos um conceito de relação juridico-tributária, restrito, para o qual esta será o vínculo obrigacional que liga o contribuinte ao Estado, ou a outra entidade pública, e tem por objecto mediato a prestação de imposto. Mas parece duvidoso que o Direito Fiscal deva limitar-se à disciplina dessas relações. Entende-se geralmente que ele abrange também as normas disciplinadoras de operações destinadas a tornar possível, ou facilitar, a cobrança dos impostos, sem contudo, dizerem respeito à estrutura do vínculo jurídico de imposto. E bem assim as normas que estabelecem sanções pelo não cumprimento de deveres tributários, que fixam os meios de defesa do contribuinte, etc. Assim, Direito Fiscal será o sistema de normas jurídicas que disciplinam as relações de imposto e definem os meios e processos pelos quais se realizam os direitos emergentes daquelas relações. Esta definição visa remover uma limitação do Direito Fiscal à disciplina da relação tributária stricto sensu - vínculo obrigacional que liga o contribuinte a uma entidade pública credora do imposto. É certo que essa disciplina constitui o aspecto nuclear, central, e mais característico, do Direito Fiscal; mas não o esgota. Determinados autores, atendendo à natureza das normas de Direito Fiscal, dividem-no em dois ramos, o Direito Fiscal material e o Direito Fiscal formal. Assim, Direito Fiscal material é o conjunto de normas que regulam a existência orgânica do imposto, bem como as obrigações que derivam da respectiva relação jurídica de imposto, tendo em vista os seus titulares, objecto e configuração pormenorizada (p.ex., direito constitucional fiscal, normas que regulam o núcleo central do direito fiscal, direito penal fiscal,...). Por sua vez, Direito Fiscal formal é o conjunto de normas instrumentais, disciplinadoras do processo de determinação e percepção do imposto e também as normas que regulam a tutela jurisdicional (p.ex., normas de processo fiscal ou tributário e normas de carácter administrativo respeitante à liquidação e cobrança de impostos.

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didáctica e científica. são objecto de regimes jurídicos diversos. obviamente. A resposta é. quer o da situação relativa dos sujeitos. Aqui. para o autor). pois se não tivesse não existiria nos cursos de Direito a cadeira denominada “Direito Fiscal”. ou seja. Brás Teixeira é legítimo substituir as classificações dos ramos de Direito por uma classificação genérica que separe o Direito Comum (Direito das Obrigações. na chamada “Constituição Tributária”. Direitos Reais e Direitos Pessoais) dos Direitos Institucionais (Direito da Família. Ainda para o Dr. dos Direitos das Pessoas e dos Direitos Reais (Direito Comum Conjunto.Direito Fiscal I 3. como o Direito da Família. Desde logo.. 4 . Brás Teixeira.). cada corpo de normas ordenado para um fim comum “vive ao lado” dos direitos institucionais. Para o Dr. existem outros ramos do Direito.. o Direito das Sucessões. os fins a prosseguir e as garantias dos particulares. Correspondendo o Direito Fiscal a um conjunto de normas com um fim comum (relações jurídicas que dão lugar à percepção dos impostos) tem carácter institucional. Soares Martinez fala antes na autonomia do Direito Financeiro. Relações do Direito Fiscal com outros ramos do Direito: Não se pode falar num sistema de normas fechado. sujeito. Brás Teixeira. quer o critério da qualidade dos sujeitos. Em todo o caso. Para o Dr. o Direito Fiscal relaciona-se com o Direito Constitucional. mas um regime jurídico que se afasta do regime do Direito Comum. bem como a estrutura dos impostos – arts. didáctica e científica): Põe-se a questão de saber se o Direito Fiscal terá autonomia legislativa. 13.). ao nível dos fins das normas. Direito Fiscal. O Problema da Autonomia do Direito Fiscal (legislativa. o fundamento de autonomia de qualquer ramo de Direito só se pode encontrar ao nível teleológico. tem autonomia didáctica. As várias zonas do mundo jurídico relacionam-se entre si. sim. 4. O sujeito activo (o Estado) aparece na sua veste de ente público. O fim específico do Direito Fiscal é regular a percepção de receitas para o Estado. E é deste carácter institucional (fim diferenciado que unifica num corpo dinâmico essas normas) que derivam os princípios e institutos que individualizam o Direito Fiscal dos outros ramos do Direito. ou ainda pessoais (de tipo pessoal). f). Natureza do Direito Fiscal: Quer se adopte o critério dos interesses. conforme o ramo de Direito a que pertencem. isto é.. o Direito Comercial. Estas relações. Direito Fiscal. . Ao lado do Direito das Obrigações. Também o Direito Fiscal se relaciona com outros ramos do Direito.ius imperium – de que não beneficia o sujeito passivo. ou seja. a) Assim. as relações jurídicas têm a mesma natureza. qualquer conjunto de normas está ligado ao conjunto de todas as outras normas. 67. que dão autonomia ao Direito Fiscal.. revestido das garantias e poderes . embora mantenham a sua estrutura (objecto.. tornando-o um verdadeiro ramo de Direito. as relações do mundo jurídico em geral integram-se num de três tipos: ou são obrigacionais. ou são reais (de tipo real – direitos reais). A resolução desta questão radica na estrutura das respectivas relações jurídicas desta área do Direito e assim a resposta à questão tem de ser positiva. os autores são unânimes em considerar que o Direito Fiscal é um ramo de Direito Público. 5. que fixa limites e regula o exercício do poder tributário.. Quando falamos de autonomia ela tem sempre um carácter relativo..

d) O Direito Fiscal relaciona-se ainda com o Direito Processual. De facto. por via de uma federalização.. conceitos e institutos próprios. multas. processo de execução fiscal. e) O Direito Fiscal tem ainda afinidades com o Direito Privado (comum). Além disso. pois um país (Portugal. 104. o CPCivil é subsidiário do CPTributário (Código de Processo Tributário) (p. para que haja maior e melhor circulação das mercadorias internacionais (este é também o objectivo do GATT).. além dos órgãos da Administração Fiscal estarem integrados na AP. O que se pretende é um desenvolvimento internacional harmonioso entre os vários países e em que o comércio internacional saia beneficiado. para que a saúde de cada Estado não saia deteriorada e para que o comércio internacional não sofra também qualquer tipo de doença.ex. pois tal constitui obstáculo ao comércio internacional. acabar por situar-se ao nível do Direito Interno. os países invocam restrições teóricas. são aplicáveis a Portugal. Por isso é que se celebram certos acordos internacionais. pois a teoria da infracção fiscal é moldada pelos princípios da teoria da infracção penal (penas de prisão. o Direito Fiscal associado ao Direito Internacional tem como objectivo evitar a dupla tributação dos produtos.Direito Fiscal I 103. não obstante as particularidades . Ainda no âmbito da relação do Direito fiscal com o Direito internacional cumpre referir o Direito Comunitário. nem no país de destino. Ex. é nele que busca a forma para regular a actividade de percepção do imposto. existem outros institutos aos quais atribui um significado diferente de acordo com os seus fins. ou seja.ex. e também evitar conflitos negativos.. coimas). como Direito institucional que prossegue fins específicos. Por outro lado. um comércio internacional saudável. processo de impugnação judicial. quer penal. processo de transgressão. desde 1982. um produto pode nem sequer ser tributado. transmissão de um imóvel (por escritura pública). ou seja. que é disciplinada pelo Direito Administrativo. assim. para que o comércio sofra certos entraves (p.. não dispensa a contribuição do Direito Privado Comum (aceita conceitos como o de “obrigação” vindo do Direito privado). o CSISA (Código da SISA)considera que a sisa deve ser paga a partir do momento em que há traditio.. pois apesar de o Direito Fiscal ser independente deste. Se for um contrato-promessa com traditio. Por vezes.: A OCDE pretende evitar conflitos positivos de regulamentação (dupla tributação). proibir a importação de carros com faróis redondos. 168 e 229. i) CRP.. f) Por fim. pois considera que aí já há transmissão.ex. p.ex. só admitindo carros com faróis quadrados). quer civil. as singularidades do Direito Comunitário originado no Tratado de Roma de 1957.) diz que a tributação do produto deve ser feita no país de destino e outro país (o de destino) diz que o imposto deve ser pago na sede da entidade comercial e. P. em consequência do seu ingresso nas Comunidades Europeias. que são egoístas. e cujas normas. porque o Direito Fiscal.). o objectivo é precisamente o contrário. b) O Direito Fiscal liga-se também ao Direito Administrativo. sem prejuízo da hipótese de. 5 . esse mesmo direito não deixa de situar-se no plano do Direito Internacional. na medida em que foi com base nestes ramos de direito que em Direito Fiscal se procedeu à estrutura do processo tributário. c) O Direito Fiscal tem também afinidades com o Direito Penal. o produto não é tributado nem no país de origem.

o imposto é uma prestação a favor de uma pessoa colectiva de direito público. Vasconcelos. quando o Estado arrenda um prédio como se fosse um particular). O imposto é uma prestação imposta por lei e só temos imposto quando os pressupostos que integram a previsão legal definida se verificam na prática. a imposição da derrama consta da lei). nem sempre o imposto tem natureza pecuniária. sendo que geralmente a respectiva prestação tem carácter pecuniário.. O imposto tem carácter definitivo.ex. Sujeito passivo da relação pode ser qualquer pessoa singular ou colectiva. Contudo. a favor de uma pessoa colectiva de Direito Público para a realização de fins públicos. Por vezes. em termos directos. Até há alguns anos atrás entendia-se que os impostos tinham como finalidade dotar os entes públicos com meios para a realização de tarefas – tarefa meramente fiscal. o imposto é uma prestação definitiva e unilateral. b) Quanto ao elemento subjectivo. mas como entidade administrativa. prestação esta que não constitui sanção de um acto ilícito. Ainda hoje existe um imposto que não tem natureza pecuniária.. Pode até ser uma pessoa colectiva pública. o imposto é uma prestação. é legal (p. ao contrário da multa ou da coima. dada a sua natureza definitiva. A relação jurídica de imposto tem um carácter obrigacional ou creditício. de protecção da indústria. Quando o Estado aparece a exigir um imposto já criado. que é o imposto de selo. A esta prestação não corresponde qualquer contraprestação por parte do credor da receita (Estado). a posição de Sá Gomes foi reforçada pela revisão constitucional de 1997.Direito Fiscal I Capítulo II – O imposto: 6. o elemento teleológico tem a ver com o fim do imposto. retribuição ou indemnização. 6 . Segundo o prof. como elemento de intervenção nos rendimentos gerados pela economia. não dá ao sujeito passivo qualquer direito a um reembolso. a não ser que haja uma tributação indevida. etc. Conceito de Imposto: O elemento objectivo. a) Quanto ao elemento objectivo. Na taxa existe a prestação de um serviço pelo Estado. apesar de estas também serem definitivas. o Estado paga impostos a si mesmo (p. sendo sempre desta natureza o sujeito activo da relação de imposto. a própria fonte desses impostos está na lei. enquanto Soares Martinez acha que não). como o Estado. Como entidades públicas activas da relação fiscal podemos ter o Estado e as autarquias locais (e também as regiões autónomas. O conceito de imposto tem como elementos essenciais o objectivo. O imposto não é uma sanção de um acto ilícito. Por isso é que o imposto é diferente de empréstimo e de requisição administrativa. estabelecida pela lei. Assim se distingue o imposto do empréstimo forçado e da taxa. M. subjectivo e teleológico da definição: Juridicamente. A soberania fiscal exerce-se quando o Estado cria impostos. ele aparece não como Estado soberano. Mesmo no caso de impostos locais. Todas as importâncias que o sujeito passivo transfere para o sujeito activo não são reembolsadas. com objecto de natureza patrimonial. ou seja. o subjectivo e o teleológico. c) Por fim.ex. Com o alargamento da intervenção do estado – Estado de Direito Social – o imposto aparece como mecanismo de redistribuição da riqueza. na opinião de Sá Gomes. A prestação do imposto é também unilateral.

em muitos casos. taxa esta que suscita a questão de saber se é ou não constitucional. na taxa já existe essa contraprestação. 7. Ainda que se possa estabelecer um critério de separação na base dos regimes de concorrência ou de exclusividade estabelecidas quanto à prestação de bens. como retribuição de um serviço individualmente prestado. como objecto mediato. [Questão polémica aqui é a da taxa de activação estabelecida pela “Portugal Telecom”. O preço pode ser devido a uma entidade pública que preste utilidades no plano do comércio jurídico-privado. 103. não há contraprestação.ex. No entanto. desde logo. o preço integrar-se-á . O preço tem origem num vínculo de carácter sinalagmático. b) O imposto e a taxa: No imposto. Soares Martinez considera que. dado que a taxa visa adquirir a prestação de um serviço. isto é. a favor de uma pessoa colectiva de Direito Público. a distinção passa pela existência ou não de uma contraprestação por parte do ente activo da relação. P. distingui-o nitidamente do imposto. Mais difícil será. Do ponto de vista jurídico. só por si. numa relação obrigacional que visa a realização de uma receita pública.] As taxas são prestações estabelecidas por lei. refere-se à afectação do imposto. O imposto resulta de se querer tributar um facto – a capacidade tributária – e a taxa resulta do facto de se quer compensar uma actividade individualizada prestada por alguém (exs. os tributos especiais não são uma taxa. que 7 . por parte do estado e de outras entidades públicas. Por seu lado. porque determina para o sujeito activo um dever de prestar específico. Brás Teixeira considera os tributos especiais verdadeiros impostos.. pois. precisamente por se pôr em dúvida o carácter de contraprestação desta nova taxa. como retribuição pela utilização de determinados bens de domínio público. os tributos especiais são um tertius genus. na reforma fiscal actual pretende-se lançar tributos especiais na margem sul da Ponte Vasco da Gama.ex. E. A própria CRP. distinguir o preço da taxa. no art. de taxa são o pagamento dos serviços de registo civil e predial). frutos das suas propriedades. ou ainda como remoção de determinado limite jurídico à actividade dos particulares.. E isso.Direito Fiscal I O imposto tem. essa relação obrigacional que tem por prestação um preço não será tributária. pois vão ser muito valorizados. Distinção entre imposto e outras categorias jurídicas: a) O imposto e o preço: A caracterização estabelecida permite distinguir o imposto e o preço. c) O imposto e os tributos especiais: Os tributos especiais são prestações exigidas pelo Estado em virtude de determinada vantagem que o contribuinte vai retirar do funcionamento de um serviço público. ou de serviços. Assim. p. mas também não são impostos (quando muito são equivalentes a estes). finalidades fiscais (receitas do estado) e extra-fiscais (intervenção na economia). nos terrenos aí situados. passa pelo carácter unilateral do imposto e o carácter bilateral da taxa. como não há uma contraprestação individualizada ao utente. O da entrega dos bens vendidos. em tal caso. Vendendo.

ou através de amortizações. devendo constituir. também há (sempre) benefícios para a entidade patronal (p. quer por reforma). justificará a destrinça. uma categoria distinta também deste. Referimo-nos ao imposto reembolsável e ao empréstimo forçado. que duas figuras híbridas reúnem elementos de ambos. A requisição administrativa tem carácter excepcional. tratar-se-ía. mediante justa indemnização. só por si. Os empréstimos públicos criam normalmente. Assim. há que distinguir o desconto feito pelo funcionário/trabalhador do desconto feito pela entidade patronal. Importa ter presente. o dever de reembolso. Esta parte paga pela entidade patronal é um verdadeiro imposto (embora especial).Direito Fiscal I apresentam características diferenciadoras do conceito de taxa. quando o reembolso resultasse da própria estrutura da relação jurídica. 8 . pode incluir-se a figura na noção de imposto. não há uma relação directa entre o contribuinte e o beneficiário (não são a mesma pessoa). Os mesmos deveres de prestar decorrem dos empréstimos forçados. ou ainda a utilização temporária de certos bens para acorrer a necessidades urgentes. porque não há qualquer contraprestação. no entanto. porque no prémio de seguro verifica-se um nexo sinalagmático entre a quantia paga e os benefícios que daí poderão advir (quer por doença. por isso. além de uma tomada de posição quanto à natureza dessas mesmas figuras. Por parte da entidade patronal é um imposto. a prestação de determinado serviço. o empréstimo forçado não cabe nos quadros do imposto. Pela obrigação de reembolso e de pagamento de juros. que também não caiba no conceito de empréstimo público. Aos particulares não é reconhecida liberdade para subscrever ou não os empréstimos forçados. não parece justificar-se.ex. Naqueles casos em que o reembolso corresponde a uma mera faculdade do Estado. para o Estado. f) O imposto e a requisição administrativa: A requisição administrativa consiste num acto pelo qual. d) O imposto e as contribuições para a Previdência: Segundo Brás Teixeira. porém. Quanto ao chamado imposto reembolsável. não há qualquer dever de prestar específico. de um empréstimo público forçado.. Admite-se. um órgão da AP exige dos particulares. baseada num critério voluntarista. A parte paga pelo trabalhador é um prémio de seguro obrigatório de Direito Público. em casos excepcionais. e) O imposto e o empréstimo público: A figura do empréstimo público acha-se normalmente de tal modo distanciada do imposto que poderá razoavelmente duvidar-se da necessidade de tentar uma destrinça entre os dois conceitos. de uma só vez. A tendência é para aproximar do imposto o empréstimo forçado. consequentemente. Para o prof. O imposto é uma forma normal de obtenção de meios financeiros para satisfazer necessidades públicas. ainda que indirectamente. proporciona bem-estar social). que levará a excluir do conceito de empréstimo relações cuja origem não é voluntária. apesar da designação. há um conjunto de diferenças a apontar. ou a acessão de coisas móveis. O hibridismo de tais figuras. Esta distinção faz-se. Miguel Vasconcelos. algumas vezes emitidos pelo Estado por não lhe parecer favorável o mercado de capitais. e. e o de pagar juros. em termos de tornar aconselhável a separação.

Se não houver um rol nominativo de contribuintes. a requisição traduz-se numa prestação de serviços.Direito Fiscal I O imposto visa conseguir meios financeiros para acorrer a necessidades gerais. Esta 1ª proposta foi feita pela Doutrina e Jurisprudência Italiana. no plano da estrutura das relações jurídico-tributárias. ii – uma segunda proposta faz radicar a distinção na diversa natureza do facto gerador da obrigação fiscal. Código das Expropriações – D. deve ser afastada. também esta se baseia exclusivamente em elementos económicos. Estamos perante impostos indirectos se incidem sobre uma manifestação mediata/indirecta da capacidade retributiva. O imposto tem carácter de prestação unilateral e definitiva. pois. a que não corresponde. Por fim. enquanto no imposto. Na requisição pressupõe-se sempre uma prévia apreciação administrativa sobre a sua necessidade e uma escolha dos meios sobre os quais deve incidir. ou ainda na utilização temporária de determinados bens. na generalidade dos casos. A relação de imposto surge apenas quando se verificam os pressupostos da respectiva previsão legal. tal como a doutrina anterior. qualquer contraprestação individualizada. g) O imposto e a expropriação por utilidade pública: O fim da expropriação por utilidade pública não consiste na realização de uma receita pública. Contudo. pois ela baseia-se num critério que só faz referência ao elemento económico. de 9/Novembro). Estamos perante um imposto directo se a incidência desse imposto está prevista num rol nominativo de contribuintes. Indicaremos. o imposto é 9 . não cabendo à administração fiscal qualquer apreciação sobre a oportunidade ou o modo de cobrança. estamos perante impostos directos se incidirem sobre uma manifestação imediata/directa da capacidade retributiva. a) Os impostos directos e os impostos indirectos: Vários são os critérios distintivos que se podem adoptar para fazer a classificação entre impostos directos e indirectos. 8. por isso. de certo modo. no entanto. temos uma prestação pecuniária. Também esta tese é de ser afastada. ou na cedência de certas coisas. temporário ou acidental.L. Assim. Dela emerge o dever de indemnizar os expropriados. iii – uma outra posição faz a distinção com base no modo de determinação do sujeito passivo. em geral. as classificações de impostos oferecem. Classificação dos Impostos: Conforme foi observado pertinentemente por Pugliese. o facto gerador tem carácter transitório. Nos impostos directos verifica-se alguma permanência no facto gerador da obrigação fiscal. nem dá direito a nenhuma retribuição ou indemnização. além do direito de reversão (cfr. de natureza urgente e individualizadas. i – a primeira proposta de critério fez radicar a distinção no objecto do imposto. Por sua vez. algumas que podem reflectir-se. escasso interesse jurídico. A requisição administrativa destina-se a fazer face a determinadas necessidades concretas. consistindo numa atitude eventual do contribuinte. a requisição tem como elemento essencial o pagamento ao requisitado do preço dos bens ou uma indemnização pelos danos sofridos. nº 438/91. Já nos impostos indirectos.

caracterizam-se por algumas especialidades quanto à orçamentação e quanto à contabilização. v – ainda outra proposta afirma que a distinção deve procurar-se no tipo de relação jurídica que constitui a fonte da obrigação fiscal. A crítica é que esta tese conduz a um resultado praticamente impossível. IRC. os impostos parafiscais. iv – uma quarta proposta diz que é impossível estabelecer a distinção com referência a um só elemento exclusivamente. Isto porque esta doutrina é formulada a partir de um critério rigorosamente jurídico. pois não é fornecido um elemento distintivo. Impostos especiais sobre o consumo – sobre a cerveja. conforme incidem sobre o conjunto ou parte dos bens do contribuinte. em maior ou menor grau. pelo contrário. a propósito da distinção estabelecida. portanto. b) Os impostos pessoais e os impostos reais: Os impostos directos distinguem-se entre impostos pessoais e impostos reais.Direito Fiscal I indirecto. tendem a esbater-se. Se. Referem-se. vi – Por fim. mas é excessivamente formal. Mais uma vez. então esse imposto deve ser considerado directo. são impostos directos aqueles que recaem sobre os rendimentos e o património (exs. aliás.. Note-se que os impostos não estaduais são os estruturados no sentido da sua atribuição a 10 . 736 CC e 254 CRP. Assim. sobre o tabaco.. em benefício de uma autarquia local ou de um instituto público. Contudo. Imposto sobre Sucessões e Doações). mas vários elementos de distinção (“peca” por excesso). que. a tese. Daí a separação dos impostos estaduais dos não estaduais. Contribuição Autárquica. mas só em relação aos primeiros o estado se apresenta como credor. há uma relação jurídica que dá origem a prestações periódicas. o rol nominativo e a natureza. sobre produtos petrolíferos. Imposto de Selo.: IVA. A origem de uns e outros é legal e.. as receitas parafiscais. frequentemente. a natureza da prestação. estadual. ou tributam os bens ou rendimentos objectivamente considerados – estamos então perante impostos reais. Se se trata de uma relação jurídica que dá lugar a uma prestação isolada. São impostos indirectos aqueles que recaem sobre o consumo e a despesa (exs. concluímos que a nossa lei acolheu um critério económico para proceder à distinção. pelo menos actualmente. Da análise destes arts. c) Os impostos estaduais e os impostos não estaduais: Nem sempre o estado é o credor do imposto. SISA. impostos aduaneiros. o imposto é indirecto. sobre automóveis. esta tese é também de afastar. pois equivale à concepção que atende à natureza do facto gerador da obrigação fiscal (nada lhe acrescentando) e ainda porque faz coincidir esta distinção com a distinção entre impostos periódicos e impostos de obrigação única. mais correcta tem por base os arts. tendo em conta. a situação pessoal do contribuinte – estamos aqui perante um imposto pessoal. o sujeito activo da relação jurídicotributária. o processo administrativo de liquidação do imposto. entre as quais avultam as contribuições para a Segurança Social e as “taxas” dos organismos de coordenação económica.). um critério objectivo único. sem deixarem de oferecer aspectos comuns ao impostos. Ainda esta tese deve ser afastada. Esta constitui-se. grau e intensidade de privilégios creditórios de determinado imposto. muitas vezes. tomando como elemento determinante o que não passa de uma consequência acidental e não um factor distintivo.: IRS. A distinção deve ser referida a todos os elementos relevantes: o objecto.

paroquiais.)Mas acontece frequentemente que a receita de um imposto estadual seja cedida pelo Estado a outra entidade pública. uma parte ou a totalidade da receita de um imposto não afecta a natureza deste. passam a constituir receitas próprias das Regiões Autónomas (D. porque o Estado lhes cede as respectivas receitas. como excepção à regra. Que o Estado ceda a uma autarquia. É o que acontece com os impostos lançados e cobrados pelo Estado nas áreas das Regiões Autónomas.Direito Fiscal I uma entidade diversa do Estado 8impostos regionais. a distinção é feita com base na natureza do sujeito activo. o sujeito activo é outro ente público que não o Estado. f) Os impostos principais e os impostos acessórios: A distinção reside no facto de existirem por si (impostos principais) ou de incidirem sobre mecanismos definidos pelos impostos principais (impostos acessórios).. arts. Se temos impostos cujo sujeito activo é o Estado temos impostos estaduais. dando origem a sucessivas obrigações tributárias. Os impostos acessórios consistem em adicionais que vão incidir sobre outros impostos principais. A entrega subsequente da receita a outra entidade insere-se numa relação jurídica que nem sequer é de natureza tributária. O Estado cede aos Municípios. nomeadamente as autarquias locais. mas que tem carácter periódico: é o imposto sobre sucessões e doações por avença. 1º e 3º). provinciais. temos impostos não estaduais. e) Os impostos periódicos e os impostos de obrigação única: Atende à natureza permanente ou acidental dos factos sobre os quais incidem os impostos. De modo semelhante.. De qualquer modo.. i) CRP).: IRC – 34% (imposto principal) Derrama – 10% 11 . liquida e cobra um imposto. quando o Estado cria. Ex. d) Os impostos gerais e os impostos locais: A distinção entre impostos gerais e impostos locais tem em conta o âmbito territorial de aplicação dos tributos. que. 229. 18/1. Aliás. ou a outra pessoa. Os impostos gerais abrangem todo o território nacional. sem carácter de continuidade. por essa cedência. lança. previsto no art. os impostos locais destinam-se a uma determinada zona ou autarquia. as relações jurídicotributárias respectivas estabelecem-se entre os particulares e o Estado somente. sendo o seu montante determinado pela aplicação de uma nova taxa sobre a colecta desses outros impostos (os impostos principais). a totalidade da receita da contribuição autárquica. Essa cedência não altera a natureza estadual do imposto. de que estas podem “dispor” (art. Se. Existe. pelo contrário. Os impostos são periódicos se tributam situações ou actividades que duram no tempo. nº 22/77. juntamente com parte da receita de outros impostos. São impostos de obrigação única os que recaem sobre factos isolados. da SISA e do imposto municipal sobre veículos. Mas isso não parece modificar a natureza estadual destes impostos. municipais. um caso de um imposto de obrigação única. 182 CSISA e Imposto sobre Sucessões e Doações.L.

.. o imposto profissional.. o imposto complementar..). tabaco.. Por outro lado. pelo rendimento dos prédios sobre que incide.Direito Fiscal I (imposto acessório) IRC + Derrama = 34% + 10% (34%) = 34% + 3. nomeadamente os que incidem sobre bebidas alcoólicas. Por fim. E a eles se circunscreve toda a tributação com carácter periódico. em regra. o IVA (DL 394-B/88) e o imposto de selo (DL 21916 de 28/11/32).. sendo suportado. taxa de esgotos... Estrutura dos Impostos Portugueses: A reforma de 1988 veio reduzir bastante o nº de impostos directos que estão em vigor. desde logo. foram introduzidos e mantidos o IRS e o IRC (em substituição da contribuição industrial). que são. 12 . Estes dois impostos vieram substituir e abolir todos os impostos acima referidos. Dos impostos de prestação única e sobre o património destacam-se o imposto sobre sucessões e doações e o imposto nacional de SISA (DL 41969 de 24/11/. imposto sobre a indústria agrícola.. a contribuição predial. também existe a contribuição autárquica. – que são verdadeiros impostos ocultos. A contribuição autárquica (imposto sobre o património) é cobrado periodicamente (anualmente). Estão ainda em vigor os impostos sobre a despesa e o consumo. Actualmente.4% 9.4% = 37.. imposto sobre as mais valias. Sobre a desigualdade de taxas temos muitos outros – taxa de lixo. temos os impostos especiais sobre o consumo.. A contribuição autárquica destina-se ao Município. bens petrolíferos. Foram abolidos a contribuição industrial.

um dos mais fugidios da enciclopédia jurídica. Com efeito. Soberania Estadual e Soberania Fiscal: I. Nem no plano fiscal nem noutros. como aspecto da soberania estadual. ou de poder tributário. apenas recordar que eles se projectam na figura da soberania fiscal. relativamente à soberania fiscal deparamse-nos os mesmos complexos problemas inseparáveis do conceito de soberania. de alargar ou restringir o seu âmbito. não se admite uma soberania fiscal. II. um poder de imposição. só os Estados. do Estado. pudessem encaminhar no sentido de soluções diversas. impressionados por todo o complexo de poderes que o Estado exerce. em benefício de entidades privadas que exerçam funções públicas. soberania fiscal e poder tributário: Não é inteiramente pacífico o entendimento sobre a noção de soberania fiscal. quer unitários. a soberania fiscal deverá compreender apenas a delimitação de esferas tributárias. que. Por isso. mas também no plano executivo. por sua vez. de momento. Apenas beneficiam de créditos tributários constituídos ao abrigo de normas estaduais. Entidades públicas menores e soberania fiscal: Conforme já foi referido. Mas actualmente – bem ou mal. de criação de impostos.Direito Fiscal I Capítulo III – Soberania Fiscal 10. embora os princípios institucionais-corporativistas. de estabelecer proibições de natureza fiscal. nalguns casos. alínea i). o Estado. mas também no uso dos direitos que estes lhe conferem. 229. art. E fá-lo por três formas diversas. Nuns casos. alguns autores têm procurado distinguir uma soberania fiscal originária. posto que uma concepção pluralista dos poderes políticos e dos ordenamentos jurídicos poderá conduzir a solução diversa – nenhuma entidade exerce poderes tributários que lhe não sejam concedidos pelo Estado. por motivos de descentralização de funções públicas e para assegurar o exercício de tais funções descentralizadas. cedendo-lhes uma parte ou a totalidade da receita de um imposto [Constituição. A soberania fiscal constitui um dos aspectos da soberania financeira. um dos aspectos da soberania estadual. não só na definição de comandos tributários legais. Mas alguns autores. Integrada no conceito de soberania do Estado. quer membros de Estados compostos. não parece dominarem a consciência das comunidades políticas. 13 . frente a outras soberanias estaduais. E. ou um poder tributário. À margem da autoridade deste não é concebível que alguém exija de outrem prestações de tipo tributário. de extingui-los. 254 Estatuto Provisório da Região Autónoma dos Açores. Por soberania fiscal entende-se o poder de criar impostos. Em consequência. art. e a definição de regimes legais. incluem na noção de soberania fiscal. que não caiba ao próprio Estado. Em suma. Porque as autarquias territoriais e as outras entidades públicas não são soberanas. faculta às entidades públicas menores receitas tributarias. Mas não temos aqui de ocupar-nos desses problemas. e esta. não apenas no plano legislativo. não há soberania fiscal delegada ou derivada. quer compostos. Soberania estadual. Na actualidade. a soberania fiscal apresenta as mesmas características. como as reivindicações regionalistas. podem exercer a soberania fiscal. delegada em benefício de entidades públicas menores. a capacidade para a realização de múltiplos actos. como um dos aspectos que ela reveste. de uma soberania fiscal derivada. à face das ordens jurídicas vigentes. ou até. porém.

de 30 de Abril. de 5 de Junho.Direito Fiscal I aprovado pelo Decreto-Lei n. uma espécie foro enfitêutico.0 39/80. seria proprietário de todo o solo. Decreto-Lei n. aquém desse fundamento último. que poderá entender-se como alheio ao plano da análise jurídica e cuja apreciação. cuja simples aplicação justificará o poder estadual de tributar. projectada nalgumas normas do antigo Direito português e que. sobretudo as de inspiração germânica. As entidades públicas menores não poderão criar qualquer imposto. Lei n. arts.0 1/79. e os contribuintes. e. encontra justificação em princípios jurídicos gerais. b) O domínio eminente do príncipe: O imposto predial romano e alguns aspectos predominantes dos sistemas tributários medievais inspiraram uma teoria da tributação que atribui ao imposto a natureza de um direito real.0 22/77. sujeitos passivos das mesmas. 12). permitindo às entidades publicas menores o lançamento de adicionais aos impostos do Estado (Decreto-Lei n0 98/84. ao imposto para o serviço de incêndios.0 442-C/88. 67. de 29 de Março. art. que arrecadou certas receitas fiscais a elas destinadas. Estatuto Políticoadministrativo da Região Autónoma da Madeira. derramas ou mais-valias não previstos na lei”. por exemplo. O príncipe. Algumas posições características dizem que o poder de tributar do Estado. exigiria ao cessionário uma prestação periódica. 1. a soberania fiscal há-de encontrar uma fundamentação próxima em princípios gerais de Direito. aprovado pela Lei n. de 18 de Janeiro. e outros. de 5 de Agosto. Fundamento da soberania fiscal: a) O fundamento da soberania fiscal no plano da análise jurídica: Constituindo a soberania fiscal um dos aspectos da soberania do Estado. art. também perpétua. 11. o seu fundamento último há-de confundir-se com o fundamento filosófico-políticos do próprio Estado. porém. A posição credora daquelas ou é meramente acessória da posição tributária do Estado ou não chega mesmo a desenhar-se em relação aos contribuintes. quando o Estado afirma direitos sobre o subsolo 14 . de um direito sobre coisas. Noutros casos ainda.0 318-B/76. Nos dois primeiros casos. 5 e 6. as manifestações soberanas são sempre estaduais. autorizando o lançamento e a cobrança de impostos autónomos. Em qualquer dos três casos. o imposto. e 54. Como. arts. de 25 de Janeiro. em qualquer caso. Estatuto Político-administrativo da Região Autónoma dos Açores. tem-se entendido frequentemente que. emerge nas instituições jurídicas da actualidade. 703 e ss).. quando cedia a outrem. sujeitos activos dessas relações. art. direitos sobre qualquer fracção territorial. pode entender-se que não chegam a constituir-se relações entre as entidades públicas menores e os contribuintes. de quando em vez. aprovado pelo Decreto-Lei n. Noutros casos. de 30 de Novembro. conforme estabelecia o Código Administrativo (arts.0 13/91. não seria aqui oportuna. por direito de conquista ou de defesa da terra. Esta construção reflecte a teoria do domínio eminente do príncipe. a título perpétuo. sendo “nulas as deliberações de qualquer órgão das autarquias locais que determinem o lançamento de impostos. Contudo. art. Aquelas entidades públicas menores serão credoras do Estado. Código da Contribuição Autárquica. Mas na hipótese de lançamento de impostos autónomos já as relações jurídico-tributárias constituídas se desenvolvem entre as entidades públicas menores. quanto ao imposto de prestação de trabalho. aprovado pela Lei n. taxas. 82). e não credoras dos contribuintes. com raízes bem fundas nas instituições públicas do passado. 53. independentemente do seu fundamento político.

ou de “do ut facias”. para Adam Smith. As novas teorias. de “do ut des”. formularam a teoria da supremacia de facto quanto ao poder de tributar. sobretudo. e) A negação de fundamento à soberania fiscal: As concepções para as quais o fundamento do poder de tributar reside na necessidade social e económica das receitas tributárias acabaram por projectar o fundamento da soberania fiscal para o plano puramente político. de utilidade marginal. ele será. abstraiu de qualquer princípio de troca. ou de “do ut facias”. Reconhecendo as insuficiências da teoria que nega fundamento à soberania fiscal. passou a tentar fundamentar-se a soberania fiscal em razões ético-sociais. O fundamento do poder de tributar residiria na exigência social de assegurar a cobertura financeira das despesas do Estado. os autores que defendem tal concepção não puderam explicar o poder tributário exercido em relação aos estrangeiros. deste modo. como pode exigir-lhes o sacrifício das suas vidas. Seria o preço da protecção estadual. A tributação encontraria o seu fundamento e a sua legitimidade na obediência do súbdito ao Estado em que se integra (Stahl. de base política. Esse fundamento estaria na contrapartida representada por utilidades prestadas ou a prestar. tentaram fixar critérios de repartição de encargos através das ideias de capacidade contributiva. Mas. mas essas ideias. pois em face de um poder soberano não seria conveniente suscitar problemas de fundamento. de igualdade de sacrifícios. Helferich). a contrapartida dos serviços prestados pelo Estado para protecção das actividades que tornam possível a obtenção e o gozo dos rendimentos dos particulares. sobretudo alemães. na própria satisfação das necessidades públicas. Pode exigir-lhes o sacrifício dos seus bens. ditas ético-sociais. c) As concepções clássicas baseadas numa troca de utilidades: A ideia de troca de utilidades. O fundamento jurídico do imposto estaria em não se justificar em relação a ele qualquer fundamento jurídico. Assim o entenderam diversos autores. são. pois quanto aos outros mais dificilmente seriam de invocar os direitos de conquista. ou de defesa da terra. O imposto seria. Esta ideia de satisfação das necessidades públicas. A referida construção circunscreve-se aos impostos prediais. Mas foi numa base voluntarista que a ideia de troca de utilidades ganhou maior relevo nas tentativas para fundamentar a soberania fiscal As construções assentes na ideia de troca de utilidades apresentam o imposto como um preço. alguns outros autores. ou de legitimidade. Tanto bastaria para considerar a teoria do domínio eminente não ajustada à fundamentação do poder de tributar em face das modernas instituições jurídico-fiscais. Quando o poder apresenta as características de soberano. como base da tributação. e torna-se muito difícil aproveitá-las no plano da construção jurídica. menos precisas. situada no plano do fundamento do imposto. 15 . de "do ut des". ocorreu facilmente ao espírito de muitos autores que procuraram um fundamento jurídico para o poder de tributar. d) As concepções ético-sociais: No decurso do século XIX. Em nível inferior ao deste não se encontraria uma justificação do imposto. O Estado exerce os mais amplos poderes sobre os seus membros. legítimo e fundamentado.Direito Fiscal I de todas as fracções prediais do território estadual. pois. por esse mesmo facto. também alemães.

dos serviços de diplomacia. mesmo supletivamente. como acontecia no século passado. E. numa ideia de justo equilíbrio de interesses. Seriam essas necessidades e a insuficiência dos rendimentos do património e do domínio para as satisfazer que fundamentariam o poder de tributar. Ao alargar a sua esfera de acção ao plano do fomento económico. quando estes sejam ainda admitidos. não apenas de facto. o poder de tributar também não deveria exceder as exigências indispensáveis à manutenção das forças armadas. Ao menos à face dos modernos sistemas tributários. Parece indispensável. Mas. têm de ser muito mais extensos. acham-se limitados. recebidos do Estado. segundo planos gerais. E a primeira limitação decorre dos próprios fins do Estado e das vantagens que advêm da sua prossecução. dos seus próprios fins. quando os Estados se propõem dirigir toda a vida das nações e o seu desenvolvimento económico. a soberania fiscal. à mesma luz. em termos mais ou menos pacíficos. pois. das polícias e dos órgãos jurisdicionais. b) Os costumes. desprovida de fundamento. e esta era considerada em termos restritos. de admitir. com eles terá de conformar-se o poder estadual. Sem dúvida que essas vantagens têm de ser apreciadas à face de critérios políticos. 12. mas também de Direito. e do complexo de princípios e instituições que dominem a vida do país considerado. os tratados e as leis constitucionais: Os limites da soberania fiscal do Estado dependem. Ainda que tal presunção seja ilidível. Uma teoria jurídica sobre o fundamento da soberania fiscal tem de assentar na presunção de que o emprego do produto dos impostos é vantajoso para a comunidade. mesmo os poderes soberanos. Limites da soberania fiscal: a) Os fins do Estado: Os poderes fiscais do Estado. consequentemente.Direito Fiscal I f) As concepções modernas baseadas numa troca global: Reconhece-se. Mesmo sem tentar fazer reviver as teorias da troca. Quando o Estado visava apenas a manutenção da paz social. Mas a ideia de troca. de equivalência funcionaria no sentido de a soberania fiscal se limitar pelas exigências das necessidades públicas. Mas definidos estes. o Estado teve de alargar também o seu poder de tributar. importará não esquecer o seu mérito de fundar em termos jurídicos. limitações à sua capacidade de exigir impostos. o estabelecimento de uma correspondência entre sacrifícios tributários e benefícios particulares e gerais. e terá. Nem essa equivalência no plano individual interessaria para fundamentar a soberania fiscal. que qualquer equivalência do débito tributário individual e das vantagens colhidas do Estado pelo respectivo contribuinte não faz sentido. que há-de situar-se num plano geral e abstracto. Sem essa correspondência. além 16 . O Estado não pode criar impostos para satisfazer fins que não sejam os seus próprios. os poderes financeiros orientados no sentido da disposição dos patrimónios dos particulares. em tal matéria. no plano da apreciação política. o poder de tributar. estaria a ser exercida ilegitimamente . nem para fazer face a despesas que não se traduzam em vantagens para a respectiva comunidade.

Assim. O referido vínculo poderá ter origem na cidadania. pela posição assumida. pela coexistência de outras soberanias. Para que a tributação seja legítima torna-se necessário que quem a suporta tenha estabelecido com a entidade impositora um vínculo político e económico que justifique o seu interesse em relação às actividades que essa mesma entidade desenvolve. pelo tempo que a própria Constituição vigorar. A lei fundamental do Estado limita. quer pela celebração de tratados internacionais. os documentos expedidos. não apenas moral e político. Também à face da Constituição de 1976. O Estado que. Regulamento do Imposto do Selo. não se sujeitaria apenas a verificar a ineficácia dos seus comandos.Direito Fiscal I destes limites. ou pela adesão a estes. da actividade estadual. os não denunciar. poderá entender-se que o seu art. desde que tenha sido pago imposto do selo. É esse o significado da chamada territorialidade do imposto. às suas fronteiras territoriais. no estrangeiro só podem ser admitidos em juízo. enquanto o Estado que os celebrou. à face da ordem internacional. Mas. os poderes tributários estaduais. na constituição de direitos sobre bens situados no território do Estado. bens e actividades. para que a tributação seja legítima. salvos casos excepcionais. que o mesmo Estado oferece. quem a suporta deverá beneficiar. ou presumir-se que beneficia. pelas actividades exercidas nessa qualidade. a soberania tributária do Estado acha-se naturalmente limitada. no domicílio. 17 . em grau muito variável embora. São mais numerosas as excepções ao princípio da territorialidade do imposto no sentido da sua restrição. em qualquer dos casos. só dentro delas se exercendo. o Estado só pode tributar aqueles que. por incapacidade para os impor coercivamente. que também são restringidos por costumes internacionais e por tratados. Em obediência ao próprio fundamento da soberania fiscal. O respeito pelos usos impedirá o Estado de tributar as entidades às quais o Direito Internacional reconhece personalidade. 13 veda ao Estado qualquer forma de tributação assente nas discriminações sociais aí excluídas. Quanto aos tratados internacionais com efeito na esfera da tributação. aos quais deve atribuir-se relevo. uns têm por objecto a protecção de pessoas. Deparam-se-nos algumas excepções relativamente ao princípio da territorialidade do imposto. também estaria a assumir uma conduta ilícita. de algum modo se presumem interessados na prossecução dos fins do Estado e nos benefícios. A circunstância de o acto que o documento titula. quer pela aceitação de usos e costumes. assim como os agentes diplomáticos estrangeiros. por exemplo. E tanto no sentido de um alargamento dos espaços fiscais. particulares ou gerais. É de referir que quando Portugal aderiu à União Europeia criou um novo limite à legislação tributária e à soberania do Estado. Só excepcionalmente as normas tributárias emanadas de uma ordem jurídica se projectam para além dos limites territoriais a que essa ordem jurídica corresponde. nos casos em que este recai sobre documentos passados em Portugal (vd. embora transitoriamente. ou a eles aderiu. em princípio. pretendesse exercer poderes tributários para além dos seus limites territoriais. as quais provêm de compromissos assumidos pelo Estado na ordem internacional. art. como no sentido de uma restrição dos mesmos. embora praticado no estrangeiro. mas também jurídico. na simples passagem pelo território. 271). os poderes tributários do Estado acham-se normalmente confinados dentro de fronteiras legais expressamente definidas. outros a solução de conflitos suscitados no plano internacional relativamente a matérias tributárias. segundo princípios e usos imemorialmente aceites. ou passados. c) A territorialidade do imposto: No plano internacional. ou noutras circunstâncias ainda. ou apresentados a qualquer autoridade portuguesa. o poder de tributar. ser invocado perante a ordem jurídica portuguesa dá lugar a tributação.

um modelo-tipo de convénios tendentes a evitar as duplas tributações dos rendimentos e dos patrimónios. ou “Mercado Comum Europeu” – hoje. dele resultando uma duplicação de impostos. determinou também outras. quanto à incidência de quaisquer impostos sobre as mercadorias importadas (art. 18 . União Europeia ou Comunidade Europeia -. por motivo de nele terem origem esses mesmos rendimentos. e dá lugar a uma evasão fiscal. sem essa bilateralidade de conexões. No primeiro caso. limitações do poder de tributar. Ou para qualquer indivíduo que resida em país diverso daquele onde os seus rendimentos são produzidos.. mas exerça actividades. estabeleceu para os Estados signatários e aderentes diversas limitações no campo fiscal.D. na base de uma mesma e só situação. como. e oferecem inconvenientes sérios. Esses conflitos resultam da adopção pelas várias ordens jurídicas de critérios diferentes na definição dos pressupostos tributários. em obediência ao Tratado de Roma. a mais de uma ordem jurídica. 3º. 3º). com o fim de atraírem pessoas ou capitais aos seus territórios. 7º). tem de servir-se de órgãos no exercício dos seus poderes tributários. o conflito é positivo. de 1957. no plano internacional. do ponto de vista da manutenção e do desenvolvimento das relações económicas internacionais. 2º. quanto à proibição de impostos sobre as exportações (art.T. que já foi revisto em 1977. e noutro Estado. através das suas legislações.Direito Fiscal I Também a Convenção de Estocolmo de 1960. no segundo caso. quanto à aplicação do regime aduaneiro de “draubaque” (art. ser tributado por um Estado. por esses mesmos rendimentos. criar os designados “paraísos fiscais”. que instituiu a “Associação Europeia de Comércio Livre” (E. A questão suscitou também o maior interesse à O. O ingresso de Portugal na “Comunidade Económica Europeia”. publicou um relatório sobre as questões de dupla tributação. para não correrem o risco de serem tributados por dois ou mais Estados. em 1963. Também a Organização das Nações Unidas cometeu o estudo destes problemas a um grupo de trabalho que. o conflito é negativo. e mais acentuadas. d) Os conflitos internacionais de tributação: Nas últimas dezenas de anos foram celebradas muitas convenções internacionais que visam os conflitos de tributação suscitados. aliás. nalguns casos provocada por Estados que. 12 a 28 e 95 e seguintes desse Tratado.E. em 1974. e ser tributada. Mas poderão suscitar-se dúvidas quanto à natureza desses órgãos. pela diversidade dos seus elementos. quanto à redução progressiva de impostos aduaneiros sobre a importação (art. Com efeito. Expressão de Soberania Fiscal: a) A natureza dos órgãos da soberania fiscal: Não sendo o Estado uma pessoa física. é fácil avaliar quanto poderá ser gravoso para uma sociedade comercial ser tributada pelo Estado em cujo território tem a sua sede.A. em razão de aí receber os seus rendimentos. Portanto. que instituiu aquela “Comunidade”. nos diversos Estados onde não tenha sede. designadamente por força dos arts. normalmente. ou que possam suscitar-se.C. Mas os conflitos positivos verificam-se mais frequentemente. muitos contribuintes evitam estabelecer actividades conexas com mais de uma ordem jurídica. procuram. 6º). essa disparidade na definição de pressupostos tributários pode determinar ou que mais de um Estado tribute tal situação ou que nenhum a tribute. no plano internacional. Quando uma situação se acha ligada.) e foi assinada por Portugal. 8º).F. de outros. quando. ela seria tributada. por todos os rendimentos obtidos. cujo “Comité” Fiscal elaborou. 13.

naturalmente reflectidas nos textos constitucionais. Entre nós. O Governo pode legislar em todas as áreas que não sejam reservadas à AR. esse sentido deva manifestar-se. Só com a Revolução Francesa de 1789 é que a ideia de “Parlamento” ou “Assembleia” foi instituída. Cabe-lhe criar impostos e a sua incidência. Isto. são geralmente as assembleias políticas representativas das comunidades que. ou. ao menos formalmente. afinal de contas. na nossa ordem jurídica. os órgãos de soberania fiscal eles são todos de onde emana a lei (art. das normas gerais a que estes hão-de subordinar-se. os poderes tributários soberanos foram exercidos exclusivamente pelos monarcas. com excepção das atribuídas ao governo (art. a AR é o órgão máximo de soberania fiscal. b) Os regimes constitucionais quanto aos órgãos da soberania fiscal: O Estado actua através de órgãos de soberania fiscal. A partir de então. 161 e 198/2 CRP). Tanto pela votação dos impostos. contenciosas e judiciais) dos contribuintes e os benefícios fiscais. 103 e 104 CRP). pelo que cabe à A. Estes órgãos são colegiais e constituídos por membros eleitos por sufrágio directo e universal. 14. Quanto à questão de saber quais são. embora estas de feição diversa. fazer as leis sobre todas as matérias. Durante alguns séculos. Portanto. tanto nos países ditos capitalistas como nos ditos socialistas. Deste princípio se tem extraído a conclusão de que os órgãos da soberania fiscal hão-de ser colegiais e constituídos por membros designados através de um sufrágio directo e universal. liberdades e garantias. data em que se reuniram novamente Cortes. bem como assegurar as garantias (graciosas. Soluções constitucionais portuguesas: a) Evolução Histórica: Também em Portugal. Estes órgãos devem ser independentes na apreciação dos sacrifícios patrimoniais a exigir à nação e na própria repartição da carga tributária pelas diferentes regiões que compõem o Estado. nos termos em que. ao menos.R. mas no capítulo da organização política. desde que esta aprove uma lei de autorização legislativa ao Governo (lei-quadro de autorização). foi a Constituição de 1822 que deslocou os poderes tributários soberanos dos monarcas para as Cortes (que na altura eram constituídas por membros eleitos pelos cidadãos). Os órgãos da soberania fiscal hão-de ser representativos do sentido da comunidade. Pode ainda legislar sobre as matérias da competência da AR. e até 1821. E em termos ostensivos. na sequência das liberdades reconhecidas aos povos pelos Direitos visigótico e leonês. Mas as Cortes não reuniram em Portugal desde 1698. Na Constituição de 1976 há um afrouxamento da protecção dos particulares em matéria tributária. manifestam a vontade soberana do Estado em matéria tributária. À face dos regimes constitucionais vigentes. como pelas autorizações concedidas aos governos para a cobrança das receitas fiscais.Direito Fiscal I As origens das instituições fiscais e a feição própria que lhes é característica parece exigirem que os órgãos da soberania fiscal sejam representativos do sentido da comunidade política e ofereçam garantias de justiça e de objectividade na definição do equilíbrio indispensável entre as necessidades públicas e os direitos patrimoniais dos particulares. com desconhecimento completo de 19 . os poderes tributários soberanos começaram por ser exercidos pelos Reis e pelas Cortes. assembleia política representativa da Nação. porque as normas tributárias na nossa CRP não se encontram no capítulo dos direitos. os poderes tributários foram repartidos entre os monarcas e as assembleias políticas. segundo as ideias políticas dominantes.

substancialmente. 8. assembleia política constituída por deputados eleitos pelo sufrágio dos cidadãos eleitores. o de não serem obrigados “a pagar contribuições que não tenham sido votadas pelo poder legislativo ou pelos corpos administrativos. durante esse mesmo período. o órgão da soberania fiscal era a assembleia política designada por Cortes. Segundo o citado artigo 106. ao contrário da tradição constitucional. deslocou os poderes tributários soberanos do Rei para as Cortes. à face da Constituição de 1822. No entanto. Neste artigo. ambos eleitos por sufrágio directo dos cidadãos. As Constituições da Monarquia Liberal: A Constituição de 1822. os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”. nº 4. no texto da Constituição de 1976. A Constituição de 1933: A Constituição de 1933 rodeou de particulares cautelas as matérias financeiras em geral e as fiscais especialmente. À face da Constituição de 1911. Sublinhe-se também que as disposições constitucionais respeitantes a impostos. entre os direitos garantidos a portugueses e estrangeiros residentes no país. e cuja cobrança se não faça pela forma prescrita na lei” (nº 27). criaram impostos ou modificaram os respectivos regimes de incidência. nº 2). Os regimes constitucionais anteriores a 1933 e a criação de impostos pelos governos: Desde 1822 até 1933 os regimes constitucionais portugueses reservaram às assembleias políticas representativas da comunidade. pela de 1791. fortemente influenciada pelas constituições francesas. desde o reinado de D. “os impostos são criados por lei. Daqui se conclui que 20 . No entanto. em face das exigências fiscais. A Constituição de 1911: A Constituição republicana de 1911 incluiu no seu artigo 3º. os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes” (art. a criação de impostos. e. que determina a incidência. e 91. não parece que o tratamento reservado a tais matérias tenha mudado em termos radicais com a Constituição de 1976. que determina a incidência. abrangendo o seu rigor tanto os aspectos jurídicos como os de garantia política das liberdades individuais.Direito Fiscal I quaisquer poderes das Cortes. constituído pela Câmara dos Deputados e pelo Senado. Até poderá sustentar-se que a Constituição de 1933 foi mais rigorosa do que as anteriores em tais matérias. e. b) A Constituição de 1976: É frouxa a defesa dos particulares. José. “os impostos são criados por lei. não se afastando das tradições constitucionais do liberalismo. n. a taxa. Foram inseridas apenas sob as rubricas “organização económica” e “organização do poder político”. Assim. liberdades e garantias”. com frequência também. necessariamente ameaçadas quando o poder de criar impostos não é acautelado em termos convenientes. legalmente autorizados a lançá-las. o órgão da soberania tributária era o Congresso da República. tanto próxima como remota. exclusivamente. a taxa. e na sequência das Constituições de 1911 e de 1933.. Sobretudo em confronto com o interesse e a minúcia que lhe mereceram outros aspectos de defesa dos direitos e liberdades. reconhece-se o direito de não pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição. através dos seus artigos 70.0 16. Segundo esta. deixaram de encontrar cabimento na parte respeitante aos “direitos.. muito frequentemente os governos legislaram sobre matérias fiscais. 106. sobretudo.

dos benefícios fiscais e das garantias das contribuintes. 106. porém. segundo o texto constitucional primitivo. Qualquer alteração de incidência de um imposto velho corresponde à criação de um imposto. mediante autorização desta”. alínea i) CRP). por lei. da taxa. Após a revisão de 1982. Ora é à Assembleia da República que cabe “fazer leis” sobre todas as matérias. as reservadas pela Constituição ao Conselho da Revolução ou ao Governo (art. 168 e 201 nº 1. modificar por completo as condições de tributação. inclusivamente. nos termos dos arts. de definição da incidência. criar impostos (art. sempre poderiam os governos. se justificará atribuir ao Governo a qualidade de órgão da soberania fiscal. e que poderá. pelo que as dúvida quanto à competência legislativa da Assembleia da República se põem apenas em relação ao Governo. o sentido. o Governo poderá legislar sobre todas as matérias tributarias (art. a extensão e a duração da autorização” (art. 21 . nº 2). abolido. de outro modo. nº 2). à qual cabe “definir o objecto. Nem mesmo assim. Da delimitação constitucional de matérias tributárias reservadas à lei resulta que o Governo poderá legislar quanto a essas matérias desde que não se trate de criação de impostos. salvo. o Governo pode “fazer decretos-leis em matérias de reserva relativa da Assembleia da República. não delegar tais poderes. desapareceram do texto constitucional as referências ao Conselho da Revolução. 168. 164. alínea d)). alínea b) da Constituição. Em cujo caso. Também à Assembleia da República compete. nº 1. Este preceito não deverá interpretar-se no sentido de que só os impostos inteiramente novos devem sei estruturados por lei. porque os poderes que assume em tal matéria lhe são delegados pela Assembleia da República. É de notar que. 168. que a Constituição reserva àquela Assembleia.Direito Fiscal I órgãos da soberania fiscal serão aqueles dos quais dimana a lei. Mas a conclusão é manifestamente a mesma que se impunha à face do texto primitivo. aproveitando designações anteriores e alguns pressupostos já definidos.

incidência. se apresentam aos seus destinatários. 103 CRP]. como nalgumas outras. que se imponha ao legislador. por inseridos na Constituição material. Portanto. garantias dos constituintes e benefícios fiscais. Um. Noção e espécies de fontes do Direito Fiscal: a) Princípios jurídicos fundamentais e costume internacional: Também no plano do Direito Fiscal se poderá entender que a consciência jurídica contemporânea. em obediência ao princípio da legalidade do imposto. b) Lei Constitucional – Princípio da Legalidade e Princípio da Igualdade: A lei constitucional ocupa. tais como a legalidade e a anualidade do imposto. sem excluir o próprio legislador constitucional.103/2. a igualdade de tratamento na repartição dos encargos tributários e a capacidade contributiva como base da incidência fiscal. O Princípio da Legalidade Tributária concretiza-se na ideia da obrigação dos encargos tributários serem votados nas assembleias representativas. al. 103 suscitou-se uma polémica doutrinal acerca da 1ª e 2ª partes do 22 . mesmo na hipótese de a Constituição formal não conter tais princípios. Porque pode acontecer que alguns desses princípios nunca tenham sido incluí em qualquer lei constitucional. compreensivelmente. nos sistemas de Direito modernos. para além da sua função comum de supremacia relativamente à lei ordinária. eles se imporiam ao legislador ordinário. reclama a constitucionalidade de determinadas regras. admite-se que determinados princípios e normas de Direito Fiscal. tem ainda a de definir a zona reservada à lei em sentido formal. sobre estes quatro elementos fundamentais cabe apenas à AR legislar. 15. que as Constituições da Monarquia Liberal definiram expressamente reflecte-se nos arts. reunidas nas leis constitucionais. no sistema jurídico. a não ser que haja lei de autorização ao Governo [analisar cuidadosamente o art. são enunciados. outro. na Constituição vigente em Portugal. E. Com todas as reservas já referidas. respeita à origem e à razão vinculativa das normas. acham-se normalmente. 104. não enunciados pela Constituição. formal. 108 e 165/1. Assim. o princípio da legalidade do imposto. abrange os revestimentos pelos quais os preceitos jurídicos se revelam. Também poderá entender-se que o princípio da igualdade fiscal tem acolhimento na Constituição. 103 da CRP actual. i). De tal modo que. pelo enraizamento na consciência dos povos. 13 (Princípio da Igualdade) e do art. substancial.Direito Fiscal I Parte I – As normas fiscais Capítulo I – Fontes do Direito Fiscal: A expressão “fontes de Direito” admite diversos entendimentos. Nem sempre a ideia de costume constitucional permitirá o enquadramento de princípios fundamentais. inclusivamente tributários. Esta ideia está consagrada no art. conjugado com o da anualidade. ou conteúdos. Isto reforça a ideia de que cabe à AR legislar sobre taxas. As normas fundamentais em matéria de tributação. tenham assento supraconstitucional. ao menos em certas zonas geográfico-culturais. através do art. no campo do Direito Tributário. lugar de particular relevo na hierarquia das fontes de Direito em geral. A propósito do art.

Se o nº3 se referisse à lei material esta disposição seria inútil. 103. sem elementos supérfluos.Direito Fiscal I nº 1. Seria mais incorrecto a CRP definir o princípio da legalidade em dois artigos do que usar o termo “lei” em dois sentidos diferentes em dois números do mesmo artigo. Mas. 266/2 inútil. porque o art. liderada por Soares Martinez. quais as consequências de uma violação deste art. Para se alcançar este objectivo. não há imposto sem que haja uma lei anterior a consagrá-lo. mas estende-se também ao nº3. Nesta corrente é de salientar o nome de Nuno Sá Gomes. ∑ Parecer dos Drs. o facto de haver um imposto que não foi criado nem pela AR. o IVA é cobrado à taxa do país de destino do bem). logo os tribunais não devem aplicar disposições legislativas inconstitucionais. Personalização do imposto sobre o rendimento. além de único. que se destina a tributar os produtos no país de origem. o qual. segundo uma concepção de justiça social. Miguel Vasconcelos e Miguel Judice sobre a criação do imposto de 12% dos serviços de restauração. 103 dizendo que o princípio da legalidade formal não se circunscreve aos elementos do nº2. soares Martinez concorda com esta 2ª tese. Um texto constitucional é coerente. atendeu o legislador constitucional aos seguintes meios: 1. 2. O prof. 103/3 vai mais longe. Assim. Uma 2ª corrente. atribuindo aos contribuintes uma garantia especial: não pagar impostos cuja liquidação e cobrança sejam ilegais (o que o art. Assim. Do princípio da legalidade tributária decorre o princípio da tipicidade dos impostos Assim. para os sujeitos passivos do imposto. 103. 103 gera o vício da inconstitucionalidade material. Para já ainda vigora a tributação do destino (ou seja. deve atender às necessidades do agregado familiar (é o que sucede com o IRS). unitário. mas não estando a liquidação e cobrança abrangidos no nº2. 266/2 já subordina os órgãos e agentes da AP à CRP e à lei. não pode haver tributo sem lei (como sucede no Direito Penal. Isto verifica-se na própria formulação dicotómica do art. em que igualdade é igual a repartição igualitária do rendimento e da riqueza. mas pretende-se o regime da Tributação Definitiva. defendem que o princípio da legalidade em sentido formal deve-se limitar ao nº2 do art. ou seja. Pamplona Corte Real e Vitor Faveiro. nullum tributo sine lege. porque não faria sentido que no mesmo preceito constitucional o termo “lei” fosse utilizado com dois sentidos diferentes (em sentido formal no nº2 e em sentido material no nº3). em termos tributários. sendo a 2ª a maioritária. Por isso se diz que vivemos num regime de IVA transitório (pois vigora o tradicional e pretende-se alcançar o regime definitivo). não se exigirá que tal se faça de acordo com a lei formal. Adopção da tributação progressiva do rendimento pessoal e da tributação de bens. nem pelo Governo)? A violação do art. 23 . enquanto que este último se limita a subordinar a AP em geral à lei. Consideração das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social na tributação da despesa (e consumo). porque. O Princípio da Igualdade Tributária está consagrado no art. o art. 103 e 104 CRP. Existem duas doutrinas. Daqui se conclui que o artigo está mal concebido e que não se deve alargar o conceito. 3. 103 por parte de um órgão (ou seja.103/3: numa 1ª parte refere “nos termos da CRP” e numa 2ª parte refere “nos termos da lei”. Da análise destas normas concluí-se que a nossa CRP entende a igualdade num sentido dinâmico. 266/2 não refere). A 1ª corrente interpreta o art. mas discorda dos fundamentos invocados: há de facto contradição entre os dois números do art. Defendem uma interpretação mais ampla. O facto de se considerar estar patente no nº3 o termo “lei” em sentido formal não torna o art. 13 CRP e o seu conteúdo. está concretizado nos arts. 103/2) e lei material na 2ª parte. quanto aos crimes e penas). como uma meta a atingir. deve-se entender lei em sentido formal na 1ª parte (como no art. entre outros.

são objecto de regulamentação através dos regulamentos de execução (art. e) Ordens internas da Administração (despachos. das Alfândegas. liquidação. Também só através de lei da AR se pode condenar certa conduta fiscal como crime. por vezes. 165 CRP. regulamentos autónomos ou independentes. 199 CRP). e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem. Não parece que o sejam. sob pena de inconstitucionalidade material. as instruções e as circulares. d) Regulamento: O regulamento é uma norma geral e abstracta. As leis fixam as bases gerais do regime jurídico e. nada impede o Governo de alterar por via de DL o que estiver disposto em lei anterior da AR. Assim sendo. evidentemente. posteriormente. O que. tem levado. emanados de um Secretário de Estado. os contribuintes tenham o maior interesse em conhecer tais instruções. com vista à boa execução dessa lei (não vai além das ideias contidas na lei). e em razão do seu dever de obediência hierárquica. com excepção das leis de autorização que permitem ao Governo legislar sobre matéria reservada à AR. no plano prático. os contribuintes. emanados de diversas entidades (Ministro e Secretários de Estado do Departamento das Finanças. a competência da AR é exclusiva. os “despachos genéricos”. O Decreto-Lei. não obsta a que. 103 CRP são possíveis regulamentos de execução ou complementares. serão fontes de Direito Fiscal. 112/2 CRP). no desempenho da actividade administrativa. 103 e na al. Por meio de lei da AR pode regular outros elementos da relação jurídico-tributária.Direito Fiscal I c) Lei ordinária formal e Decreto-Lei: Só através de lei da AR se pode criar impostos e definir ou alterar a sua incidência. Directores-Gerais das Contribuições e Impostos. só vinculam aqueles mesmos funcionários. por exemplo. Porque é segundo os critérios ai definidos. Já quanto às restantes matérias. cobrança – bem como a disciplina dos chamados deveres fiscais acessórios. e tendo por destinatários os funcionários da DirecçãoGeral das Contribuições e Impostos. Tais diplomas não têm por destinatários os particulares. 103). etc. circulares e despachos. que são regulamentos efectuados no seguimento de uma lei. Com base no art. com vista à boa aplicação das leis. i) do nº1 do art. no entanto. Assim. além dos tradicionais – lançamento. nomeadamente quanto à interpretação da lei fiscal aplicável. só poderá desenvolver e completar os princípios e as bases definidas por lei ou disciplinar os restantes elementos do imposto. a considerar a questão de saber se tais “resoluções meramente administrativas”. No que respeita às matérias referidas no nº2 do art. emanada do poder executivo. os cidadãos. instruções e circulares): O carácter geral e abstracto dos chamados “despachos genéricos”. que os funcionários hierarquicamente vinculados a essas ordens de serviço vão apreciar os casos sobre os quais lhes 24 . porquanto a força vinculativa de tais diplomas se acha circunscrita a um sector da ordem administrativa. a competência da AR e do Governo é concorrente (art. E essa mesma força vinculativa resulta tão somente da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm. das instruções e circulares.) sobre matérias tributárias. Os regulamentos fiscais só podem ser inovadores no âmbito das matérias não reservadas à lei (fora do art. não podendo o Governo dispor por decreto-lei contra o preceituado na lei. Não são possíveis. pois essa é a sua natureza.

ou o adicional. ainda que sob a forma de decretos legislativos regionais.a deliberação da entidade pública menor à qual cabe “lançar” esse imposto. por formular essas normas assim criadas por via consuetudinária. Já se tem procurado atribuir a natureza de regulamentos e de fontes de Direito às referidas ordens internas da Administração. não os vincula. para através dela fazerem vingar os seus pontos de vista. conforme estabelecia o Código Administrativo (arts. ou possa “lançar” um adicional sobre as colectas de um imposto do Estado. ou em formação. deverá entender-se que é da sua competência decidir. E. numa sociedade. Poderá entender-se que as referidas deliberações têm a natureza de actos que condicionam a aplicação das normas pelas quais se definiram as situações jurídicas objectivas correspondentes. ou por resignação em face das eventuais incorrecções. não deliberaram no sentido daquele “lançamento”. Contudo. constantemente. embora não se confunda com ele. por tal forma o conseguem. 25 . Nem aos Tribunais. por não se verificar uma condição legal estabelecida pela norma tributária .Direito Fiscal I cumpre decidir. através do ajustamento quotidiano de critérios de justiça. E. às situações concretas que se sucedem no tempo. Assim. das circulares e das instruções. se um regime tributário. dentro dos limites legais. mesmo relativamente às regiões autónomas. Mas não parece que aconteça no campo tributário. Assim. frequentemente. Mas integração de lacunas ou a interpretação das leis fiscais que elas visam não cabe na função regulamentar. se uma ou outra norma de incidência é ou não aplicável nos territórios respectivos. se os contribuintes inconformados com aqueles critérios não conseguirem convencer a Administração do bem fundado das suas razões contrárias."tacitus consensus populi longa consuetudine inveteratus" há-de afirmar-se como fonte de Direito. na sua função de descobrir as normas já existentes. f) Costume: Há ramos de Direito cujas normas vão sendo elaboradas pelos próprios destinatários. 703 e ss). Ou na fixação da taxa de um adicional. se os órgãos de uma entidade pública menor que. o costume . nos termos legais. Em tais esferas jurídicas. Tal orientação. E a limitação do poder vinculativo a uma esfera hierárquica retira-lhes a qualidade de fonte de Direito. que tratam de interpretar e aplicar as leis fiscais sem qualquer dependência dos critérios adoptados pela Administração fiscal através dos referidos “despachos genéricos”. o imposto. resta-lhes a via judicial. na generalidade das situações. ou quanto ao “lançamento” de impostos autónomos. não será cobrado na circunscrição territorial respectiva. porém. acabam. Aquelas entidades têm frequentemente de definir a sua posição relativamente às situações tributárias que o Estado lhes faculta. E os legisladores. ou esse adicional. g) Deliberações das entidades públicas menores: O problema da natureza das deliberações das entidades públicas menores sobre matérias tributárias prende-se com o da natureza. deliberando quanto ao “lançamento” de adicionais aos impostos do Estado. com maior ou menor lentidão. onde as normas não são criadas espontaneamente pelos destinatários. os contribuintes conformam-se com a orientação definida no plano administrativo. dessas mesmas entidades. espontaneamente definidos. possa “lançar” um determinado imposto local. através de actoscondição. E. soberana ou não. ou porque os critérios adoptados são correctos. não parece fazer sentido que se atribua natureza regulamentar a um acto cujo conteúdo consista apenas na decisão de “lançar” ou não “lançar” um imposto local legalmente criado.

grandes e profundas alterações. por se tratar de um ramo de Direito que tem sofrido ultimamente. com excepção do Código de Imposto de SISA. Hierarquia das Fontes de Direito Fiscal: 1. as quais são muito frequentemente influenciadas pela opinião dos doutrinadores e pelas orientações jurisprudenciais. fosse qual fosse a forma. a fonte. A 1ª grande codificação do direito Fiscal ocorreu em 1919. 16. Lei e Decreto-Lei. 17. 2. pela influência que exercem na evolução dos sistemas de Direito positivo. Em Portugal temos os seguintes códigos:  C. 26 . a codificação tende a ser parcelar (imposto a imposto). Hierarquia das fontes de Direito Fiscal: A multiplicidade de fontes de Direito Fiscal suscita necessariamente problemas de hierarquização dessas mesmas fontes. pois não seria conveniente atribuir a todas elas o mesmo relevo. logo as normas internacionais são autênticas fontes de Direito Fiscal. pela definição de conceitos. E esta influência é ainda mais marcada no campo do Direito Fiscal. Nisto radica a dificuldade de codificação desta área do saber. na Alemanha e ficou a dever-se a Becker. i) Jurisprudência e Doutrina: Nem a jurisprudência nem a doutrina constituem fontes imediatas de Direito Fiscal. mas de todo o mundo europeu. 3. de tal modo que uma norma posterior incompatível com outra anterior revogasse sempre esta. Codificação Fiscal – Referência à “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação: Tal como acontece no Direito Comunitário. 5.Direito Fiscal I h)Normas internacionais: Nos termos do art. A legislação alemã de 1919. Cada código consagra as normas relativas a um imposto. Regulamento.. que legisla sobre dois impostos (imposto municipal da SISA e imposto sobre sucessões e doações).IVA. as normas internacionais vinculam directamente os cidadãos de um Estado. Normas convencionais internacionais e Direito Europeu. económicas e sociais se encontram em permanente mutação.ex. No entanto. Em Portugal. 4. sistematização e conceptualização de leis que operou foi um trabalho que se revelou muito importante pelo impulso que deu à Doutrina e à Jurisprudência não só alemãs. o Direito Fiscal disciplina uma realidade cujas condicionantes políticas. e está a sofrer. Constituição da República. As normas de tipo convencional são as que mais relevância assumem a nível internacional (p. grande jurista alemão. de uma e de outra. 8º CRP. Princípios jurídico-fiscais fundamentais. o processo de revelação. ADT’s). a jurisprudência e a doutrina desempenham um papel do maior relevo como fontes mediatas de Direito Fiscal.

uma comissão presidida por Leite Campos está a elaborar a “Lei Geral Tributária”. calculada sobre aquela matéria colectável para efeitos de fixação da colecta. ∑ cfr. As normas de incidência determinam quem é o sujeito activo da obrigação de imposto (Estado. 78 do CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. os sujeitos passivos da mesma obrigação (contribuintes. reunindo.Contribuição Autárquica. 38. actualmente. 27 . que. que cabe às normas de incidência. autarquias. em abstracto. 28. da prestação tributária. ou seja. 7º. o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto. a riqueza. nos arts. b) As normas de incidência: As normas de incidência definem o plano de incidência. 2º.). 16 e 51 a 56 do CIRC. em concreto. quota ou percentagem. ou os contribuintes. 50 e 66 do CIRS. Como exemplos de normas de lançamento poderão apontar-se as contidas nos arts. isto é. Não se trata da definição legal desses elementos. 103 e 104 CRP). desses elementos. sobre que recai a tributação. apesar dos vários códigos parcelares existentes.Direito Fiscal I  C. institutos públicos).Imposto sobre sucessões e doações. Actualmente. etc. os pressupostos tributários.IRC.  C. responsáveis. se constitua uma obrigação de imposto. pondo em contacto. mas sim da fixação. assim como os elementos da mesma obrigação. e no art.  C. princípios de direito substantivo comuns às diversas espécies tributárias.IRS. 14 a 20 CIRS. há uma falta de codificação básica geral das normas tributárias. 1º a 7º CContribuição Autárquica. nos casos de auto-lançamento. que são. a pagar qual o facto dinamizante. valores económicos. com a consequente inevitabilidade da repartição de conceitos e da existência de contradições. [Neste momento. O que conduz a que nestes códigos parcelares se contenham. 19 e 20 CSISA. Categorias de normas fiscais: a) normas de soberania fiscal: As normas de Soberania Fiscal são o conjunto de normas que definem o poder de tributar e estabelecem limites a tal poder (art. 1º a 3º CIRS. permitirá que nasça. determinam. qual a taxa imposto. substitutos. c) normas de lançamento: O lançamento consiste no conjunto de actos e operações pelos quais os serviços fazendários. os elementos da obrigação de imposto. 3º. integrados numa determinada obrigação de imposto.] 18.Processo Tributário. gerador. em concreto.  C.  C. arts. individual. qual a matéria colectável.

nalguns aspectos não diversas das que hão-de rodear as normas de incidência. 77 a 79 CIRS. nitidamente. e) normas de cobrança (ou pagamento): São as normas que disciplinam as operações de arrecadação das receitas tributárias. que reorganizou a estrutura da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. 82 a 93 CIRC. Este tipo de normas tem natureza penal. Entre as normas de organização de serviços fiscais poderão citar-se. não se podendo razoavelmente atribuir natureza diversa daquela que corresponde às normas de organização de outros quaisquer serviços do Estado. 120 e 121 CSISA. E. arts. por esse motivo. do ponto de vista didáctico. de 28 de Novembro. 25 a 30 CCAutárquica. Outras respeitam à fiscalização dos contribuintes e de terceiros. disciplinam a cobrança de impostos pelo Estado e o pagamento dos impostos por parte dos contribuintes. ou seja. f) As normas de organização de serviços: As normas de organização de serviços fiscais são nitidamente índole administrativa. daí que se lhes apliquem os princípio de Direito Penal. As sanções fiscais podem ser a pena de prisão. ∑ cfr. no Decreto-Lei nº 363/78. de natureza administrativa. No entanto. coimas ou multas. h) normas de sanção: Normas de sanção são aquelas que prevêem as sanções correspondentes aos actos ilícitos praticados pelos contribuintes. que se julgue disporem de elementos susceptíveis de possibilitar. g) normas de fiscalização: Entre as normas tributárias de fiscalização há que distinguir duas espécies. 75 CPTributário. 107 a 110 CIRC. a referida unidade teleológica do Direito Fiscal poderá aconselhar a que nele se incluam tais normas.Direito Fiscal I d) normas de liquidação: Normas de liquidação são aquelas que regulam as operações que consistem na aplicação da taxa de imposto à matéria colectável com vista ao apuramento da colecta. as contidas decreto-lei nº 252-A/82. Só por comodidade se têm incluído umas e outras normas de fiscalização na mesma categoria. de 28 de Junho. será indiscutível a vantagem de tal inclusão. 28 . 70 a 81 CIRC. São normas de liquidação as normas dos arts. as quais. ou facilitar. e em defesa das liberdades. 22 e 23 CCAutárquica. poderão exigir especiais cautelas. 90 a 104 CIRS. que estruturou a Direcção-Geral das Alfândegas. como exemplos. à qual cabe assegurar o lançamento e a liquidação da generalidade dos impostos estaduais. porquanto a natureza administrativa e o carácter interno da primeira espécie não suscitam os mesmos problemas que poderão levantar-se relativamente às normas de fiscalização que implicam deveres e sujeições para os particulares. ∑ arts. as operações fiscais orientadas para uma regular percepção dos impostos. 18 a 21 CCAutárquica. Umas respeitam à fiscalização dos serviços e essas são. 122 e 130 CIRS.

i) normas de contencioso: As normas fiscais de contencioso acham-se actualmente concentradas. aprovado pelo Decreto-Lei nº 154/91. de execução fiscal. Trata-se das normas através das quais se disciplinam os processos contenciosos de impugnação judicial. RJIFA (DL 376-A/89. de 15/1) – no âmbito da actual reforma fiscal está prevista a fusão destes dois diplomas e a criação de um só abrangendo os dois tipos de infracções. na quase totalidade.Direito Fiscal I ∑ cfr. e os punitivos. de 25/10) e RJIFNA (DL. 29 . de 23 de Abril. 20-A/90. de contra-ordenação e aduaneiro. no Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras (RJIFNA) e no Regime Jurídico das Infracções Fiscais Aduaneiras (RJIFA). no CPTributário.

ou “teleológico”. Para uns. a norma fiscal deveria interpretar-se contra o Fisco. e acabando por concluir umas vezes pela coincidência entre a letra e o espírito da norma (interpretação declarativa). As soluções são. admitido mais ou menos pacificamente até ao século XVII. outras ainda pelo predomínio de um sentido extensivo. todas as normas fiscais hão-de ser interpretadas segundo os processos comuns de interpretação das normas jurídicas. ou determinadas normas fiscais. oferecem particularidades em matéria de interpretação. em termos favoráveis ao contribuinte. Problemática da interpretação das normas fiscais: No plano da interpretação das normas fiscais reflectem-se os problemas comuns da interpretação das normas jurídicas em geral. Mas ambos têm andado frequentemente confundidos. ou ligados. pois. rejeitados pela mais recente doutrina fiscalista e pelos modernos sistemas de 30 . sistemático e histórico. conjugando o “elemento gramatical” com o “elemento lógico.INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DAS NORMAS FISCAIS 19. diametralmente opostas. não ganham no plano tributário colorido próprio. Poderão também ser interpretadas pelos tribunais (interpretação jurisprudencial) ou pelos jurisconsultos (interpretação doutrinária). As controvérsias em torno da “jurisprudência dos conceitos”. seguindo a opinião comum dos doutores. também já se pretendeu que se aplicaria às normas fiscais o princípio “odiosa restringenda. Na base daquele carácter “odioso”. 13 do Código Civil. por vezes. devendo. Para outros. o qual pressupõe dúvidas de interpretação. Donde o enunciado do princípio “in dubio contra fiscum”. de aplicação permanente às normas fiscais. na dúvida. afirmando Agostinho Barbosa. através de normas interpretativas (interpretação autêntica. com o princípio da interpretação restritiva. oposta à “jurisprudência dos interesses”. Apenas cumprirá observar quanto a elas o relevo especial que as preocupações de certeza e segurança revestem em matéria de tributação. Essa parece ter sido também doutrina assente entre os jurisconsultos portugueses dos séculos XVII e XVIII". incluindo os aspectos racional. como o de quaisquer outras normas jurídicas. Estas poderão ser interpretadas pelo próprio legislador. quanto às quais importará ter presentes os preceitos do art. à semelhança das normas penais e outras. Não se confunde o princípio “in dubio contra fiscum”. desde que se entenda que elas são “odiosas”. ou legislativa).Direito Fiscal I CAPITULO II . outras vezes pela preferência em relação a um sentido restritivo. as normas fiscais. de um modo geral. terá de fixar o respectivo sentido. embora reconhecendo que esse relevo possa não oferecer consistência bastante para se opor aos admissíveis excessos da interpretação histórico-evolutiva. ser restritiva a sua interpretação. como as teses favoráveis e adversas à interpretação histórico-evolutiva. Em termos de relativamente a muitos deles não fazer sentido a hipótese sequer de especialidades quanto às normas tributarias. que “gabeloe jus est odiosum et recipit stríctam interpretationem". e têm sido também. a) “In dubio contra fiscum” e “odiosa restringenda”: Vem já do Direito Romano a orientação doutrinária segundo a qual. fundada em concepções da vida e do Direito para as quais a preocupação de realizar a justiça tal como é entendida num momento histórico há-de sobrepor-se àquelas preocupações de segurança e de certeza. seja a sua interpretação duvidosa ou não. Também o intérprete das normas fiscais. cujo fundamento poderá encontrar-se no carácter “odioso” atribuído às normas fiscais.

se tem julgado inconsistente a defesa do princípio da interpretação literal da norma tributária tão-somente na base da legalidade fiscal. Com efeito. a não ser no pressuposto de que estas sejam promulgadas sem equilibrada ponderação dos interesses em causa. ou o carácter odioso. Segundo o entendimento dominante. Apesar de esta regra ser geralmente enunciada através da expressão “in dubio pro fisco”. b) Interpretação literal: Poderão aceitar-se. assim. através dos votos dos seus representantes 31 . E. as dúvidas quanto a ela suscitadas deveriam solucionar-se adoptando o entendimento mais favorável ao Fisco. continua tal regra a exercer influência na jurisprudência dos Tribunais superiores de bastantes países. e onde começa a aplicação analógica. com alcance análogo ao do princípio “in dubio pro reo”. realmente. parece difícil defender a excepcionalidade. as particularidades admitidas relativamente à interpretação das leis fiscais. as críticas que invalidaram o princípio “in dubio contra fiscum”. a orientação jurisprudencial tem muito frequentemente perfilhado. não devendo aceitar-se quanto a elas a interpretação extensiva. que o imposto é consentido. pelo que aqueles motivos não serão invocáveis especialmente em relação às normas fiscais. tem-se entendido que tais normas só admitem uma interpretação literal. nem em benefício de um só indivíduo. pelos contribuintes. ou até voluntariamente prestado. a destrinça não seria difícil de estabelecer. ou de um só grupo social. Aliás. porém. que tem sido defendido na base da legalidade do imposto e que. No plano do Direito a constituir. nem violentamente. se aplicaria apenas às normas sobre matérias reservadas à lei. na Itália. por uma forma ou outra. Mas. Tem-se observado pertinentemente que o princípio “in dubio contra fiscum” não constituirá propriamente uma regra de interpretação das normas. por motivos de segurança jurídica. mas sim “uma regra de decisão sobre facto incerto na aplicação da lei". assim como a aplicabilidade ao Direito Fiscal da regra “odiosa restringenda”. não parece que ela provenha do Direito Romano. No plano conceptual. Dando-se como assente que o poder não se exerce arbitrariamente. haveria vantagens na adopção daquele princípio de interpretação literal. sendo duvidosa a interpretação de uma norma fiscal.Direito Fiscal I Direito positivo. Quanto à dificuldade de distinguir a interpretação extensiva da aplicação analógica. consequentemente. Mas já parece duvidoso que essas mesmas críticas permitam afastar liminarmente o princípio da interpretação literal. entende-se. por vezes. que respeita à apreciação das provas. aliás. cuja normalidade é afirmada pela própria circunstância de serem indispensáveis ao funcionamento regular dos serviços públicos. que. de normas de execução permanente. as normas tributárias não têm carácter “odioso”. que se trata de uma dificuldade real. e pela dificuldade de fixar onde termina a interpretação extensiva. em França. nem sequer “excepcional”. que o princípio da legalidade veda quanto às matérias pelo mesmo princípio abrangidas. mas situada no plano de facto. E. com maiores ou menores resistências. foi esse pressuposto que inspirou. geralmente. em Espanha e em Portugal c) “In dubio pro Fisco”: Os mesmos argumentos que foram usados na base do afastamento de princípios de interpretação favoráveis ao contribuinte serviram já de fundamento a uma regra segundo a qual. entre os quais os Estados Unidos. É certo que os motivos de segurança jurídica poderiam opor-se à interpretação extensiva de toda e qualquer norma de Direito.

muitas vantagens para a implantação de regimes políticos nascentes. económico. representado pelo Estado. assim. defendida no século passado. jurídico e técnico das normas fiscais. Estas doutrinas oferecem. d) interpretação histórico-evolutiva e interpretação funcional: A teoria da interpretação funcional. não é correcto apresentar como diferença da ordem jurídica tributária o facto das suas normas representarem restrições à liberdade individual. por essa forma. não é difícil de concluir que as dúvidas de interpretação das normas fiscais se desenvolvem entre dois polos de interesses . a interpretação histórico-evolutiva. porquanto todos esses aspectos se haviam já de compreender na interpretação dita “lógica". Ou seja. da segurança. o qual diligentemente poderia constituir um corpo autónomo de preceitos. O Direito Fiscal também não é excepcional. poderá ser julgada não inovadora. São de afastar. criando uma norma nova. Ora do ponto de vista da. aos princípios gerais de interpretação das leis (sistema literário. mas à “mens legis”. as especificas correntes interpretativas que tem hoje interesse apenas histórico. e impõe-se ver que o Direito Fiscal é um ramo de direito constituído por normas jurídicas que devem ser interpretadas tal como as normas de outros ramos do direito. objectivamente considerada. Na medida em que disciplina condutas humanas. aquelas doutrinas serão fortemente objectáveis. se por um lado institui regimes diferentes dos regimes de Direito Civil. pelas entidades públicas. histórico. partindo do princípio de que tais regimes possam assegurar melhores critérios de justiça. certeza. E. a fim de revelar a respectiva função. por outro lado. pelo Fisco. apresentar-se-á como mais justa. Particularismos da interpretação das normas fiscais: As questões de interpretação das normas fiscais têm sido prejudicadas. E. 20. Mas o Direito visa sempre o melhor equilíbrio entre a justiça e a certeza. por força desses mesmos aspectos. pela deficiente metodologia do respectivo tratamento. A não ser na medida em que. porque é um Direito institucional. por certo. Esta solução actual de equilíbrio entre os interesses do fisco e os interesses dos particulares baseia-se na ideia de que o Direito Fiscal não é um direito restritivo das liberdades e não tem carácter excepcional. muitas vezes. não se duvidará também que deverá ser dada preeminência ao interesse geral. uma vez que tal característica é comum a todo o direito em geral. E daí a regra “in dubio pro fisco”. e) Princípios gerais de interpretação: O sistema actual tende a dar prevalência. A teoria da interpretação funcional situar-se-ia. na Itália. etc. não contém comandos opostos ao Direito Civil. o Direito em geral impõe limites ao agir das pessoas (e não só o Direito Fiscal). colocada assim a questão. . que. formado por um conjunto unitário de normas.o geral e o particular. em todas as suas modalidades. facilitando mesmo a arbitrariedade das soluções pela interpretação das normas jurídicas em função de aspectos políticos e económicos alheios não apenas à “mens legislatoris”. defendida na Itália por Griziotti e por alguns dos seus discípulos da escola de Paiva.Direito Fiscal I parlamentares.). um sector especial da ordem jurídica dotado de princípios próprios e ordenando em função de um fim específico.o intérprete da lei fiscal se substitua ao legislador. como seria próprio de um direito excepcional. E também pelas preocupações de ordem 32 . quer na legislação. quer na Doutrina. impondo ao intérprete que tenha em conta os aspectos político. no campo das doutrinas histórico-evolutivas.

de lançamento. de fiscalização e de contencioso. composto pelas normas de sanção. Outros julgam tais especialidades fundamentais para defesa dos contribuintes. de cobrança e normas de contencioso que respeitam às garantias dos particulares. de incidência. Temos. Alguns vêm nas especialidades de interpretação das normas fiscais um meio de facilitar as fugas ao imposto. por isso. faz a distinção entre dois grupos de normas. 1º do CPenal e nos arts. O Dr. os princípios gerais de interpretação das leis. e. 33 . ficando excluída a interpretação extensiva e a analógica. Quanto a este conjunto. de organização de serviços. que frequentemente dominam a discussão desta matéria. Num 1º grupo. de liquidação. Brás Teixeira entende que vale em Direito Fiscal. colocando no mesmo plano as normas de incidência. Nem faz sentido também apreciar a questão simultaneamente do ponto de vista do Direito constituído e do ponto de vista do Direito a constituir. de organização de serviços. de contencioso. destaca as normas de soberania fiscal. está sujeito ao princípio da interpretação literal. de considerar o problema no plano do Direito Tributário vigente em Portugal e em relação às diversas categorias de normas fiscais. Martinez justifica a sua posição com base no art. S. a interpretação faz-se com base nos princípios gerais de Direito e pela analogia. etc.. a razão porque as entendem justificadas. 103 e 104 CRP.Direito Fiscal I pragmática. de lançamento. sobre a questão da interpretação do Direito Fiscal. O problema nem sequer pode ser apreciado em termos globais. Soares Martinez. pois. frequentemente. para toda e qualquer categoria de normas. Um segundo grupo. sem quaisquer específicidades senão aquelas que resultam da própria lei. e essa é. de sanção. as contrariam.

por força do art. quanto às restantes categorias de normas fiscais. Martinez admite que algumas alterações se justificam nesta matéria. destacam-se Soares Martinez e Armindo Monteiro. a qual é admitida pela generalidade da Doutrina (podemos apontar os nomes de Teixeira Ribeiro. nada obsta à sua aplicação analógica. Cardoso da Costa. sobre taxas e sobre garantias dos contribuintes. Estes autores entendem que relativamente às normas de liquidação e cobrança a analogia não é permitida. 3º. 1º/3 CPenal. Integração de lacunas em Direito Fiscal: Se em termos de interpretação o Dr.Direito Fiscal I 21. nomeadamente as normas de liquidação e cobrança. S. 2º. a analogia está também excluída. em virtude d art. 103 CRP. já quanto à integração de lacunas distingue três categorias. a analogia está excluída. 103 CRP. Nuno Sá Gomes e Vitor Faveiro). para as normas de incidência. nas normas sobre infracções fiscais. Em todo o caso. Alberto Xavier. 34 . já que tal violaria o art. de benefícios fiscais. Em sentido contrário à maioria da Doutrina. Brás Teixeira não faz distinção de normas. 1º. em relação às quais o regime constitucional parece demasiadamente rígido.

quanto a saber se uma norma fiscal nova. Aplicação no tempo: a) Início e termo de vigência: Poderá entender-se que as normas fiscais. É relativamente frequente no campo do Direito Fiscal a suspensão da vigência de normas. pela revogação ou caducidade. Quanto a outros aspectos. embora essa suspensão deva atribuir-se a precipitações do legislador. Alguns autores defendiam a retroactividade da lei fiscal. em princípio. assim. Estas. ao território de Macau corresponde um espaço fiscal e um regime tributário característico. ou não. que se integrará.Direito Fiscal I Capítulo III – Aplicação das Normas Fiscais 22. b) Problemática da não retroactividade das normas fiscais – sua consagração expressa no texto final aprovado pela IV Revisão Constitucional: Quanto à questão da retroactividade ou não das normas fiscais. nos casos em que a vigência daquelas normas tenha sido pelo legislador limitada no tempo. Acórdãos do Tribunal Constitucional de 2/3/88 e de 3/7/84: “Uma norma fiscal não pode ser retroactiva”. quando. Assim acontecia em Portugal. se aplica (ou não) a relações jurídicas tributárias constituídas à luz da lei anterior. aos quais o 35 . as de incidência. Com a actual CRP a questão ficou resolvida. ou. ficou constitucionalmente consagrado o princípio da não retroactividade da lei fiscal. A aplicação da norma fiscal resulta. só se aplicam no território do Estado de que dimanam. Ainda na actualidade. de factos ocorridos no território estadual ou no espaço fiscal respectivo. ficou resolvida pela IV Revisão Constitucional (1997). tal como prevê a actual Constituição Portuguesa. os regimes tributários se aplicam apenas a um dos espaços fiscais nesse mesmo Estado compreendidos. depois de várias controvérsias. nenhuma particularidade oferecem as normas fiscais quanto à sua vigência e quanto à respectiva “vacatio legis”. pela extensão e diversidade de características das parcelas de um Estado. já a própria Jurisprudência se tinha ocupado da questão – cfr. pelo menos. O art. outros defendiam a não retroactividade. orientado para pôr em prática normas de difícil aceitação pelo meio social respectivo. ou mesmo apenas num espaço delimitado desse território. 103 CRP passou a prever no nº 3 que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroactiva. Aplicação no espaço O Princípio da territorialidade das normas fiscais: Da territorialidade do imposto resulta a delimitação do âmbito de aplicação no espaço das normas fiscais. 23. no Orçamento de Estado. onde à Metrópole e a cada uma das Províncias Ultramarinas correspondia um espaço fiscal próprio e um regime tributário próprio também. têm a força vinculativa condicionada pela autorização parlamentar anual de cobrança de receitas. Antes disso. ou colocada na dependência de condições que deixaram de verificar-se. quando o legislador não tenha previsto disposições transitórias. ou seja. Também quanto à cessão de vigência das normas fiscais essa cessação verifica-se nos termos comuns da cessação de normas.

Direito Fiscal I legislador atribui efeitos tributários. 36 . admitindo-se. excepções. que já foram referidas a propósito dos limites da soberania fiscal. no entanto.

acabou por penetrar. nem criar novos vínculos legais. já posto à prova pelas transformações operadas no seio do Direito Civil. Extensão e Especialidades da Relação Jurídica de Imposto: a) A natureza obrigacional da relação jurídica de imposto – refutação das teses contrárias: Tendo já identificado uma das noções de imposto com a ideia de relação jurídica. As transformações operadas no próprio campo do Direito Privado. ou relação de imposto: vínculo jurídico obrigacional ou creditício. embora de Direito Público. pois. Há que encarar frontalmente a questão e esclarecê-la no sentido de que. No entanto. timidamente embora. Mas as características assim enunciadas levantam problemas cuja solução está longe de ser pacífica. embora elaborado pelo Direito Civil. porém. A relação jurídico-fiscal é. levaram mais facilmente ainda à convicção de que o conceito jurídico de obrigação não era inadaptável a situações que se constituam independentemente da formulação de qualquer vontade juridicamente relevante (ex. 37 . e porque muito frequentemente se liga o conceito de obrigação jurídica aos quadros do Direito Civil. que apresenta especialidades nos diversos ramos. da obrigação fiscal. Relação Jurídica de Imposto e Relações Tributárias Acessórias: ?????????? 25. possivelmente também pelo desejo de se apartarem dos quadros comuns traçados pelo Direito Civil. na esfera jurídica em que o interesse público é predominante. Natureza. E o conceito de vínculo obrigacional. dos seus caracteres essenciais. admitida nos quadros do Direito dos Impostos a figura da obrigação tributária. Talvez por isso. e. através dessas especialidades. os cultores do Direito Público chegaram a julgar aquela figura necessariamente ligada a uma autonomia da vontade sem papel a desempenhar nas disciplinas jurídicas em que o interesse colectivo é dominante. A figura jurídica da relação obrigacional foi cuidadosamente trabalhada pelo Direito Romano e acha-se limitada por contornos relativamente precisos nas modernas instituições de Direito Privado. uma relação obrigacional. que. constitui um elemento comum do património cultural da doutrina jurídica. procurámos então determinar os caracteres essenciais da relação tributária.: situações de responsabilidade objectiva). constituído com o fim de obtenção de uma receita pública e autónomo. ela se háde incluir no conceito jurídico genérico de obrigação. mas sem que isso obste à conservação. Relação Jurídica Fiscal. As dificuldades em tal matéria são bem compreensíveis. A obrigação é um conceito comum de Direito. no sentido de não depender de situações jurídicas anteriores. também muito frequentemente se nos deparam afirmações segundo as quais a obrigação tributária “não é bem uma obrigação”.Direito Fiscal I Parte II – A Relação Jurídica de Imposto: Capítulo I – Generalidades: 24.

cuja obra. negou a existência da pretendida “nota distintiva”. chegando a incorporarem-no nela. mas observou também que muitas vezes essa mesma doutrina considerava o vínculo obrigacional tributário apenas análogo. a natureza obrigacional do vínculo tributário. ou “diferença estrutural”. no plano obrigacional as relações que se estabelecem entre os sujeitos activos e os sujeitos passivos da imposição. do começo do século. como veremos adiante. nitidamente. eram as concepções de Otto Mayer. pois. em geral. a figura da obrigação de imposto.da esfera do Direito Civil e. 102). pela falta de fundamento quanto às especialidades atribuídas à obrigação tributária. as relações tributárias são fixadas pela lei. aceitando-o no campo do Direito Público. mas porque o conceito de “obrigação” saiu exclusivamente . em princípio. daquele vínculo. enquanto as relações privadas são determinadas por um “acordo bilateral de vontade” entre devedores e credores. para este autor. Tal argumentação de Myrbach-Rheinfeld.segundo ele . Mesmo a posição relativamente moderada de Hensel.Direito Fiscal I A tendência para omitir toda a problemática respeitante à relação obrigacional tributária talvez encontre a sua origem no tratadista austríaco Myrbach-Rheinfeld. ao apreciar a natureza daquela relação. mas não idêntico ao vínculo obrigacional do Direito Privado. admitindo embora. que sempre admite um vínculo obrigacional tributário. que. os autores alemães tendem a hipertrofiar as especialidades. e muitas outras disposições legais do Direito Português a contemplam implicitamente. pois “absorviam” a obrigação de imposto numa relação de “poder-sujeição”. Também o Anteprojecto de Código dos Impostos sobre o Rendimento deu o maior relevo à obrigação de imposto. nos quadros do Direito Fiscal. tido por privatístico e avesso à ideia de subordinação do contribuinte ao Estado. de Fleiner e de Biihler.34) situaram. Na sua monografia sobre “a relação de imposto”. em França e em Portugal. porém. É o caso de Hensel. Mais recentemente. esse estudo é imposto pela orientação dos mais recentes códigos fiscais. estabelece a lei um complexo de obrigações a cargo do próprio sujeito passivo ou de terceiros de algum modo ligados ao contribuinte ou ao facto tributário. o CIRS (art. Os arts. 4º e 7º do Código do Imposto de Capitais contemplavam. expressamente. tanto pela evolução do Direito Fiscal como pela aceitação da categoria obrigacional noutros ramos de Direito Público. parece ter inspirado a sua teoria sobre o nascimento e a cisão dos vínculos jurídico-tributários. através de uma particular “relação de poder jurídicofinanceiro”. por forma a afastá-lo de qualquer domínio dos princípios gerais do Direito das Obrigações. por vínculo de cidadania ou por uma supremacia de facto. Algumas vezes. A doutrina germânica sempre reagiu contra o estudo das matérias tributárias segundo o esquema da relação jurídica obrigacional. b) A extensão da Relação Jurídica de Imposto – As relações tributárias acessórias: A par do dever fiscal do pagamento da dívida de imposto. Aquele autor considera inadmissível apresentar como verdadeiras obrigações “as relações criadas pelas leis de imposto”. teve grande projecção tanto em países de língua alemã. Mais radicais ainda no sentido de submeterem o contribuinte à Administração fiscal. que. entre a obrigação tributária e a obrigação civil. é francamente objectável. não podendo nelas o devedor influir no conteúdo dessas obrigações. aí se teriam de aplicar princípios do Direito Privado das obrigações”. Para além das razões que aconselhassem o estudo da obrigação tributária como espécie da obrigação jurídica. Giannini. no entanto. obrigações estas que se destinam a garantir a percepção da dívida tributária – a estes obrigações chamamos obrigações tributárias acessórias (relações 38 . perdeu actualidade. não parece convincente na sua indicação de tais especialidades. Giannini. O CIRC (art. em cujo âmbito aquele autor julgava inadmissível tal aceitação. E também a legislação tributária portuguesa aconselha esse estudo. como. talvez sobretudo. as particularidades. reconheceu que a doutrina moderna (em 1937) quase unanimemente lhe atribuía natureza obrigacional. 4º) e o CPTributário (art.

94 CIRC). entrega do valor de imposto. em que o sujeito passivo coincide – obrigação fiscal propriamente dita e obrigações tributárias 39 .. declarações à Administração Fiscal. distinguindo-se em função quer da finalidade. existindo três correntes.. liderada por Brás Teixeira. defendem que as obrigações tributárias acessórias são meros deveres de cooperação com a Administração Fiscal. cujo sujeito passivo é o mesmo da obrigação fiscal propriamente dita. podem destinar-se a: ♦ Identificar o sujeito passivo da obrigação fiscal propriamente dita. todas aquelas relações de diferente objecto e conteúdo que aquela obrigação central dá origem. ♦ Fiscalizar o cumprimento das obrigações em geral dos deveres que impendem sobre os contribuintes. só se podendo considerar obrigações acessórias quando elas recaem sobre o sujeito passivo da relação fiscal propriamente dita (art. como relação complexa. A obrigação fiscal designa o vínculo que.. entre outras. quer dos sujeitos passivos.. as obrigações tributárias acessórias têm a natureza de verdadeiras e próprias obrigações fiscais. São sujeitos passivos não só os próprios contribuintes.Direito Fiscal I tributárias acessórias). quer as obrigações tributárias acessórias integram-se no conceito amplo de relação jurídica fiscal.).). podem-se distinguir dois tipos: a) Obrigações cujo objecto se traduz numa acção (ex. Uma primeira corrente. Martinez distingue vários conceitos: ♦ Obrigação fiscal propriamente dita. da verificação dos pressupostos de facto que integram o tipo legal tributário. quer do seu objecto mediato. Assim.) e a obrigação de se sujeitar a fiscalizações. Vejamos agora a natureza jurídica das obrigações tributárias acessórias. na qual se incluem.. Soares Martinez (terceira corrente) defende que estas obrigações não têm natureza fiscal.ex. mas também outras pessoas (entidades patronais.. para além da obrigação fiscal em si própria. Exemplos destas obrigações são a obrigação de apresentar declarações (de IRS. Integram-se no conceito de relação jurídica fiscal os dois primeiros tipos de obrigações. No vasto conceito da relação jurídico-fiscal destaca dois conceitos: a obrigação fiscal em si própria e a relação jurídica fiscal. Por fim. com pouca expressão.ex. podem recair sobre o próprio sujeito passivo da obrigação fiscal propriamente dita.: art. ♦ Garantir a cobrança do imposto. 136 CSISA e Sobre Sucessões e Doações). pouco relevante.. Quanto ao objecto mediato. concorrendo em maior ou menor grau para tornar possível a realização da prestação de imposto. de IRC. por não se destinarem directamente a obter uma receita pública. p. ♦ Determinar a matéria colectável. ♦ Liquidar a dívida de imposto. Estas obrigações tributárias acessórias variam em número e em conteúdo de imposto para imposto. Em conclusão. A relação jurídica fiscal refere-se a uma realidade jurídica complexa. Quanto aos sujeitos passivos. ♦ Obrigações tributárias acessórias. quer a obrigação de imposto. Uma segunda corrente. embora com carácter acessório. S. ou sobre pessoas diversas do próprio contribuintes (p. b) Obrigações que podem consistir numa omissão (ex. nasce entre o Estado e o contribuinte. ♦ Obrigações tributárias acessórias cujo sujeito passivo é uma pessoa diferente. Quanto a finalidades. logo não têm natureza jurídica de verdadeiras obrigações. entidades patronais). Quanto a esta questão não há unanimidade na Doutrina.: prestar informações.

considerados como irrenunciáveis. restaria saber se o seriam pela natureza. é difícil que um notário seja considerado sujeito passivo de uma relação jurídica fiscal resultante do imposto sobre o rendimento. que foi admitida nalgumas legislações. respeita aos direitos e não propriamente às relações. “ex lege”. irrenunciável e sujeita a especiais garantias: Constituindo a relação jurídica de imposto uma espécie dentro do género “obrigação”. 40 . Também outro direitos do Estado. a obrigação tributária há-de ser legal. ou “irrenunciabilidade”. assim como os das avenças fiscais e dos benefícios fiscais que as legislações têm. “ex lege”. Também poderá duvidar-se que corresponda a uma especialidade da obrigação de imposto a sua “irrenunciabilidade”. Mas poderá admitir-se a qualificação de irrenunciáveis atribuída a relações que integram direitos como tal qualificáveis. a admitir-se. por vezes. mas sim da qualidade do credor. pelo menos. a que alguns autores se referem. da relação do imposto.Direito Fiscal I acessórias cujo sujeito passivo é o mesmo da 1ª relação. E até a conclusão de que nela o sujeito activo ocupa unia posição de especial preeminência. e de diversas entidades públicas. tem-se dado sentido diverso a esse qualificativo. Soares Martinez. possivelmente. Quanto aos outros deveres tributários acessórios que recaem sobre terceiros. cujo regime. desde que se entenda por obrigação “ex lege” aquela cujo conteúdo. querendo-se por ele significar que as obrigações tributárias têm a sua origem na lei. “criando-se” aqui uma relação jurídica paralela. apesar de admitir que a obrigação fiscal é ex lege. hão-de corresponder-lhe especialidades. são constituídas pela lei. Mas. Segundo uma das especialidades mais frequentemente apontada pelos autores. c) Especialidades da relação jurídica de imposto – obrigação legal (ex lege). importará observar que a “renunciabilidade”. que teriam a sua origem na vontade das partes. Conclusão: O Dr. Mas. As relações jurídicas de imposto não são acordadas entre as partes. Essa irrenunciabilidade. E tal afirmação não parece objectável. por exemplo. Logo. embora nem tantas. nem tão significativas. é o definido pela lei. nesse sentido. mesmo aceitando que tais direitos se apresentem normalmente como irrenunciáveis. pela norma. a obrigação tributária é uma obrigação legal. ao contrário das obrigações civis. Exceptuar-se-á o caso da “concordata tributária”. quanto a generalidade das situações. P. por vezes. cuja natureza jurídica é discutível.ex. por vezes. não tendo papel a desempenhar em tal definição a vontade das partes. parece indiscutível que as relações jurídicas de imposto não são definidas por acordo. só pelo facto dele lavrar a escritura de um contracto de mútuo. como aquelas que pretendem atribuir-lhe quantos visam afastar radicalmente a obrigação tributária da teoria geral das obrigações. O Estado garante os seus créditos de imposto através de meio processual característico. pela estrutura. não da natureza da obrigação tributária. Em primeiro lugar. serão.. O próprio processo das execuções fiscais aplica-se à cobrança coerciva de todas as dívidas ao Estado e não só aos impostos. mais uma especialidade da obrigação tributária. dependerá. Contudo. irrenunciáveis. E daqui se extrai. Diz que. Algumas dúvidas oferecerá a afirmação de que os direitos tributários sejam sempre e necessariamente. Parece que não. embora não tributários. a execução fiscal. os direitos tributários não são sempre e necessariamente irrenunciáveis.: Plano Mateus). Logo. os direitos de personalidade. ∑ A opinião de Soares Martinez é a que melhor se adequa ao nosso ordenamento tributário e à Teoria Geral do Direito. por um lado. pois o Estado concede amnistias e moratórias (ex. por essência. é mais difícil integrá-los no conceito de obrigação fiscal de imposto. não defende as duas características como ligadas à estrutura e natureza da obrigação fiscal. admitido se baseiem em “contratos”. como o são.

Por se situarem no campo do Direito Público. É de notar. por parte do próprio autor da construção. nuclear. Assim. Normalmente. em primeiro lugar. sem que se desenhe com nitidez qualquer dever para o sujeito passivo. que esta fosse o facto constitutivo da relação jurídico-tributária. do sujeito passivo. embora as duas últimas não sejam essenciais (devido às amnistias e moratórias do Estado). Myrbach-Rheinfeld considerou inadmissível que se atribuísse carácter obrigacional às “relações criadas pelas leis de imposto”. A teoria de Von Myrbach-Rheinfeld acha-se há muito ultrapassada. aliada a um mau entendimento desta qualificação. de suportar aquela determinação e aquele acto de autoridade. Constituição da Relação Jurídica de Imposto: a) As Leis como factos constitutivos: A caracterização da obrigação de imposto como obrigação legal. Afinal a “obrigação de imposto” seria criada pelas circunstâncias que a lei previu. a qual tem o seu nascimento com a verificação dos pressupostos que integram a previsão legal. Concluindo. ou por pressuposto tributário. após um grande esforço aí realizado no sentido de aperfeiçoar a legislação fiscal e de dar autonomia ao ensino universitário respectivo. c) A “liquidação” como facto constitutivo: 41 . 26. que se nos depara no ambiente próprio do início do século. Também o próprio Myrbach-Rheinfeld reconheceu que a sua construção não se adaptava a todas as espécies tributárias. no seu conjunto. o relevo da mesma. não cabendo ao processo administrativo de liquidação outro papel que não seja o de determinar os elementos da obrigação e de a tornar líquida. diminui. a propósito das características da relação jurídica de imposto. Tal reconhecimento. no Império austro-húngaro. uma vez por outra aflorada na obra de alguns autores. b) A Construção de Von Myrbach-Rheinfeld: Deve-se ao professor austríaco Franz Von Myrbach-Rheinfeld a primeira construção jurídica relativa às particularidades da constituição do vínculo tributário. as características são as três já referidas.Direito Fiscal I não é característica específica do conceito de obrigação fiscal. aliás mal caracterizado. para Myrbach-Rheinfeld. com o qual se extingue a “obrigação de imposto”. tornou possível ideia. deverá assentar na escassez de conteúdo da “obrigação de imposto”. a obrigação fiscal é uma obrigação em sentido verdadeiro e próprio. Depois das referências ao problema contidas no capítulo anterior. afinal. que a própria construção de Myrbach-Rheinfeld parece negar a sua afirmação segundo a qual as obrigações tributarias seriam criadas pela lei. Mas a crítica fundamental. o conteúdo da “obrigação de imposto” restringe-se a esse direito do respectivo sujeito activo e ao correspondente dever. em muito. se limita a atribuir uma certa competência aos agentes fiscais para liquidarem o imposto. de que a obrigação tributária decorre tão somente do preceito legal. circunstâncias que mais tarde seriam designadas por pressupostos tributários. que. bastará aqui deixar a menção de que as especialidades atribuídas à obrigação tributária já tornaram possível sustentar que ela fosse originada na !ei de imposto. E tal preconceito reflecte-se na sua construção.

ao mesmo tempo. E a ideia de que a liquidação de imposto tenha efeitos constitutivos torna-se ainda mais perturbadora para a construção de uma teoria da relação de imposto quando desligada do pensamento de Von Myrbach-Rheinfeld. O facto de alguém se situar no plano de incidência legal não dá lugar a qualquer relação. no sentido de facto constitutivo da relação jurídica de imposto. jurídico. que só surgirá pelo acto administrativo da liquidação. do outro pressuposto tributário. que se integram nesse condicionalismo. o facto constitutivo. Mas se o prédio passar a ser possuído. não actua. por alguém. A crítica de tal entendimento inclui-se na crítica à construção de Von MyrbachRheinfeld. Porque houve um facto . É qualquer coisa sem a qual a causa. isto é. Mas. nas suas adaptações. É corrente. as adaptações da teoria de Von Myrbach-Rheinfeld. o facto constitutivo do vínculo jurídico de imposto. também. como tal. da determinação do montante a prestar. É preferível considerar em termos plurais os pressupostos tributários a aglutiná-los num só. que lhe advém da lei. Mas as construções que procuram atribuir o relevo de facto constitutivo da relação de imposto à respectiva liquidação transcendem. não é causa. será pressuposto da relação jurídica de contribuição predial a existência de um prédio. considerados estes como aquelas situações. os pressupostos tributários. e presumivelmente explorado. Porque este autor ainda sustentou que as circunstâncias previstas pela lei de imposto criavam imediatamente um vínculo jurídicotributário. d) A conjugação dos “pressupostos tributários” como facto constitutivo: O facto constitutivo.um ente dotado de personalidade tributária . Mas se existir um prédio que foi há muito abandonado. Um pressuposto. que seria então.Direito Fiscal I Precisamente porque a teoria de Von Myrbach-Rheinfeld. para pôr em movimento. não havendo possibilidade de determinar quem seja a pessoa quanto à qual se possa presumir que aufere os rendimentos desse prédio. ou facto gerador. se não verifica. os princípios da 42 . cujo proprietário actual se desconhece. substituir aquela “ordem de pagamento” pela liquidação. em si mesmo. É a realidade com vigor jurídico bastante. As várias realidades. como da expressão “facto gerador” do tributo. Exemplificando. naturalmente. da relação de imposto será aquele facto que conjuga os pressupostos previstos na lei tributária. previstas. o pressuposto tributário material. não é facto constitutivo. de cuja conjugação a lei faça depender o nascimento da relação jurídica fiscal considerada. rodeada por determinado condicionalismo moral. e sem as quais o vínculo tributário não se constituiria. chega-se à conclusão de que aquelas circunstâncias não têm qualquer valor constitutivo. ou não se constituiria de certo modo. são os seus pressupostos. económico. social. como na legislação. na jurisprudência. alguns autores procuraram. a relação jurídica de contribuição predial não se constituirá. Esta relação nasce num certo ambiente. afastada tal ideia de dualidade de vínculos tributários. o emprego tanto da expressão “pressuposto”. que aproximou. pessoais e reais. ou “pressuposto de facto”. outros pressupostos ainda. para combinar. e) Noção e classificação de pressupostos da relação de imposto: Impõe-se definir os pressupostos tributários. então já se poderá constituir uma relação jurídica de contribuição predial. em muito.reunindo. ou pressupostos da relação de imposto. o prédio. expressa ou tacitamente. Enquanto se mantiver tal situação. as várias circunstâncias. baseada na figura da “ordem de pagamento”.neste caso a posse – que conjugou. a “obrigação de imposto”. pessoal . Assim. teria de ser liminarmente afastada dos sistemas jurídico-tributários que não conhecem tal figura. pelas normas de incidência tributária. político.

mas que não deixam de ser diversos. 2. cuja apreciação encontra ampla justificação nos quadros de uma construção jurídica. o da causa do poder de tributar. 4. são susceptíveis de uma análise e de uma enumeração geral (embora haja divergência doutrinal neste aspecto). mesmo nessa qualidade. portanto. importa determinar a sua causa. de cada vínculo tributário. por exemplo. pelo que cumpre separá-los.Referência breve: Sob as mesmas designações de causa do imposto. M. Capacidade jurídico-fiscal. Soares Martinez é a mais acertada. Matéria colectável: para que exista imposto é necessário que exista previamente a definição de uma realidade tributável. É mais difícil ajuizar sobre a causa da relação jurídica de imposto. 3. causa da relação jurídica de imposto será o motivo. 3. Os específicos são insusceptíveis de enumeração geral. Brás Teixeira a enumeração limita-se a três pressupostos. Vasconcelos. por sua vez. Pressupostos da relação jurídica fiscal são. Matéria colectável. Quanto à sua natureza. Personalidade jurídica. Causa da Relação Jurídica de Imposto .Direito Fiscal I generalidade. só sendo possível serem analisados em função de cada tipo de relação jurídica fiscal. Os primeiros são relativos a todas as relações de imposto. Leis de imposto: para haver imposto é necessária a pré-existência de enquadramento jurídico-tributário (ou fiscal). o seu fundamento. os pressupostos dizem-se genéricos ou específicos. podendo admitir-se que a não tenha. pronunciar-se sobre as razões políticas desse fundamento ou sobre as razões políticas da extensão do poder de tributar. para Soares Martinez. Personalidade tributária activa: para existir imposto é necessário que o crédito seja atribuído a uma entidade que se integre numa relação jurídica tributária na posição de sujeito activo. Ao menos à luz dos sistemas de Direito vigentes. Mas não se julgue que as dificuldades revelam mais uma das “especialidades” do Direito Fiscal e da obrigação 43 . da proporcionalidade ou da progressividade. Soberania fiscal: para que exista um imposto é necessário o Estado e o exercício de poderes soberanos fiscais. em concreto. Mas não deve o jurista. Brás Teixeira. sendo eles: 1. 27. Por um lado. a do Dr. os pressupostos são: 1. Personalidade tributária passiva: para haver imposto é necessário que o débito fiscal recaia sobre um sujeito passivo ou contribuinte. conforme digam respeito a qualquer dos sujeitos da relação ou digam respeito à relação jurídica (objectiva). Quanto ao poder de tributar. a posição do Dr. Os genéricos. Poderá não caber ao jurista. Quanto à enumeração dos pressupostos genéricos temos duas posições. Causa do poder de tributar será o próprio fundamento da soberania fiscal. Assim. o conjunto de condições de que a lei fiscal faz depender o nascimento da relação jurídica fiscal. Quanto ao seu âmbito. ou causa tributária. ou o fim. 2. Soares Martinez e a do Dr. ∑ Para o prof. por outro. serão pressupostos político-financeiros da relação tributária. Para o Dr. reconhecido como tal. renunciar a conhecer a génese e o encadeamento causal que se acha na base dos institutos de Direito. o da causa da relação jurídica de imposto. tem sido estudados dois problemas com aspectos comuns. os segundos só a certas relações. como tal. 5. estes pressupostos podem ser objectivos ou subjectivos.

Nas circunstancias actuais.Direito Fiscal I tributária. A relação jurídica de imposto poderá achar-se desligada de uma causa jurídica apenas por não ter origem negocial. Em face das dificuldades referidas. têm ditado essas atitudes. Compreendem-se bem as razões de ordem pragmática que. a dependência da obrigação tributária de um princípio causalista poderia lançar uma permanente incerteza no campo das relações fiscais. através da constante discussão da legitimidade dos comandos tributários. ou de “pressuposto”. em larga medida. como causa final. Outra parte nega que tal causa. boa parte da doutrina fiscalista prefere ignorar o problema da causa da relação de imposto. Frequentemente se tem usado a expressão “causa” referida à relação jurídica de imposto. possa determinar-se. no sentido de facto constitutivo. 44 . mas não se vêem as vantagens da inovação terminológica. De modo algum. que pode oferecer inconvenientes.

A diferenciação que Soares Martinez faz em relação à personalidade. como é. com o conceito de capacidade de exercício em geral. Personalidade Jurídica em Geral: Personalidade Tributária. Capacidade Tributária Esta é uma das matérias em que mais se nota a diferença de opiniões na Doutrina. Diferente é já. pressupõe a existência de personalidade jurídica. mas também outros que autonomizam outros elementos. ser alterado de um ramo de Direito para outro. O Direito Fiscal. Segundo o Dr. é dispensável. pelo que este conceito pode. defende o mesmo autor. esta sim.Direito Fiscal I Capítulo II – Os Sujeitos: 28. pois. Não apenas porque aquela qualidade de sujeitos activos é atribuída a entidades diversas do Estado. se em geral todos concordam em considerar como elementos da relação jurídico-fiscal o sujeito. o objecto e as garantias. o do Estado45 . Soares Martinez. isto é. actividades desenvolvidas por sociedades irregulares). a susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres de tipo tributário (art. isto é. no Direito Civil. O conceito de capacidade de exercício tributária coincide. Brás Teixeira faz em relação à capacidade. segundo o mesmo autor.. o Dr. o conceito de personalidade jurídico-tributária é especifica do Direito Fiscal e diferencia-se do conceito de personalidade jurídica do Direito Civil. Estes sujeitos – os titulares – aparecem numa posição de titulares de direitos e deveres previstos na lei fiscal e o exercício desses direitos e deveres visa a percepção do imposto. 4º CPT). Brás Teixeira entende que a noção de personalidade jurídica exprime uma qualidade e tem a ver com algo de absoluto e. Sendo assim. A capacidade jurídica reporta-se a uma quantidade. para termos uma relação tributária é necessário que os respectivos sujeitos tenham personalidade jurídica e capacidade jurídica tributária (titulares de direitos e deveres fiscais). O conceito de capacidade tributária de exercício. porque. 29. já existem múltiplos modos de conceber e ordenar estes elementos. A característica 1ª destes sujeitos é a personalidade tributária. mais vasto no Direito Fiscal do que é no Direito Civil.e também a relação jurídica fiscal – desenvolvemse entre pessoas. não soberanas. personaliza certos centros de interesses que outros ramos de Direito não personalizam (p. não pode haver autonomização desse conceito no sub-ramo Direito Fiscal. O prof. O Dr. de acordo com o Dr. a noção de capacidade jurídica em geral. é nitidamente separável da soberania fiscal. portanto. Miguel Vasconcelos concorda com esta posição. De acordo com este autor. Brás Teixeira. pois os incapazes tendem a ser capazes tributariamente. a personalidade tributária activa. mas também porque a personalidade do Estado se desdobra por dois planos. não faltando autores que autonomizam o facto jurídico. a capacidade jurídica fiscal é a medida dos direitos e deveres tributários de que um determinado sujeito pode ser titular. Sujeitos: Todas as relações jurídicas em geral. logo ela pode ser maior ou menor. assim.ex. numa relação tributária. Sujeito Activo – conceito e âmbito A susceptibilidade de figurar em obrigações tributárias como sujeito activo. Daí que o conceito possa ser.

a prossecução desses interesses. ou facilitar. além do Estado-administrador. Mas é sabido que o Estado pulverizou algumas atribuições por várias outras entidades. o problema de saber de que condições depende essa personalidade. atribui a certas entidades determinados direitos. e o do Estado-administrador. tais entidades limitamse a realizar a condição de que a lei fez depender certas situações tributárias objectivas. A lei de imposto. Mas a lei de imposto não pode atribuir a qualidade de credor num vínculo tributário a uma entidade que não goze de personalidade tributária activa. Não obstante a personalidade activa não se confundir com a soberania fiscal. pois. 46 . Poderá admitir-se que o Estado-legislador seja livre na concessão dessa personalidade tributária activa. verificados certos pressupostos. aquelas entidades se situem em obrigações de imposto como sujeitos activos das mesmas. ou personalizados. Os sistemas fiscais só podem concedê-la a entidades que prossigam interesses públicos e para lhes permitir. A personalidade tributária activa parece depender da prossecução de interesses colectivos. Concorrendo para a realização dos fins do Estado e carecendo de meios bastantes para desenvolverem a consequente actividade. Compreende-se que assim seja. que só o Estado. poderá ser atribuída capacidade para assumir uma posição credora em vínculos tributários. nem a todos os seres juridicamente personalizáveis. Mas quando a lei permite que tais entidades reclamem o pagamento de prestações tributárias. e isso explicará o reconhecimento da qualidade de pessoas tributárias activas a diversas entidades.Direito Fiscal I soberano. Mesmo quando praticam actos com a aparência de comandos tributários. posto que a justificação do imposto reside na necessidade de realização dos fins do Estado. essa mesma lei está a atribuir-lhes personalidade tributária activa. dependentes da verificação daqueles pressupostos e integrados na relação jurídico-fiscal respectiva. ou com a personalidade jurídica do Estado. legislador. já desprovido de prerrogativas soberanas. Daqui talvez se pudesse concluir. Não lhes foi dado o poder de criar impostos. embora o Estado-administrador. esse reservado ao Estado. Põe-se. ao definir os pressupostos tributários de que faz depender o nascimento da relação jurídico-fiscal. E é este que aparece em relações tributarias como sujeito activo. goza de personalidade tributária activa. abrindo o caminho para que. a quem poderá a lei de imposto atribuir a qualidade de sujeito tributário activo. essas entidades reclamaram a posição de credores em relações tributárias. apressadamente. mas aos sistemas políticos e jurídicos evoluídos repugnaria a atribuição de créditos fiscais a entidades que não prosseguissem fins de interesse público.

do IVA. nomeadamente transmitindo instruções e esclarecendo dúvidas. Esta Direcção-Geral tem por funções administrar o património e realizar as operações de movimentação de fundos do Estado. Embora o lançamento. por vezes. cabendo-lhes. Porquanto o lançamento e a liquidação destes impostos compete à Direcção-Geral das Alfândegas. entre as quais as de natureza tributária. exerce funções no plano tributário. 47 . a cargo de direcções de finanças. 3º). Nomeadamente quanto ao imposto do selo. Os concelhos de Lisboa e Porto acham-se divididos por bairros fiscais. entre as quais avultam as dos impostos aduaneiros. também a Direcção-Geral das Alfândegas dispõe. Também nalguns outros concelhos há mais de uma repartição. Esta cobrança é realizada através dos serviços concelhios da Direcção-Geral do Tesouro. As direcções de finanças estabelecem ligação entre os serviços centrais e as repartições de finanças. as quais funcionam junto das repartições de finanças. Tal como a Direcção-Geral das Contribuições e impostos e a Direcção-Geral do Tesouro. através da acção fiscalizadora em relação aos contribuintes e aos próprios serviços fiscais (vd. o lançamento e a liquidação dos impostos. nas respectivas áreas. assim. que aprovou a Lei Orgânica da Inspecção-Geral de Finanças). de outros. cabe à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. e do imposto sobre produtos petrolíferos. cujas funções correspondem a áreas geográficas.Direito Fiscal I a) Estado: A organização administrativa fiscal portuguesa situa-se fundamentalmente no âmbito do Ministério das Finanças. Mas não a sua cobrança. quer directos quer indirectos (DL 363/78. entre outras funções. que são as tesourarias da Fazenda Pública. o pagamento das despesas do Estado e a arrecadação das respectivas receitas. é muito frequente que a outros serviços sejam cometidas funções de fiscalização do cumprimento das normas tributárias. outro serviço integrado no respectivo Ministério. art. constituidos por repartições de finanças. serviços distritais. embora. ou locais. que cabe à Direcção-Geral do Tesouro. É. quando importados. à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos que cabe o lançamento e a liquidação da generalidade dos impostos. a entidades públicas menores. além dos serviços centrais. e até a entidades privadas. Também a Inspecção-Geral de Finanças. a par de outras. a cada um deles correspondendo uma repartição de finanças. antes designada Direcção-Geral da Fazenda Pública. actualmente designados “regionais” e “periféricos”. e serviços concelhios. de 16/10. Na actualidade. em termos que devem considerar-se excepcionais. Á Direcção-Geral das Alfândegas cabe também a cobrança dos impostos que lança e liquida. a liquidação e a cobrança dos impostos caibam normalmente a serviços integrados no departamento das Finanças. DL 353/89. nomeadamente as operações de cobrança dos impostos lançados e liquidados pela DirecçãoGeral das Contribuições e Impostos. Mas são as repartições de finanças que normalmente mantêm contacto directo com os processos de lançamento e liquidação dos impostos nos respectivos concelhos e bairros fiscais. excepto pelo que respeita aos impostos cuja administração se acha centralizada (imposto sobre o valor acrescentado. impostos sobre o rendimento). A Direcção-Geral das Contribuições e Impostos compreende serviços centrais. quando recai sobre bens importados. com algumas excepções. seja atribuída competência sobre matérias tributárias a serviços de outros departamentos ministeriais.

Após a 4ª revisão constitucional (1997). 229/1. em regra. Esta é a posição do Dr. a derrama). sobre a situação tributária daqueles institutos. muitas vezes. c) Institutos Públicos: Os serviços públicos funcionam. cujos sujeitos activos são as próprias autarquias. e outros. embora os impostos sejam cobrados pela Administração Central. sendo a autarquia credora do Estado. 2. 48 . os municípios e as freguesias. No entanto. no quadro jurídico-fiscal. ou pela natureza técnica. o que leva a dizer. pelo seu particular relevo político-administrativo. A lei fiscal impõe ao Estado a entrega.ex. dada a dificuldade de destrinçar algumas taxas de certos impostos. aqui temos de ter em conta a revisão constitucional de 1997. que estas assumem. ou por outros motivos ainda. o verdadeiro sujeito activo é o estado.ex. que exige uma direcção independente. ou por concorrerem com os particulares no comércio jurídico-privado. M. a posição de verdadeiros sujeitos activos. Soares Martinez e também do Dr. porém. Soares Martinez. E. podem suscitar-se dúvidas. as Juntas Autónomas dos Portos. seja atribuída pela lei personalidade tributária activa. às quais é reconhecida a natureza de pessoas colectivas de Direito Público. Alguns. de Lisboa e dos Portos do Douro e Leixões. Podemos retirar esta conclusão da análise e confrontação dos arts. pois apenas possuíam receitas consignadas. nos quadros das estruturas do Estado e das autarquias territoriais. Na 1ª hipótese. À luz da CRP anterior à revisão de 1997. a instituir. sem vontade própria com projecção no plano jurídico. i). al. Brás Teixeira. Quanto às autarquias locais ou territoriais. que prosseguem interesses públicos. SISA e Contribuição Autárquica) a tais autarquias territoriais. a lei adopta três soluções fiscais diferentes: 1. gozam de autonomia administrativa e financeira. as Administrações-Gerais do Porto. sujeito activo seria apenas o Estado. Vasconcelos. bem como no caso dos Municípios (imposto local: SISA e contribuição autárquica). Embora aquelas regiões autónomas se achem formalmente separadas das outras autarquias. às vezes. No entanto. logo. assim acontece. a pessoa de Direito Público cujos fins e atribuições se acham limitados a uma circunscrição do território do Estado e à população que nela reside (art. A lei fiscal autoriza as autarquias territoriais a fixarem determinados adicionais à colecta nos impostos estaduais (p. sujeitos activos da relação jurídica. neste caso. São os institutos públicos como a Caixa Geral de Depósitos. al. as regiões administrativas. do produto de imposto (p. já quanto aos impostos adicionais. Brás Teixeira e Manuel Pires consideravam que só podiam ser sujeitos activos da relação fiscal os Municípios.Direito Fiscal I b) Autarquias Territoriais: Entende-se por autarquia territorial. i) e 277/1. parece que as regiões autónomas foram fortalecidas .. Sendo frequentemente parte das receitas dos institutos públicos proveniente de taxas. os profs. com Nuno Sá Gomes e também com o prof. A lei fiscal cria impostos autárquicos. poderão considerar-se autarquias territoriais as regiões autónomas dos Açores e da Madeira.. Não repugna que a tais entidades. ou local. Quanto aos Municípios não há qualquer dúvida ou divergência. face do regime constitucional vigente. Assim. 237/2 CRP). o sujeito activo é a autarquia. total ou parcial. 3. as regiões autónomas dos Açores e da Madeira não. embora a cobrança seja efectuada pelo Estado. cobradas pela utilização dos respectivos serviços. de facto. eles são. sendo-lhes reconhecida personalidade jurídica. para a totalidade das receitas pagas pelos residentes nas regiões autónomas.

desde que a personalização seja exigida pelo sentido teleológico da ordem tributária. 2º/1. se tais “entes de facto” se situam como sujeitos em relações jurídicas de imposto. a italiana pelo menos. Portanto. tendo presente aqui quanto se afirmou relativamente à personalidade tributária em geral. poderá também ser atribuída personalidade jurídica passiva a outras entidades ainda. que gozassem de personalidade tributária passiva. mas prevê a tributação de “sociedades sem personalidade jurídica”. Não oferece dúvidas a atribuição de personalidade tributária passiva às entidades que como pessoas são tidas pela generalidade das outras disciplinas jurídicas. que gozam de personalidade jurídica. Mas põe-se a questão de saber se. A qual consiste em saber se a tributação incide sobre situações de conteúdo jurídico ou de conteúdo meramente económico. Sujeito Passivo – conceito e âmbito: Conforme foi referido. dos pressupostos tributários. quanto à personalidade tributária passiva. gozam de personalidade tributária passiva. A legislação italiana mais recente não emprega já a expressão “entes de facto”. Logo. Geralmente circunscreve-se à tributação das sociedades irregulares a projecção prática de toda a problemática respeitante à personalização pelo Direito Fiscal de entidades não personalizadas pelos outros ramos de Direito. b) e c)). não personalizadas à face dos outros ramos de Direito. envolve uma insanável contradição. desprovidos de personalidade jurídica. são sujeitos de relações tributárias. que prevêem a integração em relações tributárias. quer sejam legais quer não o sejam. Mas o conceito fiscalista de personalidade não se projecta apenas no plano da tributação das sociedades irregulares. susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres fiscais.Direito Fiscal I 30. do ponto de vista da sua actividade económica. pelo menos a partir do momento em que o Direito Fiscal os personaliza (art. A afirmação de que há entes de facto. Ele permitirá considerar a personalização de muitas outras entidades. ao menos no campo do Direito Fiscal. adoptou amplamente essa admissibilidade. art. como sujeitos passivos. Mas tal entendimento parece liminarmente inaceitável. As legislações alemã e italiana admitiram que fossem sujeitos de relações jurídicas de imposto. Essa tem sido a orientação da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. Onde quer que o Direito Fiscal depare com um ente individualizável. entidades desprovidas de personalidade jurídica. E são-no. É desse princípio que resulta o critério tributário de atribuição de personalidade passiva. efectivamente. das situações tributárias. e não jurídica. para além das pessoas como tal geralmente reconhecidas pelas diversas disciplinas jurídicas. parece que deveremos conformar-nos com este princípio fiscalista da tributação de situações económicas. Não são “entes de facto”. o problema tem de ser posto em termos diversos. Essa orientação foi também seguida pelas leis fiscais portuguesas. em obediência ao referido princípio da base económica. no entanto. E a doutrina. A lei fiscal tributa situações de facto e não situações jurídicas. quer se trate de pessoas físicas quer de pessoas meramente jurídicas. constitui uma forma de personalidade jurídica. Do momento. de entidades desprovidas de personalidade jurídica (CIRC. isso significa que são pessoas jurídicas. que. importa agora pôr em relevo que as especialidades mais marcadas em tal matéria não respeitam à personalidade activa. as especialidades do conceito tributário de personalidade avultam quanto à susceptibilidade de ser sujeito passivo da obrigação fiscal. aí reconhece uma base personalizável. Assim. 4º CPT). A personalidade tributária. O problema da extensão do conceito de personalidade tributária passiva integra-se numa questão mais vasta. Porquanto a personalidade tributária integra-se no conceito genérico de personalidade jurídica. Aliás. que os preconceitos 49 . Trata-se de saber se os critérios adoptados para a atribuição de personalidade jurídica no campo do Direito Fiscal são diversos dos adoptados noutros ramos de Direito. “entidades meramente de facto”. mas sim à personalidade passiva. Os entes aos quais seja atribuída têm a natureza de pessoas de Direito. E entre elas a família.

a figura do contribuinte de facto. procurando sempre prever em que plano vão sentir-se os efeitos económicos dos impostos criados. e outros. o sacrifício tributário efectivo. através do aumento de preço dos produtos vendidos. Em termos de tornar possível o seu uso com significado idêntico ao de sujeito passivo da relação jurídica de imposto. nota-se a tendência. através do fenómeno da repercussão tributária. tendo sido visada pelo legislador. por exemplo. A repercussão pode respeitar tanto a impostos indirectos como a directos. ou de uma repercussão ascendente. Assim. o que. No entanto. A base económica familiar tem sido utilizada pelos legisladores apenas como base de determinação de uma matéria colectável global. para uma tributação individual dos rendimentos dos membros dos agregados familiares. Esta figura do contribuinte de facto não parece ter relevância jurídica. termo que os legisladores do século XIX procuraram substituir ao de imposto. por vezes. O sujeito passivo da relação de imposto. que se desenha em consequência de. que seriam repercutíveis. ou os fornecedores. pura e 50 . através dos seus mandatários parlamentares. geralmente. de bens instrumentais. Os consumidores. na base do qual já se tem até tentado distinguir os impostos indirectos. da política financeira. que não o seriam. procurando evitar os encargos resultantes de um aumento da taxa de um imposto. ou um industrial. a) Sujeito Tributário Passivo. e. transferirá para os consumidores. o contribuinte de Direito transfere para outrem (contribuinte de facto) o sacrifício económico do imposto. para distingui-lo da figura do contribuinte de facto. consentidas pelos eleitores-contribuintes. os contribuintes de facto. Acontece até. com frequência. transferindo-o no sentido desejado. Mas. de indiscutível relevo económico-financeiro. E isso acontece. com frequência. entre eles Vanoni. mas o legislador fiscal deve ter bem presente a respectiva figura. não parece que a família tenha sido personalizada para efeitos fiscais. face aos fenómenos de desagregação familiar. em diversos países. por vezes. por ela. Já se pretendeu na doutrina portuguesa reservar a expressão “contribuinte”. ou para os fornecedores. Ao Direito Fiscal. conjugado com a progressividade das taxas. apresenta-se-nos como o contribuinte. à face dos quais a tributação se há-de realizar em termos de contribuições para as despesas públicas. o sacrifício económico resultante do pagamento do imposto ser suportado por pessoa diversa daquela a quem é juridicamente exigível. E. a lei fiscal tributa pessoas diversas daquelas que procura atingir. em geral. pessoa a quem é juridicamente exigível a prestação tributária. embora as instituições jurídicas revelem. Será contribuinte quem é obrigado ao pagamento de uma contribuição. o intérprete da lei tributária desconhecer o contribuinte de facto. em consequência de uma repercussão descendente. Menos lhe interessará se o peso económico do imposto acaba por recair sobre um terceiro. na actualidade. serão. embora alguns autores. conforme o Relatório do CIRS. Poderá. talvez. entendam que sim. se tem traduzido em penalizações dos contribuintes casados. sabendo previamente que elas não deixarão de libertar-se do encargo. ou sujeito tributário passivo. não oferece relevo jurídico. solução que o legislador português não quis adoptar. Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto A expressão “contribuinte” depara-se-nos com frequência na legislação e na Doutrina. a necessidade dessa personalização. mas oferece grande interesse aos níveis da ciência das finanças. através de uma redução de preço de matérias-primas. dos directos. Conhecendo as possibilidades de repercussão do imposto. não interessa saber quem realiza o pagamento da prestação tributária. um comerciante. por julgarem que aquela expressão melhor se amoldava aos sistemas fiscais modernos.Direito Fiscal I individualistas não têm permitido personalizar. mesmo nesses casos. que a situação de contribuinte de facto não é meramente ocasional. ou remodelados. e até da economia em geral. ou contribuinte de Direito. em tais casos.

O débito do sujeito tributário passivo é normalmente originário. de utilidade económica definitiva. porque são contribuintes. definir também os “sujeitos passivos das relações tributárias” como “os contribuintes. ou praticou um acto de que se presume certo benefício. mas não sejam contribuintes. Alguém auferiu um rendimento. os substitutos de imposto são devedores.titular de uma situação jurídicotributária passiva . ou o facto tributário. Mas a inovação terminológica não parece aceitável. Mesmo assim.e do devedor de imposto . recebeu um património. e facilitar. Alguns autores referem-se a obrigados por débitos tributários próprios e obrigados por débitos tributários alheios. verificadas certas condições. ou de beneficio total. Não serão sujeitos passivos não originários apenas as pessoas obrigadas a prestar em consequência do desenvolvimento patológico daquela relação. chamados a pagar a prestação tributária normalmente. são devedores. E um dos meios de que se servem para o fazer consiste na extensão do dever de prestar a entidades que não são originários devedores. por não se conformar nem com a linguagem legislativa. 4º). as leis de impostos mostram particulares cuidados em acautelar. isto é. Esta parece ser a preferível. Também quanto ao carácter originário do débito tributário importa ter presente que aquele carácter não coincide sempre e necessariamente com o desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. 51 . Embora possa não ser originariamente seu. é contribuinte.pessoa em relação à qual se verificaram os pressupostos tributários .aquele sobre quem recai o dever de prestar. A pessoa relativamente à qual se verificaram os pressupostos tributários. Por essa razão constituiu-se um débito tributário. Há casos em que a entidade obrigada a pagar na base de um desenvolvimento normal da relação de imposto é um sujeito passivo não originário. tendo definido a personalidade tributária como “susceptibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias” (art. é sujeito passivo. 10). como o devedor solidário. Porque em relação a elas se não estabelece uma presunção de benefício.Direito Fiscal I simplesmente. aquele que se acha juridicamente vinculado. a realização dos créditos tributários. o sujeito passivo da obrigação de imposto. não originários. que é seu próprio. nem devedores originários. originário. para a figura que designámos por contribuinte de facto. sujeitos passivos. como o sucessor devem o imposto. Contudo. porquanto em relação a eles não se estabelece uma presunção de benefício que justifique a incidência tributária. O sujeito tributário passivo pode sê-lo por um débito originário ou por um débito não originário. Desde que um preceito legal impõe a alguém. Assim acontece com os substitutos de imposto. ou de beneficio definitivo. b) Sujeitos Tributários Passivos Originários e Não Originários Tem-se procurado distinguir o sujeito passivo . ou que o responsável tributário sejam devedores. nem com a mais corrente e usual. como o responsável. E aquele sobre quem recai o dever de prestar não pode deixar de ser também uma pessoa relativamente à qual se verificaram os pressupostos tributários. respeita a essa pessoa.do contribuinte . de 1991. nem contribuintes. Mas não parece que tal destrinça se justifique. porque são sujeitos passivos da relação jurídica de imposto (art. incluindo os substitutos e responsáveis. Especialmente depois de o CPT. da relação de imposto. na base de um desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. com cuja verificação essa mesma pessoa passou a ser titular de uma situação jurídico-tributária. é necessariamente titular de uma situação jurídico-tributária. pois a presunção legal de benefício. Não deverá pretender-se que o substituto de imposto. O CPT também se refere a “responsabilidade fiscal por dividas de outrem” (art. o débito é seu próprio. que designam por contribuinte o devedor tributário. 11). bem como outras pessoas sobre as quais recaiam obrigações daquela natureza” (art. Apenas não são sujeitos passivos. Em suma. o pagamento de uma prestação tributária. 10 CPT). O substituto. nem sujeitos passivos. Mas a destrinça não parece inteiramente correcta.

: Soares Martinez . em termos jurídicos. A presunção de beneficio que justifica a incidência estabelece-a a lei fiscal em relação aos trabalhadores. A empresa retêm na fonte (ou. 521 e 524). previamente. embora os respectivos deveres de prestar se situem num plano normal. 521 e ss CC). arts. do desenvolvimento das relações jurídicas. na base de uma presunção de rendimento económico. procurando acautelar os créditos tributários. se o antigo proprietário de um imóvel não tiver pago um imposto que devia. nenhum deles podendo socorrer-se do instituto do benefício da divisão (arts. Assim. nesse caso. A empresa é um sujeito passivo não originário. descontada. ou sobre o usufrutuário. Brás Teixeira não faz qualquer ligação entre estes aspectos e considera a empresa sujeito passivo originário. Como originários serão também os sujeitos tributários passivos relativamente aos quais se estabeleceu a presunção de beneficio. Os débitos tributários assentes na presunção de um benefício auferido são débitos originários. Mas noutros casos não. c) Situações de Personalidade Tributária Passiva Não Originária: i) A Solidariedade Fiscal: Quando várias pessoas se acham na posição de sujeitos passivos de um mesmo vínculo tributário. b) Solidariedade passiva: o sujeito activo pode exigir a qualquer dos devedores tributários a totalidade da prestação tributária comum. e simplificar as respectivas operações de lançamento. E. O imposto do Selo incide sobre um anunciante porque se presume que do anúncio resulta para ele um beneficio. esta poderia ser exigida aos seus familiares. de benefício auferido.Um trabalhador tem um salário de 100 contos. apontados como exemplos. o dever de prestar do obrigado não originário situa-se numa fase de desenvolvimento patológico da relação de imposto. o sujeito activo poderá exigir de uma o pagamento da totalidade da prestação tributária. 52 . Esta é a regra geral e está prevista no art. 241 CPT. em razão da sua propriedade. Nestes dois casos. O obrigado não originário é chamado a prestar porque o obrigado originário não prestou. substituição fiscal) 15%. As obrigações tributárias podem assumir duas modalidades: a) Conjunção: quando a cada um dos sujeitos corresponde apenas uma parte ou fracção do débito tributário comum estamos perante uma situação de conjunção ou parciaridade passiva. Se o obrigado ao pagamento de taxa militar não realizasse a respectiva prestação. sucessão. Cada devedor tributário responde apenas pela sua parte e só essa lhe pode ser exigida. São sujeitos passivos não originários. não patológico. é de admitir que a lei fiscal as considere solidariamente obrigadas. O Dr. no montante global dos salários. essa prestação tributária poderá ser exigida ao novo proprietário do mesmo imóvel. liquidação e cobrança. Muitas vezes o legislador fiscal estabelece para o obrigado não originário o dever de prestar logo na fase de desenvolvimento normal da relação de imposto. a entidade patronal paga a antecipação de IRS baseada nos salários dos seus trabalhadores. Ex. antecipação essa retida na fonte. Deste modo. nos termos comuns do Regime de solidariedade (Código Civil. Mas o legislador fiscal. criou processos que permitem exigir o pagamento da prestação tributária a pessoas relativamente as quais se não pode estabelecer qualquer presunção de benefício auferido. As entidades patronais que se lhes substituem são utilizadas pelo Fisco para facilitar a cobrança do imposto.Direito Fiscal I A contribuição autárquica incide sobre o proprietário. Assim. As situações de débitos tributários não originários correspondem a quatro tipos diferenciados: solidariedade. responsabilidade e substituição. o trabalhador só recebe 85 contos (100-15%).

da empresa. É um devedor não originário. desde o início até ao fim. sendo responsável pelo pagamento do débito fiscal total. ii) A Sucessão Fiscal: Para se falar em sucessão fiscal é necessário que o sucessor venha a ocupar. só depois de se terem executado os bens do devedor originário e de se ter concluído a inexistência de bens suficientes para o pagamento da dívida fiscal. Quanto à forma. numa posição de fiador legal. No Direito Fiscal. pela inexistência de bens suficientes na titularidade do devedor originário é que se recorre à figura da responsabilidade tributária. cabendo-lhe exigir aos demais devedores a parte que a mais pagou como direito de regresso. sempre e unicamente por uma mesma pessoa ou pessoas. isto é. o lugar do sucedido (do de cujus). uma pessoa alheia à constituição do vínculo tributário. que decorre do facto das obrigações fiscais terem 53 . Esta é a posição do Dr. a posição do sujeito passivo é ocupada. a lei fiscal considera responsável pelo pagamento da dívida de imposto. em geral. O devedor solidário é um devedor originário em relação à sua cota parte. a solidariedade passiva é a garantia mais forte da obrigação fiscal. Brás Teixeira. O processo de execução fiscal é feito por reversão contra o gerente da sociedade. posição em que se torna devedor originário. Enquanto o devedor originário ocupa a posição de sujeito passivo na relação jurídica fiscal desde o início. No processo de execução fiscal. desde o início. alheia à relação (sucessão tributária). passando o lugar de sujeito passivo a ser ocupado por entidade diversa do devedor originário. Só quando no âmbito de uma execução fiscal se conclui. Em geral. no fim. Cabe. no momento em que se verifica a sucessão. o regime da solidariedade passiva assume um carácter excepcional. há casos em que a lei fiscal de imposto atribui. 13 CPT). em virtude de excepcionais relações de conexão com o originário devedor tributário. o Estado está numa posição credora (pelas dívidas ao fisco) privilegiada face aos demais credores. Pela forma como se estrutura. podendo-lhe ser exigido o pagamento integral da prestação. casos há em que a lei fiscal permite que no decurso da relação fiscal tal posição de sujeito passivo passe a ser ocupado por uma terceira pessoa. já o responsável solidário só intervém numa fase processual executiva. O responsável solidário não é devedor originário nem pela totalidade. mortis causa. ao gerente provar que o processo de falência não se deu por culpa sua. a sucessão pode. que. na mesma relação jurídica. nem por parte da dívida tributária. a relação fiscal já exista e ainda não se tenha extinguido. Dentro da solidariedade fiscal. Impõe-se agora distinguir solidariedade passiva de responsabilidade fiscal. Diferentemente.Direito Fiscal I Cada um dos devedores está legalmente obrigado a realizar por si à totalidade do débito tributário que impende sobre si e sobre os demais co-devedores. então. No âmbito do Direito Fiscal português. determinada por lei ou determinada por um acto de autonomia privada. uma vez que diferentes patrimónios respondem pelo cumprimento integral da prestação de imposto. a posição de sujeito passivo a pessoas ou entidades diferentes daquelas em relação às quais se verificam os pressupostos da relação jurídico-tributária (substituição tributária). dado o carácter da indisponibilidade da obrigação tributária. art. É necessário que. Porém. é ainda preciso distinguir entre sucessão tributária e substituição tributária. a sucessão fiscal só é possível por morte. É o caso dos gerentes ou administradores (cfr. cabe-lhe o ónus da prova de que não é responsável pela falência. que se encontram na situação a que a lei tributária atribui eficácia constitutiva. realizar-se inter vivos.

mas a um terceiro. Pelo que a sua responsabilidade se estende a todo o seu património e não se restringe às forças da herança. Na verdade. 241 CPT) e não solidária. revisto em 1995. ∑ cfr. que correspondam a transgressões fiscais cometidas pelo “de cujus”. O sucessor não pode ser responsabilizado por quaisquer penas. destinando-se. aqueles em que o substituto. é muito mais seguro. 30/3 CRP e nos arts. mas só depois de executada a parte da herança atribuída aos herdeiros.Direito Fiscal I natureza de Direito Público. não há qualquer transmissibilidade de penas no âmbito do Direito Fiscal. nos termos do art. que vem assim ocupar na relação jurídica fiscal. Isto porque. o lugar de sujeito passivo. O 1º caso surge quando a herança tiver sido distribuída na totalidade por legados. rápido e cómodo a Administração Fiscal exigir das 54 . a sua responsabilidade é conjunta (art. E embora no Código de Processo das Contribuições e Impostos não se nos deparasse qualquer preceito equivalente. 64 e 65). deste modo. 63. por aplicação do art. A mesma conclusão se chegará face ao actual CPT e ao CIRS (arts. Nas prestações instantâneas. na proporção dos seus legados. os herdeiros respondem unicamente pelas dividas existentes ao tempo da morte do anterior sujeito passivo e restringe-se a sua responsabilidade às forças da herança. ao dispor que “o herdeiro é responsável pelas dívidas à Fazenda Nacional até às forças da herança. Relativamente às dívidas em que o novo sujeito passivo figura como sucessor. Existem dois casos em que o legatário pode vir a assumir a posição de sucessor fiscal. Tratando-se de prestações periódicas. desde o início até à sua extinção. que o art. caso em que se deverá exigir o restante aos legatários. mesmo pecuniárias. na proporção dos seus legados. iii) A Substituição Fiscal: A substituição fiscal corresponde à adopção em termos jurídicos do conceito económico-financeiro de retenção na fonte. antes da revisão de 1995. excepto se o testador houver disposto de outro modo. Assim. a substituição a facilitar a percepção do próprio imposto. A responsabilidade do sucessor encontra um limite. Verifica-se sempre que a lei impõe o dever de impostos não à pessoa em relação à qual se verificam os pressupostos de facto da tributação. A não ser que se trate de multas em que a respectiva sentença transitou em julgado em vida do de cujus. deve entender-se que os encargos tributários da herança serão suportados por todos os legatários. daquelas que vieram a existir posteriormente. Os casos em que a lei adopta este sistema de substituição fiscal são. na sua maioria. O 2º caso surge quando a parte da herança atribuída aos herdeiros é insuficiente para o integral pagamento das dívidas fiscais do de cujus. há que distinguir entre dívidas fiscais e penas fiscais. em virtude de determinadas relações jurídicas. se em relação às primeiras a posição do sucessor é de verdadeiro herdeiro. temos que distinguir as dividas fiscais que já existiam no momento da sucessão. 103 do Código das Execuções Fiscais de 1913 claramente definia. 2071 do Código Civil e 827 do Código de Processo Civil. 125 e 127 CPenal de 1982. este deveria ser considerado aplicável por força dos arts. 2177 CC. Nas dívidas fiscais verifica-se a figura da sucessão. deve ao substituído quaisquer tipo de rendimentos ou prestações. 2019 do Código Civil de Seabra”. 239 e 240 CPT No que se refere ao âmbito da sucessão fiscal. arts. A posição do sucessor fiscal é diferente consoante a relação jurídica fiscal incorpora uma prestação instantânea ou uma prestação periódica. Têm aqui aplicação plena as normas contidas no art. em relação às segundas a sua posição é a de um devedor originário. no caso de haver pluralidade de herdeiros (sucessores).

pois. apresentam-se-nos. só podendo o substituído ser chamado à execução como garante na falta de bens do substituto e no caso em que as importâncias que ao substituído tiverem sido deduzidos pelo substituto sejam de montante inferior ao legalmente devido. Há. A responsabilidade pode ser pessoal (administradores. e. satisfazendo um débito que é seu próprio. pois a falta de entrega da prestação pelo substituto constitui uma infracção fiscal. O 1º elemento é o conceito de devedor originário. sucessão. o direito de retenção tem uma verdadeira natureza civil e não tributária. A responsabilidade pode também ser pessoal no caso dos substituídos (art. Concluindo. mediante a qual o substituto assume perante o sujeito activo da relação tributária uma posição de devedor tributário. em geral. no entanto. 233 e ss CPT. mas que não é originário. desde que estivesse expressamente prevista a obrigatoriedade do proceder a essa mesma entrega (art. na sequência da definição que dá de devedor originário. No entanto. Soares Martinez defende que a substituição fiscal é uma situação característica da responsabilidade tributária passiva. O processo executivo correrá. o único obrigado originário é o substituto. entende que na figura da substituição fiscal.. a responsabilidade tributária é uma figura que só se desenha numa fase patológica do desenvolvimento da relação jurídica de imposto. face ao actual Direito Fiscal em vigor. nos termos do art. que é o do devedor originário. casos em que o direito de retenção é facultativo (art. encarregado pela lei (única fonte possível) de realizar a cobrança do imposto junto do substituído e de proceder à respectiva à Administração Fiscal (Fisco). como normais. gerentes. iv) A Responsabilidade Fiscal: As figuras de situação tributária passiva anteriormente consideradas (solidariedade. a qual respeita ao substituído (substituto – devedor não originário). o substituto). em processo de execução fiscal. Pelo contrário. accionistas. o não pagou oportunamente. A responsabilidade tributária depende de uma certa conexão com a falta de cumprimento do devedor originário. para tais efeitos. obrigacionistas. Se. pode ser obrigatória ou facultativa. 239/2 CPT. que a substituição normalmente determina e que.. como pessoa ou entidade que ocupa a posição de sujeito passivo ou devedor do imposto. devedor originário. porém. garantem-se melhor os créditos tributários pela atribuição do dever a determinadas pessoas ou entidades – os substitutos – cuja solvência parece mais facilmente assegurada. por um lado. Brás Teixeira .. bem como exigir das sociedades as colectas do imposto que recaem sobre os lucros dos contribuintes. 13 CPT) ou pode ser real.Direito Fiscal I entidades patronais as colectas de imposto devidos pelos trabalhadores. contra os responsáveis – arts. ou a sua insuficiência para satisfação da dívida exequenda (colecta e acrescido). a substituição fiscal é o meio através do qual a Administração Fiscal rápida e seguramente aufere as receitas fiscais. 29 RJIFNA). Quanto as elementos caracterizadores da substituição fiscal há polémicas doutrinais a analisar. por não corresponder a uma posição de benefício económico. sendo a que a lei vinculou aos rendimentos. para generalidade da Doutrina Portuguesa. O responsável tributário é chamado ao pagamento do imposto porque o devedor originário (incluindo. – art. O 2º elemento tem a ver com o direito de regresso ou retenção. pois. assim como também é mais fácil à Administração Fiscal exigir dos bancos as colectas de imposto que recaem sobre juros de depósitos bancários. substituição) embora não correspondendo ao tipo mais corrente de situações tributárias passivas. inseridas no desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto e não no seu desenvolvimento patológico. 7º/3 CSISA). O substituto fica. por reversão. Por fim. por outro lado. O substituto é. etc. 96 55 . se tenha apurado a inexistência de bens penhoráveis daquele devedor originário. através das substituição se reduzem os actos de liquidação. o Direito de Retenção é obrigatório.

a situação de bens nesse mesmo território. Vasconcelos concorda com esta posição do Dr. tais como o recebimento de um rendimento. tendo celebrado um contrato no estrangeiro. mas apenas aquelas que se desenvolvem na esfera da respectiva soberania. A responsabilidade tributária corresponde sempre a um regime subsidiário. O Dr. sujeito passivo de uma relação tributária predial. um benefício patrimonial. a residência. para efeitos de sujeição fiscal. naturalmente. depois de terem sido exigidas as quantias de imposto.. O Dr. ou se presuma que determina. podem exercer o seu direito de regresso face ao devedor originário. a aceitação de uma herança. A ordem jurídico-fiscal tributa situações económicas. um elemento político. Brás Teixeira considera o responsável tributário um verdadeiro fiador legal. diz-nos apenas que é uma figura característica do Direito Fiscal. qualquer circunstância que determine. E desses exemplos importaria induzir que a atribuição de personalidade tributária passiva depende da individualidade económica da entidade personalizada.proveniente de um prédio situado no território do Estado . Em resumo. queira invocá-lo perante a ordem jurídica portuguesa. o domicílio. à necessidade de invocá-lo perante a ordem jurídica portuguesa. Tais são alguns dos vínculos políticos de que pode depender. M. No caso específico dos administradores e gerentes. previsto no art. salvo se provarem que não tiveram culpa. a situação tributária. genericamente.elemento político: Será sujeito passivo de uma relação tributária de imposto de selo quem. No processo de execução fiscal tem que se provar a insolvência do devedor originário. tais como a cidadania. etc. a responsabilidade é subsidiária e também solidária. Em todo e qualquer caso de responsabilidade tributária. 13 CPT. de um vínculo político estabelecido entre essa individualidade e uma ordem estadual. multiplicar-se. S. finalmente. ou de contribuição autárquica. 243 e 244 CPT). A responsabilidade é real quando uma pessoa adquire bens cujo imposto não foi pago. embora seja muito difícil fazê-lo. Eles são responsáveis. pois os gerentes respondem solidariamente entre si. de um vínculo económico que ligue essa mesma individualidade a um facto do qual se presume lhe advenha um benefício. será quem se presume auferir um rendimento . coloca-se a questão de saber se se pode atribuir personalidade passiva a entidades não personalizadas. por existir uma situação patológica. a posteriori. a passagem pelo território estadual. os responsáveis. mas não lhe atribui nome específico. ao nível do Direito Fiscal. Soares Martinez diz que sim. a propositura de uma acção judicial perante os tribunais do Estado. É o factor político que fixa os limites da tributação no espaço. Ao contrato. Martinez. ou quando o seu antigo dono também não pagou o referido imposto (arts. Brás Teixeira diz que não. que o Direito Fiscal personaliza certos centros de interesse que outros ramos de Direito não personalizam (tal como já foi referido anteriormente). quer estas satisfaçam ou não critérios de legalidade à face de outros 56 . pois existe contra eles uma presunção de culpa e que estes têm de ilidir. Soares Martinez não o considera como tal. O problema da personalidade jurídica tributária vai ter resolução no âmbito da Lei Geral Tributária (que vai surgir na sequência da nova reforma fiscal em curso). uma utilidade. d) Particularidades da tributação de Entidades Públicas. Esta esfera é limitada por elementos políticos. de Sociedades e de outros Entes: A atribuição de personalidade tributária passiva depende de vínculos de carácter político e económico. do qual se presume um benefício patrimonial. Temos que nos conformar com o princípio fiscalista de que a tributação tem em vista realidades económicas.elemento económico . e. O prof. por vínculos económicos. Os exemplos de dependência da sujeição tributária de um vínculo político e de um vínculo económico poderiam.Direito Fiscal I CIRS). por tudo quanto pagaram. Estes vínculos políticos são normalmente completados. corresponde um elemento económico. Assim.

Com efeito. No entanto.Direito Fiscal I ramos de Direito. Importa agora saber se a essas entidades públicas é reconhecida personalidade tributária passiva. do ponto de vista jurídico. o argumento mais impressionante parece adverso à tributação das actividades económico-privadas do Estado nos casos em que o credor do imposto seja também o próprio Estado. e a de apurar se uma mesma entidade pública poderá aparecer como sujeito activo e como sujeito passivo numa mesma relação jurídica de imposto. em geral. Por vezes. não se verificando tais condições. os termos em que são estabelecidas as isenções em favor do Estado não tornam possível este entendimento. nada obstando. A de saber se uma entidade pública pode ser sujeito passivo de uma obrigação tributária. conhecer os custos reais e as vantagens das referidas actividades. alguns argumentos poderão ser aduzidos pró e contra a sujeição tributária. no entanto. quando 57 . poderá entender-se que o vínculo jurídico-tributário se extinguiria pela confusão do crédito e do débito respectivos. a circunstância de frequentemente as leis fiscais estabelecerem isenções em favor do Estado leva a concluir que o princípio geral é o da sujeição aos impostos. traduza um princípio geral de isenção. Quanto à actividade específica do Estado. pela especificação das circunstâncias que condicionam essas isenções. O Direito Fiscal actual tributa na base de uma actividade exercida e no benefício dela retirado. desde que. deixando de lado a legalidade e até a moralidade da actividade. Tem-se dito que a tributação do Estado é uma ficção contabilística. estabelecidas para prevenir a hipótese de desnecessárias operações de lançamento. pague os impostos devidos. A menos que se conclua no sentido de que a generalidade da concessão de isenções. Se as leis de impostos declaram o Estado isento. tem-se defendido a tributação das actividades económico-privadas do Estado com o fundamento de que só por essa via é possível colocar tais actividades em posição de igualdade com as empresas particulares concorrentes e. desenvolvida para realização dos seus fins próprios. Não bastará a tributação das actividades económico-privadas do Estado para conseguir essa posição de igualdade. da qual se poderá concluir. o problema é de política financeira. i) Personalidade tributária passiva das entidades publicas: A personalidade tributária activa é normalmente reservada a entidades públicas. o Estado não estará isento. porquanto exige a realização de tarefas das quais nenhuma vantagem se pode esperar. Em qualquer caso. cujos diplomas disciplinadores apenas estabeleceram isenções de carácter objectivo. não obstante a oposição de alguns autores. O Direito Fiscal não se preocupa em saber se certa actividade é ilícita ou não. quanto ao Estado e em relação aos seus próprios impostos. ou mesmo de não incidência tributária. não parece facilmente admissível a sua tributação. O Estado pagaria com uma mão a quantia que receberia com a outra. assim. a que se lhes atribua personalidade tributária passiva em relação ao Estado ou a outras entidades públicas. E. Afigura-se perfeitamente admissível que o Estado seja contribuinte em relação a outras entidades públicas. Também as outras entidades públicas não deverão ficar sujeitas a impostos de que sejam elas próprias beneficiárias. Essa é a solução generalizada na doutrina. Mas quanto às actividades económico-privadas que eventualmente exerça. liquidação e cobrança. quando o não fizerem será admissível a tributação. porquanto tais actividades beneficiam também muitas vezes de subsídios e privilégios vários que falseiam as condições de concorrência. em tais casos. É este um dos problemas que conviria solucionar definitivamente através dos preceitos de uma lei tributaria de caracter geral. É de notar que o Estado não se acha isento do imposto sobre o valor acrescentado. Contudo. mesmo estaduais. sendo o caso. porém. “a contrario sensu”. não só inútil mas dispendiosa. O problema desdobra-se por duas questões. que. autarquias territoriais ou institutos públicos.

à sisa e ao imposto sucessório (CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. em relação ao Estado verificam-se os pressupostos da tributação autárquica (autarquia sujeito activo/ Estado sujeito passivo) e em relação à autarquia territorial os pressupostos da tributação estadual (Estado sujeito activo/ autarquia sujeito passivo). aliás. com frequência. a). 5º). A questão é suscitada. art. da Contribuição Autárquica.Direito Fiscal I se tratar de actividades de carácter económico-privado. 13). O problema da individualidade das sociedades puramente civis não se circunscreve ao Direito Fiscal. Aqui já não há coincidência entre sujeito activo e sujeito passivo. arts. pois coincidem com o sujeito activo da mesma relação e numa relação são precisos dois sujeitos: o sujeito activo e o sujeito passivo. de outros. logo. ii) Particularidades da tributação de sociedades A natureza colectiva de uma pessoa não tem obstado a que seja tributada. 9º). face ao anterior. Quanto às sociedades irregulares. Num segundo caso. E. 2º/1. 108 do Código Comercial). como as associações e fundações. Primeiro temos os casos em que em relação ao Estado ou autarquia territorial se verificam respectivamente os pressupostos da tributação estadual ou os pressupostos da tributação autárquica – exercício da soberania fiscal no 1º caso e lançamento de impostos adicionais ou outros no 2º caso. Na segunda hipótese. semelhantes às das empresas privadas. especialmente. Importa distinguir se as sociedades civis se acham ou não constituídas sob forma comercial. foi-lhes reconhecida “uma individualidade jurídica diferente da dos associados” (art. Nestes casos. assim. em relação às sociedades civis e às sociedades comerciais irregulares. art. como. 5º e 12). Mas as leis fiscais usam. não apenas o Estado mas também as autarquias locais não se acham sujeitos à contribuição autárquica (C. Conclusão: como podem as entidades públicas intervir passivamente na relação jurídico-fiscal? Temos que autonomizar aqui duas situações. Também face ao Código Civil vigente. E a essa individualidade corresponde a atribuição de personalidade tributário passiva (CIRC. geralmente. o fenómeno associativo determinará uma individualidade diversa da dos sócios. como as sociedades comerciais. E também muitas vezes isentam entidades públicas menores. não oferece dúvidas que tanto as entidades públicas como as empresas públicas. nalguns casos. Mas a questão tem de ser agora apreciada no plano do Direito Fiscal. Mas põe-se o problema de saber se. E a mesma exclusão foi estabelecida relativamente às sociedades de profissionais (ex. sob forma pública ou sob forma privada. Desde que se situem no respectivo plano de incidência. A situação tributária destas últimas já foi aflorada como projecção de maior relevo das particularidades da atribuição de personalidade tributária passiva. Quanto às sociedades civis constituídas sob forma comercial. o Estado ou a autarquia territorial não podem aparecer como sujeitos passivos da relação jurídico-tributária. E dele não sejam removidas por qualquer isenção. etc. como o Município (autarquia territorial) podem ser sujeitos passivos. não apenas dos impostos estaduais mas também. possam ser tributadas. 107 do Código Comercial. “ter-se-ão 58 . se tem discutido se essas sociedades civis gozam de personalidade. o CIRC exclui-as do plano de incidência respectivo. em conformidade com o princípio da similitude. O princípio geral de possibilidade de tributação das entidades públicas não oferecerá dúvidas. Assim.: Advogados) e às de simples administração de bens. de cautelas no sentido de isentar o Estado. tanto o Estado. ao atribuir os rendimentos das sociedades civis não constituídas sob forma comercial aos sócios (art. segundo o art.

pela definição judicial de poderes e deveres substantivos. à face do art. O CIRC. ficando todos quantos em nome delas contratarem obrigados pelos respectivos actos. 10 do Código de Processo das Contribuições e Impostos. além da dedução de lucros distribuídos (art. As sociedades irregulares gozam de autonomia patrimonial e de personalidade judiciária. nos termos do art. ou reduzir. na sequência do regime do DL 414/87. duplas tributações. De harmonia com tal orientação. a fim de evitar. já antes. pessoal. as sociedades irregulares. tratamento legislativo adequado numa lei geral de impostos. E é também a orientação adoptada. quanto à sua participação na riqueza produzida. não sendo. não podendo opor. Também em tal matéria o critério da individualidade jurídica de Direito Privado se mostra geralmente menos adequado às exigências da tributação do que o critério da individualidade económica. subsidiariamente. se nas entidades agrupadas. por isso. através da alínea b) do nº 1 do art. aplicável. 2º do CIRC. ao processo tributário. A questão reclamará. Se no agrupamento. E. A lógica da construção jurídica aconselhará uma rectificação formal. Aliás.Direito Fiscal I por não existentes as sociedades com um fim comercial que não se constituíram nos termos e segundo os trâmites indicados neste Código. assim como outras unidades económicas. aliada ao movimento generalizado no sentido da sua personalização no plano fiscal. ilimitada e solidariamente”. como privilégio de caixa a dedução de alguns rendimentos. esse entendimento o que melhor se ajusta ao que se contém no art. Frente a agrupamentos do tipo “Trust”. por certo. e à preocupação de defesa dos interesses do Fisco. a irregularidade da sua construção. 5º e 36). 45). Mas não se descortina com facilidade uma solução legislativa Contrária à tributação das sociedades irregulares. com todas as consequências que envolve. têm diversas leis tributárias afirmado que. de 31 de Dezembro. mesmo sem querer saber se a personalidade judiciária tem eficácia substantiva. são susceptíveis de tributação. por via legislativa . consequentemente. Porquanto uma solução diversa do problema abriria vias a práticas orientadas no sentido de evitar a incidência. Não são convincentes as razões já aduzidas no sentido de que. não obstante tal inexistência. embora permitindo. tributadas. O legislador reconheceu personalidade jurídico-tributária a entidades que dela não gozam à face dos critérios adoptados por ramos de Direito alheios ao Fiscal. 4º CPT. O Direito Fiscal português orientou-se por forma a tributar tanto os agrupamentos como as entidades agrupadas em contribuição industrial e em imposto de capitais. no Direito Tributário português. 8º do Código de Processo Civil.tributação de “entidades desprovidas de personalidade jurídica”. tendo reconhecido personalidade às sociedades apenas a partir do seu registo definitivo. de 1986. E o Código das Sociedades Comerciais. ou de sociedades “holding”. põe-se ao legislador fiscal a questão de saber onde se encontra a base económica que deverá suportar a tributação. É. continua a reflectir. quanto ao problema. Em face de disposições semelhantes do Direito Privado. tornam difícil a defesa da tese avessa à tributação das sociedades irregulares. as sociedades comercias irregulares teriam a natureza de sociedades civis. a preocupação de fazer assentar a incidência em situações económicas reais. a doutrina e a jurisprudência se tinham geralmente pronunciado no sentido da sujeição tributária das sociedades irregulares. aliás. o reconhecimento daquela personalidade às sociedades irregulares. 980 do Código Civil. no silêncio da lei sobre tal matéria. Os problemas da tributação em face do fenómeno associativo tornam-se mais complexos ainda pelas concentrações de empresas. quando demandadas. sobre actividades cuja tributação é amplamente justificada. ou de protelar o pagamento de impostos. E. afirmou a responsabilidade solidária e ilimitada pelas obrigações contraídas daqueles que tenham criado uma “falsa aparência” de contrato de sociedade (arts. admitiu que os 59 . Apenas parecerá objectável a forma usada. os impostos originados em actividades praticadas em nome das sociedades irregulares são lançados e liquidados às próprias sociedades irregulares e não àqueles que realizaram os actos respectivos. como ao que já se continha no art. de 1963.

nos termos gerais de Direito. geralmente. directores. e outros encargos resultantes de faltas cometidas. Era esta já há muito a doutrina defendida no plano jurisprudencial. uma solução geral uniforme. necessariamente. mas quanto a multas. só os bens do representado respondem pelo respectivo pagamento. em tal matéria. aprovado pelo DL 20-A/90. 5º CPT. responsabilidades. nem sequer podem estar legalmente constituídos. b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributária passiva de exercício São de natureza muito diversa as pessoas colectivas que podem estar sujeitas ao cumprimento de deveres tributários. com as normas de Direito Civil quanto à capacidade tributária passiva de exercício. designados de acordo com a lei civil. que serão apreciados pelo Ministro das Finanças. aliás. admitida a personalidade tributária de entidades que não oferecem condições de personalização para as outras disciplinas jurídicas. A essa representação correspondem. arts. e não tendo aquelas entidades existência para os outros ramos de Direito. torna-se difícil admitir que manifestem a sua vontade através de órgãos que. sendo as multas e as coimas por elas aplicadas devidas pelo representante.Direito Fiscal I lucros tributáveis dos grupos de sociedades sejam calculados em conjunto. consoante o que for determinado pelos respectivos pactos sociais ou outros instrumentos constitutivos. Assim. mas parece justificada pela diversidade de situações reais que se deparam e pela previsão razoável dos abusos aos quais se prestaria. de 15 de Janeiro. Não cria incapacidades de exercício que valham só para as relações tributárias. 60 . um ou mais órgãos próprios. 59). Mas. gestores. Quanto à prestação tributária. A cada uma delas corresponderão. para todas as empresas agrupadas. serão órgãos das pessoas colectivas privadas os seus gerentes. Não definindo o Direito Fiscal os órgãos das pessoas colectivas. Semelhante solução oferece todos os inconvenientes do casuísmo. que não podem ser imputáveis ao representado. 6º e 22). RJIFNA. segundo essa natureza e a sua forma de constituição. Direito Comercial e Direito Administrativo aplicáveis. O órgão competente para manifestar a vontade de uma pessoa colectiva no desenvolvimento de outras relações de Direito será também aquele que a legislação tributária como tal reconhece no plano das relações jurídico-fiscais. que acabou por receber consagração legislativa no art. na base de solicitação da sociedade dominante (art. 31. Mas fez depender essa tributação global de diversos requisitos. E ainda as resultantes da eventual prática de infracções fiscais. o cumprimento dos deveres fiscais dos representados e o exercício dos respectivos direitos. Limita-se a verificar se as manifestações de vontade produzidas através do desenvolvimento de um vinculo jurídico de imposto dimanam de uma pessoa que não esteja ferida por qualquer das incapacidades do Direito Civil. Também aqui o Direito Fiscal se conforma com as normas de Direito Civil. mediante a consolidação de balanços. administradores. Capacidade Tributária Passiva de Exercício: a) As pessoas físicas e a sua capacidade tributária passiva de exercício O Direito Fiscal conforma-se. 5º CPT comete aos representantes dos incapazes. e não pelo representado. é perfeitamente admissível a responsabilidade pessoal do representante (cfr. Serão órgãos das entidades de Direito Público os que as leis administrativas assim admitirem. em razão da sua incapacidade. Suscita naturais dúvidas a manifestação de vontade daquelas entidades cuja personalidade jurídica se acha limitada às relações tributárias. o art.

Este critério. no entanto. Quanto às pessoas singulares. mas de representação voluntária. RJIFNA. Mas pelas multas e pelas coimas aplicadas em razão de infracções fiscais é responsável o representante. nos termos do Código do Notariado. também designados por processos administrativos tributários. o critério com mais frequência seguido para definir o domicílio fiscal nas mais diversas legislações é o da residência habitual. Mas pode também o sujeito tributário passivo. constar de procuração com poderes especiais para o efeito. Assim. O domicílio fiscal das pessoas colectivas é normalmente a sua sede. confiram mandato. admite que os interessados. se esta for imputável ao mandatário. podem os sujeitos tributários passivos. porquanto essa sujeição relativamente a diversos impostos depende do domicílio. ou disponham aí de habitação em condições que permitam presumir uma residência habitual (art. não obsta. tornando-se difícil. 9º). O CIRS considerou residentes as pessoas que. impugnar. a frequentes conflitos no plano internacional quanto a contribuintes que têm residências em mais de um pais. no plano internacional. art. 82 ss). devendo o referido mandato. sem prejuízo da responsabilidade solidária do representado (vd. É esse igualmente o critério que foi seguido pelo DL nº 579/70. desde que ocupe a respectiva posição. isto é. ou os seus representantes legais. estabelecida pelo 61 . c) A representação voluntária em Direito Fiscal Quem se achar na plenitude da sua capacidade jurídica pode realizar pessoalmente os actos que as leis admitem em relação aos sujeitos tributários passivos. 6º). Domicílio Fiscal e registo do contribuinte: A noção de domicílio oferece algumas particularidades no campo tributário. nos termos comuns. respeitante aos diversos ordenamentos fiscais por que se repartia a soberania tributária do Estado português. prestar declarações. apresentar requerimentos vários. Além de apresentar relevo especial tanto para fixação da competência dos agentes fiscais. reclamar do lançamento de contribuições. 16). através do mandato tributário. Pelo pagamento das prestações tributárias responde exclusivamente o património do representado. O CPT. desde que legitimamente interessados num processo tributário de qualquer natureza. no ano ao qual respeitem os rendimentos. do mandato conferido para a prática de actos que se inserem no desenvolvimento de uma relação jurídico-tributária. muitas vezes. ou “terceiros”. determinar qual seja a residência habitual. adoptado também pelo Código Civil português de 1966 (arts. podendo este fazer-se indemnizar pelo representante. julgado preferível. de 24 de Novembro. seguindo o teor do anterior Código de Processo das Contribuições e Impostos (art. fazer-se representar. 32. A “lei” que há-de prescrever a forma do mandato é a lei civil. por danos emergentes de mora no pagamento. o critério da residência habitual tem sido adoptado pelas convenções internacionais sobre dupla tributação celebradas por Portugal. Designadamente. fazer-se representar através de mandato. tenham permanecido em território português mais de 183 dias.Direito Fiscal I terá o Direito Fiscal de admitir também como válida a manifestação de vontade de órgãos. Não se trata agora de representação legal. confiar a outrem a realização de tais actos. para efeitos tributários. que desenvolvam uma actividade no sentido da defesa de interesses concentrados numa unidade económica que as leis tributárias tenham personalizado. através do seu art. mesmo irregularmente constituídos. É o caso dos “esclarecimentos” em processos tributários graciosos. no plano interno. “sob a forma prevista na lei. 6º. salvo para a prática de actos de natureza pessoal. na plenitude da sua capacidade de exercício. para a prática de actos tributários que não sejam de natureza pessoal”. Do mesmo modo. como para terminar a sujeição a uma soberania tributaria.

62 . estabeleceu um registo central e um numero para cada contribuinte. a fim de evitar a adopção de sedes fictícias. a mais de uma circunscrição fiscal. e. industrial ou agrícola (art. substituiu a sede pelo local de "direcção efectiva". através do seu art. como acontece frequentemente com os chamados "domicílios postais" e as denominadas "sociedades de domicílio". O mesmo critério da "direcção efectiva" foi fundamentalmente seguido também pelo citado DL nº 579/70. mas sim da situação num espaço fiscal de um estabelecimento permanente.Direito Fiscal I respectivo pacto social ou outro instrumento constitutivo. Este conceito tem sido usado pelas convenções internacionais sobre dupla tributação. 2º. por vezes. de 1963. 4º. numerosas em países considerados "paraísos fiscais". 4º. a que poderá corresponder um número de contribuinte. muitas vezes adoptadas apenas para atingir certos fins tributários. para efeitos de fiscalização tributária de actividades desenvolvidas. ou de um estabelecimento estável. do Código da Contribuição Industrial. Com bastante frequência a sujeição a uma ordem tributária não depende do domicílio. que acompanha este em todas as suas relações fiscais e deverá ser invocado em diversíssimas situações. 4º e 95). foi recebida pelo CIRC (arts. através das quais se exerça uma actividade de natureza comercial. Ainda que o contribuinte possa estar ligado. onde o DL nº 463/79. E também o é pelo CIRC (arts. Assim aconteceu em Portugal. em alternativa à sede. pela multiplicidade dos seus interesses. Também a ideia de "direcção efectiva". Mas. 6º. que é o do seu domicílio fiscal. o preceito do art. as legislações tributárias modernas tendem a fixá-lo a um único centro. ou representação permanente. 162. 50 e 95). 49. de 30 de Novembro. nº 5). para o qual estabelecimento estável se considera qualquer instalação fixa. a um registo central.

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Capítulo III – O objecto:

33. Objecto do imposto Pressupostos objectivos da tributação:

a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relação jurídica de imposto: Os pressupostos tributários são uns subjectivos e outros objectivos. Ou, se se considerar um único pressuposto tributário (Hensel), no sentido de facto constitutivo, facto gerador, haverá sempre nele uma zona subjectiva, correspondendo a aspectos pessoais, e uma zona objectiva, correspondendo a aspectos reais do plano de incidência fiscal. Pressuposto objectivo genérico, sem a verificação do qual nenhum vínculo jurídicotributário se constitui, é a matéria colectável. Não havendo riqueza, bens materiais, bens económicos, assim como uma entidade à qual se atribua a usufruição dessa riqueza, não há também imposto. No entanto, é de notar que essa riqueza pode ser presumida pelas leis fiscais, o que acontece frequentemente. A constituição do vínculo tributário nem sempre depende de uma produção, ou de uma circulação real de riqueza; pode depender de factos que a lei tenha definido como índices de tal produção ou dessa circulação, as quais se presumem. E embora as últimas normas tributárias portuguesas tenham afirmado o principio da tributação dos rendimentos reais, principio recebido a nível constitucional quanto à tributação das empresas (CRP, art. 107, nº 2), os impostos continuam a incidir, em larga medida, sobre presunções, o que, por vezes, determina injustiças menores do que tributar, como se fossem reais, rendimentos cuja realidade não pode ser apreendida, por deficiências de contabilização e outras razões ainda. Mas este é problema de suma importância no plano da política financeira, que aqui não encontra o assento mais adequado. Presumida ou real, constitui a matéria colectável, ou tributável, pressuposto necessário de qualquer imposto. Por isso é qualificado como genérico. A matéria colectável, para além da característica essencial de ter natureza económica, oferece aspectos muito diversos, de imposto para imposto. Assim, na contribuição autárquica, é constituída pelo valor dos prédios, estabelecido na base de avaliações matriciais. No IRS, a matéria colectável é constituída por rendimentos globais do trabalho, do comércio, da indústria, da agricultura, de capitais, de prédios, de pensões, do jogo, e ainda por mais-valias, as quais, em plano diverso do fiscal, dificilmente serão qualificáveis como rendimentos. Na SISA, à matéria colectável correspondem bens imóveis transmitidos a título oneroso; no imposto sucessório, bens transmitidos a título gratuito; no imposto do selo, variadíssimos actos quanto aos quais se presume a produção de um beneficio económico; nos impostos aduaneiros, a posse de mercadorias que transpuseram, ou se pretende transponham, uma fronteira, com as consequentes vantagens económicas também presumidas; no IVA, as valorizações económicas sucessivas dos bens, através dos respectivos processos de produção e de aperfeiçoamento. Esta variedade que a matéria colectável oferece dá lugar também a novos pressupostos tributários objectivos, mas estes específicos, característicos de cada imposto. A matéria colectável, através das suas várias formas, é muitas vezes designada por objecto do imposto. E esta designação, já adoptada por Myrbach-Rheinfeld, parece correcta. Trata-se das coisas sobre as quais o imposto incide. Mas não deve confundir-se este objecto do imposto com o objecto da relação jurídica de imposto. Aquele é logicamente anterior à constituição do vínculo tributário. E mesmo que em relação a um certo imposto não se constituísse qualquer vínculo jurídico-tributário, por não se terem verificado os respectivos
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pressupostos, o objecto do imposto manter-se-ia no plano da previsão e da estatuição legais. Não assim com o objecto da relação jurídica de imposto que, nela integrado como seu elemento, com ela nasce e com ela se extingue. b) As isenções objectivas: A propósito do pressuposto tributário subjectivo e genérico - a personalidade - foram referidas as isenções subjectivas, como pressuposto negativo da tributação. Tendo presente quanto sobre as isenções subjectivas foi referido, cabe agora considerar as isenções objectivas, concedidas em atenção à matéria colectável e não em atenção às pessoas. Para além dos fins de protecção de actividades, de cumprimento de regras internacionais, de protecção de grupos sociais, fins que umas vezes são visados através de isenções subjectivas e outras através de isenções objectivas, o Estado soberano muitas vezes concede estas por reconhecer a inexistência de matéria colectável, como no caso dos terrenos estéreis, ou a sua exiguidade. Outras vezes, concede-as para incentivar actividades. É o caso das isenções de prédios destinados a habitação, das mais-valias de acções, dos juros de depósitos a prazo em moeda estrangeira, etc. (vd. Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo DL nº 215/89, de 1 de Julho, arts. 34, 40-A, 52). Acontece, por vezes, tornar-se difícil qualificar uma isenção como subjectiva ou objectiva, quando ela é concedida a determinadas pessoas que exploram certas actividades. O critério de destrinça deverá assentar nas razões pelas quais a isenção foi estabelecida. Também as isenções objectivas podem ser temporárias ou absolutas, automáticas ou não automáticas. Será mais difícil deparar com isenções objectivas de carácter individual; mas é possível admitir que o legislador fiscal estabeleça isenções em relação a uma coisa certa e determinada, como, p.ex., um imóvel de interesse artístico, ou histórico, uma actividade produtiva, com independência de qual seja a pessoa que o possuir, ou que a explore. É de notar que muitas das considerações expostas quanto às isenções, quer subjectivas quer objectivas, são aplicáveis aos chamados benefícios fiscais que não consistam em isenções, como acontece com as reduções de taxas de imposto e de matéria colectável. Nos outros casos, os benefícios fiscais têm a natureza de isenções, embora parciais ou temporárias.

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34. Objecto imediato e mediato da relação jurídica de imposto: Tal como na teoria geral da relação jurídica, também aqui cumprira distinguir o objecto imediato da relação de imposto do seu objecto mediato. Aquele constituído pelo próprio conteúdo do vínculo, pelos direitos e deveres que nele se integram; este correspondendo à prestação. O objecto imediato da relação de imposto, também designado por conteúdo, é, pois, constituído pelos direitos e deveres nessa relação incluídos. E como cada direito de um dos sujeitos encontra contrapartida num dever do outro, bastara indicar os direitos e os deveres correspondentes ao sujeito activo, ou ao sujeito passivo, para se fixar o conteúdo da relação de imposto. Indicar-se-ão, assim, os deveres e os direitos do sujeito passivo, do contribuinte. O dever fundamental do sujeito tributário passivo é o de realizar a prestação de imposto, que corresponde ao objecto mediato da relação. Mas, além deste, deparamos com deveres acessórios que, quando impendem sobre a pessoa à qual é também exigível a prestação de imposto, parece preferível incluir na relação jurídico-tributária, à semelhança com o que acontece quanto a outros deveres acessórios incluídos em obrigações diversas das tributarias. Alguns desses deveres acessórios são estabelecidos a fim de permitir ou facilitar o lançamento e a liquidação dos impostos (ex.: o dever de prestar declarações); outros têm em vista prevenir e reprimir fraudes fiscais (ex. o dever de suportar exames à escrita comercial e outras fiscalizações). Quanto aos direitos do contribuinte, afirmando-se correntemente que a relação jurídica de imposto é unilateral, respeitando essa unilateralidade para uns autores apenas à origem mas para outros também ao conteúdo, poderá parecer duvidoso que naquela relação se incluam direitos do sujeito passivo. Como exemplos desses direitos refere Tesoro a restituição de tributos indevidos. o direito às isenções e o direito de recurso. A qualificação poderá suscitar objecções. Se determinada pessoa tem direito a uma restituição de um tributo indevido será porque, afinal, não era sujeito passivo da relação de imposto em causa. Se beneficia de uma isenção é porque também não é contribuinte. Se recorre de qualquer acto da Administração fiscal, o direito respectivo é de carácter geral, decorrendo do princípio comum de petição e recurso (arts. 52 e 268 CRP). No entanto, se se tratar não da restituição de um tributo indevido, mas sim da restituição de uma colecta mal lançada, ou mal liquidada, já poderá admitir-se que seja o contribuinte, o sujeito passivo, como tal, que tem direito a essa restituição. Também poderá entender-se que a isenção, ao menos quando parcial, não exclui a qualidade de contribuinte de quem dela beneficia. Aliás, aos direitos do sujeito passivo indicados por Tesoro poderá acrescentar-se o de ser informado pela Administração fiscal sobre a sua própria situação tributária. Se a todo o cidadão cabe o direito de ser esclarecido pelo governo e outras autoridades acerca da gestão dos assuntos públicos (art. 48, nº 2 CRP) e o de tomar conhecimento e exigir a rectificação e a actualização dos dados que a seu respeito constarem de registos informáticos (art. 35, nº 1), por maioria de razão tem de reconhecer-se ao contribuinte o direito de ser informado sobre elementos de que depende a defesa do seu património, nos termos do art. 268, nº 1 CRP. Aliás, tal direito achava-se expressamente reconhecido, desde 1963, pelos preceitos do art. 14 do Código de Processo das Contribuições e Impostos. E o actual CPT enumera, como direitos dos contribuintes, os direitos à informação, à fundamentação dos actos tributários, à notificação dos mesmos actos, os direitos de reclamar, de impugnar, de opor, de ser ouvido, de haver juros indemnizatórios e de lhes serem reduzidas as coimas, em certas circunstâncias (arts. 19 ss). O Estatuto dos Benefícios Fiscais refere-se ao direito a esses benefícios (art. 11). O DL nº 492/88, de 30 de Dezembro, consigna um direito ao reembolso (art. 19). Mas, sem que ofereça dúvidas o interesse pragmático de tais declarações de direitos dos contribuintes, sobretudo nos quadros de ordenamentos jurídicos que pretendem assentar a realização da justiça no respeito de direitos subjectivos, e com as reservas suscitadas por todas as declarações de

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dos adicionais e dos adicionamentos. conhecida antecipadamente. Ainda quando se admite a dação em cumprimento de bens em si mesmos não fungíveis (obras de arte.isso sim . resultante da aplicação da taxa básica do imposto. ou todos. na generalidade. No plano teórico. a prestação tributária principal. em regra. 66 . Mesmo que se discuta se as prestações tributárias principais são ou não necessariamente pecuniárias. caibam na esfera do objecto da relação de imposto. porém. etc. frequentemente. São "de non facere" as prestações correspondentes aos deveres tributários que impõem a sujeição a exames. é admissível considerar o pagamento de impostos através da prestação de serviços. pois pressupõem uma conduta pessoal do contribuinte. 35. "de non: facere". consoante o legislador permite ou não que ela se pague por fracções. positiva. são de prestação variável. dependente do montante da matéria colectável e da taxa tributária que lhes seja aplicável. O objecto mediato da relação de. Poderia pôr-se o problema de saber se não haverá prestações tributárias principais "de facere". "de facere". resultante da aplicação da taxa básica. com anterioridade a qualquer operação de lançamento. os adicionais e os adicionamentos. em cujo caso a fungibilidade será indiscutível. Algumas vezes a prestação tributária é fixa.. não fungíveis. se as prestações tributarias "de dare" serão necessariamente fungíveis. dando-se como exemplo a prestação de imposto do selo. esses bens são recebidos pelo Fisco em razão do valor de troca que lhes é atribuído. em relação às prestações acessórias. A prestação – suas espécies: A prestação tributária pode ser divisível ou não divisível. títulos de crédito). que possam ser "de facere" as prestações de declarações. Os impostos portugueses. ou a maioria deles.de dare. por motivo da aproximação de navios de instalações aduaneiras. só se apresentando como "de facere" ou "de 'non facere" as prestações acessórias. quando consiste na inutilização de uma estampilha fiscal. Poderá assentar-se em que as prestações tributárias principais são "de dare". incindível. e. geralmente não são fungíveis. de estabelecimento de vedações em torno de estabelecimentos fabris. é difícil de admitir o pagamento de impostos em bens não fungíveis. pôr-se-á em dúvida .que os referidos direitos. Entende a generalidade da doutrina que a prestação tributaria principal é sempre "de dare". Põe-se o problema de saber. por isso. uma prestação. quer "de facere" quer "de non facere". no entanto. Mas. porém. Distinguem-se. Mas importará observar que a prestação global. As prestações tributárias acessórias. imposto é uma conduta. embora essa admissibilidade possa suscitar dificuldades de ordem vária. . o obrigado cumpre abstendo-se de tentar impedir ou dificultar as respectivas operações realizadas pelo sujeito activo através dos seus agentes. até na hipótese de esse pagamento se fazer em géneros. de produção de sinais. já se admitirá. ou negativa. também designadas por prestações. Nestes casos. sem reservas. de apresentação de documentos.Direito Fiscal I direitos. Num plano prático poderá entender-se que sim. avaliações e fiscalizações. é.

o pagamento de alguns impostos também pode ser efectuado junto dos serviços dos Correios. pelos valores que serviram de base à liquidação do imposto sucessório. Nesta fase. é admitida.Direito Fiscal I Capítulo IV – Formas de Extinção da Relação Jurídica de Imposto: 36. o pagamento já é efectuado com juros de mora. ou ainda junto dos serviços do IVA. sem que lhe sejam acrescidos juros de mora ou compensatórios. o IVA. o pagamento é efectuado dentro do prazo normal (do cumprimento voluntário). Dação em cumprimento: A dação em cumprimento. 129-A do CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. p. que pode ser adquirido num quiosque que venda valores selados. ou com juros de mora. a modalidade normal designa-se “cobrança à boca do cofre” (designação histórica). dação em pagamento. Ou seja. que é feita depois de se ter iniciado a execução fiscal. Podemos apontar duas situações especiais: 1º. ou "datio in solutum". temos o imposto municipal de SISA. Pode-se ainda pagar o imposto junto das alfândegas. 67 . de cumprimento voluntário. por vezes. cujo pagamento se realiza num momento posterior ao facto originário da tributação. Quanto aos impostos indirectos. temos o imposto sobre sucessões e doações. Não sendo pago dentro desse prazo normal. pode o Ministro das Finanças autorizar a entrega ao Estado de bens de uma herança. Por fim.ex. Nos termos desse artigo. tendo já sido extraída a certidão de dívida de imposto (ou relaxe). 37. no Direito Fiscal português. que é pago antes da compra de um imóvel (o contribuinte dirige-se à Repartição de Finanças e afirma que vai adquirir um imóvel). são pagos no momento da compra do bem. vem a fase da cobrança coerciva. como no caso do imposto de selo. em substituição do cumprimento da respectiva dívida. assim. tal como o próprio cumprimento extingue imediatamente a obrigação. Um dos casos acha-se contemplado no art. depois. da "datio pro solvendo". que. surge a fase da cobrança voluntária (na expressão do Dr. Há ainda outros casos em que o lugar do pagamento do imposto é indiferenciado. b) prazo do pagamento: No caso dos impostos directos. ou "dação em função de pagamento". qualquer imposto é pago junto da Tesouraria da fazenda Pública correspondente à Repartição de Finanças que lançou e liquidou o imposto. Cumprimento: a) lugar do pagamento (cumprimento): Em regra. distinguindo-se. Soares Martinez). Actualmente.

Prescrição: Como qualquer outra obrigação também a relação jurídica de imposto se extingue quando o cumprimento respectivo não é realizado num certo período de tempo. impugnação judicial. Nos termos do citado art. e estipulada. 68 . E como geralmente se afirma que os créditos tributários são irrenunciáveis. Pela liquidez imediata que aquelas formas envolvem. foi permitida. Mas alguns casos especiais quanto ao inicio da prescrição fiscal se nos deparam. por vale de correio e por transferência de conta que tais formas de cumprimento se acham previstas e estipuladas. este período parece ser ainda demasiado longo. art. Nos termos do art. de 1963. que recaem sobre rendimentos. que seriam interpretados como renúncia tácita ao seu direito. 27 do Código de Processo das Contribuições e Impostos. de execução fiscal (DL nº 52/84. nº 3). Ora. elas não correspondem à figura da dação em cumprimento. por outra. o prazo normal da prescrição tributária era de vinte anos. da prescrição. 310 CC). No regime do Código das Execuções Fiscais de 1913 o período de prescrição começava a contar-se da autuação do processo executivo. E tal critério foi mantido pelo CPT de 1991 (art. CPT de 1991. de 15 de Fevereiro. recurso ou execução fiscal. se situem em épocas muito remotas. em tal hipótese. nº 2). Preferível parece ter sido a solução do Código de Processo das Contribuições e Impostos. por vale de correio. 837 CC). a qual será oferecida. por vale de correio. tratando-se de cumprimento por cheque. que não se compadecem com a cobrança de impostos cujos pressupostos. os factos que normalmente interrompem a prescrição limitar-se-ão a suspende-la (Código de Processo das contribuições e Impostos. e o Estado-credor do imposto não tem que assentir no pagamento deste por cheque. que o não estava quando a obrigação se constituiu. 27). cujo prazo de prescrição comum é de cinco anos (art. nº 1). 34. ou cujo vencimento. somando-se. ao Ministro das Finanças. neste caso. ou por transferência de conta. para mais. a Administração fiscal deve conhecer. Mesmo assim reduzido. § 1º. quanto aos impostos directos periódicos. na fase de cobrança coerciva. o tempo que decorrer após este período com o que tiver decorrido até à data da autuação". para o qual aquele período se conta "do inicio do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário" (art. sem dependência de ela ser invocada pelo contribuinte. No Direito Privado tem-se entendido que o instituto da prescrição extintiva encontraria o seu fundamento na negligência. oficiosamente. implica a prestação ao credor de uma coisa diversa da inicialmente prevista e estipulada. "a prescrição será conhecida oficiosamente pelo juiz se o chefe da repartição de finanças não o tiver feito". durante mais de um ano. Não deverão ser entendidas como casos de dação em cumprimento as formas de pagamento por cheque. A prescrição tributária interrompe-se em virtude de reclamação. 38. e requerida. Assim. Importa determinar qual seja o momento em que esse período se inicia e qual a sua duração. Acresce que a dação em cumprimento só é admissível na base do assentimento do credor (art. do credor. a extinção de qualquer obrigação tributária por dação em cumprimento. tendo sido reduzido para dez anos.Direito Fiscal I A partir de 1984. por vale de correio ou por transferência de conta. 259 do CPT. 34. 34. Mas o instituto da prescrição encontra também fundamento na certeza e na estabilidade das relações sociais. poderia também julgar-se que as obrigações tributárias não fossem prescritíveis. art. no Direito português. CPT. sempre se tem admitido a prescrição em Direito Fiscal. Assim. pelo CPT (art. Quer dizer. a qual. Desde que a lei admitiu o cumprimento de obrigações fiscais por cheque. 273 e 284). ou por transferência de conta. não há substituição de uma prestação prevista. Mas a interrupção cessa "se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte. no desinteresse. 27. arts.

A actual solução legal é preferível à do Código de Processo das contribuições e Impostos. Soares Martinez foi publicado o DL nº 20/97. quer por iniciativa da Administração Fiscal. autores como Cardoso da Costa. E. 27.. se tratará adiante. dela deverá conhecer o juiz. das circunstâncias de o executado não ter sido citado pessoalmente e não intervir no processo (art. de 21/1. realizada oficiosa ou judicialmente. ou caducidade. p. Este DL veio aditar ao CPT os arts.ex. Estamos perante uma situação de compensação quando há anulação total ou parcial da dívida fiscal. de IRS. a propósito do acto tributário de liquidação. do poder de liquidar os impostos (CPT. o Dr. 33). 39. Posteriormente a esta posição do Dr. artigos em que o próprio legislador vem admitir a compensação de dívidas de imposto. que fazia depender o conhecimento oficioso. 69 . Brás Teixeira e Sousa Franco defendem que há compensação e extinção da dívida fiscal quando o sujeito passivo possui contra o Estado determinado crédito derivada de outra dívida de imposto e com a qual pode solver total ou parcialmente a sua dívida. No Direito Fiscal. §§ 2º e 3º). 847 CC. não o tendo feito. ou caducidade. art. Compensação: As obrigações fiscais seguem também a forma de extinção das obrigações civis. com o qual pode extinguir as suas dívidas face ao Estado. Com a prescrição das obrigações de imposto não deverá confundir-se a preclusão. da parte do juiz. nos termos do art. Dessa preclusão. Soares Martinez entende que extinguindo-se a dívida ao Estado com a entrega do título de anulação. e quando ao sujeito passivo é passado um título de anulação do seu crédito face ao Estado. 110-A e 110-B. Diferentemente. também "ex officio".Direito Fiscal I antes de instaurar o procedimento executivo respectivo. não pode falar-se em compensação. quer por iniciativa do particular.

quando este falece. O caso mais comum de confusão poderá ser o da situação da ordem de sucessão legítima (arts. Brás Teixeira e Sousa Franco defendem esta forma de extinção da obrigação fiscal. porque. 70 .Direito Fiscal I 40. Outras formas de extinção – sua admissibilidade: A generalidade dos autores não admite no Direito Fiscal três formas de extinção de obrigações admitidas no Direito Civil:    Insolvência. no momento em que existe a obrigação fiscal. coincide na mesma pessoa a personalidade activa e a personalidade passiva. Extinção. Confusão: Cardoso da Costa. O Dr. tendo uma dívida contra o contribuinte. A dívida extingue-se. Consignação em depósito. a situação de confusão surge quando o Estado. 2132 e ss CC). Soares Martinez não admite esta possibilidade. O Estado também pode ser herdeiro. se torna único herdeiro do contribuinte. 41. Assim.

alheias à constituição do vínculo jurídico. depois. A acção creditória sobre o património do devedor constitui. beneficia de um processo executivo próprio para a realização dos seus interesses de credor. quer se trate de créditos tributários. estruturado para tornar mais rápida e segura a cobrança coerciva dos créditos do Estado. temos que mais do que um património vai responder pelo integral cumprimento da obrigação tributária. necessário. normalmente. como. o processo das execuções fiscais mostra-se adequado à cobrança coerciva das dívidas de imposto quanto às quais tal apuramento tem geralmente lugar. E.: gerentes ou administradores).Direito Fiscal I Capítulo V: 42. 601 e 817 CC). outras entidades. Se temos a afectação de apenas um ou determinados patrimónios estamos perante garantias reais. Precisamente por se tratar de um processo comum a créditos de natureza muito diversa. 233 CPT). E não à cobrança coerciva de outras dividas do Estado. 71 . quer de outra qualquer natureza (art. mas enquanto o devedor solidário responde pela totalidade da prestação. 286 e 319 CPT). As garantias especiais podem ser de duas espécies: pessoais ou reais. Tal como no regime da solidariedade. Garantia Geral: O cumprimento de qualquer obrigação acha-se assegurado pela faculdade conferida ao credor de obter coercivamente do devedor a respectiva prestação. A natureza jurídica desta responsabilidade. 627/1 CC). Em regra. como se sabe. No processo das execuções fiscais. vai garantir o cumprimento de dívida alheia. já o responsável só é chamado à execução depois de excutido o património do devedor originário. posto que nele se pode ter de apreciar a existência da dívida. 43. 249 e 250 CPT). aquela existência já foi apurada através de um processo conducente ao acto tributário (arts. Mas estas beneficiam de um regime particularmente favorável quanto à acção creditória sobre o património do devedor. Mas a execução fiscal pressupõe que. mas com especial conexão ao mesmo. que corresponde a execução fiscal. na qual se reconheça o crédito.: art. podem ser chamadas à execução fiscal (ex. segundo Brás Teixeira. muitas vezes. aliás. ao mesmo tempo declarativa e executiva. cujo reconhecimento a nível minimamente responsável pode não se ter verificado. Quanto às garantias pessoais temos duas: a fiança legal (ou responsabilidade) e a fiança voluntária (ex. 136 CSISA). tem. a realização coerciva do interesse do credor é precedida de uma acção declarativa. como no caso da acção de letra. direito de regresso contra o devedor originário. Se estamos perante a afectação de mais de um património à dívida fiscal estamos perante garantias pessoais. Garantias Pessoais: Além da garantia geral temos também garantias especiais. Também o património do sujeito tributário passivo constitui a garantia geral das obrigações fiscais. a garantia comum das obrigações (arts. pelo que deste processo das execuções fiscais se não podem extrair conclusões quanto à natureza da obrigação tributária e até quanto à natureza do Direito Fiscal. insere-se uma acção declarativa. através da oposição ou dos embargos (arts. A fiança legal ou responsabilidade verifica-se sempre que as normas fiscais determinam que certas pessoas. por força de lei. por isso. é a de fiança legal e é a situação em que alguém. embora esse reconhecimento prévio não seja. Quando o responsável é chamado à execução. que se destinam a reforçar a 1ª. ficando obrigado perante o credor (art. Mas o Estado.

a)) e prestação de caução (arts. 136 CSISA e sobre sucessões e doações. 255. ou de bens sujeitos a contribuição autárquica. relativamente aos créditos de contribuição autárquica (art. 705. 744/1 e 2 CC). b) hipoteca: O CC mantém a hipoteca legal (como garantia real). Garantias Reais: 1. 705. • Privilégio especial. al. O Código Civil de 1966 extinguiu todos os privilégios e hipotecas legais destinados à garantia de débitos tributários conferidos por legislação especial. e nos 2 anos anteriores (art. na data da penhora. 733 CC). o imposto sobre sucessões e doações e os impostos que gozem de privilégios creditórios especiais (art. • Privilégio imobiliário sobre bens transmitidos para garantia de créditos resultantes do imposto municipal de SISA. na data da penhora. 72 . A nossa lei fiscal admite três espécies de garantias reais: privilégios creditórios (art. ou acto equivalente. 736 CC). todos os privilégios creditórios e hipotecas que não sejam concedidos pelo actual CC foram abolidos. a) CC). 733 CC). 738/2 e 744/2 CC). independentemente do registo dos seus créditos (art. hipoteca (art. 282 e 294 CPT). Este privilégio não compreende o imposto municipal de SISA. O actual CC seguiu de perto o Código Civil italiano de 1942 e veio simplificar o regime jurídico dos privilégios creditórios. A lei actual (CC) admite os seguintes privilégios creditórios: • Privilégio mobiliário geral a favor do Estado e autarquias locais para garantia dos créditos decorrentes de impostos indirectos e de impostos directos. Além destes.Direito Fiscal I Como exemplo típico de fiança voluntária temos o art. temos também que apontar como garantias reais os juros de mora e compensatórios. mas fê-lo de tal forma que estabeleceu um regime que suscita dúvidas e dificuldades de interpretação. O regime dos privilégios foi bastante alterado pelo CC de 1966. 44. que pode ser mobiliário ou imobiliário. Os privilégios creditórios mobiliários podem ser gerais (se abrangem todos os bens móveis do património do devedor) ou especiais (se recaem apenas sobre certos móveis). consoante recaiam sobre bens móveis ou imóveis. Os privilégios creditórios podem ser mobiliários ou imobiliários. nestes últimos só os referentes aos créditos inscritos para cobrança no ano corrente. e nos dois anos anteriores. ou acto equivalente. pelo que actualmente as garantias reais reconhecidas pela lei fiscal se limitam às acabadas de enunciar. ou seja. Os privilégios creditórios imobiliários são sempre especiais. consoante a natureza dos bens transmitidos para garantia dos créditos resultantes do imposto sobre sucessões e doações (arts. estes desde que inscritos para cobrança no ano corrente. al. pelo que incidem sempre sobre determinado imóvel. a) privilégios creditórios: O privilégio creditório é a faculdade que a lei concede a certos devedores de serem pagos preferentemente a outros.

nº 1. cuidarão de cumprir pontualmente as suas obrigações tributárias. Esta caução surge em determinadas situações. art. Tanto pelo efeito disuasor sobre o contribuinte remisso (= pouco diligente) para que pague a prestação tributária ainda na fase de cobrança voluntária. com efeito. 255. a uma taxa mensal de 2% (decretos-lei nº 49 168. sobretudo. Se esse atraso não for imputável ao contribuinte. e 318/80. 73 . Brás Teixeira apresenta uma crítica ao regime actual (acabado de analisar): Da análise dos privilégios creditórios resulta que o nosso legislador adoptou uma dualidade de regimes. ou já na fase de cobrança coerciva. destinada precisamente a impelir o contribuinte ao cumprimento das suas dívidas fiscais. Também as multas fiscais e outros meios compulsórios poderão. Diferentemente. como. de 5 de Agosto de 1969. por receio de ficarem sujeitos ao pagamento daqueles juros. arts. os juros de mora não parece terem a função compensatória dos juros no Direito Privado. Se o imposto não for pago dentro do prazo legalmente estabelecido. Enquanto que os privilégios creditórios de que gozam os impostos indirectos (SISA e imposto sobre sucessões e doações) não têm qualquer limitação temporal. É de notar. por uma garantia real de natureza voluntária. sem prejuízo das multas e outras penas porventura aplicáveis (art.Direito Fiscal I c) Prestação de caução: A lei fiscal admite a possibilidade do cumprimento de um imposto ser assegurado através da prestação de caução. 83 CIRS. os respeitantes aos créditos por contribuição autárquica e restantes impostos directos apenas aproveitam aos impostos inscritos para cobrança no ano da penhora ou acto equivalente. à prestação acrescerão juros compensatórios. de 1991. mas sim uma função compulsória. 2. ou nos dois anos anteriores. que já foi considerada como a de uma "taxa compulsiva". este só terá que realizar a prestação tributária. que. começam a vencerse juros de mora. no entanto. CPT. ou seja. Mas poderá não haver mora do contribuinte e.: quando o contribuinte apresenta uma petição ou um recurso contencioso). por excederem largamente os rendimentos normais das importâncias em dívida. O critério distintivo entre impostos directos e impostos indirectos utilizado pelo CC não coincide com o critério vigente na lei actual. nº 7). Quando o contribuinte pretende exercer determinados direitos sem proceder ao pagamento prévio do imposto que em princípio seria exigível (ex. considerando elemento essencial dos primeiros aquilo que se chama inscrição para cobrança. em termos paralelos. o pagamento ser retardado por se ter procedido tardiamente às operações de lançamento e liquidação. Código de Processo Tributário. e 341. 109. quando o nível das suas taxas é muito elevado. os quais. A prestação de caução decorre da iniciativa do contribuinte e é um meio de garantir eficácia suspensiva ao pagamento do imposto (arts. d) Juros de mora e compensatórios como garantias tributárias: Poderá discutir-se se o vencimento de juros de mora não constituirá uma forma de garantia tributária. parecendo no fundo que o CC faz corresponder essa distinção àquela que separa impostos periódicos e impostos de obrigação única. constituir garantias de cumprimento da obrigação tributária. Mas se tal atraso lhe for atribuível. O Dr. pelo efeito que os juros de mora possam ter no espírito de outros contribuintes. 83). Os juros de mora só serão devidos quando o cumprimento não tenha sido pontual. de 20 de Agosto. Tudo dependerá da natureza atribuída a esses juros de mora. não acrescida de quaisquer juros. 282 e 294 CPT).

tacitamente. com vista ao apuramento final da colecta. a liquidação é apenas provisória. da taxa do imposto em causa. Por vezes. o acto tributário é efectuado pela empresa – substituição fiscal. determinar a dívida de imposto que certo contribuinte tem que pagar. A 2ª consiste na aplicação à matéria colectável. não é o contribuinte a pagar o imposto. Esta actividade de concretização dos pressupostos do pagamento do imposto.a. que normalmente é desenvolvida pela AP fiscal. apurada no lançamento. Estas duas operações constituem o processo tributário gracioso de formação do acto tributário (a. prazo em que caduca o direito de liquidação adicional da AP fiscal. visa a aplicação a um caso concreto de uma norma tributária e vai culminar na prática de um a. qual o montante da prestação e qual o débito tributário. qual o valor dos bens sobre que incide o imposto. pela aplicação da lei fiscal ao caso concreto. Logo.a.: IVA).Direito Fiscal I Parte III – As relações tributárias formais: Capítulo I – O acto tributário – sua formação: 45. O estudo do processo tributário gracioso corresponde à análise do conjunto das operações realizadas pela AP fiscal para. A Doutrina distingue nesta actividade processual duas operações :a de lançamento e a de liquidação. A 1ª corresponde à determinação em concreto do sujeito passivo da obrigação fiscal e da matéria colectável. pois. A homologação pode surgir. o acto tributário. No âmbito do controlo da legalidade que a AP fiscal faz após o procedimento do contribuinte vai homologar o acto. mas a entidade patronal. desde que o contribuinte tenha apurado bem a colecta. 74 . por uma sequência de formalidades. Tal sucede ao fim de 5 anos. só se tornando definitiva após a homologação. final. exercer fiscalização sobre essas operações. final que fixa o débito tributário que o contribuinte terá que pagar como resultado da aplicação da lei fiscal). pelo que se impõe uma actividade destinada a determinar em concreto quem é o sujeito passivo. ou seja. pelo menos tácita. À AP fiscal cabe controlar o lançamento e a liquidação do imposto. O acto tributário – conceito. Também no caso dos impostos indirectos a liquidação cabe aos contribuintes (ex. natureza e efeitos: A relação jurídica de imposto a que a verificação da previsão legal dá origem é uma relação de sujeito indeterminado e ilíquida. Enquanto não há homologação do acto.

acrescentando aqueles dados que não constem da mesma declaração. 75 . As declarações são efectuadas em impressos. ou mais propriamente a AP fiscal está sujeita à lei e deve aplicá-la o mais objectiva e imparcialmente possível. Só dentro de certo prazo é que um determinado acto tributário pode ser administrativa ou judicialmente impugnado.ex. inicia o processo. Um último princípio é o princípio da natureza gratuita do processo. Outro princípio. tendo por base os fundamentos previstos na lei (p. Desde logo está submetido ao princípio da legalidade. previamente aprovados pelo Governo e produzidos pela Imprensa Nacional. Um quinto princípio é o princípio da não preclusão.Direito Fiscal I 46. que se dirige à AP e. 120 CPT). material este que deve ser carreado para a AP fiscal. A fase de instrução destina-se a comprovar os dados constantes das declarações prestadas pelos contribuintes (preenchidas na fase anterior). em formulários. art. Em regra.. que também deriva do princípio da legalidade. a fase instrutória e a fase decisória. mas sem sujeição a um processo rígido. Este princípio confere à entidade competente o poder para apreciar livremente todo o material probatório disponível. sendo que estes fundamentos não são taxativos. O princípio da forma escrita aplica-se também ao processo gracioso de formação do acto. Toda a actividade da AP está sujeita à lei e nunca está sujeita a qualquer critério de oportunidade. Alguns afirmam que são actos constitutivos. é o princípio da verdade material. 33 CPT). A formação do acto tributário – o processo tributário gracioso: a) Princípios: O processo tributário gracioso está submetida a determinados princípios. para que esta o analise. através de declarações escritas. de modo a dar cumprimento às obrigações tributárias principais e acessórias dos contribuintes. os actos tributários podem ser praticados em que sejam sujeitos a um processo formal e rígido (flexibilidade do acto). que decorre directamente do princípio da legalidade. Quanto à natureza jurídica destas declarações as opiniões dividem-se. Todos os procedimentos tributários estão sujeitos à forma escrita. a considerações de oportunidade e conveniência. A fase introdutória é aquela que dá origem ao processo e pode ser de iniciativa do contribuinte (prestando declarações) ou da própria AP fiscal. esta fase é de iniciativa do contribuinte. A doutrina maioritária (Soares Martinez e Brás Teixeira) considera-as uma participação de ciência. b) Fases: Dentro do processo tributário gracioso podemos distinguir três fases: a fase introdutória. pois o contribuinte cumpre uma prestação tributária acessória e leva à AP fiscal todos os dados para que esta possa determinar o acto final. Um segundo princípio é o princípio do inquisitório. Temos ainda o princípio da estabilidade da decisão. segundo o qual desde que seja respeitado o prazo geral de caducidade (5 anos – art. Está também submetido ao princípio da imparcialidade da decisão. O Estado. Segundo este princípio fica excluído da disponibilidade das partes todo o material probatório. mas antes enunciativos.

33 CPT). pois trata-se de um verdadeiro acto receptício. reais e corresponder de facto à situação verificada. que define o montante em dívida ao Estado e que deve ser notificado ao contribuinte para que este proceda ao pagamento. apesar de iniciado e concluído o processo. porque o contribuinte só pode fixar a colecta depois de ter determinado os vários elementos tributários. que este tem de tomar conhecimento do acto e se tivermos em conta a segurança do Direito. à qual vários autores negam a natureza de acto tributário. Nesta fase concluí-se o processo tributário através do acto final da liquidação. se. 47. Na actualidade. Tem sido muito discutida a natureza desta autoliquidação. Ou seja. há despesas deve-se apresentar os documentos correspondentes (exemplo típico dos recibos ou facturas). Tendo em conta que o acto tributário se dirige a um sujeito. é admitida. se o facto tributário é de 1992. a autoliquidação. surgem liquidações provisórias. Todos os elementos devem ser apresentados e sobretudo fundamentados. noutros facultativa. em regra. b) As autoliquidações: Sempre existiram alguns impostos de autoliquidação. logo. p. ou seja. se proceda à notificação do contribuinte. a autoliquidação é obrigatória. De facto. no caso dos impostos periódicos. É o caso de imposto do selo e de alguns impostos de consumo. ou até exigida. temos de concluir que só com a notificação o acto tributário se torna completo e perfeito. A fase decisória culmina o processo e consiste na realização de um acto com características de executoriedade e definitividade. 70 e 71 CIRC). As declarações devem ser verdadeiras. com os contribuintes que autoliquidam a colecta respectiva no próprio instrumento de declaração dos elementos tributários (arts. também pode haver prova testemunhal e prova por arbitramento. c) As liquidações provisórias.Direito Fiscal I Quando os contribuintes preenchem e prestam as declarações iniciam o processo.. Por vezes. a liquidação deve ser efectuado nos 5 anos seguintes. Este acto tributário tem que ser executado dento do prazo de 5 anos (art. 18 CPT). enquanto outros pretendem que se trata de uma liquidação realizada pelo contribuinte. definitiva (art. Além da prova documental. Assim acontece. 18 CPT). vistoria (coisas imóveis) ou avaliação (em todos os outros casos). quando os serviços da AP fiscal não 76 . é necessária a notificação do contribuinte para se começar a contar o prazo (art. até 1997). em relação a numerosos impostos directos. O acto de liquidação ou acto tributário: a) Notificação no processo tributário: Uma questão que se suscita a propósito do prazo de caducidade é saber se basta que a AP fiscal inicie o processo para se começar a contar o prazo de caducidade ou se é necessário que. cujo prazo é de 20 anos. O prazo de 5 anos conta-se. no uso de uma delegação do Fisco. Nuns casos. definitivas e adicionais: A liquidação do imposto é. aliás precedida de um autolançamento também. no Direito Fiscal português.ex.ex. podendo esta última ser por exame (coisas móveis). a partir do termo do ano em relação ao qual se verifica facto tributário (p. A única excepção é a do imposto municipal de SISA e sobre sucessões e doações.

depois. apesar de dirigida ao director geral. a) reclamação graciosa: A reclamação graciosa é dirigida por requerimento ao director geral das finanças respectivo (em princípio. impugnação judicial. aos meios judiciais no prazo de 8 dias. 123/2). apesar de definitivo. ou ainda de indeferimento tácito (o particular tem 90 dias para recorrer judicialmente. procedem à sua liquidação (art. tem de ser entregue na repartição de finanças da área de residência. do distrito). nos termos do art. junto podem ir além dos documentos comprovativos. a reclamação deve ser entregue na repartição de finanças nos 90 dias após o surgimento do facto tributário que se contesta (art. O requerimento da pessoa singular ou colectiva. ou de indeferimento expresso (pode-se recorrer. 111 CSISA). 56 CSISA). Neste caso. gratuito. tínhamos 8 dias para propor impugnação (recurso) judicial. após um acção de fiscalização. Também podem surgir liquidações adicionais. 48. reclamação para uma comissão distrital de revisão e recurso hierárquico (arts. 123 CPT). a uma acção de correcção dos erros ou omissões constantes das declarações efectuadas pelo contribuinte (art. as respectivas testemunhas. Os fundamentos são normalmente os previstos no art. mas. quando os serviços da AP fiscal procedem. Vamos aqui analisar os mecanismos de revisão da iniciativa do particular. A petição é apresentada junto da respectiva repartição de finanças. Quanto ao prazo. que será analisado de seguida). Um exemplo de liquidação provisória do imposto de SISA é aquele em que o comprador faz uma avaliação patrimonial do imóvel. b) impugnação judicial: É dirigida em requerimento ao Juiz do Tribunal Tributário de 1ª instância. O processo de reclamação graciosa é. que são quatro: reclamação graciosa (arts. 123. ou pode ser objecto de reclamação por parte do contribuinte (reclamação graciosa ou judicial). Esquema: Liquidação Modelo 90 dias Reclamação Graciosa Indeferimento tácito 30 dias 90 dias Recurso hierárquico Recurso Judicial ∑ Se em vez de indeferimento tácito tivéssemos indeferimento expresso. prazo que se conta a partir das alíneas do art. por este ter um valor inferior ao que consta da liquidação.Direito Fiscal I dispõem de todos os dados necessários à correcta liquidação do imposto. 77 . 95 e ss CPT). A decisão de reclamação pode ser feita através de deferimento. em regra. ainda assim. Revisão e Anulação do acto tributário recursos graciosos e contenciosos: Um acto tributário. pode ainda recorrer ao recurso hierárquico. 91 e 92 CPT). 120 CPT. esta sujeito a revisão ou anulação oficiosa pela AP fiscal.

51 CIRC). ao contrário das duas garantias anteriores. Só se pode reclamar ou recorrer da decisão final da comissão (reclamação graciosa ou impugnação judicial). indeferimento tácito – 90 dias – impugnação judicial. que é a reclamação para uma comissão distrital de revisão. com base no fundamento da errónea quantificação da matéria colectável fixada pela comissão. A constituição e os poderes desta comissão vão ser reforçados no âmbito da reforma fiscal em curso. após a liquidação adicional.indeferimento expresso – 8 dias – impugnação judicial. A reclamação para esta comissão tem efeitos suspensivos (art. o CPT apresenta uma nova garantia (arts. A lei permite a reclamação graciosa ou a impugnação judicial da decisão desta comissão. actualmente constituída por três entidades: o director-geral de Finanças. que são admitidos (art. c) reclamação para uma comissão distrital de revisão: Em resposta ao recurso feito pela AP fiscal aos métodos indiciários. 84 e ss). Esquema: 90 dias Liquidação Adicional Reclamação Graciosa *** Decisão da AP fiscal ∑ *** . 78 .Direito Fiscal I O contribuinte. o vogal nomeado pela Fazenda Pública e o vogal nomeado pelo contribuinte. 90 CPT). tem 90 dias para apresentar a impugnação judicial.

6 e 7.Direito Fiscal I d) recurso hierárquico: O recurso hierárquico deve ser accionado no prazo de 30 dias. pp. 5. directamente para o Ministro das Finanças. Para mais detalhe. 79 . consultar lista 133. O fundamento deste recurso é que é a via processual correcta para que o contribuinte conteste as alterações introduzidas pela AP fiscal ao nível da qualificação e quantificação da matéria colectável. sendo que dessa decisão é possível recurso para o STA.

em reclamação graciosa ou processo judicial. com a descrição dos factos cuja qualificação jurídico-tributária se pretenda (art. 73). o prazo para reclamar ou impugnar judicialmente só se conta a partir de tal notificação ou da entrega da certidão. Não será nesse sentido que a expressa releva tributariamente. do acesso directo ou por via dos seus representantes. 268 CRP. que mereceram uma referência especial na secção IV do capítulo II do título I do CPT (arts. Se a comunicação ou notificação não contiverem a sua fundamentação legal. tem ainda o contribuinte direito à redução do montante das coimas (se à infracção não couber sanção acessória). depende. 89 CIRS. Tal informação será solicitada por escrito ao Director-Geral das Contribuições e Impostos. 21 CPT. Trata-se inequivocamente de uma garantia de largo alcance. se determinar que houve erro imputável aos Serviços (art. por motivo imputável aos serviços. antes parecendo ser importante reconduzir tal conceito ao de quaisquer direitos que tutelam o contribuinte. aos respectivos processos individuais. alguma perplexidade. a ele respeitantes. Assim. instituiu o CPT a chamada informação prévia vinculativa. 24/2 CPT). não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos impostos (indevidamente auto-liquidados ou pagos – arts. Para além do esclarecimento sobre a interpretação das leis tributárias. juridicamente a expressão “garantias” anda associada a um reforço de uma posição jurídica já detida. entretanto. Serão como que meios de compressão da soberania fiscal crescentemente exigidos em qualquer Estado de Direito. ou quando. 71/2. da comunicação da existência. conjuntamente com a decisão (arts. se inferior. Em primeiro lugar. o direito à informação. 53 CIRC e 82 CIVA). Existindo infracção fiscal. cuja índole jurídica não deixa de suscitar. no prazo de 30 dias ou no prazo para a reclamação. Neste caso. Vejamos então o elenco das garantias substantivas ou materiais do sujeito passivo da obrigação do imposto. inovação recentemente introduzida. 20 e 72 CPT e que é a expressão da pretendida transparência nas relações fisco-contribuinte. Direitos e garantias dos contribuintes: Não é líquida a noção de garantias do contribuinte. da informação sobre a fase em que se encontram as petições ou reclamações do contribuinte.. teor e autoria das denúncias dolosas não confirmadas.Direito Fiscal I 49. Trata-se da concretização da exigência do nº 3 do art. poderá o interessado. Outra garantia importante dos contribuintes traduz-se no direito à fundamentação e notificação dos actos tributários. todas as decisões em matéria tributária que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos conterão os respectivos fundamentos de facto e de direito. a que se reportam os arts. 67 CIRS. da iniciativa do contribuinte. requerer a notificação ou passagem de certidão dos fundamentos que tenham sido omitidos. se as pagar através de pedido apresentado antes de instaurado o processo contra-ordenacional. em que se determine a existência do erro imputável aos Serviços (art. O direito a haver os referidos juros indemnizatórios (igualando-se o seu montante ao dos juros compensatórios a favor do estado). ou outros requisitos exigidos por Lei. salvo em cumprimento de decisão judicial (art. enquanto tal e face ao poder tributário estatal. recurso ou impugnação. face à sua amplitude. 24/1 CPT). quando. sendo tal fundamentação notificada aos contribuintes. Isto porque. Tal redução depende do carácter espontâneo ou meramente voluntário (efectuado após notificação do arguido dos factos 80 . Os serviços da AP fiscal não poderão proceder de forma diversa do teor da informação prestada. 72/2 CPT). através de “reclamação graciosa ou processo judicial. Goza ainda o contribuinte do direito a receber juros indemnizatórios. al. 19 e ss). e) e 82/2 e 3 CIRC e 24/3 CPT).

o direito à confidencialidade fiscal. d) do CPT. 26/1 CRP) e da consequente proibição de acesso a dados pessoais constantes de ficheiros e registos informatizados (cfr. nos impostos periódicos.. A concluir. a partir daquele em que se verifica o facto tributário e. 33/1 CPT). quando tal direito “não for exercido ou a liquidação não for notificado ao contribuinte no prazo de 5 anos contados. 35 CPT). Trata-se de situações que atendem a factores de segurança. 34 CPT) ou da prescrição do próprio procedimento judicial contra-ordenacional – no prazo de 5 anos a contar do momento da prática da infracção (art. e no caso de pagamento espontâneo. 35 CRP e 2º e 11 da Lei nº 10/91. Ainda em matéria de sigilo sublinha-se. depende do prazo em que é efectuado (arts. no prazo de dez anos a contar do início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário (art. Representa também uma garantia dos contribuintes a caducidade do direito à liquidação de imposto e de outras prestações de natureza tributária. arts. e. al. 81 . por fim. da própria prescrição das coimas – no prazo de cinco anos do trânsito em julgado da decisão condenatória. no entanto. a relevância do sigilo bancário face à própria Administração Fiscal. 17. estabilidade e certeza da vida jurídico-fiscal. o qual abrange “os dados relativos à situação tributária dos contribuintes”. dir-se-ia apenas que releva em sede tributária. a partir da data em que o facto tributário ocorreu (art. 209 CPT) do pagamento da coima. de 29/4 – Lei de Protecção de Dados Pessoais face à Informática). como virtual reflexo da tutela constitucional do direito à intimidade da vida privada (art. 25 a 30 CPT). O mesmo se dirá da prescrição da obrigação tributária. nos impostos de obrigação única.Direito Fiscal I apurados no processo e da punição em que incorre – art. geradoras de legítimas expectativas do contribuinte ante a celeridade exigível no exercício da função tributária. expressamente consagrado no art.

Estabelecido tal regime de pagamento em prestações. pelo que se torna possível estabelecer os prazos respectivos.ex. e já ajustou a transacção respectiva com o actual proprietário. quando for caso disso. pois o contribuinte que paga à boca do cofre cumpre pontualmente. Na actualidade. geralmente. em regra. a cobrança dos impostos. E porque se trata de cobrança de impostos arrecadados no prazo normal. Esse prazo.Direito Fiscal I Capítulo II – Cobrança do Imposto: 50. Essa é a destrinça que as leis fiscais têm estabelecido (Código de Processo das Contribuições e Impostos. A cobrança virtual é uma cobrança previsível. solicita à repartição de finanças da aérea correspondente à situação desse imóvel que lhe seja liquidado o imposto de sisa devido. removidas para lugares mais 82 . essa cobrança à boca do cofre abrange apenas a prestação tributária liquidada. de um mês. a cobrança normal dos impostos periódicos é também virtual. resultam de dois tipos diversos de liquidação. cobrados virtualmente. quer virtual quer eventual. embora haja excepções. que a cobrança virtual. realizada no período inicial da abertura dos cofres da Fazenda Pública para determinados efeitos. e com alguma razão. Esta expressão "cobrança à boca do cofre" tem. cabe. pois. a respectiva cobrança passa a ser previsível e prevista. Fases de cobrança: a) A cobrança à boca do cofre: A cobrança à boca do cofre. sendo eventual apenas quando baseada em liquidações adicionais e noutros casos que se afastam da normalidade em relação àqueles impostos. quem quer adquirir um imóvel por compra. Também o imposto sucessório pode ser cobrado virtualmente. Processo de cobrança – suas espécies: a cobrança virtual e a cobrança eventual: Há que distinguir uma cobrança tributária virtual de uma cobrança tributária eventual. quer dizer. art. como a cobrança eventual. Os impostos periódicos são. São normalmente de cobrança eventual. por certo. realizada na base da guia para pagamento que a repartição de finanças entregará ao contribuinte para o efeito de realizar a prestação tributária junto da tesouraria da Fazenda Pública. inadmissíveis em tal caso. mas não juros de mora. os impostos alfandegários. 51.0. a serviços públicos (tesourarias da Fazenda Pública e alfândegas). adicionais e adicionamentos. de 1963. art. Assim. à qual o contribuinte fornecerá todos os elementos indispensáveis à liquidação. realizando-se em prazos certos (CSISA e do imposto sobre as Sucessões e Doações. recordando os tempos em que o dinheiro dos impostos era guardado em arcas. sabor anacrónico. não se encontra numa situação de "mora debitoris” que justifique o vencimento de juros. 125. não prevista nem previsível. sem a prova do pagamento do qual o notário não lavrará a escritura de compra e venda. que dará lugar a uma cobrança eventual. que envolverá. Também neste ponto são estreitas as ligações entre os processos de cobrança e de liquidação. é aquela que se opera no prazo legal e normalmente previsto para arrecadação de um certo imposto. p. nos impostos periódicos. § único). aos quais deveriam corresponder igualmente essas mesmas designações de virtual e eventual. embora na doutrina já se tenha sustentado. A transacção referida não poderia ser razoavelmente prevista pela Administração. quando pago em prestações. Consequentemente. em regra. 19). a sisa e o imposto do selo.. é.

o processo de execução fiscal só seja remetido ao tribunal se forem deduzidos embargos ou oposição (arts. costumava ser de sessenta dias. ou das notas de cobrança. no período de cobrança à boca do cofre. b) A cobrança com juros de mora: Esta cobrança com juros de mora. traduzia-se.Direito Fiscal I seguros quando findava o período normal de cobrança. 83 . em inútil perda de tempo e sobrecarga de actividades. ou das respectivas certidões. E assim o entenderam. ao admitirem a cobrança de impostos. para além dos prazos normais. se se lhes conceder uma moratória legal. sem necessidade de usar medidas coercivas. o relaxe põe fim ao processo administrativo de cobrança e dá início a um processo coercivo que é da competência da ordem judicial. de 1991. 290 e 319). na grande maioria dos processos de execução fiscal não são deduzidas oposições pelos executados. durante um certo período. Há contribuintes que não são pontuais no pagamento dos impostos. 333). Com ele se inicia a fase de cobrança coerciva. ou para verificação e graduação de créditos (art. 102. Donde a designação desta fase de cobrança. Ora. no Direito Fiscal português. Nesse sentido foi já usada pelo antigo Direito português. muitos contribuintes prefeririam realizar o pagamento nessa fase subsequente. compensatórios da mora. por parte de terceiros. na prática. geralmente. Dai que. que corre pelas repartições de finanças e pelos tribunais tributários. Também no Direito Fiscal. por contraposição à cobrança coerciva. “com juros de mora” sem que um imposto tenha sido pago. proceder-se-á ao acto tributário designado por relaxe. Mas o contribuinte que beneficia de tal moratória legal não cumpriu pontualmente. Segundo o conhecimento comum. e talvez não houvesse motivo para abandoná-la (arts. pelo actual regime do Código de Processo Tributário. Um dos significados da expressão "relaxe” é a de "entrega”.107 e 110 CPT). foi admitida nas legislações fiscais por se julgar não justificada a remessa imediata aos tribunais. as leis fiscais. em tais condições. Se à mora não correspondessem juros. mas que não deixarão de pagá-los. para efeitos de execuções fiscais. nem embargos. a qual corresponde ao processo de execução fiscal. para efeitos de penhora de bens. necessariamente diversa de qualquer moratória concedida pela Administração. que. antes designada cobrança voluntária. c) A cobrança coerciva: Decorridos os prazos de cobrança voluntária. pelo que o pagamento da prestação devida só deverá ser admitido fazendo-se-lhe acrescer os respectivos juros de mora. Mas tal expressão enraizou-se. dos conhecimentos de imposto. que não foram pagos pontualmente. a remessa do processo para o tribunal e a posterior devolução do mesmo à repartição de finanças.

Imposto sobre o património (sucessões e doações). que recai sobre o rendimento pessoal do contribuinte. O 2º devia incidir sobre lucro real (e não indiciado). O IVA incide sobre a despesa. A “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação. estes eram impostos reais. XXI” actualmente em fase de audição e debate público: Antes da reforma de 1989. não é tão justo quanto o IVA. ricas ou pobres. finalmente. p. O IRC. Foi em 1986 que se iniciou a reforma fiscal de 1989. tendo em conta a situação do agregado familiar. O 1º devia incidir sobre o rendimento de cada contribuinte e ser progressivo. Análise do Sistema Fiscal Português actualmente em vigor. sobretudo pela inclusão do imposto do IVA no nosso país. A este sobrepunha-se o imposto parcelar. pois nos arts. 2. devendo onerar o consumo de produtos de luxo. Foi o texto constitucional de 1976. o 4º devia adaptar a estrutura do consumo às necessidades do desenvolvimento económico. Análise global dos Quadros Gerais para a Reforma Fiscal “um sistema fiscal para o Portugal desenvolvido no limiar do séc. 84 .. Imposto sobre o consumo. Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. impondo-se a todas. 3. O IVA entrou em vigor em 1/1/86. é plurifásico e não cumulativo e é também impessoal (não tem em conta a situação pessoal dos contribuintes. 4.. contribuição predial.Direito Fiscal I Parte IV – estrutura actual dos impostos portugueses: 52.. o sistema fiscal ao nível dos impostos directos era formado por um conjunto de impostos parcelares: imposto profissional. com a reforma da tributação indirecta (impostos sobre a despesa). que veio substituir o imposto de transacções (DL 394/84). nas despesas efectuadas). contribuição industrial. Até 1989. O 3º devia também ser progressivo e. 106 e 107 defende a finalidade dos impostos e defende ainda a existência de quatro impostos: 1. A Constituição de 1976 vem por em crise os impostos existentes. o pensamento pragmático do legislador de 1976 que esteve na base da reforma fiscal de 1989. Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares. motivada pela adesão de Portugal à CEE (6ª directiva do IVA). que abstraiam da situação do contribuinte.ex. O IVA é o imposto mais perfeito no nosso país..

. 3. o actual Governo aguardou o relatório dessa comissão e. no âmbito de toda a estrutura do sistema fiscal. Os dois primeiros têm tendência a serem substituídos e o 3º será alterado. Estes dois diplomas contêm normas gerais e processuais e vieram tipificar os crimes e contraordenações fiscais. Directivas das Sociedades Mães e das sociedades Afiliadas. • Estatuto dos Benefícios Fiscais (DL 215/89 – os benefícios fiscais foram reformulados e compilados num único diploma). Com estes diplomas deu-se um grande passo na repressão da evasão fiscal. substituiu-se o Código de Processo das Contribuições e Impostos pelo Código de Processo Tributário. sem êxito!. • IRC (DL 442-B/88). 2. Em 1990 foram publicados novos regimes jurídicos relativos às infracções fiscais. Introduzir alterações. 4. Na CE há 50 anos que se tenta harmonizar o IRC. tem-se verificado: Um conjunto avultado de medidas avulsas. Reforma da Administração Fiscal e da Justiça Fiscal. A 6ª directiva do IVA veio uniformizar a base tributável IVA. O anterior Governo criou uma comissão para a reforma fiscal. Directiva das Fusões e Cisões de Sociedades. 3. ampliou o interesse numa reforma global. sobretudo as imanadas da EU relativas ao IVA e aos impostos especiais sobre o consumo. nomeadamente o RJIFA (DL 376-A/90) e o RJIFNA (DL 20-A/90). como na tributação indirecta (IVA). constituída pela SISA. No entanto. que se intitulou “A Reforma para preparar o Portugal Desenvolvido do Séc.Direito Fiscal I A Reforma de 1989 introduziu vários impostos: • IRS (DL 442-A/88). Reforma da tributação do património. tendo sido feito novo estudo. aduaneiras e não aduaneiras. aprovado pelo DL 154/91. • Contribuição Autárquica (DL 442-C/88). imposto sobre sucessões e doações e contribuição autárquica.. Com esta nova reforma fiscal pretende-se: 1. Em 1991. ao nível da tributação directa não há uniformização. 2. 85 . XXI”. que introduzem novas medidas e alterações. Convenção no âmbito da dupla tributação. simultaneamente. Manter a configuração essencial dos actuais impostos sobre o rendimento – IRC e IRS. Desde então. Ao nível da tributação directa há a considerar as seguintes directivas. todas de 1990: 1. O objectivo é alterar e não revolucionar o sistema fiscal.

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Todas estas reformas serão feitas à luz das grandes directivas e princípios orientadores do sistema fiscal, patentes na CRP: Princípio da Legalidade Tributária e Princípio da Igualdade Tributária, bem como com respeito pela estrutura constante do art. 104 CRP. Vejamos agora o sistema actual e façamos uma análise global da reforma fiscal. Quanto às garantias dos contribuintes, actualmente encontram-se na CRP e no CPT, abrangendo um conjunto de princípio que regem a actividade fiscal e garantem a posição dos contribuintes. Além destes, também o CPA prevê algumas garantias exaustivas, que regem a actividade dos órgãos do Estado. No CPA destaca-se o princípio da procedimentalização dos direitos tributários. A vontade da AP deve ser formada e manifestada através e ao cabo de uma sucessão ordenada de actos e formalidades, que se integram no processo tributário gracioso. O art. 19 CPT prevê ainda um sem número de garantias, como o direito à informação, o direito à fundamentação e notificação dos actos, fundamentação esta de facto e de direito. O que se pretende é uma relação de confiança entre a AP fiscal e os contribuintes. A reforma fiscal pretende melhorar o canal de informação entre a AP fiscal e os contribuintes, via Internet, p.ex.. Quanto ao acesso à justiça fiscal, a lei geral tributária é um reforço às garantias dos contribuintes. Na lei geral pretende-se motivar a participação do contribuinte na fase graciosa do processo de formação do acto, de tal modo que a via contenciosa fique reservada a questões só de direito, estando as questões de facto já resolvidas na fase graciosa. Assim, podemos mesmo dizer que a lei geral tributária será uma espécie de Teoria Geral da Relação Tributária. A Lei Geral Tributária tem o carácter de lei e compreende diversos princípios e regras de interpretação das leis fiscais. Pretende-se até que as normas fiscais sejam interpretadas à luz do CC. Com esta lei o Direito Fiscal ganhará um relevante reforço jurídico. Uma figura importante é a do defensor do contribuinte, prevista no art. 27 da Lei Orgânica do ministério das finanças e cujo estatuto está consagrado no DL 205/97. Esta é uma entidade destinada a reforçar as garantias dos contribuintes, tal como o Provedor de Justiça, no âmbito geral. O defensor do contribuinte ainda não existe concretamente, está apenas previsto na lei. O defensor do contribuinte é uma figura autónoma e independente do Provedor de Justiça e visa garantir e receber as petições que os contribuintes formulam junto da AP fiscal, bem como exarar decisões sobre os diversos documentos apresentados. Servirá como estímulo ao respeito pelos diversos direitos humanos. O defensor é um órgão novo que funcionará com total independência material e hierárquica, mas que continuará integrado na AP fiscal. Exercerá um mandato de 7 anos, não renovável. Tem de ser independente, e é inamovível e indispensável. A par desta figura, está em fase de projecto a chamada Lei Geral Tributária. Esta lei será um código no âmbito fiscal, que conterá um vasto conjunto de princípios substantivos, que irão reger toda a actividade fiscal. Esta lei não se impõe aos contribuintes, é uma lei geral e normal e visa promover uma maior intervenção do contribuinte na fase graciosa do processo, para que na fase judicial a situação já esteja “de facto” consolidada. A Lei Geral será uma espécie de Teoria Geral da Relação Jurídico-Fiscal e conterá uma previsão genérica dos diversos tributos e impostos: conceito de obrigação acessória, formas possíveis de extinção da obrigação fiscal, preceitos fiscais vários, etc. Prevê-se que seja contemplada uma fase de audiência prévia do contribuinte – uma espécie de audiência dos interessados do Direito Administrativo. Hoje em dia, a inexistência de uma moderna Justiça Fiscal é uma negação do Estado de Direito. O actual CPT está reforçado pela Lei Geral e visa promover e assegurar uma justiça de qualidade, para que o Estado cobre convenientemente os seus créditos. Ao nível dos actos tributários, os erros são muito frequentes, mas as pessoas como se sentem intimidadas pelo Fisco muitas vezes nem reclamam.
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Hoje em dia, a melhoria do justiça fiscal é uma coisa indispensável. De facto, já existem várias garantias adjectivas para defesa dos contribuintes. Ao nível das Garantias Adjectivas a reforma fiscal pretende: • reforço da independência das comissões distritais de revisão; • Promover uma descentralização das decisões, ao nível da reclamação graciosa (mais facilidade na tomada de decisões dos processos); • Informatização de todas as repartições de finanças; • Formação dos próprios funcionários; • Maior participação dos contribuintes. Os tribunais fiscais são actualmente de 1ª instância, de 2ª instância (TCA) e Supremo (STA – secção de contencioso, pleno da secção ou pleno do STA). Quanto aos magistrados, a reforma fiscal pretende instaurar cursos de especialização, a nível tributário, dado os juizes “normais” de hoje saberem apenas de Direito Civil e de Direito Penal. A intervenção do estado nos tribunais tributários também será remodelada com a reforma fiscal. Actualmente, só o MP e o coordenador da Fazenda Pública intervém em nome do estado. Pretende-se ainda harmonizar os sistemas criminais e contra-ordenacionais, no que se refere ao Direito Fiscal, num único código. Serão revistos os tipos de infracções fiscais e a desometria (?) das sanções ou penas no âmbito dos crimes e contra-ordenações. 53. Análise dos impostos portugueses:

a) IVA: 1. Base legal e princípios fundamentais do imposto sobre o valor acrescentado (IVA): A adopção do IVA, em substituição do "imposto de transacções", foi consequência da adesão de Portugal à Comunidade Económica Europeia. Com efeito, a 6ª Directiva do Conselho das Comunidades Europeias, de 1977, orientou-se no sentido da criação por todos os Estados membros de um imposto geral sobre a despesa do tipo plurifásico. Sem prejuízo de, ainda antes da referida adesão, a preferência pela tributação do valor acrescentado ter sido ponderada, pelos méritos do sistema em si mesmo, que poderão justificar a aceitação dos pesados custos do IVA, inerentes à sua complexidade administrativa. Assim, na base da autorização legislativa conferida pela Lei nº 42/83, de 31 de Dezembro, o DL nº 394-B/84, de 26 de Dezembro, aprovou o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1986. O mesmo DL revogou o Código do Imposto de Transacções, de 1966, o DL nº 374-D/79 ("imposto de transacções sobre as prestações de serviços") e aboliu o imposto ferroviário, o imposto de turismo, o imposto do selo sobre especialidades farmacêuticas e algumas tributações consignadas pela Tabela Geral do Imposto do Selo. Porque os planos de incidência desses impostos foram absorvidos pelo IVA. O novo imposto visou tributar todo o consumo, tanto em bens materiais, corpóreos, como em serviços, abrangendo as diversas fases do circuito económico, desde o produtor ao retalhista, incidindo a tributação, em cada fase, sobre o "valor acrescentado" aos bens. Por isso o imposto se diz "plurifásico". Consequentemente, o IVA. determinou um acentuado alargamento do número de contribuintes. A par desse alargamento subjectivo da tributação, em confronto com os "impostos de transacções", reclamou também o IVA um muito mais amplo plano de incidência objectiva. E consideravelmente maior o número de mercadorias e de serviços
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atingidos pelo imposto. Este alargamento e todas as consequentes dificuldades de implantação do IVA. muito têm contribuído para que o texto primitivo do Código respectivo fosse modificado por abundante legislação. Contam-se já quase pela meia centena os diplomas que alteraram o Código do IVA, ou que, mesmo não o alterando, nalguns casos, respeitam a este imposto. 2. Sujeitos da relação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) O sujeito activo da relação jurídico-tributária de IVA. é o Estado. E sujeitos passivos serão "as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, as agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que do mesmo modo independente pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC". São ainda sujeitos passivos as pessoas que adquiram determinados serviços a entidades que não tenham domicilio ou sede em Portugal, as que importem bens, aquelas que, em facturas emitidas, mencionem indevidamente a cobrança do IVA., e as que efectuem operações "intracomunitárias" (art. 2º CIVA). Em suma, sujeito passivo será o que pratique, por sua conta, sob sua responsabilidade, qualquer acto de produção de bens ou de prestação de serviços, incluindo na produção as colocações comerciais. E ainda o adquirente do serviço, quando o produtor não se situe na esfera da tributação nacional.

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3º e ss CIVA. que transpôs para Portugal a directiva 91/680. Matéria colectável do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) A matéria colectável no IVA é constituída pelo "valor tributável" das transmissões de bens e das prestações de serviços. a título oneroso. Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias. tendo-se mantido a tributação generalizada no país de destino. que pôs fim à cobrança do IVA sobre as importações efectuadas entre os Estados-membros. o que impôs novo sistema de pagamento do IVA face aos bens que circulam entre estes países. aprovado pelo DL nº 290/92. O novo regime do IVA. a eliminação dos controlos físicos de mercadorias associados à sua passagem pelas fronteiras internas da comunidade. Em 1/1/93 foram abolidas as fronteiras aduaneiras. altura em que entrou em funcionamento o Mercado Único e constam do DL 290/92. efectuadas no território nacional. 1º. O mercado único europeu implicou apenas a abolição das fronteiras fiscais de tipo aduaneiro até então existentes. que veio alterar a 6ª Directiva do IVA. de 28/12. 89 . dentro da CE. pelas importações de bens e pelas "operações intracomunitárias" (arts. de 28 de Dezembro). através da institucionalização do regime transitório do IVA.Direito Fiscal I 3. ou seja. quanto às transacções intracomunitárias foi exigido pela abolição de fronteiras aduaneiras. a partir de 1993. As novas regras relativas ao IVA que incidem sobre as trocas comunitárias entraram em vigor em 1/1/93.

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...............................22 15...........................................................................................................................................................10 c) Os impostos estaduais e os impostos não estaduais:.................................................................................. Entidades públicas menores e soberania fiscal:...............................................................................18 b) Os regimes constitucionais quanto aos órgãos da soberania fiscal:..............................................................................................................................................................................................4 CAPÍTULO II – O IMPOSTO:..................................................13 II.......................................6 7........9 b) Os impostos pessoais e os impostos reais:.................................1 necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:...............................................................................................................................24 Noemi Pereira i ...................................................11 9............ Actividade Financeira – sua caracterização:..........................14 c) As concepções clássicas baseadas numa troca de utilidades:.......................................12 CAPÍTULO III – SOBERANIA FISCAL..................................................................................................... Conceito de Imposto:.............1 CAPÍTULO I – O DIREITO FISCAL:....................................4 5...........................................................1 Âmbito do Direito Fiscal:..........19 b) A Constituição de 1976:.....................................................................16 12..............................................................................................1 2..........................................................................................................................................................................................................7 c) O imposto e os tributos especiais:..................................................... Direito Tributário e Direito Fiscal...................................................... os tratados e as leis constitucionais:...18 13.............................15 d) As concepções ético-sociais:............................. didáctica e científica):....................................................................................................... subjectivo e teleológico da definição:.................................................18 a) A natureza dos órgãos da soberania fiscal:................................................ O Problema da Autonomia do Direito Fiscal................................................................................22 b) Lei Constitucional – Princípio da Legalidade e Princípio da Igualdade:................................................................................................................................................................................9 a) Os impostos directos e os impostos indirectos:..................................................................................15 f) As concepções modernas baseadas numa troca global:......................................................19 a) Evolução Histórica:.....11 e) Os impostos periódicos e os impostos de obrigação única:.....................................................................................................................................8 f) O imposto e a requisição administrativa:.............................................................22 CAPÍTULO I – FONTES DO DIREITO FISCAL:..............................................20 PARTE I – AS NORMAS FISCAIS......................................................................................................................................................................................................................14 b) O domínio eminente do príncipe:.......................... Soberania Estadual e Soberania Fiscal:...........................................................................................................................................................................................................16 a) Os fins do Estado:...................................................................................................................................................................................................................................................................................................... Soberania estadual.....................................7 a) O imposto e o preço:...............................................7 b) O imposto e a taxa:............................................ soberania fiscal e poder tributário:................................. Natureza do Direito Fiscal:..13 10............Direito Fiscal I ÍNDICE: INTRODUÇÃO:..................................................................................................................22 a) Princípios jurídicos fundamentais e costume internacional:...........................................................................................................................................1 1..................................................... Distinção entre imposto e outras categorias jurídicas:...................................................................................................................... Noção e espécies de fontes do Direito Fiscal:...... Soluções constitucionais portuguesas:.4 4................................................16 c) A territorialidade do imposto:................................................................4 (legislativa...........................9 8................................................................................................................................................................................................................................8 e) O imposto e o empréstimo público:................................................................................................ Expressão de Soberania Fiscal:...19 14.....7 d) O imposto e as contribuições para a Previdência:...........................................16 b) Os costumes............................................... Estrutura dos Impostos Portugueses:......................................................................................................6 O elemento objectivo...............22 c) Lei ordinária formal e Decreto-Lei:........................10 d) Os impostos gerais e os impostos locais:...........8 g) O imposto e a expropriação por utilidade pública:...................... Relações do Direito Fiscal com outros ramos do Direito:............................................. Limites da soberania fiscal:..............................................6 6.......................................................................................................17 d) Os conflitos internacionais de tributação:.................................. Classificação dos Impostos:............................................................................................................................................................................................. Fundamento da soberania fiscal:............13 11....................................15 e) A negação de fundamento à soberania fiscal:................................................14 a) O fundamento da soberania fiscal no plano da análise jurídica:...................................................................1 3................ Direito Financeiro.......11 f) Os impostos principais e os impostos acessórios:................13 I.......................................

............... Capacidade Tributária............................................................................. Categorias de normas fiscais:..........26 18........................................................................................................32 e) Princípios gerais de interpretação:................................................................................ Integração de lacunas em Direito Fiscal:................................................................................................................. Personalidade Jurídica em Geral:..............................37 25.Direito Fiscal I d) Regulamento:................................................................31 c) “In dubio pro Fisco”:............37 b) A extensão da Relação Jurídica de Imposto – As relações tributárias acessórias:.......28 h) normas de sanção:....................41 a) As Leis como factos constitutivos:.............................27 d) normas de liquidação:........................... irrenunciável e sujeita a especiais garantias:............................41 c) A “liquidação” como facto constitutivo:......................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................... Problemática da interpretação das normas fiscais:..............................26 16...............................................................................................................................................................................................................................................................35 a) Início e termo de vigência:................ Hierarquia das fontes de Direito Fiscal:....... Relação Jurídica Fiscal.....................................................32 20...........30 19.......................................................................................................................................30 DAS NORMAS FISCAIS...........................................28 f) As normas de organização de serviços:... Causa da Relação Jurídica de Imposto ..................................................................................................35 22....................................................................45 29..........................40 26.........................................................................28 g) normas de fiscalização:.......................................................................................................................................................25 g) Deliberações das entidades públicas menores:.28 e) normas de cobrança (ou pagamento):...45 Sujeitos:....................37 CAPÍTULO I – GENERALIDADES:...48 ii Noemi Pereira ..................... Sujeito Activo – conceito e âmbito.................................................................................24 e) Ordens internas da Administração (despachos.................................................................................26 17..............................................................................................................................................47 b) Autarquias Territoriais:....................................................................................................... Natureza............43 Capítulo II – Os Sujeitos:.....................................35 O Princípio da territorialidade das normas fiscais:.............................................................................................................................................27 a) normas de soberania fiscal:......................................................................45 28..............................................................................................................................................................................................................................................................................................................45 a) Estado:...............................................................................................27 c) normas de lançamento:............................................... Aplicação no tempo:.......................................................................................................................................................................................35 b) Problemática da não retroactividade das normas fiscais – sua consagração expressa no texto final aprovado pela IV Revisão Constitucional:................................................................................35 23.28 i) normas de contencioso:...... Particularismos da interpretação das normas fiscais:......................................................................................32 21........................31 d) interpretação histórico-evolutiva e interpretação funcional:................................................................................35 PARTE II – A RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO:............. Codificação Fiscal – Referência à “Lei Geral Tributária”..................................................................................................................37 a) A natureza obrigacional da relação jurídica de imposto – refutação das teses contrárias:..................................................................................................................................................................................................................37 24..............................................................27 b) As normas de incidência:......................................................................30 b) Interpretação literal:......................................................................................................................41 b) A Construção de Von Myrbach-Rheinfeld:..................26 i) Jurisprudência e Doutrina:...................................................................................................................................................................................................................................................... Constituição da Relação Jurídica de Imposto:........................ instruções e circulares):.........................................25 h)Normas internacionais:..........38 c) Especialidades da relação jurídica de imposto – obrigação legal (ex lege).....37 e Relações Tributárias Acessórias:........................................................................................................................................................29 CAPITULO II ..................................................................41 d) A conjugação dos “pressupostos tributários” como facto constitutivo:..........................................................................................................................................................................42 e) Noção e classificação de pressupostos da relação de imposto:............................................................................34 CAPÍTULO III – APLICAÇÃO DAS NORMAS FISCAIS...................42 27...............................37 da Relação Jurídica de Imposto:..................................... Extensão e Especialidades.....................................................................................................INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO.......... Relação Jurídica de Imposto.........................30 a) “In dubio contra fiscum” e “odiosa restringenda”:...........................................................................Referência breve:..........................................................................................................................................................................................45 Personalidade Tributária................................................................................................26 actualmente em fase de preparação:............... Aplicação no espaço.....24 f) Costume:.................

...63 Pressupostos objectivos da tributação:..........................................75 a) Princípios:............................................................... Sujeito Passivo – conceito e âmbito:........................................................... Domicílio Fiscal e registo do contribuinte:................................................................................................................................................................................. Objecto do imposto....................... Direitos e garantias dos contribuintes:.................71 43...............................................................................................................................................................................................................60 c) A representação voluntária em Direito Fiscal......................... O acto de liquidação ou acto tributário:................73 d) Juros de mora e compensatórios como garantias tributárias:.......................................................................................................................67 36................................................................................................................................67 b) prazo do pagamento:...........................................................................................................................................................56 31.......................................................75 47....................... Cumprimento:...........51 c) Situações de Personalidade Tributária Passiva Não Originária:...............................................................67 RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO:.............77 recursos graciosos e contenciosos:.....................................63 b) As isenções objectivas:..................... Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto............................................................. Garantia Geral:..................................................................................................................................................................................77 b) impugnação judicial:............................................63 a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relação jurídica de imposto:.....60 a) As pessoas físicas e a sua capacidade tributária passiva de exercício..................................................74 46.......................................... Garantias Reais:......................................................................................................82 a) A cobrança à boca do cofre:.... O acto tributário – conceito................82 51.........82 b) A cobrança com juros de mora:..............65 35..................................................63 33.................73 PARTE III – AS RELAÇÕES TRIBUTÁRIAS FORMAIS:..83 c) A cobrança coerciva:................................................................ Dação em cumprimento:............................................................................................................78 d) recurso hierárquico:..................................................................................................................................................... Outras formas de extinção – sua admissibilidade:.................................................. Processo de cobrança – suas espécies:........................................................................................71 44.......67 37........................70 41........................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................ definitivas e adicionais:.......................................................................................................................................................61 CAPÍTULO III – O OBJECTO:.................................................................................79 49......... A prestação – suas espécies:............................................................................60 b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributária passiva de exercício...................82 50............ Objecto imediato e mediato da relação jurídica de imposto:......................................................................................................................72 c) Prestação de caução:..........................................76 b) As autoliquidações:......................................................................................................................................... A formação do acto tributário – o processo tributário gracioso:.........................................................74 CAPÍTULO I – O ACTO TRIBUTÁRIO – SUA FORMAÇÃO:......................................77 a) reclamação graciosa:...............50 b) Sujeitos Tributários Passivos Originários e Não Originários...........................................................61 32.........................................................52 d) Particularidades da tributação de Entidades Públicas.....................................................................................................................................................................................................................71 42.......................................................................................................................................76 a) Notificação no processo tributário:........................................................... Confusão:...................................................................................................................... Prescrição:............................75 b) Fases:....................Direito Fiscal I c) Institutos Públicos:........................................................................................................................................69 40.....48 30...........................................................70 CAPÍTULO V:.......................................................... Compensação:....................................83 Noemi Pereira iii ........................80 CAPÍTULO II – COBRANÇA DO IMPOSTO:.............................................................77 c) reclamação para uma comissão distrital de revisão:.................................................................................................................................................................................... Capacidade Tributária Passiva de Exercício:..................................................................................82 a cobrança virtual e a cobrança eventual:............................................................ Revisão e Anulação do acto tributário.................. de Sociedades e de outros Entes:.................................74 45.................................................66 CAPÍTULO IV – FORMAS DE EXTINÇÃO DA............76 48.............................................................. Garantias Pessoais:.................. Fases de cobrança:........................................................................................72 a) privilégios creditórios:.................................................................................................................................................................................................................................................................................................................67 38....................................................................72 b) hipoteca:...........49 a) Sujeito Tributário Passivo....................67 a) lugar do pagamento (cumprimento):.....................64 34.............................................................................................................................................................................68 39.... natureza e efeitos:.....................................76 c) As liquidações provisórias...................................................

.......84 Análise global dos Quadros Gerais para a Reforma Fiscal......................................................................... Análise dos impostos portugueses:...........87 a) IVA:......................84 53................................................................84 52......... Análise do Sistema Fiscal Português actualmente em vigor...........87 iv Noemi Pereira ........................................................................................................84 A “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação.............................................................................................................................................84 actualmente em fase de audição e debate público:...................................84 “um sistema fiscal para o Portugal desenvolvido no limiar do séc.............................Direito Fiscal I PARTE IV – ESTRUTURA ACTUAL DOS IMPOSTOS PORTUGUESES:............ XXI”....................................

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