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Direito Fiscal I:
INTRODUÇÃO:
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Direito Fiscal I
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Direito Fiscal I
g) Processo Fiscal corresponde às normas adjectivas que prevêem a forma pela qual
os contribuintes se podem opor aos actos administrativos definitivos e executórios
da Administração Fiscal e que regulam ainda o modo de aplicação das sanções
fiscais e a cobrança coerciva das dívidas tributárias.
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Direito Fiscal I
Quer se adopte o critério dos interesses, quer o da situação relativa dos sujeitos, quer o
critério da qualidade dos sujeitos, os autores são unânimes em considerar que o Direito Fiscal é
um ramo de Direito Público. O sujeito activo (o Estado) aparece na sua veste de ente público,
revestido das garantias e poderes - ius imperium – de que não beneficia o sujeito passivo.
Não se pode falar num sistema de normas fechado. As várias zonas do mundo jurídico
relacionam-se entre si, ou seja, qualquer conjunto de normas está ligado ao conjunto de todas as
outras normas. Também o Direito Fiscal se relaciona com outros ramos do Direito.
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Direito Fiscal I
c) O Direito Fiscal tem também afinidades com o Direito Penal, pois a teoria da
infracção fiscal é moldada pelos princípios da teoria da infracção penal (penas de prisão, multas,
coimas).
d) O Direito Fiscal relaciona-se ainda com o Direito Processual, quer penal, quer civil,
na medida em que foi com base nestes ramos de direito que em Direito Fiscal se procedeu à
estrutura do processo tributário. Além disso, o CPCivil é subsidiário do CPTributário (Código
de Processo Tributário) (p.ex., processo de impugnação judicial, processo de transgressão,
processo de execução fiscal,...).
e) O Direito Fiscal tem ainda afinidades com o Direito Privado (comum), porque o
Direito Fiscal, como Direito institucional que prossegue fins específicos, conceitos e institutos
próprios, não dispensa a contribuição do Direito Privado Comum (aceita conceitos como o de
“obrigação” vindo do Direito privado).
Por outro lado, existem outros institutos aos quais atribui um significado diferente de
acordo com os seus fins. P.ex., transmissão de um imóvel (por escritura pública). Se for um
contrato-promessa com traditio, o CSISA (Código da SISA)considera que a sisa deve ser paga a
partir do momento em que há traditio, pois considera que aí já há transmissão.
f) Por fim, o Direito Fiscal associado ao Direito Internacional tem como objectivo
evitar a dupla tributação dos produtos, para que haja maior e melhor circulação das mercadorias
internacionais (este é também o objectivo do GATT).
O que se pretende é um desenvolvimento internacional harmonioso entre os vários
países e em que o comércio internacional saia beneficiado. Por vezes, os países invocam
restrições teóricas, que são egoístas, para que o comércio sofra certos entraves (p.ex., proibir a
importação de carros com faróis redondos, só admitindo carros com faróis quadrados).
Por isso é que se celebram certos acordos internacionais, para que a saúde de cada
Estado não saia deteriorada e para que o comércio internacional não sofra também qualquer tipo
de doença; o objectivo é precisamente o contrário, ou seja, um comércio internacional saudável.
Ex.: A OCDE pretende evitar conflitos positivos de regulamentação (dupla tributação),
pois tal constitui obstáculo ao comércio internacional, e também evitar conflitos negativos, ou
seja, um produto pode nem sequer ser tributado, pois um país (Portugal, p.ex.) diz que a
tributação do produto deve ser feita no país de destino e outro país (o de destino) diz que o
imposto deve ser pago na sede da entidade comercial e, assim, o produto não é tributado nem no
país de origem, nem no país de destino.
Ainda no âmbito da relação do Direito fiscal com o Direito internacional cumpre referir
o Direito Comunitário. De facto, não obstante as particularidades , as singularidades do Direito
Comunitário originado no Tratado de Roma de 1957, e cujas normas, desde 1982, são aplicáveis
a Portugal, em consequência do seu ingresso nas Comunidades Europeias, esse mesmo direito
não deixa de situar-se no plano do Direito Internacional, sem prejuízo da hipótese de, por via de
uma federalização, acabar por situar-se ao nível do Direito Interno.
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Direito Fiscal I
Capítulo II – O imposto:
6. Conceito de Imposto:
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Direito Fiscal I
a) O imposto e o preço:
b) O imposto e a taxa:
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Direito Fiscal I
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Direito Fiscal I
O fim da expropriação por utilidade pública não consiste na realização de uma receita
pública. Dela emerge o dever de indemnizar os expropriados, além do direito de reversão (cfr.
Código das Expropriações – D.L. nº 438/91, de 9/Novembro).
Vários são os critérios distintivos que se podem adoptar para fazer a classificação entre
impostos directos e indirectos.
ii – uma segunda proposta faz radicar a distinção na diversa natureza do facto gerador
da obrigação fiscal. Nos impostos directos verifica-se alguma permanência no facto gerador da
obrigação fiscal. Já nos impostos indirectos, o facto gerador tem carácter transitório, temporário
ou acidental, consistindo numa atitude eventual do contribuinte. Também esta tese é de ser
afastada, pois, tal como a doutrina anterior, também esta se baseia exclusivamente em
elementos económicos.
iii – uma outra posição faz a distinção com base no modo de determinação do sujeito
passivo. Estamos perante um imposto directo se a incidência desse imposto está prevista num
rol nominativo de contribuintes. Se não houver um rol nominativo de contribuintes, o imposto é
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Direito Fiscal I
indirecto. Mais uma vez, esta tese é também de afastar. Isto porque esta doutrina é formulada a
partir de um critério rigorosamente jurídico, mas é excessivamente formal, tomando como
elemento determinante o que não passa de uma consequência acidental e não um factor
distintivo.
iv – uma quarta proposta diz que é impossível estabelecer a distinção com referência a
um só elemento exclusivamente. A distinção deve ser referida a todos os elementos relevantes:
o objecto, a natureza da prestação, o processo administrativo de liquidação do imposto, o rol
nominativo e a natureza, grau e intensidade de privilégios creditórios de determinado imposto.
A crítica é que esta tese conduz a um resultado praticamente impossível, pois não é fornecido
um elemento distintivo, um critério objectivo único, mas vários elementos de distinção (“peca”
por excesso).
v – ainda outra proposta afirma que a distinção deve procurar-se no tipo de relação
jurídica que constitui a fonte da obrigação fiscal. Se se trata de uma relação jurídica que dá
lugar a uma prestação isolada, o imposto é indirecto. Se, pelo contrário, há uma relação jurídica
que dá origem a prestações periódicas, então esse imposto deve ser considerado directo. Ainda
esta tese deve ser afastada, pois equivale à concepção que atende à natureza do facto gerador da
obrigação fiscal (nada lhe acrescentando) e ainda porque faz coincidir esta distinção com a
distinção entre impostos periódicos e impostos de obrigação única.
vi – Por fim, a tese, pelo menos actualmente, mais correcta tem por base os arts. 736 CC
e 254 CRP. Da análise destes arts. concluímos que a nossa lei acolheu um critério económico
para proceder à distinção. Assim, são impostos directos aqueles que recaem sobre os
rendimentos e o património (exs.: IRS, IRC, Contribuição Autárquica, SISA, Imposto sobre
Sucessões e Doações). São impostos indirectos aqueles que recaem sobre o consumo e a
despesa (exs.: IVA, Imposto de Selo, Impostos especiais sobre o consumo – sobre a cerveja,
sobre automóveis, sobre o tabaco, sobre produtos petrolíferos, impostos aduaneiros,...).
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Direito Fiscal I
A distinção entre impostos gerais e impostos locais tem em conta o âmbito territorial de
aplicação dos tributos. Os impostos gerais abrangem todo o território nacional; os impostos
locais destinam-se a uma determinada zona ou autarquia.
Derrama – 10%
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Direito Fiscal I
(imposto acessório)
A reforma de 1988 veio reduzir bastante o nº de impostos directos que estão em vigor.
Foram abolidos a contribuição industrial, a contribuição predial, o imposto profissional, o
imposto complementar, imposto sobre a indústria agrícola, imposto sobre as mais valias,...
Por outro lado, foram introduzidos e mantidos o IRS e o IRC (em substituição da
contribuição industrial). Estes dois impostos vieram substituir e abolir todos os impostos acima
referidos. E a eles se circunscreve toda a tributação com carácter periódico.
Actualmente, também existe a contribuição autárquica. A contribuição autárquica
(imposto sobre o património) é cobrado periodicamente (anualmente), sendo suportado, em
regra, pelo rendimento dos prédios sobre que incide. A contribuição autárquica destina-se ao
Município.
Dos impostos de prestação única e sobre o património destacam-se o imposto sobre
sucessões e doações e o imposto nacional de SISA (DL 41969 de 24/11/...). Estão ainda em
vigor os impostos sobre a despesa e o consumo, que são, desde logo, o IVA (DL 394-B/88) e o
imposto de selo (DL 21916 de 28/11/32).
Por fim, temos os impostos especiais sobre o consumo, nomeadamente os que incidem
sobre bebidas alcoólicas, tabaco, bens petrolíferos,...
Sobre a desigualdade de taxas temos muitos outros – taxa de lixo, taxa de esgotos,... –
que são verdadeiros impostos ocultos.
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Direito Fiscal I
Conforme já foi referido, alguns autores têm procurado distinguir uma soberania fiscal
originária, do Estado, de uma soberania fiscal derivada, delegada em benefício de entidades
públicas menores, ou até, nalguns casos, em benefício de entidades privadas que exerçam
funções públicas.
Mas actualmente – bem ou mal, posto que uma concepção pluralista dos poderes
políticos e dos ordenamentos jurídicos poderá conduzir a solução diversa – nenhuma entidade
exerce poderes tributários que lhe não sejam concedidos pelo Estado. À margem da autoridade
deste não é concebível que alguém exija de outrem prestações de tipo tributário.
Em suma, não há soberania fiscal delegada ou derivada. Porque as autarquias
territoriais e as outras entidades públicas não são soberanas. Nem no plano fiscal nem noutros.
Apenas beneficiam de créditos tributários constituídos ao abrigo de normas estaduais.
Com efeito, o Estado, por motivos de descentralização de funções públicas e para
assegurar o exercício de tais funções descentralizadas, faculta às entidades públicas menores
receitas tributarias. E fá-lo por três formas diversas.
Nuns casos, cedendo-lhes uma parte ou a totalidade da receita de um imposto
[Constituição, art. 229, alínea i); art. 254 Estatuto Provisório da Região Autónoma dos Açores,
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Direito Fiscal I
aprovado pelo Decreto-Lei n.0 318-B/76, de 30 de Abril, arts. 53, e 54; Estatuto Político-
administrativo da Região Autónoma da Madeira, aprovado pela Lei n.0 13/91, de 5 de Junho,
art. 67; Código da Contribuição Autárquica, aprovado pelo Decreto-Lei n.0 442-C/88, de 30 de
Novembro, art. 1.; Decreto-Lei n.0 22/77, de 18 de Janeiro; Lei n.0 1/79, de 25 de Janeiro, arts. 5
e 6; Estatuto Político-administrativo da Região Autónoma dos Açores, aprovado pela Lei n.0
39/80, de 5 de Agosto, art. 82).
Noutros casos, permitindo às entidades publicas menores o lançamento de adicionais
aos impostos do Estado (Decreto-Lei n0 98/84, de 29 de Março, art. 12).
Noutros casos ainda, autorizando o lançamento e a cobrança de impostos autónomos,
conforme estabelecia o Código Administrativo (arts. 703 e ss), quanto ao imposto de prestação
de trabalho, ao imposto para o serviço de incêndios, e outros.
Nos dois primeiros casos, pode entender-se que não chegam a constituir-se relações
entre as entidades públicas menores e os contribuintes. A posição credora daquelas ou é
meramente acessória da posição tributária do Estado ou não chega mesmo a desenhar-se em
relação aos contribuintes. Aquelas entidades públicas menores serão credoras do Estado, que
arrecadou certas receitas fiscais a elas destinadas, e não credoras dos contribuintes. Mas na
hipótese de lançamento de impostos autónomos já as relações jurídico-tributárias constituídas se
desenvolvem entre as entidades públicas menores, sujeitos activos dessas relações, e os
contribuintes, sujeitos passivos das mesmas.
Em qualquer dos três casos, porém, as manifestações soberanas são sempre estaduais.
As entidades públicas menores não poderão criar qualquer imposto, sendo “nulas as
deliberações de qualquer órgão das autarquias locais que determinem o lançamento de impostos,
taxas, derramas ou mais-valias não previstos na lei”.
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Direito Fiscal I
d) As concepções ético-sociais:
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Direito Fiscal I
a) Os fins do Estado:
Os limites da soberania fiscal do Estado dependem, pois, dos seus próprios fins, e do
complexo de princípios e instituições que dominem a vida do país considerado. Mas, além
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Direito Fiscal I
destes limites, aos quais deve atribuir-se relevo, não apenas moral e político, mas também
jurídico, os poderes tributários do Estado acham-se normalmente confinados dentro de
fronteiras legais expressamente definidas.
A lei fundamental do Estado limita, embora transitoriamente, pelo tempo que a própria
Constituição vigorar, os poderes tributários estaduais, que também são restringidos por
costumes internacionais e por tratados, enquanto o Estado que os celebrou, ou a eles aderiu, os
não denunciar.
Também à face da Constituição de 1976, poderá entender-se que o seu art. 13 veda ao
Estado qualquer forma de tributação assente nas discriminações sociais aí excluídas.
É de referir que quando Portugal aderiu à União Europeia criou um novo limite à
legislação tributária e à soberania do Estado.
c) A territorialidade do imposto:
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Direito Fiscal I
Nas últimas dezenas de anos foram celebradas muitas convenções internacionais que
visam os conflitos de tributação suscitados, ou que possam suscitar-se, no plano internacional.
Esses conflitos resultam da adopção pelas várias ordens jurídicas de critérios diferentes na
definição dos pressupostos tributários. Quando uma situação se acha ligada, pela diversidade
dos seus elementos, a mais de uma ordem jurídica, essa disparidade na definição de
pressupostos tributários pode determinar ou que mais de um Estado tribute tal situação ou que
nenhum a tribute, quando, normalmente, sem essa bilateralidade de conexões, ela seria
tributada. No primeiro caso, o conflito é positivo, dele resultando uma duplicação de impostos;
no segundo caso, o conflito é negativo, e dá lugar a uma evasão fiscal, nalguns casos provocada
por Estados que, com o fim de atraírem pessoas ou capitais aos seus territórios, procuram,
através das suas legislações, criar os designados “paraísos fiscais”.
Mas os conflitos positivos verificam-se mais frequentemente; e oferecem
inconvenientes sérios, do ponto de vista da manutenção e do desenvolvimento das relações
económicas internacionais. Portanto, para não correrem o risco de serem tributados por dois ou
mais Estados, na base de uma mesma e só situação, muitos contribuintes evitam estabelecer
actividades conexas com mais de uma ordem jurídica. Com efeito, é fácil avaliar quanto poderá
ser gravoso para uma sociedade comercial ser tributada pelo Estado em cujo território tem a sua
sede, por todos os rendimentos obtidos, e ser tributada, por esses mesmos rendimentos, nos
diversos Estados onde não tenha sede, mas exerça actividades. Ou para qualquer indivíduo que
resida em país diverso daquele onde os seus rendimentos são produzidos, ser tributado por um
Estado, em razão de aí receber os seus rendimentos, e noutro Estado, por motivo de nele terem
origem esses mesmos rendimentos.
A questão suscitou também o maior interesse à O.C.D.E., cujo “Comité” Fiscal
elaborou, em 1963, um modelo-tipo de convénios tendentes a evitar as duplas tributações dos
rendimentos e dos patrimónios, no plano internacional, que já foi revisto em 1977. Também a
Organização das Nações Unidas cometeu o estudo destes problemas a um grupo de trabalho
que, em 1974, publicou um relatório sobre as questões de dupla tributação.
Não sendo o Estado uma pessoa física, tem de servir-se de órgãos no exercício dos seus
poderes tributários, como, aliás, de outros. Mas poderão suscitar-se dúvidas quanto à natureza
desses órgãos.
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Direito Fiscal I
As origens das instituições fiscais e a feição própria que lhes é característica parece
exigirem que os órgãos da soberania fiscal sejam representativos do sentido da comunidade
política e ofereçam garantias de justiça e de objectividade na definição do equilíbrio
indispensável entre as necessidades públicas e os direitos patrimoniais dos particulares. Deste
princípio se tem extraído a conclusão de que os órgãos da soberania fiscal hão-de ser colegiais e
constituídos por membros designados através de um sufrágio directo e universal. Os órgãos da
soberania fiscal hão-de ser representativos do sentido da comunidade, nos termos em que,
segundo as ideias políticas dominantes, naturalmente reflectidas nos textos constitucionais, esse
sentido deva manifestar-se.
À face dos regimes constitucionais vigentes, tanto nos países ditos capitalistas como
nos ditos socialistas, são geralmente as assembleias políticas representativas das comunidades
que, ao menos formalmente, manifestam a vontade soberana do Estado em matéria tributária.
Tanto pela votação dos impostos, ou, ao menos, das normas gerais a que estes hão-de
subordinar-se, como pelas autorizações concedidas aos governos para a cobrança das receitas
fiscais.
O Estado actua através de órgãos de soberania fiscal. Estes órgãos são colegiais e
constituídos por membros eleitos por sufrágio directo e universal. Estes órgãos devem ser
independentes na apreciação dos sacrifícios patrimoniais a exigir à nação e na própria repartição
da carga tributária pelas diferentes regiões que compõem o Estado.
Durante alguns séculos, os poderes tributários foram repartidos entre os monarcas e as
assembleias políticas. Só com a Revolução Francesa de 1789 é que a ideia de “Parlamento” ou
“Assembleia” foi instituída.
Entre nós, foi a Constituição de 1822 que deslocou os poderes tributários soberanos dos
monarcas para as Cortes (que na altura eram constituídas por membros eleitos pelos cidadãos).
Na Constituição de 1976 há um afrouxamento da protecção dos particulares em matéria
tributária. Isto, porque as normas tributárias na nossa CRP não se encontram no capítulo dos
direitos, liberdades e garantias, mas no capítulo da organização política.
Quanto à questão de saber quais são, afinal de contas, os órgãos de soberania fiscal eles
são todos de onde emana a lei (art. 103 e 104 CRP), pelo que cabe à A.R. fazer as leis sobre
todas as matérias, com excepção das atribuídas ao governo (art. 161 e 198/2 CRP). Portanto, na
nossa ordem jurídica, a AR é o órgão máximo de soberania fiscal. Cabe-lhe criar impostos e a
sua incidência, bem como assegurar as garantias (graciosas, contenciosas e judiciais) dos
contribuintes e os benefícios fiscais. O Governo pode legislar em todas as áreas que não sejam
reservadas à AR. Pode ainda legislar sobre as matérias da competência da AR, desde que esta
aprove uma lei de autorização legislativa ao Governo (lei-quadro de autorização).
a) Evolução Histórica:
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Direito Fiscal I
A Constituição de 1911:
A Constituição republicana de 1911 incluiu no seu artigo 3º, entre os direitos garantidos
a portugueses e estrangeiros residentes no país, o de não serem obrigados “a pagar contribuições
que não tenham sido votadas pelo poder legislativo ou pelos corpos administrativos, legalmente
autorizados a lançá-las, e cuja cobrança se não faça pela forma prescrita na lei” (nº 27).
À face da Constituição de 1911, o órgão da soberania tributária era o Congresso da
República, constituído pela Câmara dos Deputados e pelo Senado, ambos eleitos por sufrágio
directo dos cidadãos.
A Constituição de 1933:
b) A Constituição de 1976:
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Direito Fiscal I
órgãos da soberania fiscal serão aqueles dos quais dimana a lei. Ora é à Assembleia da
República que cabe “fazer leis” sobre todas as matérias, salvo, segundo o texto constitucional
primitivo, as reservadas pela Constituição ao Conselho da Revolução ou ao Governo (art. 164,
alínea d)).
Após a revisão de 1982, desapareceram do texto constitucional as referências ao
Conselho da Revolução, abolido, pelo que as dúvida quanto à competência legislativa da
Assembleia da República se põem apenas em relação ao Governo. Mas a conclusão é
manifestamente a mesma que se impunha à face do texto primitivo.
Também à Assembleia da República compete, por lei, criar impostos (art. 106, nº 2).
Este preceito não deverá interpretar-se no sentido de que só os impostos inteiramente novos
devem sei estruturados por lei. Qualquer alteração de incidência de um imposto velho
corresponde à criação de um imposto; de outro modo, sempre poderiam os governos,
aproveitando designações anteriores e alguns pressupostos já definidos, modificar por completo
as condições de tributação.
Da delimitação constitucional de matérias tributárias reservadas à lei resulta que o
Governo poderá legislar quanto a essas matérias desde que não se trate de criação de impostos,
de definição da incidência, da taxa, dos benefícios fiscais e das garantias das contribuintes.
É de notar que, nos termos dos arts. 168 e 201 nº 1, alínea b) da Constituição, o
Governo pode “fazer decretos-leis em matérias de reserva relativa da Assembleia da República,
mediante autorização desta”. Em cujo caso, o Governo poderá legislar sobre todas as matérias
tributarias (art. 168, nº 1, alínea i) CRP). Nem mesmo assim, porém, se justificará atribuir ao
Governo a qualidade de órgão da soberania fiscal; porque os poderes que assume em tal matéria
lhe são delegados pela Assembleia da República, à qual cabe “definir o objecto, o sentido, a
extensão e a duração da autorização” (art. 168, nº 2), e que poderá, inclusivamente, não delegar
tais poderes, que a Constituição reserva àquela Assembleia.
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Direito Fiscal I
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Direito Fiscal I
∑ Parecer dos Drs. Miguel Vasconcelos e Miguel Judice sobre a criação do imposto
de 12% dos serviços de restauração.
Para já ainda vigora a tributação do destino (ou seja, o IVA é cobrado à taxa do país de
destino do bem), mas pretende-se o regime da Tributação Definitiva, que se destina a tributar os
produtos no país de origem, para os sujeitos passivos do imposto. Por isso se diz que vivemos
num regime de IVA transitório (pois vigora o tradicional e pretende-se alcançar o regime
definitivo).
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Direito Fiscal I
d) Regulamento:
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Direito Fiscal I
f) Costume:
Há ramos de Direito cujas normas vão sendo elaboradas pelos próprios destinatários,
constantemente, através do ajustamento quotidiano de critérios de justiça, espontaneamente
definidos, às situações concretas que se sucedem no tempo. E os legisladores, na sua função de
descobrir as normas já existentes, ou em formação, numa sociedade, acabam, com maior ou
menor lentidão, por formular essas normas assim criadas por via consuetudinária. Em tais
esferas jurídicas, o costume - "tacitus consensus populi longa consuetudine inveteratus" há-de
afirmar-se como fonte de Direito. Mas não parece que aconteça no campo tributário, onde as
normas não são criadas espontaneamente pelos destinatários.
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Direito Fiscal I
h)Normas internacionais:
i) Jurisprudência e Doutrina:
Tal como acontece no Direito Comunitário, o Direito Fiscal disciplina uma realidade
cujas condicionantes políticas, económicas e sociais se encontram em permanente mutação.
Nisto radica a dificuldade de codificação desta área do saber.
A 1ª grande codificação do direito Fiscal ocorreu em 1919, na Alemanha e ficou a
dever-se a Becker, grande jurista alemão. A legislação alemã de 1919, pela definição de
conceitos, sistematização e conceptualização de leis que operou foi um trabalho que se revelou
muito importante pelo impulso que deu à Doutrina e à Jurisprudência não só alemãs, mas de
todo o mundo europeu.
Em Portugal, a codificação tende a ser parcelar (imposto a imposto). Cada código
consagra as normas relativas a um imposto, com excepção do Código de Imposto de SISA, que
legisla sobre dois impostos (imposto municipal da SISA e imposto sobre sucessões e doações).
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Direito Fiscal I
C.Contribuição Autárquica;
C.IRS;
C.IRC;
C.Imposto sobre sucessões e doações;
C.Processo Tributário.
Actualmente, há uma falta de codificação básica geral das normas tributárias, apesar dos
vários códigos parcelares existentes. O que conduz a que nestes códigos parcelares se
contenham, actualmente, princípios de direito substantivo comuns às diversas espécies
tributárias, com a consequente inevitabilidade da repartição de conceitos e da existência de
contradições.
[Neste momento, uma comissão presidida por Leite Campos está a elaborar a “Lei Geral
Tributária”.]
b) As normas de incidência:
c) normas de lançamento:
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Direito Fiscal I
d) normas de liquidação:
Normas de liquidação são aquelas que regulam as operações que consistem na aplicação
da taxa de imposto à matéria colectável com vista ao apuramento da colecta. São normas de
liquidação as normas dos arts. 77 a 79 CIRS, 70 a 81 CIRC, 18 a 21 CCAutárquica.
g) normas de fiscalização:
h) normas de sanção:
Normas de sanção são aquelas que prevêem as sanções correspondentes aos actos
ilícitos praticados pelos contribuintes. Este tipo de normas tem natureza penal, daí que se lhes
apliquem os princípio de Direito Penal. As sanções fiscais podem ser a pena de prisão, coimas
ou multas.
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∑ cfr. RJIFA (DL 376-A/89, de 25/10) e RJIFNA (DL. 20-A/90, de 15/1) – no âmbito
da actual reforma fiscal está prevista a fusão destes dois diplomas e a criação de um só
abrangendo os dois tipos de infracções.
i) normas de contencioso:
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Direito Fiscal I
Direito positivo.
Segundo o entendimento dominante, as normas tributárias não têm carácter “odioso”,
nem sequer “excepcional”. E, realmente, parece difícil defender a excepcionalidade, ou o
carácter odioso, de normas de execução permanente, cuja normalidade é afirmada pela própria
circunstância de serem indispensáveis ao funcionamento regular dos serviços públicos.
Tem-se observado pertinentemente que o princípio “in dubio contra fiscum” não
constituirá propriamente uma regra de interpretação das normas, mas sim “uma regra de
decisão sobre facto incerto na aplicação da lei", com alcance análogo ao do princípio “in dubio
pro reo”, que respeita à apreciação das provas. Mas, por uma forma ou outra, continua tal regra
a exercer influência na jurisprudência dos Tribunais superiores de bastantes países, entre os
quais os Estados Unidos.
b) Interpretação literal:
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Direito Fiscal I
parlamentares, não é difícil de concluir que as dúvidas de interpretação das normas fiscais se
desenvolvem entre dois polos de interesses - o geral e o particular. E, colocada assim a questão,
não se duvidará também que deverá ser dada preeminência ao interesse geral, representado pelo
Estado, pelas entidades públicas, pelo Fisco. E daí a regra “in dubio pro fisco”, defendida no
século passado, na Itália.
A teoria da interpretação funcional, defendida na Itália por Griziotti e por alguns dos
seus discípulos da escola de Paiva, impondo ao intérprete que tenha em conta os aspectos
político, económico, jurídico e técnico das normas fiscais, a fim de revelar a respectiva função,
poderá ser julgada não inovadora, porquanto todos esses aspectos se haviam já de compreender
na interpretação dita “lógica". A não ser na medida em que, por força desses mesmos
aspectos, .o intérprete da lei fiscal se substitua ao legislador, criando uma norma nova.
A teoria da interpretação funcional situar-se-ia, por essa forma, no campo das doutrinas
histórico-evolutivas. Estas doutrinas oferecem, por certo, muitas vantagens para a implantação
de regimes políticos nascentes. E, partindo do princípio de que tais regimes possam assegurar
melhores critérios de justiça, a interpretação histórico-evolutiva, em todas as suas modalidades,
apresentar-se-á como mais justa.
Mas o Direito visa sempre o melhor equilíbrio entre a justiça e a certeza. Ora do ponto
de vista da. certeza, da segurança, aquelas doutrinas serão fortemente objectáveis, facilitando
mesmo a arbitrariedade das soluções pela interpretação das normas jurídicas em função de
aspectos políticos e económicos alheios não apenas à “mens legislatoris”, mas à “mens legis”,
objectivamente considerada.
O sistema actual tende a dar prevalência, quer na legislação, quer na Doutrina, aos
princípios gerais de interpretação das leis (sistema literário, histórico, etc.). Esta solução actual
de equilíbrio entre os interesses do fisco e os interesses dos particulares baseia-se na ideia de
que o Direito Fiscal não é um direito restritivo das liberdades e não tem carácter excepcional.
Ou seja, não é correcto apresentar como diferença da ordem jurídica tributária o facto das suas
normas representarem restrições à liberdade individual, uma vez que tal característica é comum
a todo o direito em geral. Na medida em que disciplina condutas humanas, o Direito em geral
impõe limites ao agir das pessoas (e não só o Direito Fiscal).
O Direito Fiscal também não é excepcional, porque é um Direito institucional, um
sector especial da ordem jurídica dotado de princípios próprios e ordenando em função de um
fim específico, formado por um conjunto unitário de normas, que, se por um lado institui
regimes diferentes dos regimes de Direito Civil, por outro lado, não contém comandos opostos
ao Direito Civil, como seria próprio de um direito excepcional, o qual diligentemente poderia
constituir um corpo autónomo de preceitos.
São de afastar, assim, as especificas correntes interpretativas que tem hoje interesse
apenas histórico, e impõe-se ver que o Direito Fiscal é um ramo de direito constituído por
normas jurídicas que devem ser interpretadas tal como as normas de outros ramos do direito.
As questões de interpretação das normas fiscais têm sido prejudicadas, muitas vezes,
pela deficiente metodologia do respectivo tratamento. E também pelas preocupações de ordem
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Direito Fiscal I
pragmática, que frequentemente dominam a discussão desta matéria. Alguns vêm nas
especialidades de interpretação das normas fiscais um meio de facilitar as fugas ao imposto; e,
por isso, as contrariam. Outros julgam tais especialidades fundamentais para defesa dos
contribuintes; e essa é, frequentemente, a razão porque as entendem justificadas.
O problema nem sequer pode ser apreciado em termos globais, colocando no mesmo
plano as normas de incidência, de lançamento, de organização de serviços, de sanção, de
contencioso, etc.. Nem faz sentido também apreciar a questão simultaneamente do ponto de
vista do Direito constituído e do ponto de vista do Direito a constituir.
Temos, pois, de considerar o problema no plano do Direito Tributário vigente em
Portugal e em relação às diversas categorias de normas fiscais.
Soares Martinez, sobre a questão da interpretação do Direito Fiscal, faz a distinção
entre dois grupos de normas.
Num 1º grupo, destaca as normas de soberania fiscal, de lançamento, de organização de
serviços, de fiscalização e de contencioso. Quanto a este conjunto, a interpretação faz-se com
base nos princípios gerais de Direito e pela analogia.
Um segundo grupo, composto pelas normas de sanção, de incidência, de liquidação, de
cobrança e normas de contencioso que respeitam às garantias dos particulares, está sujeito ao
princípio da interpretação literal, ficando excluída a interpretação extensiva e a analógica.
S. Martinez justifica a sua posição com base no art. 1º do CPenal e nos arts. 103 e 104
CRP.
O Dr. Brás Teixeira entende que vale em Direito Fiscal, para toda e qualquer categoria
de normas, os princípios gerais de interpretação das leis, sem quaisquer específicidades senão
aquelas que resultam da própria lei.
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Poderá entender-se que as normas fiscais, ou, pelo menos, as de incidência, têm a força
vinculativa condicionada pela autorização parlamentar anual de cobrança de receitas, que se
integrará, ou não, no Orçamento de Estado. Quanto a outros aspectos, nenhuma particularidade
oferecem as normas fiscais quanto à sua vigência e quanto à respectiva “vacatio legis”.
Também quanto à cessão de vigência das normas fiscais essa cessação verifica-se nos
termos comuns da cessação de normas, pela revogação ou caducidade, nos casos em que a
vigência daquelas normas tenha sido pelo legislador limitada no tempo, ou colocada na
dependência de condições que deixaram de verificar-se.
É relativamente frequente no campo do Direito Fiscal a suspensão da vigência de
normas, embora essa suspensão deva atribuir-se a precipitações do legislador, orientado para
pôr em prática normas de difícil aceitação pelo meio social respectivo.
Quanto à questão da retroactividade ou não das normas fiscais, quanto a saber se uma
norma fiscal nova, quando o legislador não tenha previsto disposições transitórias, se aplica (ou
não) a relações jurídicas tributárias constituídas à luz da lei anterior, depois de várias
controvérsias, ficou resolvida pela IV Revisão Constitucional (1997).
O art. 103 CRP passou a prever no nº 3 que ninguém pode ser obrigado a pagar
impostos que tenham natureza retroactiva, ou seja, ficou constitucionalmente consagrado o
princípio da não retroactividade da lei fiscal.
Alguns autores defendiam a retroactividade da lei fiscal, outros defendiam a não
retroactividade. Com a actual CRP a questão ficou resolvida. Antes disso, já a própria
Jurisprudência se tinha ocupado da questão – cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional de
2/3/88 e de 3/7/84: “Uma norma fiscal não pode ser retroactiva”, tal como prevê a actual
Constituição Portuguesa.
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legislador atribui efeitos tributários; admitindo-se, no entanto, excepções, que já foram referidas
a propósito dos limites da soberania fiscal.
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Capítulo I – Generalidades:
Tendo já identificado uma das noções de imposto com a ideia de relação jurídica,
procurámos então determinar os caracteres essenciais da relação tributária, ou relação de
imposto: vínculo jurídico obrigacional ou creditício, constituído com o fim de obtenção de uma
receita pública e autónomo, no sentido de não depender de situações jurídicas anteriores, nem
criar novos vínculos legais. Mas as características assim enunciadas levantam problemas cuja
solução está longe de ser pacífica.
As dificuldades em tal matéria são bem compreensíveis. A figura jurídica da relação
obrigacional foi cuidadosamente trabalhada pelo Direito Romano e acha-se limitada por
contornos relativamente precisos nas modernas instituições de Direito Privado.
Talvez por isso, e, possivelmente também pelo desejo de se apartarem dos quadros
comuns traçados pelo Direito Civil, os cultores do Direito Público chegaram a julgar aquela
figura necessariamente ligada a uma autonomia da vontade sem papel a desempenhar nas
disciplinas jurídicas em que o interesse colectivo é dominante.
As transformações operadas no próprio campo do Direito Privado, porém, levaram mais
facilmente ainda à convicção de que o conceito jurídico de obrigação não era inadaptável a
situações que se constituam independentemente da formulação de qualquer vontade
juridicamente relevante (ex.: situações de responsabilidade objectiva). E o conceito de vínculo
obrigacional, já posto à prova pelas transformações operadas no seio do Direito Civil, acabou
por penetrar, timidamente embora, na esfera jurídica em que o interesse público é predominante.
No entanto, e porque muito frequentemente se liga o conceito de obrigação jurídica aos
quadros do Direito Civil, também muito frequentemente se nos deparam afirmações segundo as
quais a obrigação tributária “não é bem uma obrigação”.
Há que encarar frontalmente a questão e esclarecê-la no sentido de que, admitida nos
quadros do Direito dos Impostos a figura da obrigação tributária, da obrigação fiscal, ela se há-
de incluir no conceito jurídico genérico de obrigação, que, embora elaborado pelo Direito Civil,
constitui um elemento comum do património cultural da doutrina jurídica. A obrigação é um
conceito comum de Direito, que apresenta especialidades nos diversos ramos, mas sem que isso
obste à conservação, através dessas especialidades, dos seus caracteres essenciais.
A relação jurídico-fiscal é, pois, uma relação obrigacional, embora de Direito Público.
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tributárias acessórias).
Exemplos destas obrigações são a obrigação de apresentar declarações (de IRS, de
IRC,...) e a obrigação de se sujeitar a fiscalizações, entre outras.
Estas obrigações tributárias acessórias variam em número e em conteúdo de imposto
para imposto, distinguindo-se em função quer da finalidade, quer dos sujeitos passivos, quer do
seu objecto mediato.
Quanto a finalidades, podem destinar-se a:
♦ Identificar o sujeito passivo da obrigação fiscal propriamente dita;
♦ Determinar a matéria colectável;
♦ Liquidar a dívida de imposto;
♦ Garantir a cobrança do imposto;
♦ Fiscalizar o cumprimento das obrigações em geral dos deveres que impendem sobre os
contribuintes.
Quanto aos sujeitos passivos, podem recair sobre o próprio sujeito passivo da obrigação
fiscal propriamente dita, ou sobre pessoas diversas do próprio contribuintes (p.ex., entidades
patronais).
Quanto ao objecto mediato, podem-se distinguir dois tipos:
a) Obrigações cujo objecto se traduz numa acção (ex.: prestar informações, declarações à
Administração Fiscal, entrega do valor de imposto,...);
b) Obrigações que podem consistir numa omissão (ex.: art. 136 CSISA e Sobre Sucessões
e Doações).
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Conclusão: O Dr. Soares Martinez, apesar de admitir que a obrigação fiscal é ex lege,
não defende as duas características como ligadas à estrutura e natureza da obrigação fiscal. Diz
que, por um lado, os direitos tributários não são sempre e necessariamente irrenunciáveis, pois o
Estado concede amnistias e moratórias (ex.: Plano Mateus). O próprio processo das execuções
fiscais aplica-se à cobrança coerciva de todas as dívidas ao Estado e não só aos impostos. Logo,
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O facto constitutivo, ou facto gerador, da relação de imposto será aquele facto que
conjuga os pressupostos previstos na lei tributária. É a realidade com vigor jurídico bastante,
que lhe advém da lei, para pôr em movimento, para combinar, os pressupostos tributários,
considerados estes como aquelas situações, pessoais e reais, previstas, expressa ou tacitamente,
pelas normas de incidência tributária.
É preferível considerar em termos plurais os pressupostos tributários a aglutiná-los num
só, que seria então, também, o facto constitutivo do vínculo jurídico de imposto.
Um pressuposto, em si mesmo, como tal, não é causa, não é facto constitutivo. É
qualquer coisa sem a qual a causa, o facto constitutivo, se não verifica; não actua.
Exemplificando, será pressuposto da relação jurídica de contribuição predial a
existência de um prédio. Mas se existir um prédio que foi há muito abandonado, cujo
proprietário actual se desconhece, não havendo possibilidade de determinar quem seja a pessoa
quanto à qual se possa presumir que aufere os rendimentos desse prédio, a relação jurídica de
contribuição predial não se constituirá. Enquanto se mantiver tal situação. Mas se o prédio
passar a ser possuído, e presumivelmente explorado, por alguém, então já se poderá constituir
uma relação jurídica de contribuição predial. Porque houve um facto - neste caso a posse – que
conjugou, que aproximou, o pressuposto tributário material, o prédio, do outro pressuposto
tributário, pessoal - um ente dotado de personalidade tributária - reunindo, ao mesmo tempo,
naturalmente, outros pressupostos ainda, de cuja conjugação a lei faça depender o nascimento
da relação jurídica fiscal considerada.
É corrente, na jurisprudência, como na legislação, o emprego tanto da expressão
“pressuposto”, ou “pressuposto de facto”, como da expressão “facto gerador” do tributo, no
sentido de facto constitutivo da relação jurídica de imposto.
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tributária. De modo algum. A relação jurídica de imposto poderá achar-se desligada de uma
causa jurídica apenas por não ter origem negocial.
Frequentemente se tem usado a expressão “causa” referida à relação jurídica de
imposto, no sentido de facto constitutivo, ou de “pressuposto”; mas não se vêem as vantagens da
inovação terminológica, que pode oferecer inconvenientes.
Em face das dificuldades referidas, boa parte da doutrina fiscalista prefere ignorar o
problema da causa da relação de imposto. Outra parte nega que tal causa, como causa final,
possa determinar-se. Compreendem-se bem as razões de ordem pragmática que, em larga
medida, têm ditado essas atitudes. Nas circunstancias actuais, a dependência da obrigação
tributária de um princípio causalista poderia lançar uma permanente incerteza no campo das
relações fiscais, através da constante discussão da legitimidade dos comandos tributários.
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Capítulo II – Os Sujeitos:
Esta é uma das matérias em que mais se nota a diferença de opiniões na Doutrina,
porque, se em geral todos concordam em considerar como elementos da relação jurídico-fiscal o
sujeito, o objecto e as garantias, já existem múltiplos modos de conceber e ordenar estes
elementos, não faltando autores que autonomizam o facto jurídico, mas também outros que
autonomizam outros elementos.
Sujeitos:
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a) Estado:
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b) Autarquias Territoriais:
Entende-se por autarquia territorial, ou local, a pessoa de Direito Público cujos fins e
atribuições se acham limitados a uma circunscrição do território do Estado e à população que
nela reside (art. 237/2 CRP).
Assim, face do regime constitucional vigente, poderão considerar-se autarquias
territoriais as regiões autónomas dos Açores e da Madeira, as regiões administrativas, a
instituir, os municípios e as freguesias. Embora aquelas regiões autónomas se achem
formalmente separadas das outras autarquias, pelo seu particular relevo político-administrativo.
Quanto às autarquias locais ou territoriais, a lei adopta três soluções fiscais diferentes:
1. A lei fiscal impõe ao Estado a entrega, total ou parcial, do produto de imposto
(p.ex., SISA e Contribuição Autárquica) a tais autarquias territoriais.
2. A lei fiscal cria impostos autárquicos, cujos sujeitos activos são as próprias
autarquias, embora a cobrança seja efectuada pelo Estado.
3. A lei fiscal autoriza as autarquias territoriais a fixarem determinados adicionais à
colecta nos impostos estaduais (p.ex., a derrama).
Na 1ª hipótese, para a totalidade das receitas pagas pelos residentes nas regiões
autónomas, bem como no caso dos Municípios (imposto local: SISA e contribuição autárquica),
o verdadeiro sujeito activo é o estado, sendo a autarquia credora do Estado. Esta é a posição do
Dr. Soares Martinez e também do Dr. Brás Teixeira. No entanto, aqui temos de ter em conta
a revisão constitucional de 1997.
No entanto, já quanto aos impostos adicionais, o sujeito activo é a autarquia, embora os
impostos sejam cobrados pela Administração Central.
À luz da CRP anterior à revisão de 1997, os profs. Soares Martinez, Brás Teixeira e
Manuel Pires consideravam que só podiam ser sujeitos activos da relação fiscal os Municípios;
as regiões autónomas dos Açores e da Madeira não, pois apenas possuíam receitas consignadas,
logo, neste caso, sujeito activo seria apenas o Estado.
Após a 4ª revisão constitucional (1997), parece que as regiões autónomas foram
fortalecidas , o que leva a dizer, com Nuno Sá Gomes e também com o prof. M. Vasconcelos,
que estas assumem, no quadro jurídico-fiscal, a posição de verdadeiros sujeitos activos.
Podemos retirar esta conclusão da análise e confrontação dos arts. 229/1, al. i) e 277/1, al. i).
Quanto aos Municípios não há qualquer dúvida ou divergência, eles são, de facto,
sujeitos activos da relação jurídica.
c) Institutos Públicos:
Os serviços públicos funcionam, em regra, nos quadros das estruturas do Estado e das
autarquias territoriais, sem vontade própria com projecção no plano jurídico. Alguns, porém,
ou pela natureza técnica, que exige uma direcção independente, ou por concorrerem com os
particulares no comércio jurídico-privado, ou por outros motivos ainda, gozam de autonomia
administrativa e financeira, sendo-lhes reconhecida personalidade jurídica. São os institutos
públicos como a Caixa Geral de Depósitos, as Administrações-Gerais do Porto, de Lisboa e dos
Portos do Douro e Leixões, as Juntas Autónomas dos Portos, e outros.
Não repugna que a tais entidades, que prosseguem interesses públicos, às quais é
reconhecida a natureza de pessoas colectivas de Direito Público, seja atribuída pela lei
personalidade tributária activa. E, às vezes, assim acontece. Sendo frequentemente parte das
receitas dos institutos públicos proveniente de taxas, cobradas pela utilização dos respectivos
serviços, podem suscitar-se dúvidas, muitas vezes, sobre a situação tributária daqueles
institutos, dada a dificuldade de destrinçar algumas taxas de certos impostos.
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simplesmente, para a figura que designámos por contribuinte de facto. Mas a inovação
terminológica não parece aceitável, por não se conformar nem com a linguagem legislativa, nem
com a mais corrente e usual, que designam por contribuinte o devedor tributário, o sujeito
passivo da obrigação de imposto. Esta parece ser a preferível. Especialmente depois de o CPT,
de 1991, tendo definido a personalidade tributária como “susceptibilidade de ser sujeito de
relações jurídicas tributárias” (art. 4º), definir também os “sujeitos passivos das relações
tributárias” como “os contribuintes, incluindo os substitutos e responsáveis, bem como outras
pessoas sobre as quais recaiam obrigações daquela natureza” (art. 10). Em suma, é contribuinte,
é sujeito passivo, aquele que se acha juridicamente vinculado.
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i) A Solidariedade Fiscal:
a) Conjunção: quando a cada um dos sujeitos corresponde apenas uma parte ou fracção
do débito tributário comum estamos perante uma situação de conjunção ou parciaridade passiva.
Cada devedor tributário responde apenas pela sua parte e só essa lhe pode ser exigida. Esta é a
regra geral e está prevista no art. 241 CPT.
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Cada um dos devedores está legalmente obrigado a realizar por si à totalidade do débito
tributário que impende sobre si e sobre os demais co-devedores, cabendo-lhe exigir aos demais
devedores a parte que a mais pagou como direito de regresso.
Pela forma como se estrutura, a solidariedade passiva é a garantia mais forte da
obrigação fiscal, uma vez que diferentes patrimónios respondem pelo cumprimento integral da
prestação de imposto. No âmbito do Direito Fiscal português, o regime da solidariedade passiva
assume um carácter excepcional.
Para se falar em sucessão fiscal é necessário que o sucessor venha a ocupar, na mesma
relação jurídica, o lugar do sucedido (do de cujus). É necessário que, no momento em que se
verifica a sucessão, a relação fiscal já exista e ainda não se tenha extinguido, passando o lugar
de sujeito passivo a ser ocupado por entidade diversa do devedor originário.
Quanto à forma, a sucessão pode, em geral, realizar-se inter vivos, mortis causa,
determinada por lei ou determinada por um acto de autonomia privada.
No Direito Fiscal, a sucessão fiscal só é possível por morte, dado o carácter da
indisponibilidade da obrigação tributária, que decorre do facto das obrigações fiscais terem
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No que se refere ao âmbito da sucessão fiscal, há que distinguir entre dívidas fiscais e
penas fiscais.
O sucessor não pode ser responsabilizado por quaisquer penas, mesmo pecuniárias, que
correspondam a transgressões fiscais cometidas pelo “de cujus”. Têm aqui aplicação plena as
normas contidas no art. 30/3 CRP e nos arts. 125 e 127 CPenal de 1982, revisto em 1995.
A não ser que se trate de multas em que a respectiva sentença transitou em julgado em
vida do de cujus, não há qualquer transmissibilidade de penas no âmbito do Direito Fiscal.
Existem dois casos em que o legatário pode vir a assumir a posição de sucessor fiscal.
O 1º caso surge quando a herança tiver sido distribuída na totalidade por legados.
Assim, por aplicação do art. 2177 CC, deve entender-se que os encargos tributários da herança
serão suportados por todos os legatários, na proporção dos seus legados, excepto se o testador
houver disposto de outro modo.
O 2º caso surge quando a parte da herança atribuída aos herdeiros é insuficiente para o
integral pagamento das dívidas fiscais do de cujus, caso em que se deverá exigir o restante aos
legatários, na proporção dos seus legados, mas só depois de executada a parte da herança
atribuída aos herdeiros.
iii) A Substituição Fiscal:
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entidades patronais as colectas de imposto devidos pelos trabalhadores; assim como também é
mais fácil à Administração Fiscal exigir dos bancos as colectas de imposto que recaem sobre
juros de depósitos bancários, bem como exigir das sociedades as colectas do imposto que
recaem sobre os lucros dos contribuintes, accionistas, obrigacionistas, etc.
Se, por um lado, através das substituição se reduzem os actos de liquidação, por outro
lado, garantem-se melhor os créditos tributários pela atribuição do dever a determinadas pessoas
ou entidades – os substitutos – cuja solvência parece mais facilmente assegurada.
O substituto fica, pois, encarregado pela lei (única fonte possível) de realizar a cobrança
do imposto junto do substituído e de proceder à respectiva à Administração Fiscal (Fisco).
Quanto as elementos caracterizadores da substituição fiscal há polémicas doutrinais a
analisar.
O 1º elemento é o conceito de devedor originário.
Soares Martinez defende que a substituição fiscal é uma situação característica da
responsabilidade tributária passiva, mediante a qual o substituto assume perante o sujeito activo
da relação tributária uma posição de devedor tributário, satisfazendo um débito que é seu
próprio, mas que não é originário, por não corresponder a uma posição de benefício económico,
a qual respeita ao substituído (substituto – devedor não originário).
Brás Teixeira , na sequência da definição que dá de devedor originário, como pessoa
ou entidade que ocupa a posição de sujeito passivo ou devedor do imposto, sendo a que a lei
vinculou aos rendimentos, entende que na figura da substituição fiscal, o único obrigado
originário é o substituto, só podendo o substituído ser chamado à execução como garante na
falta de bens do substituto e no caso em que as importâncias que ao substituído tiverem sido
deduzidos pelo substituto sejam de montante inferior ao legalmente devido. O substituto é, pois,
devedor originário.
O 2º elemento tem a ver com o direito de regresso ou retenção, que a substituição
normalmente determina e que, em geral, pode ser obrigatória ou facultativa. No entanto, face ao
actual Direito Fiscal em vigor, o Direito de Retenção é obrigatório, pois a falta de entrega da
prestação pelo substituto constitui uma infracção fiscal, desde que estivesse expressamente
prevista a obrigatoriedade do proceder a essa mesma entrega (art. 29 RJIFNA). Há, porém,
casos em que o direito de retenção é facultativo (art. 7º/3 CSISA).
Por fim, para generalidade da Doutrina Portuguesa, o direito de retenção tem uma
verdadeira natureza civil e não tributária.
Concluindo, a substituição fiscal é o meio através do qual a Administração Fiscal rápida
e seguramente aufere as receitas fiscais.
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CIRS).
A responsabilidade é real quando uma pessoa adquire bens cujo imposto não foi pago,
ou quando o seu antigo dono também não pagou o referido imposto (arts. 243 e 244 CPT).
A responsabilidade tributária corresponde sempre a um regime subsidiário, por existir
uma situação patológica. No processo de execução fiscal tem que se provar a insolvência do
devedor originário.
No caso específico dos administradores e gerentes, previsto no art. 13 CPT, a
responsabilidade é subsidiária e também solidária, pois os gerentes respondem solidariamente
entre si. Eles são responsáveis, salvo se provarem que não tiveram culpa, pois existe contra eles
uma presunção de culpa e que estes têm de ilidir, embora seja muito difícil fazê-lo.
Em todo e qualquer caso de responsabilidade tributária, os responsáveis, a posteriori,
depois de terem sido exigidas as quantias de imposto, podem exercer o seu direito de regresso
face ao devedor originário, por tudo quanto pagaram.
O Dr. Brás Teixeira considera o responsável tributário um verdadeiro fiador legal. O
Dr. Soares Martinez não o considera como tal, mas não lhe atribui nome específico, diz-nos
apenas que é uma figura característica do Direito Fiscal.
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ramos de Direito. O Direito Fiscal não se preocupa em saber se certa actividade é ilícita ou não,
desde que, sendo o caso, pague os impostos devidos.
O Direito Fiscal actual tributa na base de uma actividade exercida e no benefício dela
retirado, deixando de lado a legalidade e até a moralidade da actividade.
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A natureza colectiva de uma pessoa não tem obstado a que seja tributada. E, assim, não
oferece dúvidas que tanto as entidades públicas como as empresas públicas, sob forma pública
ou sob forma privada, como as associações e fundações, como as sociedades comerciais,
possam ser tributadas. Desde que se situem no respectivo plano de incidência. E dele não sejam
removidas por qualquer isenção.
Mas põe-se o problema de saber se, nalguns casos, o fenómeno associativo determinará
uma individualidade diversa da dos sócios. A questão é suscitada, especialmente, em relação às
sociedades civis e às sociedades comerciais irregulares. A situação tributária destas últimas já
foi aflorada como projecção de maior relevo das particularidades da atribuição de
personalidade tributária passiva.
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por não existentes as sociedades com um fim comercial que não se constituíram nos termos e
segundo os trâmites indicados neste Código, ficando todos quantos em nome delas contratarem
obrigados pelos respectivos actos, pessoal, ilimitada e solidariamente”. E o Código das
Sociedades Comerciais, de 1986, tendo reconhecido personalidade às sociedades apenas a partir
do seu registo definitivo, afirmou a responsabilidade solidária e ilimitada pelas obrigações
contraídas daqueles que tenham criado uma “falsa aparência” de contrato de sociedade (arts. 5º
e 36). Em face de disposições semelhantes do Direito Privado, têm diversas leis tributárias
afirmado que, não obstante tal inexistência, as sociedades irregulares, assim como outras
unidades económicas, são susceptíveis de tributação.
E é também a orientação adoptada, no Direito Tributário português, através da alínea b)
do nº 1 do art. 2º do CIRC. Aliás, já antes, no silêncio da lei sobre tal matéria, a doutrina e a
jurisprudência se tinham geralmente pronunciado no sentido da sujeição tributária das
sociedades irregulares.
Apenas parecerá objectável a forma usada, por via legislativa - tributação de “entidades
desprovidas de personalidade jurídica”. A lógica da construção jurídica aconselhará uma
rectificação formal. O legislador reconheceu personalidade jurídico-tributária a entidades que
dela não gozam à face dos critérios adoptados por ramos de Direito alheios ao Fiscal. É, aliás,
esse entendimento o que melhor se ajusta ao que se contém no art. 4º CPT, como ao que já se
continha no art. 10 do Código de Processo das Contribuições e Impostos, de 1963.
De harmonia com tal orientação, os impostos originados em actividades praticadas em
nome das sociedades irregulares são lançados e liquidados às próprias sociedades irregulares e
não àqueles que realizaram os actos respectivos.
As sociedades irregulares gozam de autonomia patrimonial e de personalidade
judiciária, nos termos do art. 8º do Código de Processo Civil, aplicável, subsidiariamente, ao
processo tributário, não podendo opor, quando demandadas, a irregularidade da sua construção.
E, mesmo sem querer saber se a personalidade judiciária tem eficácia substantiva, pela
definição judicial de poderes e deveres substantivos, o reconhecimento daquela personalidade
às sociedades irregulares, com todas as consequências que envolve, aliada ao movimento
generalizado no sentido da sua personalização no plano fiscal, e à preocupação de defesa dos
interesses do Fisco, quanto à sua participação na riqueza produzida, tornam difícil a defesa da
tese avessa à tributação das sociedades irregulares.
Não são convincentes as razões já aduzidas no sentido de que, à face do art. 980 do
Código Civil, as sociedades comercias irregulares teriam a natureza de sociedades civis, não
sendo, consequentemente, tributadas. A questão reclamará, por certo, tratamento legislativo
adequado numa lei geral de impostos. Mas não se descortina com facilidade uma solução
legislativa Contrária à tributação das sociedades irregulares. Porquanto uma solução diversa do
problema abriria vias a práticas orientadas no sentido de evitar a incidência, ou de protelar o
pagamento de impostos, sobre actividades cuja tributação é amplamente justificada.
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lucros tributáveis dos grupos de sociedades sejam calculados em conjunto, para todas as
empresas agrupadas, mediante a consolidação de balanços. Mas fez depender essa tributação
global de diversos requisitos, que serão apreciados pelo Ministro das Finanças, na base de
solicitação da sociedade dominante (art. 59).
Semelhante solução oferece todos os inconvenientes do casuísmo, mas parece
justificada pela diversidade de situações reais que se deparam e pela previsão razoável dos
abusos aos quais se prestaria, em tal matéria, uma solução geral uniforme.
São de natureza muito diversa as pessoas colectivas que podem estar sujeitas ao
cumprimento de deveres tributários. A cada uma delas corresponderão, segundo essa natureza e
a sua forma de constituição, um ou mais órgãos próprios. Também aqui o Direito Fiscal se
conforma com as normas de Direito Civil, Direito Comercial e Direito Administrativo
aplicáveis.
O órgão competente para manifestar a vontade de uma pessoa colectiva no
desenvolvimento de outras relações de Direito será também aquele que a legislação tributária
como tal reconhece no plano das relações jurídico-fiscais. Serão órgãos das entidades de Direito
Público os que as leis administrativas assim admitirem; serão órgãos das pessoas colectivas
privadas os seus gerentes, directores, administradores, gestores, consoante o que for
determinado pelos respectivos pactos sociais ou outros instrumentos constitutivos.
Suscita naturais dúvidas a manifestação de vontade daquelas entidades cuja
personalidade jurídica se acha limitada às relações tributárias. Não definindo o Direito Fiscal os
órgãos das pessoas colectivas, e não tendo aquelas entidades existência para os outros ramos de
Direito, torna-se difícil admitir que manifestem a sua vontade através de órgãos que, aliás, nem
sequer podem estar legalmente constituídos. Mas, admitida a personalidade tributária de
entidades que não oferecem condições de personalização para as outras disciplinas jurídicas,
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terá o Direito Fiscal de admitir também como válida a manifestação de vontade de órgãos,
mesmo irregularmente constituídos, que desenvolvam uma actividade no sentido da defesa de
interesses concentrados numa unidade económica que as leis tributárias tenham personalizado.
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respectivo pacto social ou outro instrumento constitutivo. Mas, a fim de evitar a adopção de
sedes fictícias, muitas vezes adoptadas apenas para atingir certos fins tributários, como acontece
frequentemente com os chamados "domicílios postais" e as denominadas "sociedades de
domicílio", numerosas em países considerados "paraísos fiscais", o preceito do art. 162. do
Código da Contribuição Industrial, de 1963, substituiu a sede pelo local de "direcção efectiva".
O mesmo critério da "direcção efectiva" foi fundamentalmente seguido também pelo citado DL
nº 579/70, através do seu art. 6º. Também a ideia de "direcção efectiva", em alternativa à sede,
foi recebida pelo CIRC (arts. 2º, 4º e 95).
Com bastante frequência a sujeição a uma ordem tributária não depende do domicílio,
mas sim da situação num espaço fiscal de um estabelecimento permanente, ou de um
estabelecimento estável.
Este conceito tem sido usado pelas convenções internacionais sobre dupla tributação. E
também o é pelo CIRC (arts. 4º, 49, 50 e 95), para o qual estabelecimento estável se considera
qualquer instalação fixa, ou representação permanente, através das quais se exerça uma
actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (art. 4º, nº 5).
Ainda que o contribuinte possa estar ligado, pela multiplicidade dos seus interesses, a
mais de uma circunscrição fiscal, as legislações tributárias modernas tendem a fixá-lo a um
único centro, que é o do seu domicílio fiscal; e, por vezes, a um registo central, a que poderá
corresponder um número de contribuinte, que acompanha este em todas as suas relações fiscais
e deverá ser invocado em diversíssimas situações, para efeitos de fiscalização tributária de
actividades desenvolvidas. Assim aconteceu em Portugal, onde o DL nº 463/79, de 30 de
Novembro, estabeleceu um registo central e um numero para cada contribuinte.
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b) As isenções objectivas:
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Tal como na teoria geral da relação jurídica, também aqui cumprira distinguir o
objecto imediato da relação de imposto do seu objecto mediato. Aquele constituído pelo próprio
conteúdo do vínculo, pelos direitos e deveres que nele se integram; este correspondendo à
prestação.
O objecto imediato da relação de imposto, também designado por conteúdo, é, pois,
constituído pelos direitos e deveres nessa relação incluídos. E como cada direito de um dos
sujeitos encontra contrapartida num dever do outro, bastara indicar os direitos e os deveres
correspondentes ao sujeito activo, ou ao sujeito passivo, para se fixar o conteúdo da relação de
imposto. Indicar-se-ão, assim, os deveres e os direitos do sujeito passivo, do contribuinte.
O dever fundamental do sujeito tributário passivo é o de realizar a prestação de
imposto, que corresponde ao objecto mediato da relação. Mas, além deste, deparamos com
deveres acessórios que, quando impendem sobre a pessoa à qual é também exigível a prestação
de imposto, parece preferível incluir na relação jurídico-tributária, à semelhança com o que
acontece quanto a outros deveres acessórios incluídos em obrigações diversas das tributarias.
Alguns desses deveres acessórios são estabelecidos a fim de permitir ou facilitar o lançamento e
a liquidação dos impostos (ex.: o dever de prestar declarações); outros têm em vista prevenir e
reprimir fraudes fiscais (ex. o dever de suportar exames à escrita comercial e outras
fiscalizações).
Quanto aos direitos do contribuinte, afirmando-se correntemente que a relação jurídica
de imposto é unilateral, respeitando essa unilateralidade para uns autores apenas à origem mas
para outros também ao conteúdo, poderá parecer duvidoso que naquela relação se incluam
direitos do sujeito passivo. Como exemplos desses direitos refere Tesoro a restituição de
tributos indevidos. o direito às isenções e o direito de recurso. A qualificação poderá suscitar
objecções. Se determinada pessoa tem direito a uma restituição de um tributo indevido será
porque, afinal, não era sujeito passivo da relação de imposto em causa. Se beneficia de uma
isenção é porque também não é contribuinte.
Se recorre de qualquer acto da Administração fiscal, o direito respectivo é de carácter
geral, decorrendo do princípio comum de petição e recurso (arts. 52 e 268 CRP). No entanto, se
se tratar não da restituição de um tributo indevido, mas sim da restituição de uma colecta mal
lançada, ou mal liquidada, já poderá admitir-se que seja o contribuinte, o sujeito passivo, como
tal, que tem direito a essa restituição. Também poderá entender-se que a isenção, ao menos
quando parcial, não exclui a qualidade de contribuinte de quem dela beneficia. Aliás, aos
direitos do sujeito passivo indicados por Tesoro poderá acrescentar-se o de ser informado pela
Administração fiscal sobre a sua própria situação tributária.
Se a todo o cidadão cabe o direito de ser esclarecido pelo governo e outras autoridades
acerca da gestão dos assuntos públicos (art. 48, nº 2 CRP) e o de tomar conhecimento e exigir a
rectificação e a actualização dos dados que a seu respeito constarem de registos informáticos
(art. 35, nº 1), por maioria de razão tem de reconhecer-se ao contribuinte o direito de ser
informado sobre elementos de que depende a defesa do seu património, nos termos do art. 268,
nº 1 CRP. Aliás, tal direito achava-se expressamente reconhecido, desde 1963, pelos preceitos
do art. 14 do Código de Processo das Contribuições e Impostos. E o actual CPT enumera, como
direitos dos contribuintes, os direitos à informação, à fundamentação dos actos tributários, à
notificação dos mesmos actos, os direitos de reclamar, de impugnar, de opor, de ser ouvido, de
haver juros indemnizatórios e de lhes serem reduzidas as coimas, em certas circunstâncias (arts.
19 ss). O Estatuto dos Benefícios Fiscais refere-se ao direito a esses benefícios (art. 11). O DL
nº 492/88, de 30 de Dezembro, consigna um direito ao reembolso (art. 19). Mas, sem que
ofereça dúvidas o interesse pragmático de tais declarações de direitos dos contribuintes,
sobretudo nos quadros de ordenamentos jurídicos que pretendem assentar a realização da justiça
no respeito de direitos subjectivos, e com as reservas suscitadas por todas as declarações de
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Direito Fiscal I
direitos, pôr-se-á em dúvida - isso sim - que os referidos direitos, ou todos, ou a maioria deles,
caibam na esfera do objecto da relação de imposto.
O objecto mediato da relação de. imposto é uma conduta, uma prestação, positiva, .de
dare, "de facere", ou negativa, "de non: facere"..
Entende a generalidade da doutrina que a prestação tributaria principal é sempre "de
dare", só se apresentando como "de facere" ou "de 'non facere" as prestações acessórias.
Poderia pôr-se o problema de saber se não haverá prestações tributárias principais "de
facere", dando-se como exemplo a prestação de imposto do selo, quando consiste na
inutilização de uma estampilha fiscal.
Poderá assentar-se em que as prestações tributárias principais são "de dare".
Mas, em relação às prestações acessórias, já se admitirá, sem reservas, que possam ser
"de facere" as prestações de declarações, de apresentação de documentos, de estabelecimento
de vedações em torno de estabelecimentos fabris, de produção de sinais, por motivo da
aproximação de navios de instalações aduaneiras, etc. São "de non facere" as prestações
correspondentes aos deveres tributários que impõem a sujeição a exames, avaliações e
fiscalizações. Nestes casos, o obrigado cumpre abstendo-se de tentar impedir ou dificultar as
respectivas operações realizadas pelo sujeito activo através dos seus agentes.
66
Direito Fiscal I
36. Cumprimento:
b) prazo do pagamento:
Podemos apontar duas situações especiais: 1º, temos o imposto municipal de SISA, que
é pago antes da compra de um imóvel (o contribuinte dirige-se à Repartição de Finanças e
afirma que vai adquirir um imóvel); depois, temos o imposto sobre sucessões e doações, cujo
pagamento se realiza num momento posterior ao facto originário da tributação.
Quanto aos impostos indirectos, p.ex. o IVA, são pagos no momento da compra do
bem.
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Direito Fiscal I
38. Prescrição:
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Direito Fiscal I
antes de instaurar o procedimento executivo respectivo. E, não o tendo feito, dela deverá
conhecer o juiz, também "ex officio". A actual solução legal é preferível à do Código de
Processo das contribuições e Impostos, que fazia depender o conhecimento oficioso, da parte do
juiz, das circunstâncias de o executado não ter sido citado pessoalmente e não intervir no
processo (art. 27, §§ 2º e 3º).
Com a prescrição das obrigações de imposto não deverá confundir-se a preclusão, ou
caducidade, do poder de liquidar os impostos (CPT, art. 33). Dessa preclusão, ou caducidade,
se tratará adiante, a propósito do acto tributário de liquidação.
39. Compensação:
As obrigações fiscais seguem também a forma de extinção das obrigações civis, nos
termos do art. 847 CC.
No Direito Fiscal, autores como Cardoso da Costa, Brás Teixeira e Sousa Franco
defendem que há compensação e extinção da dívida fiscal quando o sujeito passivo possui
contra o Estado determinado crédito derivada de outra dívida de imposto e com a qual pode
solver total ou parcialmente a sua dívida, p.ex., de IRS.
Estamos perante uma situação de compensação quando há anulação total ou parcial da
dívida fiscal, realizada oficiosa ou judicialmente, e quando ao sujeito passivo é passado um
título de anulação do seu crédito face ao Estado, com o qual pode extinguir as suas dívidas face
ao Estado.
Diferentemente, o Dr. Soares Martinez entende que extinguindo-se a dívida ao Estado
com a entrega do título de anulação, não pode falar-se em compensação.
Posteriormente a esta posição do Dr. Soares Martinez foi publicado o DL nº 20/97, de
21/1. Este DL veio aditar ao CPT os arts. 110-A e 110-B, artigos em que o próprio legislador
vem admitir a compensação de dívidas de imposto, quer por iniciativa do particular, quer por
iniciativa da Administração Fiscal.
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Direito Fiscal I
40. Confusão:
Cardoso da Costa, Brás Teixeira e Sousa Franco defendem esta forma de extinção da
obrigação fiscal. O Dr. Soares Martinez não admite esta possibilidade.
O caso mais comum de confusão poderá ser o da situação da ordem de sucessão
legítima (arts. 2132 e ss CC). O Estado também pode ser herdeiro. Assim, a situação de
confusão surge quando o Estado, tendo uma dívida contra o contribuinte, se torna único
herdeiro do contribuinte, quando este falece. A dívida extingue-se, porque, no momento em que
existe a obrigação fiscal, coincide na mesma pessoa a personalidade activa e a personalidade
passiva.
A generalidade dos autores não admite no Direito Fiscal três formas de extinção de
obrigações admitidas no Direito Civil:
Insolvência;
Extinção;
Consignação em depósito.
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Direito Fiscal I
Capítulo V:
Além da garantia geral temos também garantias especiais, que se destinam a reforçar a
1ª. As garantias especiais podem ser de duas espécies: pessoais ou reais. Se estamos perante a
afectação de mais de um património à dívida fiscal estamos perante garantias pessoais. Se
temos a afectação de apenas um ou determinados patrimónios estamos perante garantias reais.
71
Direito Fiscal I
Como exemplo típico de fiança voluntária temos o art. 136 CSISA e sobre sucessões e
doações.
1. A nossa lei fiscal admite três espécies de garantias reais: privilégios creditórios (art.
733 CC), hipoteca (art. 705, al. a)) e prestação de caução (arts. 255, 282 e 294 CPT). Além
destes, temos também que apontar como garantias reais os juros de mora e compensatórios.
a) privilégios creditórios:
b) hipoteca:
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Direito Fiscal I
c) Prestação de caução:
2. O Dr. Brás Teixeira apresenta uma crítica ao regime actual (acabado de analisar):
Da análise dos privilégios creditórios resulta que o nosso legislador adoptou uma
dualidade de regimes. Enquanto que os privilégios creditórios de que gozam os impostos
indirectos (SISA e imposto sobre sucessões e doações) não têm qualquer limitação temporal.
Diferentemente, os respeitantes aos créditos por contribuição autárquica e restantes impostos
directos apenas aproveitam aos impostos inscritos para cobrança no ano da penhora ou acto
equivalente, ou nos dois anos anteriores.
O critério distintivo entre impostos directos e impostos indirectos utilizado pelo CC não
coincide com o critério vigente na lei actual, parecendo no fundo que o CC faz corresponder
essa distinção àquela que separa impostos periódicos e impostos de obrigação única,
considerando elemento essencial dos primeiros aquilo que se chama inscrição para cobrança.
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Direito Fiscal I
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Direito Fiscal I
a) Princípios:
b) Fases:
Dentro do processo tributário gracioso podemos distinguir três fases: a fase introdutória,
a fase instrutória e a fase decisória.
75
Direito Fiscal I
Uma questão que se suscita a propósito do prazo de caducidade é saber se basta que a
AP fiscal inicie o processo para se começar a contar o prazo de caducidade ou se é necessário
que, apesar de iniciado e concluído o processo, se proceda à notificação do contribuinte.
De facto, é necessária a notificação do contribuinte para se começar a contar o prazo
(art. 18 CPT). Tendo em conta que o acto tributário se dirige a um sujeito, logo, que este tem de
tomar conhecimento do acto e se tivermos em conta a segurança do Direito, temos de concluir
que só com a notificação o acto tributário se torna completo e perfeito, pois trata-se de um
verdadeiro acto receptício.
b) As autoliquidações:
76
Direito Fiscal I
dispõem de todos os dados necessários à correcta liquidação do imposto, mas, ainda assim,
procedem à sua liquidação (art. 56 CSISA).
Um exemplo de liquidação provisória do imposto de SISA é aquele em que o
comprador faz uma avaliação patrimonial do imóvel, por este ter um valor inferior ao que
consta da liquidação.
Também podem surgir liquidações adicionais, quando os serviços da AP fiscal
procedem, após um acção de fiscalização, a uma acção de correcção dos erros ou omissões
constantes das declarações efectuadas pelo contribuinte (art. 111 CSISA).
Um acto tributário, apesar de definitivo, esta sujeito a revisão ou anulação oficiosa pela
AP fiscal, ou pode ser objecto de reclamação por parte do contribuinte (reclamação graciosa ou
judicial).
Vamos aqui analisar os mecanismos de revisão da iniciativa do particular, que são
quatro: reclamação graciosa (arts. 95 e ss CPT), impugnação judicial, reclamação para uma
comissão distrital de revisão e recurso hierárquico (arts. 91 e 92 CPT).
a) reclamação graciosa:
Esquema:
Liquidação Indeferimento tácito
b) impugnação judicial:
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Direito Fiscal I
Esquema:
90 dias ***
Em resposta ao recurso feito pela AP fiscal aos métodos indiciários, que são admitidos
(art. 51 CIRC), o CPT apresenta uma nova garantia (arts. 84 e ss), que é a reclamação para uma
comissão distrital de revisão, actualmente constituída por três entidades: o director-geral de
Finanças; o vogal nomeado pela Fazenda Pública e o vogal nomeado pelo contribuinte.
A constituição e os poderes desta comissão vão ser reforçados no âmbito da reforma
fiscal em curso.
A reclamação para esta comissão tem efeitos suspensivos (art. 90 CPT), ao contrário
das duas garantias anteriores. A lei permite a reclamação graciosa ou a impugnação judicial da
decisão desta comissão, com base no fundamento da errónea quantificação da matéria colectável
fixada pela comissão. Só se pode reclamar ou recorrer da decisão final da comissão (reclamação
graciosa ou impugnação judicial).
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Direito Fiscal I
d) recurso hierárquico:
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Direito Fiscal I
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Direito Fiscal I
apurados no processo e da punição em que incorre – art. 209 CPT) do pagamento da coima, e no
caso de pagamento espontâneo, depende do prazo em que é efectuado (arts. 25 a 30 CPT).
A concluir, dir-se-ia apenas que releva em sede tributária, como virtual reflexo da tutela
constitucional do direito à intimidade da vida privada (art. 26/1 CRP) e da consequente
proibição de acesso a dados pessoais constantes de ficheiros e registos informatizados (cfr. arts.
35 CRP e 2º e 11 da Lei nº 10/91, de 29/4 – Lei de Protecção de Dados Pessoais face à
Informática), o direito à confidencialidade fiscal, expressamente consagrado no art. 17, al. d) do
CPT, o qual abrange “os dados relativos à situação tributária dos contribuintes”.
Ainda em matéria de sigilo sublinha-se, no entanto, a relevância do sigilo bancário face
à própria Administração Fiscal.
81
Direito Fiscal I
Há que distinguir uma cobrança tributária virtual de uma cobrança tributária eventual.
Essa é a destrinça que as leis fiscais têm estabelecido (Código de Processo das Contribuições e
Impostos, de 1963, art. 19); embora na doutrina já se tenha sustentado, e com alguma razão, que
a cobrança virtual, como a cobrança eventual, resultam de dois tipos diversos de liquidação,
aos quais deveriam corresponder igualmente essas mesmas designações de virtual e eventual.
Também neste ponto são estreitas as ligações entre os processos de cobrança e de liquidação.
A cobrança virtual é uma cobrança previsível; pelo que se torna possível estabelecer os
prazos respectivos. Consequentemente, a cobrança normal dos impostos periódicos é também
virtual; sendo eventual apenas quando baseada em liquidações adicionais e noutros casos que se
afastam da normalidade em relação àqueles impostos.
Os impostos periódicos são, pois, em regra, cobrados virtualmente; embora haja
excepções. Também o imposto sucessório pode ser cobrado virtualmente, quando pago em
prestações. Estabelecido tal regime de pagamento em prestações, a respectiva cobrança passa a
ser previsível e prevista, realizando-se em prazos certos (CSISA e do imposto sobre as
Sucessões e Doações, art. 125.0, § único).
São normalmente de cobrança eventual, não prevista nem previsível, os impostos
alfandegários, a sisa e o imposto do selo.
Assim, p.ex., quem quer adquirir um imóvel por compra, e já ajustou a transacção
respectiva com o actual proprietário, solicita à repartição de finanças da aérea correspondente à
situação desse imóvel que lhe seja liquidado o imposto de sisa devido, sem a prova do
pagamento do qual o notário não lavrará a escritura de compra e venda. A transacção referida
não poderia ser razoavelmente prevista pela Administração, à qual o contribuinte fornecerá
todos os elementos indispensáveis à liquidação, que dará lugar a uma cobrança eventual,
realizada na base da guia para pagamento que a repartição de finanças entregará ao contribuinte
para o efeito de realizar a prestação tributária junto da tesouraria da Fazenda Pública.
Na actualidade, a cobrança dos impostos, quer virtual quer eventual, cabe, geralmente, a
serviços públicos (tesourarias da Fazenda Pública e alfândegas).
A cobrança à boca do cofre, quer dizer, realizada no período inicial da abertura dos
cofres da Fazenda Pública para determinados efeitos, é aquela que se opera no prazo legal e
normalmente previsto para arrecadação de um certo imposto. Esse prazo, nos impostos
periódicos, é, em regra, de um mês. E porque se trata de cobrança de impostos arrecadados no
prazo normal, essa cobrança à boca do cofre abrange apenas a prestação tributária liquidada,
que envolverá, quando for caso disso, adicionais e adicionamentos, mas não juros de mora,
inadmissíveis em tal caso, pois o contribuinte que paga à boca do cofre cumpre pontualmente;
não se encontra numa situação de "mora debitoris” que justifique o vencimento de juros.
Esta expressão "cobrança à boca do cofre" tem, por certo, sabor anacrónico, recordando
os tempos em que o dinheiro dos impostos era guardado em arcas, removidas para lugares mais
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Direito Fiscal I
seguros quando findava o período normal de cobrança. Mas tal expressão enraizou-se; e talvez
não houvesse motivo para abandoná-la (arts. 102,107 e 110 CPT).
Esta cobrança com juros de mora, antes designada cobrança voluntária, por
contraposição à cobrança coerciva, foi admitida nas legislações fiscais por se julgar não
justificada a remessa imediata aos tribunais, para efeitos de execuções fiscais, dos
conhecimentos de imposto, ou das notas de cobrança, ou das respectivas certidões, que não
foram pagos pontualmente, no período de cobrança à boca do cofre. Há contribuintes que não
são pontuais no pagamento dos impostos, mas que não deixarão de pagá-los, sem necessidade
de usar medidas coercivas, se se lhes conceder uma moratória legal, necessariamente diversa de
qualquer moratória concedida pela Administração. E assim o entenderam, geralmente, as leis
fiscais, ao admitirem a cobrança de impostos, para além dos prazos normais, durante um certo
período, que, no Direito Fiscal português, costumava ser de sessenta dias. Mas o contribuinte
que beneficia de tal moratória legal não cumpriu pontualmente; pelo que o pagamento da
prestação devida só deverá ser admitido fazendo-se-lhe acrescer os respectivos juros de mora.
Donde a designação desta fase de cobrança. Se à mora não correspondessem juros,
compensatórios da mora, muitos contribuintes prefeririam realizar o pagamento nessa fase
subsequente.
c) A cobrança coerciva:
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Direito Fiscal I
Antes da reforma de 1989, o sistema fiscal ao nível dos impostos directos era formado
por um conjunto de impostos parcelares: imposto profissional, contribuição industrial,
contribuição predial,...
Até 1989, estes eram impostos reais, que abstraiam da situação do contribuinte. A este
sobrepunha-se o imposto parcelar, que recai sobre o rendimento pessoal do contribuinte.
A Constituição de 1976 vem por em crise os impostos existentes, pois nos arts. 106 e
107 defende a finalidade dos impostos e defende ainda a existência de quatro impostos:
1. Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares;
2. Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas;
3. Imposto sobre o património (sucessões e doações);
4. Imposto sobre o consumo.
O 1º devia incidir sobre o rendimento de cada contribuinte e ser progressivo, tendo em
conta a situação do agregado familiar. O 2º devia incidir sobre lucro real (e não indiciado). O 3º
devia também ser progressivo e, finalmente, o 4º devia adaptar a estrutura do consumo às
necessidades do desenvolvimento económico, devendo onerar o consumo de produtos de luxo.
Foi o texto constitucional de 1976, o pensamento pragmático do legislador de 1976 que
esteve na base da reforma fiscal de 1989.
Foi em 1986 que se iniciou a reforma fiscal de 1989, com a reforma da tributação
indirecta (impostos sobre a despesa), motivada pela adesão de Portugal à CEE (6ª directiva do
IVA), sobretudo pela inclusão do imposto do IVA no nosso país, que veio substituir o imposto
de transacções (DL 394/84).
O IVA incide sobre a despesa, é plurifásico e não cumulativo e é também impessoal
(não tem em conta a situação pessoal dos contribuintes, impondo-se a todas, ricas ou pobres, nas
despesas efectuadas). O IVA é o imposto mais perfeito no nosso país. O IRC, p.ex., não é tão
justo quanto o IVA. O IVA entrou em vigor em 1/1/86.
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Direito Fiscal I
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Todas estas reformas serão feitas à luz das grandes directivas e princípios orientadores
do sistema fiscal, patentes na CRP: Princípio da Legalidade Tributária e Princípio da Igualdade
Tributária, bem como com respeito pela estrutura constante do art. 104 CRP.
Vejamos agora o sistema actual e façamos uma análise global da reforma fiscal.
Quanto às garantias dos contribuintes, actualmente encontram-se na CRP e no CPT,
abrangendo um conjunto de princípio que regem a actividade fiscal e garantem a posição dos
contribuintes. Além destes, também o CPA prevê algumas garantias exaustivas, que regem a
actividade dos órgãos do Estado.
No CPA destaca-se o princípio da procedimentalização dos direitos tributários. A
vontade da AP deve ser formada e manifestada através e ao cabo de uma sucessão ordenada de
actos e formalidades, que se integram no processo tributário gracioso.
O art. 19 CPT prevê ainda um sem número de garantias, como o direito à informação, o
direito à fundamentação e notificação dos actos, fundamentação esta de facto e de direito. O que
se pretende é uma relação de confiança entre a AP fiscal e os contribuintes. A reforma fiscal
pretende melhorar o canal de informação entre a AP fiscal e os contribuintes, via Internet, p.ex..
Quanto ao acesso à justiça fiscal, a lei geral tributária é um reforço às garantias dos
contribuintes. Na lei geral pretende-se motivar a participação do contribuinte na fase graciosa
do processo de formação do acto, de tal modo que a via contenciosa fique reservada a questões
só de direito, estando as questões de facto já resolvidas na fase graciosa. Assim, podemos
mesmo dizer que a lei geral tributária será uma espécie de Teoria Geral da Relação Tributária.
A Lei Geral Tributária tem o carácter de lei e compreende diversos princípios e regras
de interpretação das leis fiscais. Pretende-se até que as normas fiscais sejam interpretadas à luz
do CC. Com esta lei o Direito Fiscal ganhará um relevante reforço jurídico.
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Direito Fiscal I
Hoje em dia, a melhoria do justiça fiscal é uma coisa indispensável. De facto, já existem
várias garantias adjectivas para defesa dos contribuintes.
Ao nível das Garantias Adjectivas a reforma fiscal pretende:
• reforço da independência das comissões distritais de revisão;
• Promover uma descentralização das decisões, ao nível da reclamação graciosa (mais
facilidade na tomada de decisões dos processos);
• Informatização de todas as repartições de finanças;
• Formação dos próprios funcionários;
• Maior participação dos contribuintes.
a) IVA:
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ÍNDICE:
INTRODUÇÃO:........................................................................................................................................1
CAPÍTULO I – O DIREITO FISCAL:................................................................................................................1
1. Actividade Financeira – sua caracterização:...............................................................................1
necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:..................................................................1
2. Direito Financeiro, Direito Tributário e Direito Fiscal...............................................................1
Âmbito do Direito Fiscal:.................................................................................................................1
3. Natureza do Direito Fiscal:..........................................................................................................4
4. O Problema da Autonomia do Direito Fiscal...............................................................................4
(legislativa, didáctica e científica):...................................................................................................4
5. Relações do Direito Fiscal com outros ramos do Direito:...........................................................4
CAPÍTULO II – O IMPOSTO:..........................................................................................................................6
6. Conceito de Imposto:....................................................................................................................6
O elemento objectivo, subjectivo e teleológico da definição:...........................................................6
7. Distinção entre imposto e outras categorias jurídicas:................................................................7
a) O imposto e o preço:...............................................................................................................................7
b) O imposto e a taxa:.................................................................................................................................7
c) O imposto e os tributos especiais:...........................................................................................................7
d) O imposto e as contribuições para a Previdência:...................................................................................8
e) O imposto e o empréstimo público:........................................................................................................8
f) O imposto e a requisição administrativa:.................................................................................................8
g) O imposto e a expropriação por utilidade pública:..................................................................................9
8. Classificação dos Impostos:..........................................................................................................9
a) Os impostos directos e os impostos indirectos:.......................................................................................9
b) Os impostos pessoais e os impostos reais:............................................................................................10
c) Os impostos estaduais e os impostos não estaduais:..............................................................................10
d) Os impostos gerais e os impostos locais:..............................................................................................11
e) Os impostos periódicos e os impostos de obrigação única:...................................................................11
f) Os impostos principais e os impostos acessórios:..................................................................................11
9. Estrutura dos Impostos Portugueses:.........................................................................................12
CAPÍTULO III – SOBERANIA FISCAL............................................................................................................13
10. Soberania Estadual e Soberania Fiscal:...................................................................................13
I. Soberania estadual, soberania fiscal e poder tributário:.........................................................................13
II. Entidades públicas menores e soberania fiscal:....................................................................................13
11. Fundamento da soberania fiscal:..............................................................................................14
a) O fundamento da soberania fiscal no plano da análise jurídica:............................................................14
b) O domínio eminente do príncipe:..........................................................................................................14
c) As concepções clássicas baseadas numa troca de utilidades:................................................................15
d) As concepções ético-sociais:.................................................................................................................15
e) A negação de fundamento à soberania fiscal:........................................................................................15
f) As concepções modernas baseadas numa troca global:.........................................................................16
12. Limites da soberania fiscal:......................................................................................................16
a) Os fins do Estado:................................................................................................................................16
b) Os costumes, os tratados e as leis constitucionais:................................................................................16
c) A territorialidade do imposto:...............................................................................................................17
d) Os conflitos internacionais de tributação:.............................................................................................18
13. Expressão de Soberania Fiscal:................................................................................................18
a) A natureza dos órgãos da soberania fiscal:............................................................................................18
b) Os regimes constitucionais quanto aos órgãos da soberania fiscal:.......................................................19
14. Soluções constitucionais portuguesas:.....................................................................................19
a) Evolução Histórica:...............................................................................................................................19
b) A Constituição de 1976:.......................................................................................................................20
PARTE I – AS NORMAS FISCAIS......................................................................................................22
CAPÍTULO I – FONTES DO DIREITO FISCAL:..................................................................................................22
15. Noção e espécies de fontes do Direito Fiscal:..........................................................................22
a) Princípios jurídicos fundamentais e costume internacional:..................................................................22
b) Lei Constitucional – Princípio da Legalidade e Princípio da Igualdade:...............................................22
c) Lei ordinária formal e Decreto-Lei:......................................................................................................24
Noemi Pereira i
Direito Fiscal I
d) Regulamento:........................................................................................................................................24
e) Ordens internas da Administração (despachos, instruções e circulares):...............................................24
f) Costume:...............................................................................................................................................25
g) Deliberações das entidades públicas menores:......................................................................................25
h)Normas internacionais:..........................................................................................................................26
i) Jurisprudência e Doutrina:.....................................................................................................................26
16. Hierarquia das fontes de Direito Fiscal:..................................................................................26
17. Codificação Fiscal – Referência à “Lei Geral Tributária”.....................................................26
actualmente em fase de preparação:..............................................................................................26
18. Categorias de normas fiscais:...................................................................................................27
a) normas de soberania fiscal:...................................................................................................................27
b) As normas de incidência:......................................................................................................................27
c) normas de lançamento:.........................................................................................................................27
d) normas de liquidação:...........................................................................................................................28
e) normas de cobrança (ou pagamento):....................................................................................................28
f) As normas de organização de serviços:.................................................................................................28
g) normas de fiscalização:.........................................................................................................................28
h) normas de sanção:.................................................................................................................................28
i) normas de contencioso:.........................................................................................................................29
CAPITULO II - INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO....................................................................30
DAS NORMAS FISCAIS....................................................................................................................30
19. Problemática da interpretação das normas fiscais:.................................................................30
a) “In dubio contra fiscum” e “odiosa restringenda”:................................................................................30
b) Interpretação literal:..............................................................................................................................31
c) “In dubio pro Fisco”:............................................................................................................................31
d) interpretação histórico-evolutiva e interpretação funcional:..................................................................32
e) Princípios gerais de interpretação:........................................................................................................32
20. Particularismos da interpretação das normas fiscais:.............................................................32
21. Integração de lacunas em Direito Fiscal:................................................................................34
CAPÍTULO III – APLICAÇÃO DAS NORMAS FISCAIS........................................................................................35
22. Aplicação no tempo:.................................................................................................................35
a) Início e termo de vigência:....................................................................................................................35
b) Problemática da não retroactividade das normas fiscais – sua consagração expressa no texto final
aprovado pela IV Revisão Constitucional:................................................................................................35
23. Aplicação no espaço.................................................................................................................35
O Princípio da territorialidade das normas fiscais:.......................................................................35
PARTE II – A RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO:.....................................................................37
CAPÍTULO I – GENERALIDADES:..................................................................................................................37
24. Relação Jurídica Fiscal, Relação Jurídica de Imposto............................................................37
e Relações Tributárias Acessórias:.................................................................................................37
25. Natureza, Extensão e Especialidades.......................................................................................37
da Relação Jurídica de Imposto:....................................................................................................37
a) A natureza obrigacional da relação jurídica de imposto – refutação das teses contrárias:.....................37
b) A extensão da Relação Jurídica de Imposto – As relações tributárias acessórias:.................................38
c) Especialidades da relação jurídica de imposto – obrigação legal (ex lege), irrenunciável e sujeita a
especiais garantias:...................................................................................................................................40
26. Constituição da Relação Jurídica de Imposto:.........................................................................41
a) As Leis como factos constitutivos:........................................................................................................41
b) A Construção de Von Myrbach-Rheinfeld:...........................................................................................41
c) A “liquidação” como facto constitutivo:...............................................................................................41
d) A conjugação dos “pressupostos tributários” como facto constitutivo:.................................................42
e) Noção e classificação de pressupostos da relação de imposto:..............................................................42
27. Causa da Relação Jurídica de Imposto - Referência breve:.....................................................43
Capítulo II – Os Sujeitos:................................................................................................................45
28. Personalidade Jurídica em Geral:............................................................................................45
Personalidade Tributária; Capacidade Tributária........................................................................45
Sujeitos:...........................................................................................................................................45
29. Sujeito Activo – conceito e âmbito............................................................................................45
a) Estado:..................................................................................................................................................47
b) Autarquias Territoriais:.........................................................................................................................48
ii Noemi Pereira
Direito Fiscal I
c) Institutos Públicos:................................................................................................................................48
30. Sujeito Passivo – conceito e âmbito:........................................................................................49
a) Sujeito Tributário Passivo, Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto.........................................50
b) Sujeitos Tributários Passivos Originários e Não Originários................................................................51
c) Situações de Personalidade Tributária Passiva Não Originária:............................................................52
d) Particularidades da tributação de Entidades Públicas, de Sociedades e de outros Entes:.......................56
31. Capacidade Tributária Passiva de Exercício:..........................................................................60
a) As pessoas físicas e a sua capacidade tributária passiva de exercício....................................................60
b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributária passiva de exercício..............................................60
c) A representação voluntária em Direito Fiscal.......................................................................................61
32. Domicílio Fiscal e registo do contribuinte:..............................................................................61
CAPÍTULO III – O OBJECTO:......................................................................................................................63
33. Objecto do imposto...................................................................................................................63
Pressupostos objectivos da tributação:..........................................................................................63
a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relação jurídica de imposto:................................................63
b) As isenções objectivas:.........................................................................................................................64
34. Objecto imediato e mediato da relação jurídica de imposto:...................................................65
35. A prestação – suas espécies:.....................................................................................................66
CAPÍTULO IV – FORMAS DE EXTINÇÃO DA...................................................................................................67
RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO:................................................................................................................67
36. Cumprimento:...........................................................................................................................67
a) lugar do pagamento (cumprimento):.....................................................................................................67
b) prazo do pagamento:.............................................................................................................................67
37. Dação em cumprimento:...........................................................................................................67
38. Prescrição:................................................................................................................................68
39. Compensação:...........................................................................................................................69
40. Confusão:..................................................................................................................................70
41. Outras formas de extinção – sua admissibilidade:...................................................................70
CAPÍTULO V:...........................................................................................................................................71
42. Garantia Geral:........................................................................................................................71
43. Garantias Pessoais:..................................................................................................................71
44. Garantias Reais:.......................................................................................................................72
a) privilégios creditórios:..........................................................................................................................72
b) hipoteca:...............................................................................................................................................72
c) Prestação de caução:.............................................................................................................................73
d) Juros de mora e compensatórios como garantias tributárias:.................................................................73
PARTE III – AS RELAÇÕES TRIBUTÁRIAS FORMAIS:.............................................................74
CAPÍTULO I – O ACTO TRIBUTÁRIO – SUA FORMAÇÃO:...................................................................................74
45. O acto tributário – conceito, natureza e efeitos:......................................................................74
46. A formação do acto tributário – o processo tributário gracioso:............................................75
a) Princípios:.............................................................................................................................................75
b) Fases:....................................................................................................................................................75
47. O acto de liquidação ou acto tributário:..................................................................................76
a) Notificação no processo tributário:.......................................................................................................76
b) As autoliquidações:...............................................................................................................................76
c) As liquidações provisórias, definitivas e adicionais:.............................................................................76
48. Revisão e Anulação do acto tributário......................................................................................77
recursos graciosos e contenciosos:.................................................................................................77
a) reclamação graciosa:.............................................................................................................................77
b) impugnação judicial:.............................................................................................................................77
c) reclamação para uma comissão distrital de revisão:..............................................................................78
d) recurso hierárquico:..............................................................................................................................79
49. Direitos e garantias dos contribuintes:.....................................................................................80
CAPÍTULO II – COBRANÇA DO IMPOSTO:......................................................................................................82
50. Processo de cobrança – suas espécies:....................................................................................82
a cobrança virtual e a cobrança eventual:.....................................................................................82
51. Fases de cobrança:...................................................................................................................82
a) A cobrança à boca do cofre:..................................................................................................................82
b) A cobrança com juros de mora:............................................................................................................83
c) A cobrança coerciva:............................................................................................................................83
iv Noemi Pereira