Direito Fiscal I

Direito Fiscal I:

INTRODUÇÃO:

Capítulo I – O Direito Fiscal:

1. Actividade Financeira – sua caracterização:

necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:

As exigências de satisfação das necessidades económicas de carácter público e de

obtenção de meios indispensáveis à respectiva cobertura impõem ao Estado, e às outras
entidades públicas uma actividade económica com características próprias, a actividade
financeira.
As particularidades específicas desta actividade resultam fundamentalmente da
circunstância de as necessidades públicas não implicarem uma procura prévia individual e,
consequentemente, ao contrário do que acontece com as necessidades privadas, a cobertura do
seu custo não se situar no plano das livres opções individuais
Destinada a assegurar a satisfação das necessidades públicas, a actividade financeira
abrange a aquisição de meios económicos, o emprego desses meios e a coordenação dos meios
obtidos e das utilidades a realizar.
Todas as realizações de despesas orientadas para a aquisição de bens ou serviços
destinados a satisfazer necessidades públicas se integram na actividade financeira. E para que
as entidades públicas possam realizar essas despesas têm de obter receitas adequadas, as quais
não correspondem a uma massa homogénea. Algumas assemelham-se a receitas de particulares,
como é o caso das obtidas pela exploração do património do Estado. Muitas outras oferecem
características inseparáveis do sector público. Assim sucede com os impostos e as receitas dos
chamados “monopólios fiscais”.
Não obstante a heterogeneidade dos fenómenos que se integram na actividade
financeira, todos se situam no plano da obtenção e do emprego de meios económicos adequados
à satisfação de necessidades públicas. Todos eles têm, pois, natureza económica. São
fenómenos económicos.

2. Direito Financeiro, Direito Tributário e Direito Fiscal.

Âmbito do Direito Fiscal:

Só quando assume uma posição característica, inconfundível com as posições dos

particulares, no exercício da sua actividade financeira, é que o estado se subordina a normas
jurídicas próprias, cujo complexo tem sido designado por Direito Financeiro.
Trata-se da definição jurídica dos poderes das entidades públicas na obtenção e no
emprego dos meios económicos destinados à realização dos seus fins.
Este conceito baseia-se numa ideia central de limitação de poderes das entidades
públicas, como tais.
Como disciplina jurídica da utilização de meios económicos pelas entidades públicas, o
Direito Financeiro abrange um amplíssimo sector de receitas públicas (o das receitas públicas
não apenas pelo destino, mas também pela natureza, pela origem), todo o sector das despesas

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públicas e a coordenação das despesas e das receitas públicas.

O Direito Financeiro compreende três ramos que, embora, cada um deles, sem
autonomia científica, são nitidamente separáveis – o direito das receitas, o direito das despesas
e o direito da administração financeira. Por sua vez, estes ramos de Direito Financeiro admitem
divisões. E entre elas ganham particular relevo, no Direito das Receitas, o Direito dos Impostos,
o Direito Tributário ou o Direito Fiscal.
O Direito dos Impostos, Tributário ou Fiscal formou-se através de um longo processo
evolutivo, na base de convicções políticas generalizadas e relativamente estáveis. Daí constituir,
na actualidade, o ramo ou sub-ramo do Direito Financeiro mais característico e melhor
trabalhado pela legislação e, sobretudo, pela Doutrina.
As origens do Direito Fiscal e do Direito Orçamentário (sub-ramo do Direito da
Administração Financeira) são, em larga medida, comuns. O Direito Fiscal parece ser muito
antigo; mas, desenvolveu-se em torno da ideia nuclear da votação do imposto pelos órgãos
representativos das comunidades políticas; e, a partir dos sécs. XVII e XVIII, passou a entender-
se que a votação do imposto não seria inteiramente consciente se aqueles órgãos não tivessem
conhecimento da situação financeira global, das necessidades públicas e dos créditos previstos.
É este sub-ramo do Direito Financeiro, o Direito das Receitas, que constitui o nosso
Direito Fiscal.
A doutrina italiana considera que o Direito Tributário abrange mais do que o simples
Direito dos impostos, ou seja, a cobrança de taxas, impostos,... O Direito Tributário seria o
género e o Direito fiscal seria a espécie.
Destas confusões terminológicas resulta que a expressão Direito Tributário melhor
corresponde à ideia de Direito dos Impostos. Mas esta mesma ideia também se exprime
correctamente entre nós, tanto na legislação como na Doutrina, pela expressão Direito Fiscal.. E
não se vê inconveniente em que as expressões Direito Tributário, Direito Fiscal e Direito dos
Impostos sejam usadas como sinónimas, conforme é corrente na legislação e na Doutrina
portuguesas.
Portanto, em Portugal e no nosso curso podemos dizer que o Direito Fiscal tem o
mesmo âmbito que o Direito Tributário.
O Direito Fiscal é o sector da ordem jurídica que regula o nascimento, o
desenvolvimento e a extinção das relações jurídicas suscitadas pela percepção do imposto.
As normas jurídicas do Direito Fiscal regulam aspectos diversos das determinadas
relações jurídicas, sendo elas: o direito constitucional fiscal, o direito fiscal comunitário, o
direito penal fiscal, o direito internacional fiscal,...

a) Direito Constitucional Fiscal (CRP) regula a formação da lei fiscal, o exercício da

soberania financeira (arts. 103 e 104 CRP). Esta é a garantia primeira da legalidade
dos impostos e da liberdade individual dos contribuintes contra abusos do legislador
ordinário. Na última revisão constitucional foi consagrada expressamente a
irretroactividade da lei fiscal. Os impostos são criados por lei (da A.R.). A
liquidação e cobrança dos impostos pode ser feita por lei (da A.R. ou do Governo).

b) Direito Internacional Fiscal corresponde ao conjunto de normas que regulam os

conflitos internacionais de tributação.

c) Direito Fiscal Comunitário é o conjunto de regras emanadas pelos órgãos

comunitários, visando a harmonização fiscal comunitária. Releva aqui a 6ª Directiva
do IVA, onde se estabelecem os princípios reguladores do IVA (imposto indirecto).
Ao nível da tributação directa também já há algumas directivas comunitárias.

d) núcleo central do Direito Fiscal é constituído pelas normas que disciplinam o

nascimento, desenvolvimento e extinção do vínculo jurídico obrigacional que surge
entre o Estado e os cidadãos, vínculo este que surge quando se verificam os

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pressupostos integradores contidos na lei fiscal. O sujeito activo é o Estado e o

sujeito passivo os particulares, o contribuinte.

e) As obrigações fiscais acessórias, juntamente com o conceito jurídico de imposto,

integram a relação jurídica fiscal em sentido amplo. Neste contexto, temos as
normas que impõem ao próprio contribuinte ou a uma terceira pessoa certos deveres
relativos à determinação do sujeito passivo (devedor – p.ex., preencher
declarações).

f) Direito Penal Fiscal é o conjunto de normas que prevêem as sanções

correspondentes à violação das obrigações fiscais, dos comandos contidos em leis
fiscais.

g) Processo Fiscal corresponde às normas adjectivas que prevêem a forma pela qual
os contribuintes se podem opor aos actos administrativos definitivos e executórios
da Administração Fiscal e que regulam ainda o modo de aplicação das sanções
fiscais e a cobrança coerciva das dívidas tributárias.

Em resumo, importa precisar a posição do Direito Fiscal, tanto no plano científico,

como no plano didáctico. Seria possível defini-lo como complexo de normas disciplinadoras das
relações tributarias. Mas tal definição não viria solucionar os problemas que cumpre sejam
apreciados. Limitar-se-ia a desconhecê-los provisoriamente, projectando-os para a análise do
conceito de relação tributária.
Aliás, já conhecemos um conceito de relação juridico-tributária, restrito, para o qual
esta será o vínculo obrigacional que liga o contribuinte ao Estado, ou a outra entidade pública, e
tem por objecto mediato a prestação de imposto. Mas parece duvidoso que o Direito Fiscal deva
limitar-se à disciplina dessas relações. Entende-se geralmente que ele abrange também as
normas disciplinadoras de operações destinadas a tornar possível, ou facilitar, a cobrança dos
impostos, sem contudo, dizerem respeito à estrutura do vínculo jurídico de imposto. E bem
assim as normas que estabelecem sanções pelo não cumprimento de deveres tributários, que
fixam os meios de defesa do contribuinte, etc.
Assim, Direito Fiscal será o sistema de normas jurídicas que disciplinam as relações de
imposto e definem os meios e processos pelos quais se realizam os direitos emergentes
daquelas relações.
Esta definição visa remover uma limitação do Direito Fiscal à disciplina da relação
tributária stricto sensu - vínculo obrigacional que liga o contribuinte a uma entidade pública
credora do imposto. É certo que essa disciplina constitui o aspecto nuclear, central, e mais
característico, do Direito Fiscal; mas não o esgota.

Determinados autores, atendendo à natureza das normas de Direito Fiscal, dividem-no

em dois ramos, o Direito Fiscal material e o Direito Fiscal formal.
Assim, Direito Fiscal material é o conjunto de normas que regulam a existência
orgânica do imposto, bem como as obrigações que derivam da respectiva relação jurídica de
imposto, tendo em vista os seus titulares, objecto e configuração pormenorizada (p.ex., direito
constitucional fiscal, normas que regulam o núcleo central do direito fiscal, direito penal
fiscal,...).
Por sua vez, Direito Fiscal formal é o conjunto de normas instrumentais,
disciplinadoras do processo de determinação e percepção do imposto e também as normas que
regulam a tutela jurisdicional (p.ex., normas de processo fiscal ou tributário e normas de
carácter administrativo respeitante à liquidação e cobrança de impostos.

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3. Natureza do Direito Fiscal:

Quer se adopte o critério dos interesses, quer o da situação relativa dos sujeitos, quer o
critério da qualidade dos sujeitos, os autores são unânimes em considerar que o Direito Fiscal é
um ramo de Direito Público. O sujeito activo (o Estado) aparece na sua veste de ente público,
revestido das garantias e poderes - ius imperium – de que não beneficia o sujeito passivo.

4. O Problema da Autonomia do Direito Fiscal

(legislativa, didáctica e científica):

Põe-se a questão de saber se o Direito Fiscal terá autonomia legislativa, didáctica e

científica. A resposta é, obviamente, sim. Desde logo, tem autonomia didáctica, pois se não
tivesse não existiria nos cursos de Direito a cadeira denominada “Direito Fiscal”.
A resolução desta questão radica na estrutura das respectivas relações jurídicas desta
área do Direito e assim a resposta à questão tem de ser positiva.
Para o Dr. Brás Teixeira, as relações do mundo jurídico em geral integram-se num de
três tipos: ou são obrigacionais, ou são reais (de tipo real – direitos reais), ou ainda pessoais (de
tipo pessoal). Estas relações, embora mantenham a sua estrutura (objecto, sujeito, ...), são
objecto de regimes jurídicos diversos, conforme o ramo de Direito a que pertencem.
Ao lado do Direito das Obrigações, dos Direitos das Pessoas e dos Direitos Reais
(Direito Comum Conjunto, para o autor), existem outros ramos do Direito, como o Direito da
Família, o Direito das Sucessões, o Direito Comercial, Direito Fiscal... Aqui, as relações
jurídicas têm a mesma natureza, mas um regime jurídico que se afasta do regime do Direito
Comum.
Para o Dr. Brás Teixeira é legítimo substituir as classificações dos ramos de Direito
por uma classificação genérica que separe o Direito Comum (Direito das Obrigações, Direitos
Reais e Direitos Pessoais) dos Direitos Institucionais (Direito da Família, Direito Fiscal,...). Em
todo o caso, cada corpo de normas ordenado para um fim comum “vive ao lado” dos direitos
institucionais.
Ainda para o Dr. Brás Teixeira, o fundamento de autonomia de qualquer ramo de
Direito só se pode encontrar ao nível teleológico, ou seja, ao nível dos fins das normas.
Correspondendo o Direito Fiscal a um conjunto de normas com um fim comum
(relações jurídicas que dão lugar à percepção dos impostos) tem carácter institucional. E é deste
carácter institucional (fim diferenciado que unifica num corpo dinâmico essas normas) que
derivam os princípios e institutos que individualizam o Direito Fiscal dos outros ramos do
Direito, isto é, que dão autonomia ao Direito Fiscal, tornando-o um verdadeiro ramo de Direito.
O fim específico do Direito Fiscal é regular a percepção de receitas para o Estado.
Soares Martinez fala antes na autonomia do Direito Financeiro. Quando falamos de autonomia
ela tem sempre um carácter relativo.

5. Relações do Direito Fiscal com outros ramos do Direito:

Não se pode falar num sistema de normas fechado. As várias zonas do mundo jurídico
relacionam-se entre si, ou seja, qualquer conjunto de normas está ligado ao conjunto de todas as
outras normas. Também o Direito Fiscal se relaciona com outros ramos do Direito.

a) Assim, o Direito Fiscal relaciona-se com o Direito Constitucional, na chamada

“Constituição Tributária”, que fixa limites e regula o exercício do poder tributário, os fins a
prosseguir e as garantias dos particulares, bem como a estrutura dos impostos – arts. 13, 67, f),

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103, 104, 168 e 229, i) CRP.

b) O Direito Fiscal liga-se também ao Direito Administrativo, pois apesar de o Direito

Fiscal ser independente deste, é nele que busca a forma para regular a actividade de percepção
do imposto, além dos órgãos da Administração Fiscal estarem integrados na AP, que é
disciplinada pelo Direito Administrativo.

c) O Direito Fiscal tem também afinidades com o Direito Penal, pois a teoria da
infracção fiscal é moldada pelos princípios da teoria da infracção penal (penas de prisão, multas,
coimas).

d) O Direito Fiscal relaciona-se ainda com o Direito Processual, quer penal, quer civil,
na medida em que foi com base nestes ramos de direito que em Direito Fiscal se procedeu à
estrutura do processo tributário. Além disso, o CPCivil é subsidiário do CPTributário (Código
de Processo Tributário) (p.ex., processo de impugnação judicial, processo de transgressão,
processo de execução fiscal,...).

e) O Direito Fiscal tem ainda afinidades com o Direito Privado (comum), porque o
Direito Fiscal, como Direito institucional que prossegue fins específicos, conceitos e institutos
próprios, não dispensa a contribuição do Direito Privado Comum (aceita conceitos como o de
“obrigação” vindo do Direito privado).
Por outro lado, existem outros institutos aos quais atribui um significado diferente de
acordo com os seus fins. P.ex., transmissão de um imóvel (por escritura pública). Se for um
contrato-promessa com traditio, o CSISA (Código da SISA)considera que a sisa deve ser paga a
partir do momento em que há traditio, pois considera que aí já há transmissão.

f) Por fim, o Direito Fiscal associado ao Direito Internacional tem como objectivo
evitar a dupla tributação dos produtos, para que haja maior e melhor circulação das mercadorias
internacionais (este é também o objectivo do GATT).
O que se pretende é um desenvolvimento internacional harmonioso entre os vários
países e em que o comércio internacional saia beneficiado. Por vezes, os países invocam
restrições teóricas, que são egoístas, para que o comércio sofra certos entraves (p.ex., proibir a
importação de carros com faróis redondos, só admitindo carros com faróis quadrados).
Por isso é que se celebram certos acordos internacionais, para que a saúde de cada
Estado não saia deteriorada e para que o comércio internacional não sofra também qualquer tipo
de doença; o objectivo é precisamente o contrário, ou seja, um comércio internacional saudável.
Ex.: A OCDE pretende evitar conflitos positivos de regulamentação (dupla tributação),
pois tal constitui obstáculo ao comércio internacional, e também evitar conflitos negativos, ou
seja, um produto pode nem sequer ser tributado, pois um país (Portugal, p.ex.) diz que a
tributação do produto deve ser feita no país de destino e outro país (o de destino) diz que o
imposto deve ser pago na sede da entidade comercial e, assim, o produto não é tributado nem no
país de origem, nem no país de destino.
Ainda no âmbito da relação do Direito fiscal com o Direito internacional cumpre referir
o Direito Comunitário. De facto, não obstante as particularidades , as singularidades do Direito
Comunitário originado no Tratado de Roma de 1957, e cujas normas, desde 1982, são aplicáveis
a Portugal, em consequência do seu ingresso nas Comunidades Europeias, esse mesmo direito
não deixa de situar-se no plano do Direito Internacional, sem prejuízo da hipótese de, por via de
uma federalização, acabar por situar-se ao nível do Direito Interno.

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Capítulo II – O imposto:

6. Conceito de Imposto:

O elemento objectivo, subjectivo e teleológico da definição:

Juridicamente, o imposto é uma prestação definitiva e unilateral, estabelecida pela lei, a

favor de uma pessoa colectiva de Direito Público para a realização de fins públicos; prestação
esta que não constitui sanção de um acto ilícito.
O conceito de imposto tem como elementos essenciais o objectivo, o subjectivo e o
teleológico.

a) Quanto ao elemento objectivo, o imposto é uma prestação. A relação jurídica de

imposto tem um carácter obrigacional ou creditício, com objecto de natureza patrimonial, sendo
que geralmente a respectiva prestação tem carácter pecuniário. Contudo, nem sempre o imposto
tem natureza pecuniária. Ainda hoje existe um imposto que não tem natureza pecuniária, que é o
imposto de selo.
O imposto tem carácter definitivo, ou seja, não dá ao sujeito passivo qualquer direito a
um reembolso, retribuição ou indemnização. Todas as importâncias que o sujeito passivo
transfere para o sujeito activo não são reembolsadas, a não ser que haja uma tributação indevida.
Por isso é que o imposto é diferente de empréstimo e de requisição administrativa, dada a sua
natureza definitiva.
A prestação do imposto é também unilateral. A esta prestação não corresponde qualquer
contraprestação por parte do credor da receita (Estado), em termos directos. Assim se distingue
o imposto do empréstimo forçado e da taxa.
Na taxa existe a prestação de um serviço pelo Estado. O imposto é uma prestação
imposta por lei e só temos imposto quando os pressupostos que integram a previsão legal
definida se verificam na prática. Mesmo no caso de impostos locais, a própria fonte desses
impostos está na lei, é legal (p.ex., a imposição da derrama consta da lei).
A soberania fiscal exerce-se quando o Estado cria impostos. Quando o Estado aparece a
exigir um imposto já criado, ele aparece não como Estado soberano, mas como entidade
administrativa.
O imposto não é uma sanção de um acto ilícito, ao contrário da multa ou da coima,
apesar de estas também serem definitivas.

b) Quanto ao elemento subjectivo, o imposto é uma prestação a favor de uma pessoa

colectiva de direito público, sendo sempre desta natureza o sujeito activo da relação de imposto.
Como entidades públicas activas da relação fiscal podemos ter o Estado e as autarquias
locais (e também as regiões autónomas, na opinião de Sá Gomes, enquanto Soares Martinez
acha que não). Segundo o prof. M. Vasconcelos, a posição de Sá Gomes foi reforçada pela
revisão constitucional de 1997.
Sujeito passivo da relação pode ser qualquer pessoa singular ou colectiva. Pode até ser
uma pessoa colectiva pública, como o Estado. Por vezes, o Estado paga impostos a si mesmo
(p.ex., quando o Estado arrenda um prédio como se fosse um particular).
c) Por fim, o elemento teleológico tem a ver com o fim do imposto.
Até há alguns anos atrás entendia-se que os impostos tinham como finalidade dotar os
entes públicos com meios para a realização de tarefas – tarefa meramente fiscal. Com o
alargamento da intervenção do estado – Estado de Direito Social – o imposto aparece como
mecanismo de redistribuição da riqueza, de protecção da indústria, como elemento de
intervenção nos rendimentos gerados pela economia, etc.

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O imposto tem, pois, finalidades fiscais (receitas do estado) e extra-fiscais (intervenção

na economia). A própria CRP, no art. 103, refere-se à afectação do imposto.

7. Distinção entre imposto e outras categorias jurídicas:

a) O imposto e o preço:

A caracterização estabelecida permite distinguir o imposto e o preço.

O preço pode ser devido a uma entidade pública que preste utilidades no plano do
comércio jurídico-privado. Vendendo, p.ex., frutos das suas propriedades. E, em tal caso, o
preço integrar-se-á , como objecto mediato, numa relação obrigacional que visa a realização de
uma receita pública. No entanto, essa relação obrigacional que tem por prestação um preço não
será tributária, porque determina para o sujeito activo um dever de prestar específico. O da
entrega dos bens vendidos. O preço tem origem num vínculo de carácter sinalagmático. E isso,
só por si, distingui-o nitidamente do imposto.
Mais difícil será, em muitos casos, distinguir o preço da taxa. Ainda que se possa
estabelecer um critério de separação na base dos regimes de concorrência ou de exclusividade
estabelecidas quanto à prestação de bens, ou de serviços, por parte do estado e de outras
entidades públicas.

b) O imposto e a taxa:

No imposto, desde logo, não há contraprestação; na taxa já existe essa contraprestação,

dado que a taxa visa adquirir a prestação de um serviço.
[Questão polémica aqui é a da taxa de activação estabelecida pela “Portugal Telecom”,
taxa esta que suscita a questão de saber se é ou não constitucional, precisamente por se pôr em
dúvida o carácter de contraprestação desta nova taxa.]
As taxas são prestações estabelecidas por lei, a favor de uma pessoa colectiva de Direito
Público, como retribuição de um serviço individualmente prestado, como retribuição pela
utilização de determinados bens de domínio público, ou ainda como remoção de determinado
limite jurídico à actividade dos particulares.
Do ponto de vista jurídico, a distinção passa pela existência ou não de uma
contraprestação por parte do ente activo da relação, isto é, passa pelo carácter unilateral do
imposto e o carácter bilateral da taxa.
O imposto resulta de se querer tributar um facto – a capacidade tributária – e a taxa
resulta do facto de se quer compensar uma actividade individualizada prestada por alguém (exs.
de taxa são o pagamento dos serviços de registo civil e predial).

c) O imposto e os tributos especiais:

Os tributos especiais são prestações exigidas pelo Estado em virtude de determinada

vantagem que o contribuinte vai retirar do funcionamento de um serviço público.
P.ex., na reforma fiscal actual pretende-se lançar tributos especiais na margem sul da
Ponte Vasco da Gama, nos terrenos aí situados, pois vão ser muito valorizados.
Soares Martinez considera que, como não há uma contraprestação individualizada ao
utente, os tributos especiais não são uma taxa, mas também não são impostos (quando muito são
equivalentes a estes). Assim, os tributos especiais são um tertius genus.
Por seu lado, Brás Teixeira considera os tributos especiais verdadeiros impostos, que

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apresentam características diferenciadoras do conceito de taxa.

d) O imposto e as contribuições para a Previdência:

Segundo Brás Teixeira, há que distinguir o desconto feito pelo funcionário/trabalhador

do desconto feito pela entidade patronal. Esta parte paga pela entidade patronal é um verdadeiro
imposto (embora especial). A parte paga pelo trabalhador é um prémio de seguro obrigatório de
Direito Público.
Esta distinção faz-se, porque no prémio de seguro verifica-se um nexo sinalagmático
entre a quantia paga e os benefícios que daí poderão advir (quer por doença, quer por reforma).
Por parte da entidade patronal é um imposto, porque não há qualquer contraprestação, não há
uma relação directa entre o contribuinte e o beneficiário (não são a mesma pessoa).
Para o prof. Miguel Vasconcelos, ainda que indirectamente, também há (sempre)
benefícios para a entidade patronal (p.ex., proporciona bem-estar social).

e) O imposto e o empréstimo público:

A figura do empréstimo público acha-se normalmente de tal modo distanciada do

imposto que poderá razoavelmente duvidar-se da necessidade de tentar uma destrinça entre os
dois conceitos. Importa ter presente, porém, que duas figuras híbridas reúnem elementos de
ambos, em termos de tornar aconselhável a separação. Referimo-nos ao imposto reembolsável e
ao empréstimo forçado. O hibridismo de tais figuras, só por si, justificará a destrinça, além de
uma tomada de posição quanto à natureza dessas mesmas figuras.
Os empréstimos públicos criam normalmente, para o Estado, o dever de reembolso, de
uma só vez, ou através de amortizações, e o de pagar juros. Os mesmos deveres de prestar
decorrem dos empréstimos forçados, algumas vezes emitidos pelo Estado por não lhe parecer
favorável o mercado de capitais. Aos particulares não é reconhecida liberdade para subscrever
ou não os empréstimos forçados.
Quanto ao chamado imposto reembolsável, quando o reembolso resultasse da própria
estrutura da relação jurídica, tratar-se-ía, apesar da designação, de um empréstimo público
forçado. Naqueles casos em que o reembolso corresponde a uma mera faculdade do Estado, não
há qualquer dever de prestar específico, e, consequentemente, pode incluir-se a figura na noção
de imposto.
A tendência é para aproximar do imposto o empréstimo forçado, baseada num critério
voluntarista, que levará a excluir do conceito de empréstimo relações cuja origem não é
voluntária, não parece justificar-se. Pela obrigação de reembolso e de pagamento de juros, o
empréstimo forçado não cabe nos quadros do imposto. Admite-se, no entanto, que também não
caiba no conceito de empréstimo público, devendo constituir, por isso, uma categoria distinta
também deste.

f) O imposto e a requisição administrativa:

A requisição administrativa consiste num acto pelo qual, em casos excepcionais, um

órgão da AP exige dos particulares, mediante justa indemnização, a prestação de determinado
serviço, ou a acessão de coisas móveis, ou ainda a utilização temporária de certos bens para
acorrer a necessidades urgentes.
Assim, há um conjunto de diferenças a apontar.
O imposto é uma forma normal de obtenção de meios financeiros para satisfazer
necessidades públicas. A requisição administrativa tem carácter excepcional.

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O imposto visa conseguir meios financeiros para acorrer a necessidades gerais. A

requisição administrativa destina-se a fazer face a determinadas necessidades concretas, de
natureza urgente e individualizadas.
O imposto tem carácter de prestação unilateral e definitiva, a que não corresponde, por
isso, qualquer contraprestação individualizada, nem dá direito a nenhuma retribuição ou
indemnização. Por sua vez, a requisição tem como elemento essencial o pagamento ao
requisitado do preço dos bens ou uma indemnização pelos danos sofridos.
A relação de imposto surge apenas quando se verificam os pressupostos da respectiva
previsão legal, não cabendo à administração fiscal qualquer apreciação sobre a oportunidade ou
o modo de cobrança. Na requisição pressupõe-se sempre uma prévia apreciação administrativa
sobre a sua necessidade e uma escolha dos meios sobre os quais deve incidir.
Por fim, enquanto no imposto, na generalidade dos casos, temos uma prestação
pecuniária, a requisição traduz-se numa prestação de serviços, ou na cedência de certas coisas,
ou ainda na utilização temporária de determinados bens.

g) O imposto e a expropriação por utilidade pública:

O fim da expropriação por utilidade pública não consiste na realização de uma receita
pública. Dela emerge o dever de indemnizar os expropriados, além do direito de reversão (cfr.
Código das Expropriações – D.L. nº 438/91, de 9/Novembro).

8. Classificação dos Impostos:

Conforme foi observado pertinentemente por Pugliese, as classificações de impostos

oferecem, em geral, escasso interesse jurídico. Indicaremos, no entanto, algumas que podem
reflectir-se, de certo modo, no plano da estrutura das relações jurídico-tributárias.

a) Os impostos directos e os impostos indirectos:

Vários são os critérios distintivos que se podem adoptar para fazer a classificação entre
impostos directos e indirectos.

i – a primeira proposta de critério fez radicar a distinção no objecto do imposto. Assim,

estamos perante impostos directos se incidirem sobre uma manifestação imediata/directa da
capacidade retributiva. Estamos perante impostos indirectos se incidem sobre uma manifestação
mediata/indirecta da capacidade retributiva. Esta 1ª proposta foi feita pela Doutrina e
Jurisprudência Italiana. Contudo, deve ser afastada, pois ela baseia-se num critério que só faz
referência ao elemento económico.

ii – uma segunda proposta faz radicar a distinção na diversa natureza do facto gerador
da obrigação fiscal. Nos impostos directos verifica-se alguma permanência no facto gerador da
obrigação fiscal. Já nos impostos indirectos, o facto gerador tem carácter transitório, temporário
ou acidental, consistindo numa atitude eventual do contribuinte. Também esta tese é de ser
afastada, pois, tal como a doutrina anterior, também esta se baseia exclusivamente em
elementos económicos.

iii – uma outra posição faz a distinção com base no modo de determinação do sujeito
passivo. Estamos perante um imposto directo se a incidência desse imposto está prevista num
rol nominativo de contribuintes. Se não houver um rol nominativo de contribuintes, o imposto é

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indirecto. Mais uma vez, esta tese é também de afastar. Isto porque esta doutrina é formulada a
partir de um critério rigorosamente jurídico, mas é excessivamente formal, tomando como
elemento determinante o que não passa de uma consequência acidental e não um factor
distintivo.

iv – uma quarta proposta diz que é impossível estabelecer a distinção com referência a
um só elemento exclusivamente. A distinção deve ser referida a todos os elementos relevantes:
o objecto, a natureza da prestação, o processo administrativo de liquidação do imposto, o rol
nominativo e a natureza, grau e intensidade de privilégios creditórios de determinado imposto.
A crítica é que esta tese conduz a um resultado praticamente impossível, pois não é fornecido
um elemento distintivo, um critério objectivo único, mas vários elementos de distinção (“peca”
por excesso).

v – ainda outra proposta afirma que a distinção deve procurar-se no tipo de relação
jurídica que constitui a fonte da obrigação fiscal. Se se trata de uma relação jurídica que dá
lugar a uma prestação isolada, o imposto é indirecto. Se, pelo contrário, há uma relação jurídica
que dá origem a prestações periódicas, então esse imposto deve ser considerado directo. Ainda
esta tese deve ser afastada, pois equivale à concepção que atende à natureza do facto gerador da
obrigação fiscal (nada lhe acrescentando) e ainda porque faz coincidir esta distinção com a
distinção entre impostos periódicos e impostos de obrigação única.

vi – Por fim, a tese, pelo menos actualmente, mais correcta tem por base os arts. 736 CC
e 254 CRP. Da análise destes arts. concluímos que a nossa lei acolheu um critério económico
para proceder à distinção. Assim, são impostos directos aqueles que recaem sobre os
rendimentos e o património (exs.: IRS, IRC, Contribuição Autárquica, SISA, Imposto sobre
Sucessões e Doações). São impostos indirectos aqueles que recaem sobre o consumo e a
despesa (exs.: IVA, Imposto de Selo, Impostos especiais sobre o consumo – sobre a cerveja,
sobre automóveis, sobre o tabaco, sobre produtos petrolíferos, impostos aduaneiros,...).

b) Os impostos pessoais e os impostos reais:

Os impostos directos distinguem-se entre impostos pessoais e impostos reais, conforme

incidem sobre o conjunto ou parte dos bens do contribuinte, tendo em conta, em maior ou
menor grau, a situação pessoal do contribuinte – estamos aqui perante um imposto pessoal; ou
tributam os bens ou rendimentos objectivamente considerados – estamos então perante impostos
reais.

c) Os impostos estaduais e os impostos não estaduais:

Nem sempre o estado é o credor do imposto, o sujeito activo da relação jurídico-

tributária. Esta constitui-se, muitas vezes, em benefício de uma autarquia local ou de um
instituto público. Daí a separação dos impostos estaduais dos não estaduais. A origem de uns e
outros é legal e, portanto, estadual, mas só em relação aos primeiros o estado se apresenta como
credor.
Referem-se, frequentemente, a propósito da distinção estabelecida, os impostos
parafiscais. Contudo, as receitas parafiscais, entre as quais avultam as contribuições para a
Segurança Social e as “taxas” dos organismos de coordenação económica, caracterizam-se por
algumas especialidades quanto à orçamentação e quanto à contabilização, que, aliás, tendem a
esbater-se, sem deixarem de oferecer aspectos comuns ao impostos.
Note-se que os impostos não estaduais são os estruturados no sentido da sua atribuição a

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uma entidade diversa do Estado 8impostos regionais, provinciais, municipais, paroquiais,...)Mas

acontece frequentemente que a receita de um imposto estadual seja cedida pelo Estado a outra
entidade pública. Essa cedência não altera a natureza estadual do imposto. É o que acontece
com os impostos lançados e cobrados pelo Estado nas áreas das Regiões Autónomas, de que
estas podem “dispor” (art. 229, i) CRP), porque o Estado lhes cede as respectivas receitas, que,
por essa cedência, passam a constituir receitas próprias das Regiões Autónomas (D.L. nº 22/77,
18/1, arts. 1º e 3º).
De modo semelhante, O Estado cede aos Municípios, juntamente com parte da receita
de outros impostos, a totalidade da receita da contribuição autárquica, da SISA e do imposto
municipal sobre veículos. Mas isso não parece modificar a natureza estadual destes impostos.
Que o Estado ceda a uma autarquia, ou a outra pessoa, uma parte ou a totalidade da receita de
um imposto não afecta a natureza deste.
Aliás, quando o Estado cria, lança, liquida e cobra um imposto, as relações jurídico-
tributárias respectivas estabelecem-se entre os particulares e o Estado somente. A entrega
subsequente da receita a outra entidade insere-se numa relação jurídica que nem sequer é de
natureza tributária.
De qualquer modo, a distinção é feita com base na natureza do sujeito activo. Se temos
impostos cujo sujeito activo é o Estado temos impostos estaduais. Se, pelo contrário, o sujeito
activo é outro ente público que não o Estado, nomeadamente as autarquias locais, temos
impostos não estaduais.

d) Os impostos gerais e os impostos locais:

A distinção entre impostos gerais e impostos locais tem em conta o âmbito territorial de
aplicação dos tributos. Os impostos gerais abrangem todo o território nacional; os impostos
locais destinam-se a uma determinada zona ou autarquia.

e) Os impostos periódicos e os impostos de obrigação única:

Atende à natureza permanente ou acidental dos factos sobre os quais incidem os

impostos. Os impostos são periódicos se tributam situações ou actividades que duram no tempo,
dando origem a sucessivas obrigações tributárias. São impostos de obrigação única os que
recaem sobre factos isolados, sem carácter de continuidade.
Existe, como excepção à regra, um caso de um imposto de obrigação única, mas que
tem carácter periódico: é o imposto sobre sucessões e doações por avença, previsto no art. 182
CSISA e Imposto sobre Sucessões e Doações.

f) Os impostos principais e os impostos acessórios:

A distinção reside no facto de existirem por si (impostos principais) ou de incidirem

sobre mecanismos definidos pelos impostos principais (impostos acessórios). Os impostos
acessórios consistem em adicionais que vão incidir sobre outros impostos principais, sendo o
seu montante determinado pela aplicação de uma nova taxa sobre a colecta desses outros
impostos (os impostos principais).

Ex.: IRC – 34%

(imposto principal)

Derrama – 10%

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(imposto acessório)

IRC + Derrama = 34% + 10% (34%) =

34% + 3,4% = 37,4%

9. Estrutura dos Impostos Portugueses:

A reforma de 1988 veio reduzir bastante o nº de impostos directos que estão em vigor.
Foram abolidos a contribuição industrial, a contribuição predial, o imposto profissional, o
imposto complementar, imposto sobre a indústria agrícola, imposto sobre as mais valias,...
Por outro lado, foram introduzidos e mantidos o IRS e o IRC (em substituição da
contribuição industrial). Estes dois impostos vieram substituir e abolir todos os impostos acima
referidos. E a eles se circunscreve toda a tributação com carácter periódico.
Actualmente, também existe a contribuição autárquica. A contribuição autárquica
(imposto sobre o património) é cobrado periodicamente (anualmente), sendo suportado, em
regra, pelo rendimento dos prédios sobre que incide. A contribuição autárquica destina-se ao
Município.
Dos impostos de prestação única e sobre o património destacam-se o imposto sobre
sucessões e doações e o imposto nacional de SISA (DL 41969 de 24/11/...). Estão ainda em
vigor os impostos sobre a despesa e o consumo, que são, desde logo, o IVA (DL 394-B/88) e o
imposto de selo (DL 21916 de 28/11/32).
Por fim, temos os impostos especiais sobre o consumo, nomeadamente os que incidem
sobre bebidas alcoólicas, tabaco, bens petrolíferos,...
Sobre a desigualdade de taxas temos muitos outros – taxa de lixo, taxa de esgotos,... –
que são verdadeiros impostos ocultos.

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 Direito Fiscal I

Capítulo III – Soberania Fiscal

10. Soberania Estadual e Soberania Fiscal:

I. Soberania estadual, soberania fiscal e poder tributário:

Não é inteiramente pacífico o entendimento sobre a noção de soberania fiscal.

Integrada no conceito de soberania do Estado, como um dos aspectos que ela reveste, a
soberania fiscal deverá compreender apenas a delimitação de esferas tributárias, frente a outras
soberanias estaduais, e a definição de regimes legais. Mas alguns autores, impressionados por
todo o complexo de poderes que o Estado exerce, não só na definição de comandos tributários
legais, mas também no uso dos direitos que estes lhe conferem, incluem na noção de soberania
fiscal, ou de poder tributário, a capacidade para a realização de múltiplos actos, não apenas no
plano legislativo, mas também no plano executivo.
A soberania fiscal constitui um dos aspectos da soberania financeira; e esta, por sua
vez, um dos aspectos da soberania estadual. Por isso, relativamente à soberania fiscal deparam-
se-nos os mesmos complexos problemas inseparáveis do conceito de soberania, um dos mais
fugidios da enciclopédia jurídica. Mas não temos aqui de ocupar-nos desses problemas; apenas
recordar que eles se projectam na figura da soberania fiscal.
Por soberania fiscal entende-se o poder de criar impostos, de extingui-los, de alargar ou
restringir o seu âmbito, de estabelecer proibições de natureza fiscal. E, como aspecto da
soberania estadual, a soberania fiscal apresenta as mesmas características. Em consequência,
só os Estados, quer unitários, quer compostos, quer membros de Estados compostos, podem
exercer a soberania fiscal.
Na actualidade, à face das ordens jurídicas vigentes, não se admite uma soberania
fiscal, ou um poder tributário, um poder de imposição, de criação de impostos, que não caiba
ao próprio Estado, embora os princípios institucionais-corporativistas, como as reivindicações
regionalistas, pudessem encaminhar no sentido de soluções diversas, que, porém, de momento,
não parece dominarem a consciência das comunidades políticas.

II. Entidades públicas menores e soberania fiscal:

Conforme já foi referido, alguns autores têm procurado distinguir uma soberania fiscal
originária, do Estado, de uma soberania fiscal derivada, delegada em benefício de entidades
públicas menores, ou até, nalguns casos, em benefício de entidades privadas que exerçam
funções públicas.
Mas actualmente – bem ou mal, posto que uma concepção pluralista dos poderes
políticos e dos ordenamentos jurídicos poderá conduzir a solução diversa – nenhuma entidade
exerce poderes tributários que lhe não sejam concedidos pelo Estado. À margem da autoridade
deste não é concebível que alguém exija de outrem prestações de tipo tributário.
Em suma, não há soberania fiscal delegada ou derivada. Porque as autarquias
territoriais e as outras entidades públicas não são soberanas. Nem no plano fiscal nem noutros.
Apenas beneficiam de créditos tributários constituídos ao abrigo de normas estaduais.
Com efeito, o Estado, por motivos de descentralização de funções públicas e para
assegurar o exercício de tais funções descentralizadas, faculta às entidades públicas menores
receitas tributarias. E fá-lo por três formas diversas.
Nuns casos, cedendo-lhes uma parte ou a totalidade da receita de um imposto
[Constituição, art. 229, alínea i); art. 254 Estatuto Provisório da Região Autónoma dos Açores,

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 Direito Fiscal I

aprovado pelo Decreto-Lei n.0 318-B/76, de 30 de Abril, arts. 53, e 54; Estatuto Político-
administrativo da Região Autónoma da Madeira, aprovado pela Lei n.0 13/91, de 5 de Junho,
art. 67; Código da Contribuição Autárquica, aprovado pelo Decreto-Lei n.0 442-C/88, de 30 de
Novembro, art. 1.; Decreto-Lei n.0 22/77, de 18 de Janeiro; Lei n.0 1/79, de 25 de Janeiro, arts. 5
e 6; Estatuto Político-administrativo da Região Autónoma dos Açores, aprovado pela Lei n.0
39/80, de 5 de Agosto, art. 82).
Noutros casos, permitindo às entidades publicas menores o lançamento de adicionais
aos impostos do Estado (Decreto-Lei n0 98/84, de 29 de Março, art. 12).
Noutros casos ainda, autorizando o lançamento e a cobrança de impostos autónomos,
conforme estabelecia o Código Administrativo (arts. 703 e ss), quanto ao imposto de prestação
de trabalho, ao imposto para o serviço de incêndios, e outros.
Nos dois primeiros casos, pode entender-se que não chegam a constituir-se relações
entre as entidades públicas menores e os contribuintes. A posição credora daquelas ou é
meramente acessória da posição tributária do Estado ou não chega mesmo a desenhar-se em
relação aos contribuintes. Aquelas entidades públicas menores serão credoras do Estado, que
arrecadou certas receitas fiscais a elas destinadas, e não credoras dos contribuintes. Mas na
hipótese de lançamento de impostos autónomos já as relações jurídico-tributárias constituídas se
desenvolvem entre as entidades públicas menores, sujeitos activos dessas relações, e os
contribuintes, sujeitos passivos das mesmas.
Em qualquer dos três casos, porém, as manifestações soberanas são sempre estaduais.
As entidades públicas menores não poderão criar qualquer imposto, sendo “nulas as
deliberações de qualquer órgão das autarquias locais que determinem o lançamento de impostos,
taxas, derramas ou mais-valias não previstos na lei”.

11. Fundamento da soberania fiscal:

a) O fundamento da soberania fiscal no plano da análise jurídica:

Constituindo a soberania fiscal um dos aspectos da soberania do Estado, o seu

fundamento último há-de confundir-se com o fundamento filosófico-políticos do próprio
Estado, que poderá entender-se como alheio ao plano da análise jurídica e cuja apreciação, em
qualquer caso, não seria aqui oportuna. Contudo, tem-se entendido frequentemente que, aquém
desse fundamento último, a soberania fiscal há-de encontrar uma fundamentação próxima em
princípios gerais de Direito, cuja simples aplicação justificará o poder estadual de tributar.
Algumas posições características dizem que o poder de tributar do Estado, independentemente
do seu fundamento político, encontra justificação em princípios jurídicos gerais.

b) O domínio eminente do príncipe:

O imposto predial romano e alguns aspectos predominantes dos sistemas tributários

medievais inspiraram uma teoria da tributação que atribui ao imposto a natureza de um direito
real, de um direito sobre coisas.
O príncipe, por direito de conquista ou de defesa da terra, seria proprietário de todo o
solo; e, quando cedia a outrem, a título perpétuo, direitos sobre qualquer fracção territorial,
exigiria ao cessionário uma prestação periódica, também perpétua, uma espécie foro enfitêutico,
o imposto. Esta construção reflecte a teoria do domínio eminente do príncipe, com raízes bem
fundas nas instituições públicas do passado, sobretudo as de inspiração germânica, projectada
nalgumas normas do antigo Direito português e que, de quando em vez, emerge nas instituições
jurídicas da actualidade. Como, por exemplo, quando o Estado afirma direitos sobre o subsolo

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 Direito Fiscal I

de todas as fracções prediais do território estadual.

A referida construção circunscreve-se aos impostos prediais, pois quanto aos outros
mais dificilmente seriam de invocar os direitos de conquista, ou de defesa da terra, como base
da tributação. Tanto bastaria para considerar a teoria do domínio eminente não ajustada à
fundamentação do poder de tributar em face das modernas instituições jurídico-fiscais.

c) As concepções clássicas baseadas numa troca de utilidades:

A ideia de troca de utilidades, de “do ut des”, ou de “do ut facias”, ocorreu facilmente

ao espírito de muitos autores que procuraram um fundamento jurídico para o poder de tributar.
Esse fundamento estaria na contrapartida representada por utilidades prestadas ou a prestar. Mas
foi numa base voluntarista que a ideia de troca de utilidades ganhou maior relevo nas tentativas
para fundamentar a soberania fiscal
As construções assentes na ideia de troca de utilidades apresentam o imposto como um
preço. Seria o preço da protecção estadual, para Adam Smith.
O imposto seria, pois, a contrapartida dos serviços prestados pelo Estado para protecção
das actividades que tornam possível a obtenção e o gozo dos rendimentos dos particulares.

d) As concepções ético-sociais:

No decurso do século XIX, passou a tentar fundamentar-se a soberania fiscal em razões

ético-sociais. O fundamento do poder de tributar residiria na exigência social de assegurar a
cobertura financeira das despesas do Estado, na própria satisfação das necessidades públicas.
Esta ideia de satisfação das necessidades públicas, situada no plano do fundamento do
imposto, abstraiu de qualquer princípio de troca, de "do ut des", ou de “do ut facias”.
As novas teorias, ditas ético-sociais, tentaram fixar critérios de repartição de encargos
através das ideias de capacidade contributiva, de igualdade de sacrifícios, de utilidade marginal;
mas essas ideias, menos precisas, são, sobretudo, de base política; e torna-se muito difícil
aproveitá-las no plano da construção jurídica.

e) A negação de fundamento à soberania fiscal:

As concepções para as quais o fundamento do poder de tributar reside na necessidade

social e económica das receitas tributárias acabaram por projectar o fundamento da soberania
fiscal para o plano puramente político. Em nível inferior ao deste não se encontraria uma
justificação do imposto. Assim o entenderam diversos autores, sobretudo alemães.
O Estado exerce os mais amplos poderes sobre os seus membros. Pode exigir-lhes o
sacrifício dos seus bens, como pode exigir-lhes o sacrifício das suas vidas. O fundamento
jurídico do imposto estaria em não se justificar em relação a ele qualquer fundamento jurídico;
pois em face de um poder soberano não seria conveniente suscitar problemas de fundamento, ou
de legitimidade. Quando o poder apresenta as características de soberano, ele será, por esse
mesmo facto, legítimo e fundamentado.
A tributação encontraria o seu fundamento e a sua legitimidade na obediência do
súbdito ao Estado em que se integra (Stahl, Helferich). Mas, deste modo, os autores que
defendem tal concepção não puderam explicar o poder tributário exercido em relação aos
estrangeiros.
Reconhecendo as insuficiências da teoria que nega fundamento à soberania fiscal,
alguns outros autores, também alemães, formularam a teoria da supremacia de facto quanto ao
poder de tributar.

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 Direito Fiscal I

f) As concepções modernas baseadas numa troca global:

Reconhece-se, em termos mais ou menos pacíficos, que qualquer equivalência do débito

tributário individual e das vantagens colhidas do Estado pelo respectivo contribuinte não faz
sentido. Ao menos à face dos modernos sistemas tributários. Nem essa equivalência no plano
individual interessaria para fundamentar a soberania fiscal, que há-de situar-se num plano geral
e abstracto.
Mas a ideia de troca, de equivalência funcionaria no sentido de a soberania fiscal se
limitar pelas exigências das necessidades públicas. Seriam essas necessidades e a insuficiência
dos rendimentos do património e do domínio para as satisfazer que fundamentariam o poder de
tributar.
Uma teoria jurídica sobre o fundamento da soberania fiscal tem de assentar na
presunção de que o emprego do produto dos impostos é vantajoso para a comunidade. Ainda
que tal presunção seja ilidível, no plano da apreciação política.
Mesmo sem tentar fazer reviver as teorias da troca, importará não esquecer o seu
mérito de fundar em termos jurídicos, numa ideia de justo equilíbrio de interesses, o poder de
tributar. Parece indispensável, em tal matéria, o estabelecimento de uma correspondência entre
sacrifícios tributários e benefícios particulares e gerais, recebidos do Estado. Sem essa
correspondência, a soberania fiscal, desprovida de fundamento, estaria a ser exercida
ilegitimamente .

12. Limites da soberania fiscal:

a) Os fins do Estado:

Os poderes fiscais do Estado, mesmo os poderes soberanos, acham-se limitados, não

apenas de facto, mas também de Direito. E a primeira limitação decorre dos próprios fins do
Estado e das vantagens que advêm da sua prossecução.
O Estado não pode criar impostos para satisfazer fins que não sejam os seus próprios,
nem para fazer face a despesas que não se traduzam em vantagens para a respectiva
comunidade. Sem dúvida que essas vantagens têm de ser apreciadas à face de critérios
políticos. Mas definidos estes, com eles terá de conformar-se o poder estadual; e terá,
consequentemente, de admitir, à mesma luz, limitações à sua capacidade de exigir impostos.
Quando o Estado visava apenas a manutenção da paz social, e esta era considerada em
termos restritos, como acontecia no século passado, o poder de tributar também não deveria
exceder as exigências indispensáveis à manutenção das forças armadas, dos serviços de
diplomacia, das polícias e dos órgãos jurisdicionais. Ao alargar a sua esfera de acção ao plano
do fomento económico, mesmo supletivamente, o Estado teve de alargar também o seu poder
de tributar. E, quando os Estados se propõem dirigir toda a vida das nações e o seu
desenvolvimento económico, segundo planos gerais, os poderes financeiros orientados no
sentido da disposição dos patrimónios dos particulares, quando estes sejam ainda admitidos, têm
de ser muito mais extensos.

b) Os costumes, os tratados e as leis constitucionais:

Os limites da soberania fiscal do Estado dependem, pois, dos seus próprios fins, e do
complexo de princípios e instituições que dominem a vida do país considerado. Mas, além

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 Direito Fiscal I

destes limites, aos quais deve atribuir-se relevo, não apenas moral e político, mas também
jurídico, os poderes tributários do Estado acham-se normalmente confinados dentro de
fronteiras legais expressamente definidas.
A lei fundamental do Estado limita, embora transitoriamente, pelo tempo que a própria
Constituição vigorar, os poderes tributários estaduais, que também são restringidos por
costumes internacionais e por tratados, enquanto o Estado que os celebrou, ou a eles aderiu, os
não denunciar.
Também à face da Constituição de 1976, poderá entender-se que o seu art. 13 veda ao
Estado qualquer forma de tributação assente nas discriminações sociais aí excluídas.
É de referir que quando Portugal aderiu à União Europeia criou um novo limite à
legislação tributária e à soberania do Estado.

c) A territorialidade do imposto:

No plano internacional, a soberania tributária do Estado acha-se naturalmente limitada,

pela coexistência de outras soberanias, às suas fronteiras territoriais, só dentro delas se
exercendo, em princípio, o poder de tributar. É esse o significado da chamada territorialidade
do imposto.
Só excepcionalmente as normas tributárias emanadas de uma ordem jurídica se
projectam para além dos limites territoriais a que essa ordem jurídica corresponde. O Estado
que, salvos casos excepcionais, pretendesse exercer poderes tributários para além dos seus
limites territoriais, não se sujeitaria apenas a verificar a ineficácia dos seus comandos, por
incapacidade para os impor coercivamente; também estaria a assumir uma conduta ilícita, à face
da ordem internacional, segundo princípios e usos imemorialmente aceites.
Em obediência ao próprio fundamento da soberania fiscal, o Estado só pode tributar
aqueles que, pela posição assumida, de algum modo se presumem interessados na prossecução
dos fins do Estado e nos benefícios, particulares ou gerais, que o mesmo Estado oferece. Para
que a tributação seja legítima torna-se necessário que quem a suporta tenha estabelecido com a
entidade impositora um vínculo político e económico que justifique o seu interesse em relação
às actividades que essa mesma entidade desenvolve. O referido vínculo poderá ter origem na
cidadania, no domicílio, na simples passagem pelo território, na constituição de direitos sobre
bens situados no território do Estado, ou noutras circunstâncias ainda. Mas, em qualquer dos
casos, para que a tributação seja legítima, quem a suporta deverá beneficiar, ou presumir-se que
beneficia, em grau muito variável embora, da actividade estadual.
Deparam-se-nos algumas excepções relativamente ao princípio da territorialidade do
imposto. E tanto no sentido de um alargamento dos espaços fiscais, como no sentido de uma
restrição dos mesmos. Assim, por exemplo, os documentos expedidos, ou passados, no
estrangeiro só podem ser admitidos em juízo, ou apresentados a qualquer autoridade portuguesa,
desde que tenha sido pago imposto do selo, nos casos em que este recai sobre documentos
passados em Portugal (vd. Regulamento do Imposto do Selo, art. 271). A circunstância de o acto
que o documento titula, embora praticado no estrangeiro, ser invocado perante a ordem jurídica
portuguesa dá lugar a tributação.
São mais numerosas as excepções ao princípio da territorialidade do imposto no
sentido da sua restrição, as quais provêm de compromissos assumidos pelo Estado na ordem
internacional, quer pela aceitação de usos e costumes, quer pela celebração de tratados
internacionais, ou pela adesão a estes. O respeito pelos usos impedirá o Estado de tributar as
entidades às quais o Direito Internacional reconhece personalidade, assim como os agentes
diplomáticos estrangeiros, pelas actividades exercidas nessa qualidade. Quanto aos tratados
internacionais com efeito na esfera da tributação, uns têm por objecto a protecção de pessoas,
bens e actividades, outros a solução de conflitos suscitados no plano internacional relativamente
a matérias tributárias.

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 Direito Fiscal I

Também a Convenção de Estocolmo de 1960, que instituiu a “Associação Europeia de

Comércio Livre” (E.F.T.A.) e foi assinada por Portugal, estabeleceu para os Estados signatários
e aderentes diversas limitações no campo fiscal, quanto à redução progressiva de impostos
aduaneiros sobre a importação (art. 3º), quanto à incidência de quaisquer impostos sobre as
mercadorias importadas (art. 6º), quanto à aplicação do regime aduaneiro de “draubaque” (art.
7º), quanto à proibição de impostos sobre as exportações (art. 8º).
O ingresso de Portugal na “Comunidade Económica Europeia”, ou “Mercado Comum
Europeu” – hoje, União Europeia ou Comunidade Europeia -, determinou também outras, e
mais acentuadas, limitações do poder de tributar, em obediência ao Tratado de Roma, de 1957,
que instituiu aquela “Comunidade”, designadamente por força dos arts. 2º, 3º, 12 a 28 e 95 e
seguintes desse Tratado.

d) Os conflitos internacionais de tributação:

Nas últimas dezenas de anos foram celebradas muitas convenções internacionais que
visam os conflitos de tributação suscitados, ou que possam suscitar-se, no plano internacional.
Esses conflitos resultam da adopção pelas várias ordens jurídicas de critérios diferentes na
definição dos pressupostos tributários. Quando uma situação se acha ligada, pela diversidade
dos seus elementos, a mais de uma ordem jurídica, essa disparidade na definição de
pressupostos tributários pode determinar ou que mais de um Estado tribute tal situação ou que
nenhum a tribute, quando, normalmente, sem essa bilateralidade de conexões, ela seria
tributada. No primeiro caso, o conflito é positivo, dele resultando uma duplicação de impostos;
no segundo caso, o conflito é negativo, e dá lugar a uma evasão fiscal, nalguns casos provocada
por Estados que, com o fim de atraírem pessoas ou capitais aos seus territórios, procuram,
através das suas legislações, criar os designados “paraísos fiscais”.
Mas os conflitos positivos verificam-se mais frequentemente; e oferecem
inconvenientes sérios, do ponto de vista da manutenção e do desenvolvimento das relações
económicas internacionais. Portanto, para não correrem o risco de serem tributados por dois ou
mais Estados, na base de uma mesma e só situação, muitos contribuintes evitam estabelecer
actividades conexas com mais de uma ordem jurídica. Com efeito, é fácil avaliar quanto poderá
ser gravoso para uma sociedade comercial ser tributada pelo Estado em cujo território tem a sua
sede, por todos os rendimentos obtidos, e ser tributada, por esses mesmos rendimentos, nos
diversos Estados onde não tenha sede, mas exerça actividades. Ou para qualquer indivíduo que
resida em país diverso daquele onde os seus rendimentos são produzidos, ser tributado por um
Estado, em razão de aí receber os seus rendimentos, e noutro Estado, por motivo de nele terem
origem esses mesmos rendimentos.
A questão suscitou também o maior interesse à O.C.D.E., cujo “Comité” Fiscal
elaborou, em 1963, um modelo-tipo de convénios tendentes a evitar as duplas tributações dos
rendimentos e dos patrimónios, no plano internacional, que já foi revisto em 1977. Também a
Organização das Nações Unidas cometeu o estudo destes problemas a um grupo de trabalho
que, em 1974, publicou um relatório sobre as questões de dupla tributação.

13. Expressão de Soberania Fiscal:

a) A natureza dos órgãos da soberania fiscal:

Não sendo o Estado uma pessoa física, tem de servir-se de órgãos no exercício dos seus
poderes tributários, como, aliás, de outros. Mas poderão suscitar-se dúvidas quanto à natureza
desses órgãos.

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 Direito Fiscal I

As origens das instituições fiscais e a feição própria que lhes é característica parece
exigirem que os órgãos da soberania fiscal sejam representativos do sentido da comunidade
política e ofereçam garantias de justiça e de objectividade na definição do equilíbrio
indispensável entre as necessidades públicas e os direitos patrimoniais dos particulares. Deste
princípio se tem extraído a conclusão de que os órgãos da soberania fiscal hão-de ser colegiais e
constituídos por membros designados através de um sufrágio directo e universal. Os órgãos da
soberania fiscal hão-de ser representativos do sentido da comunidade, nos termos em que,
segundo as ideias políticas dominantes, naturalmente reflectidas nos textos constitucionais, esse
sentido deva manifestar-se.
À face dos regimes constitucionais vigentes, tanto nos países ditos capitalistas como
nos ditos socialistas, são geralmente as assembleias políticas representativas das comunidades
que, ao menos formalmente, manifestam a vontade soberana do Estado em matéria tributária.
Tanto pela votação dos impostos, ou, ao menos, das normas gerais a que estes hão-de
subordinar-se, como pelas autorizações concedidas aos governos para a cobrança das receitas
fiscais.

b) Os regimes constitucionais quanto aos órgãos da soberania fiscal:

O Estado actua através de órgãos de soberania fiscal. Estes órgãos são colegiais e
constituídos por membros eleitos por sufrágio directo e universal. Estes órgãos devem ser
independentes na apreciação dos sacrifícios patrimoniais a exigir à nação e na própria repartição
da carga tributária pelas diferentes regiões que compõem o Estado.
Durante alguns séculos, os poderes tributários foram repartidos entre os monarcas e as
assembleias políticas. Só com a Revolução Francesa de 1789 é que a ideia de “Parlamento” ou
“Assembleia” foi instituída.
Entre nós, foi a Constituição de 1822 que deslocou os poderes tributários soberanos dos
monarcas para as Cortes (que na altura eram constituídas por membros eleitos pelos cidadãos).
Na Constituição de 1976 há um afrouxamento da protecção dos particulares em matéria
tributária. Isto, porque as normas tributárias na nossa CRP não se encontram no capítulo dos
direitos, liberdades e garantias, mas no capítulo da organização política.
Quanto à questão de saber quais são, afinal de contas, os órgãos de soberania fiscal eles
são todos de onde emana a lei (art. 103 e 104 CRP), pelo que cabe à A.R. fazer as leis sobre
todas as matérias, com excepção das atribuídas ao governo (art. 161 e 198/2 CRP). Portanto, na
nossa ordem jurídica, a AR é o órgão máximo de soberania fiscal. Cabe-lhe criar impostos e a
sua incidência, bem como assegurar as garantias (graciosas, contenciosas e judiciais) dos
contribuintes e os benefícios fiscais. O Governo pode legislar em todas as áreas que não sejam
reservadas à AR. Pode ainda legislar sobre as matérias da competência da AR, desde que esta
aprove uma lei de autorização legislativa ao Governo (lei-quadro de autorização).

14. Soluções constitucionais portuguesas:

a) Evolução Histórica:

Também em Portugal, na sequência das liberdades reconhecidas aos povos pelos

Direitos visigótico e leonês, os poderes tributários soberanos começaram por ser exercidos pelos
Reis e pelas Cortes, assembleia política representativa da Nação. Mas as Cortes não reuniram
em Portugal desde 1698. A partir de então, e até 1821, data em que se reuniram novamente
Cortes, embora estas de feição diversa, os poderes tributários soberanos foram exercidos
exclusivamente pelos monarcas. E em termos ostensivos, com desconhecimento completo de

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 Direito Fiscal I

quaisquer poderes das Cortes, desde o reinado de D. José.

As Constituições da Monarquia Liberal:

A Constituição de 1822, fortemente influenciada pelas constituições francesas, e,
sobretudo, pela de 1791, deslocou os poderes tributários soberanos do Rei para as Cortes,
assembleia política constituída por deputados eleitos pelo sufrágio dos cidadãos eleitores.
Assim, à face da Constituição de 1822, o órgão da soberania fiscal era a assembleia
política designada por Cortes.

A Constituição de 1911:
A Constituição republicana de 1911 incluiu no seu artigo 3º, entre os direitos garantidos
a portugueses e estrangeiros residentes no país, o de não serem obrigados “a pagar contribuições
que não tenham sido votadas pelo poder legislativo ou pelos corpos administrativos, legalmente
autorizados a lançá-las, e cuja cobrança se não faça pela forma prescrita na lei” (nº 27).
À face da Constituição de 1911, o órgão da soberania tributária era o Congresso da
República, constituído pela Câmara dos Deputados e pelo Senado, ambos eleitos por sufrágio
directo dos cidadãos.

Os regimes constitucionais anteriores a 1933 e a criação de impostos pelos governos:

Desde 1822 até 1933 os regimes constitucionais portugueses reservaram às assembleias
políticas representativas da comunidade, exclusivamente, a criação de impostos. No entanto,
durante esse mesmo período, muito frequentemente os governos legislaram sobre matérias
fiscais; e, com frequência também, criaram impostos ou modificaram os respectivos regimes de
incidência.

A Constituição de 1933:

A Constituição de 1933 rodeou de particulares cautelas as matérias financeiras em geral

e as fiscais especialmente, não se afastando das tradições constitucionais do liberalismo, através
dos seus artigos 70., 8, n.0 16, e 91., nº 4. Até poderá sustentar-se que a Constituição de 1933 foi
mais rigorosa do que as anteriores em tais matérias, abrangendo o seu rigor tanto os aspectos
jurídicos como os de garantia política das liberdades individuais, necessariamente ameaçadas
quando o poder de criar impostos não é acautelado em termos convenientes.

b) A Constituição de 1976:

É frouxa a defesa dos particulares, em face das exigências fiscais, no texto da

Constituição de 1976. Sobretudo em confronto com o interesse e a minúcia que lhe mereceram
outros aspectos de defesa dos direitos e liberdades.
Sublinhe-se também que as disposições constitucionais respeitantes a impostos, ao
contrário da tradição constitucional, tanto próxima como remota, deixaram de encontrar
cabimento na parte respeitante aos “direitos, liberdades e garantias”. Foram inseridas apenas sob
as rubricas “organização económica” e “organização do poder político”. No entanto,
substancialmente, não parece que o tratamento reservado a tais matérias tenha mudado em
termos radicais com a Constituição de 1976. Segundo esta, “os impostos são criados por lei, que
determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes” (art. 106, nº
2).
Neste artigo, e na sequência das Constituições de 1911 e de 1933, reconhece-se o
direito de não pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição.
Segundo o citado artigo 106, “os impostos são criados por lei, que determina a
incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”. Daqui se conclui que

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 Direito Fiscal I

órgãos da soberania fiscal serão aqueles dos quais dimana a lei. Ora é à Assembleia da
República que cabe “fazer leis” sobre todas as matérias, salvo, segundo o texto constitucional
primitivo, as reservadas pela Constituição ao Conselho da Revolução ou ao Governo (art. 164,
alínea d)).
Após a revisão de 1982, desapareceram do texto constitucional as referências ao
Conselho da Revolução, abolido, pelo que as dúvida quanto à competência legislativa da
Assembleia da República se põem apenas em relação ao Governo. Mas a conclusão é
manifestamente a mesma que se impunha à face do texto primitivo.
Também à Assembleia da República compete, por lei, criar impostos (art. 106, nº 2).
Este preceito não deverá interpretar-se no sentido de que só os impostos inteiramente novos
devem sei estruturados por lei. Qualquer alteração de incidência de um imposto velho
corresponde à criação de um imposto; de outro modo, sempre poderiam os governos,
aproveitando designações anteriores e alguns pressupostos já definidos, modificar por completo
as condições de tributação.
Da delimitação constitucional de matérias tributárias reservadas à lei resulta que o
Governo poderá legislar quanto a essas matérias desde que não se trate de criação de impostos,
de definição da incidência, da taxa, dos benefícios fiscais e das garantias das contribuintes.
É de notar que, nos termos dos arts. 168 e 201 nº 1, alínea b) da Constituição, o
Governo pode “fazer decretos-leis em matérias de reserva relativa da Assembleia da República,
mediante autorização desta”. Em cujo caso, o Governo poderá legislar sobre todas as matérias
tributarias (art. 168, nº 1, alínea i) CRP). Nem mesmo assim, porém, se justificará atribuir ao
Governo a qualidade de órgão da soberania fiscal; porque os poderes que assume em tal matéria
lhe são delegados pela Assembleia da República, à qual cabe “definir o objecto, o sentido, a
extensão e a duração da autorização” (art. 168, nº 2), e que poderá, inclusivamente, não delegar
tais poderes, que a Constituição reserva àquela Assembleia.

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 Direito Fiscal I

Parte I – As normas fiscais

Capítulo I – Fontes do Direito Fiscal:

A expressão “fontes de Direito” admite diversos entendimentos, ou conteúdos. Um,

substancial, respeita à origem e à razão vinculativa das normas; outro, formal, abrange os
revestimentos pelos quais os preceitos jurídicos se revelam, são enunciados, se apresentam aos
seus destinatários.

15. Noção e espécies de fontes do Direito Fiscal:

a) Princípios jurídicos fundamentais e costume internacional:

Também no plano do Direito Fiscal se poderá entender que a consciência jurídica

contemporânea, ao menos em certas zonas geográfico-culturais, reclama a constitucionalidade
de determinadas regras, tais como a legalidade e a anualidade do imposto, a igualdade de
tratamento na repartição dos encargos tributários e a capacidade contributiva como base da
incidência fiscal. De tal modo que, mesmo na hipótese de a Constituição formal não conter tais
princípios, eles se imporiam ao legislador ordinário, por inseridos na Constituição material.
Nem sempre a ideia de costume constitucional permitirá o enquadramento de princípios
fundamentais, inclusivamente tributários, não enunciados pela Constituição, no sistema jurídico.
Porque pode acontecer que alguns desses princípios nunca tenham sido incluí em qualquer lei
constitucional.
Com todas as reservas já referidas, admite-se que determinados princípios e normas de
Direito Fiscal, pelo enraizamento na consciência dos povos, tenham assento supra-
constitucional, que se imponha ao legislador, sem excluir o próprio legislador constitucional.

b) Lei Constitucional – Princípio da Legalidade e Princípio da Igualdade:

A lei constitucional ocupa, compreensivelmente, lugar de particular relevo na

hierarquia das fontes de Direito em geral. E, no campo do Direito Tributário, para além da sua
função comum de supremacia relativamente à lei ordinária, tem ainda a de definir a zona
reservada à lei em sentido formal, em obediência ao princípio da legalidade do imposto.
As normas fundamentais em matéria de tributação, como nalgumas outras, acham-se
normalmente, nos sistemas de Direito modernos, reunidas nas leis constitucionais. Assim, na
Constituição vigente em Portugal, o princípio da legalidade do imposto, conjugado com o da
anualidade, que as Constituições da Monarquia Liberal definiram expressamente reflecte-se nos
arts.103/2, 108 e 165/1, al. i). Também poderá entender-se que o princípio da igualdade fiscal
tem acolhimento na Constituição, através do art. 13 (Princípio da Igualdade) e do art. 104.

O Princípio da Legalidade Tributária concretiza-se na ideia da obrigação dos encargos

tributários serem votados nas assembleias representativas. Esta ideia está consagrada no art. 103
da CRP actual. Isto reforça a ideia de que cabe à AR legislar sobre taxas, incidência, garantias
dos constituintes e benefícios fiscais. Portanto, sobre estes quatro elementos fundamentais cabe
apenas à AR legislar, a não ser que haja lei de autorização ao Governo [analisar cuidadosamente
o art. 103 CRP].
A propósito do art. 103 suscitou-se uma polémica doutrinal acerca da 1ª e 2ª partes do

22
 Direito Fiscal I

nº 1. Existem duas doutrinas, sendo a 2ª a maioritária.

A 1ª corrente interpreta o art. 103 dizendo que o princípio da legalidade formal não se
circunscreve aos elementos do nº2, mas estende-se também ao nº3. Defendem uma interpretação
mais ampla, porque não faria sentido que no mesmo preceito constitucional o termo “lei” fosse
utilizado com dois sentidos diferentes (em sentido formal no nº2 e em sentido material no nº3).
Se o nº3 se referisse à lei material esta disposição seria inútil, porque o art. 266/2 já subordina
os órgãos e agentes da AP à CRP e à lei. Um texto constitucional é coerente, unitário, sem
elementos supérfluos. Nesta corrente é de salientar o nome de Nuno Sá Gomes.
Uma 2ª corrente, liderada por Soares Martinez, Pamplona Corte Real e Vitor
Faveiro, entre outros, defendem que o princípio da legalidade em sentido formal deve-se limitar
ao nº2 do art. 103.
Seria mais incorrecto a CRP definir o princípio da legalidade em dois artigos do que
usar o termo “lei” em dois sentidos diferentes em dois números do mesmo artigo.
O facto de se considerar estar patente no nº3 o termo “lei” em sentido formal não torna
o art. 266/2 inútil, porque, enquanto que este último se limita a subordinar a AP em geral à lei, o
art. 103/3 vai mais longe, atribuindo aos contribuintes uma garantia especial: não pagar
impostos cuja liquidação e cobrança sejam ilegais (o que o art. 266/2 não refere).
Isto verifica-se na própria formulação dicotómica do art.103/3: numa 1ª parte refere
“nos termos da CRP” e numa 2ª parte refere “nos termos da lei”. Assim, deve-se entender lei em
sentido formal na 1ª parte (como no art. 103/2) e lei material na 2ª parte.
O prof. soares Martinez concorda com esta 2ª tese, mas discorda dos fundamentos
invocados: há de facto contradição entre os dois números do art. 103, mas não estando a
liquidação e cobrança abrangidos no nº2, não se exigirá que tal se faça de acordo com a lei
formal.
Daqui se conclui que o artigo está mal concebido e que não se deve alargar o conceito.
Mas, quais as consequências de uma violação deste art. 103 por parte de um órgão (ou
seja, o facto de haver um imposto que não foi criado nem pela AR, nem pelo Governo)?
A violação do art. 103 gera o vício da inconstitucionalidade material, logo os tribunais
não devem aplicar disposições legislativas inconstitucionais.
Do princípio da legalidade tributária decorre o princípio da tipicidade dos impostos
Assim, nullum tributo sine lege, ou seja, não pode haver tributo sem lei (como sucede no Direito
Penal, quanto aos crimes e penas). Assim, não há imposto sem que haja uma lei anterior a
consagrá-lo.

O Princípio da Igualdade Tributária está consagrado no art. 13 CRP e o seu conteúdo,

em termos tributários, está concretizado nos arts. 103 e 104 CRP.
Da análise destas normas concluí-se que a nossa CRP entende a igualdade num sentido
dinâmico, como uma meta a atingir, segundo uma concepção de justiça social, em que igualdade
é igual a repartição igualitária do rendimento e da riqueza.
Para se alcançar este objectivo, atendeu o legislador constitucional aos seguintes meios:
1. Personalização do imposto sobre o rendimento, o qual, além de único, deve atender
às necessidades do agregado familiar (é o que sucede com o IRS);
2. Adopção da tributação progressiva do rendimento pessoal e da tributação de bens;
3. Consideração das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social
na tributação da despesa (e consumo).

∑ Parecer dos Drs. Miguel Vasconcelos e Miguel Judice sobre a criação do imposto
de 12% dos serviços de restauração.
Para já ainda vigora a tributação do destino (ou seja, o IVA é cobrado à taxa do país de
destino do bem), mas pretende-se o regime da Tributação Definitiva, que se destina a tributar os
produtos no país de origem, para os sujeitos passivos do imposto. Por isso se diz que vivemos
num regime de IVA transitório (pois vigora o tradicional e pretende-se alcançar o regime
definitivo).

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 Direito Fiscal I

c) Lei ordinária formal e Decreto-Lei:

Só através de lei da AR se pode criar impostos e definir ou alterar a sua incidência.

Também só através de lei da AR se pode condenar certa conduta fiscal como crime.
O Decreto-Lei, com excepção das leis de autorização que permitem ao Governo legislar
sobre matéria reservada à AR, só poderá desenvolver e completar os princípios e as bases
definidas por lei ou disciplinar os restantes elementos do imposto.
Por meio de lei da AR pode regular outros elementos da relação jurídico-tributária,
além dos tradicionais – lançamento, liquidação, cobrança – bem como a disciplina dos
chamados deveres fiscais acessórios.
No que respeita às matérias referidas no nº2 do art. 103 e na al. i) do nº1 do art. 165
CRP, a competência da AR é exclusiva, não podendo o Governo dispor por decreto-lei contra o
preceituado na lei, sob pena de inconstitucionalidade material.
Já quanto às restantes matérias, a competência da AR e do Governo é concorrente (art.
112/2 CRP). Assim sendo, nada impede o Governo de alterar por via de DL o que estiver
disposto em lei anterior da AR.

d) Regulamento:

O regulamento é uma norma geral e abstracta, emanada do poder executivo, no

desempenho da actividade administrativa, com vista à boa aplicação das leis.
Com base no art. 103 CRP são possíveis regulamentos de execução ou complementares,
que são regulamentos efectuados no seguimento de uma lei, com vista à boa execução dessa lei
(não vai além das ideias contidas na lei). Não são possíveis, no entanto, regulamentos
autónomos ou independentes.
As leis fixam as bases gerais do regime jurídico e, posteriormente, são objecto de
regulamentação através dos regulamentos de execução (art. 199 CRP).
Os regulamentos fiscais só podem ser inovadores no âmbito das matérias não
reservadas à lei (fora do art. 103).

e) Ordens internas da Administração (despachos, instruções e circulares):

O carácter geral e abstracto dos chamados “despachos genéricos”, das instruções e

circulares, emanados de diversas entidades (Ministro e Secretários de Estado do Departamento
das Finanças, Directores-Gerais das Contribuições e Impostos, das Alfândegas, etc.) sobre
matérias tributárias, tem levado, por vezes, a considerar a questão de saber se tais “resoluções
meramente administrativas”, pois essa é a sua natureza, serão fontes de Direito Fiscal.
Não parece que o sejam, porquanto a força vinculativa de tais diplomas se acha
circunscrita a um sector da ordem administrativa. E essa mesma força vinculativa resulta tão
somente da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm, e dos deveres de acatamento
dos subordinados aos quais se dirigem.
Assim, por exemplo, os “despachos genéricos”, as instruções e as circulares,
emanados de um Secretário de Estado, e tendo por destinatários os funcionários da Direcção-
Geral das Contribuições e Impostos, só vinculam aqueles mesmos funcionários, e em razão do
seu dever de obediência hierárquica.
Tais diplomas não têm por destinatários os particulares, os cidadãos, os contribuintes. O
que, evidentemente, não obsta a que, no plano prático, os contribuintes tenham o maior interesse
em conhecer tais instruções, circulares e despachos. Porque é segundo os critérios ai definidos,
nomeadamente quanto à interpretação da lei fiscal aplicável, que os funcionários
hierarquicamente vinculados a essas ordens de serviço vão apreciar os casos sobre os quais lhes

24
 Direito Fiscal I

cumpre decidir. E, na generalidade das situações, ou porque os critérios adoptados são

correctos, ou por resignação em face das eventuais incorrecções, os contribuintes conformam-se
com a orientação definida no plano administrativo. Tal orientação, porém, não os vincula. Nem
aos Tribunais, que tratam de interpretar e aplicar as leis fiscais sem qualquer dependência dos
critérios adoptados pela Administração fiscal através dos referidos “despachos genéricos”, das
circulares e das instruções.
Assim, se os contribuintes inconformados com aqueles critérios não conseguirem
convencer a Administração do bem fundado das suas razões contrárias, resta-lhes a via judicial,
para através dela fazerem vingar os seus pontos de vista. E, frequentemente, por tal forma o
conseguem.
Já se tem procurado atribuir a natureza de regulamentos e de fontes de Direito às
referidas ordens internas da Administração. Mas integração de lacunas ou a interpretação das
leis fiscais que elas visam não cabe na função regulamentar. E a limitação do poder vinculativo
a uma esfera hierárquica retira-lhes a qualidade de fonte de Direito.

f) Costume:

Há ramos de Direito cujas normas vão sendo elaboradas pelos próprios destinatários,
constantemente, através do ajustamento quotidiano de critérios de justiça, espontaneamente
definidos, às situações concretas que se sucedem no tempo. E os legisladores, na sua função de
descobrir as normas já existentes, ou em formação, numa sociedade, acabam, com maior ou
menor lentidão, por formular essas normas assim criadas por via consuetudinária. Em tais
esferas jurídicas, o costume - "tacitus consensus populi longa consuetudine inveteratus" há-de
afirmar-se como fonte de Direito. Mas não parece que aconteça no campo tributário, onde as
normas não são criadas espontaneamente pelos destinatários.

g) Deliberações das entidades públicas menores:

O problema da natureza das deliberações das entidades públicas menores sobre

matérias tributárias prende-se com o da natureza, soberana ou não, dessas mesmas entidades,
embora não se confunda com ele.
Aquelas entidades têm frequentemente de definir a sua posição relativamente às
situações tributárias que o Estado lhes faculta, deliberando quanto ao “lançamento” de
adicionais aos impostos do Estado, ou quanto ao “lançamento” de impostos autónomos,
conforme estabelecia o Código Administrativo (arts. 703 e ss). E, mesmo relativamente às
regiões autónomas, deverá entender-se que é da sua competência decidir, através de actos-
condição, ainda que sob a forma de decretos legislativos regionais, se um regime tributário, se
uma ou outra norma de incidência é ou não aplicável nos territórios respectivos.
Poderá entender-se que as referidas deliberações têm a natureza de actos que
condicionam a aplicação das normas pelas quais se definiram as situações jurídicas objectivas
correspondentes. Assim, se os órgãos de uma entidade pública menor que, nos termos legais,
possa “lançar” um determinado imposto local, ou possa “lançar” um adicional sobre as colectas
de um imposto do Estado, não deliberaram no sentido daquele “lançamento”, o imposto, ou o
adicional, não será cobrado na circunscrição territorial respectiva, por não se verificar uma
condição legal estabelecida pela norma tributária - a deliberação da entidade pública menor à
qual cabe “lançar” esse imposto, ou esse adicional.
Contudo, não parece fazer sentido que se atribua natureza regulamentar a um acto cujo
conteúdo consista apenas na decisão de “lançar” ou não “lançar” um imposto local legalmente
criado. Ou na fixação da taxa de um adicional, dentro dos limites legais.

25
 Direito Fiscal I

h)Normas internacionais:

Nos termos do art. 8º CRP, as normas internacionais vinculam directamente os cidadãos

de um Estado, logo as normas internacionais são autênticas fontes de Direito Fiscal. As normas
de tipo convencional são as que mais relevância assumem a nível internacional (p.ex., ADT’s).

i) Jurisprudência e Doutrina:

Nem a jurisprudência nem a doutrina constituem fontes imediatas de Direito Fiscal. No

entanto, a jurisprudência e a doutrina desempenham um papel do maior relevo como fontes
mediatas de Direito Fiscal, pela influência que exercem na evolução dos sistemas de Direito
positivo. E esta influência é ainda mais marcada no campo do Direito Fiscal, por se tratar de um
ramo de Direito que tem sofrido ultimamente, e está a sofrer, grandes e profundas alterações, as
quais são muito frequentemente influenciadas pela opinião dos doutrinadores e pelas
orientações jurisprudenciais.

16. Hierarquia das fontes de Direito Fiscal:

A multiplicidade de fontes de Direito Fiscal suscita necessariamente problemas de

hierarquização dessas mesmas fontes, pois não seria conveniente atribuir a todas elas o mesmo
relevo, de tal modo que uma norma posterior incompatível com outra anterior revogasse sempre
esta, fosse qual fosse a forma, o processo de revelação, a fonte, de uma e de outra.

Hierarquia das Fontes de Direito Fiscal:

1. Princípios jurídico-fiscais fundamentais;
2. Constituição da República;
3. Normas convencionais internacionais e Direito Europeu;
4. Lei e Decreto-Lei;
5. Regulamento.

17. Codificação Fiscal – Referência à “Lei Geral Tributária”

actualmente em fase de preparação:

Tal como acontece no Direito Comunitário, o Direito Fiscal disciplina uma realidade
cujas condicionantes políticas, económicas e sociais se encontram em permanente mutação.
Nisto radica a dificuldade de codificação desta área do saber.
A 1ª grande codificação do direito Fiscal ocorreu em 1919, na Alemanha e ficou a
dever-se a Becker, grande jurista alemão. A legislação alemã de 1919, pela definição de
conceitos, sistematização e conceptualização de leis que operou foi um trabalho que se revelou
muito importante pelo impulso que deu à Doutrina e à Jurisprudência não só alemãs, mas de
todo o mundo europeu.
Em Portugal, a codificação tende a ser parcelar (imposto a imposto). Cada código
consagra as normas relativas a um imposto, com excepção do Código de Imposto de SISA, que
legisla sobre dois impostos (imposto municipal da SISA e imposto sobre sucessões e doações).

Em Portugal temos os seguintes códigos:

 C.IVA;

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 Direito Fiscal I

 C.Contribuição Autárquica;
 C.IRS;
 C.IRC;
 C.Imposto sobre sucessões e doações;
 C.Processo Tributário.
Actualmente, há uma falta de codificação básica geral das normas tributárias, apesar dos
vários códigos parcelares existentes. O que conduz a que nestes códigos parcelares se
contenham, actualmente, princípios de direito substantivo comuns às diversas espécies
tributárias, com a consequente inevitabilidade da repartição de conceitos e da existência de
contradições.
[Neste momento, uma comissão presidida por Leite Campos está a elaborar a “Lei Geral
Tributária”.]

18. Categorias de normas fiscais:

a) normas de soberania fiscal:

As normas de Soberania Fiscal são o conjunto de normas que definem o poder de

tributar e estabelecem limites a tal poder (art. 103 e 104 CRP).

b) As normas de incidência:

As normas de incidência definem o plano de incidência, ou seja, o complexo de

pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os
elementos da mesma obrigação.
As normas de incidência determinam quem é o sujeito activo da obrigação de imposto
(Estado, autarquias, institutos públicos); que são, em abstracto, os sujeitos passivos da mesma
obrigação (contribuintes, responsáveis, substitutos, etc.), qual a matéria colectável, isto é, a
riqueza, valores económicos, sobre que recai a tributação, qual a taxa imposto, quota ou
percentagem, calculada sobre aquela matéria colectável para efeitos de fixação da colecta, da
prestação tributária, a pagar qual o facto dinamizante, gerador, que, reunindo, pondo em
contacto, os pressupostos tributários, permitirá que nasça, se constitua uma obrigação de
imposto.
∑ cfr. arts. 14 a 20 CIRS, 2º, 3º, 7º, 19 e 20 CSISA, 1º a 3º CIRS, 1º a 7º CContribuição
Autárquica.

c) normas de lançamento:

O lançamento consiste no conjunto de actos e operações pelos quais os serviços

fazendários, ou os contribuintes, nos casos de auto-lançamento, determinam, em concreto, os
elementos da obrigação de imposto. Não se trata da definição legal desses elementos, que cabe
às normas de incidência, mas sim da fixação, em concreto, individual, desses elementos,
integrados numa determinada obrigação de imposto.
Como exemplos de normas de lançamento poderão apontar-se as contidas nos arts. 28,
38, 50 e 66 do CIRS, nos arts. 16 e 51 a 56 do CIRC, e no art. 78 do CSISA e do Imposto sobre
as Sucessões e Doações.

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 Direito Fiscal I

d) normas de liquidação:

Normas de liquidação são aquelas que regulam as operações que consistem na aplicação
da taxa de imposto à matéria colectável com vista ao apuramento da colecta. São normas de
liquidação as normas dos arts. 77 a 79 CIRS, 70 a 81 CIRC, 18 a 21 CCAutárquica.

e) normas de cobrança (ou pagamento):

São as normas que disciplinam as operações de arrecadação das receitas tributárias, ou

seja, disciplinam a cobrança de impostos pelo Estado e o pagamento dos impostos por parte dos
contribuintes.
∑ arts. 90 a 104 CIRS, 82 a 93 CIRC, 22 e 23 CCAutárquica, 120 e 121 CSISA.

f) As normas de organização de serviços:

As normas de organização de serviços fiscais são nitidamente índole administrativa,

não se podendo razoavelmente atribuir natureza diversa daquela que corresponde às normas de
organização de outros quaisquer serviços do Estado. No entanto, a referida unidade teleológica
do Direito Fiscal poderá aconselhar a que nele se incluam tais normas. E, do ponto de vista
didáctico, será indiscutível a vantagem de tal inclusão.
Entre as normas de organização de serviços fiscais poderão citar-se, como exemplos, as
contidas decreto-lei nº 252-A/82, de 28 de Junho, que estruturou a Direcção-Geral das
Alfândegas, no Decreto-Lei nº 363/78, de 28 de Novembro, que reorganizou a estrutura da
Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, à qual cabe assegurar o lançamento e a
liquidação da generalidade dos impostos estaduais.

g) normas de fiscalização:

Entre as normas tributárias de fiscalização há que distinguir duas espécies. Umas

respeitam à fiscalização dos serviços e essas são, nitidamente, de natureza administrativa.
Outras respeitam à fiscalização dos contribuintes e de terceiros, que se julgue disporem de
elementos susceptíveis de possibilitar, ou facilitar, as operações fiscais orientadas para uma
regular percepção dos impostos.
Só por comodidade se têm incluído umas e outras normas de fiscalização na mesma
categoria, porquanto a natureza administrativa e o carácter interno da primeira espécie não
suscitam os mesmos problemas que poderão levantar-se relativamente às normas de
fiscalização que implicam deveres e sujeições para os particulares, as quais, por esse motivo, e
em defesa das liberdades, poderão exigir especiais cautelas, nalguns aspectos não diversas das
que hão-de rodear as normas de incidência.
∑ cfr. arts. 75 CPTributário, 122 e 130 CIRS, 107 a 110 CIRC, 25 a 30 CCAutárquica.

h) normas de sanção:

Normas de sanção são aquelas que prevêem as sanções correspondentes aos actos
ilícitos praticados pelos contribuintes. Este tipo de normas tem natureza penal, daí que se lhes
apliquem os princípio de Direito Penal. As sanções fiscais podem ser a pena de prisão, coimas
ou multas.

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 Direito Fiscal I

∑ cfr. RJIFA (DL 376-A/89, de 25/10) e RJIFNA (DL. 20-A/90, de 15/1) – no âmbito
da actual reforma fiscal está prevista a fusão destes dois diplomas e a criação de um só
abrangendo os dois tipos de infracções.

i) normas de contencioso:

As normas fiscais de contencioso acham-se actualmente concentradas, na quase

totalidade, no CPTributário, aprovado pelo Decreto-Lei nº 154/91, de 23 de Abril, no Regime
Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras (RJIFNA) e no Regime Jurídico das Infracções
Fiscais Aduaneiras (RJIFA). Trata-se das normas através das quais se disciplinam os processos
contenciosos de impugnação judicial, de execução fiscal, e os punitivos, de contra-ordenação e
aduaneiro.

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 Direito Fiscal I

CAPITULO II - INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO

DAS NORMAS FISCAIS

19. Problemática da interpretação das normas fiscais:

No plano da interpretação das normas fiscais reflectem-se os problemas comuns da

interpretação das normas jurídicas em geral. Em termos de relativamente a muitos deles não
fazer sentido a hipótese sequer de especialidades quanto às normas tributarias. Estas poderão ser
interpretadas pelo próprio legislador, através de normas interpretativas (interpretação autêntica,
ou legislativa), quanto às quais importará ter presentes os preceitos do art. 13 do Código Civil.
Poderão também ser interpretadas pelos tribunais (interpretação jurisprudencial) ou pelos
jurisconsultos (interpretação doutrinária).
As controvérsias em torno da “jurisprudência dos conceitos”, oposta à “jurisprudência
dos interesses”, como as teses favoráveis e adversas à interpretação histórico-evolutiva, não
ganham no plano tributário colorido próprio. Apenas cumprirá observar quanto a elas o relevo
especial que as preocupações de certeza e segurança revestem em matéria de tributação, embora
reconhecendo que esse relevo possa não oferecer consistência bastante para se opor aos
admissíveis excessos da interpretação histórico-evolutiva, fundada em concepções da vida e do
Direito para as quais a preocupação de realizar a justiça tal como é entendida num momento
histórico há-de sobrepor-se àquelas preocupações de segurança e de certeza.
Também o intérprete das normas fiscais, como o de quaisquer outras normas jurídicas,
terá de fixar o respectivo sentido, conjugando o “elemento gramatical” com o “elemento lógico,
ou “teleológico”, incluindo os aspectos racional, sistemático e histórico, e acabando por concluir
umas vezes pela coincidência entre a letra e o espírito da norma (interpretação declarativa),
outras vezes pela preferência em relação a um sentido restritivo, outras ainda pelo predomínio
de um sentido extensivo.
As soluções são, por vezes, diametralmente opostas. Para uns, todas as normas fiscais
hão-de ser interpretadas segundo os processos comuns de interpretação das normas jurídicas.
Para outros, as normas fiscais, ou determinadas normas fiscais, à semelhança das normas penais
e outras, oferecem particularidades em matéria de interpretação.

a) “In dubio contra fiscum” e “odiosa restringenda”:

Vem já do Direito Romano a orientação doutrinária segundo a qual, na dúvida, a norma

fiscal deveria interpretar-se contra o Fisco, em termos favoráveis ao contribuinte. Donde o
enunciado do princípio “in dubio contra fiscum”, cujo fundamento poderá encontrar-se no
carácter “odioso” atribuído às normas fiscais. Na base daquele carácter “odioso”, admitido mais
ou menos pacificamente até ao século XVII, também já se pretendeu que se aplicaria às normas
fiscais o princípio “odiosa restringenda, devendo, pois, ser restritiva a sua interpretação.
Essa parece ter sido também doutrina assente entre os jurisconsultos portugueses dos
séculos XVII e XVIII", afirmando Agostinho Barbosa, seguindo a opinião comum dos doutores,
que “gabeloe jus est odiosum et recipit stríctam interpretationem".
Não se confunde o princípio “in dubio contra fiscum”, o qual pressupõe dúvidas de
interpretação, com o princípio da interpretação restritiva, de aplicação permanente às normas
fiscais, seja a sua interpretação duvidosa ou não, desde que se entenda que elas são “odiosas”.
Mas ambos têm andado frequentemente confundidos, ou ligados, e têm sido também, de um
modo geral, rejeitados pela mais recente doutrina fiscalista e pelos modernos sistemas de

30
 Direito Fiscal I

Direito positivo.
Segundo o entendimento dominante, as normas tributárias não têm carácter “odioso”,
nem sequer “excepcional”. E, realmente, parece difícil defender a excepcionalidade, ou o
carácter odioso, de normas de execução permanente, cuja normalidade é afirmada pela própria
circunstância de serem indispensáveis ao funcionamento regular dos serviços públicos.
Tem-se observado pertinentemente que o princípio “in dubio contra fiscum” não
constituirá propriamente uma regra de interpretação das normas, mas sim “uma regra de
decisão sobre facto incerto na aplicação da lei", com alcance análogo ao do princípio “in dubio
pro reo”, que respeita à apreciação das provas. Mas, por uma forma ou outra, continua tal regra
a exercer influência na jurisprudência dos Tribunais superiores de bastantes países, entre os
quais os Estados Unidos.

b) Interpretação literal:

Poderão aceitar-se, com maiores ou menores resistências, as críticas que invalidaram o

princípio “in dubio contra fiscum”, assim como a aplicabilidade ao Direito Fiscal da regra
“odiosa restringenda”. Mas já parece duvidoso que essas mesmas críticas permitam afastar
liminarmente o princípio da interpretação literal, que tem sido defendido na base da legalidade
do imposto e que, consequentemente, se aplicaria apenas às normas sobre matérias reservadas à
lei.
Com efeito, tem-se entendido que tais normas só admitem uma interpretação literal,
não devendo aceitar-se quanto a elas a interpretação extensiva, por motivos de segurança
jurídica, e pela dificuldade de fixar onde termina a interpretação extensiva, e onde começa a
aplicação analógica, que o princípio da legalidade veda quanto às matérias pelo mesmo
princípio abrangidas.
É certo que os motivos de segurança jurídica poderiam opor-se à interpretação
extensiva de toda e qualquer norma de Direito, pelo que aqueles motivos não serão invocáveis
especialmente em relação às normas fiscais, a não ser no pressuposto de que estas sejam
promulgadas sem equilibrada ponderação dos interesses em causa. Aliás, foi esse pressuposto
que inspirou, por vezes, as particularidades admitidas relativamente à interpretação das leis
fiscais.
Quanto à dificuldade de distinguir a interpretação extensiva da aplicação analógica,
entende-se, geralmente, que se trata de uma dificuldade real, mas situada no plano de facto. No
plano conceptual, a destrinça não seria difícil de estabelecer. E, assim, se tem julgado
inconsistente a defesa do princípio da interpretação literal da norma tributária tão-somente na
base da legalidade fiscal. No plano do Direito a constituir, porém, haveria vantagens na adopção
daquele princípio de interpretação literal, que, aliás, a orientação jurisprudencial tem muito
frequentemente perfilhado, em França, na Itália, em Espanha e em Portugal

c) “In dubio pro Fisco”:

Os mesmos argumentos que foram usados na base do afastamento de princípios de

interpretação favoráveis ao contribuinte serviram já de fundamento a uma regra segundo a qual,
sendo duvidosa a interpretação de uma norma fiscal, as dúvidas quanto a ela suscitadas
deveriam solucionar-se adoptando o entendimento mais favorável ao Fisco.
Apesar de esta regra ser geralmente enunciada através da expressão “in dubio pro
fisco”, não parece que ela provenha do Direito Romano.
Dando-se como assente que o poder não se exerce arbitrariamente, nem violentamente,
nem em benefício de um só indivíduo, ou de um só grupo social, que o imposto é consentido, ou
até voluntariamente prestado, pelos contribuintes, através dos votos dos seus representantes

31
 Direito Fiscal I

parlamentares, não é difícil de concluir que as dúvidas de interpretação das normas fiscais se
desenvolvem entre dois polos de interesses - o geral e o particular. E, colocada assim a questão,
não se duvidará também que deverá ser dada preeminência ao interesse geral, representado pelo
Estado, pelas entidades públicas, pelo Fisco. E daí a regra “in dubio pro fisco”, defendida no
século passado, na Itália.

d) interpretação histórico-evolutiva e interpretação funcional:

A teoria da interpretação funcional, defendida na Itália por Griziotti e por alguns dos
seus discípulos da escola de Paiva, impondo ao intérprete que tenha em conta os aspectos
político, económico, jurídico e técnico das normas fiscais, a fim de revelar a respectiva função,
poderá ser julgada não inovadora, porquanto todos esses aspectos se haviam já de compreender
na interpretação dita “lógica". A não ser na medida em que, por força desses mesmos
aspectos, .o intérprete da lei fiscal se substitua ao legislador, criando uma norma nova.
A teoria da interpretação funcional situar-se-ia, por essa forma, no campo das doutrinas
histórico-evolutivas. Estas doutrinas oferecem, por certo, muitas vantagens para a implantação
de regimes políticos nascentes. E, partindo do princípio de que tais regimes possam assegurar
melhores critérios de justiça, a interpretação histórico-evolutiva, em todas as suas modalidades,
apresentar-se-á como mais justa.
Mas o Direito visa sempre o melhor equilíbrio entre a justiça e a certeza. Ora do ponto
de vista da. certeza, da segurança, aquelas doutrinas serão fortemente objectáveis, facilitando
mesmo a arbitrariedade das soluções pela interpretação das normas jurídicas em função de
aspectos políticos e económicos alheios não apenas à “mens legislatoris”, mas à “mens legis”,
objectivamente considerada.

e) Princípios gerais de interpretação:

O sistema actual tende a dar prevalência, quer na legislação, quer na Doutrina, aos
princípios gerais de interpretação das leis (sistema literário, histórico, etc.). Esta solução actual
de equilíbrio entre os interesses do fisco e os interesses dos particulares baseia-se na ideia de
que o Direito Fiscal não é um direito restritivo das liberdades e não tem carácter excepcional.
Ou seja, não é correcto apresentar como diferença da ordem jurídica tributária o facto das suas
normas representarem restrições à liberdade individual, uma vez que tal característica é comum
a todo o direito em geral. Na medida em que disciplina condutas humanas, o Direito em geral
impõe limites ao agir das pessoas (e não só o Direito Fiscal).
O Direito Fiscal também não é excepcional, porque é um Direito institucional, um
sector especial da ordem jurídica dotado de princípios próprios e ordenando em função de um
fim específico, formado por um conjunto unitário de normas, que, se por um lado institui
regimes diferentes dos regimes de Direito Civil, por outro lado, não contém comandos opostos
ao Direito Civil, como seria próprio de um direito excepcional, o qual diligentemente poderia
constituir um corpo autónomo de preceitos.
São de afastar, assim, as especificas correntes interpretativas que tem hoje interesse
apenas histórico, e impõe-se ver que o Direito Fiscal é um ramo de direito constituído por
normas jurídicas que devem ser interpretadas tal como as normas de outros ramos do direito.

20. Particularismos da interpretação das normas fiscais:

As questões de interpretação das normas fiscais têm sido prejudicadas, muitas vezes,
pela deficiente metodologia do respectivo tratamento. E também pelas preocupações de ordem

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 Direito Fiscal I

pragmática, que frequentemente dominam a discussão desta matéria. Alguns vêm nas
especialidades de interpretação das normas fiscais um meio de facilitar as fugas ao imposto; e,
por isso, as contrariam. Outros julgam tais especialidades fundamentais para defesa dos
contribuintes; e essa é, frequentemente, a razão porque as entendem justificadas.
O problema nem sequer pode ser apreciado em termos globais, colocando no mesmo
plano as normas de incidência, de lançamento, de organização de serviços, de sanção, de
contencioso, etc.. Nem faz sentido também apreciar a questão simultaneamente do ponto de
vista do Direito constituído e do ponto de vista do Direito a constituir.
Temos, pois, de considerar o problema no plano do Direito Tributário vigente em
Portugal e em relação às diversas categorias de normas fiscais.
Soares Martinez, sobre a questão da interpretação do Direito Fiscal, faz a distinção
entre dois grupos de normas.
Num 1º grupo, destaca as normas de soberania fiscal, de lançamento, de organização de
serviços, de fiscalização e de contencioso. Quanto a este conjunto, a interpretação faz-se com
base nos princípios gerais de Direito e pela analogia.
Um segundo grupo, composto pelas normas de sanção, de incidência, de liquidação, de
cobrança e normas de contencioso que respeitam às garantias dos particulares, está sujeito ao
princípio da interpretação literal, ficando excluída a interpretação extensiva e a analógica.
S. Martinez justifica a sua posição com base no art. 1º do CPenal e nos arts. 103 e 104
CRP.
O Dr. Brás Teixeira entende que vale em Direito Fiscal, para toda e qualquer categoria
de normas, os princípios gerais de interpretação das leis, sem quaisquer específicidades senão
aquelas que resultam da própria lei.

33
 Direito Fiscal I

21. Integração de lacunas em Direito Fiscal:

Se em termos de interpretação o Dr. Brás Teixeira não faz distinção de normas, já

quanto à integração de lacunas distingue três categorias.
1º, para as normas de incidência, de benefícios fiscais, sobre taxas e sobre garantias dos
contribuintes, a analogia está excluída, por força do art. 103 CRP.
2º, nas normas sobre infracções fiscais, a analogia está também excluída, em virtude d
art. 1º/3 CPenal.
3º, quanto às restantes categorias de normas fiscais, nada obsta à sua aplicação
analógica, a qual é admitida pela generalidade da Doutrina (podemos apontar os nomes de
Teixeira Ribeiro, Cardoso da Costa, Alberto Xavier, Nuno Sá Gomes e Vitor Faveiro).

Em sentido contrário à maioria da Doutrina, destacam-se Soares Martinez e Armindo

Monteiro. Estes autores entendem que relativamente às normas de liquidação e cobrança a
analogia não é permitida, já que tal violaria o art. 103 CRP. Em todo o caso, S. Martinez
admite que algumas alterações se justificam nesta matéria, nomeadamente as normas de
liquidação e cobrança, em relação às quais o regime constitucional parece demasiadamente
rígido.

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 Direito Fiscal I

Capítulo III – Aplicação das Normas Fiscais

22. Aplicação no tempo:

a) Início e termo de vigência:

Poderá entender-se que as normas fiscais, ou, pelo menos, as de incidência, têm a força
vinculativa condicionada pela autorização parlamentar anual de cobrança de receitas, que se
integrará, ou não, no Orçamento de Estado. Quanto a outros aspectos, nenhuma particularidade
oferecem as normas fiscais quanto à sua vigência e quanto à respectiva “vacatio legis”.
Também quanto à cessão de vigência das normas fiscais essa cessação verifica-se nos
termos comuns da cessação de normas, pela revogação ou caducidade, nos casos em que a
vigência daquelas normas tenha sido pelo legislador limitada no tempo, ou colocada na
dependência de condições que deixaram de verificar-se.
É relativamente frequente no campo do Direito Fiscal a suspensão da vigência de
normas, embora essa suspensão deva atribuir-se a precipitações do legislador, orientado para
pôr em prática normas de difícil aceitação pelo meio social respectivo.

b) Problemática da não retroactividade das normas fiscais – sua consagração

expressa no texto final aprovado pela IV Revisão Constitucional:

Quanto à questão da retroactividade ou não das normas fiscais, quanto a saber se uma
norma fiscal nova, quando o legislador não tenha previsto disposições transitórias, se aplica (ou
não) a relações jurídicas tributárias constituídas à luz da lei anterior, depois de várias
controvérsias, ficou resolvida pela IV Revisão Constitucional (1997).
O art. 103 CRP passou a prever no nº 3 que ninguém pode ser obrigado a pagar
impostos que tenham natureza retroactiva, ou seja, ficou constitucionalmente consagrado o
princípio da não retroactividade da lei fiscal.
Alguns autores defendiam a retroactividade da lei fiscal, outros defendiam a não
retroactividade. Com a actual CRP a questão ficou resolvida. Antes disso, já a própria
Jurisprudência se tinha ocupado da questão – cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional de
2/3/88 e de 3/7/84: “Uma norma fiscal não pode ser retroactiva”, tal como prevê a actual
Constituição Portuguesa.

23. Aplicação no espaço

O Princípio da territorialidade das normas fiscais:

Da territorialidade do imposto resulta a delimitação do âmbito de aplicação no espaço

das normas fiscais. Estas, em princípio, só se aplicam no território do Estado de que dimanam,
ou mesmo apenas num espaço delimitado desse território, quando, pela extensão e diversidade
de características das parcelas de um Estado, os regimes tributários se aplicam apenas a um dos
espaços fiscais nesse mesmo Estado compreendidos. Assim acontecia em Portugal, onde à
Metrópole e a cada uma das Províncias Ultramarinas correspondia um espaço fiscal próprio e
um regime tributário próprio também. Ainda na actualidade, ao território de Macau corresponde
um espaço fiscal e um regime tributário característico. A aplicação da norma fiscal resulta,
assim, de factos ocorridos no território estadual ou no espaço fiscal respectivo, aos quais o

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 Direito Fiscal I

legislador atribui efeitos tributários; admitindo-se, no entanto, excepções, que já foram referidas
a propósito dos limites da soberania fiscal.

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 Direito Fiscal I

Parte II – A Relação Jurídica de Imposto:

Capítulo I – Generalidades:

24. Relação Jurídica Fiscal, Relação Jurídica de Imposto

e Relações Tributárias Acessórias:

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25. Natureza, Extensão e Especialidades

da Relação Jurídica de Imposto:

a) A natureza obrigacional da relação jurídica de imposto – refutação das teses

contrárias:

Tendo já identificado uma das noções de imposto com a ideia de relação jurídica,
procurámos então determinar os caracteres essenciais da relação tributária, ou relação de
imposto: vínculo jurídico obrigacional ou creditício, constituído com o fim de obtenção de uma
receita pública e autónomo, no sentido de não depender de situações jurídicas anteriores, nem
criar novos vínculos legais. Mas as características assim enunciadas levantam problemas cuja
solução está longe de ser pacífica.
As dificuldades em tal matéria são bem compreensíveis. A figura jurídica da relação
obrigacional foi cuidadosamente trabalhada pelo Direito Romano e acha-se limitada por
contornos relativamente precisos nas modernas instituições de Direito Privado.
Talvez por isso, e, possivelmente também pelo desejo de se apartarem dos quadros
comuns traçados pelo Direito Civil, os cultores do Direito Público chegaram a julgar aquela
figura necessariamente ligada a uma autonomia da vontade sem papel a desempenhar nas
disciplinas jurídicas em que o interesse colectivo é dominante.
As transformações operadas no próprio campo do Direito Privado, porém, levaram mais
facilmente ainda à convicção de que o conceito jurídico de obrigação não era inadaptável a
situações que se constituam independentemente da formulação de qualquer vontade
juridicamente relevante (ex.: situações de responsabilidade objectiva). E o conceito de vínculo
obrigacional, já posto à prova pelas transformações operadas no seio do Direito Civil, acabou
por penetrar, timidamente embora, na esfera jurídica em que o interesse público é predominante.
No entanto, e porque muito frequentemente se liga o conceito de obrigação jurídica aos
quadros do Direito Civil, também muito frequentemente se nos deparam afirmações segundo as
quais a obrigação tributária “não é bem uma obrigação”.
Há que encarar frontalmente a questão e esclarecê-la no sentido de que, admitida nos
quadros do Direito dos Impostos a figura da obrigação tributária, da obrigação fiscal, ela se há-
de incluir no conceito jurídico genérico de obrigação, que, embora elaborado pelo Direito Civil,
constitui um elemento comum do património cultural da doutrina jurídica. A obrigação é um
conceito comum de Direito, que apresenta especialidades nos diversos ramos, mas sem que isso
obste à conservação, através dessas especialidades, dos seus caracteres essenciais.
A relação jurídico-fiscal é, pois, uma relação obrigacional, embora de Direito Público.

37
 Direito Fiscal I

A tendência para omitir toda a problemática respeitante à relação obrigacional

tributária talvez encontre a sua origem no tratadista austríaco Myrbach-Rheinfeld, cuja obra, do
começo do século, teve grande projecção tanto em países de língua alemã, como, talvez
sobretudo, em França e em Portugal. Aquele autor considera inadmissível apresentar como
verdadeiras obrigações “as relações criadas pelas leis de imposto”; mas porque o conceito de
“obrigação” saiu exclusivamente - segundo ele - da esfera do Direito Civil e, aceitando-o no
campo do Direito Público, aí se teriam de aplicar princípios do Direito Privado das obrigações”.
Tal argumentação de Myrbach-Rheinfeld, que, como veremos adiante, parece ter inspirado a sua
teoria sobre o nascimento e a cisão dos vínculos jurídico-tributários, perdeu actualidade, tanto
pela evolução do Direito Fiscal como pela aceitação da categoria obrigacional noutros ramos
de Direito Público, em cujo âmbito aquele autor julgava inadmissível tal aceitação.
Na sua monografia sobre “a relação de imposto”, Giannini, ao apreciar a natureza
daquela relação, reconheceu que a doutrina moderna (em 1937) quase unanimemente lhe
atribuía natureza obrigacional; mas observou também que muitas vezes essa mesma doutrina
considerava o vínculo obrigacional tributário apenas análogo, mas não idêntico ao vínculo
obrigacional do Direito Privado. Giannini, porém, negou a existência da pretendida “nota
distintiva”, ou “diferença estrutural”, entre a obrigação tributária e a obrigação civil.
A doutrina germânica sempre reagiu contra o estudo das matérias tributárias segundo o
esquema da relação jurídica obrigacional, tido por privatístico e avesso à ideia de subordinação
do contribuinte ao Estado, por vínculo de cidadania ou por uma supremacia de facto. Algumas
vezes, admitindo embora, em princípio, a natureza obrigacional do vínculo tributário, os autores
alemães tendem a hipertrofiar as especialidades, as particularidades, daquele vínculo, por
forma a afastá-lo de qualquer domínio dos princípios gerais do Direito das Obrigações. É o
caso de Hensel, que, no entanto, não parece convincente na sua indicação de tais
especialidades, pois, para este autor, enquanto as relações privadas são determinadas por um
“acordo bilateral de vontade” entre devedores e credores, as relações tributárias são fixadas
pela lei, não podendo nelas o devedor influir no conteúdo dessas obrigações.
Mesmo a posição relativamente moderada de Hensel, que sempre admite um vínculo
obrigacional tributário, é francamente objectável, pela falta de fundamento quanto às
especialidades atribuídas à obrigação tributária.

Mais radicais ainda no sentido de submeterem o contribuinte à Administração fiscal,

chegando a incorporarem-no nela, através de uma particular “relação de poder jurídico-
financeiro”, eram as concepções de Otto Mayer, de Fleiner e de Biihler, pois “absorviam” a
obrigação de imposto numa relação de “poder-sujeição”.
Para além das razões que aconselhassem o estudo da obrigação tributária como espécie
da obrigação jurídica, em geral, nos quadros do Direito Fiscal, esse estudo é imposto pela
orientação dos mais recentes códigos fiscais. E também a legislação tributária portuguesa
aconselha esse estudo. Os arts. 4º e 7º do Código do Imposto de Capitais contemplavam,
expressamente, a figura da obrigação de imposto; e muitas outras disposições legais do Direito
Português a contemplam implicitamente. Também o Anteprojecto de Código dos Impostos
sobre o Rendimento deu o maior relevo à obrigação de imposto. Mais recentemente, o CIRS
(art. 102), O CIRC (art. 4º) e o CPTributário (art.34) situaram, nitidamente, no plano
obrigacional as relações que se estabelecem entre os sujeitos activos e os sujeitos passivos da
imposição.

b) A extensão da Relação Jurídica de Imposto – As relações tributárias acessórias:

A par do dever fiscal do pagamento da dívida de imposto, estabelece a lei um complexo

de obrigações a cargo do próprio sujeito passivo ou de terceiros de algum modo ligados ao
contribuinte ou ao facto tributário, obrigações estas que se destinam a garantir a percepção da
dívida tributária – a estes obrigações chamamos obrigações tributárias acessórias (relações

38
 Direito Fiscal I

tributárias acessórias).
Exemplos destas obrigações são a obrigação de apresentar declarações (de IRS, de
IRC,...) e a obrigação de se sujeitar a fiscalizações, entre outras.
Estas obrigações tributárias acessórias variam em número e em conteúdo de imposto
para imposto, distinguindo-se em função quer da finalidade, quer dos sujeitos passivos, quer do
seu objecto mediato.
Quanto a finalidades, podem destinar-se a:
♦ Identificar o sujeito passivo da obrigação fiscal propriamente dita;
♦ Determinar a matéria colectável;
♦ Liquidar a dívida de imposto;
♦ Garantir a cobrança do imposto;
♦ Fiscalizar o cumprimento das obrigações em geral dos deveres que impendem sobre os
contribuintes.
Quanto aos sujeitos passivos, podem recair sobre o próprio sujeito passivo da obrigação
fiscal propriamente dita, ou sobre pessoas diversas do próprio contribuintes (p.ex., entidades
patronais).
Quanto ao objecto mediato, podem-se distinguir dois tipos:
a) Obrigações cujo objecto se traduz numa acção (ex.: prestar informações, declarações à
Administração Fiscal, entrega do valor de imposto,...);
b) Obrigações que podem consistir numa omissão (ex.: art. 136 CSISA e Sobre Sucessões
e Doações).

Vejamos agora a natureza jurídica das obrigações tributárias acessórias. Quanto a

esta questão não há unanimidade na Doutrina, existindo três correntes.
Uma primeira corrente, liderada por Brás Teixeira, as obrigações tributárias acessórias
têm a natureza de verdadeiras e próprias obrigações fiscais, embora com carácter acessório. No
vasto conceito da relação jurídico-fiscal destaca dois conceitos: a obrigação fiscal em si própria
e a relação jurídica fiscal.
A obrigação fiscal designa o vínculo que, da verificação dos pressupostos de facto que
integram o tipo legal tributário, nasce entre o Estado e o contribuinte. A relação jurídica fiscal
refere-se a uma realidade jurídica complexa, na qual se incluem, para além da obrigação fiscal
em si própria, todas aquelas relações de diferente objecto e conteúdo que aquela obrigação
central dá origem.
São sujeitos passivos não só os próprios contribuintes, mas também outras pessoas
(entidades patronais, p.ex.).
Em conclusão, quer a obrigação de imposto, quer as obrigações tributárias acessórias
integram-se no conceito amplo de relação jurídica fiscal, como relação complexa, concorrendo
em maior ou menor grau para tornar possível a realização da prestação de imposto.
Uma segunda corrente, pouco relevante, com pouca expressão, defendem que as
obrigações tributárias acessórias são meros deveres de cooperação com a Administração Fiscal,
logo não têm natureza jurídica de verdadeiras obrigações.
Por fim, Soares Martinez (terceira corrente) defende que estas obrigações não têm
natureza fiscal, por não se destinarem directamente a obter uma receita pública, só se podendo
considerar obrigações acessórias quando elas recaem sobre o sujeito passivo da relação fiscal
propriamente dita (art. 94 CIRC).
Assim, S. Martinez distingue vários conceitos:
♦ Obrigação fiscal propriamente dita;
♦ Obrigações tributárias acessórias, cujo sujeito passivo é o mesmo da obrigação
fiscal propriamente dita;
♦ Obrigações tributárias acessórias cujo sujeito passivo é uma pessoa diferente.
Integram-se no conceito de relação jurídica fiscal os dois primeiros tipos de obrigações,
em que o sujeito passivo coincide – obrigação fiscal propriamente dita e obrigações tributárias

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 Direito Fiscal I

acessórias cujo sujeito passivo é o mesmo da 1ª relação.

Quanto aos outros deveres tributários acessórios que recaem sobre terceiros, é mais
difícil integrá-los no conceito de obrigação fiscal de imposto, “criando-se” aqui uma relação
jurídica paralela, cuja natureza jurídica é discutível. P.ex., é difícil que um notário seja
considerado sujeito passivo de uma relação jurídica fiscal resultante do imposto sobre o
rendimento, só pelo facto dele lavrar a escritura de um contracto de mútuo.

∑ A opinião de Soares Martinez é a que melhor se adequa ao nosso ordenamento

tributário e à Teoria Geral do Direito.

c) Especialidades da relação jurídica de imposto – obrigação legal (ex lege),

irrenunciável e sujeita a especiais garantias:

Constituindo a relação jurídica de imposto uma espécie dentro do género “obrigação”,

hão-de corresponder-lhe especialidades; embora nem tantas, nem tão significativas, como
aquelas que pretendem atribuir-lhe quantos visam afastar radicalmente a obrigação tributária da
teoria geral das obrigações.
Segundo uma das especialidades mais frequentemente apontada pelos autores, a
obrigação tributária é uma obrigação legal, “ex lege”. E tal afirmação não parece objectável,
desde que se entenda por obrigação “ex lege” aquela cujo conteúdo, cujo regime, é o definido
pela lei, pela norma, não tendo papel a desempenhar em tal definição a vontade das partes.
As relações jurídicas de imposto não são acordadas entre as partes. Exceptuar-se-á o
caso da “concordata tributária”, que foi admitida nalgumas legislações, assim como os das
avenças fiscais e dos benefícios fiscais que as legislações têm, por vezes, admitido se baseiem
em “contratos”. Mas, quanto a generalidade das situações, pelo menos, parece indiscutível que
as relações jurídicas de imposto não são definidas por acordo. Logo, nesse sentido, a obrigação
tributária há-de ser legal, “ex lege”.
Contudo, por vezes, tem-se dado sentido diverso a esse qualificativo, querendo-se por
ele significar que as obrigações tributárias têm a sua origem na lei, são constituídas pela lei, ao
contrário das obrigações civis, que teriam a sua origem na vontade das partes.
Também poderá duvidar-se que corresponda a uma especialidade da obrigação de
imposto a sua “irrenunciabilidade”, a que alguns autores se referem. Em primeiro lugar,
importará observar que a “renunciabilidade”, ou “irrenunciabilidade”, respeita aos direitos e não
propriamente às relações. Mas poderá admitir-se a qualificação de irrenunciáveis atribuída a
relações que integram direitos como tal qualificáveis. Algumas dúvidas oferecerá a afirmação
de que os direitos tributários sejam sempre e necessariamente, por essência, irrenunciáveis,
como o são, por exemplo, os direitos de personalidade.
Mas, mesmo aceitando que tais direitos se apresentem normalmente como
irrenunciáveis, restaria saber se o seriam pela natureza, pela estrutura, da relação do imposto.
Parece que não. Também outro direitos do Estado, e de diversas entidades públicas, embora não
tributários, serão, possivelmente, considerados como irrenunciáveis. Essa irrenunciabilidade, a
admitir-se, dependerá, não da natureza da obrigação tributária, mas sim da qualidade do credor.
O Estado garante os seus créditos de imposto através de meio processual característico,
a execução fiscal. E daqui se extrai, por vezes, mais uma especialidade da obrigação tributária.
E até a conclusão de que nela o sujeito activo ocupa unia posição de especial preeminência.

Conclusão: O Dr. Soares Martinez, apesar de admitir que a obrigação fiscal é ex lege,
não defende as duas características como ligadas à estrutura e natureza da obrigação fiscal. Diz
que, por um lado, os direitos tributários não são sempre e necessariamente irrenunciáveis, pois o
Estado concede amnistias e moratórias (ex.: Plano Mateus). O próprio processo das execuções
fiscais aplica-se à cobrança coerciva de todas as dívidas ao Estado e não só aos impostos. Logo,

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 Direito Fiscal I

não é característica específica do conceito de obrigação fiscal.

Concluindo, a obrigação fiscal é uma obrigação em sentido verdadeiro e próprio, a qual
tem o seu nascimento com a verificação dos pressupostos que integram a previsão legal, não
cabendo ao processo administrativo de liquidação outro papel que não seja o de determinar os
elementos da obrigação e de a tornar líquida.
Normalmente, as características são as três já referidas, embora as duas últimas não
sejam essenciais (devido às amnistias e moratórias do Estado).

26. Constituição da Relação Jurídica de Imposto:

a) As Leis como factos constitutivos:

A caracterização da obrigação de imposto como obrigação legal, aliada a um mau

entendimento desta qualificação, tornou possível ideia, uma vez por outra aflorada na obra de
alguns autores, de que a obrigação tributária decorre tão somente do preceito legal. Depois das
referências ao problema contidas no capítulo anterior, a propósito das características da relação
jurídica de imposto, bastará aqui deixar a menção de que as especialidades atribuídas à
obrigação tributária já tornaram possível sustentar que ela fosse originada na !ei de imposto,
que esta fosse o facto constitutivo da relação jurídico-tributária.

b) A Construção de Von Myrbach-Rheinfeld:

Deve-se ao professor austríaco Franz Von Myrbach-Rheinfeld a primeira construção

jurídica relativa às particularidades da constituição do vínculo tributário, que se nos depara no
ambiente próprio do início do século, no Império austro-húngaro, após um grande esforço aí
realizado no sentido de aperfeiçoar a legislação fiscal e de dar autonomia ao ensino universitário
respectivo.
Myrbach-Rheinfeld considerou inadmissível que se atribuísse carácter obrigacional às
“relações criadas pelas leis de imposto”. Por se situarem no campo do Direito Público. E tal
preconceito reflecte-se na sua construção. Assim, para Myrbach-Rheinfeld, o conteúdo da
“obrigação de imposto” restringe-se a esse direito do respectivo sujeito activo e ao
correspondente dever, aliás mal caracterizado, do sujeito passivo, de suportar aquela
determinação e aquele acto de autoridade, com o qual se extingue a “obrigação de imposto”.
A teoria de Von Myrbach-Rheinfeld acha-se há muito ultrapassada.
É de notar, em primeiro lugar, que a própria construção de Myrbach-Rheinfeld parece
negar a sua afirmação segundo a qual as obrigações tributarias seriam criadas pela lei. Afinal a
“obrigação de imposto” seria criada pelas circunstâncias que a lei previu, circunstâncias que
mais tarde seriam designadas por pressupostos tributários, ou por pressuposto tributário, no seu
conjunto. Também o próprio Myrbach-Rheinfeld reconheceu que a sua construção não se
adaptava a todas as espécies tributárias. Tal reconhecimento, por parte do próprio autor da
construção, diminui, em muito, o relevo da mesma.
Mas a crítica fundamental, nuclear, deverá assentar na escassez de conteúdo da
“obrigação de imposto”, que, afinal, se limita a atribuir uma certa competência aos agentes
fiscais para liquidarem o imposto, sem que se desenhe com nitidez qualquer dever para o sujeito
passivo.

c) A “liquidação” como facto constitutivo:

41
 Direito Fiscal I

Precisamente porque a teoria de Von Myrbach-Rheinfeld, baseada na figura da “ordem

de pagamento”, teria de ser liminarmente afastada dos sistemas jurídico-tributários que não
conhecem tal figura, alguns autores procuraram, nas suas adaptações, substituir aquela “ordem
de pagamento” pela liquidação. Mas as construções que procuram atribuir o relevo de facto
constitutivo da relação de imposto à respectiva liquidação transcendem, em muito, as
adaptações da teoria de Von Myrbach-Rheinfeld.
E a ideia de que a liquidação de imposto tenha efeitos constitutivos torna-se ainda mais
perturbadora para a construção de uma teoria da relação de imposto quando desligada do
pensamento de Von Myrbach-Rheinfeld. Porque este autor ainda sustentou que as
circunstâncias previstas pela lei de imposto criavam imediatamente um vínculo jurídico-
tributário, a “obrigação de imposto”. Mas, afastada tal ideia de dualidade de vínculos tributários,
chega-se à conclusão de que aquelas circunstâncias não têm qualquer valor constitutivo. O facto
de alguém se situar no plano de incidência legal não dá lugar a qualquer relação, que só surgirá
pelo acto administrativo da liquidação, isto é, da determinação do montante a prestar.
A crítica de tal entendimento inclui-se na crítica à construção de Von Myrbach-
Rheinfeld.

d) A conjugação dos “pressupostos tributários” como facto constitutivo:

O facto constitutivo, ou facto gerador, da relação de imposto será aquele facto que
conjuga os pressupostos previstos na lei tributária. É a realidade com vigor jurídico bastante,
que lhe advém da lei, para pôr em movimento, para combinar, os pressupostos tributários,
considerados estes como aquelas situações, pessoais e reais, previstas, expressa ou tacitamente,
pelas normas de incidência tributária.
É preferível considerar em termos plurais os pressupostos tributários a aglutiná-los num
só, que seria então, também, o facto constitutivo do vínculo jurídico de imposto.
Um pressuposto, em si mesmo, como tal, não é causa, não é facto constitutivo. É
qualquer coisa sem a qual a causa, o facto constitutivo, se não verifica; não actua.
Exemplificando, será pressuposto da relação jurídica de contribuição predial a
existência de um prédio. Mas se existir um prédio que foi há muito abandonado, cujo
proprietário actual se desconhece, não havendo possibilidade de determinar quem seja a pessoa
quanto à qual se possa presumir que aufere os rendimentos desse prédio, a relação jurídica de
contribuição predial não se constituirá. Enquanto se mantiver tal situação. Mas se o prédio
passar a ser possuído, e presumivelmente explorado, por alguém, então já se poderá constituir
uma relação jurídica de contribuição predial. Porque houve um facto - neste caso a posse – que
conjugou, que aproximou, o pressuposto tributário material, o prédio, do outro pressuposto
tributário, pessoal - um ente dotado de personalidade tributária - reunindo, ao mesmo tempo,
naturalmente, outros pressupostos ainda, de cuja conjugação a lei faça depender o nascimento
da relação jurídica fiscal considerada.
É corrente, na jurisprudência, como na legislação, o emprego tanto da expressão
“pressuposto”, ou “pressuposto de facto”, como da expressão “facto gerador” do tributo, no
sentido de facto constitutivo da relação jurídica de imposto.

e) Noção e classificação de pressupostos da relação de imposto:

Impõe-se definir os pressupostos tributários, ou pressupostos da relação de imposto.

Esta relação nasce num certo ambiente, rodeada por determinado condicionalismo -
moral, social, político, económico, jurídico. As várias realidades, as várias circunstâncias, que
se integram nesse condicionalismo, e sem as quais o vínculo tributário não se constituiria, ou
não se constituiria de certo modo, são os seus pressupostos. Assim, os princípios da

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 Direito Fiscal I

generalidade, da proporcionalidade ou da progressividade, por exemplo, serão pressupostos

político-financeiros da relação tributária.
Pressupostos da relação jurídica fiscal são, portanto, o conjunto de condições de que a
lei fiscal faz depender o nascimento da relação jurídica fiscal.
Quanto à sua natureza, estes pressupostos podem ser objectivos ou subjectivos,
conforme digam respeito a qualquer dos sujeitos da relação ou digam respeito à relação jurídica
(objectiva).
Quanto ao seu âmbito, os pressupostos dizem-se genéricos ou específicos. Os primeiros
são relativos a todas as relações de imposto, os segundos só a certas relações. Os específicos são
insusceptíveis de enumeração geral, só sendo possível serem analisados em função de cada tipo
de relação jurídica fiscal. Os genéricos, por sua vez, são susceptíveis de uma análise e de uma
enumeração geral (embora haja divergência doutrinal neste aspecto).
Quanto à enumeração dos pressupostos genéricos temos duas posições, a do Dr. Soares
Martinez e a do Dr. Brás Teixeira.
Assim, para Soares Martinez, os pressupostos são:
1. Soberania fiscal: para que exista um imposto é necessário o Estado e o exercício de
poderes soberanos fiscais.
2. Personalidade tributária activa: para existir imposto é necessário que o crédito seja
atribuído a uma entidade que se integre numa relação jurídica tributária na posição de
sujeito activo.
3. Personalidade tributária passiva: para haver imposto é necessário que o débito fiscal
recaia sobre um sujeito passivo ou contribuinte, reconhecido como tal.
4. Matéria colectável: para que exista imposto é necessário que exista previamente a
definição de uma realidade tributável.
5. Leis de imposto: para haver imposto é necessária a pré-existência de enquadramento
jurídico-tributário (ou fiscal).
Para o Dr. Brás Teixeira a enumeração limita-se a três pressupostos, sendo eles:
1. Personalidade jurídica;
2. Capacidade jurídico-fiscal;
3. Matéria colectável.

∑ Para o prof. M. Vasconcelos, a posição do Dr. Soares Martinez é a mais acertada.

27. Causa da Relação Jurídica de Imposto - Referência breve:

Sob as mesmas designações de causa do imposto, ou causa tributária, tem sido

estudados dois problemas com aspectos comuns, mas que não deixam de ser diversos, pelo que
cumpre separá-los.
Por um lado, o da causa do poder de tributar, por outro, o da causa da relação jurídica
de imposto.
Causa do poder de tributar será o próprio fundamento da soberania fiscal; causa da
relação jurídica de imposto será o motivo, ou o fim, de cada vínculo tributário, em concreto.
Quanto ao poder de tributar, importa determinar a sua causa, o seu fundamento, cuja
apreciação encontra ampla justificação nos quadros de uma construção jurídica. Poderá não
caber ao jurista, como tal, pronunciar-se sobre as razões políticas desse fundamento ou sobre as
razões políticas da extensão do poder de tributar. Mas não deve o jurista, mesmo nessa
qualidade, renunciar a conhecer a génese e o encadeamento causal que se acha na base dos
institutos de Direito.
É mais difícil ajuizar sobre a causa da relação jurídica de imposto, podendo admitir-se
que a não tenha. Ao menos à luz dos sistemas de Direito vigentes. Mas não se julgue que as
dificuldades revelam mais uma das “especialidades” do Direito Fiscal e da obrigação

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 Direito Fiscal I

tributária. De modo algum. A relação jurídica de imposto poderá achar-se desligada de uma
causa jurídica apenas por não ter origem negocial.
Frequentemente se tem usado a expressão “causa” referida à relação jurídica de
imposto, no sentido de facto constitutivo, ou de “pressuposto”; mas não se vêem as vantagens da
inovação terminológica, que pode oferecer inconvenientes.
Em face das dificuldades referidas, boa parte da doutrina fiscalista prefere ignorar o
problema da causa da relação de imposto. Outra parte nega que tal causa, como causa final,
possa determinar-se. Compreendem-se bem as razões de ordem pragmática que, em larga
medida, têm ditado essas atitudes. Nas circunstancias actuais, a dependência da obrigação
tributária de um princípio causalista poderia lançar uma permanente incerteza no campo das
relações fiscais, através da constante discussão da legitimidade dos comandos tributários.

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 Direito Fiscal I

Capítulo II – Os Sujeitos:

28. Personalidade Jurídica em Geral:

Personalidade Tributária; Capacidade Tributária

Esta é uma das matérias em que mais se nota a diferença de opiniões na Doutrina,
porque, se em geral todos concordam em considerar como elementos da relação jurídico-fiscal o
sujeito, o objecto e as garantias, já existem múltiplos modos de conceber e ordenar estes
elementos, não faltando autores que autonomizam o facto jurídico, mas também outros que
autonomizam outros elementos.

Sujeitos:

Todas as relações jurídicas em geral- e também a relação jurídica fiscal – desenvolvem-

se entre pessoas. Estes sujeitos – os titulares – aparecem numa posição de titulares de direitos e
deveres previstos na lei fiscal e o exercício desses direitos e deveres visa a percepção do
imposto.
A característica 1ª destes sujeitos é a personalidade tributária, isto é, a susceptibilidade
de ser titular de direitos e deveres de tipo tributário (art. 4º CPT).
Segundo o Dr. Soares Martinez, o conceito de personalidade jurídico-tributária é
especifica do Direito Fiscal e diferencia-se do conceito de personalidade jurídica do Direito
Civil. O Direito Fiscal, defende o mesmo autor, personaliza certos centros de interesses que
outros ramos de Direito não personalizam (p.ex., actividades desenvolvidas por sociedades
irregulares). O prof. Miguel Vasconcelos concorda com esta posição.
O Dr. Brás Teixeira entende que a noção de personalidade jurídica exprime uma
qualidade e tem a ver com algo de absoluto e, portanto, não pode haver autonomização desse
conceito no sub-ramo Direito Fiscal. Diferente é já, segundo o mesmo autor, a noção de
capacidade jurídica em geral, pois, esta sim, pressupõe a existência de personalidade jurídica. A
capacidade jurídica reporta-se a uma quantidade, logo ela pode ser maior ou menor, pelo que
este conceito pode, assim, ser alterado de um ramo de Direito para outro.
Sendo assim, a capacidade jurídica fiscal é a medida dos direitos e deveres tributários
de que um determinado sujeito pode ser titular. Daí que o conceito possa ser, como é, mais
vasto no Direito Fiscal do que é no Direito Civil.
A diferenciação que Soares Martinez faz em relação à personalidade, o Dr. Brás
Teixeira faz em relação à capacidade.
O conceito de capacidade de exercício tributária coincide, de acordo com o Dr. Brás
Teixeira, com o conceito de capacidade de exercício em geral, no Direito Civil. De acordo com
este autor, para termos uma relação tributária é necessário que os respectivos sujeitos tenham
personalidade jurídica e capacidade jurídica tributária (titulares de direitos e deveres fiscais). O
conceito de capacidade tributária de exercício, numa relação tributária, é dispensável, pois os
incapazes tendem a ser capazes tributariamente.

29. Sujeito Activo – conceito e âmbito

A susceptibilidade de figurar em obrigações tributárias como sujeito activo, isto é, a

personalidade tributária activa, é nitidamente separável da soberania fiscal. Não apenas porque
aquela qualidade de sujeitos activos é atribuída a entidades diversas do Estado, não soberanas,
mas também porque a personalidade do Estado se desdobra por dois planos, o do Estado-

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 Direito Fiscal I

soberano, legislador, e o do Estado-administrador. E é este que aparece em relações tributarias

como sujeito activo.
A lei de imposto, ao definir os pressupostos tributários de que faz depender o
nascimento da relação jurídico-fiscal, atribui a certas entidades determinados direitos,
dependentes da verificação daqueles pressupostos e integrados na relação jurídico-fiscal
respectiva. Mas a lei de imposto não pode atribuir a qualidade de credor num vínculo tributário
a uma entidade que não goze de personalidade tributária activa. Põe-se, pois, o problema de
saber de que condições depende essa personalidade, a quem poderá a lei de imposto atribuir a
qualidade de sujeito tributário activo.
Não obstante a personalidade activa não se confundir com a soberania fiscal, ou com a
personalidade jurídica do Estado, nem a todos os seres juridicamente personalizáveis, ou
personalizados, poderá ser atribuída capacidade para assumir uma posição credora em vínculos
tributários. Os sistemas fiscais só podem concedê-la a entidades que prossigam interesses
públicos e para lhes permitir, ou facilitar, a prossecução desses interesses.
Compreende-se que assim seja, posto que a justificação do imposto reside na
necessidade de realização dos fins do Estado. Daqui talvez se pudesse concluir, apressadamente,
que só o Estado, embora o Estado-administrador, já desprovido de prerrogativas soberanas,
goza de personalidade tributária activa. Mas é sabido que o Estado pulverizou algumas
atribuições por várias outras entidades; e isso explicará o reconhecimento da qualidade de
pessoas tributárias activas a diversas entidades, além do Estado-administrador.
Concorrendo para a realização dos fins do Estado e carecendo de meios bastantes para
desenvolverem a consequente actividade, essas entidades reclamaram a posição de credores em
relações tributárias. Não lhes foi dado o poder de criar impostos, esse reservado ao Estado.
Mesmo quando praticam actos com a aparência de comandos tributários, tais entidades limitam-
se a realizar a condição de que a lei fez depender certas situações tributárias objectivas. Mas
quando a lei permite que tais entidades reclamem o pagamento de prestações tributárias, essa
mesma lei está a atribuir-lhes personalidade tributária activa, abrindo o caminho para que,
verificados certos pressupostos, aquelas entidades se situem em obrigações de imposto como
sujeitos activos das mesmas.
A personalidade tributária activa parece depender da prossecução de interesses
colectivos. Poderá admitir-se que o Estado-legislador seja livre na concessão dessa
personalidade tributária activa; mas aos sistemas políticos e jurídicos evoluídos repugnaria a
atribuição de créditos fiscais a entidades que não prosseguissem fins de interesse público.

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 Direito Fiscal I

a) Estado:

A organização administrativa fiscal portuguesa situa-se fundamentalmente no âmbito do

Ministério das Finanças, embora, por vezes, seja atribuída competência sobre matérias
tributárias a serviços de outros departamentos ministeriais, a entidades públicas menores, e até a
entidades privadas, em termos que devem considerar-se excepcionais.
Na actualidade, cabe à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, entre outras
funções, o lançamento e a liquidação dos impostos, quer directos quer indirectos (DL 363/78,
art. 3º), com algumas excepções, entre as quais avultam as dos impostos aduaneiros, do IVA,
quando recai sobre bens importados, e do imposto sobre produtos petrolíferos, quando
importados. Porquanto o lançamento e a liquidação destes impostos compete à Direcção-Geral
das Alfândegas. Á Direcção-Geral das Alfândegas cabe também a cobrança dos impostos que
lança e liquida.
A Direcção-Geral das Contribuições e Impostos compreende serviços centrais,
serviços distritais, a cargo de direcções de finanças, e serviços concelhios, ou locais,
constituidos por repartições de finanças. Os concelhos de Lisboa e Porto acham-se divididos
por bairros fiscais, a cada um deles correspondendo uma repartição de finanças. Também
nalguns outros concelhos há mais de uma repartição.
As direcções de finanças estabelecem ligação entre os serviços centrais e as
repartições de finanças, nomeadamente transmitindo instruções e esclarecendo dúvidas. Mas
são as repartições de finanças que normalmente mantêm contacto directo com os processos de
lançamento e liquidação dos impostos nos respectivos concelhos e bairros fiscais, excepto pelo
que respeita aos impostos cuja administração se acha centralizada (imposto sobre o valor
acrescentado, impostos sobre o rendimento).
É, assim, à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos que cabe o lançamento e a
liquidação da generalidade dos impostos. Mas não a sua cobrança, que cabe à Direcção-Geral
do Tesouro, antes designada Direcção-Geral da Fazenda Pública. Esta Direcção-Geral tem por
funções administrar o património e realizar as operações de movimentação de fundos do Estado,
nomeadamente as operações de cobrança dos impostos lançados e liquidados pela Direcção-
Geral das Contribuições e Impostos. Esta cobrança é realizada através dos serviços concelhios
da Direcção-Geral do Tesouro, que são as tesourarias da Fazenda Pública, as quais funcionam
junto das repartições de finanças, cabendo-lhes, nas respectivas áreas, o pagamento das
despesas do Estado e a arrecadação das respectivas receitas, entre as quais as de natureza
tributária.
Tal como a Direcção-Geral das Contribuições e impostos e a Direcção-Geral do
Tesouro, também a Direcção-Geral das Alfândegas dispõe, além dos serviços centrais, de
outros, actualmente designados “regionais” e “periféricos”, cujas funções correspondem a áreas
geográficas.
Também a Inspecção-Geral de Finanças, outro serviço integrado no respectivo
Ministério, exerce funções no plano tributário, a par de outras, através da acção fiscalizadora em
relação aos contribuintes e aos próprios serviços fiscais (vd. DL 353/89, de 16/10, que aprovou
a Lei Orgânica da Inspecção-Geral de Finanças).
Embora o lançamento, a liquidação e a cobrança dos impostos caibam normalmente a
serviços integrados no departamento das Finanças, é muito frequente que a outros serviços
sejam cometidas funções de fiscalização do cumprimento das normas tributárias.
Nomeadamente quanto ao imposto do selo.

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 Direito Fiscal I

b) Autarquias Territoriais:

Entende-se por autarquia territorial, ou local, a pessoa de Direito Público cujos fins e
atribuições se acham limitados a uma circunscrição do território do Estado e à população que
nela reside (art. 237/2 CRP).
Assim, face do regime constitucional vigente, poderão considerar-se autarquias
territoriais as regiões autónomas dos Açores e da Madeira, as regiões administrativas, a
instituir, os municípios e as freguesias. Embora aquelas regiões autónomas se achem
formalmente separadas das outras autarquias, pelo seu particular relevo político-administrativo.

Quanto às autarquias locais ou territoriais, a lei adopta três soluções fiscais diferentes:
1. A lei fiscal impõe ao Estado a entrega, total ou parcial, do produto de imposto
(p.ex., SISA e Contribuição Autárquica) a tais autarquias territoriais.
2. A lei fiscal cria impostos autárquicos, cujos sujeitos activos são as próprias
autarquias, embora a cobrança seja efectuada pelo Estado.
3. A lei fiscal autoriza as autarquias territoriais a fixarem determinados adicionais à
colecta nos impostos estaduais (p.ex., a derrama).
Na 1ª hipótese, para a totalidade das receitas pagas pelos residentes nas regiões
autónomas, bem como no caso dos Municípios (imposto local: SISA e contribuição autárquica),
o verdadeiro sujeito activo é o estado, sendo a autarquia credora do Estado. Esta é a posição do
Dr. Soares Martinez e também do Dr. Brás Teixeira. No entanto, aqui temos de ter em conta
a revisão constitucional de 1997.
No entanto, já quanto aos impostos adicionais, o sujeito activo é a autarquia, embora os
impostos sejam cobrados pela Administração Central.
À luz da CRP anterior à revisão de 1997, os profs. Soares Martinez, Brás Teixeira e
Manuel Pires consideravam que só podiam ser sujeitos activos da relação fiscal os Municípios;
as regiões autónomas dos Açores e da Madeira não, pois apenas possuíam receitas consignadas,
logo, neste caso, sujeito activo seria apenas o Estado.
Após a 4ª revisão constitucional (1997), parece que as regiões autónomas foram
fortalecidas , o que leva a dizer, com Nuno Sá Gomes e também com o prof. M. Vasconcelos,
que estas assumem, no quadro jurídico-fiscal, a posição de verdadeiros sujeitos activos.
Podemos retirar esta conclusão da análise e confrontação dos arts. 229/1, al. i) e 277/1, al. i).
Quanto aos Municípios não há qualquer dúvida ou divergência, eles são, de facto,
sujeitos activos da relação jurídica.

c) Institutos Públicos:

Os serviços públicos funcionam, em regra, nos quadros das estruturas do Estado e das
autarquias territoriais, sem vontade própria com projecção no plano jurídico. Alguns, porém,
ou pela natureza técnica, que exige uma direcção independente, ou por concorrerem com os
particulares no comércio jurídico-privado, ou por outros motivos ainda, gozam de autonomia
administrativa e financeira, sendo-lhes reconhecida personalidade jurídica. São os institutos
públicos como a Caixa Geral de Depósitos, as Administrações-Gerais do Porto, de Lisboa e dos
Portos do Douro e Leixões, as Juntas Autónomas dos Portos, e outros.
Não repugna que a tais entidades, que prosseguem interesses públicos, às quais é
reconhecida a natureza de pessoas colectivas de Direito Público, seja atribuída pela lei
personalidade tributária activa. E, às vezes, assim acontece. Sendo frequentemente parte das
receitas dos institutos públicos proveniente de taxas, cobradas pela utilização dos respectivos
serviços, podem suscitar-se dúvidas, muitas vezes, sobre a situação tributária daqueles
institutos, dada a dificuldade de destrinçar algumas taxas de certos impostos.

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 Direito Fiscal I

30. Sujeito Passivo – conceito e âmbito:

Conforme foi referido, as especialidades do conceito tributário de personalidade

avultam quanto à susceptibilidade de ser sujeito passivo da obrigação fiscal, quanto à
personalidade tributária passiva. Assim, tendo presente aqui quanto se afirmou relativamente à
personalidade tributária em geral, importa agora pôr em relevo que as especialidades mais
marcadas em tal matéria não respeitam à personalidade activa, mas sim à personalidade
passiva.
Não oferece dúvidas a atribuição de personalidade tributária passiva às entidades que
como pessoas são tidas pela generalidade das outras disciplinas jurídicas, quer se trate de
pessoas físicas quer de pessoas meramente jurídicas. Mas põe-se a questão de saber se, para
além das pessoas como tal geralmente reconhecidas pelas diversas disciplinas jurídicas, poderá
também ser atribuída personalidade jurídica passiva a outras entidades ainda, não
personalizadas à face dos outros ramos de Direito.
O problema da extensão do conceito de personalidade tributária passiva integra-se
numa questão mais vasta. A qual consiste em saber se a tributação incide sobre situações de
conteúdo jurídico ou de conteúdo meramente económico. A lei fiscal tributa situações de facto e
não situações jurídicas. Do momento, parece que deveremos conformar-nos com este princípio
fiscalista da tributação de situações económicas, quer sejam legais quer não o sejam. Essa tem
sido a orientação da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo.
As legislações alemã e italiana admitiram que fossem sujeitos de relações jurídicas de
imposto, que gozassem de personalidade tributária passiva, entidades desprovidas de
personalidade jurídica, “entidades meramente de facto”.
E a doutrina, a italiana pelo menos, adoptou amplamente essa admissibilidade. Mas tal
entendimento parece liminarmente inaceitável. Porquanto a personalidade tributária integra-se
no conceito genérico de personalidade jurídica. Logo, se tais “entes de facto” se situam como
sujeitos em relações jurídicas de imposto, isso significa que são pessoas jurídicas, que gozam
de personalidade jurídica, ao menos no campo do Direito Fiscal.
A legislação italiana mais recente não emprega já a expressão “entes de facto”; mas
prevê a tributação de “sociedades sem personalidade jurídica”. Essa orientação foi também
seguida pelas leis fiscais portuguesas, que prevêem a integração em relações tributárias, como
sujeitos passivos, de entidades desprovidas de personalidade jurídica (CIRC, art. 2º/1, b) e c)).
A afirmação de que há entes de facto, desprovidos de personalidade jurídica, que, no
entanto, são sujeitos de relações tributárias, gozam de personalidade tributária passiva, envolve
uma insanável contradição. A personalidade tributária, susceptibilidade de ser titular de direitos
e deveres fiscais, constitui uma forma de personalidade jurídica. Os entes aos quais seja
atribuída têm a natureza de pessoas de Direito. Não são “entes de facto”, pelo menos a partir do
momento em que o Direito Fiscal os personaliza (art. 4º CPT).
Portanto, o problema tem de ser posto em termos diversos. Trata-se de saber se os
critérios adoptados para a atribuição de personalidade jurídica no campo do Direito Fiscal são
diversos dos adoptados noutros ramos de Direito. E são-no, efectivamente. Aliás, em obediência
ao referido princípio da base económica, e não jurídica, das situações tributárias, dos
pressupostos tributários. É desse princípio que resulta o critério tributário de atribuição de
personalidade passiva. Onde quer que o Direito Fiscal depare com um ente individualizável, do
ponto de vista da sua actividade económica, aí reconhece uma base personalizável, desde que a
personalização seja exigida pelo sentido teleológico da ordem tributária.

Geralmente circunscreve-se à tributação das sociedades irregulares a projecção prática

de toda a problemática respeitante à personalização pelo Direito Fiscal de entidades não
personalizadas pelos outros ramos de Direito. Mas o conceito fiscalista de personalidade não se
projecta apenas no plano da tributação das sociedades irregulares. Ele permitirá considerar a
personalização de muitas outras entidades. E entre elas a família, que os preconceitos

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 Direito Fiscal I

individualistas não têm permitido personalizar, em geral, embora as instituições jurídicas

revelem, por vezes, a necessidade dessa personalização.
No entanto, não parece que a família tenha sido personalizada para efeitos fiscais. A
base económica familiar tem sido utilizada pelos legisladores apenas como base de
determinação de uma matéria colectável global, o que, conjugado com a progressividade das
taxas, se tem traduzido em penalizações dos contribuintes casados. E, na actualidade, face aos
fenómenos de desagregação familiar, nota-se a tendência, em diversos países, para uma
tributação individual dos rendimentos dos membros dos agregados familiares, solução que o
legislador português não quis adoptar, conforme o Relatório do CIRS.

a) Sujeito Tributário Passivo, Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto

A expressão “contribuinte” depara-se-nos com frequência na legislação e na Doutrina.

Em termos de tornar possível o seu uso com significado idêntico ao de sujeito passivo da
relação jurídica de imposto, ou sujeito tributário passivo.
Será contribuinte quem é obrigado ao pagamento de uma contribuição, termo que os
legisladores do século XIX procuraram substituir ao de imposto, por julgarem que aquela
expressão melhor se amoldava aos sistemas fiscais modernos, à face dos quais a tributação se
há-de realizar em termos de contribuições para as despesas públicas, consentidas pelos
eleitores-contribuintes, através dos seus mandatários parlamentares.
O sujeito passivo da relação de imposto, pessoa a quem é juridicamente exigível a
prestação tributária, apresenta-se-nos como o contribuinte, ou contribuinte de Direito, para
distingui-lo da figura do contribuinte de facto, que se desenha em consequência de, por vezes, o
sacrifício económico resultante do pagamento do imposto ser suportado por pessoa diversa
daquela a quem é juridicamente exigível.
Ao Direito Fiscal, geralmente, não interessa saber quem realiza o pagamento da
prestação tributária. Menos lhe interessará se o peso económico do imposto acaba por recair
sobre um terceiro. E isso acontece, com frequência, através do fenómeno da repercussão
tributária, na base do qual já se tem até tentado distinguir os impostos indirectos, que seriam
repercutíveis, dos directos, que não o seriam. A repercussão pode respeitar tanto a impostos
indirectos como a directos; e, por ela, o contribuinte de Direito transfere para outrem
(contribuinte de facto) o sacrifício económico do imposto.
Assim, por exemplo, um comerciante, ou um industrial, procurando evitar os encargos
resultantes de um aumento da taxa de um imposto, transferirá para os consumidores, através do
aumento de preço dos produtos vendidos, ou para os fornecedores, através de uma redução de
preço de matérias-primas, de bens instrumentais, e outros, o sacrifício tributário efectivo. Os
consumidores, ou os fornecedores, serão, em tais casos, os contribuintes de facto, em
consequência de uma repercussão descendente, ou de uma repercussão ascendente.
Esta figura do contribuinte de facto não parece ter relevância jurídica, embora alguns
autores, entre eles Vanoni, entendam que sim; mas oferece grande interesse aos níveis da
ciência das finanças, da política financeira, e até da economia em geral.
Poderá, talvez, o intérprete da lei tributária desconhecer o contribuinte de facto; mas o
legislador fiscal deve ter bem presente a respectiva figura, procurando sempre prever em que
plano vão sentir-se os efeitos económicos dos impostos criados, ou remodelados. Acontece até,
com frequência, que a situação de contribuinte de facto não é meramente ocasional, tendo sido
visada pelo legislador. Conhecendo as possibilidades de repercussão do imposto, a lei fiscal
tributa pessoas diversas daquelas que procura atingir, sabendo previamente que elas não
deixarão de libertar-se do encargo, transferindo-o no sentido desejado. Mas, mesmo nesses
casos, a figura do contribuinte de facto, de indiscutível relevo económico-financeiro, não
oferece relevo jurídico.
Já se pretendeu na doutrina portuguesa reservar a expressão “contribuinte”, pura e

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 Direito Fiscal I

simplesmente, para a figura que designámos por contribuinte de facto. Mas a inovação
terminológica não parece aceitável, por não se conformar nem com a linguagem legislativa, nem
com a mais corrente e usual, que designam por contribuinte o devedor tributário, o sujeito
passivo da obrigação de imposto. Esta parece ser a preferível. Especialmente depois de o CPT,
de 1991, tendo definido a personalidade tributária como “susceptibilidade de ser sujeito de
relações jurídicas tributárias” (art. 4º), definir também os “sujeitos passivos das relações
tributárias” como “os contribuintes, incluindo os substitutos e responsáveis, bem como outras
pessoas sobre as quais recaiam obrigações daquela natureza” (art. 10). Em suma, é contribuinte,
é sujeito passivo, aquele que se acha juridicamente vinculado.

b) Sujeitos Tributários Passivos Originários e Não Originários

Tem-se procurado distinguir o sujeito passivo - titular de uma situação jurídico-

tributária passiva - do contribuinte - pessoa em relação à qual se verificaram os pressupostos
tributários - e do devedor de imposto - aquele sobre quem recai o dever de prestar. Mas não
parece que tal destrinça se justifique. A pessoa relativamente à qual se verificaram os
pressupostos tributários, ou o facto tributário, é necessariamente titular de uma situação
jurídico-tributária. E aquele sobre quem recai o dever de prestar não pode deixar de ser
também uma pessoa relativamente à qual se verificaram os pressupostos tributários, com cuja
verificação essa mesma pessoa passou a ser titular de uma situação jurídico-tributária.
Não deverá pretender-se que o substituto de imposto, ou que o responsável tributário
sejam devedores, mas não sejam contribuintes, nem sujeitos passivos, da relação de imposto. O
substituto, como o responsável, como o devedor solidário, como o sucessor devem o imposto,
são devedores, porque são contribuintes, porque são sujeitos passivos da relação jurídica de
imposto (art. 10 CPT). Apenas não são sujeitos passivos, nem contribuintes, nem devedores
originários.
O sujeito tributário passivo pode sê-lo por um débito originário ou por um débito não
originário. O débito do sujeito tributário passivo é normalmente originário. Alguém auferiu um
rendimento, recebeu um património, ou praticou um acto de que se presume certo benefício. Por
essa razão constituiu-se um débito tributário, que é seu próprio, originário, pois a presunção
legal de benefício, de utilidade económica definitiva, respeita a essa pessoa.
Contudo, as leis de impostos mostram particulares cuidados em acautelar, e facilitar, a
realização dos créditos tributários. E um dos meios de que se servem para o fazer consiste na
extensão do dever de prestar a entidades que não são originários devedores. Porque em relação
a elas se não estabelece uma presunção de benefício, ou de beneficio definitivo, ou de beneficio
total.
Alguns autores referem-se a obrigados por débitos tributários próprios e obrigados por
débitos tributários alheios. O CPT também se refere a “responsabilidade fiscal por dividas de
outrem” (art. 11). Mas a destrinça não parece inteiramente correcta. Desde que um preceito
legal impõe a alguém, verificadas certas condições, o pagamento de uma prestação tributária, o
débito é seu próprio. Embora possa não ser originariamente seu.
Também quanto ao carácter originário do débito tributário importa ter presente que
aquele carácter não coincide sempre e necessariamente com o desenvolvimento normal da
relação jurídica de imposto. Não serão sujeitos passivos não originários apenas as pessoas
obrigadas a prestar em consequência do desenvolvimento patológico daquela relação.
Há casos em que a entidade obrigada a pagar na base de um desenvolvimento normal da
relação de imposto é um sujeito passivo não originário. Assim acontece com os substitutos de
imposto, chamados a pagar a prestação tributária normalmente, isto é, na base de um
desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. Mesmo assim, os substitutos de
imposto são devedores, sujeitos passivos, não originários; porquanto em relação a eles não se
estabelece uma presunção de benefício que justifique a incidência tributária.

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 Direito Fiscal I

A contribuição autárquica incide sobre o proprietário, ou sobre o usufrutuário, na base

de uma presunção de rendimento económico, de benefício auferido. O imposto do Selo incide
sobre um anunciante porque se presume que do anúncio resulta para ele um beneficio. Os
débitos tributários assentes na presunção de um benefício auferido são débitos originários.
Como originários serão também os sujeitos tributários passivos relativamente aos quais se
estabeleceu a presunção de beneficio.
Mas o legislador fiscal, procurando acautelar os créditos tributários, e simplificar as
respectivas operações de lançamento, liquidação e cobrança, criou processos que permitem
exigir o pagamento da prestação tributária a pessoas relativamente as quais se não pode
estabelecer qualquer presunção de benefício auferido. Assim, se o antigo proprietário de um
imóvel não tiver pago um imposto que devia, em razão da sua propriedade, essa prestação
tributária poderá ser exigida ao novo proprietário do mesmo imóvel. Se o obrigado ao
pagamento de taxa militar não realizasse a respectiva prestação, esta poderia ser exigida aos
seus familiares. Nestes dois casos, apontados como exemplos, o dever de prestar do obrigado
não originário situa-se numa fase de desenvolvimento patológico da relação de imposto. O
obrigado não originário é chamado a prestar porque o obrigado originário não prestou. Mas
noutros casos não.
Muitas vezes o legislador fiscal estabelece para o obrigado não originário o dever de
prestar logo na fase de desenvolvimento normal da relação de imposto. Assim, a entidade
patronal paga a antecipação de IRS baseada nos salários dos seus trabalhadores, antecipação
essa retida na fonte, descontada, previamente, no montante global dos salários. A presunção de
beneficio que justifica a incidência estabelece-a a lei fiscal em relação aos trabalhadores. As
entidades patronais que se lhes substituem são utilizadas pelo Fisco para facilitar a cobrança do
imposto. São sujeitos passivos não originários, embora os respectivos deveres de prestar se
situem num plano normal, não patológico, do desenvolvimento das relações jurídicas.
Ex.: Soares Martinez - Um trabalhador tem um salário de 100 contos. A empresa
retêm na fonte (ou, em termos jurídicos, substituição fiscal) 15%. Deste modo, o trabalhador só
recebe 85 contos (100-15%). A empresa é um sujeito passivo não originário. O Dr. Brás
Teixeira não faz qualquer ligação entre estes aspectos e considera a empresa sujeito passivo
originário.
As situações de débitos tributários não originários correspondem a quatro tipos
diferenciados: solidariedade, sucessão, responsabilidade e substituição.

c) Situações de Personalidade Tributária Passiva Não Originária:

i) A Solidariedade Fiscal:

Quando várias pessoas se acham na posição de sujeitos passivos de um mesmo vínculo

tributário, é de admitir que a lei fiscal as considere solidariamente obrigadas. E, nesse caso, o
sujeito activo poderá exigir de uma o pagamento da totalidade da prestação tributária, nos
termos comuns do Regime de solidariedade (Código Civil, arts. 521 e 524).
As obrigações tributárias podem assumir duas modalidades:

a) Conjunção: quando a cada um dos sujeitos corresponde apenas uma parte ou fracção
do débito tributário comum estamos perante uma situação de conjunção ou parciaridade passiva.
Cada devedor tributário responde apenas pela sua parte e só essa lhe pode ser exigida. Esta é a
regra geral e está prevista no art. 241 CPT.

b) Solidariedade passiva: o sujeito activo pode exigir a qualquer dos devedores

tributários a totalidade da prestação tributária comum, nenhum deles podendo socorrer-se do
instituto do benefício da divisão (arts. 521 e ss CC).

52
 Direito Fiscal I

Cada um dos devedores está legalmente obrigado a realizar por si à totalidade do débito
tributário que impende sobre si e sobre os demais co-devedores, cabendo-lhe exigir aos demais
devedores a parte que a mais pagou como direito de regresso.
Pela forma como se estrutura, a solidariedade passiva é a garantia mais forte da
obrigação fiscal, uma vez que diferentes patrimónios respondem pelo cumprimento integral da
prestação de imposto. No âmbito do Direito Fiscal português, o regime da solidariedade passiva
assume um carácter excepcional.

Impõe-se agora distinguir solidariedade passiva de responsabilidade fiscal.

O devedor solidário é um devedor originário em relação à sua cota parte, podendo-lhe
ser exigido o pagamento integral da prestação.
O responsável solidário não é devedor originário nem pela totalidade, nem por parte da
dívida tributária. É um devedor não originário, uma pessoa alheia à constituição do vínculo
tributário, que, em virtude de excepcionais relações de conexão com o originário devedor
tributário, a lei fiscal considera responsável pelo pagamento da dívida de imposto, numa posição
de fiador legal, posição em que se torna devedor originário. É o caso dos gerentes ou
administradores (cfr. art. 13 CPT). Esta é a posição do Dr. Brás Teixeira.
Só quando no âmbito de uma execução fiscal se conclui, no fim, pela inexistência de
bens suficientes na titularidade do devedor originário é que se recorre à figura da
responsabilidade tributária.
Enquanto o devedor originário ocupa a posição de sujeito passivo na relação jurídica
fiscal desde o início, sendo responsável pelo pagamento do débito fiscal total, já o responsável
solidário só intervém numa fase processual executiva, só depois de se terem executado os bens
do devedor originário e de se ter concluído a inexistência de bens suficientes para o pagamento
da dívida fiscal.
No processo de execução fiscal, o Estado está numa posição credora (pelas dívidas ao
fisco) privilegiada face aos demais credores. O processo de execução fiscal é feito por reversão
contra o gerente da sociedade, da empresa. Cabe, então, ao gerente provar que o processo de
falência não se deu por culpa sua, isto é, cabe-lhe o ónus da prova de que não é responsável pela
falência.

Dentro da solidariedade fiscal, é ainda preciso distinguir entre sucessão tributária e

substituição tributária.
Em geral, a posição do sujeito passivo é ocupada, desde o início até ao fim, sempre e
unicamente por uma mesma pessoa ou pessoas, que se encontram na situação a que a lei
tributária atribui eficácia constitutiva.
Porém, casos há em que a lei fiscal permite que no decurso da relação fiscal tal posição
de sujeito passivo passe a ser ocupado por uma terceira pessoa, alheia à relação (sucessão
tributária).
Diferentemente, há casos em que a lei fiscal de imposto atribui, desde o início, a
posição de sujeito passivo a pessoas ou entidades diferentes daquelas em relação às quais se
verificam os pressupostos da relação jurídico-tributária (substituição tributária).

ii) A Sucessão Fiscal:

Para se falar em sucessão fiscal é necessário que o sucessor venha a ocupar, na mesma
relação jurídica, o lugar do sucedido (do de cujus). É necessário que, no momento em que se
verifica a sucessão, a relação fiscal já exista e ainda não se tenha extinguido, passando o lugar
de sujeito passivo a ser ocupado por entidade diversa do devedor originário.
Quanto à forma, a sucessão pode, em geral, realizar-se inter vivos, mortis causa,
determinada por lei ou determinada por um acto de autonomia privada.
No Direito Fiscal, a sucessão fiscal só é possível por morte, dado o carácter da
indisponibilidade da obrigação tributária, que decorre do facto das obrigações fiscais terem

53
 Direito Fiscal I

natureza de Direito Público.

∑ cfr. arts. 239 e 240 CPT

No que se refere ao âmbito da sucessão fiscal, há que distinguir entre dívidas fiscais e
penas fiscais.

Nas dívidas fiscais verifica-se a figura da sucessão.

A responsabilidade do sucessor encontra um limite, que o art. 103 do Código das
Execuções Fiscais de 1913 claramente definia, ao dispor que “o herdeiro é responsável pelas
dívidas à Fazenda Nacional até às forças da herança, nos termos do art. 2019 do Código Civil de
Seabra”. E embora no Código de Processo das Contribuições e Impostos não se nos deparasse
qualquer preceito equivalente, este deveria ser considerado aplicável por força dos arts. 2071 do
Código Civil e 827 do Código de Processo Civil, antes da revisão de 1995. A mesma conclusão
se chegará face ao actual CPT e ao CIRS (arts. 63, 64 e 65).
A posição do sucessor fiscal é diferente consoante a relação jurídica fiscal incorpora
uma prestação instantânea ou uma prestação periódica. Nas prestações instantâneas, os
herdeiros respondem unicamente pelas dividas existentes ao tempo da morte do anterior sujeito
passivo e restringe-se a sua responsabilidade às forças da herança. Tratando-se de prestações
periódicas, temos que distinguir as dividas fiscais que já existiam no momento da sucessão,
daquelas que vieram a existir posteriormente. Isto porque, se em relação às primeiras a posição
do sucessor é de verdadeiro herdeiro, em relação às segundas a sua posição é a de um devedor
originário. Pelo que a sua responsabilidade se estende a todo o seu património e não se restringe
às forças da herança.
Relativamente às dívidas em que o novo sujeito passivo figura como sucessor, no caso
de haver pluralidade de herdeiros (sucessores), a sua responsabilidade é conjunta (art. 241 CPT)
e não solidária.

O sucessor não pode ser responsabilizado por quaisquer penas, mesmo pecuniárias, que
correspondam a transgressões fiscais cometidas pelo “de cujus”. Têm aqui aplicação plena as
normas contidas no art. 30/3 CRP e nos arts. 125 e 127 CPenal de 1982, revisto em 1995.
A não ser que se trate de multas em que a respectiva sentença transitou em julgado em
vida do de cujus, não há qualquer transmissibilidade de penas no âmbito do Direito Fiscal.
Existem dois casos em que o legatário pode vir a assumir a posição de sucessor fiscal.
O 1º caso surge quando a herança tiver sido distribuída na totalidade por legados.
Assim, por aplicação do art. 2177 CC, deve entender-se que os encargos tributários da herança
serão suportados por todos os legatários, na proporção dos seus legados, excepto se o testador
houver disposto de outro modo.
O 2º caso surge quando a parte da herança atribuída aos herdeiros é insuficiente para o
integral pagamento das dívidas fiscais do de cujus, caso em que se deverá exigir o restante aos
legatários, na proporção dos seus legados, mas só depois de executada a parte da herança
atribuída aos herdeiros.
iii) A Substituição Fiscal:

A substituição fiscal corresponde à adopção em termos jurídicos do conceito

económico-financeiro de retenção na fonte. Verifica-se sempre que a lei impõe o dever de
impostos não à pessoa em relação à qual se verificam os pressupostos de facto da tributação,
mas a um terceiro, que vem assim ocupar na relação jurídica fiscal, desde o início até à sua
extinção, o lugar de sujeito passivo.
Os casos em que a lei adopta este sistema de substituição fiscal são, na sua maioria,
aqueles em que o substituto, em virtude de determinadas relações jurídicas, deve ao substituído
quaisquer tipo de rendimentos ou prestações, destinando-se, deste modo, a substituição a
facilitar a percepção do próprio imposto.
Na verdade, é muito mais seguro, rápido e cómodo a Administração Fiscal exigir das

54
 Direito Fiscal I

entidades patronais as colectas de imposto devidos pelos trabalhadores; assim como também é
mais fácil à Administração Fiscal exigir dos bancos as colectas de imposto que recaem sobre
juros de depósitos bancários, bem como exigir das sociedades as colectas do imposto que
recaem sobre os lucros dos contribuintes, accionistas, obrigacionistas, etc.
Se, por um lado, através das substituição se reduzem os actos de liquidação, por outro
lado, garantem-se melhor os créditos tributários pela atribuição do dever a determinadas pessoas
ou entidades – os substitutos – cuja solvência parece mais facilmente assegurada.
O substituto fica, pois, encarregado pela lei (única fonte possível) de realizar a cobrança
do imposto junto do substituído e de proceder à respectiva à Administração Fiscal (Fisco).
Quanto as elementos caracterizadores da substituição fiscal há polémicas doutrinais a
analisar.
O 1º elemento é o conceito de devedor originário.
Soares Martinez defende que a substituição fiscal é uma situação característica da
responsabilidade tributária passiva, mediante a qual o substituto assume perante o sujeito activo
da relação tributária uma posição de devedor tributário, satisfazendo um débito que é seu
próprio, mas que não é originário, por não corresponder a uma posição de benefício económico,
a qual respeita ao substituído (substituto – devedor não originário).
Brás Teixeira , na sequência da definição que dá de devedor originário, como pessoa
ou entidade que ocupa a posição de sujeito passivo ou devedor do imposto, sendo a que a lei
vinculou aos rendimentos, entende que na figura da substituição fiscal, o único obrigado
originário é o substituto, só podendo o substituído ser chamado à execução como garante na
falta de bens do substituto e no caso em que as importâncias que ao substituído tiverem sido
deduzidos pelo substituto sejam de montante inferior ao legalmente devido. O substituto é, pois,
devedor originário.
O 2º elemento tem a ver com o direito de regresso ou retenção, que a substituição
normalmente determina e que, em geral, pode ser obrigatória ou facultativa. No entanto, face ao
actual Direito Fiscal em vigor, o Direito de Retenção é obrigatório, pois a falta de entrega da
prestação pelo substituto constitui uma infracção fiscal, desde que estivesse expressamente
prevista a obrigatoriedade do proceder a essa mesma entrega (art. 29 RJIFNA). Há, porém,
casos em que o direito de retenção é facultativo (art. 7º/3 CSISA).
Por fim, para generalidade da Doutrina Portuguesa, o direito de retenção tem uma
verdadeira natureza civil e não tributária.
Concluindo, a substituição fiscal é o meio através do qual a Administração Fiscal rápida
e seguramente aufere as receitas fiscais.

iv) A Responsabilidade Fiscal:

As figuras de situação tributária passiva anteriormente consideradas (solidariedade,

sucessão, substituição) embora não correspondendo ao tipo mais corrente de situações
tributárias passivas, que é o do devedor originário, apresentam-se-nos, no entanto, como
normais, inseridas no desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto e não no seu
desenvolvimento patológico. Pelo contrário, a responsabilidade tributária é uma figura que só
se desenha numa fase patológica do desenvolvimento da relação jurídica de imposto.
O responsável tributário é chamado ao pagamento do imposto porque o devedor
originário (incluindo, para tais efeitos, o substituto), o não pagou oportunamente, e, em
processo de execução fiscal, se tenha apurado a inexistência de bens penhoráveis daquele
devedor originário, ou a sua insuficiência para satisfação da dívida exequenda (colecta e
acrescido), nos termos do art. 239/2 CPT. O processo executivo correrá, por reversão, contra os
responsáveis – arts. 233 e ss CPT.
A responsabilidade tributária depende de uma certa conexão com a falta de
cumprimento do devedor originário.
A responsabilidade pode ser pessoal (administradores, gerentes,... – art. 13 CPT) ou
pode ser real. A responsabilidade pode também ser pessoal no caso dos substituídos (art. 96

55
 Direito Fiscal I

CIRS).
A responsabilidade é real quando uma pessoa adquire bens cujo imposto não foi pago,
ou quando o seu antigo dono também não pagou o referido imposto (arts. 243 e 244 CPT).
A responsabilidade tributária corresponde sempre a um regime subsidiário, por existir
uma situação patológica. No processo de execução fiscal tem que se provar a insolvência do
devedor originário.
No caso específico dos administradores e gerentes, previsto no art. 13 CPT, a
responsabilidade é subsidiária e também solidária, pois os gerentes respondem solidariamente
entre si. Eles são responsáveis, salvo se provarem que não tiveram culpa, pois existe contra eles
uma presunção de culpa e que estes têm de ilidir, embora seja muito difícil fazê-lo.
Em todo e qualquer caso de responsabilidade tributária, os responsáveis, a posteriori,
depois de terem sido exigidas as quantias de imposto, podem exercer o seu direito de regresso
face ao devedor originário, por tudo quanto pagaram.
O Dr. Brás Teixeira considera o responsável tributário um verdadeiro fiador legal. O
Dr. Soares Martinez não o considera como tal, mas não lhe atribui nome específico, diz-nos
apenas que é uma figura característica do Direito Fiscal.

d) Particularidades da tributação de Entidades Públicas, de Sociedades e de outros

Entes:

A atribuição de personalidade tributária passiva depende de vínculos de carácter

político e económico. É o factor político que fixa os limites da tributação no espaço. A ordem
jurídico-fiscal tributa situações económicas; mas apenas aquelas que se desenvolvem na esfera
da respectiva soberania. Esta esfera é limitada por elementos políticos, tais como a cidadania, o
domicílio, a residência, a passagem pelo território estadual, a situação de bens nesse mesmo
território; a propositura de uma acção judicial perante os tribunais do Estado, etc..
Tais são alguns dos vínculos políticos de que pode depender, genericamente, a situação
tributária. Estes vínculos políticos são normalmente completados, para efeitos de sujeição fiscal,
por vínculos económicos, tais como o recebimento de um rendimento, a aceitação de uma
herança, qualquer circunstância que determine, ou se presuma que determina, um benefício
patrimonial. Assim, sujeito passivo de uma relação tributária predial, ou de contribuição
autárquica, será quem se presume auferir um rendimento - elemento económico - proveniente
de um prédio situado no território do Estado - elemento político: Será sujeito passivo de uma
relação tributária de imposto de selo quem, tendo celebrado um contrato no estrangeiro, queira
invocá-lo perante a ordem jurídica portuguesa. Ao contrato, do qual se presume um benefício
patrimonial, corresponde um elemento económico; à necessidade de invocá-lo perante a ordem
jurídica portuguesa, um elemento político.
Os exemplos de dependência da sujeição tributária de um vínculo político e de um
vínculo económico poderiam, naturalmente, multiplicar-se. E desses exemplos importaria
induzir que a atribuição de personalidade tributária passiva depende da individualidade
económica da entidade personalizada; de um vínculo político estabelecido entre essa
individualidade e uma ordem estadual; e, finalmente, de um vínculo económico que ligue essa
mesma individualidade a um facto do qual se presume lhe advenha um benefício, uma utilidade.
Em resumo, coloca-se a questão de saber se se pode atribuir personalidade passiva a
entidades não personalizadas, ao nível do Direito Fiscal. Brás Teixeira diz que não; Soares
Martinez diz que sim, que o Direito Fiscal personaliza certos centros de interesse que outros
ramos de Direito não personalizam (tal como já foi referido anteriormente).
O problema da personalidade jurídica tributária vai ter resolução no âmbito da Lei Geral
Tributária (que vai surgir na sequência da nova reforma fiscal em curso). O prof. M.
Vasconcelos concorda com esta posição do Dr. S. Martinez.
Temos que nos conformar com o princípio fiscalista de que a tributação tem em vista
realidades económicas, quer estas satisfaçam ou não critérios de legalidade à face de outros

56
 Direito Fiscal I

ramos de Direito. O Direito Fiscal não se preocupa em saber se certa actividade é ilícita ou não,
desde que, sendo o caso, pague os impostos devidos.
O Direito Fiscal actual tributa na base de uma actividade exercida e no benefício dela
retirado, deixando de lado a legalidade e até a moralidade da actividade.

i) Personalidade tributária passiva das entidades publicas:

A personalidade tributária activa é normalmente reservada a entidades públicas.

Importa agora saber se a essas entidades públicas é reconhecida personalidade tributária
passiva.
O problema desdobra-se por duas questões. A de saber se uma entidade pública pode
ser sujeito passivo de uma obrigação tributária, em geral; e a de apurar se uma mesma entidade
pública poderá aparecer como sujeito activo e como sujeito passivo numa mesma relação
jurídica de imposto.
Quanto à actividade específica do Estado, desenvolvida para realização dos seus fins
próprios, não parece facilmente admissível a sua tributação. Mas quanto às actividades
económico-privadas que eventualmente exerça, alguns argumentos poderão ser aduzidos pró e
contra a sujeição tributária.
Tem-se dito que a tributação do Estado é uma ficção contabilística, não só inútil mas
dispendiosa, porquanto exige a realização de tarefas das quais nenhuma vantagem se pode
esperar. O Estado pagaria com uma mão a quantia que receberia com a outra. Contudo, tem-se
defendido a tributação das actividades económico-privadas do Estado com o fundamento de que
só por essa via é possível colocar tais actividades em posição de igualdade com as empresas
particulares concorrentes e, assim, conhecer os custos reais e as vantagens das referidas
actividades.
Não bastará a tributação das actividades económico-privadas do Estado para conseguir
essa posição de igualdade; porquanto tais actividades beneficiam também muitas vezes de
subsídios e privilégios vários que falseiam as condições de concorrência. Em qualquer caso, o
problema é de política financeira. E, do ponto de vista jurídico, o argumento mais
impressionante parece adverso à tributação das actividades económico-privadas do Estado nos
casos em que o credor do imposto seja também o próprio Estado. Com efeito, em tais casos,
poderá entender-se que o vínculo jurídico-tributário se extinguiria pela confusão do crédito e do
débito respectivos.
No entanto, a circunstância de frequentemente as leis fiscais estabelecerem isenções em
favor do Estado leva a concluir que o princípio geral é o da sujeição aos impostos, mesmo
estaduais. Se as leis de impostos declaram o Estado isento; quando o não fizerem será
admissível a tributação. A menos que se conclua no sentido de que a generalidade da concessão
de isenções, estabelecidas para prevenir a hipótese de desnecessárias operações de lançamento,
liquidação e cobrança, traduza um princípio geral de isenção, ou mesmo de não incidência
tributária, quanto ao Estado e em relação aos seus próprios impostos.
Por vezes, porém, os termos em que são estabelecidas as isenções em favor do Estado
não tornam possível este entendimento, pela especificação das circunstâncias que condicionam
essas isenções, da qual se poderá concluir, “a contrario sensu”, que, não se verificando tais
condições, o Estado não estará isento. É este um dos problemas que conviria solucionar
definitivamente através dos preceitos de uma lei tributaria de caracter geral. É de notar que o
Estado não se acha isento do imposto sobre o valor acrescentado, cujos diplomas
disciplinadores apenas estabeleceram isenções de carácter objectivo.
Afigura-se perfeitamente admissível que o Estado seja contribuinte em relação a outras
entidades públicas, autarquias territoriais ou institutos públicos. Essa é a solução generalizada
na doutrina, não obstante a oposição de alguns autores.
Também as outras entidades públicas não deverão ficar sujeitas a impostos de que
sejam elas próprias beneficiárias, nada obstando, no entanto, a que se lhes atribua
personalidade tributária passiva em relação ao Estado ou a outras entidades públicas, quando

57
 Direito Fiscal I

se tratar de actividades de carácter económico-privado, semelhantes às das empresas privadas,

em conformidade com o princípio da similitude.
O princípio geral de possibilidade de tributação das entidades públicas não oferecerá
dúvidas. Mas as leis fiscais usam, geralmente, de cautelas no sentido de isentar o Estado, não
apenas dos impostos estaduais mas também, com frequência, de outros. E também muitas vezes
isentam entidades públicas menores. Assim, não apenas o Estado mas também as autarquias
locais não se acham sujeitos à contribuição autárquica (C. da Contribuição Autárquica, art. 9º),
à sisa e ao imposto sucessório (CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, art. 13), etc.

Conclusão: como podem as entidades públicas intervir passivamente na relação

jurídico-fiscal? Temos que autonomizar aqui duas situações.
Primeiro temos os casos em que em relação ao Estado ou autarquia territorial se
verificam respectivamente os pressupostos da tributação estadual ou os pressupostos da
tributação autárquica – exercício da soberania fiscal no 1º caso e lançamento de impostos
adicionais ou outros no 2º caso. Nestes casos, o Estado ou a autarquia territorial não podem
aparecer como sujeitos passivos da relação jurídico-tributária, pois coincidem com o sujeito
activo da mesma relação e numa relação são precisos dois sujeitos: o sujeito activo e o sujeito
passivo.
Num segundo caso, em relação ao Estado verificam-se os pressupostos da tributação
autárquica (autarquia sujeito activo/ Estado sujeito passivo) e em relação à autarquia territorial
os pressupostos da tributação estadual (Estado sujeito activo/ autarquia sujeito passivo). Aqui já
não há coincidência entre sujeito activo e sujeito passivo, logo, tanto o Estado, como o
Município (autarquia territorial) podem ser sujeitos passivos.

ii) Particularidades da tributação de sociedades

A natureza colectiva de uma pessoa não tem obstado a que seja tributada. E, assim, não
oferece dúvidas que tanto as entidades públicas como as empresas públicas, sob forma pública
ou sob forma privada, como as associações e fundações, como as sociedades comerciais,
possam ser tributadas. Desde que se situem no respectivo plano de incidência. E dele não sejam
removidas por qualquer isenção.
Mas põe-se o problema de saber se, nalguns casos, o fenómeno associativo determinará
uma individualidade diversa da dos sócios. A questão é suscitada, especialmente, em relação às
sociedades civis e às sociedades comerciais irregulares. A situação tributária destas últimas já
foi aflorada como projecção de maior relevo das particularidades da atribuição de
personalidade tributária passiva.

O problema da individualidade das sociedades puramente civis não se circunscreve ao

Direito Fiscal. Também face ao Código Civil vigente, como, aliás, face ao anterior, se tem
discutido se essas sociedades civis gozam de personalidade. Mas a questão tem de ser agora
apreciada no plano do Direito Fiscal.
Importa distinguir se as sociedades civis se acham ou não constituídas sob forma
comercial. Na segunda hipótese, o CIRC exclui-as do plano de incidência respectivo, ao atribuir
os rendimentos das sociedades civis não constituídas sob forma comercial aos sócios (art. 5º). E
a mesma exclusão foi estabelecida relativamente às sociedades de profissionais (ex.:
Advogados) e às de simples administração de bens.
Quanto às sociedades civis constituídas sob forma comercial, foi-lhes reconhecida
“uma individualidade jurídica diferente da dos associados” (art. 108 do Código Comercial). E a
essa individualidade corresponde a atribuição de personalidade tributário passiva (CIRC, arts.
2º/1, a), 5º e 12).

Quanto às sociedades irregulares, segundo o art. 107 do Código Comercial, “ter-se-ão

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 Direito Fiscal I

por não existentes as sociedades com um fim comercial que não se constituíram nos termos e
segundo os trâmites indicados neste Código, ficando todos quantos em nome delas contratarem
obrigados pelos respectivos actos, pessoal, ilimitada e solidariamente”. E o Código das
Sociedades Comerciais, de 1986, tendo reconhecido personalidade às sociedades apenas a partir
do seu registo definitivo, afirmou a responsabilidade solidária e ilimitada pelas obrigações
contraídas daqueles que tenham criado uma “falsa aparência” de contrato de sociedade (arts. 5º
e 36). Em face de disposições semelhantes do Direito Privado, têm diversas leis tributárias
afirmado que, não obstante tal inexistência, as sociedades irregulares, assim como outras
unidades económicas, são susceptíveis de tributação.
E é também a orientação adoptada, no Direito Tributário português, através da alínea b)
do nº 1 do art. 2º do CIRC. Aliás, já antes, no silêncio da lei sobre tal matéria, a doutrina e a
jurisprudência se tinham geralmente pronunciado no sentido da sujeição tributária das
sociedades irregulares.
Apenas parecerá objectável a forma usada, por via legislativa - tributação de “entidades
desprovidas de personalidade jurídica”. A lógica da construção jurídica aconselhará uma
rectificação formal. O legislador reconheceu personalidade jurídico-tributária a entidades que
dela não gozam à face dos critérios adoptados por ramos de Direito alheios ao Fiscal. É, aliás,
esse entendimento o que melhor se ajusta ao que se contém no art. 4º CPT, como ao que já se
continha no art. 10 do Código de Processo das Contribuições e Impostos, de 1963.
De harmonia com tal orientação, os impostos originados em actividades praticadas em
nome das sociedades irregulares são lançados e liquidados às próprias sociedades irregulares e
não àqueles que realizaram os actos respectivos.
As sociedades irregulares gozam de autonomia patrimonial e de personalidade
judiciária, nos termos do art. 8º do Código de Processo Civil, aplicável, subsidiariamente, ao
processo tributário, não podendo opor, quando demandadas, a irregularidade da sua construção.
E, mesmo sem querer saber se a personalidade judiciária tem eficácia substantiva, pela
definição judicial de poderes e deveres substantivos, o reconhecimento daquela personalidade
às sociedades irregulares, com todas as consequências que envolve, aliada ao movimento
generalizado no sentido da sua personalização no plano fiscal, e à preocupação de defesa dos
interesses do Fisco, quanto à sua participação na riqueza produzida, tornam difícil a defesa da
tese avessa à tributação das sociedades irregulares.
Não são convincentes as razões já aduzidas no sentido de que, à face do art. 980 do
Código Civil, as sociedades comercias irregulares teriam a natureza de sociedades civis, não
sendo, consequentemente, tributadas. A questão reclamará, por certo, tratamento legislativo
adequado numa lei geral de impostos. Mas não se descortina com facilidade uma solução
legislativa Contrária à tributação das sociedades irregulares. Porquanto uma solução diversa do
problema abriria vias a práticas orientadas no sentido de evitar a incidência, ou de protelar o
pagamento de impostos, sobre actividades cuja tributação é amplamente justificada.

Os problemas da tributação em face do fenómeno associativo tornam-se mais

complexos ainda pelas concentrações de empresas.
Frente a agrupamentos do tipo “Trust”, ou de sociedades “holding”, põe-se ao
legislador fiscal a questão de saber onde se encontra a base económica que deverá suportar a
tributação. Se no agrupamento, se nas entidades agrupadas. Também em tal matéria o critério
da individualidade jurídica de Direito Privado se mostra geralmente menos adequado às
exigências da tributação do que o critério da individualidade económica.
O Direito Fiscal português orientou-se por forma a tributar tanto os agrupamentos como
as entidades agrupadas em contribuição industrial e em imposto de capitais, embora
permitindo, como privilégio de caixa a dedução de alguns rendimentos, a fim de evitar, ou
reduzir, duplas tributações.
O CIRC, na sequência do regime do DL 414/87, de 31 de Dezembro, continua a
reflectir, quanto ao problema, a preocupação de fazer assentar a incidência em situações
económicas reais. E, por isso, além da dedução de lucros distribuídos (art. 45), admitiu que os

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 Direito Fiscal I

lucros tributáveis dos grupos de sociedades sejam calculados em conjunto, para todas as
empresas agrupadas, mediante a consolidação de balanços. Mas fez depender essa tributação
global de diversos requisitos, que serão apreciados pelo Ministro das Finanças, na base de
solicitação da sociedade dominante (art. 59).
Semelhante solução oferece todos os inconvenientes do casuísmo, mas parece
justificada pela diversidade de situações reais que se deparam e pela previsão razoável dos
abusos aos quais se prestaria, em tal matéria, uma solução geral uniforme.

31. Capacidade Tributária Passiva de Exercício:

a) As pessoas físicas e a sua capacidade tributária passiva de exercício

O Direito Fiscal conforma-se, geralmente, com as normas de Direito Civil quanto à

capacidade tributária passiva de exercício. Não cria incapacidades de exercício que valham só
para as relações tributárias. Limita-se a verificar se as manifestações de vontade produzidas
através do desenvolvimento de um vinculo jurídico de imposto dimanam de uma pessoa que não
esteja ferida por qualquer das incapacidades do Direito Civil.
Assim, o art. 5º CPT comete aos representantes dos incapazes, designados de acordo
com a lei civil, o cumprimento dos deveres fiscais dos representados e o exercício dos
respectivos direitos. A essa representação correspondem, necessariamente, responsabilidades,
nos termos gerais de Direito. E ainda as resultantes da eventual prática de infracções fiscais,
sendo as multas e as coimas por elas aplicadas devidas pelo representante, e não pelo
representado.
Era esta já há muito a doutrina defendida no plano jurisprudencial, que acabou por
receber consagração legislativa no art. 5º CPT. Quanto à prestação tributária, só os bens do
representado respondem pelo respectivo pagamento; mas quanto a multas, e outros encargos
resultantes de faltas cometidas, que não podem ser imputáveis ao representado, em razão da sua
incapacidade, é perfeitamente admissível a responsabilidade pessoal do representante (cfr.
RJIFNA, aprovado pelo DL 20-A/90, de 15 de Janeiro, arts. 6º e 22).

b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributária passiva de exercício

São de natureza muito diversa as pessoas colectivas que podem estar sujeitas ao
cumprimento de deveres tributários. A cada uma delas corresponderão, segundo essa natureza e
a sua forma de constituição, um ou mais órgãos próprios. Também aqui o Direito Fiscal se
conforma com as normas de Direito Civil, Direito Comercial e Direito Administrativo
aplicáveis.
O órgão competente para manifestar a vontade de uma pessoa colectiva no
desenvolvimento de outras relações de Direito será também aquele que a legislação tributária
como tal reconhece no plano das relações jurídico-fiscais. Serão órgãos das entidades de Direito
Público os que as leis administrativas assim admitirem; serão órgãos das pessoas colectivas
privadas os seus gerentes, directores, administradores, gestores, consoante o que for
determinado pelos respectivos pactos sociais ou outros instrumentos constitutivos.
Suscita naturais dúvidas a manifestação de vontade daquelas entidades cuja
personalidade jurídica se acha limitada às relações tributárias. Não definindo o Direito Fiscal os
órgãos das pessoas colectivas, e não tendo aquelas entidades existência para os outros ramos de
Direito, torna-se difícil admitir que manifestem a sua vontade através de órgãos que, aliás, nem
sequer podem estar legalmente constituídos. Mas, admitida a personalidade tributária de
entidades que não oferecem condições de personalização para as outras disciplinas jurídicas,

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 Direito Fiscal I

terá o Direito Fiscal de admitir também como válida a manifestação de vontade de órgãos,
mesmo irregularmente constituídos, que desenvolvam uma actividade no sentido da defesa de
interesses concentrados numa unidade económica que as leis tributárias tenham personalizado.

c) A representação voluntária em Direito Fiscal

Quem se achar na plenitude da sua capacidade jurídica pode realizar pessoalmente os

actos que as leis admitem em relação aos sujeitos tributários passivos, desde que ocupe a
respectiva posição. Designadamente, prestar declarações, impugnar, reclamar do lançamento de
contribuições, apresentar requerimentos vários. Mas pode também o sujeito tributário passivo,
na plenitude da sua capacidade de exercício, confiar a outrem a realização de tais actos, fazer-se
representar. Não se trata agora de representação legal, mas de representação voluntária, através
do mandato tributário, isto é, do mandato conferido para a prática de actos que se inserem no
desenvolvimento de uma relação jurídico-tributária.
O CPT, através do seu art. 6º, seguindo o teor do anterior Código de Processo das
Contribuições e Impostos (art. 9º), admite que os interessados, ou os seus representantes legais,
confiram mandato, “sob a forma prevista na lei, para a prática de actos tributários que não sejam
de natureza pessoal”. A “lei” que há-de prescrever a forma do mandato é a lei civil, devendo o
referido mandato, para efeitos tributários, constar de procuração com poderes especiais para o
efeito, nos termos do Código do Notariado.
Assim, podem os sujeitos tributários passivos, ou “terceiros”, desde que legitimamente
interessados num processo tributário de qualquer natureza, fazer-se representar através de
mandato, salvo para a prática de actos de natureza pessoal. É o caso dos “esclarecimentos” em
processos tributários graciosos, também designados por processos administrativos tributários.
Pelo pagamento das prestações tributárias responde exclusivamente o património do
representado, podendo este fazer-se indemnizar pelo representante, nos termos comuns, por
danos emergentes de mora no pagamento, se esta for imputável ao mandatário. Mas pelas
multas e pelas coimas aplicadas em razão de infracções fiscais é responsável o representante,
sem prejuízo da responsabilidade solidária do representado (vd. RJIFNA, art. 6º).

32. Domicílio Fiscal e registo do contribuinte:

A noção de domicílio oferece algumas particularidades no campo tributário. Além de

apresentar relevo especial tanto para fixação da competência dos agentes fiscais, no plano
interno, como para terminar a sujeição a uma soberania tributaria, no plano internacional,
porquanto essa sujeição relativamente a diversos impostos depende do domicílio.
Quanto às pessoas singulares, o critério com mais frequência seguido para definir o
domicílio fiscal nas mais diversas legislações é o da residência habitual, adoptado também pelo
Código Civil português de 1966 (arts. 82 ss). É esse igualmente o critério que foi seguido pelo
DL nº 579/70, de 24 de Novembro, respeitante aos diversos ordenamentos fiscais por que se
repartia a soberania tributária do Estado português. Do mesmo modo, o critério da residência
habitual tem sido adoptado pelas convenções internacionais sobre dupla tributação celebradas
por Portugal.
Este critério, julgado preferível, não obsta, no entanto, a frequentes conflitos no plano
internacional quanto a contribuintes que têm residências em mais de um pais, tornando-se
difícil, muitas vezes, determinar qual seja a residência habitual. O CIRS considerou residentes
as pessoas que, no ano ao qual respeitem os rendimentos, tenham permanecido em território
português mais de 183 dias, ou disponham aí de habitação em condições que permitam presumir
uma residência habitual (art. 16).
O domicílio fiscal das pessoas colectivas é normalmente a sua sede, estabelecida pelo

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 Direito Fiscal I

respectivo pacto social ou outro instrumento constitutivo. Mas, a fim de evitar a adopção de
sedes fictícias, muitas vezes adoptadas apenas para atingir certos fins tributários, como acontece
frequentemente com os chamados "domicílios postais" e as denominadas "sociedades de
domicílio", numerosas em países considerados "paraísos fiscais", o preceito do art. 162. do
Código da Contribuição Industrial, de 1963, substituiu a sede pelo local de "direcção efectiva".
O mesmo critério da "direcção efectiva" foi fundamentalmente seguido também pelo citado DL
nº 579/70, através do seu art. 6º. Também a ideia de "direcção efectiva", em alternativa à sede,
foi recebida pelo CIRC (arts. 2º, 4º e 95).
Com bastante frequência a sujeição a uma ordem tributária não depende do domicílio,
mas sim da situação num espaço fiscal de um estabelecimento permanente, ou de um
estabelecimento estável.
Este conceito tem sido usado pelas convenções internacionais sobre dupla tributação. E
também o é pelo CIRC (arts. 4º, 49, 50 e 95), para o qual estabelecimento estável se considera
qualquer instalação fixa, ou representação permanente, através das quais se exerça uma
actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (art. 4º, nº 5).
Ainda que o contribuinte possa estar ligado, pela multiplicidade dos seus interesses, a
mais de uma circunscrição fiscal, as legislações tributárias modernas tendem a fixá-lo a um
único centro, que é o do seu domicílio fiscal; e, por vezes, a um registo central, a que poderá
corresponder um número de contribuinte, que acompanha este em todas as suas relações fiscais
e deverá ser invocado em diversíssimas situações, para efeitos de fiscalização tributária de
actividades desenvolvidas. Assim aconteceu em Portugal, onde o DL nº 463/79, de 30 de
Novembro, estabeleceu um registo central e um numero para cada contribuinte.

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 Direito Fiscal I

Capítulo III – O objecto:

33. Objecto do imposto

Pressupostos objectivos da tributação:

a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relação jurídica de imposto:

Os pressupostos tributários são uns subjectivos e outros objectivos. Ou, se se considerar

um único pressuposto tributário (Hensel), no sentido de facto constitutivo, facto gerador,
haverá sempre nele uma zona subjectiva, correspondendo a aspectos pessoais, e uma zona
objectiva, correspondendo a aspectos reais do plano de incidência fiscal.
Pressuposto objectivo genérico, sem a verificação do qual nenhum vínculo jurídico-
tributário se constitui, é a matéria colectável. Não havendo riqueza, bens materiais, bens
económicos, assim como uma entidade à qual se atribua a usufruição dessa riqueza, não há
também imposto. No entanto, é de notar que essa riqueza pode ser presumida pelas leis fiscais,
o que acontece frequentemente.
A constituição do vínculo tributário nem sempre depende de uma produção, ou de uma
circulação real de riqueza; pode depender de factos que a lei tenha definido como índices de tal
produção ou dessa circulação, as quais se presumem. E embora as últimas normas tributárias
portuguesas tenham afirmado o principio da tributação dos rendimentos reais, principio
recebido a nível constitucional quanto à tributação das empresas (CRP, art. 107, nº 2), os
impostos continuam a incidir, em larga medida, sobre presunções, o que, por vezes, determina
injustiças menores do que tributar, como se fossem reais, rendimentos cuja realidade não pode
ser apreendida, por deficiências de contabilização e outras razões ainda. Mas este é problema de
suma importância no plano da política financeira, que aqui não encontra o assento mais
adequado.
Presumida ou real, constitui a matéria colectável, ou tributável, pressuposto necessário
de qualquer imposto. Por isso é qualificado como genérico.
A matéria colectável, para além da característica essencial de ter natureza económica,
oferece aspectos muito diversos, de imposto para imposto. Assim, na contribuição autárquica, é
constituída pelo valor dos prédios, estabelecido na base de avaliações matriciais. No IRS, a
matéria colectável é constituída por rendimentos globais do trabalho, do comércio, da indústria,
da agricultura, de capitais, de prédios, de pensões, do jogo, e ainda por mais-valias, as quais, em
plano diverso do fiscal, dificilmente serão qualificáveis como rendimentos. Na SISA, à matéria
colectável correspondem bens imóveis transmitidos a título oneroso; no imposto sucessório,
bens transmitidos a título gratuito; no imposto do selo, variadíssimos actos quanto aos quais se
presume a produção de um beneficio económico; nos impostos aduaneiros, a posse de
mercadorias que transpuseram, ou se pretende transponham, uma fronteira, com as
consequentes vantagens económicas também presumidas; no IVA, as valorizações económicas
sucessivas dos bens, através dos respectivos processos de produção e de aperfeiçoamento.
Esta variedade que a matéria colectável oferece dá lugar também a novos pressupostos
tributários objectivos, mas estes específicos, característicos de cada imposto.
A matéria colectável, através das suas várias formas, é muitas vezes designada por
objecto do imposto. E esta designação, já adoptada por Myrbach-Rheinfeld, parece correcta.
Trata-se das coisas sobre as quais o imposto incide. Mas não deve confundir-se este objecto do
imposto com o objecto da relação jurídica de imposto. Aquele é logicamente anterior à
constituição do vínculo tributário. E mesmo que em relação a um certo imposto não se
constituísse qualquer vínculo jurídico-tributário, por não se terem verificado os respectivos

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 Direito Fiscal I

pressupostos, o objecto do imposto manter-se-ia no plano da previsão e da estatuição legais.

Não assim com o objecto da relação jurídica de imposto que, nela integrado como seu
elemento, com ela nasce e com ela se extingue.

b) As isenções objectivas:

A propósito do pressuposto tributário subjectivo e genérico - a personalidade - foram

referidas as isenções subjectivas, como pressuposto negativo da tributação. Tendo presente
quanto sobre as isenções subjectivas foi referido, cabe agora considerar as isenções objectivas,
concedidas em atenção à matéria colectável e não em atenção às pessoas.
Para além dos fins de protecção de actividades, de cumprimento de regras
internacionais, de protecção de grupos sociais, fins que umas vezes são visados através de
isenções subjectivas e outras através de isenções objectivas, o Estado soberano muitas vezes
concede estas por reconhecer a inexistência de matéria colectável, como no caso dos terrenos
estéreis, ou a sua exiguidade. Outras vezes, concede-as para incentivar actividades. É o caso das
isenções de prédios destinados a habitação, das mais-valias de acções, dos juros de depósitos a
prazo em moeda estrangeira, etc. (vd. Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo DL nº
215/89, de 1 de Julho, arts. 34, 40-A, 52).
Acontece, por vezes, tornar-se difícil qualificar uma isenção como subjectiva ou
objectiva, quando ela é concedida a determinadas pessoas que exploram certas actividades. O
critério de destrinça deverá assentar nas razões pelas quais a isenção foi estabelecida.
Também as isenções objectivas podem ser temporárias ou absolutas, automáticas ou
não automáticas. Será mais difícil deparar com isenções objectivas de carácter individual; mas é
possível admitir que o legislador fiscal estabeleça isenções em relação a uma coisa certa e
determinada, como, p.ex., um imóvel de interesse artístico, ou histórico, uma actividade
produtiva, com independência de qual seja a pessoa que o possuir, ou que a explore.
É de notar que muitas das considerações expostas quanto às isenções, quer subjectivas
quer objectivas, são aplicáveis aos chamados benefícios fiscais que não consistam em isenções,
como acontece com as reduções de taxas de imposto e de matéria colectável. Nos outros casos,
os benefícios fiscais têm a natureza de isenções, embora parciais ou temporárias.

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 Direito Fiscal I

34. Objecto imediato e mediato da relação jurídica de imposto:

Tal como na teoria geral da relação jurídica, também aqui cumprira distinguir o
objecto imediato da relação de imposto do seu objecto mediato. Aquele constituído pelo próprio
conteúdo do vínculo, pelos direitos e deveres que nele se integram; este correspondendo à
prestação.
O objecto imediato da relação de imposto, também designado por conteúdo, é, pois,
constituído pelos direitos e deveres nessa relação incluídos. E como cada direito de um dos
sujeitos encontra contrapartida num dever do outro, bastara indicar os direitos e os deveres
correspondentes ao sujeito activo, ou ao sujeito passivo, para se fixar o conteúdo da relação de
imposto. Indicar-se-ão, assim, os deveres e os direitos do sujeito passivo, do contribuinte.
O dever fundamental do sujeito tributário passivo é o de realizar a prestação de
imposto, que corresponde ao objecto mediato da relação. Mas, além deste, deparamos com
deveres acessórios que, quando impendem sobre a pessoa à qual é também exigível a prestação
de imposto, parece preferível incluir na relação jurídico-tributária, à semelhança com o que
acontece quanto a outros deveres acessórios incluídos em obrigações diversas das tributarias.
Alguns desses deveres acessórios são estabelecidos a fim de permitir ou facilitar o lançamento e
a liquidação dos impostos (ex.: o dever de prestar declarações); outros têm em vista prevenir e
reprimir fraudes fiscais (ex. o dever de suportar exames à escrita comercial e outras
fiscalizações).
Quanto aos direitos do contribuinte, afirmando-se correntemente que a relação jurídica
de imposto é unilateral, respeitando essa unilateralidade para uns autores apenas à origem mas
para outros também ao conteúdo, poderá parecer duvidoso que naquela relação se incluam
direitos do sujeito passivo. Como exemplos desses direitos refere Tesoro a restituição de
tributos indevidos. o direito às isenções e o direito de recurso. A qualificação poderá suscitar
objecções. Se determinada pessoa tem direito a uma restituição de um tributo indevido será
porque, afinal, não era sujeito passivo da relação de imposto em causa. Se beneficia de uma
isenção é porque também não é contribuinte.
Se recorre de qualquer acto da Administração fiscal, o direito respectivo é de carácter
geral, decorrendo do princípio comum de petição e recurso (arts. 52 e 268 CRP). No entanto, se
se tratar não da restituição de um tributo indevido, mas sim da restituição de uma colecta mal
lançada, ou mal liquidada, já poderá admitir-se que seja o contribuinte, o sujeito passivo, como
tal, que tem direito a essa restituição. Também poderá entender-se que a isenção, ao menos
quando parcial, não exclui a qualidade de contribuinte de quem dela beneficia. Aliás, aos
direitos do sujeito passivo indicados por Tesoro poderá acrescentar-se o de ser informado pela
Administração fiscal sobre a sua própria situação tributária.
Se a todo o cidadão cabe o direito de ser esclarecido pelo governo e outras autoridades
acerca da gestão dos assuntos públicos (art. 48, nº 2 CRP) e o de tomar conhecimento e exigir a
rectificação e a actualização dos dados que a seu respeito constarem de registos informáticos
(art. 35, nº 1), por maioria de razão tem de reconhecer-se ao contribuinte o direito de ser
informado sobre elementos de que depende a defesa do seu património, nos termos do art. 268,
nº 1 CRP. Aliás, tal direito achava-se expressamente reconhecido, desde 1963, pelos preceitos
do art. 14 do Código de Processo das Contribuições e Impostos. E o actual CPT enumera, como
direitos dos contribuintes, os direitos à informação, à fundamentação dos actos tributários, à
notificação dos mesmos actos, os direitos de reclamar, de impugnar, de opor, de ser ouvido, de
haver juros indemnizatórios e de lhes serem reduzidas as coimas, em certas circunstâncias (arts.
19 ss). O Estatuto dos Benefícios Fiscais refere-se ao direito a esses benefícios (art. 11). O DL
nº 492/88, de 30 de Dezembro, consigna um direito ao reembolso (art. 19). Mas, sem que
ofereça dúvidas o interesse pragmático de tais declarações de direitos dos contribuintes,
sobretudo nos quadros de ordenamentos jurídicos que pretendem assentar a realização da justiça
no respeito de direitos subjectivos, e com as reservas suscitadas por todas as declarações de

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 Direito Fiscal I

direitos, pôr-se-á em dúvida - isso sim - que os referidos direitos, ou todos, ou a maioria deles,
caibam na esfera do objecto da relação de imposto.
O objecto mediato da relação de. imposto é uma conduta, uma prestação, positiva, .de
dare, "de facere", ou negativa, "de non: facere"..
Entende a generalidade da doutrina que a prestação tributaria principal é sempre "de
dare", só se apresentando como "de facere" ou "de 'non facere" as prestações acessórias.
Poderia pôr-se o problema de saber se não haverá prestações tributárias principais "de
facere", dando-se como exemplo a prestação de imposto do selo, quando consiste na
inutilização de uma estampilha fiscal.
Poderá assentar-se em que as prestações tributárias principais são "de dare".
Mas, em relação às prestações acessórias, já se admitirá, sem reservas, que possam ser
"de facere" as prestações de declarações, de apresentação de documentos, de estabelecimento
de vedações em torno de estabelecimentos fabris, de produção de sinais, por motivo da
aproximação de navios de instalações aduaneiras, etc. São "de non facere" as prestações
correspondentes aos deveres tributários que impõem a sujeição a exames, avaliações e
fiscalizações. Nestes casos, o obrigado cumpre abstendo-se de tentar impedir ou dificultar as
respectivas operações realizadas pelo sujeito activo através dos seus agentes.

35. A prestação – suas espécies:

A prestação tributária pode ser divisível ou não divisível, consoante o legislador

permite ou não que ela se pague por fracções, também designadas por prestações.
Algumas vezes a prestação tributária é fixa; e, por isso, conhecida antecipadamente,
com anterioridade a qualquer operação de lançamento.
Os impostos portugueses, na generalidade, porém, são de prestação variável,
dependente do montante da matéria colectável e da taxa tributária que lhes seja aplicável.
As prestações tributárias acessórias, quer "de facere" quer "de non facere", geralmente
não são fungíveis, pois pressupõem uma conduta pessoal do contribuinte. Põe-se o problema de
saber, porém, se as prestações tributarias "de dare" serão necessariamente fungíveis. Num plano
prático poderá entender-se que sim. Mesmo que se discuta se as prestações tributárias
principais são ou não necessariamente pecuniárias, em cujo caso a fungibilidade será
indiscutível, é difícil de admitir o pagamento de impostos em bens não fungíveis, até na hipótese
de esse pagamento se fazer em géneros. Ainda quando se admite a dação em cumprimento de
bens em si mesmos não fungíveis (obras de arte, títulos de crédito), esses bens são recebidos
pelo Fisco em razão do valor de troca que lhes é atribuído. No plano teórico, no entanto, é
admissível considerar o pagamento de impostos através da prestação de serviços, não fungíveis;
embora essa admissibilidade possa suscitar dificuldades de ordem vária.
Distinguem-se, frequentemente, a prestação tributária principal, resultante da aplicação
da taxa básica do imposto, os adicionais e os adicionamentos. Mas importará observar que a
prestação global, resultante da aplicação da taxa básica, dos adicionais e dos adicionamentos,
é, em regra, incindível.

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 Direito Fiscal I

Capítulo IV – Formas de Extinção da

Relação Jurídica de Imposto:

36. Cumprimento:

a) lugar do pagamento (cumprimento):

Em regra, qualquer imposto é pago junto da Tesouraria da fazenda Pública

correspondente à Repartição de Finanças que lançou e liquidou o imposto. Pode-se ainda pagar
o imposto junto das alfândegas, ou ainda junto dos serviços do IVA.
Há ainda outros casos em que o lugar do pagamento do imposto é indiferenciado, como
no caso do imposto de selo, que pode ser adquirido num quiosque que venda valores selados.
Actualmente, o pagamento de alguns impostos também pode ser efectuado junto dos
serviços dos Correios.

b) prazo do pagamento:

No caso dos impostos directos, a modalidade normal designa-se “cobrança à boca do

cofre” (designação histórica). Nesta fase, o pagamento é efectuado dentro do prazo normal (do
cumprimento voluntário), sem que lhe sejam acrescidos juros de mora ou compensatórios.
Não sendo pago dentro desse prazo normal, de cumprimento voluntário, surge a fase da
cobrança voluntária (na expressão do Dr. Soares Martinez), ou com juros de mora. Ou seja, o
pagamento já é efectuado com juros de mora.
Por fim, vem a fase da cobrança coerciva, que é feita depois de se ter iniciado a
execução fiscal, tendo já sido extraída a certidão de dívida de imposto (ou relaxe).

Podemos apontar duas situações especiais: 1º, temos o imposto municipal de SISA, que
é pago antes da compra de um imóvel (o contribuinte dirige-se à Repartição de Finanças e
afirma que vai adquirir um imóvel); depois, temos o imposto sobre sucessões e doações, cujo
pagamento se realiza num momento posterior ao facto originário da tributação.

Quanto aos impostos indirectos, p.ex. o IVA, são pagos no momento da compra do
bem.

37. Dação em cumprimento:

A dação em cumprimento, dação em pagamento, ou "datio in solutum", que, tal como o

próprio cumprimento extingue imediatamente a obrigação, distinguindo-se, assim, da "datio
pro solvendo", ou "dação em função de pagamento", é admitida, por vezes, no Direito Fiscal
português.
Um dos casos acha-se contemplado no art. 129-A do CSISA e do Imposto sobre as
Sucessões e Doações. Nos termos desse artigo, pode o Ministro das Finanças autorizar a
entrega ao Estado de bens de uma herança, pelos valores que serviram de base à liquidação do
imposto sucessório, em substituição do cumprimento da respectiva dívida.

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 Direito Fiscal I

A partir de 1984, foi permitida, no Direito português, a extinção de qualquer obrigação

tributária por dação em cumprimento, a qual será oferecida, e requerida, ao Ministro das
Finanças, na fase de cobrança coerciva, de execução fiscal (DL nº 52/84, de 15 de Fevereiro;
CPT de 1991, arts. 273 e 284).
Não deverão ser entendidas como casos de dação em cumprimento as formas de
pagamento por cheque, por vale de correio, ou por transferência de conta. Pela liquidez
imediata que aquelas formas envolvem, elas não correspondem à figura da dação em
cumprimento, a qual, para mais, implica a prestação ao credor de uma coisa diversa da
inicialmente prevista e estipulada. Ora, tratando-se de cumprimento por cheque, por vale de
correio, ou por transferência de conta, não há substituição de uma prestação prevista, e
estipulada, por outra, que o não estava quando a obrigação se constituiu. Desde que a lei
admitiu o cumprimento de obrigações fiscais por cheque, por vale de correio e por
transferência de conta que tais formas de cumprimento se acham previstas e estipuladas.
Acresce que a dação em cumprimento só é admissível na base do assentimento do
credor (art. 837 CC); e o Estado-credor do imposto não tem que assentir no pagamento deste por
cheque, por vale de correio ou por transferência de conta.

38. Prescrição:

Como qualquer outra obrigação também a relação jurídica de imposto se extingue

quando o cumprimento respectivo não é realizado num certo período de tempo. Importa
determinar qual seja o momento em que esse período se inicia e qual a sua duração.
No Direito Privado tem-se entendido que o instituto da prescrição extintiva encontraria
o seu fundamento na negligência, no desinteresse, do credor, que seriam interpretados como
renúncia tácita ao seu direito. E como geralmente se afirma que os créditos tributários são
irrenunciáveis, poderia também julgar-se que as obrigações tributárias não fossem
prescritíveis. Mas o instituto da prescrição encontra também fundamento na certeza e na
estabilidade das relações sociais, que não se compadecem com a cobrança de impostos cujos
pressupostos, ou cujo vencimento, se situem em épocas muito remotas. Assim, sempre se tem
admitido a prescrição em Direito Fiscal.
No regime do Código das Execuções Fiscais de 1913 o período de prescrição
começava a contar-se da autuação do processo executivo.
Preferível parece ter sido a solução do Código de Processo das Contribuições e
Impostos, de 1963, para o qual aquele período se conta "do inicio do ano seguinte àquele em
que tiver ocorrido o facto tributário" (art. 27). E tal critério foi mantido pelo CPT de 1991 (art.
34, nº 2).
Mas alguns casos especiais quanto ao inicio da prescrição fiscal se nos deparam.
Nos termos do citado art. 27 do Código de Processo das Contribuições e Impostos, o
prazo normal da prescrição tributária era de vinte anos, tendo sido reduzido para dez anos, pelo
CPT (art. 34, nº 1). Mesmo assim reduzido, este período parece ser ainda demasiado longo,
quanto aos impostos directos periódicos, que recaem sobre rendimentos, cujo prazo de
prescrição comum é de cinco anos (art. 310 CC).
A prescrição tributária interrompe-se em virtude de reclamação, impugnação judicial,
recurso ou execução fiscal. Mas a interrupção cessa "se o processo estiver parado por facto não
imputável ao contribuinte, durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que
decorrer após este período com o que tiver decorrido até à data da autuação". Assim, em tal
hipótese, os factos que normalmente interrompem a prescrição limitar-se-ão a suspende-la
(Código de Processo das contribuições e Impostos, art. 27, § 1º; CPT, art. 34, nº 3).
Nos termos do art. 259 do CPT, "a prescrição será conhecida oficiosamente pelo juiz se
o chefe da repartição de finanças não o tiver feito". Quer dizer, a Administração fiscal deve
conhecer, oficiosamente, da prescrição, sem dependência de ela ser invocada pelo contribuinte,

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 Direito Fiscal I

antes de instaurar o procedimento executivo respectivo. E, não o tendo feito, dela deverá
conhecer o juiz, também "ex officio". A actual solução legal é preferível à do Código de
Processo das contribuições e Impostos, que fazia depender o conhecimento oficioso, da parte do
juiz, das circunstâncias de o executado não ter sido citado pessoalmente e não intervir no
processo (art. 27, §§ 2º e 3º).
Com a prescrição das obrigações de imposto não deverá confundir-se a preclusão, ou
caducidade, do poder de liquidar os impostos (CPT, art. 33). Dessa preclusão, ou caducidade,
se tratará adiante, a propósito do acto tributário de liquidação.

39. Compensação:

As obrigações fiscais seguem também a forma de extinção das obrigações civis, nos
termos do art. 847 CC.
No Direito Fiscal, autores como Cardoso da Costa, Brás Teixeira e Sousa Franco
defendem que há compensação e extinção da dívida fiscal quando o sujeito passivo possui
contra o Estado determinado crédito derivada de outra dívida de imposto e com a qual pode
solver total ou parcialmente a sua dívida, p.ex., de IRS.
Estamos perante uma situação de compensação quando há anulação total ou parcial da
dívida fiscal, realizada oficiosa ou judicialmente, e quando ao sujeito passivo é passado um
título de anulação do seu crédito face ao Estado, com o qual pode extinguir as suas dívidas face
ao Estado.
Diferentemente, o Dr. Soares Martinez entende que extinguindo-se a dívida ao Estado
com a entrega do título de anulação, não pode falar-se em compensação.
Posteriormente a esta posição do Dr. Soares Martinez foi publicado o DL nº 20/97, de
21/1. Este DL veio aditar ao CPT os arts. 110-A e 110-B, artigos em que o próprio legislador
vem admitir a compensação de dívidas de imposto, quer por iniciativa do particular, quer por
iniciativa da Administração Fiscal.

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 Direito Fiscal I

40. Confusão:

Cardoso da Costa, Brás Teixeira e Sousa Franco defendem esta forma de extinção da
obrigação fiscal. O Dr. Soares Martinez não admite esta possibilidade.
O caso mais comum de confusão poderá ser o da situação da ordem de sucessão
legítima (arts. 2132 e ss CC). O Estado também pode ser herdeiro. Assim, a situação de
confusão surge quando o Estado, tendo uma dívida contra o contribuinte, se torna único
herdeiro do contribuinte, quando este falece. A dívida extingue-se, porque, no momento em que
existe a obrigação fiscal, coincide na mesma pessoa a personalidade activa e a personalidade
passiva.

41. Outras formas de extinção – sua admissibilidade:

A generalidade dos autores não admite no Direito Fiscal três formas de extinção de
obrigações admitidas no Direito Civil:

 Insolvência;
 Extinção;
 Consignação em depósito.

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 Direito Fiscal I

Capítulo V:

42. Garantia Geral:

O cumprimento de qualquer obrigação acha-se assegurado pela faculdade conferida ao

credor de obter coercivamente do devedor a respectiva prestação. A acção creditória sobre o
património do devedor constitui, como se sabe, a garantia comum das obrigações (arts. 601 e
817 CC). Também o património do sujeito tributário passivo constitui a garantia geral das
obrigações fiscais. Mas estas beneficiam de um regime particularmente favorável quanto à
acção creditória sobre o património do devedor, que corresponde a execução fiscal.
Em regra, a realização coerciva do interesse do credor é precedida de uma acção
declarativa, na qual se reconheça o crédito, embora esse reconhecimento prévio não seja,
muitas vezes, necessário, como no caso da acção de letra, ao mesmo tempo declarativa e
executiva. Mas o Estado, como, aliás, outras entidades, beneficia de um processo executivo
próprio para a realização dos seus interesses de credor, quer se trate de créditos tributários,
quer de outra qualquer natureza (art. 233 CPT), pelo que deste processo das execuções fiscais se
não podem extrair conclusões quanto à natureza da obrigação tributária e até quanto à natureza
do Direito Fiscal. Precisamente por se tratar de um processo comum a créditos de natureza
muito diversa.
No processo das execuções fiscais, estruturado para tornar mais rápida e segura a
cobrança coerciva dos créditos do Estado, insere-se uma acção declarativa, posto que nele se
pode ter de apreciar a existência da dívida, através da oposição ou dos embargos (arts. 286 e
319 CPT). Mas a execução fiscal pressupõe que, normalmente, aquela existência já foi apurada
através de um processo conducente ao acto tributário (arts. 249 e 250 CPT). E, por isso, o
processo das execuções fiscais mostra-se adequado à cobrança coerciva das dívidas de imposto
quanto às quais tal apuramento tem geralmente lugar. E não à cobrança coerciva de outras
dividas do Estado, cujo reconhecimento a nível minimamente responsável pode não se ter
verificado.

43. Garantias Pessoais:

Além da garantia geral temos também garantias especiais, que se destinam a reforçar a
1ª. As garantias especiais podem ser de duas espécies: pessoais ou reais. Se estamos perante a
afectação de mais de um património à dívida fiscal estamos perante garantias pessoais. Se
temos a afectação de apenas um ou determinados patrimónios estamos perante garantias reais.

Quanto às garantias pessoais temos duas: a fiança legal (ou responsabilidade) e a

fiança voluntária (ex.: art. 136 CSISA).
A fiança legal ou responsabilidade verifica-se sempre que as normas fiscais
determinam que certas pessoas, alheias à constituição do vínculo jurídico, mas com especial
conexão ao mesmo, podem ser chamadas à execução fiscal (ex.: gerentes ou administradores).
Tal como no regime da solidariedade, temos que mais do que um património vai
responder pelo integral cumprimento da obrigação tributária, mas enquanto o devedor solidário
responde pela totalidade da prestação, já o responsável só é chamado à execução depois de
excutido o património do devedor originário. Quando o responsável é chamado à execução, tem,
depois, direito de regresso contra o devedor originário.
A natureza jurídica desta responsabilidade, segundo Brás Teixeira, é a de fiança legal e
é a situação em que alguém, por força de lei, vai garantir o cumprimento de dívida alheia,
ficando obrigado perante o credor (art. 627/1 CC).

71
 Direito Fiscal I

Como exemplo típico de fiança voluntária temos o art. 136 CSISA e sobre sucessões e
doações.

44. Garantias Reais:

1. A nossa lei fiscal admite três espécies de garantias reais: privilégios creditórios (art.
733 CC), hipoteca (art. 705, al. a)) e prestação de caução (arts. 255, 282 e 294 CPT). Além
destes, temos também que apontar como garantias reais os juros de mora e compensatórios.

a) privilégios creditórios:

O privilégio creditório é a faculdade que a lei concede a certos devedores de serem

pagos preferentemente a outros, independentemente do registo dos seus créditos (art. 733 CC).
Os privilégios creditórios podem ser mobiliários ou imobiliários, consoante recaiam
sobre bens móveis ou imóveis.
Os privilégios creditórios mobiliários podem ser gerais (se abrangem todos os bens
móveis do património do devedor) ou especiais (se recaem apenas sobre certos móveis).
Os privilégios creditórios imobiliários são sempre especiais, pelo que incidem sempre
sobre determinado imóvel.
O regime dos privilégios foi bastante alterado pelo CC de 1966. O actual CC seguiu de
perto o Código Civil italiano de 1942 e veio simplificar o regime jurídico dos privilégios
creditórios, mas fê-lo de tal forma que estabeleceu um regime que suscita dúvidas e dificuldades
de interpretação.

A lei actual (CC) admite os seguintes privilégios creditórios:

• Privilégio mobiliário geral a favor do Estado e autarquias locais para garantia dos
créditos decorrentes de impostos indirectos e de impostos directos, estes desde que
inscritos para cobrança no ano corrente, na data da penhora, ou acto equivalente, e
nos dois anos anteriores. Este privilégio não compreende o imposto municipal de
SISA, o imposto sobre sucessões e doações e os impostos que gozem de privilégios
creditórios especiais (art. 736 CC).
• Privilégio especial, que pode ser mobiliário ou imobiliário, consoante a natureza
dos bens transmitidos para garantia dos créditos resultantes do imposto sobre
sucessões e doações (arts. 738/2 e 744/2 CC).
• Privilégio imobiliário sobre bens transmitidos para garantia de créditos resultantes
do imposto municipal de SISA, ou de bens sujeitos a contribuição autárquica, nestes
últimos só os referentes aos créditos inscritos para cobrança no ano corrente, na
data da penhora, ou acto equivalente, e nos 2 anos anteriores (art. 744/1 e 2 CC).

O Código Civil de 1966 extinguiu todos os privilégios e hipotecas legais destinados à

garantia de débitos tributários conferidos por legislação especial, ou seja, todos os privilégios
creditórios e hipotecas que não sejam concedidos pelo actual CC foram abolidos, pelo que
actualmente as garantias reais reconhecidas pela lei fiscal se limitam às acabadas de enunciar.

b) hipoteca:

O CC mantém a hipoteca legal (como garantia real), relativamente aos créditos de

contribuição autárquica (art. 705, al. a) CC).

72
 Direito Fiscal I

c) Prestação de caução:

A lei fiscal admite a possibilidade do cumprimento de um imposto ser assegurado

através da prestação de caução, ou seja, por uma garantia real de natureza voluntária.
Esta caução surge em determinadas situações. Quando o contribuinte pretende exercer
determinados direitos sem proceder ao pagamento prévio do imposto que em princípio seria
exigível (ex.: quando o contribuinte apresenta uma petição ou um recurso contencioso).
A prestação de caução decorre da iniciativa do contribuinte e é um meio de garantir
eficácia suspensiva ao pagamento do imposto (arts. 255, 282 e 294 CPT).

d) Juros de mora e compensatórios como garantias tributárias:

Poderá discutir-se se o vencimento de juros de mora não constituirá uma forma de

garantia tributária. Tanto pelo efeito disuasor sobre o contribuinte remisso (= pouco diligente)
para que pague a prestação tributária ainda na fase de cobrança voluntária, ou já na fase de
cobrança coerciva, como, sobretudo, pelo efeito que os juros de mora possam ter no espírito de
outros contribuintes, os quais, por receio de ficarem sujeitos ao pagamento daqueles juros,
cuidarão de cumprir pontualmente as suas obrigações tributárias. Tudo dependerá da natureza
atribuída a esses juros de mora, que já foi considerada como a de uma "taxa compulsiva",
destinada precisamente a impelir o contribuinte ao cumprimento das suas dívidas fiscais.
É de notar, com efeito, que, quando o nível das suas taxas é muito elevado, os juros de
mora não parece terem a função compensatória dos juros no Direito Privado, mas sim uma
função compulsória, por excederem largamente os rendimentos normais das importâncias em
dívida.
Se o imposto não for pago dentro do prazo legalmente estabelecido, começam a vencer-
se juros de mora, a uma taxa mensal de 2% (decretos-lei nº 49 168, de 5 de Agosto de 1969, e
318/80, de 20 de Agosto; Código de Processo Tributário, de 1991, arts. 109, nº 1, e 341, nº 7).
Os juros de mora só serão devidos quando o cumprimento não tenha sido pontual. Mas
poderá não haver mora do contribuinte e, no entanto, o pagamento ser retardado por se ter
procedido tardiamente às operações de lançamento e liquidação. Se esse atraso não for
imputável ao contribuinte, este só terá que realizar a prestação tributária, não acrescida de
quaisquer juros. Mas se tal atraso lhe for atribuível, à prestação acrescerão juros
compensatórios, sem prejuízo das multas e outras penas porventura aplicáveis (art. 83 CIRS;
CPT, art. 83).
Também as multas fiscais e outros meios compulsórios poderão, em termos paralelos,
constituir garantias de cumprimento da obrigação tributária.

2. O Dr. Brás Teixeira apresenta uma crítica ao regime actual (acabado de analisar):
Da análise dos privilégios creditórios resulta que o nosso legislador adoptou uma
dualidade de regimes. Enquanto que os privilégios creditórios de que gozam os impostos
indirectos (SISA e imposto sobre sucessões e doações) não têm qualquer limitação temporal.
Diferentemente, os respeitantes aos créditos por contribuição autárquica e restantes impostos
directos apenas aproveitam aos impostos inscritos para cobrança no ano da penhora ou acto
equivalente, ou nos dois anos anteriores.
O critério distintivo entre impostos directos e impostos indirectos utilizado pelo CC não
coincide com o critério vigente na lei actual, parecendo no fundo que o CC faz corresponder
essa distinção àquela que separa impostos periódicos e impostos de obrigação única,
considerando elemento essencial dos primeiros aquilo que se chama inscrição para cobrança.

73
 Direito Fiscal I

Parte III – As relações tributárias formais:

Capítulo I – O acto tributário – sua formação:

45. O acto tributário – conceito, natureza e efeitos:

A relação jurídica de imposto a que a verificação da previsão legal dá origem é uma

relação de sujeito indeterminado e ilíquida, pelo que se impõe uma actividade destinada a
determinar em concreto quem é o sujeito passivo, qual o valor dos bens sobre que incide o
imposto, qual o montante da prestação e qual o débito tributário.
Esta actividade de concretização dos pressupostos do pagamento do imposto, que
normalmente é desenvolvida pela AP fiscal, por uma sequência de formalidades, visa a
aplicação a um caso concreto de uma norma tributária e vai culminar na prática de um a.a. final,
o acto tributário.
A Doutrina distingue nesta actividade processual duas operações :a de lançamento e a
de liquidação. A 1ª corresponde à determinação em concreto do sujeito passivo da obrigação
fiscal e da matéria colectável. A 2ª consiste na aplicação à matéria colectável, apurada no
lançamento, da taxa do imposto em causa, com vista ao apuramento final da colecta.
Estas duas operações constituem o processo tributário gracioso de formação do acto
tributário (a.a. final que fixa o débito tributário que o contribuinte terá que pagar como resultado
da aplicação da lei fiscal).
O estudo do processo tributário gracioso corresponde à análise do conjunto das
operações realizadas pela AP fiscal para, pela aplicação da lei fiscal ao caso concreto,
determinar a dívida de imposto que certo contribuinte tem que pagar.
Por vezes, não é o contribuinte a pagar o imposto, mas a entidade patronal. Logo, o acto
tributário é efectuado pela empresa – substituição fiscal.
Também no caso dos impostos indirectos a liquidação cabe aos contribuintes (ex.:
IVA).
À AP fiscal cabe controlar o lançamento e a liquidação do imposto, ou seja, exercer
fiscalização sobre essas operações. No âmbito do controlo da legalidade que a AP fiscal faz
após o procedimento do contribuinte vai homologar o acto, desde que o contribuinte tenha
apurado bem a colecta.
Enquanto não há homologação do acto, pelo menos tácita, a liquidação é apenas
provisória, só se tornando definitiva após a homologação. A homologação pode surgir, pois,
tacitamente. Tal sucede ao fim de 5 anos, prazo em que caduca o direito de liquidação adicional
da AP fiscal.

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 Direito Fiscal I

46. A formação do acto tributário – o processo tributário gracioso:

a) Princípios:

O processo tributário gracioso está submetida a determinados princípios.

Desde logo está submetido ao princípio da legalidade. Toda a actividade da AP está
sujeita à lei e nunca está sujeita a qualquer critério de oportunidade, a considerações de
oportunidade e conveniência.
Um segundo princípio é o princípio do inquisitório, que decorre directamente do
princípio da legalidade. Segundo este princípio fica excluído da disponibilidade das partes todo
o material probatório, material este que deve ser carreado para a AP fiscal, para que esta o
analise, de modo a dar cumprimento às obrigações tributárias principais e acessórias dos
contribuintes.
Outro princípio, que também deriva do princípio da legalidade, é o princípio da
verdade material. Este princípio confere à entidade competente o poder para apreciar
livremente todo o material probatório disponível.
Está também submetido ao princípio da imparcialidade da decisão. O Estado, ou
mais propriamente a AP fiscal está sujeita à lei e deve aplicá-la o mais objectiva e
imparcialmente possível.
Um quinto princípio é o princípio da não preclusão, segundo o qual desde que seja
respeitado o prazo geral de caducidade (5 anos – art. 33 CPT), os actos tributários podem ser
praticados em que sejam sujeitos a um processo formal e rígido (flexibilidade do acto).
Temos ainda o princípio da estabilidade da decisão. Só dentro de certo prazo é que
um determinado acto tributário pode ser administrativa ou judicialmente impugnado, tendo por
base os fundamentos previstos na lei (p.ex., art. 120 CPT), sendo que estes fundamentos não são
taxativos, mas antes enunciativos.
O princípio da forma escrita aplica-se também ao processo gracioso de formação do
acto. Todos os procedimentos tributários estão sujeitos à forma escrita, mas sem sujeição a um
processo rígido.
Um último princípio é o princípio da natureza gratuita do processo.

b) Fases:

Dentro do processo tributário gracioso podemos distinguir três fases: a fase introdutória,
a fase instrutória e a fase decisória.

A fase introdutória é aquela que dá origem ao processo e pode ser de iniciativa do

contribuinte (prestando declarações) ou da própria AP fiscal.
Em regra, esta fase é de iniciativa do contribuinte, que se dirige à AP e, através de
declarações escritas, inicia o processo. As declarações são efectuadas em impressos, em
formulários, previamente aprovados pelo Governo e produzidos pela Imprensa Nacional.
Quanto à natureza jurídica destas declarações as opiniões dividem-se. Alguns afirmam
que são actos constitutivos. A doutrina maioritária (Soares Martinez e Brás Teixeira)
considera-as uma participação de ciência, pois o contribuinte cumpre uma prestação tributária
acessória e leva à AP fiscal todos os dados para que esta possa determinar o acto final.

A fase de instrução destina-se a comprovar os dados constantes das declarações

prestadas pelos contribuintes (preenchidas na fase anterior), acrescentando aqueles dados que
não constem da mesma declaração.

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 Direito Fiscal I

Quando os contribuintes preenchem e prestam as declarações iniciam o processo. As

declarações devem ser verdadeiras, reais e corresponder de facto à situação verificada. Todos os
elementos devem ser apresentados e sobretudo fundamentados. Ou seja, se, p.ex., há despesas
deve-se apresentar os documentos correspondentes (exemplo típico dos recibos ou facturas).
Além da prova documental, também pode haver prova testemunhal e prova por arbitramento,
podendo esta última ser por exame (coisas móveis), vistoria (coisas imóveis) ou avaliação (em
todos os outros casos).

A fase decisória culmina o processo e consiste na realização de um acto com

características de executoriedade e definitividade, que define o montante em dívida ao Estado e
que deve ser notificado ao contribuinte para que este proceda ao pagamento.
Nesta fase concluí-se o processo tributário através do acto final da liquidação. Este acto
tributário tem que ser executado dento do prazo de 5 anos (art. 33 CPT). O prazo de 5 anos
conta-se, no caso dos impostos periódicos, a partir do termo do ano em relação ao qual se
verifica facto tributário (p.ex, se o facto tributário é de 1992, a liquidação deve ser efectuado
nos 5 anos seguintes, ou seja, até 1997). A única excepção é a do imposto municipal de SISA e
sobre sucessões e doações, cujo prazo é de 20 anos.

47. O acto de liquidação ou acto tributário:

a) Notificação no processo tributário:

Uma questão que se suscita a propósito do prazo de caducidade é saber se basta que a
AP fiscal inicie o processo para se começar a contar o prazo de caducidade ou se é necessário
que, apesar de iniciado e concluído o processo, se proceda à notificação do contribuinte.
De facto, é necessária a notificação do contribuinte para se começar a contar o prazo
(art. 18 CPT). Tendo em conta que o acto tributário se dirige a um sujeito, logo, que este tem de
tomar conhecimento do acto e se tivermos em conta a segurança do Direito, temos de concluir
que só com a notificação o acto tributário se torna completo e perfeito, pois trata-se de um
verdadeiro acto receptício.

b) As autoliquidações:

Sempre existiram alguns impostos de autoliquidação. É o caso de imposto do selo e de

alguns impostos de consumo. Na actualidade, a autoliquidação, aliás precedida de um auto-
lançamento também, porque o contribuinte só pode fixar a colecta depois de ter determinado os
vários elementos tributários, é admitida, ou até exigida, em relação a numerosos impostos
directos. Assim acontece, no Direito Fiscal português, com os contribuintes que autoliquidam a
colecta respectiva no próprio instrumento de declaração dos elementos tributários (arts. 70 e 71
CIRC). Nuns casos, a autoliquidação é obrigatória, noutros facultativa.
Tem sido muito discutida a natureza desta autoliquidação, à qual vários autores negam
a natureza de acto tributário, enquanto outros pretendem que se trata de uma liquidação
realizada pelo contribuinte, no uso de uma delegação do Fisco.

c) As liquidações provisórias, definitivas e adicionais:

A liquidação do imposto é, em regra, definitiva (art. 18 CPT).

Por vezes, surgem liquidações provisórias, quando os serviços da AP fiscal não

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 Direito Fiscal I

dispõem de todos os dados necessários à correcta liquidação do imposto, mas, ainda assim,
procedem à sua liquidação (art. 56 CSISA).
Um exemplo de liquidação provisória do imposto de SISA é aquele em que o
comprador faz uma avaliação patrimonial do imóvel, por este ter um valor inferior ao que
consta da liquidação.
Também podem surgir liquidações adicionais, quando os serviços da AP fiscal
procedem, após um acção de fiscalização, a uma acção de correcção dos erros ou omissões
constantes das declarações efectuadas pelo contribuinte (art. 111 CSISA).

48. Revisão e Anulação do acto tributário

recursos graciosos e contenciosos:

Um acto tributário, apesar de definitivo, esta sujeito a revisão ou anulação oficiosa pela
AP fiscal, ou pode ser objecto de reclamação por parte do contribuinte (reclamação graciosa ou
judicial).
Vamos aqui analisar os mecanismos de revisão da iniciativa do particular, que são
quatro: reclamação graciosa (arts. 95 e ss CPT), impugnação judicial, reclamação para uma
comissão distrital de revisão e recurso hierárquico (arts. 91 e 92 CPT).

a) reclamação graciosa:

A reclamação graciosa é dirigida por requerimento ao director geral das finanças

respectivo (em princípio, do distrito). Os fundamentos são normalmente os previstos no art. 120
CPT. O requerimento da pessoa singular ou colectiva, apesar de dirigida ao director geral, tem
de ser entregue na repartição de finanças da área de residência.
O processo de reclamação graciosa é, em regra, gratuito. Quanto ao prazo, a reclamação
deve ser entregue na repartição de finanças nos 90 dias após o surgimento do facto tributário
que se contesta (art. 123 CPT).
A decisão de reclamação pode ser feita através de deferimento, ou de indeferimento
expresso (pode-se recorrer, depois, aos meios judiciais no prazo de 8 dias, nos termos do art.
123/2), ou ainda de indeferimento tácito (o particular tem 90 dias para recorrer judicialmente,
prazo que se conta a partir das alíneas do art. 123; pode ainda recorrer ao recurso hierárquico,
que será analisado de seguida).

Esquema:
Liquidação Indeferimento tácito

Modelo 90 dias 30 dias 90 dias

Reclamação Graciosa Recurso hierárquico Recurso Judicial

∑ Se em vez de indeferimento tácito tivéssemos indeferimento expresso, tínhamos 8

dias para propor impugnação (recurso) judicial.

b) impugnação judicial:

É dirigida em requerimento ao Juiz do Tribunal Tributário de 1ª instância. Neste caso,

junto podem ir além dos documentos comprovativos, as respectivas testemunhas. A petição é
apresentada junto da respectiva repartição de finanças.

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 Direito Fiscal I

O contribuinte, após a liquidação adicional, tem 90 dias para apresentar a impugnação

judicial.

Esquema:
90 dias ***

Liquidação Reclamação Decisão

Adicional Graciosa da AP fiscal

∑ *** - indeferimento expresso – 8 dias – impugnação judicial; indeferimento tácito –

90 dias – impugnação judicial.

c) reclamação para uma comissão distrital de revisão:

Em resposta ao recurso feito pela AP fiscal aos métodos indiciários, que são admitidos
(art. 51 CIRC), o CPT apresenta uma nova garantia (arts. 84 e ss), que é a reclamação para uma
comissão distrital de revisão, actualmente constituída por três entidades: o director-geral de
Finanças; o vogal nomeado pela Fazenda Pública e o vogal nomeado pelo contribuinte.
A constituição e os poderes desta comissão vão ser reforçados no âmbito da reforma
fiscal em curso.
A reclamação para esta comissão tem efeitos suspensivos (art. 90 CPT), ao contrário
das duas garantias anteriores. A lei permite a reclamação graciosa ou a impugnação judicial da
decisão desta comissão, com base no fundamento da errónea quantificação da matéria colectável
fixada pela comissão. Só se pode reclamar ou recorrer da decisão final da comissão (reclamação
graciosa ou impugnação judicial).

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 Direito Fiscal I

d) recurso hierárquico:

O recurso hierárquico deve ser accionado no prazo de 30 dias, directamente para o

Ministro das Finanças, sendo que dessa decisão é possível recurso para o STA.
O fundamento deste recurso é que é a via processual correcta para que o contribuinte
conteste as alterações introduzidas pela AP fiscal ao nível da qualificação e quantificação da
matéria colectável.

Para mais detalhe, consultar lista 133, pp. 5, 6 e 7.

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 Direito Fiscal I

49. Direitos e garantias dos contribuintes:

Não é líquida a noção de garantias do contribuinte. Isto porque, juridicamente a

expressão “garantias” anda associada a um reforço de uma posição jurídica já detida.. Não será
nesse sentido que a expressa releva tributariamente, antes parecendo ser importante reconduzir
tal conceito ao de quaisquer direitos que tutelam o contribuinte, enquanto tal e face ao poder
tributário estatal. Serão como que meios de compressão da soberania fiscal crescentemente
exigidos em qualquer Estado de Direito.
Vejamos então o elenco das garantias substantivas ou materiais do sujeito passivo da
obrigação do imposto, que mereceram uma referência especial na secção IV do capítulo II do
título I do CPT (arts. 19 e ss).

Em primeiro lugar, o direito à informação, a que se reportam os arts. 20 e 72 CPT e que

é a expressão da pretendida transparência nas relações fisco-contribuinte. Para além do
esclarecimento sobre a interpretação das leis tributárias, da informação sobre a fase em que se
encontram as petições ou reclamações do contribuinte, da comunicação da existência, teor e
autoria das denúncias dolosas não confirmadas, a ele respeitantes, do acesso directo ou por via
dos seus representantes, aos respectivos processos individuais, instituiu o CPT a chamada
informação prévia vinculativa.
Tal informação será solicitada por escrito ao Director-Geral das Contribuições e
Impostos, com a descrição dos factos cuja qualificação jurídico-tributária se pretenda (art. 72/2
CPT). Os serviços da AP fiscal não poderão proceder de forma diversa do teor da informação
prestada, salvo em cumprimento de decisão judicial (art. 73).
Trata-se inequivocamente de uma garantia de largo alcance, cuja índole jurídica não
deixa de suscitar, face à sua amplitude, alguma perplexidade.

Outra garantia importante dos contribuintes traduz-se no direito à fundamentação e

notificação dos actos tributários. Trata-se da concretização da exigência do nº 3 do art. 268
CRP. Assim, todas as decisões em matéria tributária que afectem direitos ou interesses
legalmente protegidos conterão os respectivos fundamentos de facto e de direito, sendo tal
fundamentação notificada aos contribuintes, conjuntamente com a decisão (arts. 21 CPT, 67
CIRS, 53 CIRC e 82 CIVA).
Se a comunicação ou notificação não contiverem a sua fundamentação legal, ou outros
requisitos exigidos por Lei, poderá o interessado, no prazo de 30 dias ou no prazo para a
reclamação, recurso ou impugnação, se inferior, requerer a notificação ou passagem de certidão
dos fundamentos que tenham sido omitidos. Neste caso, o prazo para reclamar ou impugnar
judicialmente só se conta a partir de tal notificação ou da entrega da certidão.

Goza ainda o contribuinte do direito a receber juros indemnizatórios, quando, em

reclamação graciosa ou processo judicial, se determinar que houve erro imputável aos Serviços
(art. 24/2 CPT), ou quando, por motivo imputável aos serviços, não seja cumprido o prazo legal
de restituição oficiosa dos impostos (indevidamente auto-liquidados ou pagos – arts. 89 CIRS,
71/2, al. e) e 82/2 e 3 CIRC e 24/3 CPT). O direito a haver os referidos juros indemnizatórios
(igualando-se o seu montante ao dos juros compensatórios a favor do estado), inovação
recentemente introduzida, depende, entretanto, da iniciativa do contribuinte, através de
“reclamação graciosa ou processo judicial, em que se determine a existência do erro imputável
aos Serviços (art. 24/1 CPT).
Existindo infracção fiscal, tem ainda o contribuinte direito à redução do montante das
coimas (se à infracção não couber sanção acessória), se as pagar através de pedido apresentado
antes de instaurado o processo contra-ordenacional. Tal redução depende do carácter
espontâneo ou meramente voluntário (efectuado após notificação do arguido dos factos

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 Direito Fiscal I

apurados no processo e da punição em que incorre – art. 209 CPT) do pagamento da coima, e no
caso de pagamento espontâneo, depende do prazo em que é efectuado (arts. 25 a 30 CPT).

Representa também uma garantia dos contribuintes a caducidade do direito à

liquidação de imposto e de outras prestações de natureza tributária, quando tal direito “não for
exercido ou a liquidação não for notificado ao contribuinte no prazo de 5 anos contados, nos
impostos periódicos, a partir daquele em que se verifica o facto tributário e, nos impostos de
obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu (art. 33/1 CPT).
O mesmo se dirá da prescrição da obrigação tributária, no prazo de dez anos a contar
do início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário (art. 34 CPT) ou da
prescrição do próprio procedimento judicial contra-ordenacional – no prazo de 5 anos a contar
do momento da prática da infracção (art. 35 CPT); e, por fim, da própria prescrição das coimas
– no prazo de cinco anos do trânsito em julgado da decisão condenatória..
Trata-se de situações que atendem a factores de segurança, estabilidade e certeza da
vida jurídico-fiscal, geradoras de legítimas expectativas do contribuinte ante a celeridade
exigível no exercício da função tributária.

A concluir, dir-se-ia apenas que releva em sede tributária, como virtual reflexo da tutela
constitucional do direito à intimidade da vida privada (art. 26/1 CRP) e da consequente
proibição de acesso a dados pessoais constantes de ficheiros e registos informatizados (cfr. arts.
35 CRP e 2º e 11 da Lei nº 10/91, de 29/4 – Lei de Protecção de Dados Pessoais face à
Informática), o direito à confidencialidade fiscal, expressamente consagrado no art. 17, al. d) do
CPT, o qual abrange “os dados relativos à situação tributária dos contribuintes”.
Ainda em matéria de sigilo sublinha-se, no entanto, a relevância do sigilo bancário face
à própria Administração Fiscal.

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 Direito Fiscal I

Capítulo II – Cobrança do Imposto:

50. Processo de cobrança – suas espécies:

a cobrança virtual e a cobrança eventual:

Há que distinguir uma cobrança tributária virtual de uma cobrança tributária eventual.
Essa é a destrinça que as leis fiscais têm estabelecido (Código de Processo das Contribuições e
Impostos, de 1963, art. 19); embora na doutrina já se tenha sustentado, e com alguma razão, que
a cobrança virtual, como a cobrança eventual, resultam de dois tipos diversos de liquidação,
aos quais deveriam corresponder igualmente essas mesmas designações de virtual e eventual.
Também neste ponto são estreitas as ligações entre os processos de cobrança e de liquidação.
A cobrança virtual é uma cobrança previsível; pelo que se torna possível estabelecer os
prazos respectivos. Consequentemente, a cobrança normal dos impostos periódicos é também
virtual; sendo eventual apenas quando baseada em liquidações adicionais e noutros casos que se
afastam da normalidade em relação àqueles impostos.
Os impostos periódicos são, pois, em regra, cobrados virtualmente; embora haja
excepções. Também o imposto sucessório pode ser cobrado virtualmente, quando pago em
prestações. Estabelecido tal regime de pagamento em prestações, a respectiva cobrança passa a
ser previsível e prevista, realizando-se em prazos certos (CSISA e do imposto sobre as
Sucessões e Doações, art. 125.0, § único).
São normalmente de cobrança eventual, não prevista nem previsível, os impostos
alfandegários, a sisa e o imposto do selo.
Assim, p.ex., quem quer adquirir um imóvel por compra, e já ajustou a transacção
respectiva com o actual proprietário, solicita à repartição de finanças da aérea correspondente à
situação desse imóvel que lhe seja liquidado o imposto de sisa devido, sem a prova do
pagamento do qual o notário não lavrará a escritura de compra e venda. A transacção referida
não poderia ser razoavelmente prevista pela Administração, à qual o contribuinte fornecerá
todos os elementos indispensáveis à liquidação, que dará lugar a uma cobrança eventual,
realizada na base da guia para pagamento que a repartição de finanças entregará ao contribuinte
para o efeito de realizar a prestação tributária junto da tesouraria da Fazenda Pública.
Na actualidade, a cobrança dos impostos, quer virtual quer eventual, cabe, geralmente, a
serviços públicos (tesourarias da Fazenda Pública e alfândegas).

51. Fases de cobrança:

a) A cobrança à boca do cofre:

A cobrança à boca do cofre, quer dizer, realizada no período inicial da abertura dos
cofres da Fazenda Pública para determinados efeitos, é aquela que se opera no prazo legal e
normalmente previsto para arrecadação de um certo imposto. Esse prazo, nos impostos
periódicos, é, em regra, de um mês. E porque se trata de cobrança de impostos arrecadados no
prazo normal, essa cobrança à boca do cofre abrange apenas a prestação tributária liquidada,
que envolverá, quando for caso disso, adicionais e adicionamentos, mas não juros de mora,
inadmissíveis em tal caso, pois o contribuinte que paga à boca do cofre cumpre pontualmente;
não se encontra numa situação de "mora debitoris” que justifique o vencimento de juros.
Esta expressão "cobrança à boca do cofre" tem, por certo, sabor anacrónico, recordando
os tempos em que o dinheiro dos impostos era guardado em arcas, removidas para lugares mais

82
 Direito Fiscal I

seguros quando findava o período normal de cobrança. Mas tal expressão enraizou-se; e talvez
não houvesse motivo para abandoná-la (arts. 102,107 e 110 CPT).

b) A cobrança com juros de mora:

Esta cobrança com juros de mora, antes designada cobrança voluntária, por
contraposição à cobrança coerciva, foi admitida nas legislações fiscais por se julgar não
justificada a remessa imediata aos tribunais, para efeitos de execuções fiscais, dos
conhecimentos de imposto, ou das notas de cobrança, ou das respectivas certidões, que não
foram pagos pontualmente, no período de cobrança à boca do cofre. Há contribuintes que não
são pontuais no pagamento dos impostos, mas que não deixarão de pagá-los, sem necessidade
de usar medidas coercivas, se se lhes conceder uma moratória legal, necessariamente diversa de
qualquer moratória concedida pela Administração. E assim o entenderam, geralmente, as leis
fiscais, ao admitirem a cobrança de impostos, para além dos prazos normais, durante um certo
período, que, no Direito Fiscal português, costumava ser de sessenta dias. Mas o contribuinte
que beneficia de tal moratória legal não cumpriu pontualmente; pelo que o pagamento da
prestação devida só deverá ser admitido fazendo-se-lhe acrescer os respectivos juros de mora.
Donde a designação desta fase de cobrança. Se à mora não correspondessem juros,
compensatórios da mora, muitos contribuintes prefeririam realizar o pagamento nessa fase
subsequente.

c) A cobrança coerciva:

Decorridos os prazos de cobrança voluntária, “com juros de mora” sem que um

imposto tenha sido pago, proceder-se-á ao acto tributário designado por relaxe. Com ele se
inicia a fase de cobrança coerciva, a qual corresponde ao processo de execução fiscal, que corre
pelas repartições de finanças e pelos tribunais tributários.
Um dos significados da expressão "relaxe” é a de "entrega”. Nesse sentido foi já usada
pelo antigo Direito português. Também no Direito Fiscal, o relaxe põe fim ao processo
administrativo de cobrança e dá início a um processo coercivo que é da competência da ordem
judicial.
Segundo o conhecimento comum, na grande maioria dos processos de execução fiscal
não são deduzidas oposições pelos executados, nem embargos, por parte de terceiros. Ora, em
tais condições, a remessa do processo para o tribunal e a posterior devolução do mesmo à
repartição de finanças, para efeitos de penhora de bens, traduzia-se, na prática, em inútil perda
de tempo e sobrecarga de actividades. Dai que, pelo actual regime do Código de Processo
Tributário, de 1991, o processo de execução fiscal só seja remetido ao tribunal se forem
deduzidos embargos ou oposição (arts. 290 e 319), ou para verificação e graduação de créditos
(art. 333).

83
 Direito Fiscal I

Parte IV – estrutura actual dos impostos portugueses:

52. Análise do Sistema Fiscal Português actualmente em vigor.

A “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação.

Análise global dos Quadros Gerais para a Reforma Fiscal

“um sistema fiscal para o Portugal desenvolvido no limiar do séc. XXI”

actualmente em fase de audição e debate público:

Antes da reforma de 1989, o sistema fiscal ao nível dos impostos directos era formado
por um conjunto de impostos parcelares: imposto profissional, contribuição industrial,
contribuição predial,...
Até 1989, estes eram impostos reais, que abstraiam da situação do contribuinte. A este
sobrepunha-se o imposto parcelar, que recai sobre o rendimento pessoal do contribuinte.

A Constituição de 1976 vem por em crise os impostos existentes, pois nos arts. 106 e
107 defende a finalidade dos impostos e defende ainda a existência de quatro impostos:
1. Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares;
2. Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas;
3. Imposto sobre o património (sucessões e doações);
4. Imposto sobre o consumo.
O 1º devia incidir sobre o rendimento de cada contribuinte e ser progressivo, tendo em
conta a situação do agregado familiar. O 2º devia incidir sobre lucro real (e não indiciado). O 3º
devia também ser progressivo e, finalmente, o 4º devia adaptar a estrutura do consumo às
necessidades do desenvolvimento económico, devendo onerar o consumo de produtos de luxo.
Foi o texto constitucional de 1976, o pensamento pragmático do legislador de 1976 que
esteve na base da reforma fiscal de 1989.

Foi em 1986 que se iniciou a reforma fiscal de 1989, com a reforma da tributação
indirecta (impostos sobre a despesa), motivada pela adesão de Portugal à CEE (6ª directiva do
IVA), sobretudo pela inclusão do imposto do IVA no nosso país, que veio substituir o imposto
de transacções (DL 394/84).
O IVA incide sobre a despesa, é plurifásico e não cumulativo e é também impessoal
(não tem em conta a situação pessoal dos contribuintes, impondo-se a todas, ricas ou pobres, nas
despesas efectuadas). O IVA é o imposto mais perfeito no nosso país. O IRC, p.ex., não é tão
justo quanto o IVA. O IVA entrou em vigor em 1/1/86.

84
 Direito Fiscal I

A Reforma de 1989 introduziu vários impostos:

• IRS (DL 442-A/88);
• IRC (DL 442-B/88);
• Contribuição Autárquica (DL 442-C/88);
• Estatuto dos Benefícios Fiscais (DL 215/89 – os benefícios fiscais foram
reformulados e compilados num único diploma).

Em 1990 foram publicados novos regimes jurídicos relativos às infracções fiscais,

nomeadamente o RJIFA (DL 376-A/90) e o RJIFNA (DL 20-A/90). Estes dois diplomas contêm
normas gerais e processuais e vieram tipificar os crimes e contraordenações fiscais, aduaneiras e
não aduaneiras. Com estes diplomas deu-se um grande passo na repressão da evasão fiscal.
Em 1991, substituiu-se o Código de Processo das Contribuições e Impostos pelo Código
de Processo Tributário, aprovado pelo DL 154/91.
Desde então, no âmbito de toda a estrutura do sistema fiscal, tem-se verificado:
Um conjunto avultado de medidas avulsas, que introduzem novas medidas e alterações;
O anterior Governo criou uma comissão para a reforma fiscal; o actual Governo
aguardou o relatório dessa comissão e, simultaneamente, ampliou o interesse numa reforma
global, tendo sido feito novo estudo, que se intitulou “A Reforma para preparar o Portugal
Desenvolvido do Séc. XXI”.

Com esta nova reforma fiscal pretende-se:

1. Manter a configuração essencial dos actuais impostos sobre o rendimento – IRC e

IRS. Na CE há 50 anos que se tenta harmonizar o IRC, sem êxito!... O objectivo é alterar e não
revolucionar o sistema fiscal.

2. Introduzir alterações, sobretudo as imanadas da EU relativas ao IVA e aos impostos

especiais sobre o consumo. A 6ª directiva do IVA veio uniformizar a base tributável IVA.
Ao nível da tributação directa há a considerar as seguintes directivas, todas de 1990:
1. Directiva das Fusões e Cisões de Sociedades;
2. Directivas das Sociedades Mães e das sociedades Afiliadas;
3. Convenção no âmbito da dupla tributação.
No entanto, ao nível da tributação directa não há uniformização, como na tributação
indirecta (IVA).

3. Reforma da tributação do património, constituída pela SISA, imposto sobre sucessões

e doações e contribuição autárquica. Os dois primeiros têm tendência a serem substituídos e o 3º
será alterado.

4. Reforma da Administração Fiscal e da Justiça Fiscal.

85
 Direito Fiscal I

Todas estas reformas serão feitas à luz das grandes directivas e princípios orientadores
do sistema fiscal, patentes na CRP: Princípio da Legalidade Tributária e Princípio da Igualdade
Tributária, bem como com respeito pela estrutura constante do art. 104 CRP.

Vejamos agora o sistema actual e façamos uma análise global da reforma fiscal.
Quanto às garantias dos contribuintes, actualmente encontram-se na CRP e no CPT,
abrangendo um conjunto de princípio que regem a actividade fiscal e garantem a posição dos
contribuintes. Além destes, também o CPA prevê algumas garantias exaustivas, que regem a
actividade dos órgãos do Estado.
No CPA destaca-se o princípio da procedimentalização dos direitos tributários. A
vontade da AP deve ser formada e manifestada através e ao cabo de uma sucessão ordenada de
actos e formalidades, que se integram no processo tributário gracioso.
O art. 19 CPT prevê ainda um sem número de garantias, como o direito à informação, o
direito à fundamentação e notificação dos actos, fundamentação esta de facto e de direito. O que
se pretende é uma relação de confiança entre a AP fiscal e os contribuintes. A reforma fiscal
pretende melhorar o canal de informação entre a AP fiscal e os contribuintes, via Internet, p.ex..
Quanto ao acesso à justiça fiscal, a lei geral tributária é um reforço às garantias dos
contribuintes. Na lei geral pretende-se motivar a participação do contribuinte na fase graciosa
do processo de formação do acto, de tal modo que a via contenciosa fique reservada a questões
só de direito, estando as questões de facto já resolvidas na fase graciosa. Assim, podemos
mesmo dizer que a lei geral tributária será uma espécie de Teoria Geral da Relação Tributária.
A Lei Geral Tributária tem o carácter de lei e compreende diversos princípios e regras
de interpretação das leis fiscais. Pretende-se até que as normas fiscais sejam interpretadas à luz
do CC. Com esta lei o Direito Fiscal ganhará um relevante reforço jurídico.

Uma figura importante é a do defensor do contribuinte, prevista no art. 27 da Lei

Orgânica do ministério das finanças e cujo estatuto está consagrado no DL 205/97.
Esta é uma entidade destinada a reforçar as garantias dos contribuintes, tal como o
Provedor de Justiça, no âmbito geral. O defensor do contribuinte ainda não existe
concretamente, está apenas previsto na lei.
O defensor do contribuinte é uma figura autónoma e independente do Provedor de
Justiça e visa garantir e receber as petições que os contribuintes formulam junto da AP fiscal,
bem como exarar decisões sobre os diversos documentos apresentados. Servirá como estímulo
ao respeito pelos diversos direitos humanos.
O defensor é um órgão novo que funcionará com total independência material e
hierárquica, mas que continuará integrado na AP fiscal. Exercerá um mandato de 7 anos, não
renovável. Tem de ser independente, e é inamovível e indispensável.
A par desta figura, está em fase de projecto a chamada Lei Geral Tributária. Esta lei
será um código no âmbito fiscal, que conterá um vasto conjunto de princípios substantivos, que
irão reger toda a actividade fiscal.
Esta lei não se impõe aos contribuintes, é uma lei geral e normal e visa promover uma
maior intervenção do contribuinte na fase graciosa do processo, para que na fase judicial a
situação já esteja “de facto” consolidada.
A Lei Geral será uma espécie de Teoria Geral da Relação Jurídico-Fiscal e conterá uma
previsão genérica dos diversos tributos e impostos: conceito de obrigação acessória, formas
possíveis de extinção da obrigação fiscal, preceitos fiscais vários, etc. Prevê-se que seja
contemplada uma fase de audiência prévia do contribuinte – uma espécie de audiência dos
interessados do Direito Administrativo.
Hoje em dia, a inexistência de uma moderna Justiça Fiscal é uma negação do Estado de
Direito. O actual CPT está reforçado pela Lei Geral e visa promover e assegurar uma justiça de
qualidade, para que o Estado cobre convenientemente os seus créditos.
Ao nível dos actos tributários, os erros são muito frequentes, mas as pessoas como se
sentem intimidadas pelo Fisco muitas vezes nem reclamam.

86
 Direito Fiscal I

Hoje em dia, a melhoria do justiça fiscal é uma coisa indispensável. De facto, já existem
várias garantias adjectivas para defesa dos contribuintes.
Ao nível das Garantias Adjectivas a reforma fiscal pretende:
• reforço da independência das comissões distritais de revisão;
• Promover uma descentralização das decisões, ao nível da reclamação graciosa (mais
facilidade na tomada de decisões dos processos);
• Informatização de todas as repartições de finanças;
• Formação dos próprios funcionários;
• Maior participação dos contribuintes.

Os tribunais fiscais são actualmente de 1ª instância, de 2ª instância (TCA) e Supremo

(STA – secção de contencioso, pleno da secção ou pleno do STA).
Quanto aos magistrados, a reforma fiscal pretende instaurar cursos de especialização, a
nível tributário, dado os juizes “normais” de hoje saberem apenas de Direito Civil e de Direito
Penal.
A intervenção do estado nos tribunais tributários também será remodelada com a
reforma fiscal. Actualmente, só o MP e o coordenador da Fazenda Pública intervém em nome
do estado.
Pretende-se ainda harmonizar os sistemas criminais e contra-ordenacionais, no que se
refere ao Direito Fiscal, num único código. Serão revistos os tipos de infracções fiscais e a
desometria (?) das sanções ou penas no âmbito dos crimes e contra-ordenações.

53. Análise dos impostos portugueses:

a) IVA:

1. Base legal e princípios fundamentais do imposto sobre o valor acrescentado

(IVA):

A adopção do IVA, em substituição do "imposto de transacções", foi consequência da

adesão de Portugal à Comunidade Económica Europeia. Com efeito, a 6ª Directiva do Conselho
das Comunidades Europeias, de 1977, orientou-se no sentido da criação por todos os Estados
membros de um imposto geral sobre a despesa do tipo plurifásico. Sem prejuízo de, ainda antes
da referida adesão, a preferência pela tributação do valor acrescentado ter sido ponderada, pelos
méritos do sistema em si mesmo, que poderão justificar a aceitação dos pesados custos do IVA,
inerentes à sua complexidade administrativa.
Assim, na base da autorização legislativa conferida pela Lei nº 42/83, de 31 de
Dezembro, o DL nº 394-B/84, de 26 de Dezembro, aprovou o Código do Imposto sobre o Valor
Acrescentado, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1986. O mesmo DL revogou o Código
do Imposto de Transacções, de 1966, o DL nº 374-D/79 ("imposto de transacções sobre as
prestações de serviços") e aboliu o imposto ferroviário, o imposto de turismo, o imposto do selo
sobre especialidades farmacêuticas e algumas tributações consignadas pela Tabela Geral do
Imposto do Selo. Porque os planos de incidência desses impostos foram absorvidos pelo IVA.
O novo imposto visou tributar todo o consumo, tanto em bens materiais, corpóreos,
como em serviços, abrangendo as diversas fases do circuito económico, desde o produtor ao
retalhista, incidindo a tributação, em cada fase, sobre o "valor acrescentado" aos bens. Por isso o
imposto se diz "plurifásico". Consequentemente, o IVA. determinou um acentuado alargamento
do número de contribuintes. A par desse alargamento subjectivo da tributação, em confronto
com os "impostos de transacções", reclamou também o IVA um muito mais amplo plano de
incidência objectiva. E consideravelmente maior o número de mercadorias e de serviços

87
 Direito Fiscal I

atingidos pelo imposto.

Este alargamento e todas as consequentes dificuldades de implantação do IVA. muito
têm contribuído para que o texto primitivo do Código respectivo fosse modificado por
abundante legislação. Contam-se já quase pela meia centena os diplomas que alteraram o
Código do IVA, ou que, mesmo não o alterando, nalguns casos, respeitam a este imposto.

2. Sujeitos da relação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA)

O sujeito activo da relação jurídico-tributária de IVA. é o Estado. E sujeitos passivos

serão "as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de
habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo
as actividades extractivas, as agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que do mesmo
modo independente pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa
com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando,
independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de
IRS e de IRC". São ainda sujeitos passivos as pessoas que adquiram determinados serviços a
entidades que não tenham domicilio ou sede em Portugal, as que importem bens, aquelas que,
em facturas emitidas, mencionem indevidamente a cobrança do IVA., e as que efectuem
operações "intracomunitárias" (art. 2º CIVA).
Em suma, sujeito passivo será o que pratique, por sua conta, sob sua responsabilidade,
qualquer acto de produção de bens ou de prestação de serviços, incluindo na produção as
colocações comerciais. E ainda o adquirente do serviço, quando o produtor não se situe na
esfera da tributação nacional.

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 Direito Fiscal I

3. Matéria colectável do imposto sobre o valor acrescentado (IVA)

A matéria colectável no IVA é constituída pelo "valor tributável" das transmissões de

bens e das prestações de serviços, efectuadas no território nacional, a título oneroso, pelas
importações de bens e pelas "operações intracomunitárias" (arts. 1º, 3º e ss CIVA; Regime do
IVA nas Transacções Intracomunitárias, aprovado pelo DL nº 290/92, de 28 de Dezembro). O
novo regime do IVA, quanto às transacções intracomunitárias foi exigido pela abolição de
fronteiras aduaneiras, dentro da CE, a partir de 1993.
As novas regras relativas ao IVA que incidem sobre as trocas comunitárias entraram em
vigor em 1/1/93, altura em que entrou em funcionamento o Mercado Único e constam do DL
290/92, de 28/12, que transpôs para Portugal a directiva 91/680, que veio alterar a 6ª Directiva
do IVA.
Em 1/1/93 foram abolidas as fronteiras aduaneiras, tendo-se mantido a tributação
generalizada no país de destino, através da institucionalização do regime transitório do IVA, que
pôs fim à cobrança do IVA sobre as importações efectuadas entre os Estados-membros, o que
impôs novo sistema de pagamento do IVA face aos bens que circulam entre estes países.
O mercado único europeu implicou apenas a abolição das fronteiras fiscais de tipo
aduaneiro até então existentes, ou seja, a eliminação dos controlos físicos de mercadorias
associados à sua passagem pelas fronteiras internas da comunidade.

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 Direito Fiscal I
ÍNDICE:

INTRODUÇÃO:........................................................................................................................................1
CAPÍTULO I – O DIREITO FISCAL:................................................................................................................1
1. Actividade Financeira – sua caracterização:...............................................................................1
necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:..................................................................1
2. Direito Financeiro, Direito Tributário e Direito Fiscal...............................................................1
Âmbito do Direito Fiscal:.................................................................................................................1
3. Natureza do Direito Fiscal:..........................................................................................................4
4. O Problema da Autonomia do Direito Fiscal...............................................................................4
(legislativa, didáctica e científica):...................................................................................................4
5. Relações do Direito Fiscal com outros ramos do Direito:...........................................................4
CAPÍTULO II – O IMPOSTO:..........................................................................................................................6
6. Conceito de Imposto:....................................................................................................................6
O elemento objectivo, subjectivo e teleológico da definição:...........................................................6
7. Distinção entre imposto e outras categorias jurídicas:................................................................7
a) O imposto e o preço:...............................................................................................................................7
b) O imposto e a taxa:.................................................................................................................................7
c) O imposto e os tributos especiais:...........................................................................................................7
d) O imposto e as contribuições para a Previdência:...................................................................................8
e) O imposto e o empréstimo público:........................................................................................................8
f) O imposto e a requisição administrativa:.................................................................................................8
g) O imposto e a expropriação por utilidade pública:..................................................................................9
8. Classificação dos Impostos:..........................................................................................................9
a) Os impostos directos e os impostos indirectos:.......................................................................................9
b) Os impostos pessoais e os impostos reais:............................................................................................10
c) Os impostos estaduais e os impostos não estaduais:..............................................................................10
d) Os impostos gerais e os impostos locais:..............................................................................................11
e) Os impostos periódicos e os impostos de obrigação única:...................................................................11
f) Os impostos principais e os impostos acessórios:..................................................................................11
9. Estrutura dos Impostos Portugueses:.........................................................................................12
CAPÍTULO III – SOBERANIA FISCAL............................................................................................................13
10. Soberania Estadual e Soberania Fiscal:...................................................................................13
I. Soberania estadual, soberania fiscal e poder tributário:.........................................................................13
II. Entidades públicas menores e soberania fiscal:....................................................................................13
11. Fundamento da soberania fiscal:..............................................................................................14
a) O fundamento da soberania fiscal no plano da análise jurídica:............................................................14
b) O domínio eminente do príncipe:..........................................................................................................14
c) As concepções clássicas baseadas numa troca de utilidades:................................................................15
d) As concepções ético-sociais:.................................................................................................................15
e) A negação de fundamento à soberania fiscal:........................................................................................15
f) As concepções modernas baseadas numa troca global:.........................................................................16
12. Limites da soberania fiscal:......................................................................................................16
a) Os fins do Estado:................................................................................................................................16
b) Os costumes, os tratados e as leis constitucionais:................................................................................16
c) A territorialidade do imposto:...............................................................................................................17
d) Os conflitos internacionais de tributação:.............................................................................................18
13. Expressão de Soberania Fiscal:................................................................................................18
a) A natureza dos órgãos da soberania fiscal:............................................................................................18
b) Os regimes constitucionais quanto aos órgãos da soberania fiscal:.......................................................19
14. Soluções constitucionais portuguesas:.....................................................................................19
a) Evolução Histórica:...............................................................................................................................19
b) A Constituição de 1976:.......................................................................................................................20
PARTE I – AS NORMAS FISCAIS......................................................................................................22
CAPÍTULO I – FONTES DO DIREITO FISCAL:..................................................................................................22
15. Noção e espécies de fontes do Direito Fiscal:..........................................................................22
a) Princípios jurídicos fundamentais e costume internacional:..................................................................22
b) Lei Constitucional – Princípio da Legalidade e Princípio da Igualdade:...............................................22
c) Lei ordinária formal e Decreto-Lei:......................................................................................................24

Noemi Pereira i
 Direito Fiscal I
d) Regulamento:........................................................................................................................................24
e) Ordens internas da Administração (despachos, instruções e circulares):...............................................24
f) Costume:...............................................................................................................................................25
g) Deliberações das entidades públicas menores:......................................................................................25
h)Normas internacionais:..........................................................................................................................26
i) Jurisprudência e Doutrina:.....................................................................................................................26
16. Hierarquia das fontes de Direito Fiscal:..................................................................................26
17. Codificação Fiscal – Referência à “Lei Geral Tributária”.....................................................26
actualmente em fase de preparação:..............................................................................................26
18. Categorias de normas fiscais:...................................................................................................27
a) normas de soberania fiscal:...................................................................................................................27
b) As normas de incidência:......................................................................................................................27
c) normas de lançamento:.........................................................................................................................27
d) normas de liquidação:...........................................................................................................................28
e) normas de cobrança (ou pagamento):....................................................................................................28
f) As normas de organização de serviços:.................................................................................................28
g) normas de fiscalização:.........................................................................................................................28
h) normas de sanção:.................................................................................................................................28
i) normas de contencioso:.........................................................................................................................29
CAPITULO II - INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO....................................................................30
DAS NORMAS FISCAIS....................................................................................................................30
19. Problemática da interpretação das normas fiscais:.................................................................30
a) “In dubio contra fiscum” e “odiosa restringenda”:................................................................................30
b) Interpretação literal:..............................................................................................................................31
c) “In dubio pro Fisco”:............................................................................................................................31
d) interpretação histórico-evolutiva e interpretação funcional:..................................................................32
e) Princípios gerais de interpretação:........................................................................................................32
20. Particularismos da interpretação das normas fiscais:.............................................................32
21. Integração de lacunas em Direito Fiscal:................................................................................34
CAPÍTULO III – APLICAÇÃO DAS NORMAS FISCAIS........................................................................................35
22. Aplicação no tempo:.................................................................................................................35
a) Início e termo de vigência:....................................................................................................................35
b) Problemática da não retroactividade das normas fiscais – sua consagração expressa no texto final
aprovado pela IV Revisão Constitucional:................................................................................................35
23. Aplicação no espaço.................................................................................................................35
O Princípio da territorialidade das normas fiscais:.......................................................................35
PARTE II – A RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO:.....................................................................37
CAPÍTULO I – GENERALIDADES:..................................................................................................................37
24. Relação Jurídica Fiscal, Relação Jurídica de Imposto............................................................37
e Relações Tributárias Acessórias:.................................................................................................37
25. Natureza, Extensão e Especialidades.......................................................................................37
da Relação Jurídica de Imposto:....................................................................................................37
a) A natureza obrigacional da relação jurídica de imposto – refutação das teses contrárias:.....................37
b) A extensão da Relação Jurídica de Imposto – As relações tributárias acessórias:.................................38
c) Especialidades da relação jurídica de imposto – obrigação legal (ex lege), irrenunciável e sujeita a
especiais garantias:...................................................................................................................................40
26. Constituição da Relação Jurídica de Imposto:.........................................................................41
a) As Leis como factos constitutivos:........................................................................................................41
b) A Construção de Von Myrbach-Rheinfeld:...........................................................................................41
c) A “liquidação” como facto constitutivo:...............................................................................................41
d) A conjugação dos “pressupostos tributários” como facto constitutivo:.................................................42
e) Noção e classificação de pressupostos da relação de imposto:..............................................................42
27. Causa da Relação Jurídica de Imposto - Referência breve:.....................................................43
Capítulo II – Os Sujeitos:................................................................................................................45
28. Personalidade Jurídica em Geral:............................................................................................45
Personalidade Tributária; Capacidade Tributária........................................................................45
Sujeitos:...........................................................................................................................................45
29. Sujeito Activo – conceito e âmbito............................................................................................45
a) Estado:..................................................................................................................................................47
b) Autarquias Territoriais:.........................................................................................................................48

ii Noemi Pereira
 Direito Fiscal I
c) Institutos Públicos:................................................................................................................................48
30. Sujeito Passivo – conceito e âmbito:........................................................................................49
a) Sujeito Tributário Passivo, Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto.........................................50
b) Sujeitos Tributários Passivos Originários e Não Originários................................................................51
c) Situações de Personalidade Tributária Passiva Não Originária:............................................................52
d) Particularidades da tributação de Entidades Públicas, de Sociedades e de outros Entes:.......................56
31. Capacidade Tributária Passiva de Exercício:..........................................................................60
a) As pessoas físicas e a sua capacidade tributária passiva de exercício....................................................60
b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributária passiva de exercício..............................................60
c) A representação voluntária em Direito Fiscal.......................................................................................61
32. Domicílio Fiscal e registo do contribuinte:..............................................................................61
CAPÍTULO III – O OBJECTO:......................................................................................................................63
33. Objecto do imposto...................................................................................................................63
Pressupostos objectivos da tributação:..........................................................................................63
a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relação jurídica de imposto:................................................63
b) As isenções objectivas:.........................................................................................................................64
34. Objecto imediato e mediato da relação jurídica de imposto:...................................................65
35. A prestação – suas espécies:.....................................................................................................66
CAPÍTULO IV – FORMAS DE EXTINÇÃO DA...................................................................................................67
RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO:................................................................................................................67
36. Cumprimento:...........................................................................................................................67
a) lugar do pagamento (cumprimento):.....................................................................................................67
b) prazo do pagamento:.............................................................................................................................67
37. Dação em cumprimento:...........................................................................................................67
38. Prescrição:................................................................................................................................68
39. Compensação:...........................................................................................................................69
40. Confusão:..................................................................................................................................70
41. Outras formas de extinção – sua admissibilidade:...................................................................70
CAPÍTULO V:...........................................................................................................................................71
42. Garantia Geral:........................................................................................................................71
43. Garantias Pessoais:..................................................................................................................71
44. Garantias Reais:.......................................................................................................................72
a) privilégios creditórios:..........................................................................................................................72
b) hipoteca:...............................................................................................................................................72
c) Prestação de caução:.............................................................................................................................73
d) Juros de mora e compensatórios como garantias tributárias:.................................................................73
PARTE III – AS RELAÇÕES TRIBUTÁRIAS FORMAIS:.............................................................74
CAPÍTULO I – O ACTO TRIBUTÁRIO – SUA FORMAÇÃO:...................................................................................74
45. O acto tributário – conceito, natureza e efeitos:......................................................................74
46. A formação do acto tributário – o processo tributário gracioso:............................................75
a) Princípios:.............................................................................................................................................75
b) Fases:....................................................................................................................................................75
47. O acto de liquidação ou acto tributário:..................................................................................76
a) Notificação no processo tributário:.......................................................................................................76
b) As autoliquidações:...............................................................................................................................76
c) As liquidações provisórias, definitivas e adicionais:.............................................................................76
48. Revisão e Anulação do acto tributário......................................................................................77
recursos graciosos e contenciosos:.................................................................................................77
a) reclamação graciosa:.............................................................................................................................77
b) impugnação judicial:.............................................................................................................................77
c) reclamação para uma comissão distrital de revisão:..............................................................................78
d) recurso hierárquico:..............................................................................................................................79
49. Direitos e garantias dos contribuintes:.....................................................................................80
CAPÍTULO II – COBRANÇA DO IMPOSTO:......................................................................................................82
50. Processo de cobrança – suas espécies:....................................................................................82
a cobrança virtual e a cobrança eventual:.....................................................................................82
51. Fases de cobrança:...................................................................................................................82
a) A cobrança à boca do cofre:..................................................................................................................82
b) A cobrança com juros de mora:............................................................................................................83
c) A cobrança coerciva:............................................................................................................................83

Noemi Pereira iii

 Direito Fiscal I
PARTE IV – ESTRUTURA ACTUAL DOS IMPOSTOS PORTUGUESES:..................................84
52. Análise do Sistema Fiscal Português actualmente em vigor....................................................84
A “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação......................................................84
Análise global dos Quadros Gerais para a Reforma Fiscal...........................................................84
“um sistema fiscal para o Portugal desenvolvido no limiar do séc. XXI”.....................................84
actualmente em fase de audição e debate público:.........................................................................84
53. Análise dos impostos portugueses:...........................................................................................87
a) IVA:......................................................................................................................................................87

iv Noemi Pereira