Direito Fiscal I

Direito Fiscal I: INTRODUÇÃO:

Capítulo I – O Direito Fiscal:

1. Actividade Financeira – sua caracterização: necessidades colectivas e meios financeiros do Estado: As exigências de satisfação das necessidades económicas de carácter público e de obtenção de meios indispensáveis à respectiva cobertura impõem ao Estado, e às outras entidades públicas uma actividade económica com características próprias, a actividade financeira. As particularidades específicas desta actividade resultam fundamentalmente da circunstância de as necessidades públicas não implicarem uma procura prévia individual e, consequentemente, ao contrário do que acontece com as necessidades privadas, a cobertura do seu custo não se situar no plano das livres opções individuais Destinada a assegurar a satisfação das necessidades públicas, a actividade financeira abrange a aquisição de meios económicos, o emprego desses meios e a coordenação dos meios obtidos e das utilidades a realizar. Todas as realizações de despesas orientadas para a aquisição de bens ou serviços destinados a satisfazer necessidades públicas se integram na actividade financeira. E para que as entidades públicas possam realizar essas despesas têm de obter receitas adequadas, as quais não correspondem a uma massa homogénea. Algumas assemelham-se a receitas de particulares, como é o caso das obtidas pela exploração do património do Estado. Muitas outras oferecem características inseparáveis do sector público. Assim sucede com os impostos e as receitas dos chamados “monopólios fiscais”. Não obstante a heterogeneidade dos fenómenos que se integram na actividade financeira, todos se situam no plano da obtenção e do emprego de meios económicos adequados à satisfação de necessidades públicas. Todos eles têm, pois, natureza económica. São fenómenos económicos. 2. Direito Financeiro, Direito Tributário e Direito Fiscal. Âmbito do Direito Fiscal: Só quando assume uma posição característica, inconfundível com as posições dos particulares, no exercício da sua actividade financeira, é que o estado se subordina a normas jurídicas próprias, cujo complexo tem sido designado por Direito Financeiro. Trata-se da definição jurídica dos poderes das entidades públicas na obtenção e no emprego dos meios económicos destinados à realização dos seus fins. Este conceito baseia-se numa ideia central de limitação de poderes das entidades públicas, como tais. Como disciplina jurídica da utilização de meios económicos pelas entidades públicas, o Direito Financeiro abrange um amplíssimo sector de receitas públicas (o das receitas públicas não apenas pelo destino, mas também pela natureza, pela origem), todo o sector das despesas

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públicas e a coordenação das despesas e das receitas públicas. O Direito Financeiro compreende três ramos que, embora, cada um deles, sem autonomia científica, são nitidamente separáveis – o direito das receitas, o direito das despesas e o direito da administração financeira. Por sua vez, estes ramos de Direito Financeiro admitem divisões. E entre elas ganham particular relevo, no Direito das Receitas, o Direito dos Impostos, o Direito Tributário ou o Direito Fiscal. O Direito dos Impostos, Tributário ou Fiscal formou-se através de um longo processo evolutivo, na base de convicções políticas generalizadas e relativamente estáveis. Daí constituir, na actualidade, o ramo ou sub-ramo do Direito Financeiro mais característico e melhor trabalhado pela legislação e, sobretudo, pela Doutrina. As origens do Direito Fiscal e do Direito Orçamentário (sub-ramo do Direito da Administração Financeira) são, em larga medida, comuns. O Direito Fiscal parece ser muito antigo; mas, desenvolveu-se em torno da ideia nuclear da votação do imposto pelos órgãos representativos das comunidades políticas; e, a partir dos sécs. XVII e XVIII, passou a entenderse que a votação do imposto não seria inteiramente consciente se aqueles órgãos não tivessem conhecimento da situação financeira global, das necessidades públicas e dos créditos previstos. É este sub-ramo do Direito Financeiro, o Direito das Receitas, que constitui o nosso Direito Fiscal. A doutrina italiana considera que o Direito Tributário abrange mais do que o simples Direito dos impostos, ou seja, a cobrança de taxas, impostos,... O Direito Tributário seria o género e o Direito fiscal seria a espécie. Destas confusões terminológicas resulta que a expressão Direito Tributário melhor corresponde à ideia de Direito dos Impostos. Mas esta mesma ideia também se exprime correctamente entre nós, tanto na legislação como na Doutrina, pela expressão Direito Fiscal.. E não se vê inconveniente em que as expressões Direito Tributário, Direito Fiscal e Direito dos Impostos sejam usadas como sinónimas, conforme é corrente na legislação e na Doutrina portuguesas. Portanto, em Portugal e no nosso curso podemos dizer que o Direito Fiscal tem o mesmo âmbito que o Direito Tributário. O Direito Fiscal é o sector da ordem jurídica que regula o nascimento, o desenvolvimento e a extinção das relações jurídicas suscitadas pela percepção do imposto. As normas jurídicas do Direito Fiscal regulam aspectos diversos das determinadas relações jurídicas, sendo elas: o direito constitucional fiscal, o direito fiscal comunitário, o direito penal fiscal, o direito internacional fiscal,...
a)

Direito Constitucional Fiscal (CRP) regula a formação da lei fiscal, o exercício da soberania financeira (arts. 103 e 104 CRP). Esta é a garantia primeira da legalidade dos impostos e da liberdade individual dos contribuintes contra abusos do legislador ordinário. Na última revisão constitucional foi consagrada expressamente a irretroactividade da lei fiscal. Os impostos são criados por lei (da A.R.). A liquidação e cobrança dos impostos pode ser feita por lei (da A.R. ou do Governo). conflitos internacionais de tributação.

b) Direito Internacional Fiscal corresponde ao conjunto de normas que regulam os

c)

Direito Fiscal Comunitário é o conjunto de regras emanadas pelos órgãos comunitários, visando a harmonização fiscal comunitária. Releva aqui a 6ª Directiva do IVA, onde se estabelecem os princípios reguladores do IVA (imposto indirecto). Ao nível da tributação directa também já há algumas directivas comunitárias.

d) núcleo central do Direito Fiscal é constituído pelas normas que disciplinam o nascimento, desenvolvimento e extinção do vínculo jurídico obrigacional que surge entre o Estado e os cidadãos, vínculo este que surge quando se verificam os
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pressupostos integradores contidos na lei fiscal. O sujeito activo é o Estado e o sujeito passivo os particulares, o contribuinte. e) As obrigações fiscais acessórias, juntamente com o conceito jurídico de imposto, integram a relação jurídica fiscal em sentido amplo. Neste contexto, temos as normas que impõem ao próprio contribuinte ou a uma terceira pessoa certos deveres relativos à determinação do sujeito passivo (devedor – p.ex., preencher declarações).
f)

Direito Penal Fiscal é o conjunto de normas que prevêem as sanções correspondentes à violação das obrigações fiscais, dos comandos contidos em leis fiscais. os contribuintes se podem opor aos actos administrativos definitivos e executórios da Administração Fiscal e que regulam ainda o modo de aplicação das sanções fiscais e a cobrança coerciva das dívidas tributárias.

g) Processo Fiscal corresponde às normas adjectivas que prevêem a forma pela qual

Em resumo, importa precisar a posição do Direito Fiscal, tanto no plano científico, como no plano didáctico. Seria possível defini-lo como complexo de normas disciplinadoras das relações tributarias. Mas tal definição não viria solucionar os problemas que cumpre sejam apreciados. Limitar-se-ia a desconhecê-los provisoriamente, projectando-os para a análise do conceito de relação tributária. Aliás, já conhecemos um conceito de relação juridico-tributária, restrito, para o qual esta será o vínculo obrigacional que liga o contribuinte ao Estado, ou a outra entidade pública, e tem por objecto mediato a prestação de imposto. Mas parece duvidoso que o Direito Fiscal deva limitar-se à disciplina dessas relações. Entende-se geralmente que ele abrange também as normas disciplinadoras de operações destinadas a tornar possível, ou facilitar, a cobrança dos impostos, sem contudo, dizerem respeito à estrutura do vínculo jurídico de imposto. E bem assim as normas que estabelecem sanções pelo não cumprimento de deveres tributários, que fixam os meios de defesa do contribuinte, etc. Assim, Direito Fiscal será o sistema de normas jurídicas que disciplinam as relações de imposto e definem os meios e processos pelos quais se realizam os direitos emergentes daquelas relações. Esta definição visa remover uma limitação do Direito Fiscal à disciplina da relação tributária stricto sensu - vínculo obrigacional que liga o contribuinte a uma entidade pública credora do imposto. É certo que essa disciplina constitui o aspecto nuclear, central, e mais característico, do Direito Fiscal; mas não o esgota. Determinados autores, atendendo à natureza das normas de Direito Fiscal, dividem-no em dois ramos, o Direito Fiscal material e o Direito Fiscal formal. Assim, Direito Fiscal material é o conjunto de normas que regulam a existência orgânica do imposto, bem como as obrigações que derivam da respectiva relação jurídica de imposto, tendo em vista os seus titulares, objecto e configuração pormenorizada (p.ex., direito constitucional fiscal, normas que regulam o núcleo central do direito fiscal, direito penal fiscal,...). Por sua vez, Direito Fiscal formal é o conjunto de normas instrumentais, disciplinadoras do processo de determinação e percepção do imposto e também as normas que regulam a tutela jurisdicional (p.ex., normas de processo fiscal ou tributário e normas de carácter administrativo respeitante à liquidação e cobrança de impostos.

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4. Ainda para o Dr. os autores são unânimes em considerar que o Direito Fiscal é um ramo de Direito Público. o Direito Fiscal relaciona-se com o Direito Constitucional. 5.Direito Fiscal I 3. os fins a prosseguir e as garantias dos particulares. sim. ao nível dos fins das normas. Brás Teixeira. bem como a estrutura dos impostos – arts. tem autonomia didáctica. Relações do Direito Fiscal com outros ramos do Direito: Não se pode falar num sistema de normas fechado. Em todo o caso.). para o autor). existem outros ramos do Direito. Também o Direito Fiscal se relaciona com outros ramos do Direito. sujeito. o Direito das Sucessões. O sujeito activo (o Estado) aparece na sua veste de ente público. didáctica e científica): Põe-se a questão de saber se o Direito Fiscal terá autonomia legislativa. embora mantenham a sua estrutura (objecto.. As várias zonas do mundo jurídico relacionam-se entre si. Brás Teixeira.). .. tornando-o um verdadeiro ramo de Direito. ou seja. Direito Fiscal. Desde logo. A resposta é. Ao lado do Direito das Obrigações. ou ainda pessoais (de tipo pessoal). A resolução desta questão radica na estrutura das respectivas relações jurídicas desta área do Direito e assim a resposta à questão tem de ser positiva... 67. as relações do mundo jurídico em geral integram-se num de três tipos: ou são obrigacionais. cada corpo de normas ordenado para um fim comum “vive ao lado” dos direitos institucionais. que fixa limites e regula o exercício do poder tributário. Correspondendo o Direito Fiscal a um conjunto de normas com um fim comum (relações jurídicas que dão lugar à percepção dos impostos) tem carácter institucional. Soares Martinez fala antes na autonomia do Direito Financeiro. f). Direitos Reais e Direitos Pessoais) dos Direitos Institucionais (Direito da Família. qualquer conjunto de normas está ligado ao conjunto de todas as outras normas. Brás Teixeira é legítimo substituir as classificações dos ramos de Direito por uma classificação genérica que separe o Direito Comum (Direito das Obrigações. Direito Fiscal. ou seja. na chamada “Constituição Tributária”. E é deste carácter institucional (fim diferenciado que unifica num corpo dinâmico essas normas) que derivam os princípios e institutos que individualizam o Direito Fiscal dos outros ramos do Direito. Para o Dr. quer o da situação relativa dos sujeitos.. 13. didáctica e científica. Quando falamos de autonomia ela tem sempre um carácter relativo. ou são reais (de tipo real – direitos reais). a) Assim. o Direito Comercial. quer o critério da qualidade dos sujeitos. Estas relações. Para o Dr. Aqui. dos Direitos das Pessoas e dos Direitos Reais (Direito Comum Conjunto. 4 . mas um regime jurídico que se afasta do regime do Direito Comum.. O fim específico do Direito Fiscal é regular a percepção de receitas para o Estado. são objecto de regimes jurídicos diversos.. Natureza do Direito Fiscal: Quer se adopte o critério dos interesses. como o Direito da Família.ius imperium – de que não beneficia o sujeito passivo. obviamente. pois se não tivesse não existiria nos cursos de Direito a cadeira denominada “Direito Fiscal”. isto é. conforme o ramo de Direito a que pertencem. que dão autonomia ao Direito Fiscal. o fundamento de autonomia de qualquer ramo de Direito só se pode encontrar ao nível teleológico. as relações jurídicas têm a mesma natureza. O Problema da Autonomia do Direito Fiscal (legislativa. revestido das garantias e poderes .

não dispensa a contribuição do Direito Privado Comum (aceita conceitos como o de “obrigação” vindo do Direito privado). assim.. Por isso é que se celebram certos acordos internacionais.. multas. pois tal constitui obstáculo ao comércio internacional. o CPCivil é subsidiário do CPTributário (Código de Processo Tributário) (p. quer civil. O que se pretende é um desenvolvimento internacional harmonioso entre os vários países e em que o comércio internacional saia beneficiado. pois considera que aí já há transmissão. para que a saúde de cada Estado não saia deteriorada e para que o comércio internacional não sofra também qualquer tipo de doença.ex..ex. coimas). Ex. De facto. esse mesmo direito não deixa de situar-se no plano do Direito Internacional.Direito Fiscal I 103. c) O Direito Fiscal tem também afinidades com o Direito Penal. 5 .). p. i) CRP. o objectivo é precisamente o contrário. P. as singularidades do Direito Comunitário originado no Tratado de Roma de 1957. desde 1982.) diz que a tributação do produto deve ser feita no país de destino e outro país (o de destino) diz que o imposto deve ser pago na sede da entidade comercial e. processo de transgressão..ex. além dos órgãos da Administração Fiscal estarem integrados na AP. 104. não obstante as particularidades . como Direito institucional que prossegue fins específicos. são aplicáveis a Portugal. existem outros institutos aos quais atribui um significado diferente de acordo com os seus fins. 168 e 229. pois um país (Portugal. em consequência do seu ingresso nas Comunidades Europeias. o CSISA (Código da SISA)considera que a sisa deve ser paga a partir do momento em que há traditio. sem prejuízo da hipótese de. ou seja.. que são egoístas. Por outro lado. o produto não é tributado nem no país de origem. na medida em que foi com base nestes ramos de direito que em Direito Fiscal se procedeu à estrutura do processo tributário. transmissão de um imóvel (por escritura pública). nem no país de destino. d) O Direito Fiscal relaciona-se ainda com o Direito Processual. o Direito Fiscal associado ao Direito Internacional tem como objectivo evitar a dupla tributação dos produtos.ex.. para que haja maior e melhor circulação das mercadorias internacionais (este é também o objectivo do GATT). pois apesar de o Direito Fiscal ser independente deste. porque o Direito Fiscal. Além disso. que é disciplinada pelo Direito Administrativo. conceitos e institutos próprios. um produto pode nem sequer ser tributado. para que o comércio sofra certos entraves (p.: A OCDE pretende evitar conflitos positivos de regulamentação (dupla tributação). ou seja. processo de impugnação judicial. Ainda no âmbito da relação do Direito fiscal com o Direito internacional cumpre referir o Direito Comunitário. pois a teoria da infracção fiscal é moldada pelos princípios da teoria da infracção penal (penas de prisão. e) O Direito Fiscal tem ainda afinidades com o Direito Privado (comum). por via de uma federalização. proibir a importação de carros com faróis redondos. b) O Direito Fiscal liga-se também ao Direito Administrativo. quer penal. acabar por situar-se ao nível do Direito Interno. os países invocam restrições teóricas. processo de execução fiscal. um comércio internacional saudável. só admitindo carros com faróis quadrados). e também evitar conflitos negativos. e cujas normas. Se for um contrato-promessa com traditio. Por vezes. f) Por fim. é nele que busca a forma para regular a actividade de percepção do imposto.

ex. estabelecida pela lei. o Estado paga impostos a si mesmo (p. Com o alargamento da intervenção do estado – Estado de Direito Social – o imposto aparece como mecanismo de redistribuição da riqueza. Na taxa existe a prestação de um serviço pelo Estado. a) Quanto ao elemento objectivo. Contudo. Mesmo no caso de impostos locais. na opinião de Sá Gomes. dada a sua natureza definitiva. b) Quanto ao elemento subjectivo. sendo que geralmente a respectiva prestação tem carácter pecuniário. Conceito de Imposto: O elemento objectivo. c) Por fim. que é o imposto de selo. quando o Estado arrenda um prédio como se fosse um particular). Todas as importâncias que o sujeito passivo transfere para o sujeito activo não são reembolsadas. Sujeito passivo da relação pode ser qualquer pessoa singular ou colectiva. ele aparece não como Estado soberano. o elemento teleológico tem a ver com o fim do imposto.ex. a imposição da derrama consta da lei). enquanto Soares Martinez acha que não). etc. A soberania fiscal exerce-se quando o Estado cria impostos. a posição de Sá Gomes foi reforçada pela revisão constitucional de 1997. A relação jurídica de imposto tem um carácter obrigacional ou creditício. a não ser que haja uma tributação indevida. a própria fonte desses impostos está na lei. A prestação do imposto é também unilateral. ao contrário da multa ou da coima. prestação esta que não constitui sanção de um acto ilícito. Pode até ser uma pessoa colectiva pública. A esta prestação não corresponde qualquer contraprestação por parte do credor da receita (Estado). Por vezes. Como entidades públicas activas da relação fiscal podemos ter o Estado e as autarquias locais (e também as regiões autónomas. M.. o imposto é uma prestação. O imposto tem carácter definitivo. 6 . mas como entidade administrativa. apesar de estas também serem definitivas. o subjectivo e o teleológico. Assim se distingue o imposto do empréstimo forçado e da taxa. sendo sempre desta natureza o sujeito activo da relação de imposto. O imposto não é uma sanção de um acto ilícito. subjectivo e teleológico da definição: Juridicamente. como elemento de intervenção nos rendimentos gerados pela economia. Vasconcelos. o imposto é uma prestação a favor de uma pessoa colectiva de direito público. a favor de uma pessoa colectiva de Direito Público para a realização de fins públicos.Direito Fiscal I Capítulo II – O imposto: 6. ou seja. o imposto é uma prestação definitiva e unilateral. Ainda hoje existe um imposto que não tem natureza pecuniária. como o Estado. Até há alguns anos atrás entendia-se que os impostos tinham como finalidade dotar os entes públicos com meios para a realização de tarefas – tarefa meramente fiscal. é legal (p. com objecto de natureza patrimonial. não dá ao sujeito passivo qualquer direito a um reembolso. Quando o Estado aparece a exigir um imposto já criado. em termos directos. Segundo o prof. Por isso é que o imposto é diferente de empréstimo e de requisição administrativa. O imposto é uma prestação imposta por lei e só temos imposto quando os pressupostos que integram a previsão legal definida se verificam na prática. nem sempre o imposto tem natureza pecuniária.. O conceito de imposto tem como elementos essenciais o objectivo. retribuição ou indemnização. de protecção da indústria.

refere-se à afectação do imposto. no art. na reforma fiscal actual pretende-se lançar tributos especiais na margem sul da Ponte Vasco da Gama. só por si. como retribuição pela utilização de determinados bens de domínio público. O da entrega dos bens vendidos. distinguir o preço da taxa. em tal caso. E isso. distingui-o nitidamente do imposto. E. c) O imposto e os tributos especiais: Os tributos especiais são prestações exigidas pelo Estado em virtude de determinada vantagem que o contribuinte vai retirar do funcionamento de um serviço público. pois vão ser muito valorizados. finalidades fiscais (receitas do estado) e extra-fiscais (intervenção na economia). porque determina para o sujeito activo um dever de prestar específico. ou ainda como remoção de determinado limite jurídico à actividade dos particulares. O preço pode ser devido a uma entidade pública que preste utilidades no plano do comércio jurídico-privado. a favor de uma pessoa colectiva de Direito Público.. Distinção entre imposto e outras categorias jurídicas: a) O imposto e o preço: A caracterização estabelecida permite distinguir o imposto e o preço. Assim. de taxa são o pagamento dos serviços de registo civil e predial). Ainda que se possa estabelecer um critério de separação na base dos regimes de concorrência ou de exclusividade estabelecidas quanto à prestação de bens. os tributos especiais não são uma taxa. Por seu lado. taxa esta que suscita a questão de saber se é ou não constitucional. Vendendo. P. desde logo. Brás Teixeira considera os tributos especiais verdadeiros impostos. não há contraprestação. b) O imposto e a taxa: No imposto. mas também não são impostos (quando muito são equivalentes a estes). 103. ou de serviços. em muitos casos. nos terrenos aí situados. o preço integrar-se-á .] As taxas são prestações estabelecidas por lei. isto é.ex. dado que a taxa visa adquirir a prestação de um serviço. os tributos especiais são um tertius genus. pois. O preço tem origem num vínculo de carácter sinalagmático. [Questão polémica aqui é a da taxa de activação estabelecida pela “Portugal Telecom”.ex.. frutos das suas propriedades. Soares Martinez considera que. Do ponto de vista jurídico. que 7 . essa relação obrigacional que tem por prestação um preço não será tributária. A própria CRP. na taxa já existe essa contraprestação. passa pelo carácter unilateral do imposto e o carácter bilateral da taxa. p. 7. numa relação obrigacional que visa a realização de uma receita pública. como não há uma contraprestação individualizada ao utente. O imposto resulta de se querer tributar um facto – a capacidade tributária – e a taxa resulta do facto de se quer compensar uma actividade individualizada prestada por alguém (exs. No entanto. por parte do estado e de outras entidades públicas. precisamente por se pôr em dúvida o carácter de contraprestação desta nova taxa.Direito Fiscal I O imposto tem. como objecto mediato. como retribuição de um serviço individualmente prestado. a distinção passa pela existência ou não de uma contraprestação por parte do ente activo da relação. Mais difícil será.

uma categoria distinta também deste. a prestação de determinado serviço.. A requisição administrativa tem carácter excepcional. pode incluir-se a figura na noção de imposto. quer por reforma). o dever de reembolso. ainda que indirectamente. de uma só vez. Assim.Direito Fiscal I apresentam características diferenciadoras do conceito de taxa. Esta distinção faz-se. de um empréstimo público forçado. um órgão da AP exige dos particulares.ex. e. Pela obrigação de reembolso e de pagamento de juros. Importa ter presente. não parece justificar-se. no entanto. além de uma tomada de posição quanto à natureza dessas mesmas figuras. f) O imposto e a requisição administrativa: A requisição administrativa consiste num acto pelo qual. que duas figuras híbridas reúnem elementos de ambos. ou através de amortizações. Miguel Vasconcelos. para o Estado. proporciona bem-estar social). porque não há qualquer contraprestação. tratar-se-ía. Aos particulares não é reconhecida liberdade para subscrever ou não os empréstimos forçados. Esta parte paga pela entidade patronal é um verdadeiro imposto (embora especial). e) O imposto e o empréstimo público: A figura do empréstimo público acha-se normalmente de tal modo distanciada do imposto que poderá razoavelmente duvidar-se da necessidade de tentar uma destrinça entre os dois conceitos. mediante justa indemnização. devendo constituir. porém. A parte paga pelo trabalhador é um prémio de seguro obrigatório de Direito Público. 8 . baseada num critério voluntarista. em termos de tornar aconselhável a separação. O imposto é uma forma normal de obtenção de meios financeiros para satisfazer necessidades públicas. A tendência é para aproximar do imposto o empréstimo forçado. ou ainda a utilização temporária de certos bens para acorrer a necessidades urgentes. e o de pagar juros. só por si. não há uma relação directa entre o contribuinte e o beneficiário (não são a mesma pessoa). quando o reembolso resultasse da própria estrutura da relação jurídica. Os mesmos deveres de prestar decorrem dos empréstimos forçados. que levará a excluir do conceito de empréstimo relações cuja origem não é voluntária. O hibridismo de tais figuras. Os empréstimos públicos criam normalmente. Quanto ao chamado imposto reembolsável. justificará a destrinça. algumas vezes emitidos pelo Estado por não lhe parecer favorável o mercado de capitais. porque no prémio de seguro verifica-se um nexo sinalagmático entre a quantia paga e os benefícios que daí poderão advir (quer por doença. consequentemente. também há (sempre) benefícios para a entidade patronal (p. Naqueles casos em que o reembolso corresponde a uma mera faculdade do Estado. há que distinguir o desconto feito pelo funcionário/trabalhador do desconto feito pela entidade patronal. ou a acessão de coisas móveis. em casos excepcionais. Referimo-nos ao imposto reembolsável e ao empréstimo forçado. Admite-se. o empréstimo forçado não cabe nos quadros do imposto. por isso. Por parte da entidade patronal é um imposto. apesar da designação. d) O imposto e as contribuições para a Previdência: Segundo Brás Teixeira. que também não caiba no conceito de empréstimo público. Para o prof. há um conjunto de diferenças a apontar. não há qualquer dever de prestar específico.

Por fim. as classificações de impostos oferecem. Por sua vez. também esta se baseia exclusivamente em elementos económicos. ou na cedência de certas coisas. temos uma prestação pecuniária. i – a primeira proposta de critério fez radicar a distinção no objecto do imposto. a requisição tem como elemento essencial o pagamento ao requisitado do preço dos bens ou uma indemnização pelos danos sofridos. pois ela baseia-se num critério que só faz referência ao elemento económico. Nos impostos directos verifica-se alguma permanência no facto gerador da obrigação fiscal. qualquer contraprestação individualizada. a requisição traduz-se numa prestação de serviços. na generalidade dos casos. em geral. consistindo numa atitude eventual do contribuinte. Contudo. por isso. nem dá direito a nenhuma retribuição ou indemnização. Indicaremos. Estamos perante um imposto directo se a incidência desse imposto está prevista num rol nominativo de contribuintes. pois. ou ainda na utilização temporária de determinados bens. de 9/Novembro). deve ser afastada. Classificação dos Impostos: Conforme foi observado pertinentemente por Pugliese.Direito Fiscal I O imposto visa conseguir meios financeiros para acorrer a necessidades gerais. escasso interesse jurídico. estamos perante impostos directos se incidirem sobre uma manifestação imediata/directa da capacidade retributiva. tal como a doutrina anterior.L. Dela emerge o dever de indemnizar os expropriados. o imposto é 9 . g) O imposto e a expropriação por utilidade pública: O fim da expropriação por utilidade pública não consiste na realização de uma receita pública. Na requisição pressupõe-se sempre uma prévia apreciação administrativa sobre a sua necessidade e uma escolha dos meios sobre os quais deve incidir. não cabendo à administração fiscal qualquer apreciação sobre a oportunidade ou o modo de cobrança. nº 438/91. de natureza urgente e individualizadas. de certo modo. Código das Expropriações – D. a que não corresponde. A relação de imposto surge apenas quando se verificam os pressupostos da respectiva previsão legal. algumas que podem reflectir-se. 8. enquanto no imposto. ii – uma segunda proposta faz radicar a distinção na diversa natureza do facto gerador da obrigação fiscal. no entanto. Assim. temporário ou acidental. iii – uma outra posição faz a distinção com base no modo de determinação do sujeito passivo. no plano da estrutura das relações jurídico-tributárias. Estamos perante impostos indirectos se incidem sobre uma manifestação mediata/indirecta da capacidade retributiva. Já nos impostos indirectos. a) Os impostos directos e os impostos indirectos: Vários são os critérios distintivos que se podem adoptar para fazer a classificação entre impostos directos e indirectos. A requisição administrativa destina-se a fazer face a determinadas necessidades concretas. Se não houver um rol nominativo de contribuintes. o facto gerador tem carácter transitório. além do direito de reversão (cfr. O imposto tem carácter de prestação unilateral e definitiva. Esta 1ª proposta foi feita pela Doutrina e Jurisprudência Italiana. Também esta tese é de ser afastada.

). A distinção deve ser referida a todos os elementos relevantes: o objecto. o rol nominativo e a natureza. tendo em conta. concluímos que a nossa lei acolheu um critério económico para proceder à distinção. sem deixarem de oferecer aspectos comuns ao impostos. Contudo. entre as quais avultam as contribuições para a Segurança Social e as “taxas” dos organismos de coordenação económica. mais correcta tem por base os arts. sobre o tabaco. pelo menos actualmente. sobre produtos petrolíferos. aliás. impostos aduaneiros. A crítica é que esta tese conduz a um resultado praticamente impossível. pois não é fornecido um elemento distintivo.. Imposto de Selo. tendem a esbater-se. grau e intensidade de privilégios creditórios de determinado imposto. um critério objectivo único. c) Os impostos estaduais e os impostos não estaduais: Nem sempre o estado é o credor do imposto.: IRS. SISA.: IVA. pelo contrário. são impostos directos aqueles que recaem sobre os rendimentos e o património (exs. Note-se que os impostos não estaduais são os estruturados no sentido da sua atribuição a 10 . pois equivale à concepção que atende à natureza do facto gerador da obrigação fiscal (nada lhe acrescentando) e ainda porque faz coincidir esta distinção com a distinção entre impostos periódicos e impostos de obrigação única. há uma relação jurídica que dá origem a prestações periódicas. Referem-se. vi – Por fim. Contribuição Autárquica. frequentemente. os impostos parafiscais. Ainda esta tese deve ser afastada. Mais uma vez. v – ainda outra proposta afirma que a distinção deve procurar-se no tipo de relação jurídica que constitui a fonte da obrigação fiscal. mas vários elementos de distinção (“peca” por excesso). então esse imposto deve ser considerado directo. portanto. Esta constitui-se. 736 CC e 254 CRP. a tese. caracterizam-se por algumas especialidades quanto à orçamentação e quanto à contabilização. tomando como elemento determinante o que não passa de uma consequência acidental e não um factor distintivo. Da análise destes arts. A origem de uns e outros é legal e. Impostos especiais sobre o consumo – sobre a cerveja. muitas vezes. sobre automóveis. ou tributam os bens ou rendimentos objectivamente considerados – estamos então perante impostos reais. conforme incidem sobre o conjunto ou parte dos bens do contribuinte. em maior ou menor grau. iv – uma quarta proposta diz que é impossível estabelecer a distinção com referência a um só elemento exclusivamente. mas só em relação aos primeiros o estado se apresenta como credor. b) Os impostos pessoais e os impostos reais: Os impostos directos distinguem-se entre impostos pessoais e impostos reais. em benefício de uma autarquia local ou de um instituto público. Imposto sobre Sucessões e Doações). esta tese é também de afastar. Assim. o processo administrativo de liquidação do imposto. Se.. o sujeito activo da relação jurídicotributária. estadual. que. São impostos indirectos aqueles que recaem sobre o consumo e a despesa (exs. o imposto é indirecto. Se se trata de uma relação jurídica que dá lugar a uma prestação isolada.. a natureza da prestação. Daí a separação dos impostos estaduais dos não estaduais. Isto porque esta doutrina é formulada a partir de um critério rigorosamente jurídico.Direito Fiscal I indirecto. a propósito da distinção estabelecida. a situação pessoal do contribuinte – estamos aqui perante um imposto pessoal. IRC. mas é excessivamente formal. as receitas parafiscais.

por essa cedência. quando o Estado cria. paroquiais. provinciais. nomeadamente as autarquias locais.Direito Fiscal I uma entidade diversa do Estado 8impostos regionais. Os impostos gerais abrangem todo o território nacional. O Estado cede aos Municípios. d) Os impostos gerais e os impostos locais: A distinção entre impostos gerais e impostos locais tem em conta o âmbito territorial de aplicação dos tributos. os impostos locais destinam-se a uma determinada zona ou autarquia. as relações jurídicotributárias respectivas estabelecem-se entre os particulares e o Estado somente. Essa cedência não altera a natureza estadual do imposto. Que o Estado ceda a uma autarquia. dando origem a sucessivas obrigações tributárias. sem carácter de continuidade. São impostos de obrigação única os que recaem sobre factos isolados. nº 22/77. Os impostos acessórios consistem em adicionais que vão incidir sobre outros impostos principais. Mas isso não parece modificar a natureza estadual destes impostos. Se. juntamente com parte da receita de outros impostos. a totalidade da receita da contribuição autárquica. previsto no art.. De qualquer modo. f) Os impostos principais e os impostos acessórios: A distinção reside no facto de existirem por si (impostos principais) ou de incidirem sobre mecanismos definidos pelos impostos principais (impostos acessórios). arts. lança.L. É o que acontece com os impostos lançados e cobrados pelo Estado nas áreas das Regiões Autónomas. 229. Os impostos são periódicos se tributam situações ou actividades que duram no tempo. Aliás. um caso de um imposto de obrigação única. pelo contrário. passam a constituir receitas próprias das Regiões Autónomas (D.. e) Os impostos periódicos e os impostos de obrigação única: Atende à natureza permanente ou acidental dos factos sobre os quais incidem os impostos. temos impostos não estaduais. Ex. a distinção é feita com base na natureza do sujeito activo. Existe. liquida e cobra um imposto.: IRC – 34% (imposto principal) Derrama – 10% 11 .)Mas acontece frequentemente que a receita de um imposto estadual seja cedida pelo Estado a outra entidade pública. mas que tem carácter periódico: é o imposto sobre sucessões e doações por avença. municipais. que. uma parte ou a totalidade da receita de um imposto não afecta a natureza deste. 182 CSISA e Imposto sobre Sucessões e Doações.. A entrega subsequente da receita a outra entidade insere-se numa relação jurídica que nem sequer é de natureza tributária. sendo o seu montante determinado pela aplicação de uma nova taxa sobre a colecta desses outros impostos (os impostos principais). 1º e 3º). ou a outra pessoa. Se temos impostos cujo sujeito activo é o Estado temos impostos estaduais. i) CRP). da SISA e do imposto municipal sobre veículos. o sujeito activo é outro ente público que não o Estado. porque o Estado lhes cede as respectivas receitas. de que estas podem “dispor” (art. 18/1. De modo semelhante. como excepção à regra.

Foram abolidos a contribuição industrial..).. taxa de esgotos.. Por fim. temos os impostos especiais sobre o consumo. o imposto complementar.Direito Fiscal I (imposto acessório) IRC + Derrama = 34% + 10% (34%) = 34% + 3. Por outro lado. bens petrolíferos. Dos impostos de prestação única e sobre o património destacam-se o imposto sobre sucessões e doações e o imposto nacional de SISA (DL 41969 de 24/11/.. pelo rendimento dos prédios sobre que incide.. E a eles se circunscreve toda a tributação com carácter periódico... – que são verdadeiros impostos ocultos..4% = 37. foram introduzidos e mantidos o IRS e o IRC (em substituição da contribuição industrial). imposto sobre a indústria agrícola. Estrutura dos Impostos Portugueses: A reforma de 1988 veio reduzir bastante o nº de impostos directos que estão em vigor. nomeadamente os que incidem sobre bebidas alcoólicas. o IVA (DL 394-B/88) e o imposto de selo (DL 21916 de 28/11/32). A contribuição autárquica destina-se ao Município. sendo suportado.4% 9. imposto sobre as mais valias.. 12 . Estão ainda em vigor os impostos sobre a despesa e o consumo.. A contribuição autárquica (imposto sobre o património) é cobrado periodicamente (anualmente). que são.. a contribuição predial. tabaco. Estes dois impostos vieram substituir e abolir todos os impostos acima referidos. desde logo. Actualmente. também existe a contribuição autárquica. em regra. Sobre a desigualdade de taxas temos muitos outros – taxa de lixo. o imposto profissional.

e esta. de alargar ou restringir o seu âmbito. faculta às entidades públicas menores receitas tributarias. incluem na noção de soberania fiscal. a soberania fiscal apresenta as mesmas características. não só na definição de comandos tributários legais. relativamente à soberania fiscal deparamse-nos os mesmos complexos problemas inseparáveis do conceito de soberania. de extingui-los. de criação de impostos. Apenas beneficiam de créditos tributários constituídos ao abrigo de normas estaduais. posto que uma concepção pluralista dos poderes políticos e dos ordenamentos jurídicos poderá conduzir a solução diversa – nenhuma entidade exerce poderes tributários que lhe não sejam concedidos pelo Estado. Soberania estadual. E fá-lo por três formas diversas. à face das ordens jurídicas vigentes. de momento. não há soberania fiscal delegada ou derivada. a soberania fiscal deverá compreender apenas a delimitação de esferas tributárias. por sua vez. em benefício de entidades privadas que exerçam funções públicas. art. de estabelecer proibições de natureza fiscal. art. alguns autores têm procurado distinguir uma soberania fiscal originária.Direito Fiscal I Capítulo III – Soberania Fiscal 10. soberania fiscal e poder tributário: Não é inteiramente pacífico o entendimento sobre a noção de soberania fiscal. 254 Estatuto Provisório da Região Autónoma dos Açores. quer unitários. frente a outras soberanias estaduais. ou um poder tributário. Por isso. só os Estados. Mas não temos aqui de ocupar-nos desses problemas. não parece dominarem a consciência das comunidades políticas. que. ou até. 13 . Em suma. do Estado. podem exercer a soberania fiscal. embora os princípios institucionais-corporativistas. como um dos aspectos que ela reveste. por motivos de descentralização de funções públicas e para assegurar o exercício de tais funções descentralizadas. um poder de imposição. Nem no plano fiscal nem noutros. delegada em benefício de entidades públicas menores. Em consequência. Integrada no conceito de soberania do Estado. não se admite uma soberania fiscal. o Estado. 229. Com efeito. mas também no plano executivo. um dos aspectos da soberania estadual. quer membros de Estados compostos. mas também no uso dos direitos que estes lhe conferem. Nuns casos. Por soberania fiscal entende-se o poder de criar impostos. porém. como as reivindicações regionalistas. E. um dos mais fugidios da enciclopédia jurídica. apenas recordar que eles se projectam na figura da soberania fiscal. nalguns casos. À margem da autoridade deste não é concebível que alguém exija de outrem prestações de tipo tributário. não apenas no plano legislativo. Porque as autarquias territoriais e as outras entidades públicas não são soberanas. impressionados por todo o complexo de poderes que o Estado exerce. alínea i). de uma soberania fiscal derivada. Entidades públicas menores e soberania fiscal: Conforme já foi referido. e a definição de regimes legais. ou de poder tributário. II. quer compostos. a capacidade para a realização de múltiplos actos. Mas alguns autores. como aspecto da soberania estadual. A soberania fiscal constitui um dos aspectos da soberania financeira. Soberania Estadual e Soberania Fiscal: I. Na actualidade. cedendo-lhes uma parte ou a totalidade da receita de um imposto [Constituição. Mas actualmente – bem ou mal. pudessem encaminhar no sentido de soluções diversas. que não caiba ao próprio Estado.

permitindo às entidades publicas menores o lançamento de adicionais aos impostos do Estado (Decreto-Lei n0 98/84. aquém desse fundamento último. Decreto-Lei n. que arrecadou certas receitas fiscais a elas destinadas. seria proprietário de todo o solo. aprovado pela Lei n. Em qualquer dos três casos. 703 e ss). quando o Estado afirma direitos sobre o subsolo 14 . em qualquer caso. 12). que poderá entender-se como alheio ao plano da análise jurídica e cuja apreciação. por exemplo. art. de 30 de Abril. As entidades públicas menores não poderão criar qualquer imposto. derramas ou mais-valias não previstos na lei”.. sujeitos passivos das mesmas. tem-se entendido frequentemente que. de 30 de Novembro. Mas na hipótese de lançamento de impostos autónomos já as relações jurídico-tributárias constituídas se desenvolvem entre as entidades públicas menores. art. projectada nalgumas normas do antigo Direito português e que. e outros. 82). de 25 de Janeiro. exigiria ao cessionário uma prestação periódica. conforme estabelecia o Código Administrativo (arts.0 13/91. de 5 de Agosto. Estatuto Político-administrativo da Região Autónoma dos Açores.0 442-C/88. o seu fundamento último há-de confundir-se com o fundamento filosófico-políticos do próprio Estado.0 22/77. Código da Contribuição Autárquica. quanto ao imposto de prestação de trabalho. as manifestações soberanas são sempre estaduais. Esta construção reflecte a teoria do domínio eminente do príncipe. art. de 29 de Março. de quando em vez. art. aprovado pela Lei n. Como. e os contribuintes. Contudo. Nos dois primeiros casos. emerge nas instituições jurídicas da actualidade.0 1/79. também perpétua. cuja simples aplicação justificará o poder estadual de tributar.0 318-B/76. b) O domínio eminente do príncipe: O imposto predial romano e alguns aspectos predominantes dos sistemas tributários medievais inspiraram uma teoria da tributação que atribui ao imposto a natureza de um direito real. não seria aqui oportuna. sujeitos activos dessas relações. sobretudo as de inspiração germânica. e não credoras dos contribuintes. por direito de conquista ou de defesa da terra. independentemente do seu fundamento político. arts. ao imposto para o serviço de incêndios. a soberania fiscal há-de encontrar uma fundamentação próxima em princípios gerais de Direito. aprovado pelo Decreto-Lei n. uma espécie foro enfitêutico. taxas. Aquelas entidades públicas menores serão credoras do Estado. Noutros casos.0 39/80. a título perpétuo. Noutros casos ainda. Fundamento da soberania fiscal: a) O fundamento da soberania fiscal no plano da análise jurídica: Constituindo a soberania fiscal um dos aspectos da soberania do Estado. e. de um direito sobre coisas. A posição credora daquelas ou é meramente acessória da posição tributária do Estado ou não chega mesmo a desenhar-se em relação aos contribuintes. encontra justificação em princípios jurídicos gerais. O príncipe. de 18 de Janeiro. de 5 de Junho. 11. Algumas posições características dizem que o poder de tributar do Estado. 53. 1. 5 e 6. Estatuto Políticoadministrativo da Região Autónoma da Madeira. sendo “nulas as deliberações de qualquer órgão das autarquias locais que determinem o lançamento de impostos. arts. pode entender-se que não chegam a constituir-se relações entre as entidades públicas menores e os contribuintes. Lei n. direitos sobre qualquer fracção territorial.Direito Fiscal I aprovado pelo Decreto-Lei n. autorizando o lançamento e a cobrança de impostos autónomos. com raízes bem fundas nas instituições públicas do passado. o imposto. 67. e 54. porém. quando cedia a outrem.

deste modo. como base da tributação. menos precisas. a contrapartida dos serviços prestados pelo Estado para protecção das actividades que tornam possível a obtenção e o gozo dos rendimentos dos particulares. como pode exigir-lhes o sacrifício das suas vidas. sobretudo. passou a tentar fundamentar-se a soberania fiscal em razões ético-sociais. e) A negação de fundamento à soberania fiscal: As concepções para as quais o fundamento do poder de tributar reside na necessidade social e económica das receitas tributárias acabaram por projectar o fundamento da soberania fiscal para o plano puramente político. 15 . Esta ideia de satisfação das necessidades públicas. A referida construção circunscreve-se aos impostos prediais. ou de legitimidade. pois. Seria o preço da protecção estadual. também alemães. são. Helferich). tentaram fixar critérios de repartição de encargos através das ideias de capacidade contributiva. por esse mesmo facto. e torna-se muito difícil aproveitá-las no plano da construção jurídica. Tanto bastaria para considerar a teoria do domínio eminente não ajustada à fundamentação do poder de tributar em face das modernas instituições jurídico-fiscais. Assim o entenderam diversos autores. As novas teorias. O fundamento do poder de tributar residiria na exigência social de assegurar a cobertura financeira das despesas do Estado. Quando o poder apresenta as características de soberano. Esse fundamento estaria na contrapartida representada por utilidades prestadas ou a prestar. sobretudo alemães. c) As concepções clássicas baseadas numa troca de utilidades: A ideia de troca de utilidades. pois quanto aos outros mais dificilmente seriam de invocar os direitos de conquista. Em nível inferior ao deste não se encontraria uma justificação do imposto. os autores que defendem tal concepção não puderam explicar o poder tributário exercido em relação aos estrangeiros. Mas. Reconhecendo as insuficiências da teoria que nega fundamento à soberania fiscal. situada no plano do fundamento do imposto. abstraiu de qualquer princípio de troca. de igualdade de sacrifícios. ou de “do ut facias”. Mas foi numa base voluntarista que a ideia de troca de utilidades ganhou maior relevo nas tentativas para fundamentar a soberania fiscal As construções assentes na ideia de troca de utilidades apresentam o imposto como um preço. ocorreu facilmente ao espírito de muitos autores que procuraram um fundamento jurídico para o poder de tributar. ou de defesa da terra. na própria satisfação das necessidades públicas. O fundamento jurídico do imposto estaria em não se justificar em relação a ele qualquer fundamento jurídico. de utilidade marginal. formularam a teoria da supremacia de facto quanto ao poder de tributar. ele será. legítimo e fundamentado. ditas ético-sociais. ou de “do ut facias”. A tributação encontraria o seu fundamento e a sua legitimidade na obediência do súbdito ao Estado em que se integra (Stahl.Direito Fiscal I de todas as fracções prediais do território estadual. para Adam Smith. pois em face de um poder soberano não seria conveniente suscitar problemas de fundamento. de "do ut des". de base política. de “do ut des”. alguns outros autores. O imposto seria. d) As concepções ético-sociais: No decurso do século XIX. O Estado exerce os mais amplos poderes sobre os seus membros. mas essas ideias. Pode exigir-lhes o sacrifício dos seus bens.

que há-de situar-se num plano geral e abstracto. desprovida de fundamento. o estabelecimento de uma correspondência entre sacrifícios tributários e benefícios particulares e gerais. O Estado não pode criar impostos para satisfazer fins que não sejam os seus próprios. Mas. mesmo supletivamente. recebidos do Estado. à mesma luz. que qualquer equivalência do débito tributário individual e das vantagens colhidas do Estado pelo respectivo contribuinte não faz sentido. importará não esquecer o seu mérito de fundar em termos jurídicos. e do complexo de princípios e instituições que dominem a vida do país considerado. das polícias e dos órgãos jurisdicionais. estaria a ser exercida ilegitimamente . Ao alargar a sua esfera de acção ao plano do fomento económico. em tal matéria. Nem essa equivalência no plano individual interessaria para fundamentar a soberania fiscal. de admitir. b) Os costumes. Parece indispensável. em termos mais ou menos pacíficos. Ainda que tal presunção seja ilidível. Sem dúvida que essas vantagens têm de ser apreciadas à face de critérios políticos. numa ideia de justo equilíbrio de interesses.Direito Fiscal I f) As concepções modernas baseadas numa troca global: Reconhece-se. não apenas de facto. e esta era considerada em termos restritos. o poder de tributar também não deveria exceder as exigências indispensáveis à manutenção das forças armadas. têm de ser muito mais extensos. de equivalência funcionaria no sentido de a soberania fiscal se limitar pelas exigências das necessidades públicas. Mesmo sem tentar fazer reviver as teorias da troca. Seriam essas necessidades e a insuficiência dos rendimentos do património e do domínio para as satisfazer que fundamentariam o poder de tributar. a soberania fiscal. quando os Estados se propõem dirigir toda a vida das nações e o seu desenvolvimento económico. Ao menos à face dos modernos sistemas tributários. 12. e terá. segundo planos gerais. no plano da apreciação política. mesmo os poderes soberanos. pois. o Estado teve de alargar também o seu poder de tributar. quando estes sejam ainda admitidos. consequentemente. dos serviços de diplomacia. os poderes financeiros orientados no sentido da disposição dos patrimónios dos particulares. E. os tratados e as leis constitucionais: Os limites da soberania fiscal do Estado dependem. limitações à sua capacidade de exigir impostos. Quando o Estado visava apenas a manutenção da paz social. como acontecia no século passado. Sem essa correspondência. Uma teoria jurídica sobre o fundamento da soberania fiscal tem de assentar na presunção de que o emprego do produto dos impostos é vantajoso para a comunidade. dos seus próprios fins. o poder de tributar. além 16 . Mas a ideia de troca. mas também de Direito. Mas definidos estes. Limites da soberania fiscal: a) Os fins do Estado: Os poderes fiscais do Estado. nem para fazer face a despesas que não se traduzam em vantagens para a respectiva comunidade. E a primeira limitação decorre dos próprios fins do Estado e das vantagens que advêm da sua prossecução. acham-se limitados. com eles terá de conformar-se o poder estadual.

outros a solução de conflitos suscitados no plano internacional relativamente a matérias tributárias. os poderes tributários estaduais. bens e actividades. quer pela celebração de tratados internacionais. 271). ser invocado perante a ordem jurídica portuguesa dá lugar a tributação. Mas. pela posição assumida. A circunstância de o acto que o documento titula. E tanto no sentido de um alargamento dos espaços fiscais. É esse o significado da chamada territorialidade do imposto. Também à face da Constituição de 1976. pelo tempo que a própria Constituição vigorar. salvos casos excepcionais. segundo princípios e usos imemorialmente aceites. só dentro delas se exercendo. quer pela aceitação de usos e costumes. que o mesmo Estado oferece. em grau muito variável embora. os não denunciar. ou pela adesão a estes. pela coexistência de outras soberanias. Deparam-se-nos algumas excepções relativamente ao princípio da territorialidade do imposto. pelas actividades exercidas nessa qualidade. poderá entender-se que o seu art. assim como os agentes diplomáticos estrangeiros. ou apresentados a qualquer autoridade portuguesa. O referido vínculo poderá ter origem na cidadania. uns têm por objecto a protecção de pessoas. A lei fundamental do Estado limita. a soberania tributária do Estado acha-se naturalmente limitada. Assim. nos casos em que este recai sobre documentos passados em Portugal (vd. ou passados. para que a tributação seja legítima. É de referir que quando Portugal aderiu à União Europeia criou um novo limite à legislação tributária e à soberania do Estado. enquanto o Estado que os celebrou.Direito Fiscal I destes limites. da actividade estadual. por exemplo. quem a suporta deverá beneficiar. mas também jurídico. O Estado que. não se sujeitaria apenas a verificar a ineficácia dos seus comandos. desde que tenha sido pago imposto do selo. 17 . o Estado só pode tributar aqueles que. como no sentido de uma restrição dos mesmos. embora praticado no estrangeiro. São mais numerosas as excepções ao princípio da territorialidade do imposto no sentido da sua restrição. na constituição de direitos sobre bens situados no território do Estado. Para que a tributação seja legítima torna-se necessário que quem a suporta tenha estabelecido com a entidade impositora um vínculo político e económico que justifique o seu interesse em relação às actividades que essa mesma entidade desenvolve. Em obediência ao próprio fundamento da soberania fiscal. em qualquer dos casos. na simples passagem pelo território. em princípio. ou presumir-se que beneficia. O respeito pelos usos impedirá o Estado de tributar as entidades às quais o Direito Internacional reconhece personalidade. os poderes tributários do Estado acham-se normalmente confinados dentro de fronteiras legais expressamente definidas. as quais provêm de compromissos assumidos pelo Estado na ordem internacional. à face da ordem internacional. de algum modo se presumem interessados na prossecução dos fins do Estado e nos benefícios. Quanto aos tratados internacionais com efeito na esfera da tributação. Regulamento do Imposto do Selo. no estrangeiro só podem ser admitidos em juízo. também estaria a assumir uma conduta ilícita. ou noutras circunstâncias ainda. particulares ou gerais. art. 13 veda ao Estado qualquer forma de tributação assente nas discriminações sociais aí excluídas. o poder de tributar. não apenas moral e político. às suas fronteiras territoriais. c) A territorialidade do imposto: No plano internacional. aos quais deve atribuir-se relevo. embora transitoriamente. por incapacidade para os impor coercivamente. que também são restringidos por costumes internacionais e por tratados. Só excepcionalmente as normas tributárias emanadas de uma ordem jurídica se projectam para além dos limites territoriais a que essa ordem jurídica corresponde. os documentos expedidos. no domicílio. pretendesse exercer poderes tributários para além dos seus limites territoriais. ou a eles aderiu.

no segundo caso. Mas poderão suscitar-se dúvidas quanto à natureza desses órgãos. quanto à redução progressiva de impostos aduaneiros sobre a importação (art. e noutro Estado. designadamente por força dos arts. 8º). que instituiu aquela “Comunidade”. A questão suscitou também o maior interesse à O. 12 a 28 e 95 e seguintes desse Tratado. 18 . União Europeia ou Comunidade Europeia -. ou “Mercado Comum Europeu” – hoje.A. o conflito é positivo. por esses mesmos rendimentos. 2º. publicou um relatório sobre as questões de dupla tributação. em 1963. e dá lugar a uma evasão fiscal. ela seria tributada. sem essa bilateralidade de conexões. limitações do poder de tributar. Ou para qualquer indivíduo que resida em país diverso daquele onde os seus rendimentos são produzidos. de 1957.. com o fim de atraírem pessoas ou capitais aos seus territórios. dele resultando uma duplicação de impostos. normalmente. nalguns casos provocada por Estados que. que já foi revisto em 1977. determinou também outras. em razão de aí receber os seus rendimentos. d) Os conflitos internacionais de tributação: Nas últimas dezenas de anos foram celebradas muitas convenções internacionais que visam os conflitos de tributação suscitados. criar os designados “paraísos fiscais”. 3º. quanto à aplicação do regime aduaneiro de “draubaque” (art. Quando uma situação se acha ligada.F. em 1974. o conflito é negativo. ser tributado por um Estado. essa disparidade na definição de pressupostos tributários pode determinar ou que mais de um Estado tribute tal situação ou que nenhum a tribute. na base de uma mesma e só situação. procuram. e ser tributada. No primeiro caso.E. quando. por motivo de nele terem origem esses mesmos rendimentos. estabeleceu para os Estados signatários e aderentes diversas limitações no campo fiscal. de outros. muitos contribuintes evitam estabelecer actividades conexas com mais de uma ordem jurídica.T.) e foi assinada por Portugal. e oferecem inconvenientes sérios. quanto à proibição de impostos sobre as exportações (art. nos diversos Estados onde não tenha sede. um modelo-tipo de convénios tendentes a evitar as duplas tributações dos rendimentos e dos patrimónios. através das suas legislações. em obediência ao Tratado de Roma. quanto à incidência de quaisquer impostos sobre as mercadorias importadas (art.C. 7º). e mais acentuadas. como. é fácil avaliar quanto poderá ser gravoso para uma sociedade comercial ser tributada pelo Estado em cujo território tem a sua sede. Também a Organização das Nações Unidas cometeu o estudo destes problemas a um grupo de trabalho que. para não correrem o risco de serem tributados por dois ou mais Estados. Com efeito. Esses conflitos resultam da adopção pelas várias ordens jurídicas de critérios diferentes na definição dos pressupostos tributários. Portanto. aliás.D. mas exerça actividades. no plano internacional. no plano internacional. que instituiu a “Associação Europeia de Comércio Livre” (E. do ponto de vista da manutenção e do desenvolvimento das relações económicas internacionais. Expressão de Soberania Fiscal: a) A natureza dos órgãos da soberania fiscal: Não sendo o Estado uma pessoa física. O ingresso de Portugal na “Comunidade Económica Europeia”. cujo “Comité” Fiscal elaborou. 13.Direito Fiscal I Também a Convenção de Estocolmo de 1960. pela diversidade dos seus elementos. por todos os rendimentos obtidos. tem de servir-se de órgãos no exercício dos seus poderes tributários. ou que possam suscitar-se. Mas os conflitos positivos verificam-se mais frequentemente. a mais de uma ordem jurídica. 3º). 6º).

data em que se reuniram novamente Cortes. Estes órgãos são colegiais e constituídos por membros eleitos por sufrágio directo e universal. ao menos. manifestam a vontade soberana do Estado em matéria tributária. Cabe-lhe criar impostos e a sua incidência. tanto nos países ditos capitalistas como nos ditos socialistas.R. Tanto pela votação dos impostos. Portanto. na sequência das liberdades reconhecidas aos povos pelos Direitos visigótico e leonês. com desconhecimento completo de 19 . Deste princípio se tem extraído a conclusão de que os órgãos da soberania fiscal hão-de ser colegiais e constituídos por membros designados através de um sufrágio directo e universal. Isto. embora estas de feição diversa. os poderes tributários foram repartidos entre os monarcas e as assembleias políticas. naturalmente reflectidas nos textos constitucionais. contenciosas e judiciais) dos contribuintes e os benefícios fiscais. 14. os órgãos de soberania fiscal eles são todos de onde emana a lei (art. afinal de contas. ao menos formalmente. fazer as leis sobre todas as matérias. Durante alguns séculos.Direito Fiscal I As origens das instituições fiscais e a feição própria que lhes é característica parece exigirem que os órgãos da soberania fiscal sejam representativos do sentido da comunidade política e ofereçam garantias de justiça e de objectividade na definição do equilíbrio indispensável entre as necessidades públicas e os direitos patrimoniais dos particulares. 103 e 104 CRP). O Governo pode legislar em todas as áreas que não sejam reservadas à AR. assembleia política representativa da Nação. Soluções constitucionais portuguesas: a) Evolução Histórica: Também em Portugal. desde que esta aprove uma lei de autorização legislativa ao Governo (lei-quadro de autorização). Na Constituição de 1976 há um afrouxamento da protecção dos particulares em matéria tributária. Quanto à questão de saber quais são. foi a Constituição de 1822 que deslocou os poderes tributários soberanos dos monarcas para as Cortes (que na altura eram constituídas por membros eleitos pelos cidadãos). ou. Os órgãos da soberania fiscal hão-de ser representativos do sentido da comunidade. das normas gerais a que estes hão-de subordinar-se. bem como assegurar as garantias (graciosas. esse sentido deva manifestar-se. E em termos ostensivos. liberdades e garantias. porque as normas tributárias na nossa CRP não se encontram no capítulo dos direitos. À face dos regimes constitucionais vigentes. A partir de então. nos termos em que. Mas as Cortes não reuniram em Portugal desde 1698. com excepção das atribuídas ao governo (art. Pode ainda legislar sobre as matérias da competência da AR. os poderes tributários soberanos foram exercidos exclusivamente pelos monarcas. como pelas autorizações concedidas aos governos para a cobrança das receitas fiscais. pelo que cabe à A. Entre nós. mas no capítulo da organização política. são geralmente as assembleias políticas representativas das comunidades que. na nossa ordem jurídica. Só com a Revolução Francesa de 1789 é que a ideia de “Parlamento” ou “Assembleia” foi instituída. os poderes tributários soberanos começaram por ser exercidos pelos Reis e pelas Cortes. a AR é o órgão máximo de soberania fiscal. e até 1821. Estes órgãos devem ser independentes na apreciação dos sacrifícios patrimoniais a exigir à nação e na própria repartição da carga tributária pelas diferentes regiões que compõem o Estado. b) Os regimes constitucionais quanto aos órgãos da soberania fiscal: O Estado actua através de órgãos de soberania fiscal. segundo as ideias políticas dominantes. 161 e 198/2 CRP).

Os regimes constitucionais anteriores a 1933 e a criação de impostos pelos governos: Desde 1822 até 1933 os regimes constitucionais portugueses reservaram às assembleias políticas representativas da comunidade. através dos seus artigos 70. e. b) A Constituição de 1976: É frouxa a defesa dos particulares. Daqui se conclui que 20 . legalmente autorizados a lançá-las. substancialmente. e. nº 4. em face das exigências fiscais. com frequência também. fortemente influenciada pelas constituições francesas. “os impostos são criados por lei. nº 2). que determina a incidência. o órgão da soberania tributária era o Congresso da República. o órgão da soberania fiscal era a assembleia política designada por Cortes. à face da Constituição de 1822. a taxa. a taxa. os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”. não parece que o tratamento reservado a tais matérias tenha mudado em termos radicais com a Constituição de 1976. Sobretudo em confronto com o interesse e a minúcia que lhe mereceram outros aspectos de defesa dos direitos e liberdades. liberdades e garantias”. desde o reinado de D. entre os direitos garantidos a portugueses e estrangeiros residentes no país. ao contrário da tradição constitucional. 8. pela de 1791. o de não serem obrigados “a pagar contribuições que não tenham sido votadas pelo poder legislativo ou pelos corpos administrativos. que determina a incidência. abrangendo o seu rigor tanto os aspectos jurídicos como os de garantia política das liberdades individuais. deslocou os poderes tributários soberanos do Rei para as Cortes. “os impostos são criados por lei. e cuja cobrança se não faça pela forma prescrita na lei” (nº 27).0 16. A Constituição de 1911: A Constituição republicana de 1911 incluiu no seu artigo 3º.Direito Fiscal I quaisquer poderes das Cortes. muito frequentemente os governos legislaram sobre matérias fiscais. José. n. As Constituições da Monarquia Liberal: A Constituição de 1822. A Constituição de 1933: A Constituição de 1933 rodeou de particulares cautelas as matérias financeiras em geral e as fiscais especialmente. necessariamente ameaçadas quando o poder de criar impostos não é acautelado em termos convenientes. os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes” (art.. sobretudo. a criação de impostos. deixaram de encontrar cabimento na parte respeitante aos “direitos. Neste artigo. No entanto. não se afastando das tradições constitucionais do liberalismo. e na sequência das Constituições de 1911 e de 1933.. assembleia política constituída por deputados eleitos pelo sufrágio dos cidadãos eleitores. No entanto. Sublinhe-se também que as disposições constitucionais respeitantes a impostos. Até poderá sustentar-se que a Constituição de 1933 foi mais rigorosa do que as anteriores em tais matérias. exclusivamente. Assim. no texto da Constituição de 1976. ambos eleitos por sufrágio directo dos cidadãos. reconhece-se o direito de não pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição. tanto próxima como remota. criaram impostos ou modificaram os respectivos regimes de incidência. constituído pela Câmara dos Deputados e pelo Senado. durante esse mesmo período. Segundo esta. e 91. Foram inseridas apenas sob as rubricas “organização económica” e “organização do poder político”. Segundo o citado artigo 106. 106. À face da Constituição de 1911.

de outro modo. por lei. Após a revisão de 1982. sempre poderiam os governos. da taxa. Mas a conclusão é manifestamente a mesma que se impunha à face do texto primitivo. Da delimitação constitucional de matérias tributárias reservadas à lei resulta que o Governo poderá legislar quanto a essas matérias desde que não se trate de criação de impostos. nº 1. alínea d)). Nem mesmo assim. o sentido. nº 2). 168 e 201 nº 1. de definição da incidência. abolido. nos termos dos arts. porque os poderes que assume em tal matéria lhe são delegados pela Assembleia da República. as reservadas pela Constituição ao Conselho da Revolução ou ao Governo (art. que a Constituição reserva àquela Assembleia. Qualquer alteração de incidência de um imposto velho corresponde à criação de um imposto. É de notar que. Em cujo caso. 21 . alínea i) CRP). nº 2). 168. 164. aproveitando designações anteriores e alguns pressupostos já definidos. se justificará atribuir ao Governo a qualidade de órgão da soberania fiscal. modificar por completo as condições de tributação. Ora é à Assembleia da República que cabe “fazer leis” sobre todas as matérias. salvo. pelo que as dúvida quanto à competência legislativa da Assembleia da República se põem apenas em relação ao Governo. desapareceram do texto constitucional as referências ao Conselho da Revolução.Direito Fiscal I órgãos da soberania fiscal serão aqueles dos quais dimana a lei. dos benefícios fiscais e das garantias das contribuintes. 106. à qual cabe “definir o objecto. alínea b) da Constituição. Também à Assembleia da República compete. criar impostos (art. Este preceito não deverá interpretar-se no sentido de que só os impostos inteiramente novos devem sei estruturados por lei. não delegar tais poderes. segundo o texto constitucional primitivo. o Governo pode “fazer decretos-leis em matérias de reserva relativa da Assembleia da República. a extensão e a duração da autorização” (art. o Governo poderá legislar sobre todas as matérias tributarias (art. e que poderá. porém. 168. inclusivamente. mediante autorização desta”.

tem ainda a de definir a zona reservada à lei em sentido formal. tais como a legalidade e a anualidade do imposto. ao menos em certas zonas geográfico-culturais. 108 e 165/1. Isto reforça a ideia de que cabe à AR legislar sobre taxas. inclusivamente tributários. por inseridos na Constituição material. Porque pode acontecer que alguns desses princípios nunca tenham sido incluí em qualquer lei constitucional. o princípio da legalidade do imposto. 13 (Princípio da Igualdade) e do art. incidência. compreensivelmente. Assim. 104. admite-se que determinados princípios e normas de Direito Fiscal. 15. reclama a constitucionalidade de determinadas regras. no campo do Direito Tributário.Direito Fiscal I Parte I – As normas fiscais Capítulo I – Fontes do Direito Fiscal: A expressão “fontes de Direito” admite diversos entendimentos. De tal modo que. em obediência ao princípio da legalidade do imposto. reunidas nas leis constitucionais. As normas fundamentais em matéria de tributação. respeita à origem e à razão vinculativa das normas. Nem sempre a ideia de costume constitucional permitirá o enquadramento de princípios fundamentais. E. são enunciados. a não ser que haja lei de autorização ao Governo [analisar cuidadosamente o art. pelo enraizamento na consciência dos povos. no sistema jurídico. Também poderá entender-se que o princípio da igualdade fiscal tem acolhimento na Constituição. 103 CRP]. como nalgumas outras. para além da sua função comum de supremacia relativamente à lei ordinária. não enunciados pela Constituição. Esta ideia está consagrada no art. conjugado com o da anualidade. que se imponha ao legislador. al. através do art. O Princípio da Legalidade Tributária concretiza-se na ideia da obrigação dos encargos tributários serem votados nas assembleias representativas. nos sistemas de Direito modernos. i). acham-se normalmente. b) Lei Constitucional – Princípio da Legalidade e Princípio da Igualdade: A lei constitucional ocupa. lugar de particular relevo na hierarquia das fontes de Direito em geral. abrange os revestimentos pelos quais os preceitos jurídicos se revelam.103/2. 103 da CRP actual. Portanto. que as Constituições da Monarquia Liberal definiram expressamente reflecte-se nos arts. sem excluir o próprio legislador constitucional. sobre estes quatro elementos fundamentais cabe apenas à AR legislar. tenham assento supraconstitucional. A propósito do art. 103 suscitou-se uma polémica doutrinal acerca da 1ª e 2ª partes do 22 . substancial. outro. se apresentam aos seus destinatários. a igualdade de tratamento na repartição dos encargos tributários e a capacidade contributiva como base da incidência fiscal. na Constituição vigente em Portugal. Um. formal. Noção e espécies de fontes do Direito Fiscal: a) Princípios jurídicos fundamentais e costume internacional: Também no plano do Direito Fiscal se poderá entender que a consciência jurídica contemporânea. eles se imporiam ao legislador ordinário. garantias dos constituintes e benefícios fiscais. Com todas as reservas já referidas. mesmo na hipótese de a Constituição formal não conter tais princípios. ou conteúdos.

entre outros. Personalização do imposto sobre o rendimento. A 1ª corrente interpreta o art. Se o nº3 se referisse à lei material esta disposição seria inútil. quanto aos crimes e penas). 103 dizendo que o princípio da legalidade formal não se circunscreve aos elementos do nº2. unitário. 266/2 inútil. Isto verifica-se na própria formulação dicotómica do art. enquanto que este último se limita a subordinar a AP em geral à lei. porque não faria sentido que no mesmo preceito constitucional o termo “lei” fosse utilizado com dois sentidos diferentes (em sentido formal no nº2 e em sentido material no nº3).103/3: numa 1ª parte refere “nos termos da CRP” e numa 2ª parte refere “nos termos da lei”. 103/3 vai mais longe. ∑ Parecer dos Drs. O facto de se considerar estar patente no nº3 o termo “lei” em sentido formal não torna o art. atribuindo aos contribuintes uma garantia especial: não pagar impostos cuja liquidação e cobrança sejam ilegais (o que o art. 266/2 não refere). Consideração das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social na tributação da despesa (e consumo). mas não estando a liquidação e cobrança abrangidos no nº2. o qual. nem pelo Governo)? A violação do art. 23 . porque. que se destina a tributar os produtos no país de origem. Defendem uma interpretação mais ampla. segundo uma concepção de justiça social. quais as consequências de uma violação deste art. 103 e 104 CRP. atendeu o legislador constitucional aos seguintes meios: 1. sendo a 2ª a maioritária. além de único. para os sujeitos passivos do imposto. não há imposto sem que haja uma lei anterior a consagrá-lo. Existem duas doutrinas. como uma meta a atingir. Por isso se diz que vivemos num regime de IVA transitório (pois vigora o tradicional e pretende-se alcançar o regime definitivo). mas estende-se também ao nº3. Da análise destas normas concluí-se que a nossa CRP entende a igualdade num sentido dinâmico. Do princípio da legalidade tributária decorre o princípio da tipicidade dos impostos Assim. mas pretende-se o regime da Tributação Definitiva. deve atender às necessidades do agregado familiar (é o que sucede com o IRS). 103. 13 CRP e o seu conteúdo. 266/2 já subordina os órgãos e agentes da AP à CRP e à lei. 103/2) e lei material na 2ª parte. mas discorda dos fundamentos invocados: há de facto contradição entre os dois números do art. em que igualdade é igual a repartição igualitária do rendimento e da riqueza. 103. porque o art. O prof. Um texto constitucional é coerente. Adopção da tributação progressiva do rendimento pessoal e da tributação de bens. Daqui se conclui que o artigo está mal concebido e que não se deve alargar o conceito. 103 gera o vício da inconstitucionalidade material. 2. nullum tributo sine lege. Seria mais incorrecto a CRP definir o princípio da legalidade em dois artigos do que usar o termo “lei” em dois sentidos diferentes em dois números do mesmo artigo. Miguel Vasconcelos e Miguel Judice sobre a criação do imposto de 12% dos serviços de restauração. Mas. logo os tribunais não devem aplicar disposições legislativas inconstitucionais. em termos tributários. Assim. soares Martinez concorda com esta 2ª tese. Nesta corrente é de salientar o nome de Nuno Sá Gomes. sem elementos supérfluos. Assim. deve-se entender lei em sentido formal na 1ª parte (como no art. o IVA é cobrado à taxa do país de destino do bem). Para se alcançar este objectivo. Para já ainda vigora a tributação do destino (ou seja. 3. o facto de haver um imposto que não foi criado nem pela AR. defendem que o princípio da legalidade em sentido formal deve-se limitar ao nº2 do art. não se exigirá que tal se faça de acordo com a lei formal.Direito Fiscal I nº 1. 103 por parte de um órgão (ou seja. Pamplona Corte Real e Vitor Faveiro. ou seja. liderada por Soares Martinez. O Princípio da Igualdade Tributária está consagrado no art. está concretizado nos arts. o art. Uma 2ª corrente. não pode haver tributo sem lei (como sucede no Direito Penal.

e em razão do seu dever de obediência hierárquica. só poderá desenvolver e completar os princípios e as bases definidas por lei ou disciplinar os restantes elementos do imposto. O que. 165 CRP. regulamentos autónomos ou independentes. das instruções e circulares. Também só através de lei da AR se pode condenar certa conduta fiscal como crime. no plano prático. e tendo por destinatários os funcionários da DirecçãoGeral das Contribuições e Impostos. não obsta a que. circulares e despachos. os contribuintes tenham o maior interesse em conhecer tais instruções. com vista à boa execução dessa lei (não vai além das ideias contidas na lei). evidentemente. com vista à boa aplicação das leis. pois essa é a sua natureza. d) Regulamento: O regulamento é uma norma geral e abstracta. Tais diplomas não têm por destinatários os particulares. que são regulamentos efectuados no seguimento de uma lei. emanados de diversas entidades (Ministro e Secretários de Estado do Departamento das Finanças. 199 CRP).Direito Fiscal I c) Lei ordinária formal e Decreto-Lei: Só através de lei da AR se pode criar impostos e definir ou alterar a sua incidência. 103). cobrança – bem como a disciplina dos chamados deveres fiscais acessórios. sob pena de inconstitucionalidade material. Directores-Gerais das Contribuições e Impostos. liquidação. por exemplo. Não são possíveis. a competência da AR é exclusiva. serão fontes de Direito Fiscal. nada impede o Governo de alterar por via de DL o que estiver disposto em lei anterior da AR. E essa mesma força vinculativa resulta tão somente da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm. e) Ordens internas da Administração (despachos. etc. as instruções e as circulares. e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem. com excepção das leis de autorização que permitem ao Governo legislar sobre matéria reservada à AR. 112/2 CRP). os cidadãos. das Alfândegas. os “despachos genéricos”. no entanto. só vinculam aqueles mesmos funcionários. porquanto a força vinculativa de tais diplomas se acha circunscrita a um sector da ordem administrativa. posteriormente. i) do nº1 do art. no desempenho da actividade administrativa. por vezes. são objecto de regulamentação através dos regulamentos de execução (art. No que respeita às matérias referidas no nº2 do art. Os regulamentos fiscais só podem ser inovadores no âmbito das matérias não reservadas à lei (fora do art.) sobre matérias tributárias. Não parece que o sejam. As leis fixam as bases gerais do regime jurídico e. instruções e circulares): O carácter geral e abstracto dos chamados “despachos genéricos”. Com base no art. Assim sendo. Por meio de lei da AR pode regular outros elementos da relação jurídico-tributária. emanados de um Secretário de Estado. os contribuintes. a competência da AR e do Governo é concorrente (art. não podendo o Governo dispor por decreto-lei contra o preceituado na lei. que os funcionários hierarquicamente vinculados a essas ordens de serviço vão apreciar os casos sobre os quais lhes 24 . emanada do poder executivo. nomeadamente quanto à interpretação da lei fiscal aplicável. Assim. 103 CRP são possíveis regulamentos de execução ou complementares. a considerar a questão de saber se tais “resoluções meramente administrativas”. além dos tradicionais – lançamento. O Decreto-Lei. tem levado. Porque é segundo os critérios ai definidos. 103 e na al. Já quanto às restantes matérias.

f) Costume: Há ramos de Direito cujas normas vão sendo elaboradas pelos próprios destinatários. resta-lhes a via judicial."tacitus consensus populi longa consuetudine inveteratus" há-de afirmar-se como fonte de Direito. conforme estabelecia o Código Administrativo (arts. por não se verificar uma condição legal estabelecida pela norma tributária . o imposto. Assim. se os contribuintes inconformados com aqueles critérios não conseguirem convencer a Administração do bem fundado das suas razões contrárias. não parece fazer sentido que se atribua natureza regulamentar a um acto cujo conteúdo consista apenas na decisão de “lançar” ou não “lançar” um imposto local legalmente criado. deliberando quanto ao “lançamento” de adicionais aos impostos do Estado. E. acabam. Aquelas entidades têm frequentemente de definir a sua posição relativamente às situações tributárias que o Estado lhes faculta. Contudo. Mas integração de lacunas ou a interpretação das leis fiscais que elas visam não cabe na função regulamentar. ou por resignação em face das eventuais incorrecções. se os órgãos de uma entidade pública menor que. não será cobrado na circunscrição territorial respectiva. ou esse adicional. Já se tem procurado atribuir a natureza de regulamentos e de fontes de Direito às referidas ordens internas da Administração. ainda que sob a forma de decretos legislativos regionais. ou possa “lançar” um adicional sobre as colectas de um imposto do Estado. E a limitação do poder vinculativo a uma esfera hierárquica retira-lhes a qualidade de fonte de Direito. com maior ou menor lentidão. se uma ou outra norma de incidência é ou não aplicável nos territórios respectivos. dessas mesmas entidades. ou o adicional. Nem aos Tribunais. E.Direito Fiscal I cumpre decidir. ou em formação. 25 . mesmo relativamente às regiões autónomas. E os legisladores. onde as normas não são criadas espontaneamente pelos destinatários. por tal forma o conseguem. não os vincula. para através dela fazerem vingar os seus pontos de vista. às situações concretas que se sucedem no tempo. constantemente. ou porque os critérios adoptados são correctos. 703 e ss). na sua função de descobrir as normas já existentes. Assim. através de actoscondição. dentro dos limites legais. soberana ou não. que tratam de interpretar e aplicar as leis fiscais sem qualquer dependência dos critérios adoptados pela Administração fiscal através dos referidos “despachos genéricos”. Poderá entender-se que as referidas deliberações têm a natureza de actos que condicionam a aplicação das normas pelas quais se definiram as situações jurídicas objectivas correspondentes. por formular essas normas assim criadas por via consuetudinária. Mas não parece que aconteça no campo tributário. embora não se confunda com ele. E. ou quanto ao “lançamento” de impostos autónomos. numa sociedade.a deliberação da entidade pública menor à qual cabe “lançar” esse imposto. o costume . g) Deliberações das entidades públicas menores: O problema da natureza das deliberações das entidades públicas menores sobre matérias tributárias prende-se com o da natureza. através do ajustamento quotidiano de critérios de justiça. Tal orientação. frequentemente. porém. os contribuintes conformam-se com a orientação definida no plano administrativo. Ou na fixação da taxa de um adicional. não deliberaram no sentido daquele “lançamento”. se um regime tributário. na generalidade das situações. nos termos legais. deverá entender-se que é da sua competência decidir. das circulares e das instruções. possa “lançar” um determinado imposto local. Em tais esferas jurídicas. espontaneamente definidos.

na Alemanha e ficou a dever-se a Becker. A legislação alemã de 1919. Princípios jurídico-fiscais fundamentais. No entanto. logo as normas internacionais são autênticas fontes de Direito Fiscal. o Direito Fiscal disciplina uma realidade cujas condicionantes políticas. o processo de revelação. 4. 26 . 2.IVA. 17. de uma e de outra. pela definição de conceitos. a codificação tende a ser parcelar (imposto a imposto). pois não seria conveniente atribuir a todas elas o mesmo relevo. a fonte. i) Jurisprudência e Doutrina: Nem a jurisprudência nem a doutrina constituem fontes imediatas de Direito Fiscal. 16. 8º CRP. com excepção do Código de Imposto de SISA. Constituição da República. Regulamento. grandes e profundas alterações. as quais são muito frequentemente influenciadas pela opinião dos doutrinadores e pelas orientações jurisprudenciais. as normas internacionais vinculam directamente os cidadãos de um Estado. mas de todo o mundo europeu. sistematização e conceptualização de leis que operou foi um trabalho que se revelou muito importante pelo impulso que deu à Doutrina e à Jurisprudência não só alemãs.ex. A 1ª grande codificação do direito Fiscal ocorreu em 1919.Direito Fiscal I h)Normas internacionais: Nos termos do art.. Em Portugal temos os seguintes códigos:  C. de tal modo que uma norma posterior incompatível com outra anterior revogasse sempre esta. a jurisprudência e a doutrina desempenham um papel do maior relevo como fontes mediatas de Direito Fiscal. grande jurista alemão. Hierarquia das Fontes de Direito Fiscal: 1. fosse qual fosse a forma. E esta influência é ainda mais marcada no campo do Direito Fiscal. Lei e Decreto-Lei. que legisla sobre dois impostos (imposto municipal da SISA e imposto sobre sucessões e doações). Normas convencionais internacionais e Direito Europeu. Codificação Fiscal – Referência à “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação: Tal como acontece no Direito Comunitário. Nisto radica a dificuldade de codificação desta área do saber. económicas e sociais se encontram em permanente mutação. por se tratar de um ramo de Direito que tem sofrido ultimamente. Em Portugal. Hierarquia das fontes de Direito Fiscal: A multiplicidade de fontes de Direito Fiscal suscita necessariamente problemas de hierarquização dessas mesmas fontes. As normas de tipo convencional são as que mais relevância assumem a nível internacional (p. pela influência que exercem na evolução dos sistemas de Direito positivo. Cada código consagra as normas relativas a um imposto. ADT’s). 5. 3. e está a sofrer.

responsáveis. calculada sobre aquela matéria colectável para efeitos de fixação da colecta. pondo em contacto. b) As normas de incidência: As normas de incidência definem o plano de incidência. qual a matéria colectável. substitutos. isto é.). reunindo. individual. os pressupostos tributários. ou os contribuintes. ∑ cfr. que cabe às normas de incidência. etc. o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto. c) normas de lançamento: O lançamento consiste no conjunto de actos e operações pelos quais os serviços fazendários. se constitua uma obrigação de imposto. em concreto. da prestação tributária. 3º. 103 e 104 CRP).IRS. 50 e 66 do CIRS. 16 e 51 a 56 do CIRC. As normas de incidência determinam quem é o sujeito activo da obrigação de imposto (Estado. [Neste momento. assim como os elementos da mesma obrigação. que são. apesar dos vários códigos parcelares existentes. a pagar qual o facto dinamizante. a riqueza. 1º a 7º CContribuição Autárquica. há uma falta de codificação básica geral das normas tributárias.  C. 19 e 20 CSISA. Como exemplos de normas de lançamento poderão apontar-se as contidas nos arts. em abstracto. autarquias.  C. gerador. 7º. actualmente. 14 a 20 CIRS. ou seja. 2º. 27 . Não se trata da definição legal desses elementos. valores económicos. mas sim da fixação.Imposto sobre sucessões e doações. Actualmente. permitirá que nasça.Processo Tributário. integrados numa determinada obrigação de imposto. e no art. 78 do CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. desses elementos. qual a taxa imposto. 28. O que conduz a que nestes códigos parcelares se contenham. nos casos de auto-lançamento. os elementos da obrigação de imposto. os sujeitos passivos da mesma obrigação (contribuintes. quota ou percentagem. uma comissão presidida por Leite Campos está a elaborar a “Lei Geral Tributária”. com a consequente inevitabilidade da repartição de conceitos e da existência de contradições. que. 1º a 3º CIRS. institutos públicos).] 18. em concreto. nos arts. princípios de direito substantivo comuns às diversas espécies tributárias. 38. sobre que recai a tributação.  C. determinam. arts.Direito Fiscal I  C. Categorias de normas fiscais: a) normas de soberania fiscal: As normas de Soberania Fiscal são o conjunto de normas que definem o poder de tributar e estabelecem limites a tal poder (art.IRC.  C.Contribuição Autárquica.

nitidamente. do ponto de vista didáctico. 22 e 23 CCAutárquica. 25 a 30 CCAutárquica. por esse motivo. as operações fiscais orientadas para uma regular percepção dos impostos.Direito Fiscal I d) normas de liquidação: Normas de liquidação são aquelas que regulam as operações que consistem na aplicação da taxa de imposto à matéria colectável com vista ao apuramento da colecta. 77 a 79 CIRS. Outras respeitam à fiscalização dos contribuintes e de terceiros. daí que se lhes apliquem os princípio de Direito Penal. 120 e 121 CSISA. como exemplos. São normas de liquidação as normas dos arts. coimas ou multas. h) normas de sanção: Normas de sanção são aquelas que prevêem as sanções correspondentes aos actos ilícitos praticados pelos contribuintes. e em defesa das liberdades. Só por comodidade se têm incluído umas e outras normas de fiscalização na mesma categoria. Umas respeitam à fiscalização dos serviços e essas são. 107 a 110 CIRC. no Decreto-Lei nº 363/78. E. a referida unidade teleológica do Direito Fiscal poderá aconselhar a que nele se incluam tais normas. 75 CPTributário. Entre as normas de organização de serviços fiscais poderão citar-se. 82 a 93 CIRC. ∑ cfr. f) As normas de organização de serviços: As normas de organização de serviços fiscais são nitidamente índole administrativa. ou seja. nalguns aspectos não diversas das que hão-de rodear as normas de incidência. será indiscutível a vantagem de tal inclusão. arts. as contidas decreto-lei nº 252-A/82. disciplinam a cobrança de impostos pelo Estado e o pagamento dos impostos por parte dos contribuintes. 122 e 130 CIRS. 28 . poderão exigir especiais cautelas. não se podendo razoavelmente atribuir natureza diversa daquela que corresponde às normas de organização de outros quaisquer serviços do Estado. e) normas de cobrança (ou pagamento): São as normas que disciplinam as operações de arrecadação das receitas tributárias. ∑ arts. que estruturou a Direcção-Geral das Alfândegas. porquanto a natureza administrativa e o carácter interno da primeira espécie não suscitam os mesmos problemas que poderão levantar-se relativamente às normas de fiscalização que implicam deveres e sujeições para os particulares. Este tipo de normas tem natureza penal. que se julgue disporem de elementos susceptíveis de possibilitar. 70 a 81 CIRC. 18 a 21 CCAutárquica. à qual cabe assegurar o lançamento e a liquidação da generalidade dos impostos estaduais. de 28 de Novembro. No entanto. g) normas de fiscalização: Entre as normas tributárias de fiscalização há que distinguir duas espécies. As sanções fiscais podem ser a pena de prisão. de natureza administrativa. as quais. que reorganizou a estrutura da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. ou facilitar. de 28 de Junho. 90 a 104 CIRS.

20-A/90. RJIFA (DL 376-A/89.Direito Fiscal I ∑ cfr. 29 . i) normas de contencioso: As normas fiscais de contencioso acham-se actualmente concentradas. de 25/10) e RJIFNA (DL. na quase totalidade. no Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras (RJIFNA) e no Regime Jurídico das Infracções Fiscais Aduaneiras (RJIFA). Trata-se das normas através das quais se disciplinam os processos contenciosos de impugnação judicial. aprovado pelo Decreto-Lei nº 154/91. no CPTributário. de contra-ordenação e aduaneiro. de 23 de Abril. de execução fiscal. e os punitivos. de 15/1) – no âmbito da actual reforma fiscal está prevista a fusão destes dois diplomas e a criação de um só abrangendo os dois tipos de infracções.

Para uns. a) “In dubio contra fiscum” e “odiosa restringenda”: Vem já do Direito Romano a orientação doutrinária segundo a qual. quanto às quais importará ter presentes os preceitos do art. Na base daquele carácter “odioso”. através de normas interpretativas (interpretação autêntica. Problemática da interpretação das normas fiscais: No plano da interpretação das normas fiscais reflectem-se os problemas comuns da interpretação das normas jurídicas em geral. As soluções são.Direito Fiscal I CAPITULO II . como as teses favoráveis e adversas à interpretação histórico-evolutiva. oposta à “jurisprudência dos interesses”. Apenas cumprirá observar quanto a elas o relevo especial que as preocupações de certeza e segurança revestem em matéria de tributação. como o de quaisquer outras normas jurídicas. na dúvida. todas as normas fiscais hão-de ser interpretadas segundo os processos comuns de interpretação das normas jurídicas. incluindo os aspectos racional. oferecem particularidades em matéria de interpretação. conjugando o “elemento gramatical” com o “elemento lógico. e têm sido também. em termos favoráveis ao contribuinte. pois. ou legislativa). cujo fundamento poderá encontrar-se no carácter “odioso” atribuído às normas fiscais. rejeitados pela mais recente doutrina fiscalista e pelos modernos sistemas de 30 . e acabando por concluir umas vezes pela coincidência entre a letra e o espírito da norma (interpretação declarativa). Poderão também ser interpretadas pelos tribunais (interpretação jurisprudencial) ou pelos jurisconsultos (interpretação doutrinária). Não se confunde o princípio “in dubio contra fiscum”. Essa parece ter sido também doutrina assente entre os jurisconsultos portugueses dos séculos XVII e XVIII". o qual pressupõe dúvidas de interpretação. sistemático e histórico. Em termos de relativamente a muitos deles não fazer sentido a hipótese sequer de especialidades quanto às normas tributarias. outras vezes pela preferência em relação a um sentido restritivo. não ganham no plano tributário colorido próprio. ou “teleológico”. desde que se entenda que elas são “odiosas”. 13 do Código Civil. outras ainda pelo predomínio de um sentido extensivo. de aplicação permanente às normas fiscais. ou determinadas normas fiscais. ou ligados. as normas fiscais. seja a sua interpretação duvidosa ou não. Também o intérprete das normas fiscais. seguindo a opinião comum dos doutores. Estas poderão ser interpretadas pelo próprio legislador. embora reconhecendo que esse relevo possa não oferecer consistência bastante para se opor aos admissíveis excessos da interpretação histórico-evolutiva. Donde o enunciado do princípio “in dubio contra fiscum”. ser restritiva a sua interpretação. terá de fixar o respectivo sentido. diametralmente opostas.INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DAS NORMAS FISCAIS 19. de um modo geral. por vezes. admitido mais ou menos pacificamente até ao século XVII. com o princípio da interpretação restritiva. também já se pretendeu que se aplicaria às normas fiscais o princípio “odiosa restringenda. a norma fiscal deveria interpretar-se contra o Fisco. As controvérsias em torno da “jurisprudência dos conceitos”. afirmando Agostinho Barbosa. Mas ambos têm andado frequentemente confundidos. Para outros. fundada em concepções da vida e do Direito para as quais a preocupação de realizar a justiça tal como é entendida num momento histórico há-de sobrepor-se àquelas preocupações de segurança e de certeza. à semelhança das normas penais e outras. devendo. que “gabeloe jus est odiosum et recipit stríctam interpretationem".

pelo que aqueles motivos não serão invocáveis especialmente em relação às normas fiscais. E. se tem julgado inconsistente a defesa do princípio da interpretação literal da norma tributária tão-somente na base da legalidade fiscal. através dos votos dos seus representantes 31 . que tem sido defendido na base da legalidade do imposto e que. Apesar de esta regra ser geralmente enunciada através da expressão “in dubio pro fisco”. mas sim “uma regra de decisão sobre facto incerto na aplicação da lei". as normas tributárias não têm carácter “odioso”. No plano do Direito a constituir. nem violentamente. a destrinça não seria difícil de estabelecer. cuja normalidade é afirmada pela própria circunstância de serem indispensáveis ao funcionamento regular dos serviços públicos. entende-se. as críticas que invalidaram o princípio “in dubio contra fiscum”. continua tal regra a exercer influência na jurisprudência dos Tribunais superiores de bastantes países. ou o carácter odioso. aliás. geralmente. que o imposto é consentido. com maiores ou menores resistências. em França. que o princípio da legalidade veda quanto às matérias pelo mesmo princípio abrangidas. a orientação jurisprudencial tem muito frequentemente perfilhado. Tem-se observado pertinentemente que o princípio “in dubio contra fiscum” não constituirá propriamente uma regra de interpretação das normas. que se trata de uma dificuldade real. na Itália. haveria vantagens na adopção daquele princípio de interpretação literal. realmente. ou até voluntariamente prestado. porém. assim. não parece que ela provenha do Direito Romano. parece difícil defender a excepcionalidade. nem sequer “excepcional”. E. tem-se entendido que tais normas só admitem uma interpretação literal. Com efeito. ou de um só grupo social. em Espanha e em Portugal c) “In dubio pro Fisco”: Os mesmos argumentos que foram usados na base do afastamento de princípios de interpretação favoráveis ao contribuinte serviram já de fundamento a uma regra segundo a qual. a não ser no pressuposto de que estas sejam promulgadas sem equilibrada ponderação dos interesses em causa. que respeita à apreciação das provas. não devendo aceitar-se quanto a elas a interpretação extensiva. com alcance análogo ao do princípio “in dubio pro reo”. Quanto à dificuldade de distinguir a interpretação extensiva da aplicação analógica. as particularidades admitidas relativamente à interpretação das leis fiscais. e onde começa a aplicação analógica. mas situada no plano de facto. por motivos de segurança jurídica. de normas de execução permanente. assim como a aplicabilidade ao Direito Fiscal da regra “odiosa restringenda”. entre os quais os Estados Unidos. nem em benefício de um só indivíduo. pelos contribuintes. Mas já parece duvidoso que essas mesmas críticas permitam afastar liminarmente o princípio da interpretação literal. Mas. se aplicaria apenas às normas sobre matérias reservadas à lei. por vezes. por uma forma ou outra. sendo duvidosa a interpretação de uma norma fiscal. b) Interpretação literal: Poderão aceitar-se. as dúvidas quanto a ela suscitadas deveriam solucionar-se adoptando o entendimento mais favorável ao Fisco. É certo que os motivos de segurança jurídica poderiam opor-se à interpretação extensiva de toda e qualquer norma de Direito. Aliás. foi esse pressuposto que inspirou. consequentemente. que. Segundo o entendimento dominante. Dando-se como assente que o poder não se exerce arbitrariamente. No plano conceptual. e pela dificuldade de fixar onde termina a interpretação extensiva.Direito Fiscal I Direito positivo.

apresentar-se-á como mais justa. muitas vantagens para a implantação de regimes políticos nascentes. 20. no campo das doutrinas histórico-evolutivas. criando uma norma nova. quer na Doutrina. Na medida em que disciplina condutas humanas. poderá ser julgada não inovadora. E também pelas preocupações de ordem 32 . pelas entidades públicas. o Direito em geral impõe limites ao agir das pessoas (e não só o Direito Fiscal). pela deficiente metodologia do respectivo tratamento. . muitas vezes. se por um lado institui regimes diferentes dos regimes de Direito Civil. e) Princípios gerais de interpretação: O sistema actual tende a dar prevalência. por força desses mesmos aspectos. que. objectivamente considerada. defendida na Itália por Griziotti e por alguns dos seus discípulos da escola de Paiva. facilitando mesmo a arbitrariedade das soluções pela interpretação das normas jurídicas em função de aspectos políticos e económicos alheios não apenas à “mens legislatoris”. quer na legislação. impondo ao intérprete que tenha em conta os aspectos político. Particularismos da interpretação das normas fiscais: As questões de interpretação das normas fiscais têm sido prejudicadas.).o intérprete da lei fiscal se substitua ao legislador.o geral e o particular. Ou seja. A teoria da interpretação funcional situar-se-ia. representado pelo Estado. por essa forma. formado por um conjunto unitário de normas. a interpretação histórico-evolutiva. Ora do ponto de vista da.Direito Fiscal I parlamentares. defendida no século passado. etc. porquanto todos esses aspectos se haviam já de compreender na interpretação dita “lógica". jurídico e técnico das normas fiscais. as especificas correntes interpretativas que tem hoje interesse apenas histórico. económico. e impõe-se ver que o Direito Fiscal é um ramo de direito constituído por normas jurídicas que devem ser interpretadas tal como as normas de outros ramos do direito. não se duvidará também que deverá ser dada preeminência ao interesse geral. assim. E. por certo. na Itália. São de afastar. mas à “mens legis”. o qual diligentemente poderia constituir um corpo autónomo de preceitos. não contém comandos opostos ao Direito Civil. por outro lado. O Direito Fiscal também não é excepcional. E. aquelas doutrinas serão fortemente objectáveis. E daí a regra “in dubio pro fisco”. porque é um Direito institucional. Mas o Direito visa sempre o melhor equilíbrio entre a justiça e a certeza. da segurança. a fim de revelar a respectiva função. em todas as suas modalidades. uma vez que tal característica é comum a todo o direito em geral. A não ser na medida em que. colocada assim a questão. partindo do princípio de que tais regimes possam assegurar melhores critérios de justiça. um sector especial da ordem jurídica dotado de princípios próprios e ordenando em função de um fim específico. pelo Fisco. não é correcto apresentar como diferença da ordem jurídica tributária o facto das suas normas representarem restrições à liberdade individual. histórico. Esta solução actual de equilíbrio entre os interesses do fisco e os interesses dos particulares baseia-se na ideia de que o Direito Fiscal não é um direito restritivo das liberdades e não tem carácter excepcional. d) interpretação histórico-evolutiva e interpretação funcional: A teoria da interpretação funcional. não é difícil de concluir que as dúvidas de interpretação das normas fiscais se desenvolvem entre dois polos de interesses . Estas doutrinas oferecem. certeza. aos princípios gerais de interpretação das leis (sistema literário. como seria próprio de um direito excepcional.

de organização de serviços. de liquidação.Direito Fiscal I pragmática. O problema nem sequer pode ser apreciado em termos globais. S. que frequentemente dominam a discussão desta matéria. sem quaisquer específicidades senão aquelas que resultam da própria lei. faz a distinção entre dois grupos de normas.. Um segundo grupo. de fiscalização e de contencioso. 1º do CPenal e nos arts. a razão porque as entendem justificadas. Martinez justifica a sua posição com base no art. as contrariam. de lançamento. Nem faz sentido também apreciar a questão simultaneamente do ponto de vista do Direito constituído e do ponto de vista do Direito a constituir. Brás Teixeira entende que vale em Direito Fiscal. para toda e qualquer categoria de normas. de organização de serviços. e. de contencioso. de considerar o problema no plano do Direito Tributário vigente em Portugal e em relação às diversas categorias de normas fiscais. Soares Martinez. composto pelas normas de sanção. frequentemente. 33 . Temos. e essa é. colocando no mesmo plano as normas de incidência. Num 1º grupo. de incidência. pois. os princípios gerais de interpretação das leis. Outros julgam tais especialidades fundamentais para defesa dos contribuintes. por isso. etc. de cobrança e normas de contencioso que respeitam às garantias dos particulares. destaca as normas de soberania fiscal. de sanção. a interpretação faz-se com base nos princípios gerais de Direito e pela analogia. de lançamento. ficando excluída a interpretação extensiva e a analógica. 103 e 104 CRP. Quanto a este conjunto. sobre a questão da interpretação do Direito Fiscal. Alguns vêm nas especialidades de interpretação das normas fiscais um meio de facilitar as fugas ao imposto. está sujeito ao princípio da interpretação literal. O Dr.

já quanto à integração de lacunas distingue três categorias. Em sentido contrário à maioria da Doutrina. 34 .Direito Fiscal I 21. nada obsta à sua aplicação analógica. em virtude d art. de benefícios fiscais. 2º. sobre taxas e sobre garantias dos contribuintes. destacam-se Soares Martinez e Armindo Monteiro. 1º. em relação às quais o regime constitucional parece demasiadamente rígido. nas normas sobre infracções fiscais. Estes autores entendem que relativamente às normas de liquidação e cobrança a analogia não é permitida. Cardoso da Costa. Brás Teixeira não faz distinção de normas. S. por força do art. a analogia está excluída. 103 CRP. Alberto Xavier. 3º. Martinez admite que algumas alterações se justificam nesta matéria. 103 CRP. a qual é admitida pela generalidade da Doutrina (podemos apontar os nomes de Teixeira Ribeiro. Integração de lacunas em Direito Fiscal: Se em termos de interpretação o Dr. nomeadamente as normas de liquidação e cobrança. Nuno Sá Gomes e Vitor Faveiro). já que tal violaria o art. Em todo o caso. a analogia está também excluída. para as normas de incidência. 1º/3 CPenal. quanto às restantes categorias de normas fiscais.

depois de várias controvérsias. quando o legislador não tenha previsto disposições transitórias. as de incidência. ao território de Macau corresponde um espaço fiscal e um regime tributário característico. b) Problemática da não retroactividade das normas fiscais – sua consagração expressa no texto final aprovado pela IV Revisão Constitucional: Quanto à questão da retroactividade ou não das normas fiscais. Alguns autores defendiam a retroactividade da lei fiscal. ou seja. ou. só se aplicam no território do Estado de que dimanam. no Orçamento de Estado. A aplicação da norma fiscal resulta. Assim acontecia em Portugal. assim. pela extensão e diversidade de características das parcelas de um Estado. embora essa suspensão deva atribuir-se a precipitações do legislador. que se integrará. 23. quando. É relativamente frequente no campo do Direito Fiscal a suspensão da vigência de normas. tal como prevê a actual Constituição Portuguesa. nos casos em que a vigência daquelas normas tenha sido pelo legislador limitada no tempo. pelo menos. Acórdãos do Tribunal Constitucional de 2/3/88 e de 3/7/84: “Uma norma fiscal não pode ser retroactiva”. outros defendiam a não retroactividade. se aplica (ou não) a relações jurídicas tributárias constituídas à luz da lei anterior. Antes disso. 103 CRP passou a prever no nº 3 que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroactiva. orientado para pôr em prática normas de difícil aceitação pelo meio social respectivo. pela revogação ou caducidade. de factos ocorridos no território estadual ou no espaço fiscal respectivo. nenhuma particularidade oferecem as normas fiscais quanto à sua vigência e quanto à respectiva “vacatio legis”. ou colocada na dependência de condições que deixaram de verificar-se. O art. ficou resolvida pela IV Revisão Constitucional (1997). Também quanto à cessão de vigência das normas fiscais essa cessação verifica-se nos termos comuns da cessação de normas. já a própria Jurisprudência se tinha ocupado da questão – cfr. Ainda na actualidade. Quanto a outros aspectos. Com a actual CRP a questão ficou resolvida. têm a força vinculativa condicionada pela autorização parlamentar anual de cobrança de receitas. ficou constitucionalmente consagrado o princípio da não retroactividade da lei fiscal. ou não. Aplicação no espaço O Princípio da territorialidade das normas fiscais: Da territorialidade do imposto resulta a delimitação do âmbito de aplicação no espaço das normas fiscais. onde à Metrópole e a cada uma das Províncias Ultramarinas correspondia um espaço fiscal próprio e um regime tributário próprio também. aos quais o 35 . os regimes tributários se aplicam apenas a um dos espaços fiscais nesse mesmo Estado compreendidos.Direito Fiscal I Capítulo III – Aplicação das Normas Fiscais 22. quanto a saber se uma norma fiscal nova. Aplicação no tempo: a) Início e termo de vigência: Poderá entender-se que as normas fiscais. ou mesmo apenas num espaço delimitado desse território. Estas. em princípio.

Direito Fiscal I legislador atribui efeitos tributários. no entanto. admitindo-se. 36 . que já foram referidas a propósito dos limites da soberania fiscal. excepções.

Mas as características assim enunciadas levantam problemas cuja solução está longe de ser pacífica. Relação Jurídica Fiscal. A figura jurídica da relação obrigacional foi cuidadosamente trabalhada pelo Direito Romano e acha-se limitada por contornos relativamente precisos nas modernas instituições de Direito Privado. As transformações operadas no próprio campo do Direito Privado. embora elaborado pelo Direito Civil. Há que encarar frontalmente a questão e esclarecê-la no sentido de que. acabou por penetrar. As dificuldades em tal matéria são bem compreensíveis. Natureza. que. e. pois. A relação jurídico-fiscal é. ou relação de imposto: vínculo jurídico obrigacional ou creditício. 37 . constituído com o fim de obtenção de uma receita pública e autónomo. que apresenta especialidades nos diversos ramos. Talvez por isso. A obrigação é um conceito comum de Direito. timidamente embora. possivelmente também pelo desejo de se apartarem dos quadros comuns traçados pelo Direito Civil. os cultores do Direito Público chegaram a julgar aquela figura necessariamente ligada a uma autonomia da vontade sem papel a desempenhar nas disciplinas jurídicas em que o interesse colectivo é dominante. Extensão e Especialidades da Relação Jurídica de Imposto: a) A natureza obrigacional da relação jurídica de imposto – refutação das teses contrárias: Tendo já identificado uma das noções de imposto com a ideia de relação jurídica.Direito Fiscal I Parte II – A Relação Jurídica de Imposto: Capítulo I – Generalidades: 24. uma relação obrigacional. também muito frequentemente se nos deparam afirmações segundo as quais a obrigação tributária “não é bem uma obrigação”. no sentido de não depender de situações jurídicas anteriores. na esfera jurídica em que o interesse público é predominante. e porque muito frequentemente se liga o conceito de obrigação jurídica aos quadros do Direito Civil. dos seus caracteres essenciais. E o conceito de vínculo obrigacional. através dessas especialidades. nem criar novos vínculos legais. constitui um elemento comum do património cultural da doutrina jurídica. procurámos então determinar os caracteres essenciais da relação tributária. levaram mais facilmente ainda à convicção de que o conceito jurídico de obrigação não era inadaptável a situações que se constituam independentemente da formulação de qualquer vontade juridicamente relevante (ex. embora de Direito Público. da obrigação fiscal. admitida nos quadros do Direito dos Impostos a figura da obrigação tributária. No entanto. já posto à prova pelas transformações operadas no seio do Direito Civil. porém. Relação Jurídica de Imposto e Relações Tributárias Acessórias: ?????????? 25. ela se háde incluir no conceito jurídico genérico de obrigação.: situações de responsabilidade objectiva). mas sem que isso obste à conservação.

os autores alemães tendem a hipertrofiar as especialidades. como. para este autor.34) situaram. esse estudo é imposto pela orientação dos mais recentes códigos fiscais. a figura da obrigação de imposto. estabelece a lei um complexo de obrigações a cargo do próprio sujeito passivo ou de terceiros de algum modo ligados ao contribuinte ou ao facto tributário. Giannini. chegando a incorporarem-no nela. Na sua monografia sobre “a relação de imposto”. O CIRC (art. nos quadros do Direito Fiscal. Algumas vezes. pois “absorviam” a obrigação de imposto numa relação de “poder-sujeição”. negou a existência da pretendida “nota distintiva”. Os arts. em França e em Portugal. as relações tributárias são fixadas pela lei. Mais recentemente. 102). porém. através de uma particular “relação de poder jurídicofinanceiro”. ao apreciar a natureza daquela relação. em princípio. que. ou “diferença estrutural”. Para além das razões que aconselhassem o estudo da obrigação tributária como espécie da obrigação jurídica. nitidamente. A doutrina germânica sempre reagiu contra o estudo das matérias tributárias segundo o esquema da relação jurídica obrigacional. E também a legislação tributária portuguesa aconselha esse estudo. tanto pela evolução do Direito Fiscal como pela aceitação da categoria obrigacional noutros ramos de Direito Público. mas porque o conceito de “obrigação” saiu exclusivamente . parece ter inspirado a sua teoria sobre o nascimento e a cisão dos vínculos jurídico-tributários. pois. no entanto. talvez sobretudo. a natureza obrigacional do vínculo tributário. daquele vínculo. é francamente objectável. no plano obrigacional as relações que se estabelecem entre os sujeitos activos e os sujeitos passivos da imposição. Mais radicais ainda no sentido de submeterem o contribuinte à Administração fiscal. pela falta de fundamento quanto às especialidades atribuídas à obrigação tributária. aceitando-o no campo do Direito Público. aí se teriam de aplicar princípios do Direito Privado das obrigações”. Giannini. em geral. cuja obra. teve grande projecção tanto em países de língua alemã. mas não idêntico ao vínculo obrigacional do Direito Privado. de Fleiner e de Biihler. por forma a afastá-lo de qualquer domínio dos princípios gerais do Direito das Obrigações. mas observou também que muitas vezes essa mesma doutrina considerava o vínculo obrigacional tributário apenas análogo. admitindo embora. que sempre admite um vínculo obrigacional tributário. É o caso de Hensel. entre a obrigação tributária e a obrigação civil. b) A extensão da Relação Jurídica de Imposto – As relações tributárias acessórias: A par do dever fiscal do pagamento da dívida de imposto. eram as concepções de Otto Mayer. não parece convincente na sua indicação de tais especialidades. Aquele autor considera inadmissível apresentar como verdadeiras obrigações “as relações criadas pelas leis de imposto”. como veremos adiante. Também o Anteprojecto de Código dos Impostos sobre o Rendimento deu o maior relevo à obrigação de imposto. perdeu actualidade.da esfera do Direito Civil e. 4º) e o CPTributário (art. enquanto as relações privadas são determinadas por um “acordo bilateral de vontade” entre devedores e credores. e muitas outras disposições legais do Direito Português a contemplam implicitamente. 4º e 7º do Código do Imposto de Capitais contemplavam. Mesmo a posição relativamente moderada de Hensel. tido por privatístico e avesso à ideia de subordinação do contribuinte ao Estado.segundo ele .Direito Fiscal I A tendência para omitir toda a problemática respeitante à relação obrigacional tributária talvez encontre a sua origem no tratadista austríaco Myrbach-Rheinfeld. as particularidades. em cujo âmbito aquele autor julgava inadmissível tal aceitação. reconheceu que a doutrina moderna (em 1937) quase unanimemente lhe atribuía natureza obrigacional. não podendo nelas o devedor influir no conteúdo dessas obrigações. que. do começo do século. obrigações estas que se destinam a garantir a percepção da dívida tributária – a estes obrigações chamamos obrigações tributárias acessórias (relações 38 . Tal argumentação de Myrbach-Rheinfeld. expressamente. por vínculo de cidadania ou por uma supremacia de facto. o CIRS (art.

) e a obrigação de se sujeitar a fiscalizações. Por fim.. quer as obrigações tributárias acessórias integram-se no conceito amplo de relação jurídica fiscal. em que o sujeito passivo coincide – obrigação fiscal propriamente dita e obrigações tributárias 39 . da verificação dos pressupostos de facto que integram o tipo legal tributário. podem destinar-se a: ♦ Identificar o sujeito passivo da obrigação fiscal propriamente dita. ou sobre pessoas diversas do próprio contribuintes (p. Quanto ao objecto mediato. Estas obrigações tributárias acessórias variam em número e em conteúdo de imposto para imposto. A relação jurídica fiscal refere-se a uma realidade jurídica complexa.). liderada por Brás Teixeira. distinguindo-se em função quer da finalidade. Martinez distingue vários conceitos: ♦ Obrigação fiscal propriamente dita. ♦ Determinar a matéria colectável. podem recair sobre o próprio sujeito passivo da obrigação fiscal propriamente dita. b) Obrigações que podem consistir numa omissão (ex.: prestar informações. logo não têm natureza jurídica de verdadeiras obrigações. quer dos sujeitos passivos. A obrigação fiscal designa o vínculo que. como relação complexa.ex. ♦ Obrigações tributárias acessórias. S. Em conclusão. Uma segunda corrente. entre outras. para além da obrigação fiscal em si própria. por não se destinarem directamente a obter uma receita pública. podem-se distinguir dois tipos: a) Obrigações cujo objecto se traduz numa acção (ex. Soares Martinez (terceira corrente) defende que estas obrigações não têm natureza fiscal. 136 CSISA e Sobre Sucessões e Doações). declarações à Administração Fiscal. na qual se incluem. Assim.: art. quer a obrigação de imposto.. p. pouco relevante.Direito Fiscal I tributárias acessórias). entrega do valor de imposto. Vejamos agora a natureza jurídica das obrigações tributárias acessórias. 94 CIRC). embora com carácter acessório. defendem que as obrigações tributárias acessórias são meros deveres de cooperação com a Administração Fiscal.ex. mas também outras pessoas (entidades patronais. Quanto a esta questão não há unanimidade na Doutrina.. Quanto a finalidades.).. todas aquelas relações de diferente objecto e conteúdo que aquela obrigação central dá origem. Uma primeira corrente. as obrigações tributárias acessórias têm a natureza de verdadeiras e próprias obrigações fiscais. quer do seu objecto mediato. Exemplos destas obrigações são a obrigação de apresentar declarações (de IRS. ♦ Garantir a cobrança do imposto. existindo três correntes. cujo sujeito passivo é o mesmo da obrigação fiscal propriamente dita. concorrendo em maior ou menor grau para tornar possível a realização da prestação de imposto. nasce entre o Estado e o contribuinte. ♦ Fiscalizar o cumprimento das obrigações em geral dos deveres que impendem sobre os contribuintes. ♦ Obrigações tributárias acessórias cujo sujeito passivo é uma pessoa diferente. só se podendo considerar obrigações acessórias quando elas recaem sobre o sujeito passivo da relação fiscal propriamente dita (art.. ♦ Liquidar a dívida de imposto. Quanto aos sujeitos passivos. de IRC. Integram-se no conceito de relação jurídica fiscal os dois primeiros tipos de obrigações... No vasto conceito da relação jurídico-fiscal destaca dois conceitos: a obrigação fiscal em si própria e a relação jurídica fiscal. São sujeitos passivos não só os próprios contribuintes. com pouca expressão. entidades patronais).

cujo regime. desde que se entenda por obrigação “ex lege” aquela cujo conteúdo. “ex lege”. a execução fiscal. dependerá. tem-se dado sentido diverso a esse qualificativo. admitido se baseiem em “contratos”. como aquelas que pretendem atribuir-lhe quantos visam afastar radicalmente a obrigação tributária da teoria geral das obrigações. os direitos de personalidade. irrenunciáveis. ∑ A opinião de Soares Martinez é a que melhor se adequa ao nosso ordenamento tributário e à Teoria Geral do Direito. “criando-se” aqui uma relação jurídica paralela. Contudo. embora nem tantas. Também poderá duvidar-se que corresponda a uma especialidade da obrigação de imposto a sua “irrenunciabilidade”. Conclusão: O Dr. por vezes. considerados como irrenunciáveis. ao contrário das obrigações civis. serão. Essa irrenunciabilidade. Em primeiro lugar. O Estado garante os seus créditos de imposto através de meio processual característico. hão-de corresponder-lhe especialidades. Quanto aos outros deveres tributários acessórios que recaem sobre terceiros. Segundo uma das especialidades mais frequentemente apontada pelos autores. é mais difícil integrá-los no conceito de obrigação fiscal de imposto. ou “irrenunciabilidade”. restaria saber se o seriam pela natureza. pela estrutura. “ex lege”. assim como os das avenças fiscais e dos benefícios fiscais que as legislações têm. irrenunciável e sujeita a especiais garantias: Constituindo a relação jurídica de imposto uma espécie dentro do género “obrigação”. Algumas dúvidas oferecerá a afirmação de que os direitos tributários sejam sempre e necessariamente. só pelo facto dele lavrar a escritura de um contracto de mútuo. Logo. mas sim da qualidade do credor. E tal afirmação não parece objectável. a que alguns autores se referem. Também outro direitos do Estado. como o são. cuja natureza jurídica é discutível. As relações jurídicas de imposto não são acordadas entre as partes. por vezes. por um lado. é o definido pela lei. pois o Estado concede amnistias e moratórias (ex. da relação do imposto. que foi admitida nalgumas legislações. pelo menos. por essência. possivelmente.: Plano Mateus). P. Diz que. nesse sentido. E daqui se extrai. mais uma especialidade da obrigação tributária. respeita aos direitos e não propriamente às relações. não da natureza da obrigação tributária.ex. c) Especialidades da relação jurídica de imposto – obrigação legal (ex lege). Mas poderá admitir-se a qualificação de irrenunciáveis atribuída a relações que integram direitos como tal qualificáveis. por exemplo. a admitir-se. a obrigação tributária há-de ser legal. pela norma. por vezes. mesmo aceitando que tais direitos se apresentem normalmente como irrenunciáveis. querendo-se por ele significar que as obrigações tributárias têm a sua origem na lei. importará observar que a “renunciabilidade”. Parece que não.. parece indiscutível que as relações jurídicas de imposto não são definidas por acordo. Exceptuar-se-á o caso da “concordata tributária”. embora não tributários. os direitos tributários não são sempre e necessariamente irrenunciáveis. e de diversas entidades públicas. quanto a generalidade das situações.Direito Fiscal I acessórias cujo sujeito passivo é o mesmo da 1ª relação. Logo. são constituídas pela lei. Mas. nem tão significativas. Soares Martinez. não tendo papel a desempenhar em tal definição a vontade das partes. é difícil que um notário seja considerado sujeito passivo de uma relação jurídica fiscal resultante do imposto sobre o rendimento. 40 . E até a conclusão de que nela o sujeito activo ocupa unia posição de especial preeminência. O próprio processo das execuções fiscais aplica-se à cobrança coerciva de todas as dívidas ao Estado e não só aos impostos. que teriam a sua origem na vontade das partes. a obrigação tributária é uma obrigação legal. Mas. apesar de admitir que a obrigação fiscal é ex lege. não defende as duas características como ligadas à estrutura e natureza da obrigação fiscal.

circunstâncias que mais tarde seriam designadas por pressupostos tributários. a propósito das características da relação jurídica de imposto. que esta fosse o facto constitutivo da relação jurídico-tributária. em muito. Tal reconhecimento. Concluindo. Depois das referências ao problema contidas no capítulo anterior. no seu conjunto. que. Mas a crítica fundamental. a obrigação fiscal é uma obrigação em sentido verdadeiro e próprio. sem que se desenhe com nitidez qualquer dever para o sujeito passivo. deverá assentar na escassez de conteúdo da “obrigação de imposto”. Também o próprio Myrbach-Rheinfeld reconheceu que a sua construção não se adaptava a todas as espécies tributárias. em primeiro lugar. ou por pressuposto tributário. afinal. É de notar. E tal preconceito reflecte-se na sua construção. A teoria de Von Myrbach-Rheinfeld acha-se há muito ultrapassada. se limita a atribuir uma certa competência aos agentes fiscais para liquidarem o imposto. Constituição da Relação Jurídica de Imposto: a) As Leis como factos constitutivos: A caracterização da obrigação de imposto como obrigação legal. Afinal a “obrigação de imposto” seria criada pelas circunstâncias que a lei previu. Normalmente.Direito Fiscal I não é característica específica do conceito de obrigação fiscal. uma vez por outra aflorada na obra de alguns autores. o relevo da mesma. após um grande esforço aí realizado no sentido de aperfeiçoar a legislação fiscal e de dar autonomia ao ensino universitário respectivo. do sujeito passivo. 26. que se nos depara no ambiente próprio do início do século. Assim. que a própria construção de Myrbach-Rheinfeld parece negar a sua afirmação segundo a qual as obrigações tributarias seriam criadas pela lei. b) A Construção de Von Myrbach-Rheinfeld: Deve-se ao professor austríaco Franz Von Myrbach-Rheinfeld a primeira construção jurídica relativa às particularidades da constituição do vínculo tributário. nuclear. embora as duas últimas não sejam essenciais (devido às amnistias e moratórias do Estado). não cabendo ao processo administrativo de liquidação outro papel que não seja o de determinar os elementos da obrigação e de a tornar líquida. de que a obrigação tributária decorre tão somente do preceito legal. diminui. bastará aqui deixar a menção de que as especialidades atribuídas à obrigação tributária já tornaram possível sustentar que ela fosse originada na !ei de imposto. no Império austro-húngaro. para Myrbach-Rheinfeld. aliada a um mau entendimento desta qualificação. tornou possível ideia. Myrbach-Rheinfeld considerou inadmissível que se atribuísse carácter obrigacional às “relações criadas pelas leis de imposto”. as características são as três já referidas. c) A “liquidação” como facto constitutivo: 41 . a qual tem o seu nascimento com a verificação dos pressupostos que integram a previsão legal. Por se situarem no campo do Direito Público. de suportar aquela determinação e aquele acto de autoridade. aliás mal caracterizado. o conteúdo da “obrigação de imposto” restringe-se a esse direito do respectivo sujeito activo e ao correspondente dever. por parte do próprio autor da construção. com o qual se extingue a “obrigação de imposto”.

na jurisprudência. se não verifica. económico. A crítica de tal entendimento inclui-se na crítica à construção de Von MyrbachRheinfeld. os princípios da 42 . O facto de alguém se situar no plano de incidência legal não dá lugar a qualquer relação. não havendo possibilidade de determinar quem seja a pessoa quanto à qual se possa presumir que aufere os rendimentos desse prédio. que aproximou. cujo proprietário actual se desconhece. nas suas adaptações. a relação jurídica de contribuição predial não se constituirá. não é causa. substituir aquela “ordem de pagamento” pela liquidação.Direito Fiscal I Precisamente porque a teoria de Von Myrbach-Rheinfeld. Um pressuposto. como na legislação. expressa ou tacitamente. Exemplificando. da relação de imposto será aquele facto que conjuga os pressupostos previstos na lei tributária. previstas. d) A conjugação dos “pressupostos tributários” como facto constitutivo: O facto constitutivo. por alguém. o facto constitutivo do vínculo jurídico de imposto. em muito. para combinar. o facto constitutivo. não é facto constitutivo. em si mesmo. Mas as construções que procuram atribuir o relevo de facto constitutivo da relação de imposto à respectiva liquidação transcendem.um ente dotado de personalidade tributária . ou não se constituiria de certo modo. Porque houve um facto . ou facto gerador. É preferível considerar em termos plurais os pressupostos tributários a aglutiná-los num só. E a ideia de que a liquidação de imposto tenha efeitos constitutivos torna-se ainda mais perturbadora para a construção de uma teoria da relação de imposto quando desligada do pensamento de Von Myrbach-Rheinfeld.reunindo. e) Noção e classificação de pressupostos da relação de imposto: Impõe-se definir os pressupostos tributários. político. afastada tal ideia de dualidade de vínculos tributários. social. no sentido de facto constitutivo da relação jurídica de imposto. teria de ser liminarmente afastada dos sistemas jurídico-tributários que não conhecem tal figura. As várias realidades. ou pressupostos da relação de imposto. da determinação do montante a prestar. a “obrigação de imposto”. também. os pressupostos tributários. É corrente. o prédio. pessoais e reais. e presumivelmente explorado. isto é. naturalmente. como da expressão “facto gerador” do tributo. que seria então. chega-se à conclusão de que aquelas circunstâncias não têm qualquer valor constitutivo. como tal. considerados estes como aquelas situações. alguns autores procuraram. outros pressupostos ainda. será pressuposto da relação jurídica de contribuição predial a existência de um prédio.neste caso a posse – que conjugou. que se integram nesse condicionalismo. as adaptações da teoria de Von Myrbach-Rheinfeld. então já se poderá constituir uma relação jurídica de contribuição predial. que só surgirá pelo acto administrativo da liquidação. jurídico. pessoal . ou “pressuposto de facto”. que lhe advém da lei. são os seus pressupostos. É qualquer coisa sem a qual a causa. para pôr em movimento. de cuja conjugação a lei faça depender o nascimento da relação jurídica fiscal considerada. rodeada por determinado condicionalismo moral. Enquanto se mantiver tal situação. e sem as quais o vínculo tributário não se constituiria. Mas se existir um prédio que foi há muito abandonado. Porque este autor ainda sustentou que as circunstâncias previstas pela lei de imposto criavam imediatamente um vínculo jurídicotributário. baseada na figura da “ordem de pagamento”. ao mesmo tempo. não actua. o pressuposto tributário material. o emprego tanto da expressão “pressuposto”. É a realidade com vigor jurídico bastante. Mas. Assim. pelas normas de incidência tributária. as várias circunstâncias. Esta relação nasce num certo ambiente. Mas se o prédio passar a ser possuído. do outro pressuposto tributário.

da proporcionalidade ou da progressividade. como tal. Quanto à sua natureza. pelo que cumpre separá-los. 2. os segundos só a certas relações. os pressupostos são: 1. Causa da Relação Jurídica de Imposto . tem sido estudados dois problemas com aspectos comuns. conforme digam respeito a qualquer dos sujeitos da relação ou digam respeito à relação jurídica (objectiva). a posição do Dr. mesmo nessa qualidade. Personalidade tributária passiva: para haver imposto é necessário que o débito fiscal recaia sobre um sujeito passivo ou contribuinte. pronunciar-se sobre as razões políticas desse fundamento ou sobre as razões políticas da extensão do poder de tributar. Brás Teixeira. o da causa do poder de tributar. os pressupostos dizem-se genéricos ou específicos. Ao menos à luz dos sistemas de Direito vigentes. Quanto ao seu âmbito. ∑ Para o prof. Por um lado. ou causa tributária. 4. 27. Matéria colectável.Referência breve: Sob as mesmas designações de causa do imposto. É mais difícil ajuizar sobre a causa da relação jurídica de imposto.Direito Fiscal I generalidade. em concreto. Quanto à enumeração dos pressupostos genéricos temos duas posições. Mas não se julgue que as dificuldades revelam mais uma das “especialidades” do Direito Fiscal e da obrigação 43 . Assim. portanto. só sendo possível serem analisados em função de cada tipo de relação jurídica fiscal. por outro. Leis de imposto: para haver imposto é necessária a pré-existência de enquadramento jurídico-tributário (ou fiscal). Os específicos são insusceptíveis de enumeração geral. o da causa da relação jurídica de imposto. Pressupostos da relação jurídica fiscal são. cuja apreciação encontra ampla justificação nos quadros de uma construção jurídica. Para o Dr. 5. mas que não deixam de ser diversos. são susceptíveis de uma análise e de uma enumeração geral (embora haja divergência doutrinal neste aspecto). reconhecido como tal. Personalidade tributária activa: para existir imposto é necessário que o crédito seja atribuído a uma entidade que se integre numa relação jurídica tributária na posição de sujeito activo. serão pressupostos político-financeiros da relação tributária. Os genéricos. Quanto ao poder de tributar. Capacidade jurídico-fiscal. 2. importa determinar a sua causa. o conjunto de condições de que a lei fiscal faz depender o nascimento da relação jurídica fiscal. Matéria colectável: para que exista imposto é necessário que exista previamente a definição de uma realidade tributável. Brás Teixeira a enumeração limita-se a três pressupostos. Personalidade jurídica. Soares Martinez e a do Dr. Vasconcelos. a do Dr. sendo eles: 1. Causa do poder de tributar será o próprio fundamento da soberania fiscal. para Soares Martinez. M. podendo admitir-se que a não tenha. por exemplo. Soberania fiscal: para que exista um imposto é necessário o Estado e o exercício de poderes soberanos fiscais. Soares Martinez é a mais acertada. de cada vínculo tributário. estes pressupostos podem ser objectivos ou subjectivos. Mas não deve o jurista. renunciar a conhecer a génese e o encadeamento causal que se acha na base dos institutos de Direito. 3. ou o fim. Poderá não caber ao jurista. Os primeiros são relativos a todas as relações de imposto. causa da relação jurídica de imposto será o motivo. o seu fundamento. 3. por sua vez.

Compreendem-se bem as razões de ordem pragmática que. ou de “pressuposto”. boa parte da doutrina fiscalista prefere ignorar o problema da causa da relação de imposto. mas não se vêem as vantagens da inovação terminológica. De modo algum. que pode oferecer inconvenientes. Em face das dificuldades referidas. no sentido de facto constitutivo. possa determinar-se. Outra parte nega que tal causa. A relação jurídica de imposto poderá achar-se desligada de uma causa jurídica apenas por não ter origem negocial. através da constante discussão da legitimidade dos comandos tributários. 44 . como causa final. em larga medida. a dependência da obrigação tributária de um princípio causalista poderia lançar uma permanente incerteza no campo das relações fiscais. Frequentemente se tem usado a expressão “causa” referida à relação jurídica de imposto. Nas circunstancias actuais. têm ditado essas atitudes.Direito Fiscal I tributária.

não pode haver autonomização desse conceito no sub-ramo Direito Fiscal. no Direito Civil. o conceito de personalidade jurídico-tributária é especifica do Direito Fiscal e diferencia-se do conceito de personalidade jurídica do Direito Civil. pressupõe a existência de personalidade jurídica. O conceito de capacidade de exercício tributária coincide. isto é. pelo que este conceito pode. Miguel Vasconcelos concorda com esta posição. Sujeito Activo – conceito e âmbito A susceptibilidade de figurar em obrigações tributárias como sujeito activo. a noção de capacidade jurídica em geral. já existem múltiplos modos de conceber e ordenar estes elementos. O conceito de capacidade tributária de exercício. numa relação tributária. Estes sujeitos – os titulares – aparecem numa posição de titulares de direitos e deveres previstos na lei fiscal e o exercício desses direitos e deveres visa a percepção do imposto. pois. com o conceito de capacidade de exercício em geral. logo ela pode ser maior ou menor. Personalidade Jurídica em Geral: Personalidade Tributária. defende o mesmo autor.Direito Fiscal I Capítulo II – Os Sujeitos: 28. se em geral todos concordam em considerar como elementos da relação jurídico-fiscal o sujeito. Capacidade Tributária Esta é uma das matérias em que mais se nota a diferença de opiniões na Doutrina. Sujeitos: Todas as relações jurídicas em geral. Soares Martinez. para termos uma relação tributária é necessário que os respectivos sujeitos tenham personalidade jurídica e capacidade jurídica tributária (titulares de direitos e deveres fiscais). mas também porque a personalidade do Estado se desdobra por dois planos. pois os incapazes tendem a ser capazes tributariamente. O Direito Fiscal. O Dr. Brás Teixeira. o do Estado45 . Segundo o Dr. A capacidade jurídica reporta-se a uma quantidade. personaliza certos centros de interesses que outros ramos de Direito não personalizam (p. actividades desenvolvidas por sociedades irregulares). O prof. como é. ser alterado de um ramo de Direito para outro. mas também outros que autonomizam outros elementos. não soberanas. A característica 1ª destes sujeitos é a personalidade tributária. Daí que o conceito possa ser. a susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres de tipo tributário (art. de acordo com o Dr. 29. De acordo com este autor. esta sim. A diferenciação que Soares Martinez faz em relação à personalidade. portanto. Brás Teixeira faz em relação à capacidade. a personalidade tributária activa. Não apenas porque aquela qualidade de sujeitos activos é atribuída a entidades diversas do Estado. o objecto e as garantias. isto é.e também a relação jurídica fiscal – desenvolvemse entre pessoas. é nitidamente separável da soberania fiscal. 4º CPT). mais vasto no Direito Fiscal do que é no Direito Civil. segundo o mesmo autor.ex. assim. porque. Sendo assim. é dispensável. não faltando autores que autonomizam o facto jurídico. a capacidade jurídica fiscal é a medida dos direitos e deveres tributários de que um determinado sujeito pode ser titular. Brás Teixeira entende que a noção de personalidade jurídica exprime uma qualidade e tem a ver com algo de absoluto e. Diferente é já.. o Dr.

que só o Estado. embora o Estado-administrador. já desprovido de prerrogativas soberanas. Mas quando a lei permite que tais entidades reclamem o pagamento de prestações tributárias. aquelas entidades se situem em obrigações de imposto como sujeitos activos das mesmas. a prossecução desses interesses. e isso explicará o reconhecimento da qualidade de pessoas tributárias activas a diversas entidades. essa mesma lei está a atribuir-lhes personalidade tributária activa. ou facilitar. tais entidades limitamse a realizar a condição de que a lei fez depender certas situações tributárias objectivas. apressadamente. Põe-se. pois. Mesmo quando praticam actos com a aparência de comandos tributários. A lei de imposto. ou personalizados. dependentes da verificação daqueles pressupostos e integrados na relação jurídico-fiscal respectiva. e o do Estado-administrador. posto que a justificação do imposto reside na necessidade de realização dos fins do Estado. Daqui talvez se pudesse concluir. verificados certos pressupostos. Mas a lei de imposto não pode atribuir a qualidade de credor num vínculo tributário a uma entidade que não goze de personalidade tributária activa. ou com a personalidade jurídica do Estado. Compreende-se que assim seja. goza de personalidade tributária activa. essas entidades reclamaram a posição de credores em relações tributárias. abrindo o caminho para que. legislador. A personalidade tributária activa parece depender da prossecução de interesses colectivos. Mas é sabido que o Estado pulverizou algumas atribuições por várias outras entidades. nem a todos os seres juridicamente personalizáveis. o problema de saber de que condições depende essa personalidade. ao definir os pressupostos tributários de que faz depender o nascimento da relação jurídico-fiscal. Poderá admitir-se que o Estado-legislador seja livre na concessão dessa personalidade tributária activa. Não lhes foi dado o poder de criar impostos. a quem poderá a lei de imposto atribuir a qualidade de sujeito tributário activo. atribui a certas entidades determinados direitos. esse reservado ao Estado. poderá ser atribuída capacidade para assumir uma posição credora em vínculos tributários. Os sistemas fiscais só podem concedê-la a entidades que prossigam interesses públicos e para lhes permitir. Concorrendo para a realização dos fins do Estado e carecendo de meios bastantes para desenvolverem a consequente actividade. Não obstante a personalidade activa não se confundir com a soberania fiscal. 46 .Direito Fiscal I soberano. além do Estado-administrador. E é este que aparece em relações tributarias como sujeito activo. mas aos sistemas políticos e jurídicos evoluídos repugnaria a atribuição de créditos fiscais a entidades que não prosseguissem fins de interesse público.

é muito frequente que a outros serviços sejam cometidas funções de fiscalização do cumprimento das normas tributárias. Esta Direcção-Geral tem por funções administrar o património e realizar as operações de movimentação de fundos do Estado. Mas são as repartições de finanças que normalmente mantêm contacto directo com os processos de lançamento e liquidação dos impostos nos respectivos concelhos e bairros fiscais. art. quando recai sobre bens importados. A Direcção-Geral das Contribuições e Impostos compreende serviços centrais. e do imposto sobre produtos petrolíferos. entre as quais avultam as dos impostos aduaneiros. 3º). que cabe à Direcção-Geral do Tesouro. por vezes. as quais funcionam junto das repartições de finanças.Direito Fiscal I a) Estado: A organização administrativa fiscal portuguesa situa-se fundamentalmente no âmbito do Ministério das Finanças. É. em termos que devem considerar-se excepcionais. cabendo-lhes. também a Direcção-Geral das Alfândegas dispõe. de outros. outro serviço integrado no respectivo Ministério. que aprovou a Lei Orgânica da Inspecção-Geral de Finanças). nomeadamente transmitindo instruções e esclarecendo dúvidas. de 16/10. Também nalguns outros concelhos há mais de uma repartição. Os concelhos de Lisboa e Porto acham-se divididos por bairros fiscais. Á Direcção-Geral das Alfândegas cabe também a cobrança dos impostos que lança e liquida. cabe à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. ou locais. excepto pelo que respeita aos impostos cuja administração se acha centralizada (imposto sobre o valor acrescentado. quando importados. Na actualidade. cujas funções correspondem a áreas geográficas. As direcções de finanças estabelecem ligação entre os serviços centrais e as repartições de finanças. Esta cobrança é realizada através dos serviços concelhios da Direcção-Geral do Tesouro. e serviços concelhios. seja atribuída competência sobre matérias tributárias a serviços de outros departamentos ministeriais. que são as tesourarias da Fazenda Pública. o pagamento das despesas do Estado e a arrecadação das respectivas receitas. Embora o lançamento. Mas não a sua cobrança. antes designada Direcção-Geral da Fazenda Pública. Também a Inspecção-Geral de Finanças. Tal como a Direcção-Geral das Contribuições e impostos e a Direcção-Geral do Tesouro. DL 353/89. entre as quais as de natureza tributária. nas respectivas áreas. constituidos por repartições de finanças. a liquidação e a cobrança dos impostos caibam normalmente a serviços integrados no departamento das Finanças. a par de outras. assim. exerce funções no plano tributário. a cargo de direcções de finanças. o lançamento e a liquidação dos impostos. embora. do IVA. e até a entidades privadas. 47 . com algumas excepções. Nomeadamente quanto ao imposto do selo. actualmente designados “regionais” e “periféricos”. através da acção fiscalizadora em relação aos contribuintes e aos próprios serviços fiscais (vd. impostos sobre o rendimento). além dos serviços centrais. a cada um deles correspondendo uma repartição de finanças. a entidades públicas menores. Porquanto o lançamento e a liquidação destes impostos compete à Direcção-Geral das Alfândegas. serviços distritais. entre outras funções. nomeadamente as operações de cobrança dos impostos lançados e liquidados pela DirecçãoGeral das Contribuições e Impostos. quer directos quer indirectos (DL 363/78. à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos que cabe o lançamento e a liquidação da generalidade dos impostos.

já quanto aos impostos adicionais.ex. Brás Teixeira e Manuel Pires consideravam que só podiam ser sujeitos activos da relação fiscal os Municípios. neste caso. sujeitos activos da relação jurídica. Assim. seja atribuída pela lei personalidade tributária activa. sobre a situação tributária daqueles institutos. Embora aquelas regiões autónomas se achem formalmente separadas das outras autarquias. Alguns. i). sem vontade própria com projecção no plano jurídico. Não repugna que a tais entidades. dada a dificuldade de destrinçar algumas taxas de certos impostos. nos quadros das estruturas do Estado e das autarquias territoriais. a derrama). 3. No entanto. A lei fiscal cria impostos autárquicos. Após a 4ª revisão constitucional (1997). i) e 277/1. embora os impostos sejam cobrados pela Administração Central. al. no quadro jurídico-fiscal. poderão considerar-se autarquias territoriais as regiões autónomas dos Açores e da Madeira. o que leva a dizer. em regra. Vasconcelos. c) Institutos Públicos: Os serviços públicos funcionam. E. ou local. de facto. embora a cobrança seja efectuada pelo Estado. cujos sujeitos activos são as próprias autarquias. os profs. pelo seu particular relevo político-administrativo. cobradas pela utilização dos respectivos serviços. 2. a pessoa de Direito Público cujos fins e atribuições se acham limitados a uma circunscrição do território do Estado e à população que nela reside (art. total ou parcial. a lei adopta três soluções fiscais diferentes: 1. Sendo frequentemente parte das receitas dos institutos públicos proveniente de taxas. às quais é reconhecida a natureza de pessoas colectivas de Direito Público. sujeito activo seria apenas o Estado. À luz da CRP anterior à revisão de 1997. Na 1ª hipótese. gozam de autonomia administrativa e financeira. Soares Martinez e também do Dr.. podem suscitar-se dúvidas. aqui temos de ter em conta a revisão constitucional de 1997. 229/1. M. pois apenas possuíam receitas consignadas. Brás Teixeira. No entanto. bem como no caso dos Municípios (imposto local: SISA e contribuição autárquica). as regiões administrativas. A lei fiscal impõe ao Estado a entrega. a posição de verdadeiros sujeitos activos. eles são. ou por concorrerem com os particulares no comércio jurídico-privado. com Nuno Sá Gomes e também com o prof. as Administrações-Gerais do Porto. sendo-lhes reconhecida personalidade jurídica. que estas assumem. ou por outros motivos ainda. sendo a autarquia credora do Estado. SISA e Contribuição Autárquica) a tais autarquias territoriais. para a totalidade das receitas pagas pelos residentes nas regiões autónomas. A lei fiscal autoriza as autarquias territoriais a fixarem determinados adicionais à colecta nos impostos estaduais (p.. às vezes. parece que as regiões autónomas foram fortalecidas . logo. Quanto às autarquias locais ou territoriais. Esta é a posição do Dr. face do regime constitucional vigente. Soares Martinez. assim acontece.ex. porém. de Lisboa e dos Portos do Douro e Leixões. 237/2 CRP). e outros. que prosseguem interesses públicos.Direito Fiscal I b) Autarquias Territoriais: Entende-se por autarquia territorial. Quanto aos Municípios não há qualquer dúvida ou divergência. o sujeito activo é a autarquia. São os institutos públicos como a Caixa Geral de Depósitos. os municípios e as freguesias. as regiões autónomas dos Açores e da Madeira não. ou pela natureza técnica. do produto de imposto (p. Podemos retirar esta conclusão da análise e confrontação dos arts. as Juntas Autónomas dos Portos. a instituir. al. que exige uma direcção independente. muitas vezes. o verdadeiro sujeito activo é o estado. 48 .

dos pressupostos tributários. são sujeitos de relações tributárias. Não oferece dúvidas a atribuição de personalidade tributária passiva às entidades que como pessoas são tidas pela generalidade das outras disciplinas jurídicas. a italiana pelo menos. desprovidos de personalidade jurídica. em obediência ao referido princípio da base económica. as especialidades do conceito tributário de personalidade avultam quanto à susceptibilidade de ser sujeito passivo da obrigação fiscal. A qual consiste em saber se a tributação incide sobre situações de conteúdo jurídico ou de conteúdo meramente económico. A afirmação de que há entes de facto. Mas tal entendimento parece liminarmente inaceitável. quanto à personalidade tributária passiva. quer se trate de pessoas físicas quer de pessoas meramente jurídicas. Portanto. A personalidade tributária. no entanto. adoptou amplamente essa admissibilidade. que. “entidades meramente de facto”. poderá também ser atribuída personalidade jurídica passiva a outras entidades ainda. se tais “entes de facto” se situam como sujeitos em relações jurídicas de imposto. A legislação italiana mais recente não emprega já a expressão “entes de facto”. tendo presente aqui quanto se afirmou relativamente à personalidade tributária em geral. art. Essa orientação foi também seguida pelas leis fiscais portuguesas. do ponto de vista da sua actividade económica. parece que deveremos conformar-nos com este princípio fiscalista da tributação de situações económicas.Direito Fiscal I 30. como sujeitos passivos. mas sim à personalidade passiva. 2º/1. Sujeito Passivo – conceito e âmbito: Conforme foi referido. Mas põe-se a questão de saber se. Onde quer que o Direito Fiscal depare com um ente individualizável. Os entes aos quais seja atribuída têm a natureza de pessoas de Direito. E entre elas a família. O problema da extensão do conceito de personalidade tributária passiva integra-se numa questão mais vasta. das situações tributárias. que gozassem de personalidade tributária passiva. Essa tem sido a orientação da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. não personalizadas à face dos outros ramos de Direito. gozam de personalidade tributária passiva. que gozam de personalidade jurídica. de entidades desprovidas de personalidade jurídica (CIRC. entidades desprovidas de personalidade jurídica. importa agora pôr em relevo que as especialidades mais marcadas em tal matéria não respeitam à personalidade activa. isso significa que são pessoas jurídicas. Mas o conceito fiscalista de personalidade não se projecta apenas no plano da tributação das sociedades irregulares. As legislações alemã e italiana admitiram que fossem sujeitos de relações jurídicas de imposto. ao menos no campo do Direito Fiscal. mas prevê a tributação de “sociedades sem personalidade jurídica”. Trata-se de saber se os critérios adoptados para a atribuição de personalidade jurídica no campo do Direito Fiscal são diversos dos adoptados noutros ramos de Direito. Do momento. Porquanto a personalidade tributária integra-se no conceito genérico de personalidade jurídica. Não são “entes de facto”. que prevêem a integração em relações tributárias. Ele permitirá considerar a personalização de muitas outras entidades. quer sejam legais quer não o sejam. efectivamente. o problema tem de ser posto em termos diversos. aí reconhece uma base personalizável. A lei fiscal tributa situações de facto e não situações jurídicas. E são-no. É desse princípio que resulta o critério tributário de atribuição de personalidade passiva. para além das pessoas como tal geralmente reconhecidas pelas diversas disciplinas jurídicas. 4º CPT). que os preconceitos 49 . constitui uma forma de personalidade jurídica. e não jurídica. E a doutrina. susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres fiscais. pelo menos a partir do momento em que o Direito Fiscal os personaliza (art. b) e c)). envolve uma insanável contradição. Geralmente circunscreve-se à tributação das sociedades irregulares a projecção prática de toda a problemática respeitante à personalização pelo Direito Fiscal de entidades não personalizadas pelos outros ramos de Direito. Logo. Assim. desde que a personalização seja exigida pelo sentido teleológico da ordem tributária. Aliás.

embora alguns autores. a figura do contribuinte de facto. pura e 50 . o intérprete da lei tributária desconhecer o contribuinte de facto. E. apresenta-se-nos como o contribuinte. não interessa saber quem realiza o pagamento da prestação tributária. entre eles Vanoni. em geral. com frequência. através dos seus mandatários parlamentares. que se desenha em consequência de. à face dos quais a tributação se há-de realizar em termos de contribuições para as despesas públicas. procurando evitar os encargos resultantes de um aumento da taxa de um imposto. que a situação de contribuinte de facto não é meramente ocasional. para uma tributação individual dos rendimentos dos membros dos agregados familiares. com frequência. entendam que sim. termo que os legisladores do século XIX procuraram substituir ao de imposto. Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto A expressão “contribuinte” depara-se-nos com frequência na legislação e na Doutrina. Menos lhe interessará se o peso económico do imposto acaba por recair sobre um terceiro. não parece que a família tenha sido personalizada para efeitos fiscais. ou remodelados. No entanto. em diversos países. nota-se a tendência. por ela. um comerciante. serão. e outros. Acontece até. mas oferece grande interesse aos níveis da ciência das finanças. por julgarem que aquela expressão melhor se amoldava aos sistemas fiscais modernos. mesmo nesses casos. na actualidade. o sacrifício económico resultante do pagamento do imposto ser suportado por pessoa diversa daquela a quem é juridicamente exigível. a lei fiscal tributa pessoas diversas daquelas que procura atingir. Assim. que seriam repercutíveis. ou sujeito tributário passivo. ou para os fornecedores. que não o seriam. na base do qual já se tem até tentado distinguir os impostos indirectos. através do aumento de preço dos produtos vendidos. talvez. embora as instituições jurídicas revelem. consentidas pelos eleitores-contribuintes. e até da economia em geral. de bens instrumentais. transferirá para os consumidores. em tais casos. ou contribuinte de Direito. sabendo previamente que elas não deixarão de libertar-se do encargo. Mas. em consequência de uma repercussão descendente. o contribuinte de Direito transfere para outrem (contribuinte de facto) o sacrifício económico do imposto. ou de uma repercussão ascendente. solução que o legislador português não quis adoptar. Os consumidores. através do fenómeno da repercussão tributária. ou um industrial. por vezes. Poderá. Esta figura do contribuinte de facto não parece ter relevância jurídica. conjugado com a progressividade das taxas. pessoa a quem é juridicamente exigível a prestação tributária. Já se pretendeu na doutrina portuguesa reservar a expressão “contribuinte”. o sacrifício tributário efectivo. ou os fornecedores. da política financeira. Conhecendo as possibilidades de repercussão do imposto. Ao Direito Fiscal. de indiscutível relevo económico-financeiro. A base económica familiar tem sido utilizada pelos legisladores apenas como base de determinação de uma matéria colectável global. se tem traduzido em penalizações dos contribuintes casados. e. o que. procurando sempre prever em que plano vão sentir-se os efeitos económicos dos impostos criados. para distingui-lo da figura do contribuinte de facto. a) Sujeito Tributário Passivo. mas o legislador fiscal deve ter bem presente a respectiva figura. geralmente. por vezes. A repercussão pode respeitar tanto a impostos indirectos como a directos. face aos fenómenos de desagregação familiar. transferindo-o no sentido desejado. dos directos. através de uma redução de preço de matérias-primas. conforme o Relatório do CIRS.Direito Fiscal I individualistas não têm permitido personalizar. a necessidade dessa personalização. Será contribuinte quem é obrigado ao pagamento de uma contribuição. E isso acontece. não oferece relevo jurídico. os contribuintes de facto. O sujeito passivo da relação de imposto. tendo sido visada pelo legislador. Em termos de tornar possível o seu uso com significado idêntico ao de sujeito passivo da relação jurídica de imposto. por exemplo.

na base de um desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. tendo definido a personalidade tributária como “susceptibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias” (art. como o devedor solidário. Contudo. Desde que um preceito legal impõe a alguém. o débito é seu próprio. chamados a pagar a prestação tributária normalmente. Há casos em que a entidade obrigada a pagar na base de um desenvolvimento normal da relação de imposto é um sujeito passivo não originário. de 1991. O CPT também se refere a “responsabilidade fiscal por dividas de outrem” (art. sujeitos passivos. O sujeito tributário passivo pode sê-lo por um débito originário ou por um débito não originário. não originários. bem como outras pessoas sobre as quais recaiam obrigações daquela natureza” (art. é contribuinte. Também quanto ao carácter originário do débito tributário importa ter presente que aquele carácter não coincide sempre e necessariamente com o desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. respeita a essa pessoa. ou que o responsável tributário sejam devedores.pessoa em relação à qual se verificaram os pressupostos tributários . Não serão sujeitos passivos não originários apenas as pessoas obrigadas a prestar em consequência do desenvolvimento patológico daquela relação. porque são contribuintes. Alguns autores referem-se a obrigados por débitos tributários próprios e obrigados por débitos tributários alheios. 4º). E um dos meios de que se servem para o fazer consiste na extensão do dever de prestar a entidades que não são originários devedores. Embora possa não ser originariamente seu. por não se conformar nem com a linguagem legislativa. Apenas não são sujeitos passivos. ou de beneficio total. originário. da relação de imposto. definir também os “sujeitos passivos das relações tributárias” como “os contribuintes. a realização dos créditos tributários. O substituto.e do devedor de imposto . aquele que se acha juridicamente vinculado. Por essa razão constituiu-se um débito tributário. o pagamento de uma prestação tributária. ou praticou um acto de que se presume certo benefício. Mas não parece que tal destrinça se justifique. como o sucessor devem o imposto. Mas a destrinça não parece inteiramente correcta. 10). para a figura que designámos por contribuinte de facto. nem contribuintes.do contribuinte . nem com a mais corrente e usual. que é seu próprio. de utilidade económica definitiva. A pessoa relativamente à qual se verificaram os pressupostos tributários. O débito do sujeito tributário passivo é normalmente originário. são devedores. Não deverá pretender-se que o substituto de imposto. Assim acontece com os substitutos de imposto. Porque em relação a elas se não estabelece uma presunção de benefício. com cuja verificação essa mesma pessoa passou a ser titular de uma situação jurídico-tributária. o sujeito passivo da obrigação de imposto. porque são sujeitos passivos da relação jurídica de imposto (art. Especialmente depois de o CPT.aquele sobre quem recai o dever de prestar. Mesmo assim. E aquele sobre quem recai o dever de prestar não pode deixar de ser também uma pessoa relativamente à qual se verificaram os pressupostos tributários.titular de uma situação jurídicotributária passiva . nem sujeitos passivos. como o responsável. Mas a inovação terminológica não parece aceitável. 10 CPT). verificadas certas condições. Em suma. nem devedores originários. Esta parece ser a preferível. as leis de impostos mostram particulares cuidados em acautelar. Alguém auferiu um rendimento. b) Sujeitos Tributários Passivos Originários e Não Originários Tem-se procurado distinguir o sujeito passivo . isto é. é necessariamente titular de uma situação jurídico-tributária. é sujeito passivo. e facilitar. os substitutos de imposto são devedores. recebeu um património. pois a presunção legal de benefício. que designam por contribuinte o devedor tributário. ou o facto tributário. 11). 51 . mas não sejam contribuintes. incluindo os substitutos e responsáveis. porquanto em relação a eles não se estabelece uma presunção de benefício que justifique a incidência tributária. ou de beneficio definitivo.Direito Fiscal I simplesmente.

São sujeitos passivos não originários. nenhum deles podendo socorrer-se do instituto do benefício da divisão (arts. Mas noutros casos não. embora os respectivos deveres de prestar se situem num plano normal. 521 e ss CC). antecipação essa retida na fonte. procurando acautelar os créditos tributários. substituição fiscal) 15%. Ex. Os débitos tributários assentes na presunção de um benefício auferido são débitos originários. liquidação e cobrança. a entidade patronal paga a antecipação de IRS baseada nos salários dos seus trabalhadores. descontada. O obrigado não originário é chamado a prestar porque o obrigado originário não prestou. O Dr. Esta é a regra geral e está prevista no art. 241 CPT. na base de uma presunção de rendimento económico. do desenvolvimento das relações jurídicas. As entidades patronais que se lhes substituem são utilizadas pelo Fisco para facilitar a cobrança do imposto. O imposto do Selo incide sobre um anunciante porque se presume que do anúncio resulta para ele um beneficio. nos termos comuns do Regime de solidariedade (Código Civil. o sujeito activo poderá exigir de uma o pagamento da totalidade da prestação tributária. A empresa é um sujeito passivo não originário. essa prestação tributária poderá ser exigida ao novo proprietário do mesmo imóvel. criou processos que permitem exigir o pagamento da prestação tributária a pessoas relativamente as quais se não pode estabelecer qualquer presunção de benefício auferido. Mas o legislador fiscal. As situações de débitos tributários não originários correspondem a quatro tipos diferenciados: solidariedade.Um trabalhador tem um salário de 100 contos. é de admitir que a lei fiscal as considere solidariamente obrigadas. não patológico. o trabalhador só recebe 85 contos (100-15%). sucessão. em razão da sua propriedade. 52 . Muitas vezes o legislador fiscal estabelece para o obrigado não originário o dever de prestar logo na fase de desenvolvimento normal da relação de imposto. em termos jurídicos. A presunção de beneficio que justifica a incidência estabelece-a a lei fiscal em relação aos trabalhadores. c) Situações de Personalidade Tributária Passiva Não Originária: i) A Solidariedade Fiscal: Quando várias pessoas se acham na posição de sujeitos passivos de um mesmo vínculo tributário. E. Nestes dois casos. esta poderia ser exigida aos seus familiares. apontados como exemplos. responsabilidade e substituição. Assim. b) Solidariedade passiva: o sujeito activo pode exigir a qualquer dos devedores tributários a totalidade da prestação tributária comum. previamente.: Soares Martinez . arts. Cada devedor tributário responde apenas pela sua parte e só essa lhe pode ser exigida. As obrigações tributárias podem assumir duas modalidades: a) Conjunção: quando a cada um dos sujeitos corresponde apenas uma parte ou fracção do débito tributário comum estamos perante uma situação de conjunção ou parciaridade passiva. 521 e 524). Como originários serão também os sujeitos tributários passivos relativamente aos quais se estabeleceu a presunção de beneficio. e simplificar as respectivas operações de lançamento. nesse caso. se o antigo proprietário de um imóvel não tiver pago um imposto que devia. Assim. Deste modo. Se o obrigado ao pagamento de taxa militar não realizasse a respectiva prestação.Direito Fiscal I A contribuição autárquica incide sobre o proprietário. de benefício auferido. A empresa retêm na fonte (ou. ou sobre o usufrutuário. o dever de prestar do obrigado não originário situa-se numa fase de desenvolvimento patológico da relação de imposto. no montante global dos salários. Brás Teixeira não faz qualquer ligação entre estes aspectos e considera a empresa sujeito passivo originário.

o lugar do sucedido (do de cujus). a relação fiscal já exista e ainda não se tenha extinguido. a posição de sujeito passivo a pessoas ou entidades diferentes daquelas em relação às quais se verificam os pressupostos da relação jurídico-tributária (substituição tributária). ao gerente provar que o processo de falência não se deu por culpa sua. ii) A Sucessão Fiscal: Para se falar em sucessão fiscal é necessário que o sucessor venha a ocupar. Brás Teixeira. O processo de execução fiscal é feito por reversão contra o gerente da sociedade. em geral. só depois de se terem executado os bens do devedor originário e de se ter concluído a inexistência de bens suficientes para o pagamento da dívida fiscal. em virtude de excepcionais relações de conexão com o originário devedor tributário. já o responsável solidário só intervém numa fase processual executiva. que se encontram na situação a que a lei tributária atribui eficácia constitutiva. Quanto à forma. sempre e unicamente por uma mesma pessoa ou pessoas. passando o lugar de sujeito passivo a ser ocupado por entidade diversa do devedor originário. cabe-lhe o ónus da prova de que não é responsável pela falência. No Direito Fiscal. casos há em que a lei fiscal permite que no decurso da relação fiscal tal posição de sujeito passivo passe a ser ocupado por uma terceira pessoa. Esta é a posição do Dr. que. Em geral. uma pessoa alheia à constituição do vínculo tributário. na mesma relação jurídica. a sucessão pode. O devedor solidário é um devedor originário em relação à sua cota parte. a posição do sujeito passivo é ocupada. É um devedor não originário. 13 CPT). que decorre do facto das obrigações fiscais terem 53 .Direito Fiscal I Cada um dos devedores está legalmente obrigado a realizar por si à totalidade do débito tributário que impende sobre si e sobre os demais co-devedores. No processo de execução fiscal. nem por parte da dívida tributária. No âmbito do Direito Fiscal português. mortis causa. É necessário que. no fim. alheia à relação (sucessão tributária). cabendo-lhe exigir aos demais devedores a parte que a mais pagou como direito de regresso. pela inexistência de bens suficientes na titularidade do devedor originário é que se recorre à figura da responsabilidade tributária. determinada por lei ou determinada por um acto de autonomia privada. Pela forma como se estrutura. numa posição de fiador legal. É o caso dos gerentes ou administradores (cfr. sendo responsável pelo pagamento do débito fiscal total. art. a lei fiscal considera responsável pelo pagamento da dívida de imposto. da empresa. desde o início até ao fim. Dentro da solidariedade fiscal. a sucessão fiscal só é possível por morte. no momento em que se verifica a sucessão. desde o início. dado o carácter da indisponibilidade da obrigação tributária. isto é. o Estado está numa posição credora (pelas dívidas ao fisco) privilegiada face aos demais credores. podendo-lhe ser exigido o pagamento integral da prestação. uma vez que diferentes patrimónios respondem pelo cumprimento integral da prestação de imposto. O responsável solidário não é devedor originário nem pela totalidade. Impõe-se agora distinguir solidariedade passiva de responsabilidade fiscal. Diferentemente. a solidariedade passiva é a garantia mais forte da obrigação fiscal. Porém. o regime da solidariedade passiva assume um carácter excepcional. realizar-se inter vivos. Cabe. Só quando no âmbito de uma execução fiscal se conclui. posição em que se torna devedor originário. é ainda preciso distinguir entre sucessão tributária e substituição tributária. há casos em que a lei fiscal de imposto atribui. Enquanto o devedor originário ocupa a posição de sujeito passivo na relação jurídica fiscal desde o início. então.

2177 CC. O sucessor não pode ser responsabilizado por quaisquer penas. Têm aqui aplicação plena as normas contidas no art. O 1º caso surge quando a herança tiver sido distribuída na totalidade por legados. Nas dívidas fiscais verifica-se a figura da sucessão. Pelo que a sua responsabilidade se estende a todo o seu património e não se restringe às forças da herança. a substituição a facilitar a percepção do próprio imposto. 30/3 CRP e nos arts. deve ao substituído quaisquer tipo de rendimentos ou prestações. A não ser que se trate de multas em que a respectiva sentença transitou em julgado em vida do de cujus. ∑ cfr. os herdeiros respondem unicamente pelas dividas existentes ao tempo da morte do anterior sujeito passivo e restringe-se a sua responsabilidade às forças da herança. Tratando-se de prestações periódicas. 2071 do Código Civil e 827 do Código de Processo Civil. nos termos do art. se em relação às primeiras a posição do sucessor é de verdadeiro herdeiro. no caso de haver pluralidade de herdeiros (sucessores). que correspondam a transgressões fiscais cometidas pelo “de cujus”. a sua responsabilidade é conjunta (art. caso em que se deverá exigir o restante aos legatários. este deveria ser considerado aplicável por força dos arts. na proporção dos seus legados. 241 CPT) e não solidária. antes da revisão de 1995. ao dispor que “o herdeiro é responsável pelas dívidas à Fazenda Nacional até às forças da herança. por aplicação do art. Assim. excepto se o testador houver disposto de outro modo. rápido e cómodo a Administração Fiscal exigir das 54 . mas a um terceiro. destinando-se. Os casos em que a lei adopta este sistema de substituição fiscal são. 2019 do Código Civil de Seabra”. daquelas que vieram a existir posteriormente. A posição do sucessor fiscal é diferente consoante a relação jurídica fiscal incorpora uma prestação instantânea ou uma prestação periódica. iii) A Substituição Fiscal: A substituição fiscal corresponde à adopção em termos jurídicos do conceito económico-financeiro de retenção na fonte. 239 e 240 CPT No que se refere ao âmbito da sucessão fiscal. mesmo pecuniárias. desde o início até à sua extinção. não há qualquer transmissibilidade de penas no âmbito do Direito Fiscal. deste modo. Relativamente às dívidas em que o novo sujeito passivo figura como sucessor. 63. na proporção dos seus legados. que o art. temos que distinguir as dividas fiscais que já existiam no momento da sucessão. Existem dois casos em que o legatário pode vir a assumir a posição de sucessor fiscal.Direito Fiscal I natureza de Direito Público. revisto em 1995. em relação às segundas a sua posição é a de um devedor originário. Nas prestações instantâneas. E embora no Código de Processo das Contribuições e Impostos não se nos deparasse qualquer preceito equivalente. 103 do Código das Execuções Fiscais de 1913 claramente definia. 125 e 127 CPenal de 1982. aqueles em que o substituto. o lugar de sujeito passivo. arts. em virtude de determinadas relações jurídicas. mas só depois de executada a parte da herança atribuída aos herdeiros. há que distinguir entre dívidas fiscais e penas fiscais. 64 e 65). A responsabilidade do sucessor encontra um limite. é muito mais seguro. deve entender-se que os encargos tributários da herança serão suportados por todos os legatários. Isto porque. A mesma conclusão se chegará face ao actual CPT e ao CIRS (arts. O 2º caso surge quando a parte da herança atribuída aos herdeiros é insuficiente para o integral pagamento das dívidas fiscais do de cujus. Verifica-se sempre que a lei impõe o dever de impostos não à pessoa em relação à qual se verificam os pressupostos de facto da tributação. Na verdade. na sua maioria. que vem assim ocupar na relação jurídica fiscal.

bem como exigir das sociedades as colectas do imposto que recaem sobre os lucros dos contribuintes. apresentam-se-nos. nos termos do art. O processo executivo correrá. obrigacionistas. inseridas no desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto e não no seu desenvolvimento patológico. A responsabilidade pode ser pessoal (administradores. por reversão. em geral. devedor originário. sendo a que a lei vinculou aos rendimentos. por não corresponder a uma posição de benefício económico. pode ser obrigatória ou facultativa. o único obrigado originário é o substituto.. O 2º elemento tem a ver com o direito de regresso ou retenção. 233 e ss CPT. para generalidade da Doutrina Portuguesa. O substituto fica. substituição) embora não correspondendo ao tipo mais corrente de situações tributárias passivas. face ao actual Direito Fiscal em vigor. para tais efeitos. Quanto as elementos caracterizadores da substituição fiscal há polémicas doutrinais a analisar.. – art. assim como também é mais fácil à Administração Fiscal exigir dos bancos as colectas de imposto que recaem sobre juros de depósitos bancários. ou a sua insuficiência para satisfação da dívida exequenda (colecta e acrescido). sucessão. encarregado pela lei (única fonte possível) de realizar a cobrança do imposto junto do substituído e de proceder à respectiva à Administração Fiscal (Fisco). no entanto. etc. a responsabilidade tributária é uma figura que só se desenha numa fase patológica do desenvolvimento da relação jurídica de imposto. Brás Teixeira . que é o do devedor originário. 239/2 CPT. pois a falta de entrega da prestação pelo substituto constitui uma infracção fiscal. porém.. pois. Se. casos em que o direito de retenção é facultativo (art. O responsável tributário é chamado ao pagamento do imposto porque o devedor originário (incluindo. só podendo o substituído ser chamado à execução como garante na falta de bens do substituto e no caso em que as importâncias que ao substituído tiverem sido deduzidos pelo substituto sejam de montante inferior ao legalmente devido. garantem-se melhor os créditos tributários pela atribuição do dever a determinadas pessoas ou entidades – os substitutos – cuja solvência parece mais facilmente assegurada. satisfazendo um débito que é seu próprio. como pessoa ou entidade que ocupa a posição de sujeito passivo ou devedor do imposto. 96 55 . o direito de retenção tem uma verdadeira natureza civil e não tributária. Há. e. por outro lado. Pelo contrário. na sequência da definição que dá de devedor originário. o substituto). O 1º elemento é o conceito de devedor originário. No entanto. mediante a qual o substituto assume perante o sujeito activo da relação tributária uma posição de devedor tributário. o não pagou oportunamente. accionistas. Concluindo. que a substituição normalmente determina e que. A responsabilidade tributária depende de uma certa conexão com a falta de cumprimento do devedor originário. gerentes. pois. como normais. desde que estivesse expressamente prevista a obrigatoriedade do proceder a essa mesma entrega (art. a substituição fiscal é o meio através do qual a Administração Fiscal rápida e seguramente aufere as receitas fiscais. 13 CPT) ou pode ser real. Soares Martinez defende que a substituição fiscal é uma situação característica da responsabilidade tributária passiva. se tenha apurado a inexistência de bens penhoráveis daquele devedor originário. O substituto é. mas que não é originário. em processo de execução fiscal. iv) A Responsabilidade Fiscal: As figuras de situação tributária passiva anteriormente consideradas (solidariedade. Por fim. a qual respeita ao substituído (substituto – devedor não originário). 29 RJIFNA). contra os responsáveis – arts. 7º/3 CSISA). o Direito de Retenção é obrigatório. por um lado. entende que na figura da substituição fiscal.Direito Fiscal I entidades patronais as colectas de imposto devidos pelos trabalhadores. através das substituição se reduzem os actos de liquidação. A responsabilidade pode também ser pessoal no caso dos substituídos (art.

a propositura de uma acção judicial perante os tribunais do Estado. pois existe contra eles uma presunção de culpa e que estes têm de ilidir. por vínculos económicos.. um benefício patrimonial. tais como a cidadania. os responsáveis. Tais são alguns dos vínculos políticos de que pode depender. qualquer circunstância que determine. mas apenas aquelas que se desenvolvem na esfera da respectiva soberania. ao nível do Direito Fiscal. O problema da personalidade jurídica tributária vai ter resolução no âmbito da Lei Geral Tributária (que vai surgir na sequência da nova reforma fiscal em curso). embora seja muito difícil fazê-lo. Soares Martinez diz que sim.Direito Fiscal I CIRS). coloca-se a questão de saber se se pode atribuir personalidade passiva a entidades não personalizadas. A ordem jurídico-fiscal tributa situações económicas. sujeito passivo de uma relação tributária predial. mas não lhe atribui nome específico. uma utilidade. Temos que nos conformar com o princípio fiscalista de que a tributação tem em vista realidades económicas. No processo de execução fiscal tem que se provar a insolvência do devedor originário. e. a posteriori. por existir uma situação patológica. etc. a residência. Vasconcelos concorda com esta posição do Dr. depois de terem sido exigidas as quantias de imposto. ou se presuma que determina. Esta esfera é limitada por elementos políticos. No caso específico dos administradores e gerentes. Estes vínculos políticos são normalmente completados. do qual se presume um benefício patrimonial. multiplicar-se. O Dr. será quem se presume auferir um rendimento . finalmente. A responsabilidade tributária corresponde sempre a um regime subsidiário. quer estas satisfaçam ou não critérios de legalidade à face de outros 56 . Os exemplos de dependência da sujeição tributária de um vínculo político e de um vínculo económico poderiam. 13 CPT. E desses exemplos importaria induzir que a atribuição de personalidade tributária passiva depende da individualidade económica da entidade personalizada. a responsabilidade é subsidiária e também solidária. ou de contribuição autárquica.elemento político: Será sujeito passivo de uma relação tributária de imposto de selo quem. Em todo e qualquer caso de responsabilidade tributária. Assim. O Dr. d) Particularidades da tributação de Entidades Públicas. Brás Teixeira diz que não. para efeitos de sujeição fiscal.elemento económico . a situação tributária. de Sociedades e de outros Entes: A atribuição de personalidade tributária passiva depende de vínculos de carácter político e económico. Em resumo. salvo se provarem que não tiveram culpa. Ao contrato. à necessidade de invocá-lo perante a ordem jurídica portuguesa. genericamente. M. pois os gerentes respondem solidariamente entre si. tais como o recebimento de um rendimento. por tudo quanto pagaram. de um vínculo económico que ligue essa mesma individualidade a um facto do qual se presume lhe advenha um benefício. diz-nos apenas que é uma figura característica do Direito Fiscal. naturalmente. 243 e 244 CPT). Eles são responsáveis. de um vínculo político estabelecido entre essa individualidade e uma ordem estadual. tendo celebrado um contrato no estrangeiro. ou quando o seu antigo dono também não pagou o referido imposto (arts. queira invocá-lo perante a ordem jurídica portuguesa. A responsabilidade é real quando uma pessoa adquire bens cujo imposto não foi pago. Martinez. previsto no art. corresponde um elemento económico. um elemento político. podem exercer o seu direito de regresso face ao devedor originário. S. que o Direito Fiscal personaliza certos centros de interesse que outros ramos de Direito não personalizam (tal como já foi referido anteriormente). O prof. a aceitação de uma herança. Brás Teixeira considera o responsável tributário um verdadeiro fiador legal.proveniente de um prédio situado no território do Estado . o domicílio. Soares Martinez não o considera como tal. É o factor político que fixa os limites da tributação no espaço. a situação de bens nesse mesmo território. a passagem pelo território estadual.

A menos que se conclua no sentido de que a generalidade da concessão de isenções. pague os impostos devidos. os termos em que são estabelecidas as isenções em favor do Estado não tornam possível este entendimento. Se as leis de impostos declaram o Estado isento. e a de apurar se uma mesma entidade pública poderá aparecer como sujeito activo e como sujeito passivo numa mesma relação jurídica de imposto. quanto ao Estado e em relação aos seus próprios impostos. mesmo estaduais. É de notar que o Estado não se acha isento do imposto sobre o valor acrescentado. Tem-se dito que a tributação do Estado é uma ficção contabilística. porquanto tais actividades beneficiam também muitas vezes de subsídios e privilégios vários que falseiam as condições de concorrência. poderá entender-se que o vínculo jurídico-tributário se extinguiria pela confusão do crédito e do débito respectivos. O problema desdobra-se por duas questões. Contudo. estabelecidas para prevenir a hipótese de desnecessárias operações de lançamento. ou mesmo de não incidência tributária. a que se lhes atribua personalidade tributária passiva em relação ao Estado ou a outras entidades públicas. porquanto exige a realização de tarefas das quais nenhuma vantagem se pode esperar. não só inútil mas dispendiosa. o Estado não estará isento. do ponto de vista jurídico. alguns argumentos poderão ser aduzidos pró e contra a sujeição tributária. liquidação e cobrança. que. não parece facilmente admissível a sua tributação. cujos diplomas disciplinadores apenas estabeleceram isenções de carácter objectivo. em tais casos. É este um dos problemas que conviria solucionar definitivamente através dos preceitos de uma lei tributaria de caracter geral. desenvolvida para realização dos seus fins próprios. Importa agora saber se a essas entidades públicas é reconhecida personalidade tributária passiva. Com efeito. Quanto à actividade específica do Estado. O Estado pagaria com uma mão a quantia que receberia com a outra. a circunstância de frequentemente as leis fiscais estabelecerem isenções em favor do Estado leva a concluir que o princípio geral é o da sujeição aos impostos. da qual se poderá concluir. Não bastará a tributação das actividades económico-privadas do Estado para conseguir essa posição de igualdade. A de saber se uma entidade pública pode ser sujeito passivo de uma obrigação tributária. “a contrario sensu”. tem-se defendido a tributação das actividades económico-privadas do Estado com o fundamento de que só por essa via é possível colocar tais actividades em posição de igualdade com as empresas particulares concorrentes e. E. Por vezes. traduza um princípio geral de isenção. o problema é de política financeira. O Direito Fiscal não se preocupa em saber se certa actividade é ilícita ou não. deixando de lado a legalidade e até a moralidade da actividade. quando o não fizerem será admissível a tributação. pela especificação das circunstâncias que condicionam essas isenções. nada obstando. conhecer os custos reais e as vantagens das referidas actividades. desde que. o argumento mais impressionante parece adverso à tributação das actividades económico-privadas do Estado nos casos em que o credor do imposto seja também o próprio Estado. O Direito Fiscal actual tributa na base de uma actividade exercida e no benefício dela retirado. Em qualquer caso. porém. no entanto. não obstante a oposição de alguns autores. sendo o caso. Afigura-se perfeitamente admissível que o Estado seja contribuinte em relação a outras entidades públicas. assim. autarquias territoriais ou institutos públicos. não se verificando tais condições. Essa é a solução generalizada na doutrina.Direito Fiscal I ramos de Direito. Mas quanto às actividades económico-privadas que eventualmente exerça. No entanto. quando 57 . em geral. Também as outras entidades públicas não deverão ficar sujeitas a impostos de que sejam elas próprias beneficiárias. i) Personalidade tributária passiva das entidades publicas: A personalidade tributária activa é normalmente reservada a entidades públicas.

Aqui já não há coincidência entre sujeito activo e sujeito passivo. E dele não sejam removidas por qualquer isenção. não oferece dúvidas que tanto as entidades públicas como as empresas públicas. Assim.: Advogados) e às de simples administração de bens. 107 do Código Comercial. em relação ao Estado verificam-se os pressupostos da tributação autárquica (autarquia sujeito activo/ Estado sujeito passivo) e em relação à autarquia territorial os pressupostos da tributação estadual (Estado sujeito activo/ autarquia sujeito passivo). geralmente. Desde que se situem no respectivo plano de incidência. Nestes casos. E. Na segunda hipótese. E a essa individualidade corresponde a atribuição de personalidade tributário passiva (CIRC. de cautelas no sentido de isentar o Estado. Também face ao Código Civil vigente. de outros. tanto o Estado. sob forma pública ou sob forma privada. Primeiro temos os casos em que em relação ao Estado ou autarquia territorial se verificam respectivamente os pressupostos da tributação estadual ou os pressupostos da tributação autárquica – exercício da soberania fiscal no 1º caso e lançamento de impostos adicionais ou outros no 2º caso. 108 do Código Comercial). como. não apenas o Estado mas também as autarquias locais não se acham sujeitos à contribuição autárquica (C. como as sociedades comerciais. aliás. Mas a questão tem de ser agora apreciada no plano do Direito Fiscal. possam ser tributadas. art. Importa distinguir se as sociedades civis se acham ou não constituídas sob forma comercial. O princípio geral de possibilidade de tributação das entidades públicas não oferecerá dúvidas. 2º/1. semelhantes às das empresas privadas. em conformidade com o princípio da similitude. 13). o CIRC exclui-as do plano de incidência respectivo. a). pois coincidem com o sujeito activo da mesma relação e numa relação são precisos dois sujeitos: o sujeito activo e o sujeito passivo. foi-lhes reconhecida “uma individualidade jurídica diferente da dos associados” (art. Quanto às sociedades civis constituídas sob forma comercial. etc. “ter-se-ão 58 . logo. não apenas dos impostos estaduais mas também. se tem discutido se essas sociedades civis gozam de personalidade. à sisa e ao imposto sucessório (CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. face ao anterior. especialmente. 5º). ao atribuir os rendimentos das sociedades civis não constituídas sob forma comercial aos sócios (art. Quanto às sociedades irregulares. como as associações e fundações. E a mesma exclusão foi estabelecida relativamente às sociedades de profissionais (ex. ii) Particularidades da tributação de sociedades A natureza colectiva de uma pessoa não tem obstado a que seja tributada. Mas as leis fiscais usam. 9º). 5º e 12). como o Município (autarquia territorial) podem ser sujeitos passivos. nalguns casos. assim. A situação tributária destas últimas já foi aflorada como projecção de maior relevo das particularidades da atribuição de personalidade tributária passiva. da Contribuição Autárquica. Num segundo caso. O problema da individualidade das sociedades puramente civis não se circunscreve ao Direito Fiscal. em relação às sociedades civis e às sociedades comerciais irregulares. art. A questão é suscitada. Mas põe-se o problema de saber se. o fenómeno associativo determinará uma individualidade diversa da dos sócios. com frequência. o Estado ou a autarquia territorial não podem aparecer como sujeitos passivos da relação jurídico-tributária. arts. segundo o art. E também muitas vezes isentam entidades públicas menores. Conclusão: como podem as entidades públicas intervir passivamente na relação jurídico-fiscal? Temos que autonomizar aqui duas situações.Direito Fiscal I se tratar de actividades de carácter económico-privado.

tributadas. Se no agrupamento. no Direito Tributário português. assim como outras unidades económicas. os impostos originados em actividades praticadas em nome das sociedades irregulares são lançados e liquidados às próprias sociedades irregulares e não àqueles que realizaram os actos respectivos. afirmou a responsabilidade solidária e ilimitada pelas obrigações contraídas daqueles que tenham criado uma “falsa aparência” de contrato de sociedade (arts.tributação de “entidades desprovidas de personalidade jurídica”. à face do art. 10 do Código de Processo das Contribuições e Impostos. Também em tal matéria o critério da individualidade jurídica de Direito Privado se mostra geralmente menos adequado às exigências da tributação do que o critério da individualidade económica. subsidiariamente. têm diversas leis tributárias afirmado que. e à preocupação de defesa dos interesses do Fisco. E é também a orientação adoptada. de 31 de Dezembro. Apenas parecerá objectável a forma usada. não sendo. as sociedades irregulares. 5º e 36). aliada ao movimento generalizado no sentido da sua personalização no plano fiscal. tratamento legislativo adequado numa lei geral de impostos. 980 do Código Civil. aplicável. duplas tributações. O legislador reconheceu personalidade jurídico-tributária a entidades que dela não gozam à face dos critérios adoptados por ramos de Direito alheios ao Fiscal. a doutrina e a jurisprudência se tinham geralmente pronunciado no sentido da sujeição tributária das sociedades irregulares. na sequência do regime do DL 414/87. esse entendimento o que melhor se ajusta ao que se contém no art. E. tendo reconhecido personalidade às sociedades apenas a partir do seu registo definitivo. 2º do CIRC. já antes. Frente a agrupamentos do tipo “Trust”. mesmo sem querer saber se a personalidade judiciária tem eficácia substantiva. quanto ao problema. O Direito Fiscal português orientou-se por forma a tributar tanto os agrupamentos como as entidades agrupadas em contribuição industrial e em imposto de capitais. as sociedades comercias irregulares teriam a natureza de sociedades civis. a preocupação de fazer assentar a incidência em situações económicas reais. se nas entidades agrupadas. são susceptíveis de tributação. além da dedução de lucros distribuídos (art. o reconhecimento daquela personalidade às sociedades irregulares. A questão reclamará. sobre actividades cuja tributação é amplamente justificada. pela definição judicial de poderes e deveres substantivos. Não são convincentes as razões já aduzidas no sentido de que. As sociedades irregulares gozam de autonomia patrimonial e de personalidade judiciária. por isso. A lógica da construção jurídica aconselhará uma rectificação formal. Mas não se descortina com facilidade uma solução legislativa Contrária à tributação das sociedades irregulares. De harmonia com tal orientação. ao processo tributário. ou de sociedades “holding”. embora permitindo. nos termos do art. a fim de evitar. no silêncio da lei sobre tal matéria. continua a reflectir. por via legislativa . 8º do Código de Processo Civil. por certo. Aliás. aliás. de 1986. põe-se ao legislador fiscal a questão de saber onde se encontra a base económica que deverá suportar a tributação. consequentemente. E o Código das Sociedades Comerciais. Os problemas da tributação em face do fenómeno associativo tornam-se mais complexos ainda pelas concentrações de empresas. Em face de disposições semelhantes do Direito Privado. E. ficando todos quantos em nome delas contratarem obrigados pelos respectivos actos. Porquanto uma solução diversa do problema abriria vias a práticas orientadas no sentido de evitar a incidência. O CIRC. não podendo opor. É. com todas as consequências que envolve. 45). quanto à sua participação na riqueza produzida. ilimitada e solidariamente”. pessoal. admitiu que os 59 . quando demandadas. 4º CPT. ou de protelar o pagamento de impostos. ou reduzir. como ao que já se continha no art. a irregularidade da sua construção. através da alínea b) do nº 1 do art. não obstante tal inexistência.Direito Fiscal I por não existentes as sociedades com um fim comercial que não se constituíram nos termos e segundo os trâmites indicados neste Código. tornam difícil a defesa da tese avessa à tributação das sociedades irregulares. de 1963. como privilégio de caixa a dedução de alguns rendimentos.

que acabou por receber consagração legislativa no art. é perfeitamente admissível a responsabilidade pessoal do representante (cfr. segundo essa natureza e a sua forma de constituição. b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributária passiva de exercício São de natureza muito diversa as pessoas colectivas que podem estar sujeitas ao cumprimento de deveres tributários. mediante a consolidação de balanços. nem sequer podem estar legalmente constituídos. o cumprimento dos deveres fiscais dos representados e o exercício dos respectivos direitos. Limita-se a verificar se as manifestações de vontade produzidas através do desenvolvimento de um vinculo jurídico de imposto dimanam de uma pessoa que não esteja ferida por qualquer das incapacidades do Direito Civil. administradores. A essa representação correspondem. o art. sendo as multas e as coimas por elas aplicadas devidas pelo representante. O órgão competente para manifestar a vontade de uma pessoa colectiva no desenvolvimento de outras relações de Direito será também aquele que a legislação tributária como tal reconhece no plano das relações jurídico-fiscais. designados de acordo com a lei civil. 6º e 22). Não definindo o Direito Fiscal os órgãos das pessoas colectivas. Direito Comercial e Direito Administrativo aplicáveis. em tal matéria. gestores. uma solução geral uniforme. e outros encargos resultantes de faltas cometidas. aprovado pelo DL 20-A/90. E ainda as resultantes da eventual prática de infracções fiscais. Capacidade Tributária Passiva de Exercício: a) As pessoas físicas e a sua capacidade tributária passiva de exercício O Direito Fiscal conforma-se. para todas as empresas agrupadas. Suscita naturais dúvidas a manifestação de vontade daquelas entidades cuja personalidade jurídica se acha limitada às relações tributárias. aliás. nos termos gerais de Direito. consoante o que for determinado pelos respectivos pactos sociais ou outros instrumentos constitutivos. com as normas de Direito Civil quanto à capacidade tributária passiva de exercício. de 15 de Janeiro. mas parece justificada pela diversidade de situações reais que se deparam e pela previsão razoável dos abusos aos quais se prestaria.Direito Fiscal I lucros tributáveis dos grupos de sociedades sejam calculados em conjunto. Mas. só os bens do representado respondem pelo respectivo pagamento. mas quanto a multas. Era esta já há muito a doutrina defendida no plano jurisprudencial. Serão órgãos das entidades de Direito Público os que as leis administrativas assim admitirem. arts. e não pelo representado. 5º CPT. e não tendo aquelas entidades existência para os outros ramos de Direito. Também aqui o Direito Fiscal se conforma com as normas de Direito Civil. na base de solicitação da sociedade dominante (art. 5º CPT comete aos representantes dos incapazes. RJIFNA. Quanto à prestação tributária. Assim. torna-se difícil admitir que manifestem a sua vontade através de órgãos que. 59). responsabilidades. admitida a personalidade tributária de entidades que não oferecem condições de personalização para as outras disciplinas jurídicas. necessariamente. que serão apreciados pelo Ministro das Finanças. serão órgãos das pessoas colectivas privadas os seus gerentes. em razão da sua incapacidade. Não cria incapacidades de exercício que valham só para as relações tributárias. 31. um ou mais órgãos próprios. 60 . Mas fez depender essa tributação global de diversos requisitos. geralmente. directores. A cada uma delas corresponderão. que não podem ser imputáveis ao representado. Semelhante solução oferece todos os inconvenientes do casuísmo.

ou disponham aí de habitação em condições que permitam presumir uma residência habitual (art. Do mesmo modo. desde que ocupe a respectiva posição. no ano ao qual respeitem os rendimentos. confiram mandato. fazer-se representar através de mandato. salvo para a prática de actos de natureza pessoal. por danos emergentes de mora no pagamento. ou “terceiros”. ou os seus representantes legais. O CIRS considerou residentes as pessoas que. devendo o referido mandato. c) A representação voluntária em Direito Fiscal Quem se achar na plenitude da sua capacidade jurídica pode realizar pessoalmente os actos que as leis admitem em relação aos sujeitos tributários passivos. do mandato conferido para a prática de actos que se inserem no desenvolvimento de uma relação jurídico-tributária. determinar qual seja a residência habitual. como para terminar a sujeição a uma soberania tributaria. para a prática de actos tributários que não sejam de natureza pessoal”. constar de procuração com poderes especiais para o efeito. admite que os interessados. o critério com mais frequência seguido para definir o domicílio fiscal nas mais diversas legislações é o da residência habitual. no entanto. fazer-se representar. art. que desenvolvam uma actividade no sentido da defesa de interesses concentrados numa unidade económica que as leis tributárias tenham personalizado.Direito Fiscal I terá o Direito Fiscal de admitir também como válida a manifestação de vontade de órgãos. impugnar. 6º). no plano internacional. Mas pode também o sujeito tributário passivo. também designados por processos administrativos tributários. É o caso dos “esclarecimentos” em processos tributários graciosos. porquanto essa sujeição relativamente a diversos impostos depende do domicílio. 6º. isto é. mas de representação voluntária. estabelecida pelo 61 . “sob a forma prevista na lei. apresentar requerimentos vários. Mas pelas multas e pelas coimas aplicadas em razão de infracções fiscais é responsável o representante. tenham permanecido em território português mais de 183 dias. através do mandato tributário. É esse igualmente o critério que foi seguido pelo DL nº 579/70. 32. mesmo irregularmente constituídos. Não se trata agora de representação legal. Domicílio Fiscal e registo do contribuinte: A noção de domicílio oferece algumas particularidades no campo tributário. a frequentes conflitos no plano internacional quanto a contribuintes que têm residências em mais de um pais. O domicílio fiscal das pessoas colectivas é normalmente a sua sede. Pelo pagamento das prestações tributárias responde exclusivamente o património do representado. respeitante aos diversos ordenamentos fiscais por que se repartia a soberania tributária do Estado português. se esta for imputável ao mandatário. na plenitude da sua capacidade de exercício. Este critério. no plano interno. de 24 de Novembro. A “lei” que há-de prescrever a forma do mandato é a lei civil. confiar a outrem a realização de tais actos. sem prejuízo da responsabilidade solidária do representado (vd. nos termos do Código do Notariado. 9º). tornando-se difícil. desde que legitimamente interessados num processo tributário de qualquer natureza. podendo este fazer-se indemnizar pelo representante. adoptado também pelo Código Civil português de 1966 (arts. Designadamente. nos termos comuns. muitas vezes. através do seu art. 16). podem os sujeitos tributários passivos. o critério da residência habitual tem sido adoptado pelas convenções internacionais sobre dupla tributação celebradas por Portugal. julgado preferível. Além de apresentar relevo especial tanto para fixação da competência dos agentes fiscais. 82 ss). para efeitos tributários. reclamar do lançamento de contribuições. seguindo o teor do anterior Código de Processo das Contribuições e Impostos (art. não obsta. Assim. prestar declarações. RJIFNA. O CPT. Quanto às pessoas singulares.

4º. Assim aconteceu em Portugal. de 1963. o preceito do art. a fim de evitar a adopção de sedes fictícias. ou de um estabelecimento estável. em alternativa à sede. para o qual estabelecimento estável se considera qualquer instalação fixa. 2º. 4º e 95). 62 . Mas. muitas vezes adoptadas apenas para atingir certos fins tributários. E também o é pelo CIRC (arts. pela multiplicidade dos seus interesses. 6º. do Código da Contribuição Industrial. O mesmo critério da "direcção efectiva" foi fundamentalmente seguido também pelo citado DL nº 579/70. substituiu a sede pelo local de "direcção efectiva". as legislações tributárias modernas tendem a fixá-lo a um único centro. 49. foi recebida pelo CIRC (arts. a um registo central. através do seu art. 50 e 95). 4º. mas sim da situação num espaço fiscal de um estabelecimento permanente. Com bastante frequência a sujeição a uma ordem tributária não depende do domicílio. 162. que acompanha este em todas as suas relações fiscais e deverá ser invocado em diversíssimas situações. como acontece frequentemente com os chamados "domicílios postais" e as denominadas "sociedades de domicílio". onde o DL nº 463/79. nº 5).Direito Fiscal I respectivo pacto social ou outro instrumento constitutivo. e. Também a ideia de "direcção efectiva". de 30 de Novembro. por vezes. Ainda que o contribuinte possa estar ligado. para efeitos de fiscalização tributária de actividades desenvolvidas. numerosas em países considerados "paraísos fiscais". que é o do seu domicílio fiscal. a mais de uma circunscrição fiscal. através das quais se exerça uma actividade de natureza comercial. a que poderá corresponder um número de contribuinte. industrial ou agrícola (art. estabeleceu um registo central e um numero para cada contribuinte. Este conceito tem sido usado pelas convenções internacionais sobre dupla tributação. ou representação permanente.

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Capítulo III – O objecto:

33. Objecto do imposto Pressupostos objectivos da tributação:

a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relação jurídica de imposto: Os pressupostos tributários são uns subjectivos e outros objectivos. Ou, se se considerar um único pressuposto tributário (Hensel), no sentido de facto constitutivo, facto gerador, haverá sempre nele uma zona subjectiva, correspondendo a aspectos pessoais, e uma zona objectiva, correspondendo a aspectos reais do plano de incidência fiscal. Pressuposto objectivo genérico, sem a verificação do qual nenhum vínculo jurídicotributário se constitui, é a matéria colectável. Não havendo riqueza, bens materiais, bens económicos, assim como uma entidade à qual se atribua a usufruição dessa riqueza, não há também imposto. No entanto, é de notar que essa riqueza pode ser presumida pelas leis fiscais, o que acontece frequentemente. A constituição do vínculo tributário nem sempre depende de uma produção, ou de uma circulação real de riqueza; pode depender de factos que a lei tenha definido como índices de tal produção ou dessa circulação, as quais se presumem. E embora as últimas normas tributárias portuguesas tenham afirmado o principio da tributação dos rendimentos reais, principio recebido a nível constitucional quanto à tributação das empresas (CRP, art. 107, nº 2), os impostos continuam a incidir, em larga medida, sobre presunções, o que, por vezes, determina injustiças menores do que tributar, como se fossem reais, rendimentos cuja realidade não pode ser apreendida, por deficiências de contabilização e outras razões ainda. Mas este é problema de suma importância no plano da política financeira, que aqui não encontra o assento mais adequado. Presumida ou real, constitui a matéria colectável, ou tributável, pressuposto necessário de qualquer imposto. Por isso é qualificado como genérico. A matéria colectável, para além da característica essencial de ter natureza económica, oferece aspectos muito diversos, de imposto para imposto. Assim, na contribuição autárquica, é constituída pelo valor dos prédios, estabelecido na base de avaliações matriciais. No IRS, a matéria colectável é constituída por rendimentos globais do trabalho, do comércio, da indústria, da agricultura, de capitais, de prédios, de pensões, do jogo, e ainda por mais-valias, as quais, em plano diverso do fiscal, dificilmente serão qualificáveis como rendimentos. Na SISA, à matéria colectável correspondem bens imóveis transmitidos a título oneroso; no imposto sucessório, bens transmitidos a título gratuito; no imposto do selo, variadíssimos actos quanto aos quais se presume a produção de um beneficio económico; nos impostos aduaneiros, a posse de mercadorias que transpuseram, ou se pretende transponham, uma fronteira, com as consequentes vantagens económicas também presumidas; no IVA, as valorizações económicas sucessivas dos bens, através dos respectivos processos de produção e de aperfeiçoamento. Esta variedade que a matéria colectável oferece dá lugar também a novos pressupostos tributários objectivos, mas estes específicos, característicos de cada imposto. A matéria colectável, através das suas várias formas, é muitas vezes designada por objecto do imposto. E esta designação, já adoptada por Myrbach-Rheinfeld, parece correcta. Trata-se das coisas sobre as quais o imposto incide. Mas não deve confundir-se este objecto do imposto com o objecto da relação jurídica de imposto. Aquele é logicamente anterior à constituição do vínculo tributário. E mesmo que em relação a um certo imposto não se constituísse qualquer vínculo jurídico-tributário, por não se terem verificado os respectivos
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pressupostos, o objecto do imposto manter-se-ia no plano da previsão e da estatuição legais. Não assim com o objecto da relação jurídica de imposto que, nela integrado como seu elemento, com ela nasce e com ela se extingue. b) As isenções objectivas: A propósito do pressuposto tributário subjectivo e genérico - a personalidade - foram referidas as isenções subjectivas, como pressuposto negativo da tributação. Tendo presente quanto sobre as isenções subjectivas foi referido, cabe agora considerar as isenções objectivas, concedidas em atenção à matéria colectável e não em atenção às pessoas. Para além dos fins de protecção de actividades, de cumprimento de regras internacionais, de protecção de grupos sociais, fins que umas vezes são visados através de isenções subjectivas e outras através de isenções objectivas, o Estado soberano muitas vezes concede estas por reconhecer a inexistência de matéria colectável, como no caso dos terrenos estéreis, ou a sua exiguidade. Outras vezes, concede-as para incentivar actividades. É o caso das isenções de prédios destinados a habitação, das mais-valias de acções, dos juros de depósitos a prazo em moeda estrangeira, etc. (vd. Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo DL nº 215/89, de 1 de Julho, arts. 34, 40-A, 52). Acontece, por vezes, tornar-se difícil qualificar uma isenção como subjectiva ou objectiva, quando ela é concedida a determinadas pessoas que exploram certas actividades. O critério de destrinça deverá assentar nas razões pelas quais a isenção foi estabelecida. Também as isenções objectivas podem ser temporárias ou absolutas, automáticas ou não automáticas. Será mais difícil deparar com isenções objectivas de carácter individual; mas é possível admitir que o legislador fiscal estabeleça isenções em relação a uma coisa certa e determinada, como, p.ex., um imóvel de interesse artístico, ou histórico, uma actividade produtiva, com independência de qual seja a pessoa que o possuir, ou que a explore. É de notar que muitas das considerações expostas quanto às isenções, quer subjectivas quer objectivas, são aplicáveis aos chamados benefícios fiscais que não consistam em isenções, como acontece com as reduções de taxas de imposto e de matéria colectável. Nos outros casos, os benefícios fiscais têm a natureza de isenções, embora parciais ou temporárias.

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34. Objecto imediato e mediato da relação jurídica de imposto: Tal como na teoria geral da relação jurídica, também aqui cumprira distinguir o objecto imediato da relação de imposto do seu objecto mediato. Aquele constituído pelo próprio conteúdo do vínculo, pelos direitos e deveres que nele se integram; este correspondendo à prestação. O objecto imediato da relação de imposto, também designado por conteúdo, é, pois, constituído pelos direitos e deveres nessa relação incluídos. E como cada direito de um dos sujeitos encontra contrapartida num dever do outro, bastara indicar os direitos e os deveres correspondentes ao sujeito activo, ou ao sujeito passivo, para se fixar o conteúdo da relação de imposto. Indicar-se-ão, assim, os deveres e os direitos do sujeito passivo, do contribuinte. O dever fundamental do sujeito tributário passivo é o de realizar a prestação de imposto, que corresponde ao objecto mediato da relação. Mas, além deste, deparamos com deveres acessórios que, quando impendem sobre a pessoa à qual é também exigível a prestação de imposto, parece preferível incluir na relação jurídico-tributária, à semelhança com o que acontece quanto a outros deveres acessórios incluídos em obrigações diversas das tributarias. Alguns desses deveres acessórios são estabelecidos a fim de permitir ou facilitar o lançamento e a liquidação dos impostos (ex.: o dever de prestar declarações); outros têm em vista prevenir e reprimir fraudes fiscais (ex. o dever de suportar exames à escrita comercial e outras fiscalizações). Quanto aos direitos do contribuinte, afirmando-se correntemente que a relação jurídica de imposto é unilateral, respeitando essa unilateralidade para uns autores apenas à origem mas para outros também ao conteúdo, poderá parecer duvidoso que naquela relação se incluam direitos do sujeito passivo. Como exemplos desses direitos refere Tesoro a restituição de tributos indevidos. o direito às isenções e o direito de recurso. A qualificação poderá suscitar objecções. Se determinada pessoa tem direito a uma restituição de um tributo indevido será porque, afinal, não era sujeito passivo da relação de imposto em causa. Se beneficia de uma isenção é porque também não é contribuinte. Se recorre de qualquer acto da Administração fiscal, o direito respectivo é de carácter geral, decorrendo do princípio comum de petição e recurso (arts. 52 e 268 CRP). No entanto, se se tratar não da restituição de um tributo indevido, mas sim da restituição de uma colecta mal lançada, ou mal liquidada, já poderá admitir-se que seja o contribuinte, o sujeito passivo, como tal, que tem direito a essa restituição. Também poderá entender-se que a isenção, ao menos quando parcial, não exclui a qualidade de contribuinte de quem dela beneficia. Aliás, aos direitos do sujeito passivo indicados por Tesoro poderá acrescentar-se o de ser informado pela Administração fiscal sobre a sua própria situação tributária. Se a todo o cidadão cabe o direito de ser esclarecido pelo governo e outras autoridades acerca da gestão dos assuntos públicos (art. 48, nº 2 CRP) e o de tomar conhecimento e exigir a rectificação e a actualização dos dados que a seu respeito constarem de registos informáticos (art. 35, nº 1), por maioria de razão tem de reconhecer-se ao contribuinte o direito de ser informado sobre elementos de que depende a defesa do seu património, nos termos do art. 268, nº 1 CRP. Aliás, tal direito achava-se expressamente reconhecido, desde 1963, pelos preceitos do art. 14 do Código de Processo das Contribuições e Impostos. E o actual CPT enumera, como direitos dos contribuintes, os direitos à informação, à fundamentação dos actos tributários, à notificação dos mesmos actos, os direitos de reclamar, de impugnar, de opor, de ser ouvido, de haver juros indemnizatórios e de lhes serem reduzidas as coimas, em certas circunstâncias (arts. 19 ss). O Estatuto dos Benefícios Fiscais refere-se ao direito a esses benefícios (art. 11). O DL nº 492/88, de 30 de Dezembro, consigna um direito ao reembolso (art. 19). Mas, sem que ofereça dúvidas o interesse pragmático de tais declarações de direitos dos contribuintes, sobretudo nos quadros de ordenamentos jurídicos que pretendem assentar a realização da justiça no respeito de direitos subjectivos, e com as reservas suscitadas por todas as declarações de

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ou a maioria deles. por motivo da aproximação de navios de instalações aduaneiras.de dare. positiva. Algumas vezes a prestação tributária é fixa. Põe-se o problema de saber. Mesmo que se discuta se as prestações tributárias principais são ou não necessariamente pecuniárias. embora essa admissibilidade possa suscitar dificuldades de ordem vária. de produção de sinais. imposto é uma conduta. dependente do montante da matéria colectável e da taxa tributária que lhes seja aplicável. não fungíveis.que os referidos direitos. também designadas por prestações. porém. O objecto mediato da relação de. por isso. resultante da aplicação da taxa básica do imposto. Os impostos portugueses. ou negativa. é difícil de admitir o pagamento de impostos em bens não fungíveis. frequentemente. Ainda quando se admite a dação em cumprimento de bens em si mesmos não fungíveis (obras de arte.. títulos de crédito). 35. "de non: facere".Direito Fiscal I direitos. etc. pois pressupõem uma conduta pessoal do contribuinte. As prestações tributárias acessórias. uma prestação. com anterioridade a qualquer operação de lançamento. caibam na esfera do objecto da relação de imposto. no entanto. . geralmente não são fungíveis. de estabelecimento de vedações em torno de estabelecimentos fabris. avaliações e fiscalizações. Distinguem-se. a prestação tributária principal. só se apresentando como "de facere" ou "de 'non facere" as prestações acessórias. em cujo caso a fungibilidade será indiscutível. Mas. se as prestações tributarias "de dare" serão necessariamente fungíveis. de apresentação de documentos. porém. quando consiste na inutilização de uma estampilha fiscal. é. e. sem reservas. até na hipótese de esse pagamento se fazer em géneros. dos adicionais e dos adicionamentos. esses bens são recebidos pelo Fisco em razão do valor de troca que lhes é atribuído. é admissível considerar o pagamento de impostos através da prestação de serviços. que possam ser "de facere" as prestações de declarações. já se admitirá. os adicionais e os adicionamentos.isso sim . São "de non facere" as prestações correspondentes aos deveres tributários que impõem a sujeição a exames. "de facere". 66 . incindível. dando-se como exemplo a prestação de imposto do selo. em regra. pôr-se-á em dúvida . consoante o legislador permite ou não que ela se pague por fracções. Poderia pôr-se o problema de saber se não haverá prestações tributárias principais "de facere". o obrigado cumpre abstendo-se de tentar impedir ou dificultar as respectivas operações realizadas pelo sujeito activo através dos seus agentes. na generalidade. Mas importará observar que a prestação global. resultante da aplicação da taxa básica. No plano teórico. Entende a generalidade da doutrina que a prestação tributaria principal é sempre "de dare". Nestes casos. são de prestação variável. conhecida antecipadamente. Num plano prático poderá entender-se que sim. em relação às prestações acessórias. quer "de facere" quer "de non facere". Poderá assentar-se em que as prestações tributárias principais são "de dare". A prestação – suas espécies: A prestação tributária pode ser divisível ou não divisível. ou todos.

Nos termos desse artigo. Ou seja.ex. como no caso do imposto de selo. Quanto aos impostos indirectos. dação em pagamento. em substituição do cumprimento da respectiva dívida. a modalidade normal designa-se “cobrança à boca do cofre” (designação histórica). Pode-se ainda pagar o imposto junto das alfândegas. ou "datio in solutum". ou ainda junto dos serviços do IVA. Um dos casos acha-se contemplado no art. cujo pagamento se realiza num momento posterior ao facto originário da tributação. o IVA. sem que lhe sejam acrescidos juros de mora ou compensatórios. ou com juros de mora. o pagamento de alguns impostos também pode ser efectuado junto dos serviços dos Correios. tendo já sido extraída a certidão de dívida de imposto (ou relaxe). Não sendo pago dentro desse prazo normal. ou "dação em função de pagamento". qualquer imposto é pago junto da Tesouraria da fazenda Pública correspondente à Repartição de Finanças que lançou e liquidou o imposto. que é pago antes da compra de um imóvel (o contribuinte dirige-se à Repartição de Finanças e afirma que vai adquirir um imóvel). de cumprimento voluntário. Há ainda outros casos em que o lugar do pagamento do imposto é indiferenciado. Cumprimento: a) lugar do pagamento (cumprimento): Em regra. Podemos apontar duas situações especiais: 1º. Actualmente. depois. vem a fase da cobrança coerciva. 67 .Direito Fiscal I Capítulo IV – Formas de Extinção da Relação Jurídica de Imposto: 36. surge a fase da cobrança voluntária (na expressão do Dr. Por fim. são pagos no momento da compra do bem. Soares Martinez). que. da "datio pro solvendo". temos o imposto municipal de SISA. p. pode o Ministro das Finanças autorizar a entrega ao Estado de bens de uma herança. que é feita depois de se ter iniciado a execução fiscal. Dação em cumprimento: A dação em cumprimento. distinguindo-se. 37. tal como o próprio cumprimento extingue imediatamente a obrigação. é admitida. o pagamento é efectuado dentro do prazo normal (do cumprimento voluntário). o pagamento já é efectuado com juros de mora. temos o imposto sobre sucessões e doações. no Direito Fiscal português. assim. por vezes. 129-A do CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. Nesta fase. b) prazo do pagamento: No caso dos impostos directos. pelos valores que serviram de base à liquidação do imposto sucessório. que pode ser adquirido num quiosque que venda valores selados.

Mas o instituto da prescrição encontra também fundamento na certeza e na estabilidade das relações sociais. 310 CC). Nos termos do art. durante mais de um ano. a Administração fiscal deve conhecer. sem dependência de ela ser invocada pelo contribuinte. 837 CC). "a prescrição será conhecida oficiosamente pelo juiz se o chefe da repartição de finanças não o tiver feito". Nos termos do citado art. foi permitida. em tal hipótese. não há substituição de uma prestação prevista. de 1963. pelo CPT (art. art. CPT. se situem em épocas muito remotas. § 1º. Assim. No regime do Código das Execuções Fiscais de 1913 o período de prescrição começava a contar-se da autuação do processo executivo. CPT de 1991. implica a prestação ao credor de uma coisa diversa da inicialmente prevista e estipulada. 27). para o qual aquele período se conta "do inicio do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário" (art. Acresce que a dação em cumprimento só é admissível na base do assentimento do credor (art. Pela liquidez imediata que aquelas formas envolvem. A prescrição tributária interrompe-se em virtude de reclamação. 34. Mas alguns casos especiais quanto ao inicio da prescrição fiscal se nos deparam.Direito Fiscal I A partir de 1984. da prescrição. nº 2). ao Ministro das Finanças. de 15 de Fevereiro. que não se compadecem com a cobrança de impostos cujos pressupostos. 38. Não deverão ser entendidas como casos de dação em cumprimento as formas de pagamento por cheque. somando-se. para mais. cujo prazo de prescrição comum é de cinco anos (art. a qual será oferecida. 27. E como geralmente se afirma que os créditos tributários são irrenunciáveis. no desinteresse. Desde que a lei admitiu o cumprimento de obrigações fiscais por cheque. tendo sido reduzido para dez anos. 27 do Código de Processo das Contribuições e Impostos. sempre se tem admitido a prescrição em Direito Fiscal. poderia também julgar-se que as obrigações tributárias não fossem prescritíveis. que recaem sobre rendimentos. por vale de correio ou por transferência de conta. ou por transferência de conta. a qual. Mesmo assim reduzido. a extinção de qualquer obrigação tributária por dação em cumprimento. arts. E tal critério foi mantido pelo CPT de 1991 (art. 259 do CPT. ou cujo vencimento. e o Estado-credor do imposto não tem que assentir no pagamento deste por cheque. por vale de correio e por transferência de conta que tais formas de cumprimento se acham previstas e estipuladas. o tempo que decorrer após este período com o que tiver decorrido até à data da autuação". art. Mas a interrupção cessa "se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte. o prazo normal da prescrição tributária era de vinte anos. ou por transferência de conta. no Direito português. 34. nº 1). por outra. do credor. 68 . os factos que normalmente interrompem a prescrição limitar-se-ão a suspende-la (Código de Processo das contribuições e Impostos. neste caso. Assim. elas não correspondem à figura da dação em cumprimento. quanto aos impostos directos periódicos. oficiosamente. tratando-se de cumprimento por cheque. No Direito Privado tem-se entendido que o instituto da prescrição extintiva encontraria o seu fundamento na negligência. nº 3). Importa determinar qual seja o momento em que esse período se inicia e qual a sua duração. este período parece ser ainda demasiado longo. que seriam interpretados como renúncia tácita ao seu direito. na fase de cobrança coerciva. impugnação judicial. Ora. por vale de correio. e requerida. Quer dizer. 34. 273 e 284). e estipulada. Prescrição: Como qualquer outra obrigação também a relação jurídica de imposto se extingue quando o cumprimento respectivo não é realizado num certo período de tempo. recurso ou execução fiscal. de execução fiscal (DL nº 52/84. que o não estava quando a obrigação se constituiu. Preferível parece ter sido a solução do Código de Processo das Contribuições e Impostos. por vale de correio.

autores como Cardoso da Costa. 27. §§ 2º e 3º).ex. não o tendo feito. se tratará adiante.Direito Fiscal I antes de instaurar o procedimento executivo respectivo. A actual solução legal é preferível à do Código de Processo das contribuições e Impostos. Diferentemente. realizada oficiosa ou judicialmente. 110-A e 110-B. Com a prescrição das obrigações de imposto não deverá confundir-se a preclusão. Dessa preclusão. e quando ao sujeito passivo é passado um título de anulação do seu crédito face ao Estado. No Direito Fiscal. da parte do juiz. o Dr. ou caducidade. quer por iniciativa do particular. de IRS. E. também "ex officio". Soares Martinez entende que extinguindo-se a dívida ao Estado com a entrega do título de anulação. Este DL veio aditar ao CPT os arts. Soares Martinez foi publicado o DL nº 20/97. dela deverá conhecer o juiz. quer por iniciativa da Administração Fiscal. Brás Teixeira e Sousa Franco defendem que há compensação e extinção da dívida fiscal quando o sujeito passivo possui contra o Estado determinado crédito derivada de outra dívida de imposto e com a qual pode solver total ou parcialmente a sua dívida. Estamos perante uma situação de compensação quando há anulação total ou parcial da dívida fiscal. art. p. a propósito do acto tributário de liquidação. que fazia depender o conhecimento oficioso. do poder de liquidar os impostos (CPT. das circunstâncias de o executado não ter sido citado pessoalmente e não intervir no processo (art. nos termos do art. 847 CC. com o qual pode extinguir as suas dívidas face ao Estado. de 21/1. artigos em que o próprio legislador vem admitir a compensação de dívidas de imposto. 39. 69 . ou caducidade. não pode falar-se em compensação. 33). Compensação: As obrigações fiscais seguem também a forma de extinção das obrigações civis. Posteriormente a esta posição do Dr..

no momento em que existe a obrigação fiscal. O Estado também pode ser herdeiro. Assim. O Dr. Outras formas de extinção – sua admissibilidade: A generalidade dos autores não admite no Direito Fiscal três formas de extinção de obrigações admitidas no Direito Civil:    Insolvência. 41. coincide na mesma pessoa a personalidade activa e a personalidade passiva. se torna único herdeiro do contribuinte. 2132 e ss CC). 70 . A dívida extingue-se. a situação de confusão surge quando o Estado. Confusão: Cardoso da Costa. porque.Direito Fiscal I 40. tendo uma dívida contra o contribuinte. Brás Teixeira e Sousa Franco defendem esta forma de extinção da obrigação fiscal. Consignação em depósito. Soares Martinez não admite esta possibilidade. Extinção. O caso mais comum de confusão poderá ser o da situação da ordem de sucessão legítima (arts. quando este falece.

Garantias Pessoais: Além da garantia geral temos também garantias especiais. As garantias especiais podem ser de duas espécies: pessoais ou reais. beneficia de um processo executivo próprio para a realização dos seus interesses de credor. segundo Brás Teixeira. é a de fiança legal e é a situação em que alguém. podem ser chamadas à execução fiscal (ex. vai garantir o cumprimento de dívida alheia. a realização coerciva do interesse do credor é precedida de uma acção declarativa. insere-se uma acção declarativa. como. E não à cobrança coerciva de outras dividas do Estado. Se temos a afectação de apenas um ou determinados patrimónios estamos perante garantias reais. necessário. direito de regresso contra o devedor originário. Mas o Estado. mas com especial conexão ao mesmo. Em regra. 43. Também o património do sujeito tributário passivo constitui a garantia geral das obrigações fiscais. E.: gerentes ou administradores). quer se trate de créditos tributários. que se destinam a reforçar a 1ª. A acção creditória sobre o património do devedor constitui.: art. cujo reconhecimento a nível minimamente responsável pode não se ter verificado. o processo das execuções fiscais mostra-se adequado à cobrança coerciva das dívidas de imposto quanto às quais tal apuramento tem geralmente lugar. normalmente. Mas estas beneficiam de um regime particularmente favorável quanto à acção creditória sobre o património do devedor. embora esse reconhecimento prévio não seja. temos que mais do que um património vai responder pelo integral cumprimento da obrigação tributária. 249 e 250 CPT). por isso. pelo que deste processo das execuções fiscais se não podem extrair conclusões quanto à natureza da obrigação tributária e até quanto à natureza do Direito Fiscal. quer de outra qualquer natureza (art. No processo das execuções fiscais. 627/1 CC).Direito Fiscal I Capítulo V: 42. posto que nele se pode ter de apreciar a existência da dívida. na qual se reconheça o crédito. que corresponde a execução fiscal. Quando o responsável é chamado à execução. 71 . outras entidades. como se sabe. a garantia comum das obrigações (arts. Se estamos perante a afectação de mais de um património à dívida fiscal estamos perante garantias pessoais. por força de lei. Garantia Geral: O cumprimento de qualquer obrigação acha-se assegurado pela faculdade conferida ao credor de obter coercivamente do devedor a respectiva prestação. Quanto às garantias pessoais temos duas: a fiança legal (ou responsabilidade) e a fiança voluntária (ex. 233 CPT). Precisamente por se tratar de um processo comum a créditos de natureza muito diversa. mas enquanto o devedor solidário responde pela totalidade da prestação. através da oposição ou dos embargos (arts. aliás. Mas a execução fiscal pressupõe que. ficando obrigado perante o credor (art. alheias à constituição do vínculo jurídico. A fiança legal ou responsabilidade verifica-se sempre que as normas fiscais determinam que certas pessoas. Tal como no regime da solidariedade. 286 e 319 CPT). como no caso da acção de letra. tem. estruturado para tornar mais rápida e segura a cobrança coerciva dos créditos do Estado. muitas vezes. aquela existência já foi apurada através de um processo conducente ao acto tributário (arts. 136 CSISA). ao mesmo tempo declarativa e executiva. A natureza jurídica desta responsabilidade. depois. 601 e 817 CC). já o responsável só é chamado à execução depois de excutido o património do devedor originário.

estes desde que inscritos para cobrança no ano corrente. 733 CC). 44. nestes últimos só os referentes aos créditos inscritos para cobrança no ano corrente. 738/2 e 744/2 CC). 72 . A nossa lei fiscal admite três espécies de garantias reais: privilégios creditórios (art. pelo que actualmente as garantias reais reconhecidas pela lei fiscal se limitam às acabadas de enunciar. ou acto equivalente. mas fê-lo de tal forma que estabeleceu um regime que suscita dúvidas e dificuldades de interpretação. consoante recaiam sobre bens móveis ou imóveis. A lei actual (CC) admite os seguintes privilégios creditórios: • Privilégio mobiliário geral a favor do Estado e autarquias locais para garantia dos créditos decorrentes de impostos indirectos e de impostos directos. 733 CC). O Código Civil de 1966 extinguiu todos os privilégios e hipotecas legais destinados à garantia de débitos tributários conferidos por legislação especial. b) hipoteca: O CC mantém a hipoteca legal (como garantia real). al. 255. 136 CSISA e sobre sucessões e doações.Direito Fiscal I Como exemplo típico de fiança voluntária temos o art. • Privilégio imobiliário sobre bens transmitidos para garantia de créditos resultantes do imposto municipal de SISA. 705. na data da penhora. a) CC). ou seja. al. consoante a natureza dos bens transmitidos para garantia dos créditos resultantes do imposto sobre sucessões e doações (arts. Os privilégios creditórios podem ser mobiliários ou imobiliários. ou acto equivalente. 705. 744/1 e 2 CC). ou de bens sujeitos a contribuição autárquica. que pode ser mobiliário ou imobiliário. 282 e 294 CPT). pelo que incidem sempre sobre determinado imóvel. Este privilégio não compreende o imposto municipal de SISA. e nos dois anos anteriores. a) privilégios creditórios: O privilégio creditório é a faculdade que a lei concede a certos devedores de serem pagos preferentemente a outros. 736 CC). Garantias Reais: 1. independentemente do registo dos seus créditos (art. temos também que apontar como garantias reais os juros de mora e compensatórios. todos os privilégios creditórios e hipotecas que não sejam concedidos pelo actual CC foram abolidos. Além destes. na data da penhora. o imposto sobre sucessões e doações e os impostos que gozem de privilégios creditórios especiais (art. • Privilégio especial. Os privilégios creditórios mobiliários podem ser gerais (se abrangem todos os bens móveis do património do devedor) ou especiais (se recaem apenas sobre certos móveis). O regime dos privilégios foi bastante alterado pelo CC de 1966. a)) e prestação de caução (arts. O actual CC seguiu de perto o Código Civil italiano de 1942 e veio simplificar o regime jurídico dos privilégios creditórios. hipoteca (art. relativamente aos créditos de contribuição autárquica (art. e nos 2 anos anteriores (art. Os privilégios creditórios imobiliários são sempre especiais.

arts. 83). com efeito. os respeitantes aos créditos por contribuição autárquica e restantes impostos directos apenas aproveitam aos impostos inscritos para cobrança no ano da penhora ou acto equivalente. os juros de mora não parece terem a função compensatória dos juros no Direito Privado. começam a vencerse juros de mora. por receio de ficarem sujeitos ao pagamento daqueles juros. nº 7). sobretudo. Quando o contribuinte pretende exercer determinados direitos sem proceder ao pagamento prévio do imposto que em princípio seria exigível (ex. O critério distintivo entre impostos directos e impostos indirectos utilizado pelo CC não coincide com o critério vigente na lei actual. É de notar. os quais. à prestação acrescerão juros compensatórios. 109. Enquanto que os privilégios creditórios de que gozam os impostos indirectos (SISA e imposto sobre sucessões e doações) não têm qualquer limitação temporal. Esta caução surge em determinadas situações.Direito Fiscal I c) Prestação de caução: A lei fiscal admite a possibilidade do cumprimento de um imposto ser assegurado através da prestação de caução. de 5 de Agosto de 1969. considerando elemento essencial dos primeiros aquilo que se chama inscrição para cobrança. O Dr. em termos paralelos. este só terá que realizar a prestação tributária. Mas se tal atraso lhe for atribuível. que já foi considerada como a de uma "taxa compulsiva". por excederem largamente os rendimentos normais das importâncias em dívida. 73 . quando o nível das suas taxas é muito elevado. constituir garantias de cumprimento da obrigação tributária. Também as multas fiscais e outros meios compulsórios poderão. Brás Teixeira apresenta uma crítica ao regime actual (acabado de analisar): Da análise dos privilégios creditórios resulta que o nosso legislador adoptou uma dualidade de regimes. CPT. A prestação de caução decorre da iniciativa do contribuinte e é um meio de garantir eficácia suspensiva ao pagamento do imposto (arts. Os juros de mora só serão devidos quando o cumprimento não tenha sido pontual. 83 CIRS. Tudo dependerá da natureza atribuída a esses juros de mora. ou nos dois anos anteriores. por uma garantia real de natureza voluntária. pelo efeito que os juros de mora possam ter no espírito de outros contribuintes. art. não acrescida de quaisquer juros. cuidarão de cumprir pontualmente as suas obrigações tributárias. ou já na fase de cobrança coerciva. 2. e 341. destinada precisamente a impelir o contribuinte ao cumprimento das suas dívidas fiscais. mas sim uma função compulsória. sem prejuízo das multas e outras penas porventura aplicáveis (art. Se o imposto não for pago dentro do prazo legalmente estabelecido. parecendo no fundo que o CC faz corresponder essa distinção àquela que separa impostos periódicos e impostos de obrigação única. que. Diferentemente. e 318/80. Código de Processo Tributário. no entanto. d) Juros de mora e compensatórios como garantias tributárias: Poderá discutir-se se o vencimento de juros de mora não constituirá uma forma de garantia tributária.: quando o contribuinte apresenta uma petição ou um recurso contencioso). de 1991. Se esse atraso não for imputável ao contribuinte. 255. a uma taxa mensal de 2% (decretos-lei nº 49 168. de 20 de Agosto. Tanto pelo efeito disuasor sobre o contribuinte remisso (= pouco diligente) para que pague a prestação tributária ainda na fase de cobrança voluntária. nº 1. 282 e 294 CPT). ou seja. Mas poderá não haver mora do contribuinte e. como. o pagamento ser retardado por se ter procedido tardiamente às operações de lançamento e liquidação.

prazo em que caduca o direito de liquidação adicional da AP fiscal. apurada no lançamento. Por vezes. não é o contribuinte a pagar o imposto. Esta actividade de concretização dos pressupostos do pagamento do imposto. Tal sucede ao fim de 5 anos. pelo menos tácita. que normalmente é desenvolvida pela AP fiscal. só se tornando definitiva após a homologação. desde que o contribuinte tenha apurado bem a colecta. qual o montante da prestação e qual o débito tributário. 74 .a.Direito Fiscal I Parte III – As relações tributárias formais: Capítulo I – O acto tributário – sua formação: 45. tacitamente. visa a aplicação a um caso concreto de uma norma tributária e vai culminar na prática de um a. No âmbito do controlo da legalidade que a AP fiscal faz após o procedimento do contribuinte vai homologar o acto. Também no caso dos impostos indirectos a liquidação cabe aos contribuintes (ex. por uma sequência de formalidades. Enquanto não há homologação do acto. com vista ao apuramento final da colecta. da taxa do imposto em causa. qual o valor dos bens sobre que incide o imposto. A 1ª corresponde à determinação em concreto do sujeito passivo da obrigação fiscal e da matéria colectável. final que fixa o débito tributário que o contribuinte terá que pagar como resultado da aplicação da lei fiscal). A 2ª consiste na aplicação à matéria colectável. determinar a dívida de imposto que certo contribuinte tem que pagar.a. A homologação pode surgir. final. pelo que se impõe uma actividade destinada a determinar em concreto quem é o sujeito passivo. O estudo do processo tributário gracioso corresponde à análise do conjunto das operações realizadas pela AP fiscal para. natureza e efeitos: A relação jurídica de imposto a que a verificação da previsão legal dá origem é uma relação de sujeito indeterminado e ilíquida. mas a entidade patronal. a liquidação é apenas provisória. À AP fiscal cabe controlar o lançamento e a liquidação do imposto. ou seja. Estas duas operações constituem o processo tributário gracioso de formação do acto tributário (a. Logo. A Doutrina distingue nesta actividade processual duas operações :a de lançamento e a de liquidação.: IVA). pois. o acto tributário é efectuado pela empresa – substituição fiscal. O acto tributário – conceito. pela aplicação da lei fiscal ao caso concreto. o acto tributário. exercer fiscalização sobre essas operações.

A fase introdutória é aquela que dá origem ao processo e pode ser de iniciativa do contribuinte (prestando declarações) ou da própria AP fiscal. esta fase é de iniciativa do contribuinte. Desde logo está submetido ao princípio da legalidade. para que esta o analise. material este que deve ser carreado para a AP fiscal. que se dirige à AP e. Toda a actividade da AP está sujeita à lei e nunca está sujeita a qualquer critério de oportunidade. inicia o processo. em formulários. tendo por base os fundamentos previstos na lei (p. mas sem sujeição a um processo rígido. sendo que estes fundamentos não são taxativos. de modo a dar cumprimento às obrigações tributárias principais e acessórias dos contribuintes. Só dentro de certo prazo é que um determinado acto tributário pode ser administrativa ou judicialmente impugnado. 120 CPT). pois o contribuinte cumpre uma prestação tributária acessória e leva à AP fiscal todos os dados para que esta possa determinar o acto final. acrescentando aqueles dados que não constem da mesma declaração. Quanto à natureza jurídica destas declarações as opiniões dividem-se. Está também submetido ao princípio da imparcialidade da decisão. Um último princípio é o princípio da natureza gratuita do processo.. As declarações são efectuadas em impressos. 33 CPT). que decorre directamente do princípio da legalidade. que também deriva do princípio da legalidade. Segundo este princípio fica excluído da disponibilidade das partes todo o material probatório. Todos os procedimentos tributários estão sujeitos à forma escrita. através de declarações escritas. b) Fases: Dentro do processo tributário gracioso podemos distinguir três fases: a fase introdutória. a fase instrutória e a fase decisória. A formação do acto tributário – o processo tributário gracioso: a) Princípios: O processo tributário gracioso está submetida a determinados princípios. mas antes enunciativos. os actos tributários podem ser praticados em que sejam sujeitos a um processo formal e rígido (flexibilidade do acto). a considerações de oportunidade e conveniência. Um quinto princípio é o princípio da não preclusão. é o princípio da verdade material. segundo o qual desde que seja respeitado o prazo geral de caducidade (5 anos – art. O Estado. A fase de instrução destina-se a comprovar os dados constantes das declarações prestadas pelos contribuintes (preenchidas na fase anterior). O princípio da forma escrita aplica-se também ao processo gracioso de formação do acto. Um segundo princípio é o princípio do inquisitório. Alguns afirmam que são actos constitutivos. 75 .Direito Fiscal I 46. previamente aprovados pelo Governo e produzidos pela Imprensa Nacional. Outro princípio. Este princípio confere à entidade competente o poder para apreciar livremente todo o material probatório disponível. A doutrina maioritária (Soares Martinez e Brás Teixeira) considera-as uma participação de ciência. Temos ainda o princípio da estabilidade da decisão.ex. ou mais propriamente a AP fiscal está sujeita à lei e deve aplicá-la o mais objectiva e imparcialmente possível. art. Em regra.

à qual vários autores negam a natureza de acto tributário. com os contribuintes que autoliquidam a colecta respectiva no próprio instrumento de declaração dos elementos tributários (arts. De facto. 70 e 71 CIRC). O acto de liquidação ou acto tributário: a) Notificação no processo tributário: Uma questão que se suscita a propósito do prazo de caducidade é saber se basta que a AP fiscal inicie o processo para se começar a contar o prazo de caducidade ou se é necessário que. noutros facultativa. definitiva (art. 18 CPT). cujo prazo é de 20 anos. se proceda à notificação do contribuinte. quando os serviços da AP fiscal não 76 . porque o contribuinte só pode fixar a colecta depois de ter determinado os vários elementos tributários. se o facto tributário é de 1992. O prazo de 5 anos conta-se. é admitida. aliás precedida de um autolançamento também. a partir do termo do ano em relação ao qual se verifica facto tributário (p. 18 CPT). Ou seja.ex. Tem sido muito discutida a natureza desta autoliquidação. ou até exigida. em regra. a autoliquidação é obrigatória. reais e corresponder de facto à situação verificada. As declarações devem ser verdadeiras. podendo esta última ser por exame (coisas móveis). A fase decisória culmina o processo e consiste na realização de um acto com características de executoriedade e definitividade. p. enquanto outros pretendem que se trata de uma liquidação realizada pelo contribuinte. Tendo em conta que o acto tributário se dirige a um sujeito. vistoria (coisas imóveis) ou avaliação (em todos os outros casos). há despesas deve-se apresentar os documentos correspondentes (exemplo típico dos recibos ou facturas). 47. Por vezes. 33 CPT). a liquidação deve ser efectuado nos 5 anos seguintes. surgem liquidações provisórias. até 1997). apesar de iniciado e concluído o processo. Na actualidade. que este tem de tomar conhecimento do acto e se tivermos em conta a segurança do Direito. que define o montante em dívida ao Estado e que deve ser notificado ao contribuinte para que este proceda ao pagamento. no uso de uma delegação do Fisco. no Direito Fiscal português. a autoliquidação. É o caso de imposto do selo e de alguns impostos de consumo. também pode haver prova testemunhal e prova por arbitramento. Além da prova documental. logo. Todos os elementos devem ser apresentados e sobretudo fundamentados. pois trata-se de um verdadeiro acto receptício.. se. Nuns casos. Assim acontece. Nesta fase concluí-se o processo tributário através do acto final da liquidação. Este acto tributário tem que ser executado dento do prazo de 5 anos (art. ou seja.ex. no caso dos impostos periódicos. definitivas e adicionais: A liquidação do imposto é. A única excepção é a do imposto municipal de SISA e sobre sucessões e doações. c) As liquidações provisórias. é necessária a notificação do contribuinte para se começar a contar o prazo (art.Direito Fiscal I Quando os contribuintes preenchem e prestam as declarações iniciam o processo. em relação a numerosos impostos directos. b) As autoliquidações: Sempre existiram alguns impostos de autoliquidação. temos de concluir que só com a notificação o acto tributário se torna completo e perfeito.

A petição é apresentada junto da respectiva repartição de finanças. prazo que se conta a partir das alíneas do art. junto podem ir além dos documentos comprovativos. pode ainda recorrer ao recurso hierárquico. apesar de definitivo.Direito Fiscal I dispõem de todos os dados necessários à correcta liquidação do imposto. impugnação judicial. a reclamação deve ser entregue na repartição de finanças nos 90 dias após o surgimento do facto tributário que se contesta (art. tem de ser entregue na repartição de finanças da área de residência. Vamos aqui analisar os mecanismos de revisão da iniciativa do particular. apesar de dirigida ao director geral. 95 e ss CPT). ou de indeferimento expresso (pode-se recorrer. Também podem surgir liquidações adicionais. Quanto ao prazo. reclamação para uma comissão distrital de revisão e recurso hierárquico (arts. esta sujeito a revisão ou anulação oficiosa pela AP fiscal. Esquema: Liquidação Modelo 90 dias Reclamação Graciosa Indeferimento tácito 30 dias 90 dias Recurso hierárquico Recurso Judicial ∑ Se em vez de indeferimento tácito tivéssemos indeferimento expresso. após um acção de fiscalização. Os fundamentos são normalmente os previstos no art. em regra. 48. que são quatro: reclamação graciosa (arts. b) impugnação judicial: É dirigida em requerimento ao Juiz do Tribunal Tributário de 1ª instância. 91 e 92 CPT). que será analisado de seguida). depois. 123/2). O requerimento da pessoa singular ou colectiva. A decisão de reclamação pode ser feita através de deferimento. 111 CSISA). Um exemplo de liquidação provisória do imposto de SISA é aquele em que o comprador faz uma avaliação patrimonial do imóvel. 123. as respectivas testemunhas. O processo de reclamação graciosa é. ou pode ser objecto de reclamação por parte do contribuinte (reclamação graciosa ou judicial). 77 . 123 CPT). tínhamos 8 dias para propor impugnação (recurso) judicial. 56 CSISA). 120 CPT. a uma acção de correcção dos erros ou omissões constantes das declarações efectuadas pelo contribuinte (art. a) reclamação graciosa: A reclamação graciosa é dirigida por requerimento ao director geral das finanças respectivo (em princípio. gratuito. nos termos do art. Revisão e Anulação do acto tributário recursos graciosos e contenciosos: Um acto tributário. Neste caso. do distrito). ou ainda de indeferimento tácito (o particular tem 90 dias para recorrer judicialmente. aos meios judiciais no prazo de 8 dias. procedem à sua liquidação (art. por este ter um valor inferior ao que consta da liquidação. ainda assim. mas. quando os serviços da AP fiscal procedem.

indeferimento tácito – 90 dias – impugnação judicial. Esquema: 90 dias Liquidação Adicional Reclamação Graciosa *** Decisão da AP fiscal ∑ *** . com base no fundamento da errónea quantificação da matéria colectável fixada pela comissão. o CPT apresenta uma nova garantia (arts. ao contrário das duas garantias anteriores. actualmente constituída por três entidades: o director-geral de Finanças. 78 . 84 e ss). 90 CPT). após a liquidação adicional. A lei permite a reclamação graciosa ou a impugnação judicial da decisão desta comissão. A reclamação para esta comissão tem efeitos suspensivos (art. A constituição e os poderes desta comissão vão ser reforçados no âmbito da reforma fiscal em curso. tem 90 dias para apresentar a impugnação judicial.Direito Fiscal I O contribuinte. o vogal nomeado pela Fazenda Pública e o vogal nomeado pelo contribuinte. que são admitidos (art. Só se pode reclamar ou recorrer da decisão final da comissão (reclamação graciosa ou impugnação judicial). c) reclamação para uma comissão distrital de revisão: Em resposta ao recurso feito pela AP fiscal aos métodos indiciários. que é a reclamação para uma comissão distrital de revisão.indeferimento expresso – 8 dias – impugnação judicial. 51 CIRC).

sendo que dessa decisão é possível recurso para o STA. 79 . Para mais detalhe. 6 e 7. O fundamento deste recurso é que é a via processual correcta para que o contribuinte conteste as alterações introduzidas pela AP fiscal ao nível da qualificação e quantificação da matéria colectável.Direito Fiscal I d) recurso hierárquico: O recurso hierárquico deve ser accionado no prazo de 30 dias. directamente para o Ministro das Finanças. pp. 5. consultar lista 133.

73). sendo tal fundamentação notificada aos contribuintes. Outra garantia importante dos contribuintes traduz-se no direito à fundamentação e notificação dos actos tributários. por motivo imputável aos serviços. Para além do esclarecimento sobre a interpretação das leis tributárias. através de “reclamação graciosa ou processo judicial. antes parecendo ser importante reconduzir tal conceito ao de quaisquer direitos que tutelam o contribuinte. não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos impostos (indevidamente auto-liquidados ou pagos – arts.. salvo em cumprimento de decisão judicial (art. poderá o interessado. ou outros requisitos exigidos por Lei. com a descrição dos factos cuja qualificação jurídico-tributária se pretenda (art. que mereceram uma referência especial na secção IV do capítulo II do título I do CPT (arts. O direito a haver os referidos juros indemnizatórios (igualando-se o seu montante ao dos juros compensatórios a favor do estado). 19 e ss). requerer a notificação ou passagem de certidão dos fundamentos que tenham sido omitidos. se determinar que houve erro imputável aos Serviços (art. Vejamos então o elenco das garantias substantivas ou materiais do sujeito passivo da obrigação do imposto. Trata-se da concretização da exigência do nº 3 do art. Goza ainda o contribuinte do direito a receber juros indemnizatórios. conjuntamente com a decisão (arts. 24/1 CPT). Tal informação será solicitada por escrito ao Director-Geral das Contribuições e Impostos. tem ainda o contribuinte direito à redução do montante das coimas (se à infracção não couber sanção acessória). e) e 82/2 e 3 CIRC e 24/3 CPT). Existindo infracção fiscal. aos respectivos processos individuais. 71/2. o direito à informação. Isto porque. Se a comunicação ou notificação não contiverem a sua fundamentação legal. face à sua amplitude. 67 CIRS. se as pagar através de pedido apresentado antes de instaurado o processo contra-ordenacional. Não será nesse sentido que a expressa releva tributariamente. 20 e 72 CPT e que é a expressão da pretendida transparência nas relações fisco-contribuinte. teor e autoria das denúncias dolosas não confirmadas. instituiu o CPT a chamada informação prévia vinculativa. juridicamente a expressão “garantias” anda associada a um reforço de uma posição jurídica já detida. inovação recentemente introduzida. Assim. entretanto. a que se reportam os arts. cuja índole jurídica não deixa de suscitar. da informação sobre a fase em que se encontram as petições ou reclamações do contribuinte. todas as decisões em matéria tributária que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos conterão os respectivos fundamentos de facto e de direito. da iniciativa do contribuinte. 53 CIRC e 82 CIVA). da comunicação da existência. recurso ou impugnação. do acesso directo ou por via dos seus representantes. enquanto tal e face ao poder tributário estatal.Direito Fiscal I 49. Os serviços da AP fiscal não poderão proceder de forma diversa do teor da informação prestada. Direitos e garantias dos contribuintes: Não é líquida a noção de garantias do contribuinte. Trata-se inequivocamente de uma garantia de largo alcance. quando. 89 CIRS. 72/2 CPT). depende. ou quando. Tal redução depende do carácter espontâneo ou meramente voluntário (efectuado após notificação do arguido dos factos 80 . alguma perplexidade. Serão como que meios de compressão da soberania fiscal crescentemente exigidos em qualquer Estado de Direito. em que se determine a existência do erro imputável aos Serviços (art. Em primeiro lugar. Neste caso. em reclamação graciosa ou processo judicial. o prazo para reclamar ou impugnar judicialmente só se conta a partir de tal notificação ou da entrega da certidão. a ele respeitantes. 21 CPT. 268 CRP. no prazo de 30 dias ou no prazo para a reclamação. 24/2 CPT). se inferior. al.

17. o direito à confidencialidade fiscal. Representa também uma garantia dos contribuintes a caducidade do direito à liquidação de imposto e de outras prestações de natureza tributária. 34 CPT) ou da prescrição do próprio procedimento judicial contra-ordenacional – no prazo de 5 anos a contar do momento da prática da infracção (art. dir-se-ia apenas que releva em sede tributária. geradoras de legítimas expectativas do contribuinte ante a celeridade exigível no exercício da função tributária. como virtual reflexo da tutela constitucional do direito à intimidade da vida privada (art. no prazo de dez anos a contar do início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário (art. 35 CPT). A concluir. e no caso de pagamento espontâneo. Ainda em matéria de sigilo sublinha-se. 25 a 30 CPT). 33/1 CPT).Direito Fiscal I apurados no processo e da punição em que incorre – art. quando tal direito “não for exercido ou a liquidação não for notificado ao contribuinte no prazo de 5 anos contados. a partir daquele em que se verifica o facto tributário e. nos impostos de obrigação única. nos impostos periódicos. arts. d) do CPT. O mesmo se dirá da prescrição da obrigação tributária. o qual abrange “os dados relativos à situação tributária dos contribuintes”. a relevância do sigilo bancário face à própria Administração Fiscal. expressamente consagrado no art. Trata-se de situações que atendem a factores de segurança. da própria prescrição das coimas – no prazo de cinco anos do trânsito em julgado da decisão condenatória. a partir da data em que o facto tributário ocorreu (art. estabilidade e certeza da vida jurídico-fiscal. de 29/4 – Lei de Protecção de Dados Pessoais face à Informática).. depende do prazo em que é efectuado (arts. e. 81 . 35 CRP e 2º e 11 da Lei nº 10/91. al. 209 CPT) do pagamento da coima. por fim. 26/1 CRP) e da consequente proibição de acesso a dados pessoais constantes de ficheiros e registos informatizados (cfr. no entanto.

embora haja excepções. por certo. recordando os tempos em que o dinheiro dos impostos era guardado em arcas. E porque se trata de cobrança de impostos arrecadados no prazo normal. pelo que se torna possível estabelecer os prazos respectivos. sabor anacrónico. 19). em regra. de 1963. realizando-se em prazos certos (CSISA e do imposto sobre as Sucessões e Doações. São normalmente de cobrança eventual. art. quando for caso disso. em regra. a respectiva cobrança passa a ser previsível e prevista. resultam de dois tipos diversos de liquidação. 125. realizada na base da guia para pagamento que a repartição de finanças entregará ao contribuinte para o efeito de realizar a prestação tributária junto da tesouraria da Fazenda Pública. sem a prova do pagamento do qual o notário não lavrará a escritura de compra e venda. é aquela que se opera no prazo legal e normalmente previsto para arrecadação de um certo imposto. Consequentemente. Estabelecido tal regime de pagamento em prestações. Esse prazo. quer dizer. cabe. embora na doutrina já se tenha sustentado. cobrados virtualmente. art. não prevista nem previsível. geralmente. a cobrança dos impostos.Direito Fiscal I Capítulo II – Cobrança do Imposto: 50. quem quer adquirir um imóvel por compra. A cobrança virtual é uma cobrança previsível. quando pago em prestações. os impostos alfandegários. Na actualidade.0. removidas para lugares mais 82 . e com alguma razão. quer virtual quer eventual. não se encontra numa situação de "mora debitoris” que justifique o vencimento de juros. Processo de cobrança – suas espécies: a cobrança virtual e a cobrança eventual: Há que distinguir uma cobrança tributária virtual de uma cobrança tributária eventual. Os impostos periódicos são. Assim. Também neste ponto são estreitas as ligações entre os processos de cobrança e de liquidação.. que dará lugar a uma cobrança eventual. pois o contribuinte que paga à boca do cofre cumpre pontualmente. § único). é. Também o imposto sucessório pode ser cobrado virtualmente. e já ajustou a transacção respectiva com o actual proprietário. aos quais deveriam corresponder igualmente essas mesmas designações de virtual e eventual. Essa é a destrinça que as leis fiscais têm estabelecido (Código de Processo das Contribuições e Impostos. sendo eventual apenas quando baseada em liquidações adicionais e noutros casos que se afastam da normalidade em relação àqueles impostos. que a cobrança virtual. p. que envolverá. como a cobrança eventual. solicita à repartição de finanças da aérea correspondente à situação desse imóvel que lhe seja liquidado o imposto de sisa devido. à qual o contribuinte fornecerá todos os elementos indispensáveis à liquidação. realizada no período inicial da abertura dos cofres da Fazenda Pública para determinados efeitos. a cobrança normal dos impostos periódicos é também virtual. A transacção referida não poderia ser razoavelmente prevista pela Administração. a sisa e o imposto do selo. Esta expressão "cobrança à boca do cofre" tem. de um mês. pois. Fases de cobrança: a) A cobrança à boca do cofre: A cobrança à boca do cofre. 51. inadmissíveis em tal caso. essa cobrança à boca do cofre abrange apenas a prestação tributária liquidada. adicionais e adicionamentos.ex. mas não juros de mora. a serviços públicos (tesourarias da Fazenda Pública e alfândegas). nos impostos periódicos.

em tais condições. a remessa do processo para o tribunal e a posterior devolução do mesmo à repartição de finanças. ao admitirem a cobrança de impostos. Nesse sentido foi já usada pelo antigo Direito português. proceder-se-á ao acto tributário designado por relaxe. b) A cobrança com juros de mora: Esta cobrança com juros de mora. sem necessidade de usar medidas coercivas. dos conhecimentos de imposto. Mas tal expressão enraizou-se. o processo de execução fiscal só seja remetido ao tribunal se forem deduzidos embargos ou oposição (arts. no Direito Fiscal português. e talvez não houvesse motivo para abandoná-la (arts. Ora. que não foram pagos pontualmente. que corre pelas repartições de finanças e pelos tribunais tributários. para além dos prazos normais. geralmente. compensatórios da mora. costumava ser de sessenta dias. necessariamente diversa de qualquer moratória concedida pela Administração. o relaxe põe fim ao processo administrativo de cobrança e dá início a um processo coercivo que é da competência da ordem judicial. 102. a qual corresponde ao processo de execução fiscal. pelo actual regime do Código de Processo Tributário. as leis fiscais. Se à mora não correspondessem juros. na grande maioria dos processos de execução fiscal não são deduzidas oposições pelos executados. antes designada cobrança voluntária. Há contribuintes que não são pontuais no pagamento dos impostos. 333). que. por parte de terceiros.Direito Fiscal I seguros quando findava o período normal de cobrança. traduzia-se. para efeitos de execuções fiscais. Segundo o conhecimento comum. no período de cobrança à boca do cofre. na prática.107 e 110 CPT). se se lhes conceder uma moratória legal. durante um certo período. Dai que. Um dos significados da expressão "relaxe” é a de "entrega”. c) A cobrança coerciva: Decorridos os prazos de cobrança voluntária. pelo que o pagamento da prestação devida só deverá ser admitido fazendo-se-lhe acrescer os respectivos juros de mora. Donde a designação desta fase de cobrança. por contraposição à cobrança coerciva. ou das respectivas certidões. foi admitida nas legislações fiscais por se julgar não justificada a remessa imediata aos tribunais. mas que não deixarão de pagá-los. Também no Direito Fiscal. de 1991. 83 . ou das notas de cobrança. Mas o contribuinte que beneficia de tal moratória legal não cumpriu pontualmente. ou para verificação e graduação de créditos (art. em inútil perda de tempo e sobrecarga de actividades. muitos contribuintes prefeririam realizar o pagamento nessa fase subsequente. para efeitos de penhora de bens. “com juros de mora” sem que um imposto tenha sido pago. Com ele se inicia a fase de cobrança coerciva. E assim o entenderam. nem embargos. 290 e 319).

84 .. pois nos arts. sobretudo pela inclusão do imposto do IVA no nosso país. que abstraiam da situação do contribuinte. não é tão justo quanto o IVA. 106 e 107 defende a finalidade dos impostos e defende ainda a existência de quatro impostos: 1. 2. Imposto sobre o património (sucessões e doações). Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. ricas ou pobres. é plurifásico e não cumulativo e é também impessoal (não tem em conta a situação pessoal dos contribuintes. A “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação.. motivada pela adesão de Portugal à CEE (6ª directiva do IVA). 3. O IVA é o imposto mais perfeito no nosso país. Foi em 1986 que se iniciou a reforma fiscal de 1989. contribuição predial. A este sobrepunha-se o imposto parcelar. que recai sobre o rendimento pessoal do contribuinte. com a reforma da tributação indirecta (impostos sobre a despesa). XXI” actualmente em fase de audição e debate público: Antes da reforma de 1989. Até 1989. A Constituição de 1976 vem por em crise os impostos existentes. O 1º devia incidir sobre o rendimento de cada contribuinte e ser progressivo. contribuição industrial. O 2º devia incidir sobre lucro real (e não indiciado). Imposto sobre o consumo. nas despesas efectuadas). o sistema fiscal ao nível dos impostos directos era formado por um conjunto de impostos parcelares: imposto profissional. Análise do Sistema Fiscal Português actualmente em vigor. O IRC. Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares. estes eram impostos reais. 4. o 4º devia adaptar a estrutura do consumo às necessidades do desenvolvimento económico.. finalmente. Análise global dos Quadros Gerais para a Reforma Fiscal “um sistema fiscal para o Portugal desenvolvido no limiar do séc. Foi o texto constitucional de 1976. o pensamento pragmático do legislador de 1976 que esteve na base da reforma fiscal de 1989. p.ex. O IVA incide sobre a despesa. devendo onerar o consumo de produtos de luxo.Direito Fiscal I Parte IV – estrutura actual dos impostos portugueses: 52.. O 3º devia também ser progressivo e. que veio substituir o imposto de transacções (DL 394/84). O IVA entrou em vigor em 1/1/86. tendo em conta a situação do agregado familiar. impondo-se a todas.

85 . 2. O anterior Governo criou uma comissão para a reforma fiscal. que introduzem novas medidas e alterações. A 6ª directiva do IVA veio uniformizar a base tributável IVA. No entanto. ao nível da tributação directa não há uniformização. Ao nível da tributação directa há a considerar as seguintes directivas. Directiva das Fusões e Cisões de Sociedades. substituiu-se o Código de Processo das Contribuições e Impostos pelo Código de Processo Tributário. imposto sobre sucessões e doações e contribuição autárquica.. tem-se verificado: Um conjunto avultado de medidas avulsas. • Contribuição Autárquica (DL 442-C/88). 3. sobretudo as imanadas da EU relativas ao IVA e aos impostos especiais sobre o consumo. Convenção no âmbito da dupla tributação. todas de 1990: 1. Desde então. aprovado pelo DL 154/91. XXI”. Em 1991. Reforma da Administração Fiscal e da Justiça Fiscal. Em 1990 foram publicados novos regimes jurídicos relativos às infracções fiscais. Manter a configuração essencial dos actuais impostos sobre o rendimento – IRC e IRS. nomeadamente o RJIFA (DL 376-A/90) e o RJIFNA (DL 20-A/90). constituída pela SISA. como na tributação indirecta (IVA). o actual Governo aguardou o relatório dessa comissão e. Estes dois diplomas contêm normas gerais e processuais e vieram tipificar os crimes e contraordenações fiscais. que se intitulou “A Reforma para preparar o Portugal Desenvolvido do Séc. Introduzir alterações. ampliou o interesse numa reforma global. Com estes diplomas deu-se um grande passo na repressão da evasão fiscal. Com esta nova reforma fiscal pretende-se: 1. Os dois primeiros têm tendência a serem substituídos e o 3º será alterado. O objectivo é alterar e não revolucionar o sistema fiscal. 4. sem êxito!. • IRC (DL 442-B/88). Directivas das Sociedades Mães e das sociedades Afiliadas. • Estatuto dos Benefícios Fiscais (DL 215/89 – os benefícios fiscais foram reformulados e compilados num único diploma).. 3. 2. aduaneiras e não aduaneiras. simultaneamente. no âmbito de toda a estrutura do sistema fiscal.Direito Fiscal I A Reforma de 1989 introduziu vários impostos: • IRS (DL 442-A/88). tendo sido feito novo estudo. Reforma da tributação do património. Na CE há 50 anos que se tenta harmonizar o IRC.

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Todas estas reformas serão feitas à luz das grandes directivas e princípios orientadores do sistema fiscal, patentes na CRP: Princípio da Legalidade Tributária e Princípio da Igualdade Tributária, bem como com respeito pela estrutura constante do art. 104 CRP. Vejamos agora o sistema actual e façamos uma análise global da reforma fiscal. Quanto às garantias dos contribuintes, actualmente encontram-se na CRP e no CPT, abrangendo um conjunto de princípio que regem a actividade fiscal e garantem a posição dos contribuintes. Além destes, também o CPA prevê algumas garantias exaustivas, que regem a actividade dos órgãos do Estado. No CPA destaca-se o princípio da procedimentalização dos direitos tributários. A vontade da AP deve ser formada e manifestada através e ao cabo de uma sucessão ordenada de actos e formalidades, que se integram no processo tributário gracioso. O art. 19 CPT prevê ainda um sem número de garantias, como o direito à informação, o direito à fundamentação e notificação dos actos, fundamentação esta de facto e de direito. O que se pretende é uma relação de confiança entre a AP fiscal e os contribuintes. A reforma fiscal pretende melhorar o canal de informação entre a AP fiscal e os contribuintes, via Internet, p.ex.. Quanto ao acesso à justiça fiscal, a lei geral tributária é um reforço às garantias dos contribuintes. Na lei geral pretende-se motivar a participação do contribuinte na fase graciosa do processo de formação do acto, de tal modo que a via contenciosa fique reservada a questões só de direito, estando as questões de facto já resolvidas na fase graciosa. Assim, podemos mesmo dizer que a lei geral tributária será uma espécie de Teoria Geral da Relação Tributária. A Lei Geral Tributária tem o carácter de lei e compreende diversos princípios e regras de interpretação das leis fiscais. Pretende-se até que as normas fiscais sejam interpretadas à luz do CC. Com esta lei o Direito Fiscal ganhará um relevante reforço jurídico. Uma figura importante é a do defensor do contribuinte, prevista no art. 27 da Lei Orgânica do ministério das finanças e cujo estatuto está consagrado no DL 205/97. Esta é uma entidade destinada a reforçar as garantias dos contribuintes, tal como o Provedor de Justiça, no âmbito geral. O defensor do contribuinte ainda não existe concretamente, está apenas previsto na lei. O defensor do contribuinte é uma figura autónoma e independente do Provedor de Justiça e visa garantir e receber as petições que os contribuintes formulam junto da AP fiscal, bem como exarar decisões sobre os diversos documentos apresentados. Servirá como estímulo ao respeito pelos diversos direitos humanos. O defensor é um órgão novo que funcionará com total independência material e hierárquica, mas que continuará integrado na AP fiscal. Exercerá um mandato de 7 anos, não renovável. Tem de ser independente, e é inamovível e indispensável. A par desta figura, está em fase de projecto a chamada Lei Geral Tributária. Esta lei será um código no âmbito fiscal, que conterá um vasto conjunto de princípios substantivos, que irão reger toda a actividade fiscal. Esta lei não se impõe aos contribuintes, é uma lei geral e normal e visa promover uma maior intervenção do contribuinte na fase graciosa do processo, para que na fase judicial a situação já esteja “de facto” consolidada. A Lei Geral será uma espécie de Teoria Geral da Relação Jurídico-Fiscal e conterá uma previsão genérica dos diversos tributos e impostos: conceito de obrigação acessória, formas possíveis de extinção da obrigação fiscal, preceitos fiscais vários, etc. Prevê-se que seja contemplada uma fase de audiência prévia do contribuinte – uma espécie de audiência dos interessados do Direito Administrativo. Hoje em dia, a inexistência de uma moderna Justiça Fiscal é uma negação do Estado de Direito. O actual CPT está reforçado pela Lei Geral e visa promover e assegurar uma justiça de qualidade, para que o Estado cobre convenientemente os seus créditos. Ao nível dos actos tributários, os erros são muito frequentes, mas as pessoas como se sentem intimidadas pelo Fisco muitas vezes nem reclamam.
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Hoje em dia, a melhoria do justiça fiscal é uma coisa indispensável. De facto, já existem várias garantias adjectivas para defesa dos contribuintes. Ao nível das Garantias Adjectivas a reforma fiscal pretende: • reforço da independência das comissões distritais de revisão; • Promover uma descentralização das decisões, ao nível da reclamação graciosa (mais facilidade na tomada de decisões dos processos); • Informatização de todas as repartições de finanças; • Formação dos próprios funcionários; • Maior participação dos contribuintes. Os tribunais fiscais são actualmente de 1ª instância, de 2ª instância (TCA) e Supremo (STA – secção de contencioso, pleno da secção ou pleno do STA). Quanto aos magistrados, a reforma fiscal pretende instaurar cursos de especialização, a nível tributário, dado os juizes “normais” de hoje saberem apenas de Direito Civil e de Direito Penal. A intervenção do estado nos tribunais tributários também será remodelada com a reforma fiscal. Actualmente, só o MP e o coordenador da Fazenda Pública intervém em nome do estado. Pretende-se ainda harmonizar os sistemas criminais e contra-ordenacionais, no que se refere ao Direito Fiscal, num único código. Serão revistos os tipos de infracções fiscais e a desometria (?) das sanções ou penas no âmbito dos crimes e contra-ordenações. 53. Análise dos impostos portugueses:

a) IVA: 1. Base legal e princípios fundamentais do imposto sobre o valor acrescentado (IVA): A adopção do IVA, em substituição do "imposto de transacções", foi consequência da adesão de Portugal à Comunidade Económica Europeia. Com efeito, a 6ª Directiva do Conselho das Comunidades Europeias, de 1977, orientou-se no sentido da criação por todos os Estados membros de um imposto geral sobre a despesa do tipo plurifásico. Sem prejuízo de, ainda antes da referida adesão, a preferência pela tributação do valor acrescentado ter sido ponderada, pelos méritos do sistema em si mesmo, que poderão justificar a aceitação dos pesados custos do IVA, inerentes à sua complexidade administrativa. Assim, na base da autorização legislativa conferida pela Lei nº 42/83, de 31 de Dezembro, o DL nº 394-B/84, de 26 de Dezembro, aprovou o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1986. O mesmo DL revogou o Código do Imposto de Transacções, de 1966, o DL nº 374-D/79 ("imposto de transacções sobre as prestações de serviços") e aboliu o imposto ferroviário, o imposto de turismo, o imposto do selo sobre especialidades farmacêuticas e algumas tributações consignadas pela Tabela Geral do Imposto do Selo. Porque os planos de incidência desses impostos foram absorvidos pelo IVA. O novo imposto visou tributar todo o consumo, tanto em bens materiais, corpóreos, como em serviços, abrangendo as diversas fases do circuito económico, desde o produtor ao retalhista, incidindo a tributação, em cada fase, sobre o "valor acrescentado" aos bens. Por isso o imposto se diz "plurifásico". Consequentemente, o IVA. determinou um acentuado alargamento do número de contribuintes. A par desse alargamento subjectivo da tributação, em confronto com os "impostos de transacções", reclamou também o IVA um muito mais amplo plano de incidência objectiva. E consideravelmente maior o número de mercadorias e de serviços
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atingidos pelo imposto. Este alargamento e todas as consequentes dificuldades de implantação do IVA. muito têm contribuído para que o texto primitivo do Código respectivo fosse modificado por abundante legislação. Contam-se já quase pela meia centena os diplomas que alteraram o Código do IVA, ou que, mesmo não o alterando, nalguns casos, respeitam a este imposto. 2. Sujeitos da relação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) O sujeito activo da relação jurídico-tributária de IVA. é o Estado. E sujeitos passivos serão "as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, as agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que do mesmo modo independente pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC". São ainda sujeitos passivos as pessoas que adquiram determinados serviços a entidades que não tenham domicilio ou sede em Portugal, as que importem bens, aquelas que, em facturas emitidas, mencionem indevidamente a cobrança do IVA., e as que efectuem operações "intracomunitárias" (art. 2º CIVA). Em suma, sujeito passivo será o que pratique, por sua conta, sob sua responsabilidade, qualquer acto de produção de bens ou de prestação de serviços, incluindo na produção as colocações comerciais. E ainda o adquirente do serviço, quando o produtor não se situe na esfera da tributação nacional.

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3º e ss CIVA. de 28/12. a eliminação dos controlos físicos de mercadorias associados à sua passagem pelas fronteiras internas da comunidade. que veio alterar a 6ª Directiva do IVA. quanto às transacções intracomunitárias foi exigido pela abolição de fronteiras aduaneiras. Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias. 89 . dentro da CE. tendo-se mantido a tributação generalizada no país de destino. O novo regime do IVA. a partir de 1993. a título oneroso. efectuadas no território nacional. O mercado único europeu implicou apenas a abolição das fronteiras fiscais de tipo aduaneiro até então existentes. que transpôs para Portugal a directiva 91/680. As novas regras relativas ao IVA que incidem sobre as trocas comunitárias entraram em vigor em 1/1/93. altura em que entrou em funcionamento o Mercado Único e constam do DL 290/92. pelas importações de bens e pelas "operações intracomunitárias" (arts. aprovado pelo DL nº 290/92. ou seja. de 28 de Dezembro).Direito Fiscal I 3. o que impôs novo sistema de pagamento do IVA face aos bens que circulam entre estes países. Em 1/1/93 foram abolidas as fronteiras aduaneiras. através da institucionalização do regime transitório do IVA. 1º. que pôs fim à cobrança do IVA sobre as importações efectuadas entre os Estados-membros. Matéria colectável do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) A matéria colectável no IVA é constituída pelo "valor tributável" das transmissões de bens e das prestações de serviços.

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.............................. Fundamento da soberania fiscal:...........12 CAPÍTULO III – SOBERANIA FISCAL...............................22 a) Princípios jurídicos fundamentais e costume internacional:.................................................................... Soberania Estadual e Soberania Fiscal:............................................................................................................................18 a) A natureza dos órgãos da soberania fiscal:...........1 Âmbito do Direito Fiscal:.......16 a) Os fins do Estado:.................................................................................................................................. Classificação dos Impostos:....... Actividade Financeira – sua caracterização:..........................................................................................................................................................16 12.......14 c) As concepções clássicas baseadas numa troca de utilidades:.............................7 a) O imposto e o preço:........4 4...............................................................................................................................................................................................................9 b) Os impostos pessoais e os impostos reais:..............................................................................................4 5...............................................................................6 O elemento objectivo.....................................................15 f) As concepções modernas baseadas numa troca global:.............................................................................................................................................................. O Problema da Autonomia do Direito Fiscal........................................................................................................................................................................................22 15..................................................................................................................... Direito Financeiro......................................................................................11 f) Os impostos principais e os impostos acessórios:......................................................................................................9 a) Os impostos directos e os impostos indirectos:....11 e) Os impostos periódicos e os impostos de obrigação única:.... Soluções constitucionais portuguesas:....................................................................................... subjectivo e teleológico da definição:......................13 11................................................................................13 10..............................................................................................7 c) O imposto e os tributos especiais:...............13 II. os tratados e as leis constitucionais:.....................................................7 d) O imposto e as contribuições para a Previdência:...................................................10 c) Os impostos estaduais e os impostos não estaduais:........1 CAPÍTULO I – O DIREITO FISCAL:................................6 6..............................13 I........24 Noemi Pereira i ............................................................11 9........................ Natureza do Direito Fiscal:..............................................................................................................8 g) O imposto e a expropriação por utilidade pública:..........................................................................................................Direito Fiscal I ÍNDICE: INTRODUÇÃO:............................... Noção e espécies de fontes do Direito Fiscal:..............................14 b) O domínio eminente do príncipe:......................19 14... soberania fiscal e poder tributário:.....................................................................................................10 d) Os impostos gerais e os impostos locais:................................................................................................... Limites da soberania fiscal:..........................................................................................................................20 PARTE I – AS NORMAS FISCAIS............................................................18 b) Os regimes constitucionais quanto aos órgãos da soberania fiscal:......................................................................................................................14 a) O fundamento da soberania fiscal no plano da análise jurídica:...................................7 b) O imposto e a taxa:....................................................8 e) O imposto e o empréstimo público:........................................... Entidades públicas menores e soberania fiscal:..............................................................................................................................................................................................................................6 7................................................................................8 f) O imposto e a requisição administrativa:.............. didáctica e científica):.....................................................................................................................................1 2...............................15 e) A negação de fundamento à soberania fiscal:.............................. Direito Tributário e Direito Fiscal................. Soberania estadual...................................................................................................................................................................................................................................................................................17 d) Os conflitos internacionais de tributação:..................4 CAPÍTULO II – O IMPOSTO:.................................................................................................................................................................................................................. Estrutura dos Impostos Portugueses:......4 (legislativa.................9 8...........................................................................................................18 13........................15 d) As concepções ético-sociais:....................16 c) A territorialidade do imposto:.......................................................................................................22 CAPÍTULO I – FONTES DO DIREITO FISCAL:............... Distinção entre imposto e outras categorias jurídicas:...........................................................................................................19 b) A Constituição de 1976:.... Conceito de Imposto:..............................................................................................................................................19 a) Evolução Histórica:..1 1.....................................................................................................................................................................................................22 b) Lei Constitucional – Princípio da Legalidade e Princípio da Igualdade:...................... Relações do Direito Fiscal com outros ramos do Direito:................1 3..............................................................................................................................16 b) Os costumes........................... Expressão de Soberania Fiscal:..1 necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:...............................................22 c) Lei ordinária formal e Decreto-Lei:...........................

............................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................ Problemática da interpretação das normas fiscais:............. Relação Jurídica de Imposto.................................24 f) Costume:...................................................................................................................................................40 26..................................27 b) As normas de incidência:....................................................................................................................................................................................................................28 i) normas de contencioso:........................................................................30 a) “In dubio contra fiscum” e “odiosa restringenda”:...................................30 DAS NORMAS FISCAIS..................................................35 PARTE II – A RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO:........................................................................................................................................................................................30 b) Interpretação literal:.................... Categorias de normas fiscais:......................................27 d) normas de liquidação:........................................................................................................................................................................................................ irrenunciável e sujeita a especiais garantias:...........................................................................................................42 27........32 e) Princípios gerais de interpretação:................................................ Aplicação no tempo:....................45 a) Estado:..........................................................................................................................32 20.......................................................31 d) interpretação histórico-evolutiva e interpretação funcional:................................................................................ Codificação Fiscal – Referência à “Lei Geral Tributária”.................... Causa da Relação Jurídica de Imposto ................................28 h) normas de sanção:...................................................35 a) Início e termo de vigência:.................................................................................................................................................................................................................. Integração de lacunas em Direito Fiscal:.................................................. Extensão e Especialidades....41 b) A Construção de Von Myrbach-Rheinfeld:.........................................25 h)Normas internacionais:................................................................... Capacidade Tributária............................35 23.......................Referência breve:...................................................26 18.......................................................................42 e) Noção e classificação de pressupostos da relação de imposto:..28 f) As normas de organização de serviços:.....................26 16.....................................25 g) Deliberações das entidades públicas menores:.......................................29 CAPITULO II .................................37 CAPÍTULO I – GENERALIDADES:......37 24........................................................... Natureza..............................................................28 e) normas de cobrança (ou pagamento):........................35 b) Problemática da não retroactividade das normas fiscais – sua consagração expressa no texto final aprovado pela IV Revisão Constitucional:.......................................................................................................................26 i) Jurisprudência e Doutrina:......27 c) normas de lançamento:................................................................................................ Hierarquia das fontes de Direito Fiscal:..............41 d) A conjugação dos “pressupostos tributários” como facto constitutivo:..............................................................................................................................26 actualmente em fase de preparação:...............41 a) As Leis como factos constitutivos:............................................. Particularismos da interpretação das normas fiscais:..................................28 g) normas de fiscalização:..........................................................................................................................................................................................................................................................INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO....................34 CAPÍTULO III – APLICAÇÃO DAS NORMAS FISCAIS......................................................................................... Relação Jurídica Fiscal............................................32 21........................................................................................................................................................................45 29........................................35 22.....................................................................................................................................................27 a) normas de soberania fiscal:...........................................................26 17.........................................................................................37 da Relação Jurídica de Imposto:............................................................................24 e) Ordens internas da Administração (despachos..35 O Princípio da territorialidade das normas fiscais:............................37 e Relações Tributárias Acessórias:........................................................................43 Capítulo II – Os Sujeitos:........................................................................30 19.......................................................................................................................................................................................................................................................................................................... Sujeito Activo – conceito e âmbito........................................................................................................ instruções e circulares):................................................................37 25..................................................38 c) Especialidades da relação jurídica de imposto – obrigação legal (ex lege).........45 Sujeitos:.........................47 b) Autarquias Territoriais:...............41 c) A “liquidação” como facto constitutivo:...................................................... Aplicação no espaço.............................. Constituição da Relação Jurídica de Imposto:................48 ii Noemi Pereira .............................................37 a) A natureza obrigacional da relação jurídica de imposto – refutação das teses contrárias:...................................37 b) A extensão da Relação Jurídica de Imposto – As relações tributárias acessórias:...................................................45 28...........................................................................................Direito Fiscal I d) Regulamento:............................................................... Personalidade Jurídica em Geral:..........................45 Personalidade Tributária..................31 c) “In dubio pro Fisco”:......................................................................................

.............................................................................78 d) recurso hierárquico:.......................... Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto............................................................................................................................................................................................ Garantias Pessoais:.......................................................................................82 b) A cobrança com juros de mora:......................................72 b) hipoteca:..... A formação do acto tributário – o processo tributário gracioso:.........................................................................................73 d) Juros de mora e compensatórios como garantias tributárias:...............................................................................................................................80 CAPÍTULO II – COBRANÇA DO IMPOSTO:.....................61 CAPÍTULO III – O OBJECTO:....... Revisão e Anulação do acto tributário................................................................................................ Processo de cobrança – suas espécies:..........................................75 b) Fases:..........................................52 d) Particularidades da tributação de Entidades Públicas.................... Capacidade Tributária Passiva de Exercício:.63 a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relação jurídica de imposto:............................ O acto de liquidação ou acto tributário:...................67 RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO:.............................................................................................................................................................................................................................................................70 CAPÍTULO V:......................................................................73 PARTE III – AS RELAÇÕES TRIBUTÁRIAS FORMAIS:..................................................................................................83 c) A cobrança coerciva:......................................................................................................................60 a) As pessoas físicas e a sua capacidade tributária passiva de exercício............................................................................................64 34.........................................................................................................................60 c) A representação voluntária em Direito Fiscal......................................74 46....................71 44..................................................................66 CAPÍTULO IV – FORMAS DE EXTINÇÃO DA........67 b) prazo do pagamento:......... definitivas e adicionais:...................................................................71 43.....77 c) reclamação para uma comissão distrital de revisão:........................................................................................56 31.......................................................................... O acto tributário – conceito..77 a) reclamação graciosa:.82 50...............................................51 c) Situações de Personalidade Tributária Passiva Não Originária:..........................63 b) As isenções objectivas:.........................................................................................72 c) Prestação de caução:..60 b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributária passiva de exercício...................................................................................... Compensação:..............................................................72 a) privilégios creditórios:..................82 a cobrança virtual e a cobrança eventual:......................................................... Cumprimento:. natureza e efeitos:.................................................................................................................................. Direitos e garantias dos contribuintes:. Sujeito Passivo – conceito e âmbito:............................................................................................................................................................................. Prescrição:..................................................................................... Garantia Geral:............................................................ Confusão:.................. de Sociedades e de outros Entes:...........................................................................79 49.............................76 b) As autoliquidações:.......................................................................................65 35.................................48 30..............................................67 36................................................................................................................................................................................................................................................................................................................77 b) impugnação judicial:..........................................................................75 47......Direito Fiscal I c) Institutos Públicos:........71 42...............................................................................................68 39................................................................................................................................................... Outras formas de extinção – sua admissibilidade:...................................................................................................................................................................................................................................................74 45...................................82 51.................76 c) As liquidações provisórias............... Fases de cobrança:...........................................63 33................................................................................................................................................................................................................................................................ Objecto do imposto............................................................................................................................... Garantias Reais:...............82 a) A cobrança à boca do cofre:..................................63 Pressupostos objectivos da tributação:........................................... A prestação – suas espécies:..................................................................................................................... Domicílio Fiscal e registo do contribuinte:............................................. Dação em cumprimento:...............................67 a) lugar do pagamento (cumprimento):................................................77 recursos graciosos e contenciosos:....................................................................................................75 a) Princípios:..................................................................................................69 40............................................................................................................... Objecto imediato e mediato da relação jurídica de imposto:..........................................................................50 b) Sujeitos Tributários Passivos Originários e Não Originários................................................................................................................................................................................................................................................................70 41................49 a) Sujeito Tributário Passivo.............................................................76 48.67 37.....83 Noemi Pereira iii .........67 38.........61 32............................................76 a) Notificação no processo tributário:..............................74 CAPÍTULO I – O ACTO TRIBUTÁRIO – SUA FORMAÇÃO:...................................................................................................................................................................................

.............84 52.................................................84 A “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação...............................................................87 iv Noemi Pereira ..................................................... Análise do Sistema Fiscal Português actualmente em vigor...........84 “um sistema fiscal para o Portugal desenvolvido no limiar do séc............ Análise dos impostos portugueses:.............84 53.....................................................................................84 actualmente em fase de audição e debate público:............84 Análise global dos Quadros Gerais para a Reforma Fiscal........................................ XXI”..........................................................................................................................87 a) IVA:...............................................................Direito Fiscal I PARTE IV – ESTRUTURA ACTUAL DOS IMPOSTOS PORTUGUESES:..................