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O estudo do

Direito Tributário
Direito Tributário,
tradicionalmente,
causa receio. Muitos
acreditam que é uma
disciplina complexa, restrita
a especialistas e inacessível

ito
ao público em geral. Contudo,
neste livro, procuramos mostrar
que qualquer estudante pode
iniciar e perseverar no estudo do

utário
Direito Tributário, e, até mesmo,
apaixonar-se por ele.
A linguagem desta obra é simples e
acessível, procurando manter o rigor
científico e a atualização das informações
e das fontes, com a intenção de oferecer
informação fidedigna e compreensível não apenas
a estudiosos da área, mas ao público em geral.
Sergio Karkache

Sergio Karkache

Direito
Código Logístico Fundação Biblioteca Nacional
ISBN 978-85-387-6514-1

58779 9 788538 765141

Tributário
Direito Tributário

Sergio Karkache

IESDE
2019
© 2019 – IESDE BRASIL S/A.
É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorização por escrito do autor e do detentor dos
direitos autorais.
Projeto de capa: IESDE BRASIL S/A. Imagem da capa: Worawee Meepian/dokurose/Shutterstock

CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO


SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ
K27d
Karkache, Sergio
Direito tributário / Sergio Karkache. - 1. ed. - Curitiba [PR] : IESDE Brasil, 2019.
172 p. : il.
Inclui bibliografia
ISBN 978-85-387-6514-1
1. Direito tributário - Brasil. I. Título.
CDU: 34:351.713(81)
19-59518

Todos os direitos reservados.

IESDE BRASIL S/A.


Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200
Batel – Curitiba – PR
0800 708 88 88 – www.iesde.com.br
Sergio Karkache
Mestre em Direito pela Universidade Federal do Paraná (UFPR) e especialista em Direito
Tributário e Processual Tributário pela Pontifícia Universidade Católica do Paraná (PUCPR).
Procurador da Fazenda Nacional e professor de pós-graduação e de preparatórios para a OAB
e concursos públicos. É autor de livros nas áreas de Direito Tributário, Financeiro, Econômico e
Processo Tributário.
Sumário

Apresentação 7

1 Noções introdutórias de Direito Tributário 9


1.1 Atividade financeira do Estado e receitas públicas 9
1.2 O tributo entre as receitas públicas 10
1.3 Direito Tributário: objetos e relações 11
1.4 O Sistema Tributário Nacional 13
1.5 Das espécies tributárias, segundo a teoria quinquipartida 14

2 Das espécies de tributos 21


2.1 Impostos 21
2.2 Taxas 33
2.3 Contribuições de melhoria 34
2.4 Empréstimos compulsórios 34
2.5 Contribuições parafiscais e suas subespécies 35

3 Do exercício do poder de tributar e suas limitações 41


3.1 Competência tributária 41
3.2 Capacidade tributária ativa 43
3.3 Limitações constitucionais ao poder de tributar 44
3.4 Princípios tributários 44
3.5 Imunidades tributárias 51

4 Da relação jurídico-tributária (ou obrigação tributária) 59


4.1 Obrigação tributária: conceito e espécies 59
4.2 Fato gerador 60
4.3 Sujeitos ativos e passivos 66
4.4 Solidariedade passiva tributária 67
4.5. Capacidade tributária passiva 68
4.6 Domicílio tributário 69
5 Da responsabilidade tributária 73
5.1 Formas de responsabilidade 73
5.2 Responsabilidade dos sucessores 75
5.3 Responsabilidade de terceiros 81
5.4 Responsabilidade por infrações 83

6 Do crédito tributário 91
6.1 Disposições gerais sobre o crédito tributário 91
6.2 Constituição do crédito tributário 91
6.3 Suspensão do crédito tributário 99
6.4 Extinção do crédito tributário 103
6.5 Exclusão do crédito tributário 115

7 Das garantias e privilégios do crédito tributário 123


7.1 Garantias do crédito tributário 123
7.2 Preferências dos créditos tributários 129
7.3 Preferências em caso de falência 131
7.4 Outras formas de preferências 134

8 Da fiscalização e cobrança dos tributos 141


8.1 Da administração tributária e seus poderes de fiscalização 141
8.2 Da dívida ativa e certidões fiscais 147
8.3 Do procedimento e processo administrativo fiscal 149
8.4 Das ações judiciais exacionais 153

Gabarito 165
Apresentação

Este livro é voltado para a análise e demonstração dos principais e mais influentes institutos
e conceitos do Direito Tributário.

O estudo dessa ciência, tradicionalmente, causa receio. Muitos acreditam que é uma
disciplina complexa, restrita a especialistas e inacessível ao público em geral. Contudo, neste
livro, procuramos mostrar que qualquer estudante pode iniciar e perseverar no estudo do Direito
Tributário, e, até mesmo, apaixonar-se por ele.

Essa disciplina analisa um vasto conjunto de assuntos e pormenores, e, por essa razão,
nos atemos aos temas mais influentes e constantes nos debates e estudos acadêmicos. Adotamos,
sempre que possível, uma linguagem simples e acessível, procurando manter o rigor científico e
a atualização das informações e das fontes, com a intenção de oferecer informação fidedigna e
compreensível não apenas aos estudiosos da área, mas ao público em geral.

Esta obra inicia com noções introdutórias de Direito Tributário. No primeiro capítulo,
procuramos ressaltar a natureza e o papel dos tributos, bem como sua importância prática para o
Estado e para o interesse público.

No Capítulo 2, analisamos minuciosamente as diversas espécies de tributos existentes em


nosso sistema. Abordamos os impostos, descrevendo-os um a um, de acordo com seus institutos
nacionais mais importantes, e enfatizamos, por meio de exemplos inspirados em situações reais, a
importância prática de cada uma das espécies, sua destinação e seu propósito.

O exercício do poder de tributar e as normas que o limitam são temas do Capítulo 3. Nesse
capítulo, demonstramos como o Estado deve exercer seu poder de tributar e quais são os limites
que os entes e as autoridades públicas devem respeitar a fim de tornar o sistema tributário mais
funcional, justo e eficiente.

No Capítulo 4 discutimos a relação tributária, ou obrigação tributária, analisando as


principais normas nacionais sobre o tema e reforçando as especificidades do Direito Tributário
frente a outras disciplinas jurídicas.

As normas do Código Tributário Nacional e do nosso Ordenamento sobre Responsabilidade


Tributária são os objetos de estudo do Capítulo 5. Nele, analisamos como a responsabilidade opera
e como é transmitida de um sujeito a outro.

O crédito tributário é um dos institutos mais importantes do Direito Tributário,


especialmente na prática jurídica, portanto, abordamos esse tema no Capítulo 6.

Embora as garantias e os privilégios sejam um subtema do crédito tributário, seguimos a


tradição na doutrina tributária e na legislação de tratar o assunto à parte, no sétimo capítulo do livro.
Por fim, no Capítulo 8 tratamos da fiscalização e da cobrança dos tributos, analisando desde
os processos e procedimentos administrativos até as ações judiciais nas quais se podem discutir
matérias tributárias.

Esperamos que este livro contribua consideravelmente no seu aprendizado sobre Direito
Tributário, não somente para fins de conhecimento, mas para o aperfeiçoamento da educação
fiscal e da cidadania.

Boa leitura!
1
Noções introdutórias de Direito Tributário

Neste capítulo abordaremos os principais institutos, conceitos e princípios que compõem


o sistema tributário em nosso país, demonstrando que esse ramo é mais interessante do que você
imaginava.
Ao conhecer mais sobre o Direito Tributário, você adquirirá aptidões muito valiosas, não apenas
para a vida profissional, mas também para o exercício da cidadania, obtendo mais embasamento para
planejar seus negócios, economizar tributos e fiscalizar a gestão do dinheiro público.
A seguir, veremos alguns conceitos introdutórios à nossa disciplina.

1.1 Atividade financeira do Estado e receitas públicas


A definição de Estado é bastante polêmica no Direito. Mas para fins de nosso estudo, é
importante compreender que quando nos referimos ao Estado, estamos falando do Poder Público
em geral, incluindo Executivo, Legislativo e Judiciário, além de União, estados e municípios.
Embora a iniciativa privada seja muito importante, ela não é suficiente para satisfazer todas
as necessidades da população. Basta olhar ao redor e veremos muitos organismos que não são
privados e servem para resolver problemas das pessoas. Por exemplo, se uma pessoa é agredida por
alguém, caberá à Polícia atender; se você precisar processar uma empresa, procurará um Tribunal,
e assim por diante.
Para atender à população, esses organismos precisam dispor de recursos – funcionários,
imóveis, veículos, computadores etc. – que custam dinheiro. Isso significa que o Estado tem um
conjunto de despesas todos os dias, meses ou anos e o montante é bem volumoso. Se essas despesas
não forem realizadas, os recursos necessários não estarão mais disponíveis e os serviços públicos
cessarão.
Para obter os recursos necessários para realizar essas despesas, o Estado precisa arrecadar.
Além disso, o volume de despesas exige uma grande quantidade de recursos. Por isso, é possível
dizer que, para poder funcionar, o Estado precisa ter uma “atividade financeira”, ou seja, ele precisa
arrecadar (receber receitas) e gastar (realizar despesas). Mas também precisa planejar e organizar
os recursos (elaborar e respeitar o orçamento) de modo a garantir que o dinheiro seja bem
empregado, no momento e na forma correta. Ademais, o Estado, por vezes, tomará e concederá
empréstimos (crédito público) e terá de administrar seu patrimônio móvel e imóvel.
Sendo assim, a expressão atividade financeira do Estado compreende um conjunto
de programas, ações e atividades para que o Estado, mediante seus diversos poderes, órgãos e
entidades, administre seus bens e recursos financeiros. O conjunto da doutrina em Direito
Financeiro (PALUDO, 2013) identifica subdivisões nessa atividade, sendo as principais:
10 Direito Tributário

1. receita pública;
2. despesa pública;
3. orçamento público;
4. crédito público;
5. administração patrimonial.
O tributo, como veremos, é um instituto que está inserido dentro dessa atividade financeira
do Estado.

1.2 O tributo entre as receitas públicas


O Estado pode arrecadar de diversas formas: cobrando aluguéis ou direitos; vendendo
bens; prestando serviços mediante remuneração; fazendo empréstimos; e exigindo tributos.
Portanto, os tributos são uma espécie de receita pública.
No Brasil, e na maioria dos países do mundo, a maior parte da arrecadação provém
dos tributos, uma forma que garante uma grande quantidade de recursos em pouco tempo,
independentemente de investimento prévio do Estado e com poucos danos aos contribuintes, se
cobrados corretamente.
Para se ter noção da função dos tributos, imagine que você mora num condomínio de
apartamentos. O apartamento é seu e conta com um conjunto de benefícios garantidos por um
edifício, como: salão de festas, piscina, playground, iluminação dos corredores e das áreas comuns,
limpeza, segurança etc. Para financiar a continuidade desses benefícios, você é obrigado a pagar
uma contribuição periódica, que convencionamos chamar de condomínio.
Tendo em mente o exemplo supracitado, substitua o condomínio pelo Estado. Observe que,
assim como na situação do condomínio, as pessoas têm economia e propriedades próprias, mas
também usufruem de serviços e da proteção conferida pelo Estado. Sem essa proteção, nossos
negócios, atividades e segurança estariam comprometidos, por isso, somos chamados a contribuir
com os gastos públicos.
Há também algumas diferenças entre pagar o condomínio e os tributos. Se você não quer
mais morar em um prédio, pode mudar para outro livremente; além disso, todos os proprietários
têm, aproximadamente, o mesmo nível socioeconômico, o que permite a contribuição seja igual
para todos. No caso dos tributos é diferente. Em uma cidade, moram pessoas extremamente ricas
(que podem contribuir muito) e outras paupérrimas (que não podem contribuir com nada), e
nenhum desses cidadãos têm opção de mudar quando quiser de país, pois dependem que outro
país os aceitem. Por isso, os tributos têm características diferentes das demais espécies de receitas.
A seguir, abordaremos essas características.
Prestação
pecuniária:
uma obrigação
O tributo é, em primeiro lugar, uma prestação pecuniária. O Estado precisa receber dinheiro
que deve ser dos contribuintes, ou algo que possa ser facilmente monetizado, pois as despesas públicas são
satisfeita em
dinheiro ou pagas em dinheiro e têm prazo de vencimento. De nada adianta, por exemplo, o contribuinte dar
importâncias
ao Estado um apartamento, pois, apesar de valioso, gera despesas e demora para ser vendido, e o
monetárias.
Noções introdutórias de Direito Tributário 11

Estado tem contas vencendo, que se não forem pagas, comprometerão serviços públicos dos quais
dependem diversas outras pessoas.
O tributo, ao mesmo tempo, é obrigatório (alguns preferem dizer compulsório); não o
pagar constitui infração, punível na forma das leis. Ninguém gosta de pagar tributos e, se possível,
encontrará uma forma de não os pagar. Contar apenas com a consciência e boa vontade dos
contribuintes não é suficiente para manter o funcionamento do Estado e de seus serviços. Além
disso, devemos lembrar que convivem em uma sociedade pessoas de diversos tipos, inclusive
criminosos, que desprezam as leis da sociedade.
Além das características anteriores, o tributo (em si) não é uma forma de punição. Você
não paga tributos porque fez algo errado. Todos nós pagamos tributos para contribuirmos com os
gastos públicos. Por isso, o Código Tributário Nacional (CTN) (BRASIL, 1966), em seu artigo 3º,
diz que tributo não é sanção por ato ilícito, ou seja, não se presta, a princípio, a punir uma infração
de trânsito, penal, civil ou de outra espécie.
O tributo, também, é uma obrigação instituída por lei. Por isso, a obrigação de pagar tributos
independe da vontade ou opinião individual de um ou vários contribuintes, mas deriva de uma
norma firmada pelos poderes constituídos (em regra, pelo Poder Legislativo). Mas ao cobrar
tributos, o Estado deve observar certos procedimentos e respeitar os direitos dos contribuintes.
O chefe da justiça John Marshall, da Suprema Corte dos EUA, certa vez disse que “o poder de
tributar envolve o poder de destruir”. E ele tinha e tem razão. Se o Estado exigir tributos de maneira
inadequada, pode prejudicar e até mesmo inviabilizar a vida privada.
Por esse motivo, o Código Tributário Nascional (CTN) prevê que o tributo seja cobrado de
maneira vinculada à lei, isto é, mediante um processo legalmente previsto e uniforme para todos
(BRASIL, 1966). Disso surge a necessidade de que o Direito regule os direitos e obrigações entre
contribuintes e o Estado, de modo a garantir que a tributação seja eficiente e, ao mesmo tempo,
justa.

1.3 Direito Tributário: objetos e relações


Como podemos perceber, o Direito precisa regular as relações entre os contribuintes (ou
sujeitos passivos) e o Estado, de maneira que o tributo possa ser cobrado, no tempo e quantidade
necessários, respeitando, ao mesmo tempo, os direitos e garantias das pessoas físicas ou jurídicas.
Além disso, essa multidão precisa fazer parte de um sistema organizado e que funcione bem em
conjunto, como uma orquestra: se os músicos atuarem bem em conjunto, teremos uma belíssima
sinfonia, se não, uma confusão horrível.
Esse conjunto supracitado é organizado e estudado por um ramo do Direito conhecido como
Direito Tributário. Ele não estuda apenas leis, analisa princípios, institutos, conceitos e muitos
outros conhecimentos correlatos. Nos países onde o Direito Tributário (ou seu equivalente) é bem-
-estudado e aplicado, tem-se eficiência na arrecadação com justiça fiscal, enquanto nos países onde
o Direito Tributário não é tão bem-aplicado, há falhas e injustiças.
12 Direito Tributário

O Direito Tributário pode ser definido, portanto, como um dos ramos da ciência do Direito
que se dedica a estudar institutos, conceitos, formas, normas e princípios relacionados aos tributos
e às relações deles dependentes ou a eles correlatas.
Os objetos do Direito Tributário são vários, sendo os mais importantes: 1) o tributo e suas
espécies; 2) as infrações e penalidades tributárias; e 3) as obrigações acessórias (ou instrumentais).
Quanto ao conceito de tributo, há dois em nossa legislação: o primeiro está previsto na Lei 4.320
(BRASIL, 1964), que define o tributo como receita pública e sob o prisma do Direito Financeiro; e
o segundo que provém do CTN (Lei 5.172 de 1966): “Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Mas
se aliarmos o Direito Financeiro e o Direito Tributário, podemos conceituar tributo como uma
espécie de receita pública, de origem derivada, que consiste em uma prestação compulsória,
pecuniária, satisfeita com pagamento em espécie ou dação em pagamento de imóveis, que
não tem natureza sancionatória, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
Você poderia me perguntar: o que significa dizer que o tributo tem origem derivada?
Conforme dito anteriormente, o tributo é estudado também pelo Direito Financeiro (outro ramo
do Direito), e lá as receitas são classificadas, quanto à origem, de duas maneiras: receitas originárias
e receitas derivadas.
As receitas originárias são receitas que o Estado recebe ao negociar com os particulares.
Ele recebe porque vendeu alguma coisa, prestou um serviço, alugou algo, em situações em que o
particular não era obrigado a contratar com o Poder Público. A receita, nesse caso, é originária
da exploração do patrimônio ou das atividades do Estado. Alguns, lembrando os velhos escritos
jus gestionis: romanos, dizem que o Estado exerce, nesse tipo de receita, o seu jus gestionis.
direito do Estado
de administrar
Por sua vez, as receitas derivadas são receitas que o Estado recebe ao impor sua autoridade
seus próprios
bens ou serviços. sobre os particulares. Assim, quando alguém viola uma lei de trânsito, é multado pela autoridade.
jus imperii: direito
Esse é um exemplo de receita derivada, ou seja, derivada do exercício, pelo Estado, de seu jus imperii.
de impor a lei
e a autoridade
Diante dessa classificação, os tributos são considerados uma espécie de receita derivada.
acima da vontade
individual.
O Direito Tributário também estuda e trata das infrações e penalidades tributárias. Como
vimos, não pagar tributos é uma infração às leis, passível de punição; contudo, a punição por não
pagar tributos não pode ser a mesma daquela imposta ao homicídio ou ao estupro. Por isso, o
Direito Tributário se ocupa de regular o tratamento dado às infrações às normas tributárias, bem
como de definir quais são as penalidades adequadas para punir essas infrações. Alguns autores
entendem que existe, dentro do Direito Tributário, um sub-ramo, chamado de Direito Tributário
Penal (ALEXANDRE, 2010), que se dedica a estudar as infrações (e figuras assemelhadas) e suas
penalidades ou sanções.
Para permitir que o Estado fiscalize e garanta que os tributos sejam efetivamente recolhidos
por quem é de direito, são impostas obrigações que não consistem em pagamento. Por exemplo,
a legislação exige, tanto de contribuintes como de terceiros, que sejam apresentadas declarações,
Noções introdutórias de Direito Tributário 13

emitidas notas fiscais, registradas suas operações em livros fiscais, respeitados os lacres e
equipamentos fiscais, entre outros. Esses tipos de obrigações são conhecidos, no Direito Tributário,
como obrigações acessórias ou obrigações instrumentais (SABBAG, 2017). As normas que
regulam esse tipo de obrigação são também estudadas pelo Direito Tributário, mas não são as
mesmas que regulam os tributos.
O Direito Tributário não é uma ciência, e sim um ramo de uma ciência. Por isso, não
pode funcionar sem manter relações com outros ramos do Direito. De acordo com uma antiga
classificação, os ramos do Direito se organizam em torno de dois subgrupos: Direito Público e
Direito Privado.
No subgrupo do Direito Público, temos ramos do Direito nos quais o Estado é parte da
relação e as normas contemplam a supremacia do Estado sobre o particular. Pertencem a esse
subgrupo o Direito Constitucional, o Direito Penal, Direito Administrativo, Direito Econômico,
Direito Financeiro, Direito Tributário etc. No Direito Privado, temos o Direito Civil e o Direito
Empresarial.
O Direito Tributário mantém relações com praticamente todos os ramos do Direito e com
outras ciências e campos do conhecimento, por exemplo, as ciências da economia, das finanças,
contabilidade, entre outras. Essas relações têm importância prática, sobretudo, no momento de
aplicar o Direito Tributário. Em certas situações, normas tributárias aparentemente conflitam com
normas e institutos de outros ramos, e o intérprete precisará definir qual norma se aplica. Por
exemplo, se uma norma tributária está em conflito com uma norma constitucional, certamente
essa última prevalecerá. Mas se uma norma tributária conflita com outra norma do Direito Civil,
a norma tributária é que prevalece, por ter sido criada especificamente para tratar de assuntos
tributários. Se não há conflito, muitas vezes, a norma tributária pode ser complementada por
normas de outros ramos: uma norma tributária pode dizer que o tributo será cobrado a partir da
data da celebração do contrato e remeter os detalhes ao que dispuser a lei civil.

1.4 O Sistema Tributário Nacional


Ao consultar um manual de Direito Tributário, ou um edital de prova de concurso, identifica-
-se a expressão Sistema Tributário Nacional (STN). Essa expressão pode ter muitos significados,
mas para o nosso estudo importa apenas um deles: Sistema Tributário Nacional é o nome que
a Constituição Federal brasileira (BRASIL, 1988) atribuiu à macro-organização do sistema de
tributação em nosso país. Cabe à Constituição Federal prever as normas fundamentais e estruturais
dos diversos sistemas que organizam o país. Também fazem parte dela outros sistemas, como o
financeiro (chamado de finanças públicas), a economia (da ordem econômica), e assim por diante.
O STN corresponde ao Capítulo I do Título VI da Constituição (BRASIL, 1988) e divide-se
da seguinte maneira:
• Seção I (arts. 145 a 149-A): trata dos princípios gerais, estabelecendo quais tributos
existem e quais entes federativos podem cobrar e legislar sobre eles.
14 Direito Tributário

• Seção II (arts. 150 a 152): trata das limitações do poder de tributar, apresentando os
princípios constitucionais tributários, as imunidades tributárias (casos onde não se
cobram tributos) e outras normas que limitam e disciplinam a atividade tributária.
• Seção III (arts. 153 e 154): dispõe sobre os impostos da União.
• Seção IV (art. 155): dispõe sobre os impostos dos estados membros e do Distrito Federal.
• Seção V (art. 156): trata dos impostos dos municípios.
• Seção VI (arts. 157 a 162): trata da repartição das receitas tributárias. Nessa seção, a
Constituição impõe que parte da arrecadação da União seja repartida com os estados
e municípios, além de impor que os estados repassem aos seus municípios parte de sua
arrecadação.
As normas constitucionais componentes do Sistema Tributário Nacional são estudadas em
conjunto com os demais tópicos desta obra.

1.5 Das espécies tributárias, segundo a teoria quinquipartida


Antes da Constituição de 1988, há várias décadas, os tributaristas no Brasil entendiam que
havia apenas três espécies de tributos: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Essa visão era
chamada de teoria tripartida dos tributos, sendo o “tri” correspondente às três espécies.
Contudo, mesmo antes da atual Constituição, a maioria da doutrina e a jurisprudência do
STF passaram a entender que existiam mais duas espécies de tributos, além das três tradicionais
(AMARO, 2004). Por isso, surgiu a teoria quinquipartida (ou pentapartida) das espécies tributárias,
que hoje domina o Direito Tributário brasileiro. Segundo essa teoria, os tributos se dividem em
cinco espécies:
1. impostos;
2. taxas;
3. contribuições de melhoria;
4. empréstimos compulsórios;
5. contribuições especiais ou parafiscais.
Apesar de terem características comuns e integrarem a mesma espécie de receita, os tributos
seguem regimes jurídicos distintos entre si; portanto, a expressão tributo é considerada um gênero,
composto de várias espécies.
O CTN (BRASIL, 1966) estabelece, em seu artigo 4º, critérios para identificação das
espécies, afirmando que a classificação deve se ater ao fato gerador da respectiva obrigação, sendo
que outros elementos seriam irrelevantes – denominação, outras características formais adotadas
pela lei (como a forma de cobrança, por exemplo) e a destinação legal do produto da arrecadação.
Com base nesse critério, o CTN identificou três espécies tributárias, distintas em virtude de seu
fato gerador típico: 1. impostos; 2. taxas; e 3. contribuições de melhoria (BRASIL, 1966, art. 5º).
Embora esse critério continue válido (razão pela qual é muito frequente em provas de
concursos públicos), predomina atualmente a visão segundo a qual a determinação da natureza
jurídica específica do tributo é definida com base na associação entre hipótese de incidência e base
Noções introdutórias de Direito Tributário 15

de cálculo. Dentro da expressão “hipótese de incidência” seria incluído o conceito de fato gerador,
trazido pelo CTN.
A seguir, apresentaremos cada uma das cinco espécies de tributos.

1.5.1 Imposto
De acordo com o Código Tributário Nacional (art. 16), o conceito de imposto é: “o tributo
cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal
específica, relativa ao contribuinte” (BRASIL, 1966). Nos impostos há uma característica comum: o
cidadão é obrigado a pagá-los para contribuir com as despesas gerais do Estado, independentemente
de qualquer vantagem pessoal que receba do Poder Público. Assim, não faz sentido o contribuinte
se recusar a pagar impostos porque não usufruiu de serviços públicos ou porque não tenha sido
beneficiado por alguma obra pública.
Mesmo aquela pessoa mais abastada, que utiliza serviços privados e não postos de saúde e
escolas públicas, deverá pagar impostos. Aliás, paga mais do que os demais cidadãos pobres, que
usam os serviços e benefícios estatais. Os negócios sobre os quais os impostos recaem, em regra,
são privados, tais como: ter propriedade de imóveis e automóveis, circulação de mercadorias,
prestação profissional de serviços, industrialização etc.
Como regra, o dinheiro arrecadado pelos impostos é armazenado em um caixa comum
(orçamento fiscal) e serve para financiar qualquer despesa do Estado. Essa norma é conhecida
como princípio da não vinculação da receita de impostos e consta na Constituição, artigo 167, inciso
IV. Há exceções, obviamente.
A Constituição define 15 tipos de impostos, sendo 9 federais, 3 estaduais ou distritais e 3
municipais. Veremos melhor cada um deles no Capítulo II desta obra. Desses, 12 estão instituídos
na atualidade, e os demais (todos da União) permanecem autorizados pela Constituição.

1.5.2 Taxa
As taxas originalmente foram concebidas como uma espécie de tributo pago pelo
contribuinte beneficiado por um serviço público, ou, ainda, atingido por ele. Podem ser cobradas
por todos os entes federativos, de acordo com suas atribuições. Por isso, as taxas podem apresentar
dois fatos geradores: serviços públicos e poder de polícia (AMARO, 2004). Apresentaremos as
características de cada um deles no próximo capítulo.

1.5.3 Contribuição de melhoria


Esse tributo pode ser cobrado por todos os entes da Federação, ou seja, pela União, pelos
estados, pelo Distrito Federal ou pelos municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições. Seu
fato gerador é a realização de obras públicas das quais decorra valorização imobiliária.
Imagine que você é proprietário de uma casa que vale, no mercado, R$ 500 mil, e a nova
administração da prefeitura decidiu asfaltar a rua que era de saibro. A prefeitura cumpre a promessa
e realiza a obra, e sua casa agora tem asfalto em frente. Você procura uma imobiliária, e ela informa
16 Direito Tributário

que a casa valorizou e o valor de mercado subiu para R$ 800 mil, isto é, R$ 300 mil a mais do que
antes de a obra ser finalizada. Bacana, não é?
No entanto, a prefeitura gastou R$ 160 milhões para fazer essa obra e havia previsto em lei
que o valor seria custeado por contribuições dos proprietários que tivessem seu imóvel valorizado
(na proporção em que valorizaram). O seu caso se enquadra, porque seu imóvel foi beneficiado
pela obra (por isso o nome “melhoria”). Mas não se desespere, você não vai precisar pagar os
R$ 160 milhões à prefeitura, afinal, não foi apenas você quem lucrou com a obra. Seus 300 vizinhos
da mesma rua e cercanias também tiveram valorização, e a lei, para ser justa, estabeleceu que cada
um pagaria 5% sobre a valorização que teve em seu imóvel.
Nessa situação, você pagaria à prefeitura, após a obra pronta e confirmada a valorização,
5% sobre os 300 mil de sua valorização, ou seja, R$ 15 mil. A prefeitura vai arrecadar a mesma
proporção dos outros 300 proprietários e usar o valor arrecadado para o pagamento das despesas
da obra.

1.5.4 Empréstimo compulsório


Esse tributo foi bastante utilizado nas décadas de 1960 a 1980, mas atualmente está em
desuso. Mesmo assim, a Constituição ainda o permite.
Somente a União (governo federal) pode instituí-lo, e para criá-lo, é necessário aprovar
uma Lei Complementar (tipo especial de lei que é aprovada com quórum de maioria absoluta no
Congresso Nacional). Não é possível criá-lo por medida provisória, decreto presidencial ou lei
ordinária (PAULSEN, 2012). Além disso, o dinheiro arrecadado só pode ser gasto em certos tipos
de despesas.
Uma característica interessante desse tributo é que ele funciona como um empréstimo. A
União arrecada, usa o dinheiro em certos tipos de despesa, mas depois de um tempo o devolve ao
contribuinte, integralmente.
As despesas que podem ser custeadas com recursos dos empréstimos compulsórios são as
seguintes:
• Despesas com guerras externas: guerras em que o Brasil lute contra outro país, tais como
despesas com armamentos, transporte e alojamento de tropas, construção e reconstrução
de estradas, pontes, ferrovias e outras instalações necessárias para o esforço de guerra.
• Despesas com “iminência” de guerra externa: situação anterior à declaração de guerra e
de seu início. Seria uma situação em que o Brasil e outro país já estão em estado de tensão,
como ocorre hoje entre as duas Coreias ou entre a Palestina e Israel.
• Despesas com calamidades públicas: enchentes, furacões, tsunamis, terremotos, secas
prolongadas, epidemias etc. É importante frisar que o país todo contribui para salvar ou
proteger uma de suas regiões, pois não é necessário que o evento atinja todo o país ao
mesmo tempo.
Noções introdutórias de Direito Tributário 17

• Despesas com investimentos públicos urgentes e de relevante interesse nacional:


grandes obras de impacto nacional ou que afetem mais de uma região, como uma
grande usina hidrelétrica (Itaipu, Tucuruí etc.), uma ferrovia transregional (norte-sul,
leste-oeste etc.).

1.5.5 Contribuições especiais ou parafiscais


São tributos cuja arrecadação, na maior parte das vezes, é vinculada a despesas em áreas
nas quais o Estado interfere em setores da sociedade, da economia, das profissões, entre outros.
Por exemplo, o Estado (por intermédio da União, principalmente) mantém a Previdência Social,
por meio da qual se pagam aposentadorias e pensões a pessoas idosas, doentes ou incapacitadas
para o trabalho. Para financiar esses pagamentos, a União é autorizada a cobrar contribuições
previdenciárias, que são um tipo de contribuição especial.
Outro exemplo: para estimular o setor do Petróleo e demais combustíveis, o Estado (por
intermédio da União) realiza obras de infraestrutura (gasodutos, estradas, ferrovias etc.); além
disso, investe em obras e serviços de proteção ao meio ambiente, que normalmente é bastante
ameaçado por essa atividade econômica. Para financiar esses tipos de despesa, a União é autorizada
a cobrar a contribuição de intervenção no domínio econômico sobre combustíveis, chamada de
CIDE-Combustíveis. Esse tributo é outro tipo de contribuição especial.
Há muitos outros tipos de contribuições especiais (ou parafiscais). Médicos, engenheiros,
contadores e outras profissões regulamentadas são obrigados a contribuir para seus respectivos
Conselhos Profissionais. Essas contribuições, conhecidas vulgarmente como anuidades, são outro
tipo de contribuição especial.
Observe que a maioria das contribuições especiais são de uso exclusivo da União, mas há
exceções. Os Estados-membros (como Santa Catarina, Maranhão etc.) são autorizados a cobrar de
seus servidores contribuições para a Previdência. O mesmo ocorre em favor dos municípios, desde
que exija apenas dos seus próprios servidores públicos.
Outra exceção é a contribuição de iluminação pública, exigida pelos municípios e pelo
Distrito Federal. Sua arrecadação deve ser empregada na manutenção do serviço de iluminação
de ruas, praças e outros logradouros públicos. No passado, os municípios cobravam taxas, mas o
Judiciário entendeu que essa cobrança contrariava a Constituição quanto à forma de tributar. Por
isso, foi acrescentada uma emenda à Constituição, criando-se essa contribuição, que, na maioria
dos casos, é cobrada nas contas de fornecimento de energia elétrica (PAULSEN, 2012).

Considerações finais
Neste capítulo, vimos o que é a atividade financeira do Estado, o que são as receitas públicas e
que os tributos são uma espécie de receita pública. Aprendemos que o Direito Tributário é um ramo
do Direito que se dedica a estudar os tributos e os institutos, conceitos, formas, normas e princípios
a eles relacionados. Também tivemos a oportunidade de examinar a estrutura fundamental do
Sistema Tributário Nacional, o conceito de tributo e suas diversas espécies.
18 Direito Tributário

Esperamos que você tenha compreendido que os tributos são essenciais para a estabilidade
e o bom funcionamento do Estado e, por decorrência, para a prosperidade e o bem-estar da
sociedade e da economia de um país. Quanto mais desenvolvido é o estudo do Direito Tributário,
melhor será o Sistema Tributário e, consequentemente, a saúde do aparelho estatal.

Ampliando seus conhecimentos


• AMARO, L. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.
Recomendamos o livro Direito Tributário Brasileiro, do professor Luciano Amaro. Essa obra
apresenta uma descrição mais aprofundada dos debates doutrinários e jurisprudenciais
sobre os tributos e suas principais espécies.
• PAULSEN, L. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional à luz da
doutrina e da jurisprudência. 14. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012.
Esse livro é importante por estar organizado na forma de comentários aos artigos da
Constituição e do CTN, facilitando a pesquisa dos assuntos. Além disso, é uma das obras
mais completas sobre Direito Tributário que temos em nosso país.

• ORÇAMENTO fácil. 1 vídeo (2 min. 20 seg.). Publicado pelo canal Orçamento Fácil.
Disponível em: https://www.youtube.com/watch?v=u37F1fBwvEU&feature=youtu.be.
Acesso em: 6 ago. 2019.
Consulte também essa produção da TV Senado Federal, um vídeo bastante útil para uma
noção mais simplificada dos assuntos que tratamos neste capítulo.

Atividades
1. João, decepcionado com os serviços públicos, decide parar de pagar seus impostos. É
autuado pelo Fisco e apresenta defesa alegando que deixou de pagá-los por não receber em
troca benefícios suficientes do Estado. João tem razão em sua conduta? Justifique.

2. O município de Trás da Serra decide deixar de cobrar os tributos que a Constituição autoriza
e passa a custear suas despesas apenas com receitas não tributárias. Ocorre que essas receitas
não são suficientes para as despesas obrigatórias. O município decide, então, contrair
empréstimos junto aos bancos. A conduta do município é correta? Justifique.

3. Maria é proprietária de um imóvel que não tem serviço de coleta de lixo domiciliar e recebe
uma notificação para pagar taxa de lixo ao município, mas decide não pagar. A conduta de
Maria está correta? Justifique.
Noções introdutórias de Direito Tributário 19

Referências
ALEXANDRE, R. Direito Tributário Esquematizado. 4. ed. Rio de Janeiro; São Paulo: Forense; Método, 2010.

AMARO, L. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Diário Oficial da União, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 27 out. 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm.
Acesso em: 6 ago. 2019.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Diário Oficial da União, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 5 out. 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constituicaocompilado.htm. Acesso em: 6 ago. 2019.

BRASIL. Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 23
mar. 1964. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm. Acesso em: 6 ago. 2019.

PALUDO, A. Orçamento público, AFO e LRF. Rio de Janeiro: Elsevier, 2013.

PAULSEN, L. Direito Tributário: constituição e código tributário nacional à luz da doutrina e da jurisprudência.
14. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012.

SABBAG, E. Manual de direito tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.

TORRES, H. T. Tributo precisa respeitar valores constitucionais. Consultor Jurídico, 27 mar. 2013. Disponível
em: https://www.conjur.com.br/2013-mar-27/consultor-tributario-tributo-respeitar-valores-constitucionais.
Acesso em: 14 ago. 2019.
2
Das espécies de tributos

Neste capítulo vamos explorar juntos as principais espécies de tributos do nosso sistema
tributário.
Muitas pessoas acham que o Brasil tem tributos demais, resultando em um sistema complexo
e difícil de manejar. Realmente há defeitos em nosso sistema, mas a divisão em espécies tributárias
atende a razões nobres, sobretudo em prol da economia e da justiça fiscal.
Veremos a seguir as razões que justificam a existência das espécies tributárias e o seu regime
jurídico. Venha conosco!

2.1 Impostos
No capítulo anterior, abordamos algumas informações sobre os impostos. Agora,
aprofundaremos e veremos mais alguns detalhes a respeito dessa importante espécie de tributo.
Existem basicamente três tipos de impostos:
1. imposto privativo;
2. imposto residual da União;
3. imposto extraordinário.
A seguir, descreveremos cada um desses grupos e seus componentes.

2.1.1 Impostos privativos


A Constituição (BRASIL, 1988a) estabelece, expressamente, quais impostos cabem a cada
ente da Federação. Assim, no artigo 153 encontramos uma lista com sete impostos da União; no
artigo 155, há três impostos que pertencem aos estados e ao Distrito Federal; e, por último, o artigo
156 prevê três impostos aos municípios. Esses três artigos definem o que a doutrina chama de
competência privativa de impostos.
Os impostos federais são os seguintes:
• importação de produtos estrangeiros (II);
• exportação de produtos nacionais ou nacionalizados (IE);
• renda e proventos de qualquer natureza (IR, IRPF, IRPJ);
• produtos industrializados (IPI);
• operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF);
• propriedade territorial rural (ITR);
• grandes fortunas, nos termos de lei complementar (IGF).
22 Direito Tributário

São impostos estaduais:


• transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCMD);
• operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior (ICMS);
• propriedade de veículos automotores (IPVA).
São impostos municipais:
• propriedade predial e territorial urbana (IPTU);
• transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza
ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão
de direitos a sua aquisição (ITBI);
• serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar (ISSQN).
Nos próximos tópicos, comentaremos sobre cada um dos impostos de competência privativa
que existem no Brasil.

2.1.1.1 União: impostos sobre importação e exportação (II e IE)


Entre os impostos federais, encontramos um subgrupo chamado impostos sobre comércio
exterior, os quais correspondem a: importação de produtos estrangeiros (II); exportação de
produtos nacionais ou nacionalizados (IE).
O imposto de importação incide sobre a entrada de produtos estrangeiros no território
nacional. Os detalhes de sua legislação se encontram no Decreto 6.759 (BRASIL, 2009), denominado
regulamento aduaneiro. Nele é possível consultar 820 artigos que versam sobre vários tributos de
comércio exterior, entre eles o de importação.
O imposto de exportação faz o contrário: incide sobre a saída de produtos do território
nacional. Perceba que esses produtos não são estrangeiros, pois já se encontram em nosso território.
Por isso, o imposto incidirá sobre a saída de produtos nacionais – totalmente oriundos do Brasil ou
nacionalizados – que eram, no todo ou em parte, estrangeiros, mas foram nacionalizados e voltam
a sair.
Um exemplo de produto nacionalizado é uma máquina, importada da Alemanha, que
entra no território nacional, e sobre ela incide o imposto de importação. Uma vez admitida e
desembaraçada, ela se torna nacionalizada, permanece em estoque por um ano no Brasil, e depois
é revendida para um comprador na Argentina. Quando essa mercadoria sai do território nacional,
passa a incidir o imposto de exportação.
Os detalhes mais importantes sobre esses dois impostos consistem na alteração de suas
alíquotas e em seu caráter extrafiscal. A Constituição permite que as alíquotas sejam alteradas por
ato do Poder Executivo. Normalmente, elas só seriam alteradas por lei, isto é, mediante aprovação
do Poder Legislativo, mas no caso desses impostos é diferente: uma comissão de ministros do
Presidente da República (chamada Camex) monitora a economia e, quando vê necessidade, altera
Das espécies de tributos 23

as alíquotas. A norma usada para isso é a resolução administrativa, aprovada pela própria comissão,
sem necessidade de passar pelo Congresso.
Essa característica deriva de outro aspecto importante desses impostos: seu caráter
extrafiscal. Caráter extrafiscal significa, em síntese, que o tributo é usado predominantemente
para atender a outros objetivos, além da própria arrecadação. Vimos no primeiro capítulo desta
obra que os tributos são uma espécie de receita pública. Por isso, o seu caráter natural é fiscal,
isto é, o tributo serve para arrecadar dinheiro para os cofres públicos. Contudo, ao arrecadar,
o Estado produz efeitos no mercado e na economia que vão além da mera arrecadação. Esses
efeitos são chamados de extrafiscais, produzindo benefícios tanto econômicos como sociais,
sanitários, educacionais etc.
Se o governo resolver cobrar altos impostos sobre a importação de automóveis de luxo, por
exemplo, o preço final ao consumidor ficará mais elevado, se comparado ao concorrente fabricado
no Brasil. Se bem manejada, essa medida pode proteger e estimular a indústria nacional, gerando
efeitos benéficos à economia, como o aumento de investimentos, a diminuição do desemprego etc.
Por isso, o Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966) estabelece que esses dois impostos
são vinculados a duas importantes políticas econômicas: política cambial e política de comércio
exterior. A maneira como eles são arrecadados produz efeitos sobre a proteção e o fortalecimento
de nossa moeda – o real – e ajudam a economia nacional.

2.1.1.2. União: imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR,


IRPF, IRPJ ou IRRF)
O imposto de renda é o de maior arrecadação em favor da União. Esse imposto incide sobre
o acréscimo patrimonial recebido por alguém, ao longo de um determinado período.
Acréscimo patrimonial é, por exemplo, o dinheiro que alguém ganhou como resultado de
seu trabalho ou de um aluguel, ou, ainda, os juros recebidos de uma aplicação financeira. Esses
acréscimos se dividem em duas espécies:
1. Renda: quando o acréscimo é recebido como resultado do trabalho, do rendimento de
capitais ou da combinação de ambos. Por exemplo, o ganho auferido na venda de um
imóvel é um rendimento de capital, sujeito ao imposto.
2. Proventos de qualquer natureza: quando o acréscimo provém de outras causas, que não
se enquadrem como renda (ou seja, capital ou trabalho). Os proventos de aposentadoria
ou pensão e o resultado financeiro de atividades ilícitas são exemplos de proventos,
também sujeitos ao imposto.
O imposto de renda segue alguns critérios determinados pela Constituição brasileira.
O primeiro deles é a progressividade. Segundo esse critério, quanto maior for a renda de uma
pessoa, maior deve ser sua alíquota. Como consequência, o imposto de renda segue uma “tabela
progressiva”.
Segundo a nossa legislação, pessoas que ganham muito pagam mais; e quem não ganha
tanto, paga menos. Por exemplo, para um contribuinte que recebeu mensalmente, ao longo
do ano de 2019, entre R$ 1.903,09 e R$ 2.826,65, a alíquota será de 7,5%; já para ganhos entre
24 Direito Tributário

R$ 2.826,66 e R$ 3.751,05 a alíquota será de 15%; se a média salarial ficar entre R$ 3.751,06
e R$ 4.664,68 a alíquota será de 22,5%; e para os contibuintes que receberem acima de R$
4.664,68 a alíquota passará para 27,5%.
Perceba que, quanto mais a pessoa ganha, mais ela paga. Nos extremos, os mais ricos
pagam no lugar dos mais pobres, pois, de acordo com o exemplo acima, quem ganha menos
de R$ 1.903,09 não precisa pagar o imposto.
Outro critério que deve nortear o imposto é a generalidade. O imposto não deve discriminar
ninguém por motivos de nascimento, estirpe, profissão, função etc. Por isso, o artista famoso paga
o imposto assim como o eletricista, desde que tenham faixas de renda equivalentes.
O último critério é a universalidade. Segundo esse critério, o imposto não deve discriminar
nenhuma espécie de renda, tributando (em tese) todas as formas de acréscimos, independentemente
de sua denominação, fonte ou destino. Por isso, a renda auferida no jogo ilícito é tão tributável
quanto o salário de um empregado.
O imposto de renda tem uma vasta legislação, organizada em torno de seu regulamento,
vulgarmente conhecido como RIR. O mais recente é o Decreto 9.580 (BRASIL, 2018), com
1.050 artigos.

2.1.1.3 União: imposto sobre produtos industrializados (IPI)


O imposto sobre produtos industrializados é um importante imposto federal, mais
conhecido por sua sigla: IPI. Os aspectos mais importantes sobre esse imposto são traçados pela
nossa Constituição Federal.
O primeiro é a respeito da alteração de suas alíquotas. O IPI tem forte impacto sobre a
economia e, por conseguinte, tem caráter extrafiscal. Por isso, está conectado à política industrial,
que é valiosa para a administração e o desenvolvimento da economia.
As alíquotas do IPI são alteradas por ato do Poder Executivo, dentro de limites previamente
balizados por lei. No IPI, diferentemente do que ocorre em outros tributos, a lei não fixa as
alíquotas, apenas estabelece seus limites mínimos e máximos. Desde que respeitados esses limites,
o Presidente da República pode alterá-las para atender às necessidades da política econômica e
industrial do país. A norma que exerce esse papel é o Decreto Presidencial.
Outro aspecto é que o IPI não pode incidir sobre produtos industrializados destinados ao
exterior. Essa medida procura fortalecer o setor exportador, tornando o produto brasileiro mais
atraente aos compradores internacionais. A Constituição determina, também, que o IPI seja menos
oneroso sobre a aquisição de bens de capital – máquinas e equipamentos – pelos industriais. A
redução do IPI sobre a aquisição desses bens facilita e estimula os investimentos dos industriais,
fortalecendo a indústria brasileira.
O IPI obedece ao princípio da seletividade. Segundo esse princípio, quanto mais essencial
for o produto, menor será a incidência do IPI. Por exemplo, o IPI incidente sobre produtos de
higiene pessoal (papel higiênico, por exemplo) deve ser menos oneroso do que o IPI incidente
sobre bebidas alcoólicas importadas. Isso porque o produto de higiene é usado por quase toda
Das espécies de tributos 25

a população e é essencial a ela, enquanto a bebida alcoólica importada é um produto supérfluo,


considerado um luxo, e não uma necessidade.
O IPI também observa o princípio da não cumulatividade, no qual o contribuinte pode
deduzir, do imposto a pagar, o montante já pago em operações anteriores. Por exemplo, se o
produto foi adquirido pelo fabricante, tendo pago R$ 100 de IPI, esse valor pode ser subtraído do
valor a pagar, quando o produto sair da fábrica.
Os detalhes sobre esse tipo de imposto você poderá encontrar no regulamento do IPI (Ripi),
Decreto 7.212 (BRASIL, 2010), que conta com 617 artigos.

2.1.1.4 União: imposto sobre operações financeiras (IOF)


O imposto sobre operações financeiras é mais conhecido por sua sigla: IOF. Trata-se de
outro imposto federal, que incide sobre operações do mercado financeiro. Há cinco principais
tipos de operações que são atingidas por esse imposto:
• Operações de crédito: são contratos de mútuo, empréstimo e outras operações
semelhantes. Por exemplo, quando alguém toma um empréstimo no banco, deverá pagar
o IOF.
• Operações de câmbio: são operações de troca, compra ou venda de moedas estrangeiras
com o real. Tanto a compra e venda do papel-moeda quanto as operações com cartões de
débito ou crédito, cheques de viagem e outros títulos que representem moeda estrangeira
são alcançados por esse imposto. Quando alguém compra dólares na casa de câmbio, por
exemplo, paga IOF.
• Operações de seguros: são operações nas quais uma companhia seguradora, mediante
o pagamento de um prêmio, assume o compromisso de indenizar um dano sofrido pelo
segurado. É, por exemplo, o seguro de automóvel que fazemos todos os anos.
• Operações com títulos e valores mobiliários: são operações com títulos em bolsa de
valores, bolsas de mercadorias, de mercado futuro ou de outras formas assemelhadas. Por
exemplo, quando alguém investe em ações da Petrobras na bolsa, paga IOF.
• Operações com ouro “financeiro”: incide apenas na primeira operação, quando o ouro for
utilizado (segundo a lei brasileira) com função de ativo financeiro (aplicação financeira)
ou instrumento cambial (como moeda ou instrumento de compra e venda de bens).
Nesse caso, o produto da arrecadação é totalmente distribuído aos estados e municípios
da operação de origem do ouro, na proporção de 30% para o estado (ou Distrito Federal)
e 70% para o município. A alíquota mínima, nesse caso, é de 1%, devendo ser definida em
detalhes pela lei. Atualmente, o assunto é tratado pela Lei 7.766 (BRASIL, 1989a).
Os detalhes da legislação desse imposto você poderá encontrar no Decreto 6.306 (BRASIL,
2007), também chamado de regulamento do IOF.
26 Direito Tributário

2.1.1.5 União: imposto sobre propriedade territorial rural (ITR)


No Brasil, a propriedade de imóveis é tributada por dois tipos de impostos: 1) O IPTU, de
competência dos municípios, que incide sobre imóveis urbanos; 2) O imposto sobre a propriedade
territorial rural (ITR), de competência da União, que incide sobre imóveis rurais.
O imóvel será considerado rural quando não estiver situado: a) dentro da zona urbana,
definida pela legislação municipal; ou b) dentro de área de expansão urbana (loteamentos).
Veremos melhor esse assunto quando tratarmos do IPTU.
O ITR segue o princípio da progressividade, mas essa progressividade é diferente da do
Oneroso: que imposto de renda. O imposto é mais oneroso sobre os latifúndios improdutivos, e menos oneroso
impõe, envolve
ou está sujeito a sobre os minifúndios produtivos. Você deve estar se perguntando: o que é latifúndio improdutivo?
ônus, encargo ou
obrigação. Um latifúndio é uma propriedade muito grande, com muitos hectares. Uma mesma pessoa
que tem uma fazenda com 5 mil hectares1, por exemplo, tem um latifúndio. Diferentemente da
Europa, onde uma propriedade com 100 hectares é considerada gigante, no Brasil temos fazendas
com milhares de hectares.
Ocorre que, quase sempre, essas propriedades gigantescas não são adequadamente
aproveitadas por seus proprietários, com plantações, criação de gado, extrativismo... são
propriedades herdadas ou adquiridas para fins de especulação e acumulação, somente.
Visando dar um destino mais útil, o ITR incide mais pesadamente sobre o proprietário dessas
gigantescas e improdutivas propriedades. Isso quer dizer que, quanto menor e mais aproveitada
(economicamente) for a propriedade, mais baixo será o custo do ITR.
Além disso, a Constituição Federal assegura à pequena gleba rural2 imunidade ao ITR. Ou
seja, esse tipo de propriedade não paga esse imposto. O tamanho da pequena gleba varia conforme a
região, e quem trata desses detalhes é a Lei 9.393/1996. Na maior parte do país, o tamanho máximo
é de 30 hectares, mas há tamanhos maiores na Amazônia e no Polígono das Secas (BRASIL, 1996a).
Por fim, o ITR permite a participação das prefeituras municipais na fiscalização e cobrança.
Para isso, é necessário que seja celebrado um convênio entre o município e a Receita Federal. É
importante observar que a Constituição veda que essa delegação implique em redução do imposto
ou outra forma de renúncia fiscal. Dessa forma, o município não poderá legislar sobre o ITR,
apenas participar de sua cobrança e receber o produto da arrecadação, mas o imposto permanece
federal.

2.1.1.6 Estados/DF: imposto sobre transmissão causa mortis e doações


(ITCMD ou ITDC)
Com a Constituição de 1988, surgiram dois impostos sobre transmissão de bens: 1) ITCMD,
sobre a transmissão causa mortis e doações, de competência dos estados e do Distrito Federal; 2)

1 Para esclarecer a quem não tem familiaridade: 1 hectare equivale a 10 mil m2. Cinco mil hectares, portanto,
equivalem a 50 milhões m2.
2 Pequena gleba rural ocorre quando uma pessoa tem um único imóvel, rural, e ele é explorado economicamente pelo
proprietário.
Das espécies de tributos 27

ITBI, sobre a transmissão onerosa de imóveis, de competência dos municípios e, cumulativamente,


do Distrito Federal.
Transmissão causa mortis é a transferência da titularidade dos bens de uma pessoa que
faleceu, isto é, a herança. O imposto incide sobre toda forma de transmissão, independentemente
de ocorrer por força de escritura, testamento ou ação judicial. A legislação brasileira considera que
o fato gerador ocorre no momento da morte do antigo titular, mas a obrigação de pagar o imposto
varia conforme os detalhes previstos na legislação de cada estado.
A transmissão por doação, na verdade, incide sobre toda transferência de titularidade que
ocorra sem caráter oneroso. Ou seja, quando um bem for transferido por liberalidade de seu
titular, sem contraprestação financeira, teremos a incidência do ITCMD. A legislação do ITCMD
é diferente de um estado para outro, por isso, os detalhes sobre ele devem ser consultados caso a
caso, mas algumas características são nacionais.
A primeira característica comum ao Estado diz respeito à competência entre os estados. Se
o(a) falecido(a) residia em um estado, mas tinha bens situados em outro estado, a quem cabe o
imposto? Por exemplo, imagine que alguém morou e morreu na cidade de São Paulo, estado de
São Paulo, mas essa pessoa tinha bens em São Paulo, uma fazenda no Mato Grosso do Sul e um
automóvel que está atualmente na casa de um filho, que mora em Belo Horizonte, Minas Gerais.
Segundo a nossa Constituição, se forem bens imóveis (apartamentos, casas, fazendas,
chácaras etc.), o imposto deve ser recolhido ao estado onde eles se situam. Para os demais tipos de
bens (móveis, títulos, créditos, dinheiro etc.) o imposto deve ser recolhido ao local do inventário.
Como fica, então, no caso do nosso exemplo supracitado?
• Quanto aos bens situados em São Paulo (capital), não há dúvida. O ITCMD é devido ao
estado de São Paulo e respeitará sua legislação;
• Quanto à fazenda localizada no Mato Grosso do Sul, em se tratando de bem imóvel, o
imposto deve ser recolhido ao Mato Grosso do Sul, e não a São Paulo.
• Quanto ao automóvel, que está em Belo Horizonte (MG), não sendo ele imóvel, o ITCMD
deve ser recolhido ao local do inventário (São Paulo), e não a Minas Gerais. O inventário,
em regra, tramita no último domicílio do falecido, portanto, São Paulo (capital).

Por fim, importa que as alíquotas máximas são fixadas pelo Senado Federal. Isso significa que
os estados não podem cobrar o quanto quiserem de imposto, devendo respeitar o limite máximo
imposto pelo Senado Federal, que é uma das casas do Poder Legislativo da União. Atualmente,
esse limite está fixado em até 8% sobre o valor dos bens, conforme estabelece a Resolução n. 9 do
Senado Federal (BRASIL, 1992).

2.1.1.7 Estados/DF: imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços


(ICMS)
O ICMS é o imposto de maior arrecadação para os estados e o Distrito Federal, incidindo
sobre vários tipos de operações. Suas leis são criadas, a princípio, em cada estado e no Distrito
Federal e, portanto, não tem abrangência nacional, e sim estadual. Contudo, alguns temas são
28 Direito Tributário

padronizados em todo o país, primeiro pela Constituição (BRASIL, 1988a), sobretudo em seu
artigo 155, e, abaixo dela, pela Lei Complementar n. 87 (BRASIL, 1996b).
O assunto é vasto demais para o nosso objeto de estudo, mas vamos abordar um pouco desses
temas nacionais sobre os quais falamos a pouco. Primeiramente, vamos descrever as principais
operações que sofrem a incidência do ICMS.
As primeiras são as operações com circulação de mercadorias, relacionadas aos bens
móveis destinados ao comércio, como os produtos alimentícios, os remédios, equipamentos
eletrônicos, automóveis, caminhões, vestuário etc. Todos esses bens, como são bens móveis e, ao
mesmo tempo, passíveis de serem comprados ou vendidos comercialmente, sofrem a incidência
do ICMS quando circulam.
Outras operações que também se sujeitam ao imposto são os serviços de transporte, mas
somente os transportes interestadual e intermunicipal. Transporte interestadual é o serviço
de transportes, ou fretes, levando passageiros, bens, ou ambos, com local de início e de destino
situados em estados diferentes. Um caminhão contratado para transportar uma carga de grãos de
Londrina - PR à Goiânia - GO é um transporte interestadual, pois o local de origem está em um
estado e o de destino em outro.
Transporte intermunicipal é o serviço de transportes (passageiros, carga ou ambos) entre
municípios diferentes, porém, ambos localizados dentro do mesmo estado. Por exemplo, um
ônibus que transporta passageiros entre Florianópolis (Santa Catarina) e Brusque (também em
Santa Catarina) o faz entre dois municípios diferentes, porém ambos dentro do mesmo estado de
Santa Catarina.
Já o transporte intramunicipal é o feito por uma van que transporta crianças do bairro do
Boqueirão (em Curitiba) para uma escola no Centro de Curitiba, e depois de volta para casa. Os
locais de origem e destino se situam dentro do mesmo município, portanto, não transponde suas
fronteiras, e não se sujeita ao ICMS, e sim a outro imposto (ISSQN).
O ICMS também incide sobre importações de mercadorias e serviços prestados no exterior,
mesmo nos casos de consumo próprio por pessoa física. Outras operações também se sujeitam ao
ICMS, como operações envolvendo energia elétrica, serviços de telecomunicação, petróleo e seus
derivados, combustíveis e minerais do país.
O ICMS, contudo, não incide sobre algumas situações, conforme estabelece o §2º, inciso X,
alíneas “a” a “d” da Constituição (BRASIL, 1988a): “a) sobre operações que destinem mercadorias
para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior”. Essas operações são
denominadas vulgarmente exportações. “b) sobre operações que destinem a outros Estados
petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica”.
Por exemplo, se o derivado de petróleo sai da refinaria no Paraná para o consumidor em Santa
Catarina, essa operação não é tributada pelo ICMS; porém, a revenda dela em Santa Catarina
passa a ser tributada. “c) sobre o ouro”, quando for considerado ativo financeiro ou instrumento
cambial. Nessa hipótese, é tributado pelo IOF da União, somente na operação de origem. “d) nas
prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens
Das espécies de tributos 29

de recepção livre e gratuita”. Por exemplo, rádio e TV sem assinatura (não abrange aqui TV e rádio
por assinatura e outros serviços remunerados).

2.1.1.8 Estados/DF: imposto sobre propriedade de veículos automotores


(IPVA)
O IPVA foi criado pela Constituição de 1988 e incide sobre a propriedade de veículos
automotores: automóveis, caminhões, motocicletas, motonetas etc. O Supremo Tribunal Federal
(STF) entende que somente os veículos terrestres são passíveis de tributação, não atingindo
embarcações e aeronaves. Não obstante essa previsão, são encontradas muitas leis estaduais
determinando a cobrança para qualquer tipo de veículo.
A legislação do IPVA é criada pelos próprios estados e existem poucos padrões nacionais.
Contudo, é certo que o IPVA pode ter suas alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal, para
todo o país. Além disso, a lei estadual é autorizada a prever alíquotas diferenciadas em função do
tipo e da utilização. As alíquotas de veículos de passeio podem ser diferentes de utilitários (como
vans, caminhões etc.), por exemplo.

2.1.1.9 Municípios/DF: imposto sobre a propriedade predial e territorial


urbana (IPTU)
O imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana é um dos impostos privativos
dos municípios, cabendo também à competência do Distrito Federal, por força da competência
cumulativa de que trata o artigo 147 da Constituição (BRASIL, 1988a).
O imposto incide sobre a titularidade, de uma pessoa física ou jurídica, sobre imóvel urbano.
Por titularidade, devemos entender uma das três alternativas seguintes:
• Propriedade: “O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito
de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha” (BRASIL,
2002a, art. 1228). Por exemplo, é considerado proprietário alguém que compra um
apartamento e o registra em seu nome junto ao Cartório de Registro de Imóveis.
• Domínio útil: é uma expressão do Direito Privado que significa a situação em que alguém
não é proprietário de um bem, mas o usa como se fosse, por força de um contrato de
enfiteuse3. Por exemplo: terrenos enfitêuticos (ou foreiros), que ainda existem em vários
municípios do Brasil.
• Posse: é uma expressão do Direito Privado que significa a situação em que alguém não é
proprietário de um bem, mas exerce (de fato) um ou mais atributos da propriedade. Por
exemplo, alguém adquire um apartamento, mas possui apenas a escritura dele. Quando
registrar essa escritura do Registro Imobiliário, se tornará proprietário. Até lá, é possuidor.
O IPTU pode alcançar imóveis situados na zona urbana dos municípios ou nas áreas de
expansão urbana. A zona urbana é uma região, definida por lei municipal, servida por um conjunto

3 Enfiteuse: “É um direito real sobre coisa alheia pelo qual o enfiteuta possui a posse direta da coisa, podendo usá-la
de forma completa, bem como aliená-la e transmiti-la por herança, enquanto o senhorio direto, que é o proprietário do
bem, apenas o conserva em seu nome” (ENFITEUSE, 2009).
30 Direito Tributário

mínimo de melhoramentos, garantidos pelo Poder Público. Um imóvel que tem disponível
sistema de esgotos sanitários e rede de iluminação pública, providos pelo Poder Público, pode ser
considerado um imóvel urbano e, consequentemente, passar a contribuir com o IPTU.
A área de expansão urbana é uma região que não se inclui na zona urbana, mas faz parte
de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao
comércio. Esses imóveis deixam de contribuir com o ITR da União e passam a contribuir com o
IPTU dos municípios.
O IPTU considera, para fins de cálculo, o imóvel por natureza (o terreno) e por acessão
física (ou seja, construções e benfeitorias), mas não considera “bens móveis mantidos, em caráter
permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento
ou comodidade” (BRASIL, 1966, art. 33, § único).
Esse imposto poderá ser progressivo, em razão do valor do imóvel. Assim, se a lei municipal
assim previr, as alíquotas podem ser maiores para valores venais maiores. Por exemplo, se um
imóvel vale R$ 1 milhão, pagará uma alíquota maior, mas se vale R$ 100 mil, pagará alíquota
menor, proporcional à capacidade contributiva de seu proprietário.
Além disso, as alíquotas podem ser diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
A lei municipal pode prever faixas de alíquotas diferentes entre imóveis comerciais, industriais ou
residenciais. Também é possível distinguir os imóveis por sua localização, pois as cidades brasileiras
têm “bairros nobres”, em que os proprietários têm maior capacidade de contribuir.

2.1.1.10 Municípios/DF: imposto sobre a prestação de serviços de qualquer


natureza (ISSQN)
A legislação do imposto sobre serviços é estabelecida em cada município e vigora somente
em seus respectivos territórios. Porém, há alguns padrões nacionais, impostos pela Constituição e
pela Lei Complementar n. 116 (BRASIL, 2003a). A seguir, falaremos um pouco sobre esses padrões
nacionais.
Primeiro, os serviços sujeitos ao ISSQN são definidos em lista constante da Lei Complementar
n. 116/2003. Essa lista não pode incluir os serviços já tributados pelo ICMS (transporte interestadual
e intermunicipal, comunicações, telecomunicações etc.). São exemplos de serviços tributáveis pelo
ISSQN os serviços de construção civil, serviços médicos, serviços de advogados e escritórios de
contabilidade, serviços bancários e financeiros etc.
Segundo, os municípios não são livres para cobrarem o quanto quiserem. A União, mediante
lei complementar, pode: a) definir alíquotas mínimas e máximas, como faz atualmente, entre
2 e 5%; b) impedir que o ISSQN incida sobre serviços prestados ao exterior (a “exportação de
serviços”) e; c) controlar as isenções e outros benefícios fiscais, de forma a evitar a guerra fiscal
entre os municípios.
Das espécies de tributos 31

2.1.1.11 Municípios/DF: imposto sobre a transmissão de bens imóveis (ITBI)


O imposto sobre a transmissão de bens imóveis foi instituído pela Constituição em favor dos
municípios e do Distrito Federal e incide sobre transmissões de bens imóveis ocorridas por força
de negócios onerosos.
Como já vimos, o Brasil tem dois tipos de impostos que incidem sobre a transmissão de
bens: 1) ITCMD, dos estados e Distrito Federal e; 2) ITBI, dos municípios.
Há diferenças importantes entre esses dois impostos: enquanto o ITCMD incide sobre
transmissões não onerosas (heranças e doações), o ITBI incide sobre transmissões onerosas, como
a compra e venda, a permuta onerosa etc. Outra diferença é o alcance sobre os bens transmitidos. O
ITCMD alcança todos os tipos de bens ou direitos (imóveis, dinheiro, carros etc.). O ITBI, diferente
disso, incide sobre a transmissão de bens imóveis, não alcançando outras espécies de bens, como a
venda de automóveis, livros, transferência de dinheiro etc. Portanto, o ITBI incide basicamente em
três tipos de situações sobre imóveis:
• A transmissão onerosa da propriedade sobre apartamentos, casas, fazendas, chácaras e
outros bens imóveis. O fato gerador se considera ocorrido com o registro da escritura
junto ao registro imobiliário.
• A transmissão onerosa de outros direitos reais sobre imóveis. O artigo 1225 do Código
Civil (BRASIL, 2002a) identifica a lista de direitos reais. Temos as servidões, o usufruto,
o direito de habitação e o direito do promitente comprador do imóvel, por exemplo.
Na transmissão de qualquer um desses direitos, incidentes sobre imóvel, tem-se o fato
gerador para o ITBI.
• A cessão onerosa dos direitos à aquisição de imóvel também é atingida pelo ITBI. Seria,
por exemplo, a situação em que alguém tem o direito de comprar um imóvel e, antes de
fazê-lo, passa esse direito para outra pessoa mediante pagamento ou contraprestação.

O ITBI é definido em leis municipais, que têm vigência em seus respectivos territórios
e, portanto, podem apresentar normas diferentes de um lugar para outro, mas a Constituição
estabelece alguns padrões nacionais. Entre eles, já apresentado anteriormente, são as hipóteses de
incidência. A Constituição também define situações em que o ITBI não poderá ser exigido pelos
municípios. A primeira delas seriam os direitos reais de garantia, como as hipotecas e a alienação
fiduciária de imóveis.
O artigo 156, parágrafo 2º, inciso I da Constituição veda a exigência de ITBI em “transmissão
de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital” e
“sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção
de pessoa jurídica” (BRASIL, 1988a). Mas os municípios poderão exigir o ITBI se “a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis
ou arrendamento mercantil” (BRASIL, 1988a, art. 156, §2º). Ou seja, se a compra e venda do imóvel
for, por exemplo, realizada por empresa imobiliária, que ganha dinheiro em revenda ou aluguel de
imóveis, a imunidade prevista pela Constituição desaparece. Por último, a Constituição define que
o imposto cabe ao município onde o imóvel estiver situado.
32 Direito Tributário

2.1.2 Imposto residual da União


A Constituição confere à União, exclusivamente, o poder de instituir impostos residuais.
Esses impostos seriam novas fontes de obtenção de recursos, a serem instituídas em acréscimo aos
impostos já previstos pela Constituição. Estados, Distrito Federal e municípios são proibidos de
instituir esse tipo de tributo.
Para criar o imposto residual, a União precisaria aprovar, junto ao Poder Legislativo, uma lei
complementar. Conforme prevê a Constituição Federal (BRASIL, 1988a), em seu artigo 154, inciso
I, essa lei complementar deve atender às seguintes condições:
• O novo imposto não poderá incidir sobre base de cálculo ou fato gerador já tributado, ou
seja, deve inovar quanto à hipótese de incidência. Portanto, o imposto só poderia incidir
sobre alguma operação econômica ainda não tributada por nenhum outro imposto.
• O novo imposto deve seguir o princípio da não cumulatividade, ou seja, deve permitir ao
contribuinte que deduza o imposto cobrado em operações anteriores quando for obrigado
a pagá-lo novamente.

Esse imposto, apesar de previsto na Constituição, não foi instituído até os dias atuais.

2.1.3 Imposto extraordinário de guerra


A competência extraordinária diz respeito ao imposto extraordinário de guerra. Esse
imposto também só pode ser instituído pela União, nas hipóteses de iminência de guerra ou de
conflito já iniciado. Aqui não é necessário o uso de lei complementar, sendo o imposto instituído
por lei ordinária ou por medida provisória.
No imposto de guerra são admissíveis a bitributação ou o bis in idem, uma vez que a União
pode tributar as mesmas bases de cálculo ou fatos geradores já tributados por outros entes (ou por
ela própria). Trata-se, contudo, de imposto temporário, pois deve ser suprimido gradativamente,
conforme cessarem as causas de sua criação.
Entende-se como bis in idem a situação em que o mesmo ente da Federação exige dois ou
mais tributos sobre o mesmo fato gerador, em razão de normas diversas. São exemplos admitidos
pela nossa Constituição a situação do PIS e do Cofins sobre faturamento ou receita, ou do imposto
de renda das pessoas jurídicas e da contribuição social sobre o lucro. Pode assim ser designada,
também, a situação em que o mesmo tributo incide duas ou mais vezes sobre o mesmo fato, como
se dá na incidência de IRPF sobre contribuições e benefícios previdenciários complementares, em
virtude da sucessão das Leis 7.713 (BRASIL, 1988b) e 9.250 (BRASIL, 1995).
A bitributação é a situação em que dois ou mais entes da Federação instituem tributos
sobre a mesma causa jurídica e contribuintes. Por exemplo, estado e município querem exigir seus
tributos sobre a mesma operação. Em regra, a bitributação significa um conflito de competências,
razão pela qual é, em regra, vedada pela Constituição. Não obstante, há exemplos na própria
Constituição admitindo, por exceção, a bitributação, como ocorre entre o IPI e o ICMS, no inciso
XI, parágrafo 2º do artigo 155 da Carta Magna (BRASIL, 1988a).
Das espécies de tributos 33

2.2 Taxas
Como já vimos no Capítulo 1 desta obra, as taxas podem incidir sobre certos serviços
públicos ou sobre o exercício do poder de polícia. Elas não se confundem com os preços públicos
ou as tarifas públicas, pois essas duas últimas não são espécies tributárias, sendo reguladas pelo
Direito Administrativo e pelo Direito Privado.
No caso das taxas de serviços, a Constituição afirma que o cidadão é obrigado a pagá-
las quando houver “a utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis,
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição [...]” (BRASIL, 1988a, art. 145, II).
São exemplos de taxas de serviços: 1) a taxa de coleta de lixo, cobrada pelos municípios; e 2)
a taxa de serviços judiciários. Apesar de ainda existentes e válidas, essas taxas estão em progressivo
desuso e vêm sendo substituídas por outras formas de remuneração de serviços públicos, como as
tarifas e os preços públicos. Esses últimos são regulados pelo Direito Administrativo e pelo Direito
Privado, não integrando o rol de tributos.
Já nas taxas de poder de polícia, o fato gerador consiste no exercício regular do poder de
polícia, assim definido:
Considera-se poder de polícia a atividade da administração pública que,
limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato
ou a abstenção de fato, em razão de interesse público, concernente à segurança,
à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao
exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização
do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos
direitos individuais ou coletivos. (BRASIL, 1966, art. 78)

Em resumo: quando o cidadão, para exercer alguma atividade profissional ou privada,


precisar de autorização, alvará, licença, passaporte, ou se submeter a algum controle e fiscalização
do Estado.
O exercício regular do poder de polícia, por sua vez, pressupõe a presença dos seguintes
requisitos (BRASIL, 1966, art. 78, § único):
• desempenho por órgão competente;
• conformidade com a lei aplicável ao caso;
• observância do processo legal;
• ausência de abuso ou desvio de poder, quando o exercício do poder de polícia for
discricionário (BRASIL, 1966, art. 78, § único).
São exemplos de taxas de polícia: licenças e alvarás, taxa de atividades notariais e registro,
taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários – prevista na Lei 7.940 (BRASIL,
1989b) e validada pelo STF, na Súmula 665 (BRASIL, 2003b).
Por fim, a Constituição, no parágrafo 2º do artigo 145, estabelece que: “As taxas não poderão
ter base de cálculo própria de impostos” (BRASIL, 1988a). O Código Tributário Nacional (CTN),
no parágrafo único do artigo 77, complementa dizendo que: “A taxa não pode ter base de cálculo
ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital
34 Direito Tributário

das empresas” (BRASIL, 1966). Portanto, não podem ser exigidas em virtude da renda ou do
patrimônio do contribuinte, mas sim de acordo com a divisibilidade, isto é, conforme a quantidade
e a qualidade do uso do serviço.

2.3 Contribuições de melhoria


Já vimos também sobre essa espécie tributária no Capítulo 1. Agora precisamos lembrar
que as contribuições de melhoria são classificadas como tributos com fato gerador vinculado à
atividade estatal específica, assim como as taxas. Porém, diferentemente das taxas, a vinculação
na contribuição é indireta, pois o benefício ao contribuinte não é a obra pública em si, mas sim a
valorização que ela provoca no imóvel.
Você deve se lembrar também de que essas contribuições podem ser exigidas por qualquer
dos entes da Federação, desde que a obra pública seja de suas atribuições. Obras federais pagam
contribuição à União, enquanto obras municipais pagam ao respectivo município, e assim por
diante.
É importante lembrar a questão dos limites para a cobrança: a) quanto ao conjunto dos
contribuintes, o limite é o custo total da obra; b) para cada contribuinte, isoladamente, o máximo é
o montante da valorização. Um exemplo prático foi apresentado no Capítulo 1 desta obra.

2.4 Empréstimos compulsórios


O empréstimo compulsório, em Direito Financeiro, está inserido no tema crédito público
como uma das duas principais formas de o Estado obter recursos provisórios e restituíveis junto
aos particulares. Diferentemente do crédito público tradicional, que se configura em empréstimos
segundo as regras privadas, os empréstimos compulsórios têm natureza tributária, pelo menos
desde que a Emenda Constitucional n. 18 (BRASIL, 1965) foi estabelecida.
O enquadramento dos empréstimos compulsórios entre as espécies tributárias, todavia,
foi um tema bastante polêmico no passado. O STF, a princípio, negou sua natureza de tributo
por meio da Súmula 418 (BRASIL, 1964). Atualmente, contudo, é pacífico que o empréstimo
compulsório tem natureza jurídica tributária, sendo que o próprio STF mudou, há muito tempo,
seu entendimento.
Segundo a Constituição de 1988, no artigo 148, a União, mediante lei complementar,
poderá instituir empréstimos compulsórios nas seguintes hipóteses: “I - para atender a despesas
extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II - no
caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o
disposto no art. 150, III, ‘b’” (BRASIL, 1988a).
O CTN (BRASIL, 1966), em seu artigo 15, prevê outra hipótese, que consiste na absorção
temporária do poder aquisitivo da moeda. Essa medida serve como instrumento de combate à
inflação elevada e a distúrbios econômicos e financeiros. Todavia, é consenso que essa hipótese
não foi recepcionada pela Constituição de 1988, razão pela qual deixou de existir no atual regime
jurídico constitucional dos empréstimos compulsórios.
Das espécies de tributos 35

O empréstimo compulsório é sujeito às limitações constitucionais ao poder de tributar em


geral, mas possui algumas normas específicas. Em primeiro lugar, esses empréstimos (quanto ao
destino da arrecadação) podem ser classificados como tributos vinculados (ou afetados), uma vez
que a “aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa
que fundamentou sua instituição”, como preceitua a Constituição Federal, no artigo 148, parágrafo
único (BRASIL, 1988a). Isso significa que a aplicação dos recursos arrecadados com os empréstimos
compulsórios em despesas alheias às causas de sua criação (guerra externa, calamidade pública ou
investimento nacional) conduz à sua inconstitucionalidade.
Quanto ao princípio da anterioridade, os empréstimos compulsórios motivados pela guerra
externa ou calamidade pública não se obrigam a observância de nenhuma das formas (nem
exercício e nem noventena). A razão é a urgência em obter os recursos para fazer frente a situações
de grave perturbação e grande ameaça à estabilidade pública. Por isso, uma vez vigente a respectiva
lei complementar, já é possível exigir o tributo imediatamente.
Já os empréstimos compulsórios por motivo de investimento público urgente e de relevante
interesse nacional observam ambas as anterioridades (exercício e noventena). Diferentemente
das hipóteses de guerra e calamidade, no investimento nacional tem-se uma melhoria, um
acréscimo ao patrimônio ou à infraestrutura. São exemplos: a construção de uma nova ferrovia,
uma grande usina hidrelétrica etc. Contudo, se essas novas melhorias não forem construídas, não
haverá ameaça imediata à vida e à propriedade dos cidadãos. Por isso, nos dois primeiros casos
(guerras e calamidade) não faz sentido conceder prazos para o início da eficácia, pois a solução
das dificuldades sociais e econômicas dos cidadãos é mais urgente do que não os surpreender com
novos tributos.
Trata-se também de tributo restituível, pois a lei complementar que o instituir deve
estabelecer, a priori, o prazo e as condições de sua devolução. Nos tributos em geral, só é restituível
o indébito, ou seja, a quantia paga que exceder o tributo devido; nos empréstimos compulsórios,
ao contrário, toda a quantia recolhida deve ser restituída ao contribuinte, gerando-lhe direito
adquirido. A restituição deve ocorrer, em regra, em dinheiro e com plena correção monetária.

2.5 Contribuições parafiscais e suas subespécies


As contribuições especiais ou contribuições parafiscais são tributos instituídos para financiar
despesas públicas em áreas não tradicionalmente estatais, ou em setores específicos designados
pela Constituição. São exemplos dessas áreas: saúde, educação, previdência e assistência social,
atividades econômicas privadas, categorias econômicas e profissionais e iluminação pública.
Embora já existissem antes da Constituição de 1988, a natureza tributária dessas exações
sempre foi polêmica. Contudo, afirmou-se no STF, na jurisprudência e na doutrina o consenso
acerca da natureza tributária dos empréstimos compulsórios e das contribuições especiais.
As contribuições especiais apresentam outras características importantes:
• São instituídas, em regra, por intermédio de leis ordinárias ou medidas provisórias, exceto
quando a União instituir outras fontes de custeio destinadas à seguridade social, como
36 Direito Tributário

permite o parágrafo 4º do artigo 195 da Constituição de 1988. Nessa última hipótese, a


União deve instituir essa nova contribuição por lei complementar.
• São, em regra, da competência da União, exceto em duas hipóteses: 1) contribuições para
a previdência dos servidores dos estados, DF e municípios, as quais devem ser instituídas
em lei do próprio ente ao qual o servidor contribuinte é vinculado; 2) contribuição de
iluminação pública, de competência dos municípios e do Distrito Federal.
• Submetem-se aos mesmos princípios e limitações constitucionais aplicáveis aos demais
tributos, como a submissão aos princípios da legalidade tributária, irretroatividade,
anterioridades, uniformidade geográfica, vedação ao confisco etc.
As contribuições especiais podem ser divididas em quatro subespécies, conforme a área na
qual as despesas serão realizadas:
1. contribuições sociais;
2. contribuições interventivas, ou de intervenção no domínio econômico (designadas
Cide);
3. contribuições corporativas, ou de interesse de categorias profissionais ou econômicas; e
4. contribuição de iluminação pública, destinada a custear o serviço municipal de
iluminação pública em postes e outros dispositivos.
As contribuições sociais arrecadam recursos para despesas da União nas áreas sociais.
Subdividem-se, por sua vez, em contribuições sociais gerais e contribuições sociais para a
seguridade social. Essas últimas são contribuições arrecadadas para custear despesas nas áreas da
saúde, previdência e assistência social (BRASIL, 1988a, art. 194-195). Já as contribuições sociais
gerais são contribuições arrecadadas para as demais áreas, por exemplo, a contribuição do salário-
educação e as contribuições do “sistema S” (Sebrae, Senai, Sesi, Senat etc.) (BRASIL, 1988a, art.
149).
As contribuições interventivas, também conhecidas como Cide, são destinadas ao
financiamento da intervenção do Estado na economia. Somente a União pode legislar sobre essas
contribuições. São exemplos: adicional de tarifa portuária (ATP); adicional ao frete para renovação
da marinha mercante (AFRMM); Cide combustíveis (BRASIL, 1988a, art. 149-177, §4º). Essas
contribuições são cobradas e repassadas, em regra, a agências reguladoras ou outras agências e
órgãos governamentais, que se ocupam em estimular, fiscalizar e desenvolver setores da economia.
As contribuições sociais e as interventivas (ou de intervenção no domínio econômico)
submetem-se a normas constitucionais comuns, previstas na Constituição Federal, no parágrafo
2º do artigo 149:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
III - poderão ter alíquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. (BRASIL, 1988a)
Das espécies de tributos 37

As contribuições corporativas, ou contribuições de interesse de categorias profissionais ou


econômicas, são destinadas a propiciar a organização de uma categoria profissional ou econômica,
fornecendo recursos para a manutenção de sua entidade associativa ou fiscalizadora (BRASIL,
1988a, art. 149). São exemplos as contribuições para os conselhos profissionais (CRM, CRO,
CRECI, CREA etc.).
Por fim, temos as contribuições para a iluminação pública. O serviço de iluminação
pública consiste em dotar logradouros públicos de iluminação no período noturno, com evidentes
vantagens à população em geral. É de competência dos municípios e do Distrito Federal (que não
possui municípios em seu território) (BRASIL, 1988a, art. 149-A).
Tradicionalmente, os municípios obtinham recursos para essas despesas mediante taxas
municipais, em regra arrecadadas dos consumidores de energia elétrica por meio das faturas junto
às concessionárias competentes. Todavia, o STF entendeu que o serviço de iluminação pública não
se enquadra na hipótese de incidência das taxas, por não consistir em serviço público específico e
divisível; considerou, em decorrência, inconstitucionais as taxas instituídas para esse fim.
Por meio da Emenda Constitucional n. 39 (BRASIL, 2002b), foi anexado à Constituição o
artigo 149-A, que permitiu a municípios e ao Distrito Federal “instituir contribuição, na forma
das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública [...]”. Determinou ainda que
deveriam ser respeitados os princípios da legalidade, anterioridade (exercício e noventena) e
irretroatividade. Por fim, facultou a cobrança dessa contribuição na fatura de consumo de energia
elétrica.

Considerações finais
Neste capítulo estudamos as espécies tributárias, analisando os impostos previstos em nossa
Constituição Federal, bem como as demais espécies tributárias (taxas, contribuições de melhoria,
empréstimos compulsórios e contribuições especiais).
É possível concluir que a divisão em espécies tributárias diferentes atende às razões lógicas
e práticas, não sendo fruto de puro acaso ou de desorganização. A primeira razão é orçamentária,
ou seja, garantir que os recursos arrecadados estejam vinculados a determinados tipos de despesas
e necessidades públicas. Os impostos, por exemplo, são arrecadados para financiar as ações
orçamentárias em geral, enquanto as taxas financiam certos serviços ou atividades fiscalizatórias
específicas. Outra razão forte é distribuir a carga tributária de maneira mais justa entre as diversas
categorias de contribuintes. Afinal, como diz o provérbio africano: “se quer ir rápido, vá sozinho.
Se quer ir longe, vá em grupo”. Quanto mais pessoas contribuírem, menor será o ônus de cada um.
Portanto, se é verdade que a carga tributária no Brasil é injusta, por tributar mais os menos
afortunados, a divisão em espécies tributárias não é responsável por isso. Ao contrário, contribui
para atenuar as desigualdades.
38 Direito Tributário

Ampliando seus conhecimentos


• ROSA JR., L. E. F. da. Manual de Direito Tributário: jurisprudência atualizada, 2. ed. Rio
de Janeiro: Renovar, 2012.
Esse livro contém, entre outros temas, uma descrição bastante minuciosa e bem-construída
sobre os diversos impostos e sobre as demais espécies tributárias.

• BORBA, C. Direito Tributário. 28. ed. São Paulo: Gen; Método, 2018.
Esse livro descreve de forma bastante didática e satisfatória as divisões e peculiaridades
das espécies tributárias. Ajudará em sua compreensão sobre o tema deste capítulo.

• EDUCAÇÃO FISCAL PNEF. Conhecendo tributos: parte 1. 17 mar. 2017. Disponível em:
https://youtu.be/uoV5ms52VS8. Acesso em: 12 ago. 2019.
• EDUCAÇÃO FISCAL PNEF. Conhecendo tributos: parte 2. 17 mar. 2017. Disponível em:
https://youtu.be/XxaDiNXpOtI. Acesso em: 12 ago. 2019.
São vídeos integrantes do canal dedicado ao Programa Nacional de Educação Fiscal
(PNEF), mantido pelo Ministério da Economia, que explicam de modo simples e didático
as espécies tributárias e suas aplicações.

Atividades
1. O casamento de João e Maria terminou após 15 anos. O casal construiu um patrimônio que
hoje é composto de um conjunto de bens comuns no valor de R$ 1 milhão. Eram casados
com comunhão parcial de bens e não possuíam outros bens, além dos já citados. João decide
deixar para Maria o equivalente a R$ 800 mil, e recebe para si somente R$ 200 mil para
recomeçar a vida. Eles vão a um tabelionato para acertar tudo, e o serventuário informa que
a prefeitura está exigindo o pagamento de ITBI relativo à transmissão dos bens. Está correta
a posição do município? Haveria algum tributo a pagar nesse caso? Se sim, qual?

2. Virgílio presta serviços de transporte escolar em sua cidade. Transporta crianças e pessoas
em geral, em fretes curtos e regulares. Não aceita fretes para fora da cidade. Recebeu ontem
uma notificação de lançamento da Receita Estadual, exigindo o pagamento de ICMS sobre
os serviços prestados. Está correta a cobrança? Explique por quê.

3. O estado do Rio de Janeiro está “quebrado” e não consegue pagar em dia o salário dos
servidores. Decide então criar o imposto sobre a propriedade de bens móveis cujo valor
supere R$ 50 mil. José é proprietário de uma coleção de selos postais raros, avaliada em
R$ 200 mil e recebe notificação de lançamento cobrando o referido imposto. Está correta a
conduta do estado? Justifique sua resposta.
Das espécies de tributos 39

Referências
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília,
DF, 5 out. 1988a. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso
em: 12 ago. 2019.

BRASIL. Decreto n. 6.306, de 14 de dezembro de 2007. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF,
17 dez. 2007. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2007/Decreto/D6306.
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BRASIL. Decreto n. 6.759, de 5 de fevereiro de 2009. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF,
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maio 1989. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L7766.htm. Acesso em: 12 ago. 2019.

BRASIL. Lei n. 7.940, de 20 de dezembro de 1989b. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 21
dez. 1989. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L7940.htm. Acesso em: 13 ago. 2019.

BRASIL. Lei n. 9.250, de 26 de dezembro de 1995. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 27
dez. 1995. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9250.htm. Acesso em: 13 ago. 2019.

BRASIL. Lei n. 9.393, de 19 de dezembro de 1996a. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF,
20 dez. 1996. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9393.htm. Acesso em: 13 ago. 2019.
40 Direito Tributário

BRASIL. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002a. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 11
jan. 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10406compilada.htm. Acesso em:
12 ago. 2019.

BRASIL. Resolução n. 9, de 5 de maio de 1992. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 6 maio
1992. Disponível em: https://legis.senado.leg.br/norma/590017. Acesso em: 27 ago. 2019.

BRASIL. Súmula 418, de 1 de junho de 1964. Diário da Justiça, Poder Judiciário, Brasília, DF, 6 a 8 jul. 1964.
Disponível em: http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/jurisprudenciaSumula/anexo/Enunciados_Sumulas_
STF_1_a_736_Completo.pdf. Acesso em: 14 ago. 2019.

BRASIL. Súmula 665, de 24 de setembro de 2003b. Diário da Justiça, Poder Judiciário, Brasília, DF, 9 a
13 out. 2003. Disponível em: http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/jurisprudenciaSumula/anexo/Enunciados_
Sumulas_STF_1_a_736_Completo.pdf. Acesso em: 14 ago. 2019.

ENFITEUSE. In: DIREITONET: Dicionário Jurídico. 2009. Disponível em: https://www.direitonet.com.br/


dicionario/exibir/730/Enfiteuse. Acesso em: 27 ago. 2019. Verbete do Dicionário Jurídico.
3
Do exercício do poder de tributar e suas limitações

John Dalberg-Acton, primeiro Barão Acton, é autor da célebre frase: “O poder tende a
corromper, e o poder absoluto corrompe absolutamente, de modo que os grandes homens são quase
sempre homens maus”. Se analisarmos a história, e até mesmo os tempos atuais, constataremos que
Lord Acton tinha razão. O Estado exige cada vez mais tributos dos cidadãos, e nem sempre o faz com
o objetivo de retribuir com serviços ou melhorias. Por isso, o poder de tributar precisa ser controlado,
de modo que possa servir a seu propósito sem produzir danos à economia e à sociedade.
Neste capítulo, exploraremos importantes temas do Direito Tributário, relativos à
competência tributária e a suas limitações constitucionais principais. Esse tema compreende como
o Estado exerce o seu poder sobre os cidadãos e as empresas, no que tange à tributação.

3.1 Competência tributária


A doutrina tributária definiu uma designação específica para a expressão competência,
relacionando-a com uma das formas de exercício do poder de tributar. Vejamos o que diz
Carvalho (2019, p. 214) a respeito desse instituto: “A competência tributária, em síntese, é
uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas,
consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos”.
Dito de outra forma, competência tributária é o poder, atribuído pela Constituição, de um ente
político instituir um tributo.
Somente possuem competência tributária as pessoas políticas: União, estados, DF e
municípios. Contudo, configura-se como um poder limitado, conforme define o Código
Tributário Nacional (CTN): “A atribuição constitucional de competência tributária compreende a
competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal (CF), nas
Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado
o disposto nesta Lei” (BRASIL, 1966, art. 6º).
O Código estabelece a noção segundo a qual a competência estaria relacionada à forma de
exercício do poder de tributar, por meio da aptidão para estabelecer normas hipotéticas e abstratas,
sejam elas normas legislativas ou provindas do Poder Executivo. Essas normas seriam geradas
dentro dos limites e seguindo os mandamentos da Constituição Federal, e poderiam ser geradas
por órgãos e poderes de todos os entes federativos.
A competência tributária apresenta algumas características, que abordaremos na sequência.

3.1.1 Indelegabilidade da competência


Por se tratar de um poder conferido pela Constituição aos entes federativos, a competência é
indelegável entre essas pessoas, como esclarece o art. 7º do CTN (BRASIL, 1966). Entende-se como
42 Direito Tributário

delegabilidade (ou indelegabilidade) a faculdade de uma pessoa política, mediante ato normativo
próprio, transferir ou tolerar que outra pessoa exerça a competência que lhe foi reservada pela
Constituição.
A competência não se confunde com a capacidade ativa, que é delegável entre pessoas
políticas. Também não se confunde com a distribuição de receitas entre as pessoas políticas. No
imposto territorial rural (ITR), por exemplo, a legislação é criada pela União, mas a cobrança pode
ser delegada aos municípios por convênio. Outro exemplo é a contribuição que os médicos pagam
ao Conselho Regional de Medicina (CRM), que foi criada por lei da União e é cobrada pelo CRM,
que fica com o produto da arrecadação. Existem também tributos que são cobrados pelo Estado e
são repassados a entidades privadas (como ocorre com o Sesi, o Sesc, o Sebrae etc.).
Por esse motivo, o CTN prevê que: “Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em
parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencerá à competência legislativa daquela a
que tenham sido atribuídos” (BRASIL, 1966, art. 6º).
Outras características derivam da indelegabilidade, como a inalterabilidade e a
irrenunciabilidade. A inalterabilidade significa que a competência tributária não é alterável, ou
seja, não permite que o próprio ente que a exerce amplie seu âmbito e suas dimensões (CARRAZZA,
2019). Já a irrenunciabilidade significa que o ente a quem foi atribuída a competência não pode
dela renunciar por ato próprio (RUSCHMANN, 2006).

3.1.2 Não exercício da competência


Os entes não são obrigados a instituir os tributos cuja competência lhes foi conferida pela
CF. A competência é mais parecida com uma autorização delimitada para que o ente atue de acordo
com sua decisão política e atendendo aos imperativos do interesse público e social. Por essa razão,
aliás, é que a instituição dos tributos depende de leis, e não é feita diretamente pela Constituição.
Essa característica da competência é frequentemente denominada princípio da
facultatividade no exercício da competência, isto é, o ente detentor da competência tem a
faculdade, e não a obrigação, de instituir tributos (RUSCHMANN, 2006). Não obstante, em
aparente contradição, temos o art. 11 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que prevê que
“constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e
efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação”
(BRASIL, 2000).
Embora se aplique a todos os entes da Federação, a norma do art. 11 da LRF tem aplicação
principal, mas não somente, aos municípios, sobretudo aos mais pobres. Beneficiários de
transferências (constitucionais, legais e/ou voluntárias), os municípios frequentemente deixam
de instituir os tributos cuja competência lhes foi delegada (IPTU, ISSQN, ITBI, contribuição
de iluminação etc.) para viver exclusivamente das transferências. Não raro, as razões de assim
proceder atendem a interesses privados e eleitorais, e não ao público em geral. Equivaleria, na vida
privada, a alguém que renuncia ao trabalho e a ganhar a própria renda para viver à custa de outros.
Contudo, essa contradição é apenas aparente. Isso porque o ente deve exigir tributos, dentro
de sua competência, na medida de suas necessidades financeiras e sem produzir danos a outrem.
Do exercício do poder de tributar e suas limitações 43

Então, por exemplo, se o município não precisa exigir todos os tributos que poderia e, ainda assim,
consegue cobrir suas despesas, não há nenhuma irregularidade se os cobrar. Ao contrário, estará
gerindo suas finanças com responsábilidade responsável.
Outra característica (ou princípio) da competência, relacionada ao seu não exercício, é o
princípio da incaducabilidade, que estabelece que a falta de exercício da competência por seu
ente titular não a modifica (BRASIL, 1966). Por exemplo, a CF diz que a União pode exigir imposto
sobre grandes fortunas, mas até hoje isso não ocorreu. Embora a União não esteja usando de sua
competência, o estado-membro não poderia criar um imposto sobre grandes fortunas em seu
território, pois essa competência não lhe pertence. Dessa forma, não caduca (ou seja, não se perde
com o tempo) o direito da União de exercer sua competência.

3.2 Capacidade tributária ativa


A cobrança de tributos ocorre por meio da relação jurídica entre dois sujeitos: sujeito ativo e
sujeito passivo. Costuma-se dizer que o sujeito ativo detém capacidade tributária ativa, ou seja, tem
a capacidade de exigir tributos. A capacidade ativa, ao contrário da competência, significa o poder
de realizar atos concretos, no sentido de cobrar os tributos (notificar, autuar, propor execução
fiscal, inscrever em dívida ativa etc.).
Conforme o art. 7º, § 3º, do CTN (BRASIL, 1966), capacidade ativa compreende uma
grande gama de funções, como arrecadar e fiscalizar tributos e executar leis, serviços, atos ou
decisões administrativas em matéria tributária. A capacidade tributária ativa pode ser delegada a
outra pessoa de direito público, por exemplo: a União pode delegar a cobrança a uma autarquia.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que
competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da
pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido. (BRASIL, 1966)
Dá-se o nome de parafiscalidade à situação na qual uma pessoa delega a outra a capacidade
ativa (FREITAS, 2013). A capacidade ativa pode ser exercida, segundo o CTN, por pessoas jurídicas
de direito público – União, estados, Distrito Federal, territórios, municípios, autarquias, inclusive
associações públicas, e demais entidades de caráter público criadas por lei, como as fundações
públicas (BRASIL, 2002a, art. 41). Os territórios federais, apesar de não possuírem competência –
que pertence à União –, são aptos a exercer a capacidade ativa, por delegação.
Por fim, a capacidade ativa comporta o instituto da sub-rogação. Por exemplo, até 1977,
onde atualmente existem dois estados, havia somente um: Mato Grosso. Nesse ano, a parte sul do
território do estado do Mato Grosso foi desmembrada para criar um segundo estado, denominado
Mato Grosso do Sul. A legislação tributária, que esteva em vigor até 1977) se mantém em ambos os
estados, até que o Mato Grosso do Sul resolva criar uma legislação nova. Na hipótese de existirem
ações de cobrança em curso à data do desmembramento, essas ações continuam sob a titularidade
do novo estado1.

1 “Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo
desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em
vigor a sua própria” (BRASIL, 1966).
44 Direito Tributário

3.3 Limitações constitucionais ao poder de tributar


É natural que o Estado exerça sua autoridade sobre os cidadãos. Afinal, ele foi criado para
isso. Contudo, a história demonstra que o exercício descontrolado e desviado do poder tributário
pode conduzir exatamente à negação do interesse público, submetendo-o ao interesse privado
e mesquinho dos governantes. Portanto, predomina no mundo contemporâneo, entre os países
civilizados, a noção de que nenhum poder estatal pode ser ilimitado ou descontrolado.
As limitações ao poder de tributar, que em nosso país estão fundadas em nossa Constituição
Federal (1988), estabelecem limites, marcos e condições para o exercício do poder de tributar e, ao
fazerem isso, tornam-se elementos definidores da competência tributária dos entes da Federação
(AMARO, 2004).
Alguns autores costumam dividir as limitações em duas subespécies: princípios tributários
(CARVALHO, 2019) e imunidades tributárias. A seguir, apresentamos os principais tipos de
princípios e de imunidades existentes em nosso ordenamento.

3.4 Princípios tributários


O conceito de princípio, no Direito, é bastante impreciso. Originalmente, os princípios
remontam aos velhos estudos do Direito Romano, nos quais essa expressão era usada para designar
os fundamentos mais essenciais de um assunto ou, ainda, a ideia inicial, a partir da qual derivam
diversas outras ideias.
Os princípios do Direito Tributário estão associados a normas fundamentais constitucionais
e estruturais do sistema tributário nacional, que inspiram e dão origem a diversas outras normas
mais específicas.
Há princípios que estão escritos expressamente no texto constitucional – chamados
de explícitos –, outros são abstraídos a partir da interpretação sistemática da Constituição –
denominados implícitos.
A seguir, apresentaremos os princípios tributários mais importantes de nosso sistema.

3.4.1 Isonomia (ou igualdade tributária)


A Constituição Federal, em seu art. 150, inciso II, dispõe que é vedado “instituir tratamento
desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer
distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos” (BRASIL, 1988).
Essa norma, prevista anteriormente no art. 5º, caput e inciso I da CF, é uma especialização do
princípio da isonomia geral. Encerra em si a noção, em resumo, de que “A igualdade, desde Platão
e Aristóteles, consiste em tratar-se de modo desigual os desiguais” (BRASIL, 2008), ou melhor: “O
Princípio da Isonomia é compreendido, por toda a doutrina e jurisprudência, como tratamento
igual aos iguais e desigual aos desiguais, assegurando a Constituição Federal a igualdade jurídica,
ou seja, igual aos especificamente iguais perante a lei” (BRASIL, 2007).
Do exercício do poder de tributar e suas limitações 45

Portanto, o princípio da isonomia tributária admite distinções entre contribuintes, desde


que não se encontrem em situação equivalente. De acordo com Paulsen (2009, p. 223): “Em
matéria tributária, as distinções podem se dar em função da capacidade contributiva ou por razões
extrafiscais que estejam alicerçadas no interesse público”.
Na visão do autor, seria possível dar tratamento desigual aos contribuintes, motivado por
razões de capacidade contributiva, isto é, desigual entre ricos e pobres, ou por razões extrafiscais,
como estímulo a setores da economia menos favorecidos ou em crise.

3.4.2 Princípio da capacidade contributiva


Em nosso Direito, os princípios da capacidade contributiva e da pessoalidade estão expressos
no art. 145 da Constituição da seguinte maneira:
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. (BRASIL, 1988)

O princípio da capacidade contributiva significa, em síntese, que cada contribuinte deve


pagar tributos conforme sua possibilidade econômica, chegando ao ponto de deixar de cobrar
tributos daqueles que não podem contribuir sem arriscar o mínimo para sua subsistência. Esse
princípio se aplica a todos, pessoas físicas ou jurídicas.
Predomina, atualmente, em nossa doutrina, o entendimento de que o princípio da capacidade
contributiva não seria aplicado apenas aos impostos, devendo ser observado em todas as espécies
tributárias (CONTI, 1966).

3.4.3 Princípio da irretroatividade tributária


Segundo o princípio da irretroatividade tributária, expresso na alínea “a”, inciso III, do
art. 150 da Constituição de 1988, é vedado (à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos
municípios) cobrar tributos “em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência
da lei que os houver instituído ou aumentado” (BRASIL, 1988).
A irretroatividade tributária deriva do princípio constitucional da segurança jurídica,
implícito na Constituição. Por meio desse princípio, fica estabelecido que o Estado pode mudar
sua legislação tributária, mas sempre respeitando as situações já consolidadas e abstendo-se de
surpreender o contribuinte.
É estabelecida como marco temporal a vigência da nova lei, e não sua publicação, sendo
certo que tais eventos não precisam ser necessariamente simultâneos. O fato gerador a que se refere
a Constituição diz respeito ao momento jurídico da ocorrência do fato gerador (PAULSEN, 2009).
46 Direito Tributário

É importante notar que a irretroatividade se refere à cobrança de tributos. Por isso, a lei
tributária pode retroagir para conferir tratamento mais benéfico em caso de infrações ou de suas
penalidades, como dispõe o art. 106 do CTN (BRASIL, 1966)2.

3.4.4 Princípios da legalidade e da tipicidade


Os princípios da legalidade e da tipicidade não se confundem, embora apresentem relações
bastante próximas.
O princípio da legalidade tributária, também chamado de estrita legalidade, consiste no
mandamento da Constituição (BRASIL, 1988, art. 150, inciso I) no sentido de ser vedado à União, aos
estados, ao Distrito Federal e aos municípios “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. Seu
mandamento nuclear significa que toda atividade tributária estará submissa a normas oriundas do
prévio e ordenado debate entre os Poderes, inserto, sobretudo, no processo constitucional legislativo.
Portanto, instituir ou legislar sobre tributos não pode ser uma atividade privativa do Executivo.
Contudo, a própria Constituição prevê casos em que o uso do processo legislativo típico
não seria necessário ou adequado à solução de aspectos tributários e, portanto, prevê “exceções”
ao princípio da legalidade. Embora a expressão exceções seja consagrada pela doutrina, na verdade,
não configura verdadeiras exceções, mas regimes normativos alternativos, sob o controle das leis.
O primeiro e mais lembrado ocorre em quatro tributos federais: os impostos de importação,
os impostos de exportação, os produtos industrializados e as operações financeiras (IOF). Embora
a lei institua o tributo e defina todos os aspectos das hipóteses de incidência desses quatro impostos,
no que tange às alíquotas, é facultado ao Poder Executivo alterá-las. Para tanto, caberá à lei definir
as condições e os limites, e aos atos do Poder Executivo estabelecerem as alíquotas em cada situação
(BRASIL, 1988, art. 153, § 1º).
No IPI, por exemplo, as leis definem os limites mínimos e máximos das alíquotas (por
exemplo, zero até 30%); já os decretos presidenciais definem as alíquotas, que, por serem muito
numerosas, são agrupadas em uma tabela, conhecida como TIPI (tabela do IPI). Outro exemplo
ocorre nos impostos de importação e exportação, em que cabe à lei definir os limites de fixação,
e ao ato do Poder Executivo (atualmente, resoluções da Camex) definir as alíquotas caso a caso.
Outro exemplo são as normas que definem isenções e outros tipos de benefícios fiscais no
ICMS. Nesse caso, segue-se a sistemática prevista na Lei Complementar n. 24 (BRASIL, 1975), e as
normas que dispõem sobre isenções e outros benefícios são convênios celebrados entre todos os
estados e o Distrito Federal, portanto não são leis que tratam desse assunto.
Outra exceção ao princípio da legalidade tributária ocorre quanto à disciplina e à instituição
de obrigações acessórias. As obrigações acessórias são obrigações tributárias que impõem ao sujeito
passivo o dever de fazer ou não fazer, em proveito da administração tributária, e que não implicam
em pagar tributo ou penalidade.

2 “Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,
excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente
julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência
de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c)
quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática”.
Do exercício do poder de tributar e suas limitações 47

São exemplos também as obrigações de apresentar declarações (de imposto de renda, do


ITR etc.), de emitir notas fiscais, entre outras. Enquanto as obrigações principais precisam ser
previamente definidas e instituídas em leis, as obrigações acessórias – também chamadas de
deveres formais – podem ser instituídas tanto em leis quanto em atos do Poder Executivo, como
decretos ou normas complementares (PAULSEN, 2009).
Por fim, temos o prazo de vencimento (ou de recolhimento) das obrigações tributárias.
Nesse caso, a lei pode definir o prazo de vencimento ou pode delegar essa definição ao ato do Poder
Executivo. Todavia, se a lei já define o prazo, o ato não pode alterá-lo (BRASIL, 2002b).
Já o princípio da tipicidade tributária exige que somente a lei tributária possa definir, de
modo taxativo e completo, todos os principais aspectos da hipótese de incidência (material, pessoal,
quantitativo, temporal etc.), sendo vedado ao intérprete estender a tributação – por analogia ou por
outro método – sobre aspectos ou situações semelhantes não previstas em lei (AMARO, 2004).
O princípio da tipicidade tem origem no princípio da legalidade, mas estabelece um
mandamento mais amplo e preciso: impõe a ideia de que só se pode tributar aquilo que a lei previu
antes e na forma exata como previu. Situações ou pessoas não expressamente previstas em lei não
estão sujeitas à tributação.
O CTN (BRASIL, 1966, art. 97), orientado pelo princípio da tipicidade, estabelece que somente
a lei pode estabelecer: a instituição, a extinção, a majoração ou a redução de tributos; fato gerador de
obrigação principal, sujeitos passivos, bases de cálculo e alíquotas; cominação, dispensa ou redução
de penalidades para infrações tributárias; e previsão de hipóteses de exclusão, extinção e suspensão
do crédito tributário. Todos esses assuntos, portanto, não podem ser disciplinados por normas do
Poder Executivo, senão na forma de regulamento das respectivas leis que sobre eles dispuserem.
Com relação à majoração ou redução, vimos que a CF estabelece “exceções” (por exemplo,
I, IE, IPI, IOF, Cide-Combustíveis). Por outro lado, a majoração ou redução não ocorre apenas por
meio da alteração de alíquotas, mas também na modificação da base de cálculo ou da forma de
calculá-la. Por exemplo: se uma lei altera a base de cálculo de um tributo de R$ 100,00 para R$ 200,00,
ainda que a alíquota se mantenha a mesma (5%, por exemplo), o tributo aumentará 100%.
Contudo, a mera atualização monetária da base de cálculo não é considerada majoração,
como estabelece o CTN (BRASIL, 1966)3. O Superior Tribunal de Justiça (STJ) entende que é
proibido aos municípios atualizar o valor do IPTU por decreto ou por atos do Poder Executivo, sem
aprovação do Poder Legislativo, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária
(BRASIL, 1996).

3.4.5 Princípios da anualidade e das anterioridades tributárias


O princípio da anualidade no Direito Tributário encontrava expressão na Constituição
de 1967, quando esta preceituava, em seu art. 150, parágrafo 29, que “nenhum [imposto] será
cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvados a tarifa aduaneira e o

3 “Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor
monetário da respectiva base de cálculo”.
48 Direito Tributário

imposto lançado por motivo de guerra” (BRASIL, 1967). Essa norma, todavia, não foi reproduzida
na Constituição atual, que, em seu lugar, passou a adotar o princípio da anterioridade tributária.
Segundo o princípio da anualidade, não bastava a instituição de tributos por lei, sendo
necessário que o Legislativo autorizasse a cobrança todos os anos. Na Constituição atual, todavia,
exige-se apenas a previsão de receita na lei orçamentária, mas sua eventual omissão não atinge a
eficácia da lei tributária (MACHADO, 2004).
A Constituição de 1988 consagra dois princípios (de aplicação cumulativa, em regra), os
quais concedem prazos para que a eficácia se produza. Temos, então, os princípios da anterioridade
de exercício e da noventena (CARRAZZA, 2019). Os dois princípios citados constituem princípios
a serviço e derivados da segurança jurídica e, ao mesmo tempo, configuram limitações ao poder de
tributar. Também podem ser interpretados como cláusulas pétreas da Constituição, não passíveis,
por consequência, de redução ou supressão por emendas constitucionais (BRASIL, 1993).
O princípio da anterioridade de exercício também é conhecido como princípio da
anterioridade, anterioridade geral, anterioridade comum ou anterioridade anual e prevê que é vedado
à União, aos estados, ao DF e aos municípios exigir ou majorar tributo no mesmo exercício financeiro
em que tenha sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (BRASIL, 1988, art. 150, I).
O princípio da noventena (BRASIL, 1988, art. 150, III, “c”) também é conhecido como
princípio da anterioridade mitigada, nonagesimal, mínima ou especial (PAULSEN, 2009) e estabelece
que é proibido, a qualquer dos entes federados, cobrar tributos antes de decorridos 90 dias da data
em que tenha sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, sem prejuízo da observância
cumulativa da anterioridade de exercício.
As anterioridades (de exercício e noventena) são, em regra, aplicadas conjuntamente a
todos os tributos e para modificações legislativas que impliquem no agravamento da situação dos
contribuintes. Portanto, se uma lei estabelece aumento de um tributo, tal aumento só poderá ser
exigido no exercício seguinte ao da publicação dessa lei, e, no mínimo, 90 dias após.
Contudo, a Constituição brasileira (BRASIL, 1988) prevê situações excepcionais de
três espécies:
• tributos nos quais se observa apenas a anterioridade de exercício;
• tributos nos quais se observa apenas a noventena (e não a anterioridade de exercício);
• tributos nos quais não se observa nenhuma das duas anterioridades.
As situações em que só se observa a anterioridade de exercício são:
• imposto de renda;
• fixação da base de cálculo do IPTU e IPVA.
Nesses casos, portanto, basta que a lei seja publicada em um exercício e já será eficaz a partir
de 1º de janeiro do exercício seguinte, independentemente do prazo de 90 dias.
As situações em que só se observa a noventena são:
• imposto sobre produtos industrializados (IPI);
• restabelecimento das alíquotas da Cide-Combustíveis;
Do exercício do poder de tributar e suas limitações 49

• restabelecimento das alíquotas no ICMS monofásico sobre combustíveis4;


• contribuições para a seguridade social, inclusive as contribuições para a previdência
social.
Por fim, há situações em que não se observa nenhuma das anterioridades; são elas:
• empréstimos compulsórios por motivo de guerra externa, sua iminência ou calamidade
pública;
• imposto de importação;
• imposto de exportação;
• imposto sobre operações de crédito, câmbio, seguros, títulos e valores mobiliários (IOF);
• imposto extraordinário de guerra.
Nos demais casos, aplicam-se ambas as anterioridades, por exemplo:
• empréstimo compulsório por motivo de investimento urgente e de relevante interesse
nacional;
• imposto territorial rural (inclusive base de cálculo);
• ICMS (exceto monofásicos sobre combustíveis5).
Caso peculiar surge quando a instituição ou majoração é operada por intermédio de medidas
provisórias. Em tese, segundo o STF (BRASIL, 1999a), a medida provisória pode instituir ou
majorar tributos quando tal assunto estiver acessível às leis ordinárias, como ocorre com a maioria
dos impostos, com as taxas, com as contribuições de melhoria e com contribuições especiais.
Mas, como vimos, na maioria dos tributos a instituição ou majoração não produz eficácia
imediata, exceto nos casos em que não se observa nenhuma das anterioridades, e as medidas
provisórias, em regra, produzem efeitos desde sua edição, ou seja, simultaneamente à data de sua
publicação. Há, portanto, uma aparente contradição, quanto ao início da eficácia, nessa situação.
Prevalece, todavia, o entendimento de que os tributos instituídos ou majorados por medida
provisória observam as mesmas normas sobre anterioridades que os demais casos; portanto, em
regra, não possuirão eficácia imediata, devendo postergar a eficácia para o exercício seguinte e 90
dias após.
Contudo, há duas particularidades referentes às medidas provisórias. A primeira estabelece
que, nos tributos nos quais se observa a anterioridade de exercício, a medida provisória que
implicar instituição ou majoração de impostos produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte,
desde que tenha sido convertida em lei até o último dia do exercício em que foi editada (BRASIL,
1988, art. 62, § 2). Sendo assim, quando a medida provisória versar sobre impostos sujeitos ao
princípio da anterioridade, só produzirá efeitos no exercício seguinte ao que for convertida em

4 O ICMS monofásico é disciplinado pela Constituição Federal de 1988, em seu art. 150, § 4º, e ocorre na incidência
do ICMS sobre operações interestaduais com combustíveis.
5 O ICMS monofásico sobre combustíveis é uma forma especial de incidência do ICMS, em operações interestaduais
envolvendo combustíveis. Essa situação está regulada pela Constituição de 1988, no seu art. 155, parágrafo 4º. Para
essa hipótese, só é observada a noventena, não sendo obrigatório aplicar a anterioridade de exercício.
50 Direito Tributário

lei. Não se aplica essa norma aos impostos de importação, exportação, IPI, IOF e imposto de
guerra, pois, como visto, esses impostos não se submetem à anterioridade de exercício.
Então, por exemplo, se uma medida provisória previr o aumento da alíquota do ITR e
for editada em 2019, mas aprovada pelo Congresso em 2020, o aumento só poderá ser cobrado
em 2021. Isso porque se trata de um imposto, sujeito ao princípio da anterioridade, que teve
majoração por medida provisória.
Nos demais casos, será considerada como publicação a data da edição da medida provisória,
e não a de sua conversão em lei. Isso se aplica, por exemplo, para apurar a anterioridade de exercício
nas taxas, contribuições de melhoria e contribuições especiais, e para todos os casos relativos à
noventena (BRASIL, 1999b).
Dessa forma, por exemplo, se a majoração se referisse a uma taxa, ambas as anterioridades
(de exercício e noventena) seriam contadas da data de publicação da medida provisória,
independentemente da data de sua conversão em lei pelo Congresso Nacional.

3.4.6 Princípio da liberdade de tráfego


O princípio da proibição de tributos interlocais também é conhecido como princípio da
liberdade de tráfego e constitui uma das limitações constitucionais ao poder de tributar. Preceitua
que é proibido, à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios, impor limitações ao
tráfego de pessoas ou bens por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais. O princípio
não veda, contudo, a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público
(BRASIL, 1988, art. 150, inciso V).
Os objetivos dessa norma são: a) afirmar e favorecer a liberdade de locomoção dentro do
território nacional (BRASIL, 1988, art. 5º, XV); b) impedir que a divisão administrativa, inerente à
forma federativa, represente obstáculo ao livre comércio e circulação dentro do território nacional;
e c) promover a igualdade de tratamento entre os entes federativos.
Seu alcance está nos tributos cuja hipótese de incidência possa, direta ou indiretamente,
afetar a movimentação entre os entes federativos de bens ou pessoas. No ICMS, por exemplo,
incidente sobre a circulação de mercadorias, existe essa possibilidade, e, por esse motivo, a própria
Constituição prevê mecanismos no sentido de igualar o ônus do tributo entre as operações internas
e as interestaduais. Sendo assim, não pode ser cobrado por operações para fora do estado ICMS
superior àquele cobrado para operações dentro do estado, por exemplo.
O tema mais polêmico aqui é a questão do pedágio, mais precisamente quanto à sua natureza
jurídica. Após muitas idas e vindas, o STF afirma, atualmente, que “não tem natureza jurídica de
taxa, mas sim de preço público” (BRASIL, 2014), pois já entendeu, no passado, que se tratava de
uma espécie de taxa, dependendo das circunstâncias do caso.

3.4.7 Princípio da uniformidade geográfica


O princípio da uniformidade tributária também é conhecido como princípio da uniformidade
geográfica e já advém das Constituições anteriores à atual. Esse princípio preceitua que é vedado
(ou proibido) à União:
Do exercício do poder de tributar e suas limitações 51

I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a
Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre
as diferentes regiões do País. (BRASIL, 1988, art. 151, I)

Nos estados federativos, a União tem a função de zelar por interesses coletivos e gerais,
sendo que deverá atuar para combater as desigualdades regionais e promover o desenvolvimento
geoeconômico e social de maneira equilibrada em todo o território nacional. Em geral, faz isso
abstendo-se de conferir tratamento discriminatório entre estados e municípios da Federação.
Todavia, a situação geoeconômica e social poderá impor a necessidade de que a União
articule sua ação em uma determinada região, visando a seu desenvolvimento e à redução das
desigualdades regionais (BRASIL, 1988, art. 43). Essa atuação, vale dizer, submete-se ao princípio
da isonomia tributária, de acordo com o qual só se admite tratamento desigual a contribuintes
em condições desiguais – nesse caso, por razões de desigualdade regional – e na medida de suas
desigualdades.
O exemplo clássico, mas não único, é o da Zona Franca de Manaus (BRASIL, 1988)6, que
recebe incentivos e benefícios exclusivos e não extensíveis às demais regiões, com vistas a estimular
seu desenvolvimento e equipará-la ao restante do país.

3.5 Imunidades tributárias


As imunidades são limitações constitucionais que impedem os entes federativos de exercer
sua competência tributária sobre determinadas pessoas ou situações. As imunidades são normas
da Constituição. Expressões na Constituição como isenção ou não incidirá definem, na verdade,
imunidades (COÊLHO, 2007).
A Constituição contém imunidades quanto a taxas (BRASIL, 1988, art. 5º, XXXIV),
impostos (BRASIL, 1988, art. 150, VI e outros) e contribuições de seguridade social (BRASIL,
1988, art. 195, § 7º).
Há várias classificações doutrinárias para as formas de imunidade. Segundo Alexandre (2015,
p. 185), as imunidades são classificadas em objetivas e subjetivas. As imunidades subjetivas são
estabelecidas em razão de certas pessoas, por exemplo: são imunes as operações titularizadas por entes
federativos, partidos políticos e suas fundações, entidades sindicais de trabalhadores, segurados do
Regime Geral de Previdência Social (RGPS) etc. Já as imunidades objetivas dão prioridade à situação
ou matéria tributável, não importando o sujeito passivo a ser atingido, por exemplo: imunidade para
livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão (PAULSEN, 2009).
Outra classificação divide as imunidades entre as genéricas e as extravagantes (ALEXANDRE,
2015). Conforme esclarece Denari (2002), as imunidades genéricas seriam as normas presentes
na Constituição, no art. 150, inciso VI e suas cinco alíneas, enquanto as extravagantes seriam

6 “Art. 40: É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área livre de comércio, de exportação e
importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição”.
52 Direito Tributário

todas as demais imunidades, como a imunidade para as taxas (BRASIL, 1988, art. 5º, XXXIV) ou a
imunidade para contribuições de seguridade social (BRASIL, 1988, art. 149, § 2º, I).
Entre todas as formas de imunidade, sem dúvida, as mais comentadas são as genéricas.
É muito importante lembrar que as imunidades genéricas só se aplicam a impostos, não se
estendendo sobre as outras espécies tributárias, como as taxas ou as contribuições de melhoria.
O grupo das imunidades genéricas se divide em cinco espécies:
1. imunidade recíproca (alínea “a” do inciso VI);
2. imunidade religiosa (alínea “b”);
3. imunidades institucionais (alínea “c”);
4. imunidade cultural (alínea “d”);
5. imunidade da música brasileira (alínea “e”).
A imunidade recíproca consiste na norma constitucional que proíbe os entes (União,
estados, municípios e Distrito Federal) de exigirem impostos sobre o patrimônio, a renda ou os
serviços uns dos outros (BRASIL, 1988, art. 150, inciso VI).
Prevalece no STF o entendimento de que a imunidade atinge todos os impostos cuja
incidência possa comprometer o patrimônio, a renda ou os serviços das entidades imunes (BRASIL,
1998). Portanto, impostos que não são enquadrados como “patrimônio e renda” pelo CTN, como
o IOF, o ICMS, o ISSQN, o IPI ou os impostos sobre comércio exterior, também poderiam ser
alcançados pela imunidade.
Embora expressamente prevista somente para os entes federativos, também podem desfrutar
de imunidade os entes que compõem as respectivas Administrações Públicas, como as autarquias,
fundações públicas e, por vezes, as sociedades de economia mista e empresas públicas.
As autarquias e fundações públicas devem ser instituídas e mantidas pelo Poder Público, ou
seja, são estabelecidas por lei, constituídas com patrimônio público e anualmente recebem dotações
orçamentárias do ente instituidor que correspondam à maioria de suas receitas. São exemplos o
INSS, a Funai, a Fundação Nacional de Saúde e as universidades federais (em regra, autarquias
federais). A imunidade, nesse caso, atinge o patrimônio, a renda e os serviços vinculados às suas
finalidades essenciais ou às delas decorrentes (BRASIL, 1988, art. 150, inciso VI).
As sociedades de economia mista (SEM) e empresas públicas (EP) são, em regra, excluídas.
Todavia, se forem prestadoras de serviços públicos em regime de monopólio, fazem jus à imunidade.
São exemplos a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (ECT) (BRASIL, 2004) e a Infraero
(BRASIL, 2017a).
Não fazem jus, por sua vez, à imunidade recíproca:
• o patrimônio, a renda e os serviços relacionados à exploração de atividades econômicas
regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ainda que exercidos por
SEM ou EP, por exemplo: atividades financeiras, bancárias, industriais, comerciais,
agrícolas ou pecuárias.
Do exercício do poder de tributar e suas limitações 53

• as atividades em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelos


usuários, como ocorre com as concessionárias de serviços públicos. São exemplos as
concessionárias de serviços públicos de telefonia, de energia elétrica, de gás etc.
• o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel,
ou seja, o particular que adquire ou promete adquirir imóvel público (em regra, em
concorrência pública) fica responsável pelo ITBI exigível na operação.
Situação interessante ocorre quando a operação não é realizada pela própria entidade imune,
mas sim por terceiros a ela relacionadas, por exemplo: se a União adquirir automóveis de uma
fábrica, haverá incidência de ICMS. Contudo, nesse caso, o contribuinte (de direito) da operação é
a fábrica, isto é, a pessoa que promove a circulação de mercadoria. A União, ao pagar o preço dos
automóveis, estaria também ressarcindo o ICMS pago pela fábrica.
No exemplo supracitado, a União assumiria a posição usualmente denominada contribuinte
de fato, mas não possui relação tributária com o Estado, sendo apenas indiretamente atingida
pelo ônus gerado por essa relação. Ou seja, quando a União reembolsa o ICMS à fábrica, não está
pagando tributo, e sim o preço da aquisição que fez.
A esse respeito, o STF, já em 1976, estabeleceu seu entendimento por meio da Súmula 591
(BRASIL, 1976), na qual afirma que: “A imunidade ou a isenção tributária do comprador não se
estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre produtos industrializados”.
A posição dominante e atual no STF (BRASIL, 2017b) permanece nesse sentido e consiste
em não assegurar a imunidade nesses casos, ou seja, a imunidade ocorre somente quando o ente
público imune assume a condição de contribuinte de direito, isto é, quando é ele próprio quem
realiza o fato gerador ou é sujeito passivo da relação tributária. Não teriam imunidade, assim,
situações nas quais o ente é contribuinte de fato.
A imunidade religiosa (alínea “b” do inciso VI do art. 150 da CF) protege as entidades
religiosas quanto à incidência de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços empregados
nas atividades religiosas.
As imunidades institucionais (alínea “c” do inciso VI do art. 150 da CF) protegem entidades
da sociedade civil, que atuam sem finalidades lucrativas. São protegidos, contra incidência de
impostos, o patrimônio, a renda e os serviços empregados nas atividades de:
• partidos políticos;
• fundações de partidos políticos;
• entidades sindicais de trabalhadores;
• instituições de educação sem fins lucrativos;
• instituições de assistência social sem fins lucrativos;
• entidades de previdência complementar, se não tiverem contribuição dos beneficiários7.

7 “A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, ‘c’, da
Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos
beneficiários” (BRASIL, 2003).
54 Direito Tributário

A imunidade cultural (alínea “d” do inciso VI do art. 150 da CF) se aplica a impostos
incidentes sobre operações com livros, jornais e periódicos (revistas, apostilas etc.) e sobre o
papel utilizado na impressão desses objetos. Essa imunidade é classificada como objetiva, pois não
importa a pessoa que titulariza a operação.
Por último, há a imunidade da música brasileira (alínea “e” do inciso VI do art. 150 da CF8),
que protege obras musicais ou literomusicais produzidas ou interpretadas por artistas brasileiros,
introduzida na Constituição pela Emenda Constitucional n. 75 (BRASIL, 2013).

Considerações finais
Neste capítulo, analisamos a competência tributária e a capacidade tributária ativa, duas formas
de exercício – pelos entes estatais – do poder de tributar. Foi possível compreender que esse poder
encontra limites na Constituição, genericamente chamados de limitações constitucionais ao poder de
tributar e que se dividem em dois principais grupos: princípios tributários e imunidades tributárias.
Esperamos que você tenha compreendido que a limitação do poder de tributar é essencial
para preservar o sistema democrático e republicano e para garantir que o sistema tributário atenda
ao propósito para o qual foi criado: garantir recursos suficientes ao Estado sem lesionar a economia
e a sociedade.

Ampliando seus conhecimentos


• CARVALHO, P. de B. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva, 2019.
• CARRAZZA, R. A. Curso de Direito Constitucional Tributário. 32. ed. São Paulo: Saraiva,
2019.
Em Curso de Direito Tributário e Curso de Direito Constitucional Tributário, os professores
Paulo de Barros Carvalho e Roque Carrazza fazem uma análise mais teórica e crítica do
Direito Tributário.

• FREITAS, V. P. de (coord.). Código Tributário Nacional comentado. 6. ed. São Paulo:


Revista dos Tribunais, 2013.
• PAULSEN, L. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional à luz da
doutrina e da jurisprudência. 11. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009.
Se sua meta é buscar a interpretação dominante da doutrina e da jurisprudência sobre
os assuntos abordados ao longo deste capítulo, recomendamos o CTN comentado, sob
a coordenação do professor Vladimir Passos de Freitas, e o livro Direito Tributário, de
Leandro Paulsen.

8 “e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais
de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou
arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser”.
Do exercício do poder de tributar e suas limitações 55

• MANUAL de Direito Tributário, Eduardo Sabbag | Conceito de Imunidade Tributária,


2017. 1 vídeo (12 min). Publicado pelo canal Saraiva Jur. Disponível em: https://youtu.be/
dyFSjP8Ok38. Acesso em: 23 set. 2019.
Caso prefira assistir a uma explicação em vídeo, consulte a aula do professor Eduardo
Sabbag. Nesse vídeo, o autor explica o instituto da imunidade, suas diferenças com outros
institutos e as classificações doutrinárias a que fizemos referência neste capítulo.

Atividades
1. Francisco é proprietário de uma fazenda, situada na zona rural, onde o único serviço público
disponível é o fornecimento de energia elétrica. A prefeitura do município onde a fazenda
está situada envia a Francisco uma notificação de lançamento, alegando que não houve
pagamento de IPTU sobre a propriedade nos últimos cinco anos. Francisco fica surpreso,
pois não sabia que deveria pagar IPTU, já que vem pagando imposto territorial à Receita
Federal e está com todas as suas obrigações em dia. Está correta a cobrança feita pelo
município? Justifique.

2. O prefeito de Sorriso do Leste, município com economia predominantemente rural, assume


o compromisso de reduzir a carga tributária do ITR, do ICMS e do imposto de renda sobre
os agricultores. No entanto, é acusado pelo jornal local de ser demagogo e estar fazendo
falsas promessas. De acordo com os conceitos estudados, responda: o jornal tem razão ou o
prefeito tem a possibilidade de cumprir suas promessas? Por quê?

3. A igreja católica mais próxima é proprietária de um terreno sobre o qual foi construído um
belo templo e recebe no início do ano um carnê cobrando IPTU, taxa de lixo e contribuição
de melhoria. Nas proximidades, foi construído um belo e luxuoso shopping center, o qual
certamente valorizará todos os imóveis vizinhos (inclusive a igreja). A cobrança feita pela
prefeitura está correta? Explique.

Referências
ALEXANDRE, R. Direito Tributário esquematizado. 9. ed. São Paulo: Método, 2015.

AMARO, L. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

BRASIL. Código Civil Brasileiro. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002a. Diário Oficial da União, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 11 jan. 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/
L10406compilada.htm. Acesso em: 24 set. 2019.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 24 de janeiro de 1967. Diário Oficial da


União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 24 jan. 1967. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
constituicao/constituicao67.htm. Acesso em: 24 set. 2019.
56 Direito Tributário

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988. Diário Oficial da União,
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constituicao.htm. Acesso em: 24 set. 2019.

BRASIL. Lei complementar n. 24, de 7 de janeiro de 1975. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília,
DF, 9 jan. 1975. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp24.htm. Acesso em: 24 set.
2019.

BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília,
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BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF,
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BRASIL. Tribunal Regional Federal da 2ª região. Apelação cível, n. 200251010234830 RJ, de 19 de junho de
2007. Diário da Justiça, 16 jul. 2008. Disponível em: https://trf-2.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/6408618/
apelacao-civel-ac-200251010234830-rj-20025101023483-0?ref=serp. Acesso em: 24 set. 2019.

BRASIL. Superior Tribunal Federal. Mandado de segurança MS 26.690, de 3 de setembro de 2008. Diário da
Justiça Eletrônico 241, Brasília, DF, 19 dez. 2008. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/
listarJurisprudencia.
Do exercício do poder de tributar e suas limitações 57

BRASIL. Superior Tribunal Federal. Emenda Constitucional n. 75, de 15 de outubro de 2013. Diário Oficial
da União, Brasília, DF, 16 out. 2013. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
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BRASIL. Superior Tribunal Federal. Ação direta de inconstitucionalidade n. 800, de 11 de junho de 2014.
Diário da Justiça Eletrônico 125, Brasília, DF, 1 jul. 2014. Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/
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BRASIL. Superior Tribunal Federal. Agravo regimental no recurso extraordinário com agravo 983.083, de 30
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FREITAS, V. P. de. (coord.). Código Tributário Nacional comentado. 6. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,
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PAULSEN, L. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da


jurisprudência. 11. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009.

RUSCHMANN, C. F. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva 2006. (Coleção Cursos e Concursos).
4
Da relação jurídico-tributária (ou obrigação tributária)

Neste capítulo, abordaremos um tema mais teórico, mas não menos relevante: a relação
jurídico-tributária, também chamada de obrigação tributária. A principal importância desse
assunto é definir a natureza da relação entre o fisco e o contribuinte, quando se trata de tributos, e
a principal fonte legislativa é o Código Tributário Nacional (CTN) (BRASIL, 1966), que prevê essa
matéria entre seus artigos 113 e 138.
As normas e os institutos que vamos estudar são aplicáveis a todos os entes federativos e, em
regra, a todas as espécies de tributos. Até mesmo os empréstimos compulsórios e as contribuições
especiais devem observar essas normas gerais sobre obrigação tributária.

4.1 Obrigação tributária: conceito e espécies


O CTN (BRASIL, 1966) chama de obrigação a relação jurídica estabelecida entre o Estado e
o sujeito passivo. As obrigações são classificadas em duas espécies: obrigação principal e acessória.
De acordo com o CTN (1966, grifo nosso), “a obrigação principal surge com a ocorrência
do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente”. Além disso, é uma obrigação de cunho pecuniário, ou
seja, obriga o sujeito passivo a entregar dinheiro ao Estado, seja a título de tributo, seja a título de
penalidades (multas tributárias). Essas obrigações só podem ser instituídas por leis.
A obrigação acessória é também chamada de instrumental. Pode ser prevista em lei, mas
também pode ser criada por atos do Poder Executivo, tais como decretos ou instruções normativas.
Essas obrigações não preveem obrigação de pagamento, mas sim prestações, positivas ou negativas,
que auxiliem ou facilitem a fiscalização, arrecadação ou a administração dos tributos.
Conforme o CTN, a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária (BRASIL, 1966). Com isso, o Código
quer dizer que a obrigação acessória é autônoma em relação à obrigação principal. Vejamos um
exemplo a seguir.

Exemplo:
Um contribuinte é obrigado a: 1. entregar declaração de ajuste anual do imposto
de renda; e 2. pagar R$ 1.200,00 de diferença de imposto, apurado na mesma
declaração. Apesar de a origem ser a mesma – a entrega da declaração – há duas
obrigações independentes: entregar a declaração e pagar. Se o contribuinte paga,
mas não entrega a declaração, será multado por não entregar. Se, ao contrário,
o contribuinte entrega a declaração, mas não paga, ficará devendo a diferença
de tributo acrescida de multa e juros. O contribuinte só fica regular quando
cumpre ambas as obrigações.
60 Direito Tributário

As obrigações acessórias incitam a ações ou omissões que não signifiquem pagamento, como
declarar rendas, bens ou operações; emitir notas fiscais; manter escrituração fiscal; não transportar
mercadorias sem documento fiscal, entre outros (RUSCHMANN, 2006). O não cumprimento
de uma obrigação acessória é fato gerador de outra obrigação, dessa vez principal, relativa ao
pagamento de uma penalidade (multas, quase sempre).

4.2 Fato gerador


Fato gerador é a situação, prevista em norma jurídico-tributária, que gera ou cria a obrigação
tributária. A legislação utiliza essa expressão largamente, com dois sentidos (AMARO, 2004):
• abstrato: pode significar a descrição em tese, presente na lei, de um fato ou situação que
faz surgir a obrigação tributária;
• concreto: pode significar a ocorrência real desse fato ou situação, antes descrito na lei.
A doutrina dominante, todavia, dá o nome de hipótese de incidência ao fato gerador abstrato,
e fato gerador ao fato gerador concreto (ATALIBA, 1991).
O CTN classifica os fatos geradores de acordo com o tipo de obrigação que produzem: fato
gerador da obrigação principal e fato gerador da obrigação acessória. Fato gerador da obrigação
principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente a sua ocorrência. Fato gerador
da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática
ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal (BRASIL, 1966).
Outra classificação que diferencia os fatos geradores entre instantâneos, periódicos ou
continuados é que os fatos instantâneos realizam-se em um único momento e situação, como
ocorre no imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS) – momento da saída da
mercadoria – ou no imposto sobre serviços (ISSQN) – momento da prestação do serviço – etc.
Os fatos periódicos são também chamados complexivos e constituem um conjunto de
acontecimentos ou operações, ocorridos ao longo de um certo período (ano, trimestre, mês etc.),
que são considerados como um único fato gerador. Por exemplo, o imposto de renda é apurado,
em regra, pelo conjunto de rendas e deduções ocorridas ao longo de um período (ano, para a
pessoa física).
Os fatos continuados ocorrem em um único momento, que se repete periodicamente
– em regra, uma vez por ano –, e representam uma relação ou operação duradoura ou por prazo
indeterminado, como a propriedade. Se uma pessoa for proprietária de um mesmo imóvel por 20
anos, haverá novos fatos geradores a cada ano em que a propriedade pertencê-la – em regra, ocorridos
no dia 1º de janeiro. O mesmo se verifica em tributos como o IPVA e o ITR (AMARO, 2004).
O fato gerador ocorre por força da incidência da norma jurídica e, portanto, é preciso definir
claramente qual é o exato momento de sua ocorrência. O momento da ocorrência do fato gerador
– também chamado aspecto temporal da hipótese de incidência – é um dado fundamental para a
exata definição da obrigação, razão pela qual o CTN (BRASIL, 1966, art. 166-167) se preocupou
em estabelecer normas para defini-lo nos diversos tributos.
Da relação jurídico-tributária (ou obrigação tributária) 61

O CTN estabelece um método para definir o momento do fato gerador, composto das
seguintes fases sucessivas:
• definição em lei;
• classificação da situação.
Assim, caberá à lei instituidora definir o momento do fato gerador para cada situação, como
faz, por exemplo, a Lei Complementar n. 87 (BRASIL, 1996), no artigo 12 (ICMS)1. Contudo, se
a lei não o fizer, o CTN estabelece uma regra residual, que se apoia na classificação da situação
retratada no fato gerador entre situação de fato e jurídica (FREITAS, 2013).
A situação jurídica é uma situação já regulada pelo Direito Positivo (por exemplo: no Código
Civil, no Código de Processo Civil, em leis etc.) e que, nessa disciplina, já tem definição quanto ao
momento de sua constituição. Exemplo: transmissão intervivos de bens imóveis (BRASIL, 2002,
art. 1.2452). O CTN afirma que, nesse caso – e ausente disciplina na lei tributária –, considera-se o
fato gerador ocorrido desde o momento em que a situação esteja definitivamente constituída, nos
termos de direito aplicável (BRASIL, 1966, art. 116, II). Vejamos um exemplo.

Exemplo:

Vamos imaginar uma situação em que se esteja interpretando a legislação


relacionada ao imposto sobre a transmissão de bens imóveis, por ocasião da
venda de um apartamento. Vamos supor que o comprador e o vendedor tenham
pedido a lavratura da escritura, e o fisco municipal esteja exigindo, sobre essa
transmissão, o imposto sobre a transmissão intervivos de bens imóveis (ITBI).
Qual seria o momento exato em que ocorre o fato gerador da obrigação nesse
caso? A solução para esse problema passa pelo seguinte método:

• Buscamos na lei municipal que institui o ITBI e verificamos se ela define o


momento em que o fato gerador se considera ocorrido.

• Se a lei estadual nada disser, verificamos o momento em que a situação


(nesse caso, a transferência de imóvel) se considera constituída.

Desse modo, no exemplo citado anteriormente, se a lei municipal definir que a obrigação do
ITBI nasce 30 dias a partir do registro da escritura junto ao registro de imóveis, assim será. Se nada
dispuser, adotamos a norma do artigo 1.245 do Código Civil (CC) (BRASIL, 2002), que define o
momento como sendo aquele em que a escritura é registrada no registro de imóveis.
A situação fática (ou de fato) são as demais situações, não reguladas nem pelo Direito
Tributário, nem pelos demais ramos jurídicos, mas que ocorrem na vida prática e ensejam o
nascimento de obrigações. Exemplos: cheque pré-datado e contratos civis atípicos (BRASIL, 2002,

1 “Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I - da saída de mercadoria de estabelecimento
de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”.
2 “Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis”.
62 Direito Tributário

art. 4253). Quando o fato gerador for uma situação de fato, se a lei não dispuser diferente, considera-
se ocorrido o fato gerador a partir do momento que ocorrerem as circunstâncias materiais próprias
desse tipo de situação (BRASIL, 1966, art. 116, I).

Exemplo:

Imaginemos que alguém recebeu o pagamento de um serviço mediante cheque


pré-datado. Embora seja usado, o cheque pré-datado não tem uma disciplina
jurídica específica. Assim, o momento exato em que ocorre um pagamento
desse tipo não pode ser lido em uma lei, precisa ser verificado no costume do
comércio, ou como ocorre na prática. Nesse caso específico, dizemos que um
pagamento por cheque pré-datado se dá quando o cheque é compensado, e o
numerário é transferido para a conta do recebedor, certo? Ocorre que, em uma
situação dessas, acontece a incidência do imposto de renda. E aqui, novamente,
surge a dúvida: quando se considera ocorrido o fato gerador do imposto de
renda nesse exemplo?

Seguimos o mesmo método anterior, porém, com uma diferença: se a lei do


imposto de renda não dispuser sobre o assunto especificamente, não temos o
Código Civil para recorrer, pois nem ele e nem outras leis tratam do assunto.
Portanto, se a lei do imposto de renda nada dispuser, consideramos ocorrido
o fato gerador quando a operação, na prática, considera-se efetivada, isto é,
quando o numerário ingressar na conta do recebedor.

Entre as situações jurídicas, existe disciplina especial para os negócios jurídicos condicionais.
Negócios jurídicos condicionais (ou sujeitos a uma condição) são negócios em que existe uma ou
mais condições adicionais àquelas que são típicas ao negócio e que condicionam a sua eficácia,
continuidade ou realização.
Em um contrato de compra e venda, por exemplo, as condições normais são: o vendedor
entregar a coisa vendida e o comprador pagar o preço combinado. Esse negócio, ainda, não é
considerado condicional, porém, se o comprador estabelece como condição para a venda que o
comprador, além de pagar o preço combinado, deverá fazer algo a mais para ter o direito à compra,
então temos um negócio jurídico condicional. Vejamos um exemplo.

Exemplo:

O tio promete doar ao sobrinho um automóvel, com a condição de que o


sobrinho passe no vestibular. No caso de uma doação normal, a pessoa que
recebe não precisaria passar no vestibular primeiro, o doador cederia o bem
graciosamente, mas é possível que o doador imponha condições, desde que

3 “Art. 425. É lícito às partes estipular contratos atípicos, observadas as normas gerais fixadas neste Código”.
Da relação jurídico-tributária (ou obrigação tributária) 63

lícitas. Exigir do donatário (neste caso, o sobrinho) que ele prove seu valor e sua
dedicação aos estudos para receber, como prêmio, a doação de um automóvel
é uma condição lícita e que submete a eficácia do negócio, pois o tio só estará
obrigado a doar se a condição ocorrer (ou for implementada), ou seja, se o
sobrinho passar no vestibular.

Nesse caso, também a lei tributária poderá definir momento específico, mas, se não o fizer, será
necessário classificar o tipo de condição a que o ato se subordina. Considera-se condição a cláusula
que, derivando exclusivamente da vontade das partes, sujeita o efeito do negócio jurídico a evento
futuro e incerto (BRASIL, 2002, art. 121). As condições podem ser suspensivas ou resolutivas.
Condições suspensivas submetem ao seu implemento a eficácia do ato e a aquisição do
direito a que ele visa (BRASIL, 2002, art. 125). Os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se
perfeitos e acabados, sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento (BRASIL,
1966, art. 117, I).
O exemplo da doação do automóvel ao sobrinho que passar no vestibular representa
um negócio jurídico sujeito a condição suspensiva. Celebrado o ato de doação, sua eficácia é
condicionada a evento futuro e incerto, pois até que o sobrinho passe no vestibular, a transferência
do automóvel não é devida. Por isso, nesse tipo de negócio, o implemento da condição é a aprovação
do sobrinho no concurso em questão.
Como a transferência por doação é tributável pelo imposto sobre a transmissão causa mortis
e doações (ITCMD), faz-se necessário definir o momento em que nasce a obrigação tributária.
No nosso exemplo, o primeiro lugar a procurar seria na lei estadual de ITCMD. Se ela definir o
momento do nascimento da obrigação, será esse que adotaremos; porém, se a lei estadual nada
prescrever, precisaremos usar o momento do implemento da condição. Portanto, na situação
exemplar, a obrigação de pagar o ITCMD surge a partir data da aprovação do donatário (o
sobrinho) no vestibular.
Condições resolutórias (ou resolutivas) são as que, enquanto não se realizar, vigorará
o negócio jurídico, podendo exercer-se desde a sua conclusão o direito por ele estabelecido
(BRASIL, 2002, art. 127). Segundo o CTN (BRASIL, 1966, art. 117, I), os atos ou negócios jurídicos
condicionais reputam-se perfeitos e acabados, sendo resolutória a condição, desde o momento da
prática do ato ou da celebração do negócio.

Exemplo:

João decide comprar o apartamento de Vera, mas o pagamento será em dez


parcelas mensais e sucessivas. Celebram escritura pública referente à venda, na
qual é inserida uma cláusula resolutória, segundo a qual, se João deixar de pagar
qualquer das parcelas avençadas, a venda é desfeita e o imóvel retorna a Vera.
Temos aqui um exemplo de cláusula resolutiva (ou resolutória). O negócio é
64 Direito Tributário

válido e eficaz enquanto João pagar as parcelas em dia, e se resolve (ou encerra)
quando ele deixa de pagar.

Na venda do apartamento, incide o ITBI. Mas quando nasce a obrigação de pagá-lo? Se a lei
municipal do ITBI não estabelecer outra data, ele será devido a partir da assinatura da escritura
(celebração do negócio) e não a partir do implemento da condição resolutória (falta de pagamento
das parcelas).
Outro tema muito importante, referente à obrigação tributária, tem relação com a norma do
artigo 116 do CTN (BRASIL, 1966), que estabelece o seguinte:
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Essa norma foi incluída no CTN por meio da Lei Complementar n. 104 (BRASIL, 2001),
sendo conhecida, por parte da doutrina, como norma geral antielisiva (SZINWELSKI, 2010).
Ninguém gosta de pagar tributos, por isso, a tendência é de que as pessoas procurem evitar esse
ônus. Alguns planejam antecipadamente seus negócios, buscando reduzir a carga tributária, evitando
as situações que sofrem tributação, ou seja, optam por operações com impostos menores. Não há
nada de errado nisso, é direito dos contribuintes buscarem encargos menores e mais eficiência em
seus negócios. Mas também há contribuintes que não se preocupam em realizar negócios sujeitos à
tributação e buscam escapar fazendo uso de meios escusos, como fraudes, dissimulação, adulteração
de documentos e outros expedientes. Nessas situações, o fato gerador da obrigação já aconteceu, mas
o contribuinte procura escondê-lo, com o objetivo de enganar o fisco e escapar à tributação. Alguns
autores chamam esse tipo de conduta de evasão fiscal (SZINWELSKI, 2010).
O uso das expressões evasão e elisão é, contudo, polêmico. Prevalece atualmente a noção
segundo a qual a evasão seria a conduta fraudulenta (ilícita) e a elisão seria a conduta lícita
(planejamento) (PAULSEN, 2009). Contudo, há quem prefira chamar de elisão a conduta ilícita e
de evasão a lícita (MACHADO, 2004).
Há também quem perceba a existência da elusão fiscal, que seria a “manipulação artificiosa
da estrutura negocial”, isto é, o uso de negócios jurídicos válidos, mas desprovidos de causa, para
gerar efeito tributário inválido (ALEXANDRE, 2017, p. 342). Alexandre (2017) recorda o exemplo
de duas pessoas que, realizando a venda de um imóvel de uma para outra, decidem camuflar a
venda por meio da constituição de uma empresa de fachada, apenas criada para dar a aparência de
venda imune.
A norma geral antielisiva, que citamos há pouco, serve exatamente para proteger os
interesses do fisco frente à conduta ilícita dos contribuintes. Quando as autoridades detectarem
que o contribuinte está procurando ocultar ou falsear a ocorrência do fato gerador, podem
constituir o crédito tributário de acordo com a verdade real que apurarem e puderem provar,
independentemente do que o contribuinte alegue ou dos documentos que tente apresentar.
Da relação jurídico-tributária (ou obrigação tributária) 65

Em outras palavras, essa norma permite que a autoridade administrativa, sem prévia
autorização judicial, mas sujeita a seu controle posterior, desconsidere a aparência em prol da
realidade comprovada e desde que atue de forma legalmente válida (AMARO, 2004).
Um exemplo, entre vários, é representado na Súmula Vinculante n. 34 do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (Carf)4 (BRASIL, 2010), segundo a qual: “nos lançamentos em
que se apura omissão de receita ou rendimentos, decorrente de depósitos bancários de origem não
comprovada, é cabível a qualificação da multa de ofício, quando constatada a movimentação de
recursos em contas bancárias de interpostas pessoas”.

Exemplo:

Uma empresa importa mercadorias e declara ao fisco que se tratam de 100 peças.
Contudo, a fiscalização descobre que existem 300 peças, e não 100, como foi
dito pela empresa. A aplicação da norma antielisiva significa que o fisco poderá
afastar a declaração de 100 e cobrar o tributo com base na constatação feita e
comprovada pelo fiscal (300 peças). Nesse caso, haverá auto de infração, com a
cobrança da diferença de tributo não paga, acrescida das penalidades cabíveis.
Note que não é necessário que o fiscal tenha amparo prévio em ordem judicial
para fazer isso, mas, uma vez intimado do auto de infração, o contribuinte
contará com o direito de apresentar defesa administrativa, também conhecida
como reclamação ou impugnação.

Por fim, apresentamos o princípio pecunia non olet, que se refere ao artigo 118 do Código
Tributário Nacional (BRASIL, 1966). Segundo esse princípio, expresso na norma do CTN, somente
os efeitos econômicos apresentam relevância para a formação da relação tributária. Não seria
importante, por exemplo, se o ato foi válido ou inválido, se atendeu aos padrões éticos e morais
da época ou se seguiu as formalidades legais. Por isso, na interpretação acerca da incidência –
ou não – de norma jurídica tributária, devem-se abstrair aspectos atinentes à validade jurídica
dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, da natureza do
seu objeto ou dos seus efeitos, bem como dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (BRASIL,
1966, art. 118, I; II).
Esse princípio permite a tributação do produto de atividades ilícitas, inclusive de natureza
penal, contudo, não admite que a atividade ilícita em si figure como fato gerador da obrigação
(BRASIL, 19665). Assim, por exemplo, admite-se que a renda arrecadada por um traficante de drogas
seja tributada, mas não permite que a lei tributária preveja, hipoteticamente, que a atividade do

4 O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) é um órgão colegiado integrante da estrutura do Ministério
da Economia (antigo Ministério da Fazenda) e tem por finalidade julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de
primeira instância, bem como os recursos de natureza especial que versem sobre a aplicação da legislação referente a
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).
5 “Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
66 Direito Tributário

tráfico de drogas será punida com a cobrança de tributos. Na verdade, o tráfico de drogas é punido
com sanções penais e, em acréscimo, a renda arrecadada pelo traficante é tributada.

4.3 Sujeitos ativos e passivos


Uma relação jurídica envolve a presença de sujeitos, que são os atores a quem se atribui a
participação. A aptidão, conferida pelo ordenamento, para que uma pessoa ou entidade equiparada
possa ser sujeito de uma relação jurídico-tributária costuma-se denominar capacidade tributária.
Na relação tributária, há duas espécies de sujeitos: ativo e passivo.
O sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência
para exigir o seu cumprimento (BRASIL, 1966, art. 119), que detém capacidade tributária ativa.
A capacidade ativa não se confunde com competência tributária. Competência é o poder,
estabelecido pela Constituição, de instituir e legislar sobre tributos, sendo indelegável, incaducável
e irrenunciável. É, portanto, o poder de prever a norma hipoteticamente. Já a capacidade ativa,
ao contrário, é o poder, estabelecido pelas leis, de exigir (cobrar) tributos concretamente, sendo
delegável, renunciável e avocável (MORAES, 1996).
A capacidade ativa compreende uma grande gama de funções, tais como as atividades de
arrecadar, fiscalizar tributos, executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria
tributária. Essas funções podem ser atribuídas por uma pessoa jurídica de direito público a outra,
logo, é um poder delegável (BRASIL, 1966, art. 7º).
No ITR, embora o tributo seja da União, é possível que as atividades de arrecadação e
fiscalização sejam exercidas, por delegação, pelos municípios (BRASIL, 1988, art. 153, § 4º, III),
portanto, esse é um exemplo de delegação de capacidade ativa tributária.
A delegação de capacidade ativa compreende as garantias e os privilégios processuais que
competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir (BRASIL, 1966, art. 7º, § 1º), além
disso, pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público
que a tenha conferido (BRASIL, 1966, art. 7º, § 2º).
Segundo o CTN (BRASIL, art. 119, 1966) e a interpretação de alguns autores, como Paulsen
(2009) e Moraes (1996), as pessoas jurídicas de direito privado (BRASIL, 2002)6 não poderiam
ser sujeitos ativos, mas outros teóricos, como Carvalho (2019) e Amaro (2004) sustentam a
possibilidade, sob certas condições. De qualquer forma, a mera arrecadação, isto é, o simples ato de
receber o tributo devido, como fazem os bancos, pode ser exercida por pessoas de direito privado,
mediante delegação (BRASIL, 1966, art. 7º, § 3º). Por fim, a capacidade ativa comporta o instituto
da sub-rogação, sobre a qual já discorremos no Capítulo 3 desta obra.
O sujeito passivo da obrigação, por sua vez, será a pessoa obrigada a seu cumprimento.
Todas as obrigações (principais ou acessórias) têm sujeito passivo, que detém capacidade tributária

6 “Art. 44. São pessoas jurídicas de direito privado: I - as associações; II - as sociedades; III - as fundações. IV -
as organizações religiosas; (Incluído pela Lei nº 10.825, de 22.12.2003) V - os partidos políticos. (Incluído pela Lei nº
10.825, de 22.12.2003) VI - as empresas individuais de responsabilidade limitada. (Incluído pela Lei nº 12.441, de 2011)”.
Da relação jurídico-tributária (ou obrigação tributária) 67

passiva. O sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada a pagar tributos ou a sofrer
penalidade pecuniária. O CTN prevê duas espécies de sujeitos passivos de obrigação principal:
• contribuinte: quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador (BRASIL, 1966, art. 121, § único, I);
• responsável: quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de
disposição expressa de lei (BRASIL, 1966, art. 121, § único, II). Por exemplo, no imposto
de renda, o empregado é o contribuinte do imposto sobre os salários, e a fonte pagadora
(o empregador) é o responsável pelo recolhimento (MACHADO, 2004).
O sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o
seu objeto (BRASIL, 1966, art. 122), ou seja, se a obrigação é de declarar, o sujeito passivo é a pessoa
que o ordenamento obriga a efetuar essa declaração.
É importante lembrar que o sujeito passivo não precisa ser obrigado a pagar. Por exemplo,
quando ocorre a lavratura de uma escritura, o tabelionato é sujeito passivo da obrigação acessória
de informar à Receita Federal, mediante a declaração de operações imobiliárias (DOI)7, mas não é
obrigado a pagar o imposto de renda sobre ganho de capital, se houver.

4.4 Solidariedade passiva tributária


Ao contrário do que ocorre na capacidade ativa, a capacidade passiva comporta solidariedade.
Há solidariedade quando na mesma obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor,
cada um com direito, ou obrigado, à dívida toda (BRASIL, 2002, art. 264).
No Direito Tributário, são solidariamente obrigadas:
• as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal (BRASIL, 1966, art. 124, I);
• as pessoas expressamente designadas por lei (BRASIL, 1966, art. 124, II).
Entende-se por interesse comum o fato de duas ou mais pessoas participarem, ao mesmo
tempo, da situação que configura o fato gerador. Por exemplo, se duas ou mais pessoas são
coproprietários de um mesmo imóvel, como ocorre em inventários ou em casamento, serão
solidárias quanto ao IPTU e aos demais tributos sobre ele incidentes (CARVALHO, 2019).
Mas até mesmo pessoas que não têm interesse comum sobre a situação tributada podem se
tornar solidários por decisão da lei. Vejamos um exemplo.

Exemplo:

Um proprietário de imóvel decide contratar um construtor para realizar uma


obra em seu imóvel. Os empregados da obra (pedreiros, engenheiros, carpinteiros
etc.) são empregados do construtor e não mantêm qualquer vínculo com o

7 Os serventuários da justiça, responsáveis por Cartório de Notas, de Registro de Imóveis e de Títulos e Documentos,
estão obrigados a fazer comunicação à RFB, dos documentos lavrados, anotados, matriculados, registrados e averbados
em suas serventias e que caracterizem aquisição ou alienação de imóveis, realizada por pessoa física ou jurídica,
independentes de seu valor.
68 Direito Tributário

proprietário. Sobre a remuneração que recebem, são exigidas contribuições para


a previdência, cuja obrigação de pagar, reter e recolher pertencem ao construtor.
É de se perceber que o proprietário não tem interesse comum com o construtor
quanto ao pagamento e à contratação dos funcionários. Aliás, se o proprietário
tivesse, contrataria os pedreiros diretamente e não precisaria da intervenção e
administração do construtor. Contudo, apesar de não haver interesse comum
na situação tributada, a Lei de Custeio da Previdência (BRASIL, 1991, art. 30,
IV) impõe a solidariedade entre proprietário e construtor. Dessa forma, se o
construtor falhar com seus deveres, o fisco poderá exigir o débito do proprietário.

Diferentemente das obrigações no Direito Privado, a solidariedade passiva tributária não


comporta benefício de ordem (BRASIL, 1966, art. 124, § único). Entende-se como benefício de
ordem (ou benefício de excussão) a faculdade de que dispõe o codevedor solidário de exigir que
o credor acione, em primeiro lugar, o devedor principal (BRASIL, 2002; MACHADO, 2004).
Portanto, o fisco pode agir indistintamente contra qualquer dos devedores solidários, com exceção
das situações previstas no CTN (BRASIL, 1966, art. 133, II, art. 134-135).
A solidariedade produz os seguintes efeitos: a) o pagamento efetuado por um dos obrigados
aproveita aos demais; b) a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se
outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais
pelo saldo; e c) a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou
prejudica aos demais (BRASIL, 1966, art. 125, I-III). Todavia, a lei poderá dispor de forma diferente.

4.5. Capacidade tributária passiva


A capacidade tributária, como dissemos, corresponde a atributos exercidos pelos sujeitos da
relação jurídico-tributária e pode ser ativa ou passiva. Já discorremos sobre as características e os
institutos da capacidade ativa, e examinaremos agora tais elementos frente à capacidade passiva.
O primeiro tópico diz respeito à influência das convenções particulares sobre a capacidade
passiva. O CTN prescreve que as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo
pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição
legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes (BRASIL, 1966, art. 123). Ou
seja, é a lei que define o sujeito passivo de uma obrigação, e somente ela pode modificá-lo ou
exonerá-lo, portanto, os particulares não podem, salvo se a lei dispuser em contrário, exonerar-se
contratualmente do cumprimento de obrigações tributárias decorrentes (COÊLHO, 2007).
Por exemplo, o locatário pode estar obrigado pelo contrato a pagar o IPTU, mas o locador
permanece como sujeito passivo perante o município, para todos os fins. A obrigação contratual,
imposta ao locatário, de pagar o IPTU, não obriga o fisco, portanto, vale apenas entre locador e locatário.
A capacidade tributária passiva não depende: da capacidade civil das pessoas naturais; de
se achar a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de
atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; de
Da relação jurídico-tributária (ou obrigação tributária) 69

estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica
ou profissional (BRASIL, 1966, art. 126, I-III).
Portanto, são sujeitos passivos para todos os fins: os menores, os com transtornos mentais,
os pródigos, as pessoas em coma, os surdos e os mudos (que são incapazes de se comunicarem),
os profissionais proibidos de exercício de atividades (temporária ou permanentemente), os falidos,
a sociedade irregular (ou de fato8). Independentemente de existir ou não interdição judicial ou
outra medida que restrinja a livre disposição ou administração do patrimônio, todas essas pessoas
responderão normalmente pelas obrigações tributárias resultantes de suas operações.

4.6 Domicílio tributário


Domicílio é o centro geográfico-jurídico de uma pessoa, em que se presume sua localização
para fins de direito (DINIZ, 2017).
O domicílio tributário é disciplinado pelo CTN e definido por eleição do sujeito passivo,
por exemplo, quando o contribuinte efetua o cadastro no CPF ou CNPJ. A eleição deve ser
realizada na forma da legislação aplicável, sendo que a autoridade administrativa pode recusar
o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo
(BRASIL, 1996, art. 127).
Na falta da eleição, o domicílio tributário é definido diretamente pelo CTN, conforme o tipo
de sujeito passivo. Por exemplo, quando o contribuinte não possui cadastro do CPF.
Se o sujeito passivo for pessoa natural, seu domicílio será sua residência habitual, ou, sendo
esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade, que pode ser local de trabalho ou um
endereço onde o contribuinte habitualmente é encontrado (BRASIL, 1966, art. 127, I). Por exemplo,
nas pessoas jurídicas de direito privado (tal como empresas, associações, entidades religiosas etc.)
será o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada
estabelecimento. Tal disposição se aplica aos empresários (BRASIL, 2002, art. 966), que o CTN ainda
chama de firmas individuais.
As pessoas jurídicas de direito público (União, autarquias, fundações públicas, agências
reguladoras etc.), na falta ou recusa de eleição, terão domicílio em qualquer de suas repartições no
território da entidade tributante. Importante recordar que, além de sujeitos ativos, essas pessoas
também podem ser sujeitos passivos de alguns tributos, como ocorre no PIS/Pasep.
Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dessas hipóteses, ou
quando a administração recusar o domicílio eleito, será considerado como domicílio tributário do
contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que
deram origem à obrigação (BRASIL, 1966, art. 127, § 1º; § 2º).

8 É a sociedade que não tem registro regular, ou há defeito no registro. Por exemplo, três sócios abrem uma loja, mas
não registram a empresa na junta comercial.
70 Direito Tributário

Considerações finais
Neste capítulo, tivemos a oportunidade de conhecer um pouco mais sobre a obrigação
tributária e seus institutos. Foi possível perceber que as normas que regem essa espécie de obrigação
não se assemelham às normas do Direito Privado e, quase sempre, asseguram ao fisco uma situação
de supremacia frente ao sujeito passivo.
É importante lembrar que o tema obrigação tributária compreende subtemas, como as
convenções particulares, os fatos geradores, o momento do fato gerador, o domicílio tributário, a
solidariedade passiva e outros. Não são assuntos estranhos entre si, mas integram um conjunto de
normas gerais extremamente valioso para compreender o Direito Tributário em nosso país.

Ampliando seus conhecimentos


• CARVALHO, P. de B. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva, 2019.

• AMARO, L. Direito Tributário brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.
Esses livros trazem uma explicação teórica e, ao mesmo tempo, completa e de fácil
compreensão sobre as normas gerais do Direito Tributário, relativamente aos temas que
abordamos neste capítulo. Certamente a leitura ajudará em sua compreensão.

• PAULSEN, L. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional à luz da


doutrina e da jurisprudência. 11. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009.
Se você está em busca de conhecimentos para fins de trabalho em processos, contratos ou
outras atividades, recomendamos o livro do professor Leandro Paulsen, já indicado em
capítulos anteriores, pois o conteúdo tem relação direta com o tema abordado.

Atividades
1. José é proprietário de um imóvel e decide alugá-lo para Maria. O contrato de locação prevê
que Maria fique responsável por todas as despesas do imóvel, inclusive IPTU, contribuições
de melhoria e taxa de lixo. Maria fica desempregada, e um ano após o início da locação,
para de pagar o aluguel e não efetua o pagamento do IPTU e dos demais tributos sobre
o imóvel. José também não efetua o pagamento, por entender que o contrato é claro em
atribuir a obrigação a Maria. Contudo, ignorando o contrato, o município inscreveu José em
dívida ativa e ajuizou execução fiscal contra ele. Nessa história, quem tem razão, José ou a
prefeitura? Justifique.

2. Antônio foi autuado pela Receita Federal, em virtude de problemas ocorridos em sua
última declaração de imposto de renda. A intimação da autuação foi encaminhada ao
endereço constante no cadastro do CPF de Antônio, porém os Correios devolveram a
carta, informando que Antônio se mudou e seu novo endereço não é conhecido. A Receita
Federal efetua pesquisa e descobre que Antônio possui dois outros endereços conhecidos: 1)
Da relação jurídico-tributária (ou obrigação tributária) 71

instalação residencial de energia elétrica no endereço A; 2) instalação comercial de telefone


fixo no endereço B. Para qual endereço a Receita deve encaminhar a segunda tentativa de
notificação?

3. Pedro e Francisco são irmãos e receberam como herança um apartamento, onde cada um
tem a propriedade de metade do imóvel. Contudo, Pedro é muito mais rico do que Francisco
e, desde o inventário, foi ele quem sempre pagou integralmente os tributos incidentes sobre
o imóvel (IPTU, taxa de lixo etc.). Porém, os dois irmãos brigaram no ano passado, e Pedro,
em represália, cessou completamente os pagamentos de tributos sobre o imóvel, visando
atribuir a dívida a Francisco. O fisco, em face da falta de pagamento, inscreve ambos na
dívida ativa, e Pedro fica indignado, pois sempre pagou integralmente as dívidas, cabendo
agora a Francisco, em compensação, assumir responsabilidade integral dos débitos. Pedro
tem razão? Explique.

Referências
ALEXANDRE, R. Direito Tributário. 11. ed. Salvador: Jus Podivm, 2017.

AMARO, L. Direito Tributário brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

ATALIBA, G. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1991.

BRASIL. Código Civil Brasileiro. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Diário Oficial da União, Poder
Legislativo, Brasília, DF, 11 jan. 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/
L10406compilada.htm Acesso em: 3 set. 2019.

BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF. Súmula n. 34, de 21 de dezembro de 2010.
Poder Legislativo, Brasília, DF, 14 jul. 2010.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 5 de outubro de 1988. Diário Oficial da União,
Poder Legislativo, Brasília, DF, 5 out. 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constituicao.htm Acesso em: 28 ago. 2019.

BRASIL. Lei Complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996. Diário Oficial da União, Poder Legislativo,
Brasília, DF, 16 set. 1996. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm Acesso em:
3 set. 2019.

BRASIL. Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001. Diário Oficial da União, Poder Legislativo,
Brasília, DF, 11 jan. 2001. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp104.htm Acesso
em: 3 set. 2019.

BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 27 out.
1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm. Acesso em: 3 set. 2019.

BRASIL. Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 25 jul.
1991. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8212cons.htm Acesso em: 3 set. 2019.

CARVALHO, P. de B. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva, 2019.

COÊLHO, S. C. N. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007.

DINIZ, M. H. Código Civil anotado. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.
72 Direito Tributário

FREITAS, V. P. de. (coord.). Código Tributário Nacional comentado. 6. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2013.

MACHADO, H. de B. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2004.

MORAES, B. R. de. Compêndio de Direito Tributário. 6. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 1996.

PAULSEN, L. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da


jurisprudência. 11. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009.

RUSCHMANN, C. F. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva 2006. (Coleção Cursos e Concursos).

SZINWELSKI, F. J. Norma geral antielisiva: conceito, características, constitucionalidade, regulamentação e


aplicação no Direito brasileiro. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2700, 22 nov. 2010. Disponível em:
https://jus.com.br/artigos/17876 Acesso em: 24 jun. 2019.
5
Da responsabilidade tributária

Abordaremos agora um tema muito comum em discussões sobre Direito Tributário:


responsabilidade tributária. Esse termo pode dar a ideia de que se discute a responsabilidade dos
sujeitos passivos sobre os tributos, mas não é exatamente disso que esse conjunto de normas gerais
irá tratar.
O que o Código Tributário Nacional (CTN) (BRASIL, 1966) chama de responsabilidade
tributária retrata como e quando a responsabilidade pode passar de uma pessoa para outra.
Portanto, essas normas não discorrem sobre a responsabilidade original de uma pessoa, mas sim
sobre a transmissão dessa responsabilidade a uma ou mais pessoas.
As normas de responsabilidade tributária servem para proteger os interesses do fisco frente
às mais diversas situações da vida real, além de procurar coibir práticas desleais ou evasivas por
parte dos contribuintes.

5.1 Formas de responsabilidade


As normas do CTN sobre responsabilidade tributária dizem respeito à atribuição a terceiros
– além do sujeito passivo – da responsabilidade sobre a obrigação tributária. Segundo Coêlho
(2007), podemos classificar a responsabilidade tributária em duas modalidades básicas:
• responsabilidade por substituição;
• responsabilidade por transferência.
A responsabilidade por substituição, ou simplesmente substituição tributária, ocorre
quando a lei, ao definir o sujeito passivo da obrigação, atribui a responsabilidade à pessoa
indiretamente relacionada ao fato gerador. Ou seja, em vez de responsabilizar o comerciante, a lei
transfere a responsabilidade ao fornecedor dele, por exemplo.
O artigo 128 do CTN estabelece que:
a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário
a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação. (BRASIL, 1966)

Surgem duas pessoas na substituição: o sujeito passivo substituído, que é a pessoa


participante do fato gerador, e o sujeito passivo substituto, que é o terceiro a quem foi atribuída a
responsabilidade.
A substituição tributária comporta duas espécies: a substituição progressiva (para frente) e a
regressiva (ou para trás). Na progressiva, o substituto é responsabilizado pelo fato gerador ainda por
ocorrer, enquanto na substituição regressiva o substituto responde pelo fato já ocorrido.
74 Direito Tributário

A substituição progressiva é tratada pela Constituição, no parágrafo 7º do artigo 150. O


documento define que:
A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de
responsável pelo pagamento de impostos ou contribuição, cujo fato gerador
deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição
da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (BRASIL, 1988)

Nos segmentos econômicos em queexiste uma fábrica que fornece produtos a vários
revendedores, é comum que a lei concentre o recolhimento tributário junto à fábrica. É normal,
também, haver normas atribuindo responsabilidade por substituição, por exemplo, sobre as fábricas
de automóveis em relação aos tributos incidentes sobre a revenda de veículos pelas concessionárias.
O citado artigo prossegue afirmando que, caso não se realize o fato gerador presumido, é
assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga. Inicialmente, o STF entendeu
que o fato gerador, nesse caso, é definitivo, não havendo direito à devolução (BRASIL, 2002a).
Entretanto, atualmente, firmou-se uma posição junto ao Tema 201 de Repercussão Geral, no
seguinte sentido: “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias
e Serviços (ICMS) pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de
cálculo efetiva da operação for inferior à presumida” (BRASIL, 2016a).

Exemplo:

Imagine que uma fábrica vendeu um carro para uma concessionária e que o
ICMS seja exigido por substituição. Nesse caso, a fábrica é obrigada a calcular
e recolher o ICMS em duas operações: uma seria a operação própria, ou
seja, a venda entre a fábrica e a concessionária; a outra seria a venda que a
concessionária fará, no futuro, a seu cliente.

O preço da primeira operação (entre a fábrica e a concessionária) é conhecido e


certo, mas o preço da segunda operação (da concessionária a seu futuro cliente)
só pode ser estimado e presumido, pois trata-se de uma venda que talvez ocorra
no futuro. Por isso, a fábrica, nessa segunda operação, calcula o preço de venda
por estimativa, com base na qual recolhe o ICMS.

Vamos assumir que a fábrica tenha calculado por estimativa que o ICMS seria de
10% sobre o preço de venda pela concessionária ao cliente, o qual foi estimado
em R$ 80 mil. O ICMS recolhido foi de R$ 8 mil.

O ICMS foi pago e o carro remetido à concessionária. Dez meses depois, a


concessionária revende esse carro. Contudo, acaba conseguindo vendê-lo por
R$ 77 mil. Se o ICMS for de 10%, o imposto a pagar seria de R$ 7.700,00. Porém,
o imposto já foi recolhido por R$ 8 mil quando o carro saiu da fábrica, e a
concessionária pagou esse último valor junto ao preço. Haveria um recolhimento
excessivo de R$ 300,00.
Da responsabilidade tributária 75

Pela visão anterior do STF (de 2002), essa diferença não poderia ser restituída
pelo Estado. Mas, de acordo com uma visão mais moderna, os contribuintes
têm direito a reaver esses R$ 300,00.

Na substituição regressiva, acontece exatamente o contrário do que vimos na substituição


progressiva. Por disposição de lei, a responsabilidade é atribuída à terceira pessoa – próxima à
operação –, que constitui o fato gerador e que participa de uma sequência de atos ou contratos
antes do contribuinte. Assim, são responsabilizados os fornecedores de mercadorias ou matérias-
primas pelas operações de titularidade dos fabricantes ou vendedores, por exemplo.
Isso ocorre em casos como os de uma fábrica de cigarros, que é obrigada a recolher o IPI
devido pelos fornecedores de matéria-prima (embalagens, produtos químicos, fumo e derivados
etc.). Nesse caso, da mesma forma, a lei pode excluir totalmente a responsabilidade do contribuinte
ou mantê-lo com responsabilidade subsidiária (supletiva), ou seja, se o substituto não cumprir a
obrigação, o substituído pode ser acionado.
Na substituição regressiva, é bastante comum ocorrer o fenômeno do diferimento, que é o
adiamento, pela norma jurídica, da exigibilidade do crédito tributário para momento posterior.
Dessa forma, o tributo que seria devido no fornecedor é diferido para ser exigido na etapa seguinte,
junto ao substituto (fábrica de cigarros).
A responsabilidade por transferência contém situações diferentes em relação às da
substituição tributária. A responsabilidade por transferência ocorre quando, após o nascimento
da obrigação para sujeito passivo original, por força do acontecimento de fatos previstos em lei, a
responsabilidade transfere-se para uma terceira pessoa que, em circunstâncias normais, não estaria
no polo passivo da relação tributária. Algumas situações que exemplificam esse caso são os pais
respondendo por dívidas de seus filhos, os administradores respondendo por dívidas das empresas
que comandam e o comprador respondendo por dívidas do vendedor.
A transferência da responsabilidade pode ocorrer em três hipóteses:
• responsabilidade nas sucessões;
• responsabilidade para terceiros;
• responsabilidade em caso de infrações.
Aprofundaremos cada uma delas nas próximas seções.

5.2 Responsabilidade dos sucessores


A responsabilidade por sucessão corresponde a um conjunto de hipóteses de transferência
de responsabilidade, quando acontece a troca de titulares em operações ou relações jurídicas. Pode
ocorrer nas sucessões quanto à titularidade de bens (imóveis, automóveis etc.), quanto às pessoas
naturais (transferência em caso de morte), às pessoas jurídicas e aos estabelecimentos, e abrange os
créditos oriundos de fatos geradores ocorridos antes da sucessão.
76 Direito Tributário

Na transferência da responsabilidade na hipótese da sucessão na titularidade de bens,


segundo o CTN, em seu artigo 131, inciso I: “são pessoalmente responsáveis o adquirente ou
remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos” (BRASIL, 1966).
O remitente é aquele que praticou remição, que ocorre quando uma pessoa paga a dívida
de outra e, por consequência, tem o direito de receber o bem dado como garantia pelo devedor
original. Vejamos um exemplo a seguir.

Exemplo:

Tia Josefa pegou um empréstimo na Caixa e deu em garantia suas joias. Célio,
sobrinho de Josefa, paga a Caixa e recebe as joias como consequência da quitação
da dívida. Nesse exemplo, Célio praticou a remição da dívida e, por força disso,
ocorreu a transferência de propriedade das joias de Josefa para ele.

Segundo a norma geral, toda pessoa que sucede outra na titularidade de bens se torna
responsável pelos tributos incidentes sobre a propriedade. Se alguém compra um automóvel usado,
junto a ele vem a responsabilidade pelo IPVA e a taxa de licenciamento em atraso, devidos antes da
transferência da propriedade. Contudo, nem sempre o adquirente responderá por dívidas passadas.
No caso da transmissão de bens imóveis, o Código Tributário Nacional estabelece que:
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a
propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos
a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de
melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando
conste do título a prova de sua quitação. (BRASIL, 1966)

Os tributos mencionados nesse artigo são aqueles que incidem diretamente sobre o bem
imóvel, como o IPTU, o ITR, a taxa de lixo e as contribuições de melhoria.

Exemplo:

Se, ao comprar um imóvel, o comprador recebe certidões de regularidade fiscal


atestando que não existem débitos pendentes sobre o imóvel, ele fica exonerado de
qualquer responsabilidade por transferência. O antigo proprietário (vendedor)
permanece responsável sozinho. Normalmente, esse tipo de situação acontece
por ocasião da lavratura de escritura de compra e venda, na qual é obrigatório
constar se existem ou não débitos anteriores à data da compra.

Outro caso excepcional é a venda de bens em hasta pública. Hasta pública é uma designação
antiga, utilizada para denominar a venda judicial de bens do devedor com a finalidade de arrecadar
dinheiro e usá-lo para pagar as dívidas cobradas no processo judicial. No novo Código de Processo
Civil, previsto na Lei 13.105, artigo 881 (BRASIL, 2015a), a hasta pública foi incorporada à figura
Da responsabilidade tributária 77

da alienação por leilão judicial. Na atualidade, as normas do CTN que tratam desse processo se
aplicam à alienação prevista nos artigos 881 e seguintes do novo CPC.
Sobre as alienações em hasta pública (ou leilão judicial), o CTN, em seu artigo 130,
parágrafo único, estabelece: “No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre
o respectivo preço” (BRASIL, 1966). Nesse caso, o arrematante não responde pessoalmente, mas
a sub-rogação ocorre sobre o preço da arrematação, ou seja, o numerário pago pelo arrematante
será destinado à satisfação da obrigação tributária. Contudo, nem sempre isso ocorrerá, conforme
entende o STJ: “A jurisprudência do STJ admite o afastamento do art. 130, parágrafo único, do
CTN, se o respectivo edital de leilão expressamente indicar a existência de débitos de IPTU e
atribuir ao arrematante a responsabilidade pelo seu pagamento” (BRASIL, 2017).
Ou seja, segundo o STJ, em caso de venda de bem em leilão judicial, pode haver duas
situações:
• o edital não alerta quanto a débitos anteriores e, nesse caso, o arrematante não recebe
transferência de responsabilidade;
• o edital alerta quanto a débitos e informa que eles passarão ao eventual arrematante,
hipótese na qual quem adquirir o bem em leilão receberá as dívidas anteriores.
O CTN dispõe sobre a arrematação de bens imóveis, mas não fala nada sobre os bens móveis.
Contudo, com relação à arrematação de bens móveis, como automóveis, o STJ entende que se
aplica o parágrafo único do artigo 130 do CTN:
1. Na arrematação de bem móvel em hasta pública, os débitos de IPVA anteriores
à venda subrogam-se no preço da hasta, quando há ruptura da relação jurídica
entre o bem alienado e o antigo proprietário. Aplicação analógica do artigo
130, parágrafo único, do CTN. Precedentes. 2. Recurso especial não provido.
(BRASIL, 2011a)

Portanto, aos bens móveis aplicam-se as mesmas soluções cabíveis à venda de bens imóveis.
Outro caso de transferência ocorre quando se dá a morte do antigo titular. As sucessões
das pessoas naturais, que ocorrem por força de morte, são reguladas pelo Código Civil (BRASIL,
2002b), nos artigos 1.784 e seguintes. A responsabilidade pelas obrigações tributárias nascidas até
de cujus: expressão
a morte da pessoa é transmitida aos seus sucessores, razão pela qual não se dá a extinção dos forense, de origem

respectivos créditos. latina, que significa


pessoa falecida,
independentemente
Os incisos II e III do artigo 131 do CTN estabelecem que: de ser do gênero

Art. 131. São pessoalmente responsáveis: masculino ou


feminino, ou de sua
[...] idade.

II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo


de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao espólio: expressão
montante do quinhão do legado ou da meação; forense, oriunda
do latim (spolium),
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da
que se refere ao
sucessão. (BRASIL, 1966) conjunto dos bens
que integra o
Dessa forma, as obrigações tributárias surgidas até a data da morte transferem-se patrimônio deixado

automaticamente ao espólio, devendo ser cumpridas e satisfeitas pelo administrador da herança, pela pessoa
falecida.
78 Direito Tributário

denominado inventariante. Caso o espólio não satisfaça essas obrigações, elas são transmitidas aos
sucessores, beneficiários da partilha ou da adjudicação dos bens. Contudo, os sucessores, sejam
eles legítimos ou testamentários, só responderão até o limite dos bens que receberem na herança,
não podendo sofrer constrição sobre seu próprio patrimônio.
Na sucessão entre empresas (pessoas jurídicas), também existe transferência de
responsabilidade. Aqui temos três espécies de sucessões:
• sucessão empresarial de direito (BRASIL, 1966, art. 132, caput);
• sucessão empresarial de fato (BRASIL, 1966, art. 132, § único);
• sucessão em fundo de comércio (BRASIL, 1966, art. 133).
A sucessão empresarial de direito ocorre em situações tais como fusões, incorporações
e outras espécies de reorganizações societárias. A esse respeito, o caput do artigo 132 do CTN
estabelece: “a pessoa jurídica resultante de fusão, transformação ou incorporação de outra ou
em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito
privado fusionadas, transformadas ou incorporadas” (BRASIL, 1966).
Essas operações são definidas na Lei das Sociedades Anônimas, Lei n. 6.404, artigo 228: “A
fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que
lhes sucederá em todos os direitos e obrigações” (BRASIL, 1976).
O mesmo ocorre em caso de incorporação, que é uma figura parecida. Se a empresa A é
incorporada por B, e se A tinha débitos tributários, esses débitos passam a ser de responsabilidade
de B, que é a incorporadora.
A sucessão empresarial de fato ocorre quando a sociedade é extinta irregularmente ou
permanece em atividade oculta e ilegítima. Essa situação é regulada pelo artigo 132, parágrafo único:
“O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado,
quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou
seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual” (BRASIL, 1966).

Exemplo:

Vejamos a situação da panificadora Pão Bom Ltda. Empresa regularmente


constituída e registrada, tem como sócios João e Francisco. Contudo, a pessoa
jurídica acumulou muitos débitos tributários, que não consegue saldar. João,
então, tentando escapar ao pagamento dos débitos, fecha o estabelecimento
(sem comunicar às autoridades), transfere todos os ativos (máquinas, móveis,
estoque etc.) para outro endereço e reabre outra panificadora, com o nome
fantasia Pão Quentinho.

Nesse exemplo, o fisco estaria autorizado a transferir a responsabilidade para


João (pessoalmente) ou para a panificadora Pão Quentinho (se for uma pessoa
jurídica constituída regularmente). Isso porque a situação descrita indica que,
na verdade, o negócio de João prosseguiu na nova panificadora, embora não
tenham sido respeitadas as formalidades legais.
Da responsabilidade tributária 79

A sucessão de titularidade sobre fundo de comércio ou estabelecimento comercial não se


confunde com a hipótese anterior. Naquela, existe mudança da personalidade jurídica (ou seja, muda
o sujeito); nesta, há mudança de titularidade sobre bens (fundo de comércio ou estabelecimento).
Fundo de comércio é o conjunto de ativos de um comerciante, incluindo seus estoques,
imóveis, marcas, nome, clientela, localização etc., independentemente de serem ou não ativos no
conceito contábil. Abrange essa acepção, portanto, todo o conjunto de fatores que o comerciante
tem à disposição para exercer sua atividade (REQUIÃO, 2000).
Estabelecimento, por sua vez, é conceituado pelo Código Civil, em seu artigo 1.142, da
seguinte maneira: “Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para
exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária”. A norma geral, nesse caso,
está presente no artigo 133 do CTN:
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra,
por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial
ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão
social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao
fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou
atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar
dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou
em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. (BRASIL, 1966)

Vejamos um exemplo, extraído do Exame da OAB (prova elaborada pela Cespe):


João adquiriu de Pedro uma das lojas de tecidos que este possuía e que funcionava
no mesmo endereço havia vinte anos. João continuou, então, aquela atividade
comercial, mas criou, para tanto, nova empresa, com novo registro empresarial.
Certo dia, recebeu do fisco estadual uma notificação para pagamento de ICMS
relativo a vendas ocorridas na loja que comprara, sendo elas realizadas em data
anterior à da operação de compra da loja. Considerando-se a situação hipotética
apresentada, é correto afirmar que João responderá pela dívida tributária
anterior subsidiariamente com Pedro, desde que este continue a explorar a
venda de tecidos em suas outras lojas. (UNB, 2008, p. 64)

Tanto a pessoa natural como a jurídica (de direito privado), quando comprar estabelecimento
de outra e continuar a respectiva exploração, poderá responder pelos tributos – relativos ao
estabelecimento adquirido – devidos até a data do ato de aquisição. Isso independe da razão social,
nome ou firma adotados. Há, nesse caso, três possibilidades de responsabilidade do adquirente:
integral; subsidiária; e alienação judicial em falências ou recuperação judicial.
A responsabilidade é transferida integralmente se o alienante cessar a exploração do
comércio, da indústria ou da atividade. Por exemplo, se a empresa A vende as únicas três lojas que
possui e encerra suas atividades, a companhia compradora arcará com todos os débitos pendentes,
ainda que anteriores ao início de sua propriedade.
O adquirente, contudo, responde subsidiariamente com o vendedor se este prosseguir
na exploração ou iniciar dentro de seis meses, a contar da data da alienação, nova atividade
80 Direito Tributário

no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. Por exemplo, se a empresa


A vende um supermercado, mas continua operando com mais duas lojas em outros lugares, a
empresa vendedora deve responder pelos débitos incidentes sobre a loja que vendeu. Contudo,
se por algum motivo puder pagar apenas 80% dos débitos, a empresa compradora deverá arcar
com o restante (20%).
O estabelecimento, ou fundo de comércio, também pode ser alienado judicialmente em
processos de falência. Isso também pode ocorrer em caso de recuperação judicial, porém tende a se
dar sobre filial ou unidade produtiva isolada, uma vez que a empresa ainda permanece funcionando.
No caso de a alienação ocorrer nessas condições, não se transfere ao arrematante (ou adquirente) a
responsabilidade. A norma é parecida, nessa situação, com a da hasta pública.

Exemplo:
Imagine que a empresa Bom Sono Colchões possua duas fábricas e tenha sua
falência decretada. A concorrente Durma Bem Ltda. se apresenta ao juiz que
sentenciou a falência anunciando a intenção de comprar as fábricas da Bom
Sono e continuar seu funcionamento. O juiz analisa o caso e conclui que é uma
boa solução, pois: 1. a Durma Bem pagará dinheiro pelas fábricas, o qual poderá
ser usado para saldar parte das dívidas da Bom Sono; 2. as fábricas continuarão
funcionando sob nova direção, mantendo empregos e gerando riquezas. Contudo,
a Durma Bem perderia o interesse na compra, se herdasse as dívidas da Bom
Sono. Por isso, é assegurado que as dívidas permaneçam sob a responsabilidade
da massa falida. Durma Bem paga o preço e assume apenas as fábricas, livres de
dívidas velhas.

Entretanto, mesmo em casos de falências ou recuperações judiciais, a responsabilidade


pode ocorrer – integral ou subsidiariamente, conforme o caso – quando ficar comprovado que
o adquirente é interessado, controlado ou está a serviço da empresa falida ou em recuperação. O
propósito é claro: coibir fraudes e abusos durante os processos de falência e recuperação judicial.
O artigo 133 do CTN define quem seriam os eventuais compradores interessados:
§ 2º Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for:
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada
pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consanguíneo
ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus
sócios; ou
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial
com o objetivo de fraudar a sucessão tributária. (BRASIL, 1966)

Voltando ao exemplo da situação de falência da Bom Sono e da proposta de venda de suas


fábricas, suponha-se que a Durma Bem continue interessada na compra das fábricas. No entanto,
Da responsabilidade tributária 81

descobre-se que João é sócio majoritário em ambas as empresas (Bom Sono e Durma Bem). A
venda das fábricas, nesse caso, continua possível, mas o juiz deverá determinar que a Durma Bem
assuma a responsabilidade pelos débitos tributários anteriores, já que se trata do mesmo sócio; do
contrário, estaria aberta a porta para usar o processo de falência para fraudes e outras operações
evasivas, prejudicando os interesses do fisco.
Configurada uma das hipóteses do parágrafo 2º supracitado, a responsabilidade do adquirente
será transferida integralmente (se o alienante cessou suas atividades) ou subsidiariamente (se o
alienante se mantém em funcionamento).

5.3 Responsabilidade de terceiros


A segunda forma de transferência ocorre em relação a terceiros e pode se dar, conforme o
CTN, de maneira solidária ou pessoal.
A transferência solidária corresponde ao artigo 134 do CTN, o qual preceitua:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos
atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo
concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu
ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades,


às de caráter moratório. (BRASIL, 1966)

Essa forma de transferência pressupõe que:


• seja impossível exigir a obrigação principal do contribuinte em caso, por exemplo, de
insolvência do devedor principal ou ausência de bens penhoráveis;
• o terceiro tenha agido (ou se omitido) para a realização do ato que gerou a obrigação.
São considerados terceiros, para esse fim, as pessoas identificadas nos incisos I a VII do
artigo 134, conforme transcrito anteriormente. Analise o exemplo a seguir.
82 Direito Tributário

Exemplo:

Vamos imaginar que Pedro, com 3 anos de idade, tenha herdado um


apartamento de sua tia-avó. Ele vive com a mãe, Maria, que é viúva e
responsável pela administração dos bens e interesses de Pedro. Maria recebeu
os carnês de IPTU do imóvel herdado, mas supôs, por desconhecimento,
que não precisaria pagá-los, pois Pedro é menor e, consequentemente, não
responderia por obrigações tributárias. Contudo, a procuradoria do município
ajuizou, após alguns anos, ação de execução fiscal contra Pedro para cobrar as
dívidas de IPTU.

Com base no exemplo, podemos ter dois desfechos possíveis:


• Pedro, representado por Maria, garante a execução com o apartamento de sua propriedade.
Nessa hipótese, o patrimônio pessoal de Maria não responderia pela execução, desde que
o valor do apartamento fosse suficiente para garantir a dívida integralmente.
• Pedro não pode dar garantia nenhuma à execução, pois todos os seus bens, inclusive o
apartamento, já foram alienados por ato de Maria. Nesse caso, os bens pessoais de Maria
devem responder perante a execução, pois ela se omitiu na geração da dívida (deixando
de providenciar o pagamento) e Pedro não tem como honrar sua dívida pessoalmente.
Transfere-se, por essa modalidade, a responsabilidade sobre tributos e penalidades de caráter
moratório (por exemplo, multa por atraso), não sendo transferidas outras espécies de penalidades.
A transferência pessoal é disciplinada pelo artigo 135 do CTN:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado. (BRASIL, 1966)

A transferência, nessa hipótese, pressupõe que a obrigação tenha origem em atos praticados
pelo terceiro, com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos.
São considerados terceiros para esse fim:
• as pessoas referidas no artigo 134 (pais, tutores, curadores, administradores, inventariantes,
síndicos, comissários, tabeliães, escrivães e sócios das sociedades de pessoas);
• os mandatários (que atua mediante procuração), prepostos (quem representa uma pessoa
jurídica numa audiência, por exemplo) e empregados;
• os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Da responsabilidade tributária 83

Em relação às sociedades, haverá soluções diferentes conforme sua constituição. Embora as


sociedades mais comuns sejam as limitadas e as anônimas, existem muitos outros tipos, como as
sociedades simples, Eireli, sociedades comanditas (simples e por ações), entre muitas outras.
Há várias categorias de sociedades, mas o que importa para a disciplina do Código Tributário
é o grau de responsabilidade dos sócios (como pessoas físicas) sobre as obrigações da sociedade
da qual participa. Segundo Coelho (2011), há sociedades em que todos os sócios respondem por
todas as obrigações sociais, e outras em que essa responsabilidade é limitada. Outra classificação,
retratada pelo mesmo autor (COELHO, 2011), divide as sociedades entre sociedades de pessoas e
sociedades de capital. O CTN de 1966 segue, aproximadamente, essa lógica.
No artigo 134, inciso VII (BRASIL, 1966), o CTN estabelece que os sócios, em caso de
liquidação de sociedades de pessoas, respondem solidariamente com a empresa pelos débitos.
Sociedades de pessoas são aquelas constituídas em uma das seguintes formas: comanditas simples,
sociedades simples, sociedades em nome coletivo, cooperativas.
Contudo, não se aplica essa disposição aos sócios de sociedades por quotas de responsabilidade
limitada, pois o STF reconheceu que essas não são sociedades de pessoas, e sim de capital (ou
mistas) (BRASIL, 1984). Por esse motivo, a jurisprudência entende que os bens do sócio quotista
não respondem solidariamente por dívidas da sociedade (BRASIL, 2004a). Não haverá transferência
pessoal simplesmente pela qualidade de sócios, sendo necessário que o sócio tenha administrado a
sociedade e que o débito seja consequência de sua gestão (MACHADO, 2004).
A mera inadimplência de obrigações tributárias não caracteriza infração e não permite a
transmissão pessoal aos sócios, nem mesmo ao administrador da sociedade (BRASIL, 2005). Mas
o STJ, em sua Súmula 435, reconhece: “Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar
de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o
redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente” (BRASIL, 2010a).
Portanto, para que haja a responsabilização pessoal de sócios, são necessários os seguintes
requisitos: 1. que, à época do surgimento da obrigação, ele seja administrador da sociedade; 2.
que ele tenha incorrido em atos ilícitos ou com excesso de poderes (como no caso retratado na
Súmula anteriormente citada).

5.4 Responsabilidade por infrações


O CTN estabelece, em seu artigo 136, que “a responsabilidade por infrações da legislação
tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão
dos efeitos do ato”, mas ressalva que a lei possa estabelecer outro regime (BRASIL, 1966).
Em nosso Direito, há duas correntes sobre o alcance dessa norma: 1. a responsabilidade
é de natureza objetiva e independe de dolo ou culpa (ROSA JR., 2009; BRASIL, 2010b); 2. a
responsabilidade é de natureza subjetiva e exonera o infrator em caso de culpa (MACHADO, 2004;
BRASIL, 2008a).
Atualmente, parece predominar a primeira posição, no sentido de que a responsabilidade
é, em regra, objetiva, mas admite temperamentos em face da equidade e da interpretação benigna
84 Direito Tributário

(BRASIL, 2004b). Entendemos ser mais correto afirmar que a responsabilidade por infrações, no
Direito Tributário, tem como regra geral depender tão somente da coexistência de dois elementos:
responsabilidade do agente pela obrigação ou o seu não cumprimento. Ou seja, basta que o agente
não cumpra sua obrigação frente à legislação tributária que a infração resta caracterizada, sendo
perquirir: irrelevante perquirir sua intenção ou culpa.
efetuar
investigação Por exemplo, a legislação impõe a certos sujeitos passivos o dever de entregar declaração
escrupulosa;
inquirir de de imposto de renda até o último dia do mês de abril de cada ano. Se não houver a entrega, cabe a
maneira
minuciosa;
aplicação de uma multa. Essa multa é devida pelo agente independentemente de sua intenção ou
esquadrinhar, do motivo do descumprimento da lei, ou seja, o sujeito passivo é obrigado ao pagamento da multa
indagar.
porque esqueceu de entregar a declaração, ou não sabia que tinha que entregar, ou não entregou
dolosamente para ocultar fraude.
Essa regra, todavia, encontra exceção no artigo 137 do mesmo documento (CTN), que
assim dispõe:
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções,
salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato,
função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por
quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja
elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes,
preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado, contra estas. (BRASIL, 1966)

As hipóteses previstas nesse artigo se referem a casos nos quais a responsabilidade será
pessoal ao agente, isto é, ao executor material da infração. A primeira delas ocorre, por exemplo,
se um funcionário emite nota fiscal falsa, cometendo crime. Além das consequências penais, ele
também responderá pelas obrigações tributárias advindas desse ato (auto de infração, diferenças
de tributos e multas). Contudo, se o funcionário provar que agiu seguindo ordens expressas dos
seus chefes e que não tinha alternativa senão atendê-las, ele é exonerado da responsabilidade, que
passa a quem deu a ordem.
Também responde pessoalmente o agente nas infrações em cuja definição o dolo específico
do responsável seja elementar, isto é, quando a descrição da infração exige a comprovação da
vontade (dolo) de praticar a conduta ilícita (MACHADO, 2004).
A Lei 4.502 estabelece, em seu artigo 72:
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo
a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
(BRASIL, 1964)
Da responsabilidade tributária 85

Vamos imaginar que o diretor de uma empresa, com a intenção premeditada de deixar de
pagar tributos, ordena a seus funcionários que adulterem e gerem documentos e registros contábeis
falsos, ameaçando de demissão quem não acatar suas ordens. Flagrado pela Receita Federal, ele é
autuado com multa de 150% sobre o valor do tributo devido, com base no § 1º do inciso I do
artigo 44 da Lei 9.430 (BRASIL, 1996). Veja que a multa, nesse caso, é duplicada quando ocorrer a
situação de fraude. Ou seja, se há dolo, a multa é maior.
A terceira situação diz respeito às infrações que decorram direta e exclusivamente de
dolo específico. Nesse cenário, serão pessoalmente responsáveis as pessoas que representam
ou administram interesses de outras, como os pais (em relação aos filhos) ou os diretores (em
relação às sociedades) etc.
Se, em uma empresa, um grupo de empregados – sem o conhecimento ou culpa desta –
furta mercadorias do estoque e as vende a terceiros, embolsando o produto da venda e deixando
de recolher tributos, a empresa não deverá responder pelas infrações cometidas, cabendo tal
responsabilidade aos respectivos empregados envolvidos.
A disciplina do CTN sobre infrações inclui ainda o instituto da denúncia espontânea, que
tem por finalidade estimular os sujeitos passivos infratores a retificarem seus atos espontaneamente,
sem que a administração precise iniciar qualquer procedimento coativo. O artigo 138 do CTN
assim dispõe:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após
o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração. (BRASIL, 1966)

A denúncia espontânea da infração consiste no pagamento do tributo devido (e atualizado) e


dos juros de mora. No caso de tributos que dependem de apuração, a denúncia consiste no depósito
da importância arbitrada pela autoridade administrativa. Conforme o artigo 138 em seu parágrafo
único, essa atitude do sujeito passivo deve ocorrer antes do início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração (BRASIL, 1966). A denúncia
espontânea não exige forma ou declaração especial, bastando o pagamento ou depósito (BRASIL,
2004c).
O pedido de parcelamento não equivale a pagamento e, consequentemente, não permite a
fruição do benefício (BRASIL, 2009). Além disso, a denúncia espontânea não se aplica às obrigações
acessórias (BRASIL, 2011b) e tem o efeito de afastar todas as espécies de penalidades, inclusive as
multas moratórias (BRASIL, 2016b).
Por fim, “o benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento
por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo” (BRASIL, 2008c).
86 Direito Tributário

Considerações finais
O exame das normas gerais sobre responsabilidade tributária permite algumas conclusões.
Em primeiro lugar, essas normas servem para preservar e garantir o cumprimento das obrigações
tributárias mesmo diante de mudanças inevitáveis do cotidiano, como a venda de bens, a mudança
e a extinção de empresas, ou mesmo a morte dos contribuintes. Se o patrimônio muda de mãos
com o passar do tempo e de acordo com os acontecimentos, também as obrigações precisam mudar
de responsáveis.
As normas de responsabilidade também previnem práticas desleais e evasivas dos
contribuintes, pro tegendo o crédito público, coibindo infrações e estimulando o recolhimento
espontâneo e regular. A intenção é estimular os contribuintes a se manterem regulares e a
colaborarem com a fiscalização e com o recolhimento dos tributos.
O mais importante é que as normas gerais de responsabilidade expressam claramente
favorecimentos ao Estado, que não se estendem aos particulares e manifestam uma desigualdade
nas relações entre as partes da relação tributária. Esse sistema se justifica se estiver a serviço dos
princípios tributários, em especial à supremacia do interesse público frente ao particular. Ou
seja, o contribuinte se sujeita a obrigações porque é necessário preservar a arrecadação regular de
tributos, condição essencial para garantir o funcionamento dos serviços públicos e do aparelho
estatal, favorecendo a coletividade.

Ampliando seus conhecimentos


• CARVALHO, P. de B. A regra-matriz de incidência: o consequente da norma e as relações
jurídicas tributárias. In: CARVALHO, P. de B. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São
Paulo: Saraiva, 2019.
Esse livro é considerado uma das mais importantes obras do Direito Tributário brasileiro
e serve de base para, praticamente, todos os cursos de graduação e pós-graduação
relacionados à disciplina. O capítulo 10, cuja leitura é recomendada aqui, trata da relação
tributária e da responsabilidade tributária, sob uma abordagem diferente e inovadora.

• AMARO, L. Sujeito ativo e passivo da obrigação tributária. In: AMARO, L. Direito


Tributário brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.
Esse livro tem, entre outros méritos, o potencial de aliar análise crítica com teórica
consistente, didática e acessível. É uma obra muito consultada por estudantes e utilizada
por bancas de concursos para formulação de questões em provas. Sugerimos a leitura do
capítulo 10, a fim de aprofundar os conhecimentos abordados neste capítulo.

• PAULSEN, L. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional à luz da


doutrina e da jurisprudência. 11. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009.
Se você busca a interpretação dominante da doutrina e da jurisprudência sobre os
assuntos, recomendamos essa obra, uma das mais completas coletâneas de comentários
doutrinários e jurisprudenciais, elaborada na forma de dicionário ou legislação
Da responsabilidade tributária 87

comentada. O livro trata dos artigos da Constituição Federal relativos ao Sistema


Tributário Nacional e ao CTN. Indicações bibliográficas, trechos de doutrina e
jurisprudência são posicionados abaixo de cada artigo, parágrafo ou alínea dos textos
legais, facilitando a consulta e a compreensão das normas. Sugerimos a leitura atenta
dos comentários referentes ao artigo 150, parágrafo 7º, da Constituição e aos artigos
128 e 138 do Código Tributário.

Atividades
1. A Fábrica Ltda. adquiriu, em 2016, o estabelecimento fabril que pertencia à Concorrente
S.A. A empresa tinha débitos com a Receita Federal, existindo cobrança administrativa
em andamento. Após a venda, a Concorrente S.A. encerrou regularmente suas atividades,
obtendo a baixa na junta comercial.

De acordo com a legislação e o posicionamento da jurisprudência, qual é a responsabilidade


de Fábrica Ltda. quanto aos tributos e débitos vencidos antes da aquisição?

2. A Justiça do Trabalho irá leiloar um imóvel pertencente à Serviços Ltda. O imóvel possui
dívidas de IPTU atrasadas em cinco anos, e o edital de leilão informa isso, esclarecendo que
o eventual arrematante, se for vencedor no leilão, terá de assumir a responsabilidade por
esses débitos. José comparece ao leilão, dá um lance e é vencedor. Contudo, não leu o edital,
e, quando recebe a cobrança dos débitos atrasados de IPTU, fica indignado e procura um
advogado para saber o que fazer.

Nesse caso, a dívida de IPTU deve ser cobrada do antigo proprietário, do juízo ou do
arrematante? Justifique.

3. O fiscal de tributos municipais abriu investigação contra a Serviços Ltda. e enviou intimação
pedindo diversos documentos e livros fiscais, com vistas a verificar a regularidade das
operações relativas ao ISSQN nos últimos cinco anos. Serviços Ltda. consulta sua assessoria
contábil, que alerta que os documentos solicitados permitirão à fiscalização descobrir várias
irregularidades cometidas no período da investigação.

A contabilidade recomenda que a Serviços Ltda. efetue o imediato pagamento de todos os


tributos devidos e atrasados, e assegura que esse pagamento poderá ser feito desacompanhado
de multas. A assessoria contábil tem razão nesse caso?

Referências
ALEXANDRE, R. Direito Tributário esquematizado. 9. ed. São Paulo: Método, 2015.

AMARO, L. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.

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Legislativo, Brasília, DF, 11 jan. 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/
L10406compilada.htm. Acesso em: 24 set. 2019.
88 Direito Tributário

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BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília,
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BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF,
27 out. 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm. Acesso em: 24
set. 2019.
BRASIL. Lei n. 4.502, de 30 de novembro de 1964. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF, 30
nov. 1964. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4502.htm. Acesso em: 23 set. 2019.
BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Diário Oficial da União, Poder Executivo, 17 dez. 1976.
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6
Do crédito tributário

Neste capítulo, examinaremos o instituto do crédito tributário. Esse tema ocupa a maior
parte do Código Tributário Nacional (CTN) – cerca de 55 artigos dispõem sobre ele, direta ou
indiretamente.
A origem lógica do instituto provém de uma das características fundamentais do tributo,
enunciada na parte final do artigo 3º do CTN: “Tributo é toda prestação pecuniária [...] cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (BRASIL, 1966).
O Código quer estabelecer, ao assim dispor, que a arrecadação, a cobrança e a exigência de
tributos devem obedecer a um método preestabelecido pelo ordenamento jurídico, tanto em fase
administrativa como judicial. Assim, só será válida a transferência de recursos ao Estado, na forma
de tributos, se observado esse método, em estrita conformidade com as normas do ordenamento.
O crédito tributário, portanto, é o produto da observância dessa cobrança vinculada a que
o Código se refere. Ele representa a quantia em dinheiro devidamente apurada, com devedor
definido, com prazo e condições bem estabelecidas, tudo em conformidade com o ordenamento.

6.1 Disposições gerais sobre o crédito tributário


O crédito tributário pode ser entendido como o direito subjetivo do sujeito ativo de uma
obrigação tributária, que permite exigir o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária
(MACHADO, 2004). As obrigações acessórias não são capazes de gerar créditos, pois não se
perfazem em pagamentos, por isso, o CTN adotou a teoria dualista da obrigação, a qual estabelece
que obrigação e crédito são institutos distintos (ROSA JR., 2009).
Essa natureza dualista fica mais evidente quando o CTN proclama a autonomia do crédito
tributário frente à obrigação. O artigo 140 prescreve que: “as circunstâncias que modificam o crédito
tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que
excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem” (BRASIL, 1966).
Dessa forma, restando invalidado o crédito por vício formal, a obrigação permanece, sendo
possível constituir novo crédito referente a ela (PAULSEN, 2009).

6.2 Constituição do crédito tributário


A constituição do crédito tributário é a primeira e mais importante formalidade exigida pelo
ordenamento. Segundo o artigo 141 do CTN,
o crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue,
ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora
dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional
na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias. (BRASIL, 1966)
92 Direito Tributário

A constituição do crédito é, portanto, um ato da autoridade fiscal, no qual o crédito é


formalizado e, a partir daí, torna-se oficial e exigível.
Por sua vez, a constituição do crédito comporta a sua formalização, que, segundo Paulsen
(2009), consiste em sua representação documental e pode ser operada de várias maneiras, tais como:
• confissão de débito do contribuinte, junto a declarações fiscais ou outros documentos;
• conversão do depósito em renda em ação com sentença transitada em julgado mantendo
o crédito;
• contribuições previdenciárias em reclamação trabalhista (BRASIL, 1988, art. 114, § 3º;
BRASIL, 2006a);
• lançamento (BRASIL, 1966, art. 142).
Entre essas formas, a mais importante e mais lembrada é o lançamento, conceituado no
artigo 142 da seguinte forma:
compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido,
identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade
cabível. (BRASIL, 1966)

O lançamento é elaborado privativamente pela autoridade administrativa, ou seja, por


servidor previsto em lei, quase sempre ocupante do cargo de auditor fiscal ou equivalentes. Esses
servidores integram a estrutura do Poder Executivo, mas os atos de lançamento estão sujeitos ao
controle do Poder Judiciário, quanto à sua conformidade ao ordenamento jurídico; portanto, o
Judiciário pode apreciar se um lançamento foi válido de acordo com a lei ou a Constituição, mas
não pode apreciar se foi conveniente ou oportuno.
Quanto às penalidades, o lançamento serve para demonstrar, documentalmente, a existência
de infração por parte do sujeito passivo e para calcular e cobrar a penalidade correspondente. Por
conseguinte, a expressão propor, adotada pelo artigo 142 do CTN, não significa sugerir, pois o
lançamento impõe a penalidade, e não a sugere.
A natureza jurídica do lançamento, segundo a opinião dominante, é constitutiva quanto ao
crédito e declaratória quanto à obrigação correlata (MACHADO, 2004).
Outro aspecto que divide os autores é se o lançamento trata-se de procedimento ou de ato
administrativo. Há, ao menos, duas correntes:
• alguns entendem que o lançamento é ato administrativo, antecedido (ou não) de
procedimento preparatório (CARVALHO, 2019);
• outros defendem que é procedimento administrativo, por englobar vários atos encadeados
(ROSA JR., 2009).
O lançamento declara, conforme afirmado anteriormente, a obrigação, e deve fazê-lo
segundo suas características originais, no momento do fato gerador. Por isso, em regra, os critérios
legais e fáticos a se considerar são aqueles à época do momento do fato gerador, sempre que esses
Do crédito tributário 93

critérios influírem sobre o montante da obrigação (quanto?) e sobre a responsabilidade acerca dela
(quem paga?).
Por isso, o CTN enuncia, como regra geral, que: “o lançamento reporta-se à data da ocorrência
do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada
ou revogada” (BRASIL, 1966, art. 144). Dessa forma, se um fato gerador ocorreu em 2014, quando
a alíquota era 10%, e alguns anos depois mudou para 5%, o lançamento deve ser feito calculando o
tributo em 10%, pois essa era a condição vigente na época em que a obrigação surgiu.
O CTN ressalva, no artigo 144, parágrafo 2º, o caso dos impostos lançados por períodos
específicos de tempo (ou em uma data específica do calendário), como o IPTU, o ITR e o IPVA
(BRASIL, 1966). Nesses casos, o momento do fato gerador não é o da aquisição da propriedade,
mas sim a data definida na lei instituidora dos tributos (em regra, 1º de janeiro de cada ano). Por
exemplo, se João adquiriu uma casa no ano 2000, a data do fato gerador, quanto ao IPTU, não
será a data da aquisição da propriedade. Na verdade, a cada ano que João for proprietário da casa,
surgirá um fato gerador novo e independente, que se realizará precisamente no dia 1º de janeiro do
ano. Por isso, a lei, o critério e os fatos que valerão são projetados sobre essa data, e não sobre a de
aquisição ou início da propriedade (FREITAS, 2005).
São exemplos de critérios que devem ser tomados conforme seu valor, lei vigente e
características no momento do fato gerador:
• taxa de câmbio, se necessário converter moedas para apurar o montante do crédito
(BRASIL, 1966, art. 143);
• alíquota;
• base de cálculo;
• isenções e outros benefícios fiscais;
• sujeito passivo e sujeitos solidários, se houver, inclusive quando reflexo da ampliação
legal de garantias e privilégios (BRASIL, 1966, art. 144, § 1º).
No entanto, não apenas se usa a lei da época do fato gerador, mas também os critérios
jurídicos. O artigo 146 do CTN faz referência a isso:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada,
em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução. (BRASIL, 1966)

De acordo com Melo (2002), entende-se por critérios jurídicos não a lei em si, mas a forma
de interpretar e aplicar a lei vigente e eficaz, por parte da autoridade lançadora.
Mesmo que o texto legal não tenha mudado, é possível que, com o tempo, seja alterada a
forma de interpretar seu alcance ou sua aplicação. O artigo 146, portanto, aborda situação diferente
do caput do artigo 144. A norma é a mesma, mas a forma de interpretá-la e aplicá-la é distinta.
Alguns denominam essa norma princípio da inalterabilidade dos critérios (ROSA JR., 2009).
94 Direito Tributário

Se a autoridade, em todos os seus lançamentos, adotava um certo critério jurídico e, em


seguida, o modifica, tal modificação só será aplicável aos fatos geradores ocorridos posteriormente
à sua introdução. Essa modificação, vale dizer, pode ser de ofício (porque a própria autoridade
exógeno: que provém
aperfeiçoou sua interpretação) ou por forças exógenas, como decisões administrativas ou judiciais.
do exterior, que se
produz no exterior
Um exemplo pode ser conferido no Tema de Recurso Repetitivo n. 249 do Supremo Tribunal
(do organismo, do
sistema), ou que de Justiça (STJ):
é devido a causas
externas. Não é nula a CDA originada de lançamento fundado em lei posteriormente
declarada inconstitucional em sede de controle difuso, sendo possível o
prosseguimento da execução fiscal para cobrança do valor remanescente,
constante do lançamento tributário ou do ato de formalização do contribuinte,
quando suficiente a realização de meros cálculos aritméticos para se obter o
montante exequendo, independentemente de emenda ou substituição da CDA
(BRASIL, 2010a).

A questão discutida, nesse caso, envolvia uma inscrição em dívida ativa realizada com
base em legislação que, tempos depois, foi considerada parcialmente inconstitucional pelo STF.
Nesse caso, a lei não mudou (não foi revogada e nem alterada), o que mudou foi sua interpretação
dominante. Por isso, nesse exemplo, a execução não é considerada extinta e nem inválida, apenas
se recalcula o valor da CDA e se prossegue com a cobrança com base no novo valor.
Por outro lado, os critérios que tenham caráter instrumental, ou seja, que digam respeito
à apuração, cálculo e fiscalização do tributo, permitem a adoção da lei vigente após o momento
do fato gerador, isto é, da lei vigente à época do lançamento. São critérios desse tipo: novos
critérios de apuração; novos processos de fiscalização; ampliação dos poderes de investigação
das autoridades administrativas; outorga de maiores garantias e privilégios ao crédito, que não
atribuem responsabilidade a terceiros (BRASIL, 1966, art. 144, § 1º). Vejamos um exemplo a seguir.

Exemplo:

Um auditor está investigando um contribuinte que praticou um fato gerador em


2016. Naquela época, a legislação estabelecia que a apuração do tributo era feita
por intermédio de uma declaração em papel, preenchida, impressa, assinada e
entregue pelo contribuinte no endereço da repartição. Atualmente, a apuração
do tributo é feita pelo site da prefeitura, por meio de aplicativo eletrônico, sem
necessidade de gerar e entregar declarações. O auditor tem dúvida se, para
apurar o tributo, deverá seguir o método da época do fato gerador (declaração
em papel) ou o atual (sistema eletrônico). A resposta é simples: poderá apurar
usando o sistema eletrônico, pois o critério de apuração (por papel ou eletrônico)
conduz ao mesmo valor de tributo e, portanto, não precisa seguir a sistemática
original da data do fato gerador.
Do crédito tributário 95

A atividade pertinente ao lançamento, como a administração tributária e a cobrança de


tributos, configura atividade vinculada e obrigatória, cuja omissão ou desvio enseja responsabilidade
funcional, conforme estabelece o parágrafo único do artigo 142 do CTN (BRASIL, 1966).
Uma das consequências desse regime é o princípio da imutabilidade do lançamento (ROSA
JR., 2009). O CTN enuncia esse princípio no artigo 145, em conjunto com o 149, nos seguintes
termos:
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser
alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no
artigo 149. (BRASIL, 1966)

A imutabilidade, embora seja relativa, condiciona a sujeição da revisão do lançamento


a critérios impessoais e técnico-jurídicos, de modo a evitar a ingerência de fatores políticos ou
discricionários.
O tipo de procedimento adotado para efetuar-se o ato de lançamento é chamado de
modalidade. O CTN identifica três modalidades: direto, por declaração e por homologação.
O lançamento de ofício também é chamado ex officio ou direto. Essa modalidade é a forma
clássica de lançamento, e é a única que está presente em todas as espécies de tributos. O lançamento
de ofício tem como característica principal o fato de que toda a iniciativa é da autoridade, ou seja,
ela é quem apura, calcula, efetua o lançamento e notifica o sujeito passivo. Esse tipo de lançamento
desempenha três grandes funções: a) constituir o crédito pelo lançamento; b) rever lançamentos
defeituosos ou incompletos; c) aplicar penalidades pecuniárias. O CTN desdobra essas funções em
nove hipóteses no artigo 149:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na
forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração
nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da
legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade
administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo
daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento
definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente
obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
96 Direito Tributário

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por
ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta
funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de
ato ou formalidade especial. (BRASIL, 1966)

A revisão do lançamento só pode ter início enquanto não estiver extinto o direito da Fazenda
pública, isto é, enquanto não tenha ocorrido uma das hipóteses do CTN, art. 156 (BRASIL, 1966),
sendo a hipótese mais comum a decadência. Trataremos das hipóteses de extinção, previstas no
artigo 156, na seção 6.4 deste capítulo.
Segundo o STJ, o lançamento no IPTU segue a modalidade ex officio (BRASIL, 1966, art.
149, I) e sua notificação ocorre com o envio do carnê ao endereço de domicílio do contribuinte
(BRASIL, 2009a). Ou seja, no lançamento do IPTU, a prefeitura emite os carnês e envia ao endereço
do contribuinte a notificação para pagamento, sem que ele precise declarar ou antecipar qualquer
pagamento.
O STJ costuma referir-se ao lançamento como arbitramento (BRASIL, 2008a)
considerando-o uma quarta modalidade; no entanto, predomina o entendimento de que existem
apenas três modalidades, e o arbitramento se enquadra na primeira, sendo considerado um tipo
de lançamento de ofício. O procedimento em questão consiste na fixação, unilateralmente pela
autoridade fiscal, da base de cálculo a ser adotada no lançamento. Isso é possível nos casos em
que o cálculo dependa do valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, como
dispõe o artigo 148 do CTN (BRASIL, 1966).
O arbitramento é bastante utilizado na revisão do lançamento. Caberá esse procedimento
quando sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou ainda
os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado (BRASIL,
1966, art. 148). A autoridade, assim, não podendo confiar nas informações e nos documentos
provenientes do sujeito passivo, apura, por conta própria, a verdade dos fatos e efetua o lançamento.
Contudo, a validade dessa operação está condicionada à observância dos procedimentos legais.
Além disso, é imprescindível facultar ao sujeito passivo a discussão o valor arbitrado, mediante
avaliação administrativa ou judicial.
Tema peculiar é o da pauta fiscal, forma adotada pela legislação – principalmente no IPI
e no ICMS –, segundo a qual a norma jurídica preestabelece a base de cálculo de produtos ou
mercadorias sujeitos ao tributo, em detrimento do valor real da operação, independentemente de
boa ou má fé do contribuinte, e antes mesmo da ocorrência do fato gerador. A respeito disso, o STJ
firmou posição no seguinte sentido: “é ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria
submetido ao regime de pauta fiscal” (BRASIL, 2010b).
Há vários pronunciamentos da jurisprudência, no mesmo sentido, com relação ao uso de
inidôneo: que não é
adequado, que não
pauta fiscal no IPI, nos quais se concluiu que o uso da pauta fiscal só se justifica quando comprovado
convém; que não que as informações e documentos produzidos pelo contribuinte são inidôneos (BRASIL, 1993).
goza de boa fama,
que não possui
O lançamento por declaração também é chamado de misto. Bastante usado no passado,
idoneidade.
esse tipo de lançamento encontra-se em progressivo desuso na atualidade, estando presente
Do crédito tributário 97

apenas no ITCMD de alguns estados da federação e, segundo alguns, na declaração de bagagem


acompanhada (para o imposto de importação, em caso de viajantes que provém do exterior por
aviões ou navios).
O que caracteriza essa modalidade de lançamento não é simplesmente a obrigatoriedade de
apresentar declaração, mas a forma do procedimento tendente ao lançamento. No lançamento por
declaração, a legislação impõe ao sujeito passivo (por meio do surgimento da obrigação) prazo para
apresentar declaração à autoridade, noticiando o fato gerador e as demais informações pertinentes.
Com base na declaração do sujeito passivo, a autoridade efetua o lançamento e o notifica para
pagamento, que só ocorre após a notificação, não havendo antecipações. Se no procedimento
houver previsão de antecipação de pagamento, a modalidade passa a ser por homologação (ainda
que haja obrigatoriedade em declarar).
Os parágrafos 1º e 2º do artigo 147 do CTN disciplinam a retificação de declarações (BRASIL,
1966). O contribuinte, que já apresentou sua declaração e constata que se equivocou quanto aos
dados inseridos ou não os inseriu, poderá apresentar outra declaração, com a finalidade de corrigir
(retificar) a declaração original.
Se a retificação dos dados implicar em redução ou eliminação do tributo, o declarante
precisará apresentar a retificação antes da notificação do respectivo lançamento, e deverá comprovar
o fato declarado, de modo a demonstrar que errou (ou se omitiu) na declaração original. Contudo,
mesmo quando o declarante não apresenta retificadora, a administração pode, de ofício, detectar
erros ou omissões e corrigi-los. Nesse caso, deverá comprovar a legitimidade dos fatos.

Exemplo 1:

O inventariante apresentou uma declaração ao fisco estadual indicando que o


falecido deixou três herdeiros (filhos). Antes que a Receita Estadual tivesse tempo
de elaborar o lançamento respectivo, foi apresentada retificadora, informando a
existência de um quarto filho. O fisco abre diligências e intima o inventariante a
esclarecer a omissão do quarto filho, e o inventariante comprova que só tomou
conhecimento de sua existência após a entrega da declaração original.

Exemplo 2:

Tomando a mesma situação, foi apresentada declaração pelo inventariante,


informando que existe no espólio um apartamento. A declaração afirma que
a matrícula do imóvel seria de número 42.985, porém o fisco, consultando seu
banco de dados, descobre que houve erro no preenchimento, e o número correto
da matrícula seria 43.985. Nesse caso, ainda que o inventariante não apresente
retificadora, o fisco poderá corrigir (de ofício) a informação na notificação de
lançamento.
98 Direito Tributário

Por fim, temos a modalidade do lançamento por homologação, também chamada de


autolançamento. Sua característica essencial é que o sujeito passivo é obrigado, pela legislação,
a apurar e antecipar o pagamento do tributo, sem prévio exame ou notificação da autoridade. O
lançamento, todavia, não ocorre na antecipação do pagamento, mas na homologação posterior
pela autoridade. Essa modalidade é regulada pelo artigo 150 do CTN (BRASIL, 1966).
Homologação é o ato segundo o qual a autoridade confere e concorda com o pagamento
antecipado efetuado pelo sujeito passivo, dando-se por satisfeita a obrigação correspondente. Essa
homologação pode se dar, outrossim, de duas formas: expressamente ou tacitamente.
A homologação expressa ocorre quando a autoridade, tomando conhecimento da atividade
assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa (BRASIL, 1966, art. 150, caput, in fine).
A homologação tácita ocorre em caso de omissão do fisco quanto à conferência do pagamento.
Se, decorridos cinco anos do respectivo fato gerador (desde que a lei não fixe outro prazo), a
autoridade não conferir e homologar expressamente o pagamento, o fisco ficará impedido de se
opor à sua validade ou de efetuar lançamento de ofício cobrando eventuais diferenças. Ou seja,
a homologação produz seus efeitos, como consequência do silêncio da administração dentro do
prazo de cinco anos.
Contudo, se o fisco comprovar a ocorrência de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo
ou de terceiros, esse efeito deixa de ocorrer. Nesse caso, a decadência ocorrerá de acordo com os
prazos previstos pelo artigo 173 do CTN (BRASIL, 1966), sobre os quais falaremos no item 6.4.
deste capítulo.
O pagamento antecipado pelo obrigado extingue o crédito, sob condição resolutória da
posterior homologação ao lançamento (BRASIL, 1966, art. 150, § 1º). Isso significa que até que a
autoridade homologue ou reveja o lançamento, o sujeito passivo deve ser presumido em situação
regular.
O artigo 150, parágrafo 2º e 3º, ainda estabelece, sobre o lançamento por homologação, que:
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção
total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados
na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de
penalidade, ou sua graduação. (BRASIL, 1966)

Observe os exemplos a seguir.

Exemplo 1:

O contribuinte deixou de apurar e recolher o ICMS, que é um tributo sujeito ao


lançamento por homologação, no entanto, enviou uma carta ao fisco estadual
desculpando-se e justificando a falta de pagamento ante a crise financeira da
empresa. O contribuinte pretende, com esse requerimento, a desconsideração da
obrigação e do crédito correspondente; contudo, segundo o § 2º do artigo 150,
Do crédito tributário 99

só é apto a obter a homologação o correto e completo pagamento antecipado,


sendo irrelevante o requerimento apresentado.

Exemplo 2 (relativo ao parágrafo 3º, anteriormente exposto):

O contribuinte deveria ter recolhido R$ 10 mil, a título de ICMS, mas recolheu


apenas R$ 3 mil, e o fez praticando adulteração de documentos, fraudes e outros
expedientes ilícitos. Nesse caso, o valor recolhido (R$ 3 mil) é deduzido do
débito do contribuinte, porém o fisco será obrigado a cobrar a diferença não
paga (R$ 7 mil) e acrescer penalidade compatível com a gravidade da infração
(em caso de dolo e fraude, a penalidade costuma ser mais severa).

A principal vantagem do lançamento por homologação é obrigar os contribuintes a


colaborarem com a fiscalização e a arrecadação, independentemente de qualquer ação da
fiscalização. A possibilidade de revisão pela Fazenda motiva os contribuintes a procurarem cumprir
fielmente a legislação, aumentando a eficiência da arrecadação.

6.3 Suspensão do crédito tributário


O crédito tributário regularmente constituído somente tem sua exigibilidade suspensa nos
casos previstos no CTN, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade
funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias (BRASIL, 1966, art. 141).
O CTN prevê, então, cinco modalidades de suspensão: moratória, depósito integral,
reclamações ou recursos, liminares (ou ordens judiciais semelhantes) e parcelamento. Essas
modalidades são atos que têm o poder de suspender a exigibilidade, o que significa que, enquanto
perdurarem seus efeitos (ou eles próprios), a Fazenda pública ficará impedida de exigir o crédito,
mas, ao mesmo tempo, ainda não ocorreu sua extinção.
O parágrafo único do artigo 151 do CTN estabelece ainda que: “o disposto neste artigo
não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo
crédito seja suspenso, ou dela consequentes” (BRASIL, 1966). Isso significa, por exemplo, que a
liminar em mandado de segurança, a qual ordena a suspensão da cobrança (ou pagamento) do
crédito, não exonera o devedor de apresentar declarações, fazer escrituração ou emitir notas fiscais.
A primeira modalidade é a moratória, que consiste em uma dilação legal do vencimento de
um crédito tributário, ou seja, cabe ao Estado concedê-la, mediante lei (em regra, ordinária), como
estatui o artigo 152 do CTN (BRASIL, 1966).
Quanto à competência para concedê-la, há duas hipóteses: a moratória autônoma e a
moratória heterônoma. A lei que institui a moratória autônoma é de competência da mesma
pessoa jurídica a quem a Constituição atribui o poder de estabelecer o tributo a que se refira. Por
exemplo: se a moratória postergar a exigibilidade do IPTU, cabe ao município competente a lei que
a institui.
100 Direito Tributário

A moratória heterônoma, por sua vez, compete sempre e somente à União. Deve atingir,
simultaneamente, tributos de todos os entes da federação (da própria União, dos estados, do
Distrito Federal e dos municípios) e as obrigações de direito privado. Justifica-se em casos
em que a União necessite da medida como forma de cumprir seu papel constitucional, como:
proteger a soberania nacional, proteger a estabilidade da economia e da moeda nacional etc.
Vejamos um exemplo.

Exemplo:

Durante uma guerra, ocorreram bombardeios às cidades, provocando grave


desorganização dos meios de pagamento e inatividade dos bancos e demais
agentes receptores de pagamentos. Nesse caso, a União pode conceder moratória
geral, suspendendo todos os pagamentos (tributos, preços, tarifas etc.).

Quanto à forma de concessão, a moratória pode ser concedida em caráter geral ou individual.
Ambas são concedidas por lei, todavia, a geral dispensa requerimento do sujeito passivo e despacho
concessivo da autoridade, enquanto na concessão individual o requerimento e o despacho são
essenciais para a eficácia da moratória.
Quanto ao alcance, a lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua
aplicabilidade à determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir,
ou à determinada classe ou categoria de sujeitos passivos (BRASIL, 1966, art. 152, parágrafo único).
A lei de moratória especificará (sem prejuízo de outros requisitos) o prazo de duração do
favor e as condições da concessão do favor em caráter individual, sendo caso: a) os tributos a que
se aplica; b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo de duração da moratória,
podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de
concessão em caráter individual; c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso
de concessão em caráter individual (BRASIL, 1966, art. 153).
Quanto à eficácia no tempo, salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente
abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder,
ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito
passivo. De qualquer sorte, contudo, não se aplica aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito
passivo ou do terceiro em benefício daquele (BRASIL, 1966, art. 154, § único).
A concessão individual, ou seja, o despacho da autoridade, pode ser revogada de ofício antes
do prazo previsto para a moratória. Isso é possível quando se constatar que o beneficiado não
possuía os requisitos legais para usufruí-la, ou deixou de tê-los após a concessão. Considera-se,
nessa hipótese, que não há direito adquirido a permanecer em moratória e não configura ato ilícito
sua revogação.
Do crédito tributário 101

Revogado o despacho, o crédito e os juros de mora são exigíveis:


• com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou
de terceiro em benefício daquele. O tempo decorrido entre a concessão da moratória e
sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito;
• sem imposição de penalidade, nos demais casos. A revogação só pode ocorrer antes de
prescrito o referido direito (BRASIL, 1966, art. 155).
Outra modalidade de suspensão é o depósito integral, o qual consiste no ato voluntário do
sujeito passivo que, ao invés de pagar o crédito, deposita o montante a ele correspondente em conta
bancária. Conforme estabelece a Súmula 112 do STJ: “O depósito somente suspende a exigibilidade
do crédito tributário se for integral e em dinheiro” (BRASIL, 1994).

Exemplo:

Um contribuinte foi autuado pela Receita e deve R$ 100 mil. Ele pode suspender
a cobrança depositando exatamente esses R$ 100 mil exigidos, em conta à
disposição da Receita, a qual funciona como uma garantia temporária: enquanto
o contribuinte estiver discutindo o crédito (por via administrativa ou judicial),
os juros e atualização monetária são sustentados pela instituição bancária onde
foi feito o depósito. Dessa forma, ao final da discussão, podemos ter, ao menos,
dois desfechos possíveis:

1. o contribuinte é vencedor e o crédito é extinto: nesse caso, o depósito volta ao


contribuinte, com juros e atualização monetária;

2. o contribuinte é derrotado e o crédito é confirmado: o montante depositado


é liberado ao fisco, sem que o contribuinte tenha que efetuar qualquer
complemento.

O depósito do montante integral dispensa o lançamento de ofício, por constituir situação


análoga ao lançamento por homologação, não ocorrendo a decadência durante a suspensão por ele
produzida (BRASIL, 2007a). Contudo, isso ocorre na hipótese de ser confirmado o crédito e de o
depósito ser convertido em renda.
O depósito constitui direito subjetivo do sujeito passivo, não necessitando de prévia
autorização administrativa ou judicial, e pode ocorrer tanto na ação principal como junto à cautelar
(BRASIL, 2009b). Na execução fiscal, o depósito integral e em dinheiro funciona como forma de
garantia do valor executado e faz cessar a responsabilidade pela atualização monetária e juros de
mora, conforme a Lei 6.830 (BRASIL, 1980, art. 9º, § 4º).
Mas o depósito não constitui condição para o exercício do contraditório e ampla defesa, em
instância administrativa ou judicial. Por esse motivo, o STF, por intermédio da Súmula Vinculante n.
21, firmou posição no seguinte sentido: “é inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento
prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo” (BRASIL, 2009c).
102 Direito Tributário

Embora a ação de consignação em pagamento configure hipótese de extinção (e não de


suspensão) do crédito, o depósito efetuado no início da ação produz efeito análogo ao depósito
integral, pois, até o julgamento definitivo da consignatória, a exigibilidade do crédito fica suspensa
(AMARO, 2004).
Também produzem a suspensão da exigibilidade as reclamações (impugnações, manifestação
de inconformidade, defesa administrativa etc.) e os recursos (recurso de ofício, recursos voluntários
ao Carf e outras instâncias recursais administrativas).
Esses atos processuais, para produzirem efeito suspensivo, devem ser formulados de acordo
com as leis reguladoras do processo tributário administrativo. O efeito suspensivo desses atos
independe de prévio depósito ou arrolamento, como já vimos (BRASIL, 2009c).
As ordens judiciais, na forma de medidas, tutelas de urgência, tutelas antecipadas ou decisões
liminares, são decisões proferidas pelo Poder Judiciário, por meio de seus juízes ou tribunais, que
reúnem, em síntese, as seguintes características:
• são proferidas diante de situações urgentes (periculum in mora);
• são deferidas quando à autoridade parece haver fundamento na pretensão da parte
requerente (fumus boni iuris);
• têm caráter precário e provisório (não são decisões definitivas ou transitadas em julgado);
• podem ser revistas pela mesma ou por outra autoridade competente, sem gerar direito
adquirido à parte.
As decisões liminares que nos importam aqui são aquelas que conferem efeito suspensivo ao
crédito tributário. As liminares não são condicionadas a depósitos ou cauções, bastando a presença
dos pressupostos legais para sua concessão (BRASIL, 1996a). Possuem efeito suspensivo todas as
formas de decisões previstas na legislação processual. São exemplos:
• Tutela provisória de urgência (BRASIL, 1966, art. 300 e seguintes);
• Tutela provisória de evidência (BRASIL, 1966, art. 311 e seguintes);
• Liminar em mandado de segurança – Lei 12.016 (BRASIL, 2009d, art. 7, III);
• Providências cautelares gerais (BRASIL, 1966, art. 297 e 299).
O CTN, em sua redação original, fazia menção apenas à liminar em mandado de segurança
(BRASIL, 1966, art. 151, IV). Com o advento da Lei Complementar n. 104 (BRASIL, 2001),
incluiu-se o inciso V para arrolar, como hipótese de suspensão, “a concessão de medida liminar
ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial” (BRASIL, 1966, art. 151).
Tal inserção se justifica, entre outros motivos, para: a) atualizar o CTN diante do surgimento
de novas formas de ordens liminares, capazes de suspender a exigibilidade do crédito; b) manter
consonância com a jurisprudência dominante no STF, segundo a qual as hipóteses de suspensão da
exigibilidade do crédito tributário devem ser definidas em leis complementares.
Discute-se na doutrina processual sobre a autonomia do instituto da tutela antecipada,
frente ao gênero “liminares”. Para o Direito Tributário, todavia, parece-nos que a redação do artigo
151 do CTN se aplica a todas as espécies de ordens judiciais que sejam provisórias, precárias e que
Do crédito tributário 103

tenham por efeito a suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Por isso, a previsão do Código
teria aplicação às figuras novas das tutelas de urgência e a outras que possuírem as características
mencionadas.
Outra hipótese de suspensão é o parcelamento, que “consiste na divisão do montante
do tributo devido e seus acréscimos (multas, juros etc.) em parcelas periódicas, configurando
nova oportunidade para satisfação do crédito tributário não pago à época e forma próprias”
(KARKACHE, 2011).
Enquanto a divisão em parcelas é excepcional na moratória, no parcelamento ela é essencial;
além disso, a moratória suspende o crédito antes do vencimento, já o parcelamento suspende o
crédito vencido e impago.
O parcelamento deverá ser concedido por lei, “a cargo do ente tributante competente, que
estabelecerá a forma, alcance e condições” (KARKACHE, 2011). Em relação ao efeito suspensivo
produzido pelo parcelamento: “o prazo da prescrição interrompido pela confissão e parcelamento
da dívida fiscal recomeça a fluir no dia em que o devedor deixa de cumprir o acordo celebrado”
(BRASIL, 1987).
De acordo com o CTN, “o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros
e multas, mas a lei pode dispor em contrário, pois é possível ocorrer remissão parcial do crédito”
para os devedores em recuperação judicial (KARKACHE, 2011). São aplicadas ao parcelamento as
disposições do CTN relativas à moratória (BRASIL, 1966, art. 155-A, § 2º), pois o a legislação não
previu normas específicas para essa situação.

6.4 Extinção do crédito tributário


A primeira hipótese de extinção a que o CTN faz referência é o pagamento. É a causa mais
comum e ocorre quando o sujeito passivo satisfaz o crédito tributário.
O CTN estabelece algumas normas gerais sobre pagamento, em seus artigos 157 a 164
(BRASIL, 1966). A primeira delas, no artigo 157, afirma que “a imposição de penalidade não ilide
o pagamento integral do crédito tributário”. Isso significa que, por exemplo, o pagamento de multa
imposta pelo não recolhimento de um tributo obriga ao pagamento da multa e do tributo (e seus
consectários), ou, em outras palavras, o pagamento da multa não substitui o pagamento do tributo
(CARVALHO, 2019).
Enquanto no Direito Civil há hipóteses de presunção de pagamento – por exemplo, no
Código Civil (CC) (BRASIL, 2002a, art. 322) –, o CTN estabelece que não se presume o pagamento
de crédito tributário, ou seja, o pagamento deve sempre ser comprovado com a apresentação da
guia de recolhimento ou de documento equivalente. Por isso, não se presume o pagamento de
um crédito: a) quando parcial, das prestações em que se decomponha; b) quando total, de outros
créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos (BRASIL, 1966, art. 158).
Quanto ao local do pagamento, o CTN estabelece que deve ser, em regra, a repartição
competente do domicílio do sujeito passivo, salvo se a legislação dispuser em contrário. Ou
seja, a dívida tributária é portável na medida em que cabe ao devedor ir pagar no domicílio do
104 Direito Tributário

credor, iso é, na repartição competente. Como os sujeitos ativos costumam ter vários escritórios
e repartições, define-se que a repartição é aquela competente para atuar no local onde o sujeito
passivo é domiciliado. Entretanto, a legislação pode definir outro local, como a rede bancária,
conforme ocorre com frequência na atualidade. Havendo silêncio na legislação sobre o local,
todavia, adota-se a regra do artigo 159 do CTN (BRASIL, 1966).
O prazo é de 30 dias após a data da notificação do lançamento ao sujeito passivo, salvo
disposição em contrário na legislação. Portanto, na prática, para se conhecer a data de vencimento
de uma obrigação, aplica-se a data fixada: a) na lei do tributo; b) nas normas infralegais, se a lei não
definiu o prazo de vencimento; c) trinta dias da notificação, se não houver disposição na lei ou nas
normas infralegais.
Figura curiosa é a do desconto por antecipação. Não se presumem descontos em relação ao
pagamento em regra, mas a legislação pode prever casos e condições para que se dê desconto caso
o sujeito passivo efetue o pagamento antes do prazo oficial de vencimento. É comum essa figura
em tributos estaduais e municipais, como IPVA e IPTU. Contudo, se o sujeito passivo efetuar o
pagamento após o prazo de vencimento, o CTN impõe acréscimos cumulativos: juros de mora;
penalidades cabíveis; medidas de garantia. A definição desses acréscimos deve constar em lei (em
regra, ordinária).
Os juros de mora – também chamados moratórios – destinam-se a compensar o credor pelo
atraso no pagamento e são devidos independentemente da causa do atraso. São devidos em razão
do tempo, na proporção (em regra) de 1% ao mês de atraso, salvo se a lei dispuser de modo diverso,
como ocorre com a taxa Selic para tributos federais. Juros, penalidades e garantias têm propósitos
diferentes e, por essa razão, podem se acumular. Nesse sentido, por exemplo: “nas execuções
fiscais da Fazenda Nacional, é legítima a cobrança cumulativa de juros de mora e multa moratória”
(BRASIL, 1986, Súmula 209).
Caso particular ocorre no caso de consulta, que é um direito atribuído ao contribuinte,
segundo o qual ele pode, até o prazo de vencimento da obrigação, consultar o órgão fiscal para obter
a definição de como deve cumprir a obrigação. Esse procedimento é bastante frequente em casos,
por exemplo, de consulta formulada para definir o correto enquadramento de uma mercadoria em
classificações fiscais. No período que vai do protocolo da consulta (se feito antes do vencimento)
até a resposta definitiva à consulta pela autoridade não fluem juros de mora em desfavor do sujeito
passivo.
Os juros de mora também não se confundem com a correção (ou atualização) monetária do
crédito. O sujeito ativo tem o direito à atualização monetária de seu crédito, que é a mera atualização
do valor real da obrigação, frente à corrosão provocada pelo processo inflacionário da moeda.
O pagamento pode ser efetuado por uma das seguintes formas: moeda corrente, cheque, vale
postal, estampilha, papel selado e processo mecânico.
O pagamento em moeda corrente se faz por meio da entrega de cédulas ou moedas de real,
não se admitindo pagamento em moeda corrente estrangeira. No caso de pagamento em cheque,
a extinção do crédito ocorre com a compensação do cheque pelo banco ou o resgate pelo sacado.
Do crédito tributário 105

É possível que se exijam garantias para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que sejam
determinadas pela legislação tributária previamente, não podendo tornar impossível ou mais oneroso
o pagamento do que ocorreria se fosse usada moeda corrente (BRASIL, 1966, art. 162, §§ 1º e 2º). As
hipóteses de pagamento em estampilha, papel selado ou processo mecânico devem ser expressamente
previstas em lei (em regra, ordinária). De acordo com o CTN (BRASIL, 1966, art. 162):
§ 3º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização
regular daquela, ressalvado o disposto no artigo 150.
§ 4º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta
modalidade, não dão direito a restituição, salvo nos casos expressamente
previstos na legislação tributária, ou naquelas em que o erro seja imputável à
autoridade administrativa.
§ 5º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao
pagamento em estampilha.

Por fim, o CTN prevê o direito da Fazenda pública de estabelecer ordem de recebimentos,
também chamada de ordem de imputações. Esse direito é mais utilizado, atualmente, em caso de
insuficiência de condições de pagamento pelo devedor, quando há concorrência de diversas dívidas
para com um mesmo credor. Assim, estabelece o artigo 163 do CTN (BRASIL, 1966):
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos
ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária
ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o
pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras,
na ordem em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos
impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.

Dessa forma, imaginemos que um devedor responde a várias execuções, e deve, ao mesmo
tempo (todos em favor da União): contribuição de melhoria; imposto de renda vencido em 2015;
e imposto de renda vencido em 2017. Nesse caso, deverão ser quitados os créditos, integralmente,
na seguinte ordem: 1. a contribuição de melhoria; 2. imposto de renda vencido em 2015 (pois a
prescrição dele é mais próxima); 3. IRPF de 2017 (com prescrição mais remota).

6.4.1 Compensação
A compensação é definida, em nosso Direito, da seguinte forma: “Se duas pessoas forem
ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se
compensarem” (BRASIL, 2002a, art. 368). Mas o Direito Privado também estabelece, em regra,
que a diferença de causas das dívidas não impede a compensação, e procura regulamentar a
compensação fiscal mediante o artigo 374 do CC (BRASIL, 2002a), permitindo a compensação de
créditos tributários com débitos de outras origens, sem prévia regulamentação em lei.
106 Direito Tributário

Contudo, a Constituição reserva à lei complementar a matéria de compensação tributária


(como, de resto, às demais hipóteses de extinção). Por isso, o CC, art. 374 e seguintes (BRASIL,
2002a), conflitava com disciplina específica, imposta pelo CTN, no artigo 170 (BRASIL, 1966).
Por esse motivo, o artigo 374 foi revogado pela Lei n. 10.677 (BRASIL, 2003), aplicando-se à
compensação tributária a disciplina do Código Tributário (DINIZ, 2017).
O CTN dispõe, sobre a compensação, que a “lei pode, nas condições e sob as garantias
que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do
sujeito passivo contra a Fazenda pública” (BRASIL, 1966, art. 170).
Portanto, a compensação tributária (diferentemente do Direito Privado) não é livre, mas
vinculada à lei (esta, em regra, ordinária). Como decorrência, cada lei instituirá um regime de
compensação, não sendo possível ao sujeito passivo “combinar” elementos de regimes diferentes
(BRASIL, 2018).
Além da observância da lei, a compensação pressupõe créditos líquidos e certos, isto é,
créditos reconhecidos de ambas as partes e com valor definido (ou definível de pronto). Por esse
motivo, entre outros, o CTN (1966, art. 170-A) veda a compensação mediante o aproveitamento
de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da
respectiva decisão judicial, pois, antes da decisão judicial definitiva, o crédito não adquiriu certeza
e liquidez, posto que ainda é controverso.
Admite-se o mandado de segurança como ação adequada para a declaração do direito à
compensação (BRASIL, 1998), mas não se admite que seja autorizada por intermédio de decisão
liminar, como as proferidas em ações cautelares, mandados de segurança ou outras espécies de
ações (BRASIL, 2005a).
A lei que rege a compensação é aquela em vigor à data da efetivação do encontro entre
débitos e créditos, e não a da data do pagamento indevido (BRASIL, 2004a).
Os créditos devidos pelo sujeito passivo, que podem ser extintos por compensação, podem
ser vencidos ou vincendos. “Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para
os efeitos desse artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior
que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da
compensação e a do vencimento” (BRASIL, 1966, art. 170, § único).

6.4.2 Restituição de tributos indevidos


Sendo a obrigação tributária ex lege, seu cumprimento é a ela vinculado também na hipótese
em que o sujeito passivo recolhe quantia superior à exigida. Por isso, no Direito Tributário, todo
crédito tributário recolhido a maior é, em regra, restituível, independente da prova de erro e
mesmo no caso de se haver pagado obrigação inexigível ou prescrita.
O CTN (BRASIL, 1966, art. 165) traz disciplina própria ao pagamento indevido, cuja regra
geral estabelece que o sujeito passivo tem direito, independentemente de protesto prévio, a restituir
Do crédito tributário 107

total ou parcialmente o tributo recolhido além do devido por lei. A modalidade de pagamento ou
de lançamento não influi sobre esse direito, exceto na hipótese de pagamento por estampilhas.
O CTN elenca três situações na quais há pagamento indevido: a) cobrança indevida; b) erro;
c) modificação em decisão administrativa.
A primeira hipótese diz respeito aos erros de direito ou de fato, ou seja, “à cobrança ou
pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária
aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido”
(FREITAS, 2005, p. 678). Decorre de a simples circunstância do valor recolhido aos cofres ser
superior ao devido, de acordo com o ordenamento, sendo desinfluente se o pagamento atendeu à
notificação ou se foi espontâneo. Exemplo: recolhimento de tributo com base em lei inconstitucional.
A segunda diz respeito aos erros materiais, ou seja, “II – erro na identificação do sujeito
passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração
ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento” (BRASIL, 1966, art. 165, inciso II).
Nesse caso, o indébito surgiu em virtude de erro quanto aos instrumentos, não havendo divergência
entre o montante pretendido pela lei e o apurado pelo sujeito passivo. Exemplo: funcionário que,
por equívoco, digita valor errado em guia de recolhimento e ocasiona o indébito.
Por fim, o indébito pode advir de modificação de decisão, isto é, a reforma, anulação,
revogação ou rescisão de decisão condenatória. Exemplo: a Receita anula lançamento anterior e
determina a restituição do excesso recolhido pelo contribuinte.
A restituição pode ser pleiteada pelo sujeito passivo, administrativa ou judicialmente, no
prazo de cinco anos. O dies a quo desse prazo ocorre: 1. nos casos de erro de direito, de fato ou dies a quo: termo
inicial do prazo;
material, na data da extinção do crédito tributário (BRASIL, 1966, art. 156); 2. na hipótese de o dia em que
começa a correr
modificação de decisão, na data da decisão definitiva administrativa ou do trânsito em julgado da um prazo.

decisão judicial modificadora (“que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão
condenatória”) (BRASIL, 1966, art. 168, I).
Nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, há dissenso em nosso Direito,
pendente de definição pelo STF (BRASIL, 2010c). Até o fechamento desta edição, tem-se as
seguintes posições:
• a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito ao lançamento por
homologação, no momento do pagamento antecipado, aplicando-se a fatos geradores
ocorridos antes ou depois de 9/6/2005 (BRASIL, 2005b, art. 3º e 4º);
• para os fatos geradores ocorridos antes de 9/6/2005, o prazo é de cinco anos contados da
homologação do lançamento que, se for tácita, se dá cinco anos após o fato gerador da
respectiva obrigação (BRASIL, 2004b);
• para fatos geradores posteriores a 9/6/2005, conta-se cinco anos a partir da extinção do
crédito tributário (BRASIL, 2009e).
Caso ocorra decisão administrativa denegando a restituição, o sujeito passivo tem a seu
dispor a ação anulatória, que deve ser proposta até dois anos contados da data da decisão definitiva
denegatória. Trata-se de prazo prescricional, que pode ser interrompido pelo início da ação judicial.
108 Direito Tributário

O prazo prescricional volta a fluir por um ano (metade), a partir da data de intimação válida ao
representante judicial da Fazenda Pública interessada (BRASIL, 1966, art. 169, § único).

6.4.3 Restituição do tributo transferido


Para a hipótese dos tributos indiretos, a norma que assegura restituição precisou sofrer
alteração, pois quem suporta o ônus, em regra, é o contribuinte de fato. Por isso, o CTN prevê que
a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo
financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo; ou, no caso de tê-lo
transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la (BRASIL, 1966, art. 166).
Amparado nessa norma, o STF entende que: “cabe a restituição do tributo pago
indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do
contribuinte de facto o quantum respectivo” (BRASIL,1969a). Essa súmula, apesar de antiga,
continua sendo aplicada (BRASIL, 2010d).
Essa norma protege, em especial, os consumidores finais de mercadorias e produtos. Estes
participam de relação jurídica de consumo, e não da relação tributária, por isso, são chamados
contribuintes de facto, pois não integram a relação jurídico-tributária (CARRAZZA, 2019).

6.4.4 Restituição de juros e multas: correção monetária


O CTN estabelece que a restituição total ou parcial do tributo dá lugar, na mesma proporção,
à restituição dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes às infrações de
caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição (BRASIL, 1966, art. 167).
Se a causa da multa e dos juros foi o pagamento de tributo, e este é considerado posteriormente
indevido, configuram também indébito. Mas, se a causa é diversa – por exemplo, multa de ofício
por entrega tardia de declaração –, o indébito não foi a causa da penalidade e, portanto, não há
razão para a restituição.
A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão
definitiva que a determinar (BRASIL, 1966, art. 167, § único). No mesmo sentido, o STJ decidiu que:
“os juros moratórios, na repetição do indébito tributário, são devidos a partir do trânsito em julgado
da sentença” (BRASIL, 1997). Mas se admite disposição de lei em sentido diverso, por força do CTN
(BRASIL, 1966, art. 161, § 1º). Por esse motivo, em tributos federais, utiliza-se, hoje, sistemática
diversa, baseada na taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia (Selic),
conforme sistemática prevista na Lei 9.250 (BRASIL, 1995). A sistemática do CTN permanece
válida para as hipóteses em que a Selic não for aplicável.
Essa lei estabelece regime especial que, em síntese, preceitua o seguinte para a restituição
de tributos indevidos: a) antes da Lei 9.250 (BRASIL, 1995), a correção monetária incide desde o
pagamento indevido, e os juros desde o trânsito em julgado; b) desde a Lei 9.250/1995, tanto os
juros como a correção monetária incidem desde o recolhimento indevido, se este ocorreu a partir
de 1º/1/1996 (BRASIL, 2005c).
A Selic inclui, a um só tempo, os índices de atualização monetária e a taxa de juros, razão
pela qual não cabe acrescer a ela outros índices de atualização ou taxas de juros (BRASIL, 2006b).
Do crédito tributário 109

Sem prejuízo dos juros e das multas, o tributo indevido deve sempre ser restituído com
atualização monetária, computada desde o pagamento indevido até sua efetiva restituição (BRASIL,
1996b). A correção monetária é calculada em conformidade com os parâmetros e métodos
estabelecidos na legislação, já para tributos federais utiliza-se a Selic.

6.4.5 Transação
O instituto da transação provém do Direito Privado (BRASIL, 2002a, art. 840) e foi adaptado
e adotado pelo Direito Tributário por meio do CTN (BRASIL, 1966, art. 171). A transação é uma
das hipóteses de extinção do crédito tributário (BRASIL, 1966, art. 156).
O CTN dispõe que a lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e
passivo da obrigação tributária, celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em
determinação de litígio e consequente extinção de crédito tributário. A lei indicará a autoridade
competente para autorizar a transação em cada caso (BRASIL, 1966, art. 171). Veja um exemplo a
seguir.

Exemplo:

Um contribuinte está movendo ação judicial contra a Fazenda para discutir


crédito que lhe é exigido, no importe de R$ 100 mil em tributos atrasados. A lei
autoriza a Fazenda pública a fazer acordos com os contribuintes, assim, como
nenhuma das partes sabe quem sairá vencedora ao final da demanda, decidem
fazer um acordo, no qual o contribuinte concorda em pagar R$ 50 mil (metade do
crédito original). Com o acordo, Fazenda e contribuinte fizeram concessões, pois
o fisco aceitou receber 50% do crédito, e o contribuinte aceitou pagar uma parte
dele, evitando-se uma sentença do juiz que poderia desagradar ambas as partes.

Há diferenças entre a transação e a compensação:


• a transação pressupõe litígio entre o sujeito passivo e a Fazenda, enquanto a compensação
pode ocorrer com (ou sem) litígio prévio;
• na compensação não há repactuação do valor, de modo que a ocorrerem concessões
mútuas (com eventual redução da quantia a pagar); na transação, há concessões mútuas
(podendo implicar na redução da quantia a pagar pelo sujeito passivo);
• a efetivação para transação pressupõe autorização individual e específica de autoridade
administrativa, autorizada por lei; a compensação pode ser efetuada mediante autorização
prévia ou homologação posterior da administração (conforme optar a lei que definir os
casos de compensação).
O parcelamento, por sua vez, não é uma espécie e nem se confunde com a transação (BRASIL,
2005d).
110 Direito Tributário

6.4.6 Remissão
A remissão também é um instituto originário do Direito Privado, aclimatado ao Direito
Tributário pelo artigo 172 do CTN (BRASIL, 1966). Remissão consiste no perdão, concedido por
lei, ao crédito tributário, isto é, quando o credor abre mão de recebê-lo (CARVALHO, 2019). A
remissão é hipótese de extinção do crédito tributário (BRASIL, 1966, art. 156).
Qualquer remissão, relativa a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedida
mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias
acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição (BRASIL, 1988, art. 150, § 6º).
Essa lei, que em regra é ordinária, pode autorizar a autoridade administrativa a conceder,
por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário. O CTN (BRASIL,
1966, art. 172) elenca as situações em que a lei poderá autorizar remissão:
I - à situação econômica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;
III - à diminuta importância do crédito tributário;
IV - a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou
materiais do caso;
V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade
tributante.

A remissão distingue-se de outro instituto do Direito Privado, que é a remição. A remição


consiste em se livrar bem de um ônus por intermédio de pagamento. Por exemplo, uma das
formas de extinguir uma hipoteca é mediante a remição, ou seja, paga-se a dívida, cuja hipoteca
prestava garantias, e, com isso, o bem é livre do ônus. As expressões no CTN que se referem ao
remitente fazem alusão à remição (que provém do verbo remir). Remissão, por sua vez, provém
do verbo remitir.
Também não se confundem a remissão e a anistia, que possuem as seguintes diferenças:
• a remissão extingue o crédito, enquanto a anistia exclui o crédito (BRASIL, 1966, art. 175);
• a remissão perdoa a dívida (o crédito), enquanto a anistia perdoa a infração (que é a causa
do crédito, nas penalidades);
• a remissão pode atingir créditos de penalidades ou de tributos, e a anistia somente atinge
créditos de penalidades;
• a remissão pressupõe a existência de lançamento, e a anistia é concedida antes da
constituição do crédito tributário (ROSA JR., 2009, p. 418; MACHADO, 2004, p. 189).
Nas contribuições para a previdência social – folha e segurados – a lei complementar
pode estabelecer limites aos montantes de débitos para os quais se dará remissão (BRASIL,1988,
art. 195, I, “a” e II, § 11). Nesse caso, portanto, tem-se a lei complementar impondo limites aos
montantes, e a lei ordinária instituindo as remissões, em conformidade com esses limites.
Do crédito tributário 111

6.4.7 Prescrição e decadência


A prescrição e a decadência são institutos que possuem semelhanças e diferenças. As
semelhanças são as seguintes:
• ambas são formas de extinção do crédito tributário (BRASIL, 1966, art. 156);
• ambas extinguem o crédito em virtude da inércia do credor em exercer seus direitos, em
um dado período de tempo;
• em ambos os casos o CTN prevê o mesmo prazo (cinco anos), mas com datas de início e
fluência distintas.
A principal diferença (em gênero) é que a decadência é a perda do direito em si, enquanto
a prescrição é a perda do direito de ação. Mas há outras particularidades, as quais estão descritas a
seguir.

6.4.8 Decadência
A decadência tributária é a perda, pelo sujeito ativo, de seu direito de constituir o crédito
tributário (BRASIL, 1966, art. 173). Sendo assim, a autoridade tem um determinado prazo para
constituir o crédito tributário e, se não o fizer, perde o direito, extinguindo, consequentemente, o
crédito tributário.
Compete à lei complementar estabelecer normas gerais sobre prescrição e decadência
(BRASIL, 1988, art. 146, III, “b”); dessa forma, aplicam-se as normas do CTN à decadência
tributária, inclusive quanto à definição do prazo, não sendo possível à lei ordinária disciplinar de
forma diversa (BRASIL, 2008b; BRASIL, 2008c).
O CTN, por sua vez, estabelece que o prazo para a ocorrência da decadência é de cinco anos,
inclusive para as contribuições para a seguridade social (BRASIL, 2008d). O início da contagem
desse prazo (o dies a quo) varia conforme a situação.
Em regra, a contagem dos cinco anos inicia-se no primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ter sido efetuado, ou seja, em 1º de janeiro do ano seguinte. Se a
constituição do crédito tributário já foi iniciada com a 1ª notificação, ao sujeito passivo, de qualquer
medida preparatória indispensável ao lançamento, a decadência inicia sua contagem a partir dessa
primeira notificação.
Portanto, se for iniciado o trabalho de lançamento do crédito tributário dentro do mesmo
exercício em que ocorreu o fato gerador, o prazo decadencial se inicia na primeira notificação,
prosseguindo pelos próximos cinco anos. Contudo, se iniciado o exercício seguinte ao fato gerador
e ainda não encaminhada a primeira notificação preparatória, o prazo decadencial começa a contar
em 1º de janeiro (BRASIL, 2007b).
Outra hipótese de dies a quo ocorre quando há anulação, por vício formal, de lançamento
já efetuado. Essa anulação pode ocorrer por decisão administrativa ou judicial e, na data em que
se tornar definitiva (não couber mais recursos ou, no caso das decisões judiciais, o seu trânsito em
julgado), reabre-se novo prazo de cinco anos para a elaboração de novo lançamento.
112 Direito Tributário

Muitos autores apontam que essa hipótese representa um exemplo excepcional de


interrupção do prazo decadencial. Vale dizer que uma das características clássicas do instituto da
decadência é a inexistência de hipóteses de interrupção ou suspensão da fluência de seu prazo.
Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, há várias formas de marcar o início
da contagem. Se não houve antecipação de pagamento, o prazo para a decadência começa no 1º de
janeiro seguinte ao fato gerador (se não houver outro impedimento legal ao lançamento) (BRASIL,
2009f). Se houve antecipação de pagamento, o prazo para a decadência inicia-se na data do fato
gerador (BRASIL, 2002b). Se comprovado dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou terceiro
em seu benefício, o prazo se inicia no primeiro dia do exercício seguinte ao fato gerador (salvo
impedimento legal ao lançamento) (BRASIL, 2010a). Há, nesse ponto, segundo Paulsen (2009,
p. 1.038), duas outras correntes minoritárias: a) o prazo começa em 1º de janeiro do exercício
seguinte à data em que constatado o ilícito; b) aplica-se o prazo de 12 anos do Código Penal, art.
109, III (BRASIL, 1940).
Nos tributos federais, o documento que formalizar o cumprimento de obrigação acessória,
comunicando a existência de crédito tributário, constituirá confissão de dívida e instrumento
hábil e suficiente para a exigência do referido crédito (BRASIL, 1984, art. 5º, § 1º; BRASIL,
2008e).
Assim, as DCTF, DIRPF, GFIP ou outros documentos de cumprimento de obrigação
acessória tem o mesmo valor do lançamento, portanto, não há lançamento de ofício, a menos que o
valor declarado tenha sido calculado a menor; se o pagamento do tributo, por qualquer motivo, foi
menor que o declarado na DCTF, não é caso de lançamento de ofício, porque a declaração, como
instrumento hábil e suficiente, permite a exigência do crédito.
As hipóteses de suspensão da exigibilidade (BRASIL, 1966, art. 151) não interrompem ou
suspendem a fluência do prazo decadencial. Por isso, surgiu o instituto do lançamento para prevenir
decadência. Essa hipótese é admitida em pareceres da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional
(PGFN Parecer 743/1988; 1064/1993) e admitida pela jurisprudência (BRASIL, 2002c).
Havendo decisão liminar a suspender a exigibilidade, a autoridade deve proceder ao
lançamento, notificando o sujeito passivo. Todavia, o procedimento fiscal é suspenso a partir
da notificação, retomando seu curso ao término da eficácia da decisão liminar e de seu efeito
suspensivo. Durante a suspensão, a autoridade só poderá realizar atos de mero expediente, devendo
abster-se de praticar atos executórios, como notificações de cobrança, inscrição em dívida ativa etc.

6.4.9 Prescrição
A prescrição extingue o crédito tributário em virtude da inércia da autoridade em exercer
seu direito a cobrar judicialmente o crédito regularmente lançado, mas não satisfeito. Nota-se,
assim, que a prescrição não é simultânea, mas posterior à decadência, pois enquanto esta antecede
o lançamento, aquela o sucede.
O prazo de prescrição é estabelecido pelo CTN, em seu artigo 174: “a ação para a cobrança
do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva”
Do crédito tributário 113

(BRASIL, 1966). A ação de cobrança é a ação de execução fiscal, de que trata a Lei n. 6.830 (BRASIL,
1980). A constituição definitiva do crédito tributário, por sua vez, pode ocorrer de várias maneiras.
Se houve lançamento de ofício e este não foi impugnado, a constituição definitiva ocorre
no término do prazo para impugnação, segundo a lei. Se houve lançamento de ofício e este foi
impugnado, a constituição definitiva ocorre na decisão definitiva (que não caiba mais recurso)
que conclua o respectivo processo fiscal (BRASIL, 1983). Se o contribuinte apresentou declaração
(DIRPF, DCTF etc.) e não pagou o valor declarado, a prescrição se conta da data do vencimento da
obrigação (BRASIL, 2007c).
Diferente da decadência, o prazo prescricional está sujeito a hipóteses de interrupção ou
suspensão. Em ambos os casos, a fluência do prazo é paralisada em seu curso, mas a diferença surge
quando o prazo voltar a fluir. Na interrupção, o prazo é integralmente restituído, desprezando-se
o tempo fluído antes dela; na suspensão, considera-se o tempo já decorrido e restitui-se apenas o
que restar.
As hipóteses de suspensão da prescrição estão dispersas ao longo do CTN, sendo que as mais
importantes são as situações arroladas no artigo 151 (BRASIL, 1966). A suspensão da prescrição
prevista para a ocorrência de inscrição em dívida ativa (BRASIL, 1980, art. 2º, § 3º) foi considerada
aplicável aos créditos não tributários. Portanto, a prescrição tributária não se interrompe ou
suspende por força da inscrição em dívida ativa (BRASIL, 2008f).
As hipóteses de interrupção da prescrição são elencadas no parágrafo único do artigo 174
do CTN (BRASIL, 1966). São elas:
• despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
• protesto judicial;
• qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
• qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do
débito pelo devedor.
Se o crédito já está sendo exigido por meio de execução fiscal regular, não flui a prescrição.
Contudo, se não localizados bens penhoráveis, o processo é suspenso por um ano, para que a
Fazenda promova diligências, a fim de localizar outras garantias. Terminada a suspensão sem que
a Fazenda dê novo impulso ao processo, inicia-se a fluência do prazo de prescrição quinquenal
intercorrente (BRASIL, 2005e).
No caso de parcelamento, a confissão de dívida firmada pelo devedor configura ato
extrajudicial em que há reconhecimento do débito e, portanto, interrompe a prescrição. O
prazo só volta a fluir no dia em que o devedor deixa de cumprir o parcelamento (BRASIL, 1987;
BRASIL, 2008d).

6.4.10 Conversão do depósito em renda


A conversão de depósito em renda é hipótese de extinção do crédito tributário, enquanto o
depósito (que a antecede) é hipótese de suspensão. Ocorre quando o depósito do montante integral
é disponibilizado definitivamente à Fazenda pública.
114 Direito Tributário

Se o depósito a ser convertido foi realizado no curso de processo administrativo, a conversão


ocorrerá após a decisão definitiva, mais precisamente 30 dias após a notificação ao devedor e desde
que ele não recorra ao Poder Judiciário (CARVALHO, 2019). Mas se o depósito foi realizado no
curso de ação judicial, a conversão só poderá ocorrer após o trânsito em julgado (BRASIL, 2008e;
TRF4, Súmula 18).

6.4.11 Consignação em pagamento


A consignação em pagamento é também hipótese de extinção do crédito tributário. Trata-se
de instituto do Direito Privado, adaptado ao Direito Tributário.
O Código Civil define o pagamento em consignação da seguinte forma: “considera-se
pagamento, e extingue a obrigação, o depósito judicial ou em estabelecimento bancário da coisa
devida, nos casos e forma legais” (BRASIL, 2002a, art. 334). Esse conceito se aplica ao Direito
Tributário, com a disciplina empregada pelo CTN (BRASIL, 1966, art. 164).
Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente
pelo sujeito passivo, nos casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro
tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;
II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências
administrativas sem fundamento legal;
III – de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo
idêntico sobre um mesmo fato gerador. (BRASIL, 1966, art. 61, I-III)

Entende-se por tributo idêntico a hipótese de bitributação, na qual dois ou mais entes
fazem incidir tributos sobre o mesmo fato gerador. A consignação caberá nas hipóteses em que a
bitributação não for expressamente autorizada pela Constituição (NOGUEIRA, 1986).
Não se admite consignação em pagamento para obter parcelamento de tributo (STJ AgRg
ERESP 690478/RS). A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe
pagar, não cabendo, por conseguinte, discutir o montante ou a exigibilidade do tributo em si
(BRASIL, 1966, art. 164, § 1º; BRASIL, 2005f).
No início da ação, o contribuinte efetua o depósito do tributo e, enquanto permanecer
depositado, o crédito fica suspenso. Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa
efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação,
no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades
cabíveis (BRASIL, 1966, art. 164, § 2º).

6.4.12 Decisão administrativa irreformável e decisão judicial passada em


julgado
As decisões definitivas administrativas ou judiciais também podem produzir a extinção do
crédito tributário.
Se a discussão do crédito se deu mediante processo administrativo fiscal, com a impugnação
do lançamento pelo sujeito passivo, a decisão final desse processo, proferida pela autoridade
administrativa, produzirá o efeito de extinção.
Do crédito tributário 115

Nesse caso, quem produz a extinção é “a decisão administrativa irreformável, assim


entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória”
(BRASIL, 1966, art. 156, inciso IX). Portanto, é a decisão administrativa da qual não caiba mais
possibilidade de reforma no âmbito dos Poderes Executivo e Judiciário (nesse último caso, por
meio da ação anulatória).
Se a discussão do crédito, ao contrário, ocorreu mediante ação judicial, será a sentença
transitada em julgado que produzirá o efeito extintivo, ou, como quer o CTN, a decisão judicial
passada em julgado.

6.5 Exclusão do crédito tributário


As hipóteses de exclusão do crédito tributário são institutos que impedem, ou retiram, a
validade da constituição do crédito tributário. Nosso direito prevê duas espécies de exclusões:
isenção e anistia.
As isenções ocorrem quando, no exercício de sua competência, o ente tributante, ao invés
de instituir o tributo, estabelece norma abrindo mão de fazê-lo. A expressão “dispensa legal do
pagamento de tributos”, bastante utilizada em julgados de tribunais como conceito de isenção,
embora polêmica, é usualmente utilizada.
Diferentemente nas imunidades, as isenções não estão previstas na Constituição, mas
derivam, em regra, de leis específicas do ente tributante competente (BRASIL, 1988, art. 150, § 6º).
Por isso, as isenções são revogáveis, se respeitadas as condições prescritas na CF/1988 e no CTN, e
não configuram cláusulas pétreas.
As isenções relativas a impostos, taxas ou contribuições só poderão ser concedidas mediante
lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias anteriormente
enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição (BRASIL, 1988, art. 150, § 6º; BRASIL,
1966, art. 176). O mesmo se exige em relação a subsídios, reduções de base de cálculo, concessão
de crédito presumido, anistias ou remissões. Há que se observar, ainda, as exigências da Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF), art. 14 (BRASIL, 2000), nas hipóteses de renúncia fiscal (inclusive
nas isenções de caráter não geral).
No caso do ICMS, no entanto, as isenções serão concedidas mediante deliberação dos
estados/DF, na forma de lei complementar. Se o tributo é instituído por lei complementar, tal
espécie deverá disciplinar suas isenções também (PAULSEN, 2009).
Quanto à vigência, as isenções podem ter prazo de duração determinado ou indeterminado
(BRASIL, 1966, art. 176). Se concedida em caráter pessoal, a isenção deve ter prazo determinado.
As leis que disponham sobre isenções e sua outorga devem ser interpretadas literalmente, ou
seja, não comportam o uso da analogia. Como decorrência, a isenção concedida a impostos não
é extensiva às taxas e às contribuições de melhoria e nem aos tributos instituídos posteriormente
à sua concessão, salvo disposição expressa em contrário na lei (BRASIL, 1966, art. 111 e 177;
FREITAS, 2005, p. 721).
116 Direito Tributário

As isenções são revogáveis, como dissemos, mas sob condições. A lei revogadora inicia sua
vigência no primeiro dia do exercício seguinte (BRASIL, 1966, art. 104, III) e deve observar ainda
o princípio da anterioridade (exercício e noventena) (FREITAS, 2005, p. 516).
Além disso, não são revogáveis as isenções onerosas (“concedidas em função de determinadas
condições”) e a prazo determinado (“prazo certo”) (BRASIL, 1966, art. 178; BRASIL, 1969b);
(BRASIL, 2008g). Vejamos um exemplo: um município institui lei concedendo isenção do IPTU,
por cinco anos, às empresas que nele se instalarem e gerarem novos empregos; se a empresa X vem
cumprindo as exigências (instalou-se no município e gerou os empregos), têm direito adquirido
a usufruir a isenção pelo prazo convencionado (cinco anos), mesmo que a lei de isenção seja
revogada antes desse término.
Quanto à concessão, as isenções podem ser concedidas em caráter geral ou individual. A
concessão geral permite ao sujeito passivo usufruir da isenção independente de despacho ou
decisão proferida pela autoridade fazendária, bastando a vigência e eficácia da lei isentiva; já a
concessão individual pressupõe a vigência e eficácia da lei isentiva e mais o despacho da autoridade
administrativa. A decisão pela adoção de cada forma caberá à própria lei de isenção.
O despacho da autoridade administrativa é proferido mediante “requerimento com o qual o
interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos
em lei ou contrato para sua concessão” (BRASIL, 1966, art. 179, caput). Há casos em que cada
fato gerador corresponde a um período de tempo. No IPTU, por exemplo, existe um fato gerador
distinto para cada ano. Nesses casos, quando houver despacho concedendo isenção, entende-se
que ele deve ser renovado a cada novo período, antes da expiração do anterior, para que possa
continuar desfrutando da isenção no ano seguinte. Assim é a inteligência do parágrafo 1º do artigo
179 do CTN (BRASIL, 1966).
O CTN informa que o despacho “não gera direito adquirido” (BRASIL, 1966, art. 179, §
2º). Isso significa que, em regra, mesmo após a concessão da isenção, é possível revê-la e exigir
o tributo. Isso não ocorre, contudo, na hipótese da isenção onerosa e a prazo certo, da qual já
tratamos anteriormente.

6.5.1 Anistia
A anistia é uma hipótese de exclusão que consiste no perdão, dado por lei, às infrações
cometidas pelos sujeitos passivos.
Conforme vimos anteriormente, uma das diferenças entre a anistia e a remissão é que a
última perdoa o crédito, enquanto a anistia perdoa a infração. Se a lei passa a considerar que o
sujeito passivo não cometeu infração, desaparece o motivo para constituir crédito quanto à
penalidade e, por isso, considera-se a anistia uma causa de exclusão do crédito.
A anistia pode ser concedida sob condição de decisão administrativa individual – chamada
de despacho pelo CTN – ou em caráter geral. Nesse último caso, o sujeito passivo goza de anistia
independentemente de fazer requerimentos à administração. Na vida prática, é mais comum a
primeira hipótese, ou seja, a anistia é concedida após o contribuinte requerer e ter deferido seu
pedido.
Do crédito tributário 117

A anistia sempre se refere às infrações anteriores à concessão, não havendo perdão de


infrações futuras, e pode ser concedida somente a uma região ou a uma categoria de contribuintes.
Suas condições são limitadas e disciplinadas por lei específica, que é de competência do ente
tributante.

Considerações finais
O exame das normas gerais sobre suspensão, exclusão e extinção de créditos tributários tem
importância prática muito grande. Podemos chegar a algumas conclusões com base nessa análise.
Em primeiro lugar, o ordenamento jurídico procura estabelecer que o crédito tributário não
é perene e que desaparece com o transcurso do tempo.
Em segundo lugar, o crédito tributário não é um direito absoluto do fisco, e pode desaparecer
sem cumprimento se houver um justo motivo ou se houver omissão da administração em cobrá-lo
de forma eficaz. Isso dá aos contribuintes e à economia a garantia de que eventuais conflitos com
o fisco, por falta de pagamento, serão saneados com o transcurso do tempo. Assim, os conflitos
antigos são pacificados, e os erros do passado não comprometem os projetos do futuro.
Por outro lado, compreende-se que o crédito tributário não é algo banal, que possa ser
ignorado pelos devedores. Se eles deixarem de pagá-lo, sofrerão consequências sérias por algum
tempo, o que reforça o estímulo do ordenamento a que todo crédito seja, em regra, cumprido e
pago no tempo oportuno.

Ampliando seus conhecimentos


• ROSA JR., L. E. F. da. Manual de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2009.
Esse manual trata, com competência e qualidade, de todas as normas gerais do Direito
Tributário, mas dedica uma atenção especial às normas relativas ao crédito tributário.

• CARVALHO, P. de B. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva, 2019.
Essa é uma das principais obras de análise crítica do ordenamento atual. O Capítulo 12
é dedicado à análise do crédito tributário e seus diversos subtemas, sendo indicado para
quem pretende uma análise com maior profundidade teórica.

Atividades
1. Um banco ingressa na justiça e pede, em sede de tutela de urgência (antecipada), ordem
judicial que suspenda a exigibilidade do recolhimento de IRPJ devido pelo contribuinte. O
juiz concede a tutela e intima oficialmente a Receita Federal para se abster de cobrar o tributo.
O banco, escorando-se na decisão, deixa de apresentar as declarações fiscais correspondentes
ao mesmo tributo. A Receita, contudo, autua o banco, exigindo multa pelo atraso na entrega
118 Direito Tributário

da declaração, mas não inclui na cobrança a exigência de qualquer parcela de tributo. O


banco (contribuinte) teve razão em deixar de enviar as declarações fiscais? Justifique.

2. Um município, tencionando atrair grandes empresas prestadoras de serviços a se instalar em


seu território, aprovou lei dando isenção do ISSQN para contribuintes que preenchessem as
seguintes condições:

• mantivesse estabelecimento no município por, pelo menos, três anos ininterruptos;


• gerasse e mantivesse, no mínimo, 100 empregos fixos formais para pessoas com domicílio
no município.
Se o contribuinte preenchesse os requisitos, poderia usufruir da isenção por um período
de cinco anos, mediante despacho com possibilidade de renovação ao seu término.
Com base na lei em questão, uma grande empresa prestadora de serviços instalou
estabelecimento no município, obteve a isenção por despacho e já opera há dois anos,
preenchendo todos os requisitos exigidos. Entretanto, o novo prefeito enviou projeto de
lei à Câmara, no intuito de revogar a lei de isenção em questão.
Caso a lei de isenção seja revogada, o contribuinte já instalado perderá o benefício?

3. Rogério recebeu indenização em reclamatória trabalhista no importe de R$ 100 mil, relativo


a rendimentos acumulados de cinco anos de seu contrato de trabalho. Pagou, na época,
cerca de R$ 20 mil de imposto de renda sobre a indenização recebida, mas, tempos depois,
descobriu que, por força de mudança da jurisprudência, recolheu mais do que o devido.
Assim, pede ajuda a um advogado, que efetua cálculos e descobre que o valor devido era de
R$ 1.200,00 e o aconselha a pedir a devolução do que foi pago em excesso, por via judicial.

Acatando a sugestão do advogado, Rogério consente que ingresse com ação judicial pedindo
a devolução, acrescida de juros e atualização monetária. No entanto, o juiz decide indeferir
liminarmente o pedido, entendendo que Rogério deveria ter requerido a restituição,
primeiro, perante a Receita Federal. Está correta a decisão judicial? Explique.

Referências
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7
Das garantias e privilégios do crédito tributário

Neste capítulo vamos examinar as garantias e os privilégios do crédito tributário. O


crédito tributário representa o direito de crédito da Fazenda pública, ou, se você preferir,
dinheiro a receber pelo Estado.
Mas se você já cuidou de assuntos financeiros, deve se lembrar de que ter valores a receber
é diferente de recebê-los efetivamente. Assim como as empresas e os particulares têm dificuldades
para receber seus haveres, também o Estado, em alguns casos, precisa lutar pelos seus créditos.
Quem vai lutar precisa escolher boas armas, e o ordenamento jurídico oferece as melhores
armas ao Estado nessa luta. Armas superiores às dos particulares. Não há injustiça nisso, pois a
vitória na batalha pela cobrança do crédito reverte em favor de toda a coletividade, que depende
dos serviços públicos.

7.1 Garantias do crédito tributário


Segundo a definição de Carvalho (2019, p. 357): “por garantias devemos entender os
meios jurídicos assecuratórios que cercam o direito subjetivo do Estado de receber a prestação
do tributo”.
As garantias são disciplinadas, predominantemente, pelo Código Tributário Nacional (CTN)
– Lei n. 5.172 (BRASIL, 1966) –, mas sua definição mais concreta é dada pelos entes federativos,
mediante suas leis.
No CTN, podemos abstrair alguns princípios gerais sobre as garantias. O primeiro deles
é a delegabilidade. Segundo o § 1º do artigo 7º (BRASIL, 1966), quando houver delegação de
capacidade ativa entre entes ou pessoas, são também delegáveis as garantias do crédito. Por
exemplo, se a União delega ao município as funções de fiscalizar e arrecadar o ITR, junto a esses
poderes também são delegadas as garantias que a União desfruta ao cobrá-lo. Por isso, se a União
pode usar de certas garantias, o município também poderia fazê-lo.
O segundo é a autonomia. O artigo 140 do CTN diz que: “as circunstâncias que modificam o
crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou
que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem” (BRASIL, 1966).
Isso significa que o crédito (e suas garantias) pode ser extinto, sem que a obrigação desapareça.
Ocorre, por exemplo, quando a instância administrativa anula lançamento por vício formal, para
que outro seja feito sobre a mesma obrigação. Outro prisma dessa autonomia é exposto pelo artigo
183 (BRASIL, 1966): “Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário
não altera a natureza deste nem a da obrigação tributária a que corresponda”.
No curso de uma execução fiscal na qual se está cobrando imposto de renda (tributo), a Lei
n. 6.830, no artigo 9º, inciso II (BRASIL, 1980), estabelece que o executado poderá oferecer fiança
124 Direito Tributário

bancária como garantia do crédito. O crédito deriva de obrigação tributária, e a fiança bancária
de obrigação financeiro/bancária, mas essa divergência de identidades quanto à natureza das
obrigações é irrelevante para que a garantia produza os efeitos que dela se espera.
O terceiro princípio é a irretroatividade. Nada mais é do que a aplicação do princípio da
irretroatividade tributária sobre as garantias. O artigo 144 estabelece que:
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência
do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou
processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades
administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios,
exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária
a terceiros. (BRASIL, 1966, grifos nossos)

Especificamente com relação às garantias, a nova lei (posterior ao fato gerador) só permite
ampliar garantias contra quem era o sujeito passivo à época do fato gerador. Observe o exemplo.

Exemplo:

Um fato gerador ocorreu em 2014, e nessa data quem respondia por ele era João,
que tinha um apartamento e um automóvel a oferecer como garantia do crédito.
Em 2017, a lei é modificada e passa a admitir como devedor solidário Pedro,
além da ampliação de garantias, para atingir os fundos de previdência de todos
os devedores. Se em 2018 estiver em tramitação uma execução fiscal relativa a
esse crédito, quais garantias (e contra quem) poderão ser exigidas pelo juízo?

A resposta seria que a cobrança somente pode atingir João, e poderia abranger
todas as garantias (apartamento, carro e fundo de previdência). Não poderia
atingir Pedro, porque sua responsabilidade se aplica somente para fatos
geradores ocorridos a partir da nova lei (2017).

O quarto princípio é a abrangência. As garantias do crédito se estendem não somente a ele,


mas a várias formas de créditos públicos. O artigo 161 do CTN (BRASIL, 1966), por exemplo, nos
dá a noção de que as garantias cobrem o crédito principal, juros e penalidades a ele relacionadas, e
que podem ser exigidas independentemente da incidência desses consectários. Já o § 1º do artigo
160 do CTN (BRASIL, 1966) permite que se exijam garantias específicas para o recebimento de
cheque ou vale postal. Outro exemplo é a possibilidade de exigência de garantias para aceitação de
compensação de tributos (BRASIL, 1966, art. 170, caput).
O quinto princípio é a exemplificatividade. O artigo 183, caput, do CTN (BRASIL, 1966)
enuncia esse princípio: “Art. 183. A enumeração das garantias atribuídas neste capítulo ao crédito
tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em função da natureza ou
das características do tributo a que se refiram”.
Fica claro que as garantias previstas no CTN não são as únicas, e que o fisco pode instituir
inúmeras outras. Por exemplo, existem garantias em leis ordinárias (fora do Código), como
Das garantias e privilégios do crédito tributário 125

exigência de certidões de regularidade fiscal para obter benefícios fiscais específicos, junto a
estados e municípios.

7.1.1 Espécies de garantia


Em nosso ordenamento jurídico, há dois grandes grupos de garantias:
1. o patrimônio disponível do devedor;
2. sua reputação para atividades, atos e negócios.
Se o devedor não pagar o crédito, o Estado pode vender seu patrimônio, deixar de
contratá-lo e criar embaraços em relação à realização de contratos, negócios, atos da vida civil
ou econômica que sejam de seu interesse.
Não é possível, em nosso ordenamento, tomar medidas restritivas à liberdade, à incolumidade
física ou psíquica do devedor e de sua família, e nem outras medidas que transbordem os dois
campos acima expostos. Fora de cogitação, por exemplo, está a prisão do devedor, sua humilhação
em praça pública ou junto à mídia, açoites, degredo etc.
O CTN tem várias normas que protegem a primeira espécie, que seria o patrimônio
disponível do devedor. Por patrimônio disponível devemos entender a parcela de seus bens que
transbordem o mínimo essencial para sua sobrevivência e de sua família e que sejam passíveis de
venda ou outra espécie de alienação onerosa.
O artigo 184 do CTN traz a dimensão dessa espécie de garantia:
Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens,
que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a
totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito
passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real
ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da
constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas
que a lei declare absolutamente impenhoráveis. (BRASIL, 1966)

Podemos perceber que todos os bens, rendas e direitos que pertençam ao devedor, e que não
sejam absolutamente impenhoráveis, são passíveis de prestar garantias ao crédito. Por exemplo,
se um devedor possui 10 apartamentos alugados e uma casa onde reside com sua família, os
apartamentos alugados servem como garantia dos créditos tributários devidos por esse contribuinte.
Por isso, podem ser oferecidos por ele em garantia ao fisco, ou até mesmo penhorados e vendidos
em leilão judicial, para pagar a dívida.
Quanto à sua residência, é protegida contra penhora ou garantia, pois a Lei n. 8.009 (BRASIL,
1990) considera que o devedor não pode ficar sem residência para pagar dívidas. São exemplos de
bens absolutamente impenhoráveis, segundo nosso ordenamento:
• O bem de família, que consiste no imóvel residencial do casal ou da família, e os bens que
guarnecem essa residência, salvo exceções previstas na Lei n. 8.009 (BRASIL, 1990).
• Vestuário e pertences de uso pessoal do devedor, salvo se de valor elevado (BRASIL,
2015a, art. 833, inciso III).
126 Direito Tributário

• Salários, remunerações e figuras assemelhadas, conforme definido pelo inciso IV, do


artigo 833 do CPC (BRASIL, 2015a).
• Quantia depositada em caderneta de poupança, até 40 salários mínimos. (BRASIL, 2015a,
art. 833, X).
• Outras hipóteses do artigo 833 do CPC (BRASIL, 2015a).
Outra garantia, integrante do grupo patrimonial, é a presunção de fraude.
Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas,
ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por
crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido
reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da
dívida inscrita. (BRASIL, 1966, art. 185)

Essa norma pode ser explicada com um exemplo.

João tem 10 apartamentos, dos quais recebe aluguéis, e esse patrimônio vale
R$ 10 milhões. Porém, João tem débitos com o fisco, no valor de R$ 3 milhões,
os quais são confirmados em processo administrativo fiscal e inscritos em
dívida ativa. Sabendo que sofrerá execução fiscal em breve, ele transfere todos
os apartamentos para seu filho, Pedro, buscando, com isso, impedir que sejam
penhorados e alienados judicialmente. Ajuizada execução fiscal e ciente sobre
a operação realizada por João, o juiz profere ordem judicial na qual considera a
transferência de bens fraude à execução e determina sua ineficácia, procedendo,
por consequência, a penhora dos bens, ainda que em nome de Pedro.

É importante registrar que não são todos os imóveis em que haverá presunção de fraude,
somente sobre a quantidade necessária para garantir a dívida (ou seja, até R$ 3 milhões). Assim o
patrimônio restante, acima do débito (R$ 7 milhões), não será afetado pela presunção de fraude.
Segundo a jurisprudência do STJ, para as execuções em geral: “o reconhecimento da fraude
à execução depende do registro da penhora do bem alienado ou da prova de má-fé do terceiro
adquirente” (BRASIL, 2009). Contudo, isso não se aplica às execuções fiscais:
Tese Firmada
Se o ato translativo foi praticado a partir de 09.06.2005, data de início da vigência
da Lei Complementar n. 118/2005, basta a efetivação da inscrição em dívida
ativa para a configuração da figura da fraude.
Anotações Nugep
1. A simples alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo por
quantia inscrita em dívida ativa pelo sujeito passivo, sem reserva de meios
para quitação do débito, gera presunção absoluta de fraude à execução, mesmo
diante da boa-fé do terceiro adquirente e ainda que não haja registro de penhora
do bem alienado.
Das garantias e privilégios do crédito tributário 127

2. A alienação engendrada até 08.06.2005 exige que tenha havido prévia citação
no processo judicial para caracterizar a fraude de execução. (BRASIL, 2010)

Portanto, em sede de execução fiscal, não é necessário que a Fazenda prove a má-fé do
devedor. Basta que demonstre a transferência dos bens após a inscrição em dívida ativa.
Outra espécie de garantia é a indisponibilidade dos bens, instituto criado pela Lei
Complementar n. 118 (BRASIL, 2005a), que incluiu ao CTN o artigo 185-A, que assim dispõe:
Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar
nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens
penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos,
comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e
entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao
registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário
e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam
cumprir a ordem judicial.
§ 1º A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao
valor total exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da
indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite.
§ 2º Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o caput
deste artigo enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e
direitos cuja indisponibilidade houverem promovido. (BRASIL, 1966)

A disciplina do Código foi esclarecida pela Súmula 560 do STJ:


A decretação da indisponibilidade de bens e direitos, na forma do art. 185-A do
CTN, pressupõe o exaurimento das diligências na busca por bens penhoráveis,
o qual fica caracterizado quando infrutíferos o pedido de constrição sobre
ativos financeiros e a expedição de ofícios aos registros públicos do domicílio
do executado, ao Denatran ou Detran. (BRASIL, 2015b)

Exemplo:

Ajuizada execução fiscal contra Pedro, este foi citado para pagar ou nomear
bens à penhora em cinco dias. Perdido o prazo, não fez nenhuma das duas coisas
e nem se manifestou nos autos ou fora deles. Ocorrido isso, abre-se prazo à
Fazenda para que apresente os bens penhoráveis dos quais tenha conhecimento.
Se a Fazenda não localizar nenhum bem penhorável, e demonstrar isso nos
autos, poderá pedir ao juiz que decrete a indisponibilidade.

Feito isso, a Secretaria ou Escrivania registra a indisponibilidade em sistema


eletrônico próprio (hoje chamado Central Nacional de Indisponibilidade de
Bens, ou CNIB/CNJ). Qualquer bem, conta bancária, automóvel ou imóvel
que seja localizado em titularidade do CPF/CNPJ do devedor é bloqueado
para transferências ou alienações, e os órgãos competentes (Detran, registros
de imóveis, Bacen etc.) têm a obrigação de informar ao juízo e só proceder a
transferência com expressa ordem.
128 Direito Tributário

A indisponibilidade permanece até que a Fazenda dispense e não requeira a


penhora, ou até que o crédito seja extinto, mas será limitada ao montante total e
atualizado do crédito, não sendo possível indisponibilizar patrimônio com valor
acima do necessário para a garantia dos créditos.

O segundo grupo diz respeito às garantias que afetam a reputação do devedor e o impedem
de realizar atos ou negócios. Normalmente estão ligadas à obrigatoriedade de apresentar certidão
de regularidade fiscal, ou a não estar inscrito em cadastro de devedores.
A ideia consiste em impedir que devedores realizem negócios ou atos que sejam de seu
interesse. Ao criar embaraços ao devedor, ele se sente estimulado a regularizar sua situação perante
o fisco e, com isso, consegue-se a satisfação dos créditos. Vejamos um exemplo.

Exemplo:

Para participar de licitação e contratar com o Poder Público, uma construtora


é obrigada a comprovar sua regularidade fiscal perante a comissão de licitação.
Contudo, a construtora tem dívidas tributárias que não pagou e nem suspendeu
por outra forma (parcelamento, liminar em mandado de segurança etc.). Não
consegue, por consequência, obter a certidão de regularidade fiscal e, com a
ausência desse documento, sua proposta não é sequer recebida pela comissão
de licitação. Bloqueada em todas as licitações, a direção da construtora conclui
que é necessário pedir um parcelamento e começar a saldar os débitos, para que
possa voltar a negociar com o Poder Público.

A seguir, elencamos alguns exemplos de situações em que nosso ordenamento prevê a


necessidade de comprovação de regularidade fiscal.
• “A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social, como estabelecido em
lei, não poderá contratar com o Poder Público nem dele receber benefícios ou incentivos
fiscais ou creditícios” (BRASIL, 1988, art. 195, § 3º).
• Sentença de julgamento de partilha ou adjudicação, em inventários (BRASIL, 1966,
art. 192).
• Concessão de recuperação judicial (BRASIL, 1966, art. 191-A).
• Extinção das obrigações do falido (BRASIL, 1966, art. 191).
Há muitos outros exemplos, previstos em leis ordinárias federais, estaduais e municipais.
Um dos mais famosos é o cadastro informativo de créditos não quitados do setor público federal
(Cadin), instituído e regulado pela Lei n. 10.522 (BRASIL, 2002a). O Cadin é de consulta obrigatória
nos casos previstos no artigo 6º da referida lei:
Das garantias e privilégios do crédito tributário 129

I - realização de operações de crédito que envolvam a utilização de recursos


públicos;
II - concessão de incentivos fiscais e financeiros;
III - celebração de convênios, acordos, ajustes ou contratos que envolvam
desembolso, a qualquer título, de recursos públicos, e respectivos aditamentos.

Além do Cadin, é comum se exigir a regularidade fiscal para auferir benefícios fiscais,
creditórios, trabalhistas e de qualquer outra espécie frente ao Poder Público.

7.2 Preferências dos créditos tributários


Segundo Carvalho (2019), privilégio seria a posição de preferência que o crédito tributário
possui frente a créditos de outras espécies. Como esclarece Alexandre (2015, p. 514):
As regras sobre os privilégios do crédito tributário têm sua aplicabilidade nos
casos em que há cobrança coletiva de créditos, como ocorre nos processos de
falência, recuperação judicial, inventário, arrolamento e liquidação de empresas.
Nessas hipóteses, todos os créditos terão seus vencimentos antecipados e serão
ordenados em classes legais, de forma que só se passa para a segunda classe após
o pagamento dos integrantes da primeira. Assim, ao se falar em privilégios do
crédito tributário, está-se a tratar das regras que colocam o crédito tributário
numa das primeiras classes da lista.

As preferências ou privilégios seguem os mesmos princípios das garantias, que apresentamos


anteriormente: delegabilidade, autonomia, irretroatividade, abrangência e exemplificatividade.
Existem, na verdade, ordens de privilégios que classificam os créditos conforme: natureza,
sujeito ativo e medida judicial de cobrança.

7.2.1 Privilégios quanto à natureza do crédito


Os privilégios quanto à natureza do crédito estabelecem a posição de preferência do crédito
tributário frente a outras naturezas de obrigações, como trabalhistas, cíveis, comerciais, com
garantias reais etc.
Dentro desse grupo, há algumas ordens de preferência: a) regra geral; b) nas falências; c) nos
inventários; d) nas liquidações. Veremos cada uma delas a seguir.

7.2.1.1 Regra geral


Como regra geral, o caput do artigo 186 do CTN estabelece que: “Art. 186. O crédito tributário
prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de sua constituição, ressalvados os
créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho” (BRASIL, 1966).
Entende-se como regra geral todas as situações que não se enquadrarem em ordem específica,
ou seja, que não se tratarem de falência, liquidação ou inventário. Vejamos um exemplo a seguir.
130 Direito Tributário

Exemplo:

Se uma pessoa física, ainda viva, deve imposto de renda e salários à sua
empregada doméstica, deverá quitar primeiro as obrigações trabalhistas
integralmente (salários) e, sobrando patrimônio, quitar o que for possível dos
débitos de imposto de renda. Assim, se ela tem um patrimônio total de R$ 10 mil
e deve à sua empregada R$ 12 mil e ao imposto de renda mais R$ 5 mil, temos
a seguinte solução: a) os débitos trabalhistas consomem todo o patrimônio (R$
10 mil), ficando a dever R$ 2 mil; b) os créditos tributários não serão satisfeitos,
ante a ausência de patrimônio suficiente.

7.2.1.2 Inventários e arrolamentos


Os inventários ocorrem por ocasião do falecimento de uma pessoa natural e se configuram
no procedimento que visa levantar e definir exatamente o montante de bens, direitos, obrigações
e deveres deixados pela pessoa falecida, bem como identificar e garantir os direitos dos eventuais
sucessores dela.
Atualmente, nosso ordenamento prevê duas formas de inventário:
1. extrajudicial, realizado mediante escritura pública lavrada pelo tabelionato, de acordo
com a Lei n. 11.441 (BRASIL, 2007).
2. judicial, quando não houver acordo entre as partes, ou outras hipóteses previstas no
CPC/2015, a partir do artigo 610 (BRASIL, 2015a).
O arrolamento é uma forma simplificada de inventário, disciplinada pelo CPC a partir do
artigo 659 (BRASIL, 2015a).
Com relação aos créditos tributários, o CTN estabelece que:
Art. 189. São pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados em
inventário ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os créditos tributários
vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu espólio, exigíveis no
decurso do processo de inventário ou arrolamento.
Parágrafo único. Contestado o crédito tributário, proceder-se-á na forma do
disposto no § 1º do artigo anterior. (BRASIL, 1966, grifo nosso)

O § 1º do artigo anterior (188) afirma que:


§ 1º Contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao processo
competente, mandando reservar bens suficientes à extinção total do crédito e
seus acrescidos, se a massa não puder efetuar a garantia da instância por outra
forma, ouvido, quanto à natureza e valor dos bens reservados, o representante
da Fazenda Pública interessada. (BRASIL, 1966)
Das garantias e privilégios do crédito tributário 131

Portanto, suponha que uma pessoa faleceu e tinha, por exemplo: 1. dívidas de imposto de
renda; 2. dívidas de salários à empregada doméstica; 3. dívidas de condomínio; 4. faturas da NET
vencidas. Nesse caso, quem recebe primeiro? A resposta é: o imposto de renda. Note que até mesmo
o crédito trabalhista cede a vez nessa situação.

7.2.1.3 Liquidação judicial ou voluntária


Segundo o Portal Tributário (2019), liquidação é:
[...] o conjunto de atos destinados a realizar o ativo, pagar o passivo e destinar
o saldo que houver para proceder à partilha imediata pelos sócios dos haveres
sociais e à transmissão global de todo patrimônio para um ou mais sócios.
Resumindo seria vender os bens à vista, receber todos os seus direitos e pagar
todas as suas obrigações.

A liquidação de sociedades é um procedimento disciplinado, em caráter geral, pelo


Código Civil, a partir do artigo 1.102. Implicitamente, o CC (BRASIL, 2002b) divide a
liquidação em duas espécies:
• judicial: regida pela lei processual (BRASIL, 2002b, art. 1.111);
• voluntária (ou amigável): realizada por iniciativa da própria sociedade.
Há uma modalidade especial de liquidação, que se aplica a instituições financeiras, a qual é
disciplinada pela Lei n. 6.024 (BRASIL, 1974).
O CTN dispõe sobre as preferências do crédito, em caso de liquidações (BRASIL, 1966): “Art.
190. São pagos preferencialmente a quaisquer outros os créditos tributários vencidos ou vincendos,
a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no
decurso da liquidação”.
Alexandre (2015, p. 520) esclarece o alcance dessa norma:
Na liquidação, optou o legislador por conferir absoluta preferência ao crédito
tributário afastando toda e qualquer preferência que algum crédito poderia ter
sobre o mesmo. Ressalte-se que, ao menos na teoria, a regra não trará prejuízo
para qualquer pessoa, pois, na liquidação, presume-se que o devedor seja
solvente, tendo condição de pagar todas as suas dívidas.

Portanto, o crédito tributário prefere todas as formas de créditos, em caso de liquidação,


inclusive os créditos trabalhistas.

7.2.1.4 Falências
Outra ordem de preferência ocorre em caso de falências. Por ser um tema extenso e
importante, trataremos em tópico específico, a seguir.

7.3 Preferências em caso de falência


Falência é hipótese de dissolução regular de certos tipos de pessoas jurídicas, regulada
atualmente pela Lei n. 11.101 (BRASIL, 2005b). Em regra, submetem-se a essa forma as pessoas
132 Direito Tributário

jurídicas e os empresários individuais que se dedicam a atividades no comércio, na indústria, em


serviços e outras atividades econômicas lucrativas.
A falência ocorre por ordem judicial, proferida em ação própria, na qual o juiz declara
o estado de quebra da empresa, fixa o marco legal (data a partir do qual se verifica a situação
de insolvência) e designa um administrador, usualmente conhecido como síndico. A partir da
falência, o conjunto de bens, direitos, obrigações e haveres passa a integrar uma universalidade
conhecida como massa falida. O comando e representação da massa falida passam a ser exercidos
pelo administrador judicial, não tendo mais poderes os antigos sócios ou diretores.
A hipótese mais comum, em caso de falência, é que o patrimônio da massa falida não seja
suficiente para satisfazer integralmente todos os débitos. É comum também que a massa falida tenha
débitos de diversas naturezas (trabalhistas, dívidas em bancos, com fornecedores, tributos etc.).
Para estabelecer corretamente a ordem de preferência entre os créditos, de acordo com
a natureza, faz-se necessário conjugar diversos dispositivos do ordenamento. Os dois mais
importantes são o parágrafo único do artigo 186 do CTN (BRASIL, 1966) e alguns artigos da Lei
n. 11.101 (BRASIL, 2005b).
A ordem completa de preferências é assunto tratado pelo Direito Comercial ou Direito
Empresarial. Para o Direito Tributário, analisamos apenas o que interessa para o crédito tributário.
Dessa forma, analisamos somente um fragmento do quadro geral.
Contudo, Aquino (2017) nos descreve a ordem completa.
Podemos indicar a seguinte ordem de pagamento, apesar das divergências
doutrinárias. A ordem seria a seguinte: (1) os créditos decorrentes do art. 150,
(2) os créditos do art. 151; (3) os créditos descritos no art. 149, que compõe
a seguinte ordem (i) restituição – art. 85/86; (ii) extraconcursais art. 84; (iii
concursais art. 83 e (iv) saldo eventual entregue ao falido.

Portanto, a ordem de pagamentos recomendada pelo autor seria a seguinte, sucessivamente:


1. Despesas indispensáveis à administração da falência, de pagamento antecipado – Lei n.
11.101 (BRASIL, 2005b, art. 150).
2. Créditos trabalhistas de natureza estritamente salarial vencidos nos três meses anteriores
ao decreto da falência até o limite de cinco salários mínimos por trabalhador – Lei n.
11.101 (BRASIL, 2005b, art. 151).
3. Artigo 149 da Lei de Falências – Lei 11.101 (BRASIL, 2005b):
• Importâncias passíveis de restituição – Lei n. 11.101 (BRASIL, 2005b, art. 85-86)
• Créditos extraconcursais – Lei n. 11.101 (BRASIL, 2005b, art. 84):
I. remunerações devidas ao administrador judicial e seus auxiliares, e créditos
derivados da legislação do trabalho ou decorrentes de acidentes de trabalho relativos
a serviços prestados após a decretação da falência;
II. quantias fornecidas à massa pelos credores;
III. despesas com arrecadação, administração, realização do ativo e distribuição do seu
produto, bem como custas do processo de falência;
Das garantias e privilégios do crédito tributário 133

IV. custas judiciais relativas às ações e execuções em que a massa falida tenha sido
vencida;
V. obrigações resultantes de atos jurídicos válidos praticados durante a recuperação
judicial, nos termos do art. 67 da Lei n. 11.101, ou após a decretação da falência,
e tributos relativos a fatos geradores ocorridos após a decretação da falência,
respeitada a ordem estabelecida no art. 83 da Lei n. 11.101.
• Créditos concursais – Lei n. 11.101 (BRASIL, 2005b, art. 83):
I. os créditos derivados da legislação do trabalho, limitados a 150 salários mínimos
por credor, e os decorrentes de acidentes de trabalho;
II. créditos com garantia real até o limite do valor do bem gravado;
III. créditos tributários, independentemente da sua natureza e do tempo de constituição,
excetuadas as multas tributárias;
IV. créditos com privilégio especial, a saber:
a. os previstos no art. 964 da Lei n. 10.406 (BRASIL, 2002b);
b. os assim definidos em outras leis civis e comerciais, salvo disposição contrária
dessa lei;
c. aqueles a cujos titulares a lei confira o direito de retenção sobre a coisa dada
em garantia;
d. aqueles em favor dos microempreendedores individuais e das microempresas e
empresas de pequeno porte de que trata a Lei Complementar n. 123 (BRASIL,
2006) – Incluído pela Lei Complementar n. 147 (BRASIL, 2014).
V. créditos com privilégio geral, a saber:
a. os previstos no art. 965 da Lei n. 10.406 (BRASIL, 2002b);
b. os previstos no parágrafo único do art. 67 da Lei n. 11.101 (BRASIL, 2005b);
c. os assim definidos em outras leis civis e comerciais, salvo disposição contrária
da Lei n. 11.101 (BRASIL, 2005b);
VI. créditos quirografários, a saber:
g. aqueles não previstos nos demais incisos desse artigo;
h. os saldos dos créditos não cobertos pelo produto da alienação dos bens
vinculados ao seu pagamento;
i. os saldos dos créditos derivados da legislação do trabalho que excederem o
limite estabelecido no inciso I do caput desse artigo;
VII. as multas contratuais e as penas pecuniárias por infração das leis penais ou
administrativas, inclusive as multas tributárias;
VIII. créditos subordinados, a saber:
i. os assim previstos em lei ou em contrato;
j. os créditos dos sócios e dos administradores sem vínculo empregatício.
4. Saldo eventual é restituído aos sócios da empresa falida.
134 Direito Tributário

Como é possível perceber, há diversas posições ocupadas por créditos tributários


nesta ordem:
• Lei n. 11.101, art. 84, V (BRASIL, 2005b): tributos relativos a fatos posteriores à
declaração da falência, ou surgidos no curso do processo de falência (espécie de
crédito extraconcursal).
• Lei n. 11.101, art. 83, III: créditos tributários concursais (fatos geradores anteriores à
decretação da falência); não inclui créditos de penalidades.
• Lei n. 11.101, art. 83, VII: multas e penalidades pecuniárias tributárias.
Se verificarmos o parágrafo único do artigo 186 – o mais cobrado em provas de Direito
Tributário –, perceberemos que ele reflete apenas uma pequena parte da lista:
Parágrafo único. Na falência:
I – o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às
importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos
créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado;
II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos
decorrentes da legislação do trabalho; e
III – a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados. (BRASIL,
1966)

Mas essa parte do CTN, claramente, fala da mesma ordem que descrevemos, pois:
• No inciso I do parágrafo único, o CTN trata do crédito tributário concursal (item 3, “c”,
III), que realmente se encontra depois dos créditos extraconcursais.
• No inciso II, a lei estabelece um limite para a preferência dos créditos trabalhistas. Faz isso
em dois artigos da Lei n. 11.101 (pelo menos): no artigo 150, estabeleceu o limite de cinco
salários mínimos; no artigo 83, inciso I, fixou o limite de 150 salários mínimos.
• No inciso III, podemos ver claramente que a multa tributária (e demais penalidades) se
encontra em penúltima posição, ganhando apenas dos créditos subordinados.
Entre todas as normas de preferências previstas no CTN, a mais lembrada em concursos
públicos e provas é a que se refere ao caso de falências. No entanto essa ordem é apenas mais uma
entre as demais.

7.4 Outras formas de preferências


Como dissemos anteriormente, existem várias ordens de privilégios que classificam os
créditos conforme: natureza, sujeito ativo e medida judicial de cobrança.
Vimos antes a classificação conforme a natureza. Agora veremos as duas outras formas
de classificações.
Das garantias e privilégios do crédito tributário 135

7.4.1 Preferências conforme o sujeito ativo


Nesse tipo de ordem de preferências, a diferença entre os créditos não é sua natureza, e sim
a qual sujeito ativo pertence o crédito. Ou seja, todos os créditos, nesse caso, são tributários, não
se considerando créditos com naturezas diferentes. A divergência, portanto, não é entre créditos
tributários frente a outros – créditos trabalhistas ou cíveis, por exemplo – e sim entre créditos da
União, dos estados ou dos municípios.
A norma que rege esse tipo de preferência é prevista no parágrafo único do artigo 187 do
CTN (BRASIL, 1966):
Art. 187. Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifica entre
pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem:
I - União;
II - Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pró rata;
III - Municípios, conjuntamente e pró rata.

A norma em questão é considerada compatível com a Constituição, nos termos da Súmula 563
do STF (BRASIL, 1976): “O concurso de preferência a que se refere o parágrafo único do art. 187 do
Código Tributário Nacional é compatível com o disposto no art. 9º, inciso I, da Constituição Federal”.
Como exemplo de sua aplicação, vejamos a situação de uma empresa, que deve: 1. IRPJ; 2.
ICMS ao estado de São Paulo; 3. ICMS ao estado do Paraná; 4. IPTU ao município de Curitiba; 5.
ISSQN ao município de Campinas/SP. Supondo que Empresa Ltda. não tenha patrimônio suficiente
para saldar todos os débitos, qual é a ordem de pagamento? A solução seria:
1. O crédito de IRPJ, por ser devido à União, é pago integralmente primeiro.
2. Com o restante do patrimônio, paga-se o ICMS de São Paulo e Paraná pro rata, ou seja,
divide-se o dinheiro para pagar proporcionalmente ao tamanho do débito de cada estado,
mas ambos recebem uma parte.
3. Na hipótese de se quitar integralmente o IRPJ e os dois ICMS, passamos ao IPTU e ao
ISSQN devido aos municípios, os quais são pagos conjuntamente e pro rata, de forma
semelhante ao método usado para o ICMS.
Para participar da ordem de preferência, o ente credor precisa formalizar sua pretensão, por
intermédio de penhora em execução. Vejamos exemplo tirado da jurisprudência do STJ.
O direito de preferência não concede à entidade autárquica federal a
prerrogativa de intervir em execução movida pela Fazenda do Estado, a que é
estranha, para reivindicar a satisfação preferencial de seu crédito, sem obedecer
às formalidades processuais atinentes à espécie. Para instauração do “concursus
fiscalis” impõe-se a pluralidade de penhoras sobre o mesmo bem, devendo,
portanto, a autarquia federal, provar haver proposto ação de execução, e que
nela tenha restado penhorado o bem anteriormente excutido na ação movida
pelo Fisco Estadual. Inteligência dos artigos 612 e 711 do CPC. (BRASIL, 1994)

Por esse motivo, restou assentado na jurisprudência do STJ o seguinte: “Os créditos das
autarquias federais preferem aos créditos da Fazenda estadual desde que coexistam penhoras sobre
o mesmo bem” (BRASIL, 2012).
136 Direito Tributário

Com relação aos créditos devidos a autarquias e fundações, o STJ entende que esses entes dão
preferência ao ente que o instituiu e preferem a estirpe imediatamente inferior (BRASIL, 2013a).
Assim, supondo que um contribuinte deva: 1. créditos de IRPJ; 2. créditos de taxa à Anatel
(autarquia federal); 3. crédito de ICMS a Minas Gerais; e 4. IPTU ao município de Guarulhos.
Nesse caso, o crédito da Anatel, que é autarquia federal, vem em segundo lugar, pagando-se
primeiro o IRPJ (à União), em segundo à Anatel, em terceiro ao estado e, por último, se sobrar
patrimônio, ao município.

7.4.2 Preferências quanto ao meio de cobrança


Em regra, a instância definitiva de cobrança de créditos em nosso país se encontra com
o Poder Judiciário. Isso significa que o fisco pode efetuar cobrança administrativa, mas se ela
não surtir efeitos, será necessário ajuizar ação judicial para efetivar as medidas necessárias ao
recebimento dos créditos.
Contudo, em situações em que o devedor esteja insolvente – ou seja, não tenha patrimônio
suficiente para responder por todas suas dívidas –, nosso ordenamento estabelece figuras de
concursos de credores. O concurso de credores constitui, em regra, uma única ação judicial,
que tramita em um só juízo e local, que passa a concentrar todos os pleitos e cobranças contra o
devedor. Portanto, em regra, diante da existência de um concurso de credores, as execuções e ações
já existentes são transferidas para o concurso, e as novas devem ser transformadas em habilitações
de créditos, vinculadas ao mesmo concurso.
Se um devedor está sendo cobrado por execução de título na comarca de Florianópolis, e se
instala um concurso na comarca de São Paulo, essa execução (em regra, salvo exceções) deve ser
transferida para São Paulo e transformada em habilitação de crédito.
A forma mais comum de concurso é a ação de falência, entretanto, existem outras. O
caput do artigo 187 do CTN estabelece os tipos de concursos e a norma sobre a preferência
do crédito tributário: “Art. 187. A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a
concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário
ou arrolamento” (BRASIL, 1966).
Vejamos um exemplo de aplicação dessa preferência. Voltando ao caso do devedor acionado
em Florianópolis, se fosse uma execução fiscal, não seria necessária a transferência da execução
para São Paulo, pois se o crédito não é sujeito a concurso de credores, significa que não está sujeito
à habilitação de créditos junto à ação de falência, por exemplo, em tramitação em São Paulo.
O STJ explica que o objetivo principal é o de respeitar o regime público inerente à dívida
ativa inscrita:
Uma vez inscrita em dívida ativa obrigação consubstanciada em outro título
executivo, deve ser aplicado o regime jurídico próprio da dívida ativa que implica
seu controle administrativo, orçamentário e financeiro (emissão de certidões
positivas - art. 31, da LEF, parcelamentos, remissões, anistias, programas fiscais
em geral etc.) e agrega ao crédito inscrito a eficácia de não se sujeitar a concurso
de credores ou habilitação em falência, concordata, liquidação, inventário ou
arrolamento (art. 29, da LEF). (BRASIL, 2013b)
Das garantias e privilégios do crédito tributário 137

Contudo, é importante notar que essa preferência não dá o direito à Fazenda pública de não
compartilhar o produto da alienação, resultante da execução fiscal:
PROCESSUAL - EXECUÇÃO FISCAL - MASSA FALIDA - BENS
PENHORADOS - DINHEIRO OBTIDO COM A ARREMATAÇÃO -
ENTREGA AO JUÍZO UNIVERSAL - CREDORES PRIVILEGIADOS.
I - A decretação da falência não paralisa o processo de execução fiscal, nem
desconstitui a penhora. A execução continuará a se desenvolver, até à alienação
dos bens penhorados.
II - Os créditos fiscais não estão sujeitos a habilitação no juízo falimentar,
mas não se livram de classificação, para disputa de preferência com créditos
trabalhistas (Dl. 7.661/45, Art. 126) III - Na execução fiscal contra falido, o
dinheiro resultante da alienação de bens penhorados deve ser entregue ao juízo
da falência, para que se incorpore ao monte e seja distribuído, observadas as
preferências e as forças da massa. (BRASIL, 2001)

Portanto, uma execução fiscal pode tramitar, por exemplo, em Manaus/AM, enquanto a
devedora tem sua falência processada no Rio de Janeiro/RJ. Contudo, uma vez arrecadados valores
na execução, eles devem ser repassados ao juízo da falência, para que integrem o ativo da massa,
para posterior distribuição conforme a ordem de preferências naquele feito. Percebamos que há a
coexistência complementar aqui de duas ordens de preferência: 1. ordem por natureza de créditos
na falência (para fins de pagamento e distribuição dos valores); e 2. preferência quanto ao meio de
cobrança (para fins dos procedimentos de alienação forçada).

Considerações finais
O exame das normas gerais sobre garantias e privilégios do crédito tributário nos permite
chegar a algumas conclusões.
A primeira é que o ordenamento jurídico, ao prever garantias ao crédito, reafirma o caráter
compulsório da obrigação, lembrando aos sujeitos passivos que o eventual descumprimento os
sujeitará a consequências sobre seu patrimônio e aptidão para realizar novos negócios e atos.
Em segundo lugar, ao mesmo tempo que preserva e estimula a satisfação dos créditos,
também estabelece limites ao Estado e seus agentes, na atividade de exigência e cobrança das
obrigações tributárias, evitando abusos, ilegalidades e atos atentatórios à dignidade humana e à
atividade econômica em geral.
A terceira conclusão é que as ordens de preferências do crédito tributário lhe conferem
importância proporcional a outros tipos de créditos. Ou seja, a satisfação de uma dívida tributária
é importante para o ordenamento, mas nem tanto quanto o pagamento de dívidas trabalhistas, por
exemplo. Dessa forma, o Ordenamento Jurídico elege qual espécie de atividade é mais importante
à sociedade e à economia, e atribui valor e proteção conforme essa graduação.
138 Direito Tributário

Ampliando seus conhecimentos


• ALEXANDRE, R. Direito Tributário esquematizado. 9. ed. rev. atual. e ampl. Rio de
Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2015.
As garantias e os privilégios são tratados no Capítulo 12 dessa obra. O texto é didático e
bastante útil para ajudar a compreender os institutos e suas diversas nuances.

Atividades
1. Construtora Ltda. prestou serviços de construção civil em 2011 e não recolheu o imposto
correspondente (ISSQN). Após procedimento de ofício, o fisco lavrou auto de infração em
2012, intimando o contribuinte, que nada fez. Em 2013, o crédito foi inscrito em dívida ativa,
e a execução fiscal foi ajuizada em 2014. O juiz despachou, ordenando a citação inicial em
2015. Construtora Ltda. possui cinco imóveis penhoráveis, com valor de R$ 2 milhões cada
exequendo: que está
um, enquanto o crédito exequendo é de R$ 500 mil. De acordo com o CTN e a legislação
sendo executado
judicialmente no tributária, se Construtora Ltda. vender um dos imóveis em 2015, após a inscrição em dívida
tempo presente, no
momento em que se ativa, e permanecer com os outros quatro, essa venda pode ser considerada fraude contra a
está; em execução.
execução? Explique.

2. Uma empresa celebrou contrato de empréstimo com um banco, oferecendo em hipoteca um


terreno de sua propriedade. Alguns meses depois, a empresa parou de pagar o IPTU sobre
o imóvel, provocando a inscrição em dívida ativa e o ajuizamento de execução fiscal pelo
município credor.

Durante a execução fiscal, a procuradoria requereu a penhora do imóvel citado. O juiz,


contudo, indeferiu o pedido, sob o argumento de que, por haver hipoteca em favor do
banco sobre o mesmo imóvel, constituída antes do fato gerador do IPTU, a penhora estaria
inviabilizada por já haver direito de terceiro e devido à precedência cronológica. A decisão
judicial está correta nesse caso?

3. Alpha Ltda. teve sua falência decretada em 2015 e possui as seguintes dívidas:

• IPTU de seus imóveis, relativos aos anos de 2016 a 2019.


• IRPJ, relativo ao ano de 2014.
• ISSQN relativo ao ano de 2013 devido ao município de Goiânia.
• Condenação de 50 salários mínimos da Justiça do Trabalho, devida a um ex-funcionário
desde 2010.
• Hipoteca em favor do Banco do Brasil, sobre a sede da empresa, a qual vale R$ 1 milhão,
vencida em 2014. O empréstimo, relacionado a essa operação, é de R$ 2 milhões.
Após longa tramitação, chegou a hora de efetuar o pagamento aos credores, e o administrador
judicial da falência precisa elaborar a ordem de pagamentos. Qual seria a ordem correta de
pagamentos, de acordo com as normas de preferências?
Das garantias e privilégios do crédito tributário 139

Referências
ALEXANDRE, R. Direito Tributário esquematizado. 9. ed. rev. atual. e ampl. Rio de Janeiro: Forense; São
Paulo: Método, 2015.

AQUINO, L. G. O pagamento de credores na falência. Jornal Eletrônico Estado de Direito. 2 mar. 2017.
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Legislativo, Brasília, DF, 11 jan. 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/
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mar. 2015. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2015/lei/l13105.htm. Acesso
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140 Direito Tributário

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CARVALHO, P. de B. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva, 2019.

PORTAL TRIBUTÁRIO. Dissolução e liquidação de sociedade: aspectos legais, contábeis e tributários.


Disponível em: http://www.portaltributario.com.br/artigos/extincao.htm. Acesso em: 10 set. 2019.
8
Da fiscalização e cobrança dos tributos

Neste último capítulo, abordaremos questões e normas relativas à fiscalização e cobrança de


tributos. Esses temas se dedicam a estudar as normas procedimentais que controlam a atividade do
Estado no sentido de exigir o cumprimento das obrigações tributárias dos contribuintes e demais
sujeitos passivos, sejam elas principais ou acessórias.
Cobrar tributos não é uma tarefa fácil. Desde a Antiguidade, os Impérios já se debatiam
com a dificuldade de arrecadar recursos para realizar suas funções e seus empreendimentos. Além
disso, a história da arrecadação e cobrança de tributos não é pacífica: essa trajetória é marcada por
muita violência e, é claro, muitas injustiças.
Em nosso tempo, o desafio imposto ao Estado é arrecadar o suficiente para suas despesas,
mas sem injustiças e violência contra os cidadãos e contribuintes. O Estado brasileiro, em particular,
enfrenta grandes dificuldades e uma verdadeira crise em seu sistema arrecadatório, pois, de um
lado, tem uma legislação que institui um sistema tributário com carga muito alta e mal distribuída
entre os contribuintes, e de outro, não consegue arrecadar o suficiente para cobrir suas despesas.
Descreveremos, a seguir, a estrutura fundamental de nosso sistema arrecadatório,
evidenciando como o Estado deve proceder ao arrecadar e exigir tributos, e como os sujeitos
passivos podem se defender em caso de abusos ou disfunções.

8.1 Da administração tributária e seus poderes de fiscalização


Nesta seção, trataremos da administração tributária, iniciando por sua definição e depois
examinando detalhes sobre o procedimento fiscal, sob o prisma dos poderes atribuídos a ela no
exercício de suas funções. Por fim, analisaremos o acesso da administração a dados e informações
dos contribuintes e a proteção ao sigilo dessas informações.

8.1.1 Administração Tributária


Entende-se por administração tributária o conjunto de órgãos dedicados à execução da
legislação tributária, que inclui os órgãos do Poder Executivo. Cada sujeito ativo possui sua própria
administração tributária (União, estados, Distrito Federal, municípios, autarquias, fundações
públicas etc.).
A administração tributária é reputada como atividade essencial ao Estado. Por esse motivo,
ela é exercida por servidores de carreiras específicas, tem recursos prioritários para suas atividades
e atua de modo integrado, inclusive no compartilhamento de cadastros e informações fiscais, como
lei ou convênio (BRASIL, 1988, art. 37).
142 Direito Tributário

Como decorrência de sua essencialidade, a administração tributária goza de autonomia


financeira e representa exceção ao princípio da não vinculação, que prescreve ser vedada a
vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa (BRASIL, 1988, art. 167, IV).
Segundo a Constituição Federal, o Estado pode e deve fiscalizar o cumprimento da legislação
tributária, podendo identificar o patrimônio, rendimento e atividades dos contribuintes, desde
que os direitos individuais sejam respeitados nos termos da lei (BRASIL, 1988, art. 145, § 1º).
Já o Senado Federal deve avaliar a estrutura e os componentes do Sistema Tributário Nacional,
assim como o desempenho das administrações tributárias da União, estados, Distrito Federal e
municípios (BRASIL, 1988, art. 52, XV).
Na União, a administração tributária é composta pelos órgãos do Ministério da Economia,
sobretudo a Secretaria da Receita Federal do Brasil. A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional
(PGFN) não integra, formalmente, a administração tributária. No entanto, pode ser considerada
materialmente integrante, uma vez que a inscrição e cobrança judicial da dívida ativa se encontram
entre suas atribuições.

8.1.2 Procedimento fiscal


De acordo com o CTN, a legislação tributária regula a competência e os poderes das
autoridades administrativas na fiscalização de seu uso, tanto em caráter geral quanto em específico.
As normas de fiscalização aplicam-se “às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não,
inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal” (BRASIL, 1966,
art. 194).
O CTN estabelece o princípio da supremacia da legislação fiscal nos seguintes termos:
Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer
disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar
mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou
fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes
de exibi-los. (BRASIL, 1966, art. 195)

Isso significa que, havendo conflito aparente entre a lei tributária e as leis civis, comerciais ou
trabalhistas quanto ao dever de exibir documentos (como havia entre o antigo Código Comercial
– artigo 17 – e as leis tributárias), a primeira prevalecerá. Ou melhor, se a lei civil assegura a prerro-
gativa de não exibir seus arquivos ao sujeito passivo e a lei tributária impõe o dever de exibi-los às
autoridades, o sigilo prevalece perante terceiros, exceto à autoridade. (FREITAS, 2005).
Antes da popularização da internet, o principal meio de fiscalização eram os livros fiscais
e comerciais. Os empresários eram obrigados, pela legislação, a manter livros com registros
minuciosos de suas operações e a guardar os documentos que comprovassem os lançamentos em
seus arquivos até o advento da prescrição dos créditos (BRASIL, 1966, art. 195, parágrafo único).
Embora os livros ainda façam parte da realidade da tributação, a técnica das declarações
fiscais eletrônicas e das guias/declarações vêm se tornando dominante. Isto é, os contribuintes
formulam declarações, recolhem o tributo devido em guias eletrônicas e as transmitem ao fisco
pela internet. Porém, ainda persiste a regra de que devem ser guardados os comprovantes que
Da fiscalização e cobrança dos tributos 143

justifiquem os dados lançados nas declarações e devem ser disponibilizados à fiscalização sempre
que solicitados por escrito, até ocorrer a prescrição dos créditos tributários.
O poder do Estado em fiscalizar as atividades dos contribuintes é limitado aos pontos objeto
da investigação, impedindo que esse poder se transforme no poder de devassar (BRASIL, 1964a).
De acordo com o artigo 196 do CTN (BRASIL, 1966): “a autoridade administrativa que
proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que
se documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo
para a conclusão daquelas”. Os termos devem ser lavrados nos livros fiscais e, quando isso não for
possível, uma cópia autenticada pela pessoa sujeita à fiscalização deve ser entregue à autoridade.

8.1.3 Sigilo fiscal e prestação de informações


Via de regra, a autoridade fiscal pode exigir a prestação de informações sobre bens, negócios
e atividades de terceiros de qualquer pessoa que as possua mediante intimação escrita. O CTN
aponta aqueles que são obrigados a prestar tais informações:
I. os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;
II. os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições
financeiras;
III. as empresas de administração de bens;
IV. os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
V. os inventariantes;
VI. os síndicos, comissários e liquidatários;
VII. quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo,
ofício, função, ministério, atividade ou profissão. (BRASIL, 1966, art. 197)

Todavia, há limitações. Se o tributo deve ser exigido mediante atividade administrativa


plenamente vinculada à lei e se a requisição de informações é uma das atividades a serviço desse
propósito, a própria lei poderá limitar os poderes das autoridades.
Há determinadas informações que se incorporam à dignidade da pessoa humana e a seus
direitos fundamentais, de modo que sua divulgação merece absoluto cuidado e consideração
das autoridades. Assim, os deveres de sigilo se fazem necessários, e podem ser divididos em três
principais espécies: o sigilo profissional, o sigilo fiscal e o sigilo bancário.

8.1.3.1 Sigilo profissional


O sigilo profissional também é conhecido como funcional. A obrigação de informar a
administração “não abrange a prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante
esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério,
atividade ou profissão” (BRASIL, 1966, art. 197, parágrafo único).
Há certas profissões e atividades em que o profissional precisa receber dados e informações
sobre terceiros (normalmente clientes, pacientes ou representados). Entretanto, esses dados
costumam ser secretos, e sua divulgação indiscriminada pode produzir danos, sejam materiais
ou morais, a seus titulares. Assim, sua divulgação ao profissional é protegida pela legislação,
144 Direito Tributário

exatamente para proteger a vida privada das pessoas. Algumas profissões que se encaixam nesse
sigilo são: psicólogo, médico, advogado e sacerdote (CARVALHO, 2005).
Por exemplo, um contribuinte que está sendo processado pelo fisco tem direito a se defender
por intermédio de um advogado. Para permitir que o advogado possa fazer uma boa defesa, ele
precisa receber dados e informações do contribuinte, tais como documentos, contratos, recibos,
extratos bancários etc. Esses dados são protegidos pela legislação, não sendo possível ao fisco, por
exemplo, exigir que o advogado os exiba ou repasse à administração.

8.1.3.2 Sigilo fiscal


No exercício de suas atividades, a administração tributária adquire dados e conhecimentos
sobre o patrimônio, situação financeira ou econômica do sujeito passivo (ou de terceiros) ou
o estado de seus negócios e atividades (BRASIL, 1966, art. 198). Essas informações devem ser
utilizadas estritamente no cumprimento do poder/dever da administração e de seus servidores,
não permitindo seu repasse a terceiros (jornalistas, por exemplo).
Por isso, em regra, é vedada sua divulgação pela administração (chamada de Fazenda pública
pelo CTN) ou por seus servidores. Por isso, qualquer servidor (mesmo que funcionalmente não
esteja ligado à Fazenda) está sujeito a esse dever. A responsabilidade é funcional, sem prejuízo da
responsabilidade criminal ou de outras consequências previstas pelo ordenamento.
Contudo, o dever de sigilo fiscal pode ser excepcionado de duas formas:
• quebra do sigilo, em que o dever de sigilo prevalece salvo ordem em contrário;
• inexistência de sigilo, em que o sigilo não ocorre originalmente.

A quebra de sigilo pode ocorrer quando: 1. a autoridade judiciária faz um requerimento no


interesse da justiça; 2. a autoridade administrativa faz uma solicitação no interesse da administração
pública, desde que a instauração do processo administrativo seja comprovada no respectivo órgão
ou entidade; nesse caso, o objetivo é investigar o sujeito passivo a que se refere a informação por
prática da infração administrativa (BRASIL, 1966, art. 198, § 1º).
Assim, a jurisprudência entende que o Ministério Público não pode requisitar informações
e documentos cobertos por sigilo fiscal sem prévia ordem judicial (BRASIL, 2007).
No que diz respeito à administração pública, a troca de informação sigilosa pode ser realizada
apenas por meio de um processo regularmente instaurado. Sua entrega deve ser feita pessoalmente
à autoridade solicitante, por recibo que formalize a transferência e garanta o sigilo (BRASIL, 1966,
art. 198, §2º).
ab initio:
expressão latina São excetuadas situações quando, ab initio, a divulgação de informações não é vedada e
que significa
‘desde o início’.
ocorrem em três casos:
I. representações fiscais para fins penais;
II. inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública;
III. parcelamento ou moratória. (BRASIL, 1966, art. 198, § 3º)

A representação fiscal para fins penais ocorre quando a autoridade fiscal encaminha
elementos, documentos e informações ao Ministério Público para apuração e persecução penal dos
Da fiscalização e cobrança dos tributos 145

crimes previstos na Lei n. 8.137 (BRASIL, 1990a). A respeito disso, o STF posicionou-se por meio in verbis: expressão
latina que significa
de Súmula Vinculante n. 24, in verbis: “não se tipifica crime material contra a ordem tributária, ‘nestes termos’.

previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei n. 8.137 (BRASIL, 1990a), antes do lançamento definitivo
do tributo” (BRASIL, 2009g).

8.1.3.3 Sigilo bancário


Apesar de serem obrigadas, via de regra, a atender as requisições da administração tributária,
as autoridades e instituições do Sistema Financeiro Nacional devem observar sigilo, ou seja, não
podem divulgar livremente informações inerentes às operações financeiras realizadas por seus
clientes ou terceiros. Porém, a atual legislação admite que a administração tributária também pode,
mediante condições e sem prévia ordem judicial, ter acesso a informações financeiras.
A conta bancária de uma pessoa fala muito sobre ela. Mediante um simples extrato bancário,
é possível descobrir confidências e expor a vida privada. Por isso, a lei assegura que as instituições
financeiras devem manter sigilo quanto às suas operações ativas e passivas, assim como aos serviços
prestados (BRASIL, 2001a, art. 1º).
Consideramos instituições financeiras:
I. os bancos de qualquer espécie;
II. distribuidoras de valores mobiliários;
III. corretoras de câmbio e de valores mobiliários;
IV. sociedades de crédito, financiamento e investimentos;
V. sociedades de crédito imobiliário;
VI. administradoras de cartões de crédito;
VII. sociedades de arrendamento mercantil;
VIII. administradoras de mercado de balcão organizado;
IX. cooperativas de crédito;
X. associações de poupança e empréstimo;
XI. bolsas de valores e de mercadorias e futuros;
XII. entidades de liquidação e compensação;
XIII. outras sociedades que, em razão da natureza de suas operações, assim venham
a ser consideradas pelo Conselho Monetário Nacional. (BRASIL, 2001a, art.
1º, § 1º)

Contudo, “banco não é esconderijo”. Isto é, o sigilo bancário não é absoluto e não pode
servir à ilicitude. Por esse motivo, nossa legislação estabelece exceções ao sigilo bancário. A
mais famosa é a quebra mediante ordem judicial.
A primeira disposição mais flexível, em nossa época, surgiu com a lei que instituiu a
contribuição provisória sobre movimentação financeira (CPMF) – Lei n. 9.311 (BRASIL, 1996,
art. 11, § 3º). Sua primeira redação restringia o uso dos dados bancários para apuração da própria
CPMF. No entanto, a Lei n. 10.174 (BRASIL, 2001b) estendeu a possibilidade de uso dos dados
para qualquer tributo administrado pela Receita Federal.
De acordo com o artigo 11, § 3º, da Lei n. 9.311 (BRASIL, 1996), com redação da Lei n.
10.174 (BRASIL, 2001b), o uso de informações da CPMF para constituição de crédito tributário de
146 Direito Tributário

outros é autorizada e aplicada retroativamente, mesmo que os fatos gerados tenham ocorrido antes
da Lei n. 10.174 (BRASIL, 2001b; BRASIL, 2009f; BRASIL, 2009i).
Posteriormente, a questão foi disciplinada pela Lei Complementar n. 105 (BRASIL, 2001a),
que permanece em vigor até os dias atuais. Essa lei oferece duas maneiras de acesso a dados
bancários: montantes globais e quebra do sigilo.
A informação quanto à movimentação global mensal é uma obrigação acessória das
instituições financeiras e deve ser realizada periodicamente e independentemente de procedimento
ou processo fiscal específico ou prévio. Dessa forma, “as instituições financeiras devem prestar
informações sobre as operações financeiras efetuadas pelos usuários de seus serviços à Secretaria
da Receita Federal do Ministério da Fazenda” (BRASIL, 2002a, art. 1º-2º).
Elas devem ser prestadas em arquivos digitais e são restritas a informes que sejam relacionados
à identificação dos titulares das operações e a montantes globais movimentados mensalmente e
que sejam relativos a cada usuário. A inclusão de qualquer elemento que possibilite a identificação
da origem ou natureza dos gastos realizados fica vedada pela lei (BRASIL, 2001a, art. 5º; BRASIL,
2002a, art. 1º-2º).
A quebra do sigilo pode ser determinada pelas autoridades administrativas que fazem parte
da União, estados, Distrito Federal e municípios. Para tanto, faz-se necessária a existência de um
processo administrativo já instituído ou um procedimento fiscal em curso. Além disso, a autoridade
competente deve considerar os exames indispensáveis. A requisição pode se referir a documentos,
livros e registros de instituições financeiras, inclusive àqueles relacionados a contas de depósitos e
aplicações financeiras (BRASIL, 2001a, art. 6º).
Antes de requisitar, a autoridade deve oportunizar a apresentação dos documentos ou
justificação dos fatos objeto do procedimento ou processo ao sujeito passivo. Caso não o faça (ou
faça de forma insatisfatória), a autoridade que preside o procedimento deve propor à autoridade
competente que requisite diretamente à instituição financeira onde se encontrem os dados. Além
disso, “todos os cotitulares da conta bancária devem ser intimados para comprovar a origem
dos depósitos nela efetuados, na fase que precede à lavratura do auto de infração com base na
presunção legal de omissão de receitas ou rendimentos, sob pena de nulidade do lançamento”
(BRASIL, 2009h).
As pessoas obrigadas a informar, diante da requisição, são as instituições financeiras
(inclusive empresas de fomento comercial ou factoring), o Banco Central do Brasil e a Comissão
de Valores Mobiliários.

8.1.3.4 Cooperação entre fazendas e entes públicos


No plano nacional, a Fazendo Pública da União, dos estados, Distrito Federal e municípios
devem se assistir na fiscalização dos respectivos tributos e permuta de informações, de modo
geral ou específico, por lei ou convênio. Já no plano internacional, somente a Fazendo Pública da
União pode trocar informações com os Estados estrangeiros quanto à arrecadação e fiscalização de
tributos, como estabelecido em tratados, acordos ou convênios (BRASIL, 1966, art. 199).
Da fiscalização e cobrança dos tributos 147

Além disso, as autoridades administrativas federais podem solicitar assistência das forças
públicas federal, estadual ou municipal (e vice-versa) quando forem vítimas de embaraço ou
desacato, enquanto exercendo suas funções, ou quando for necessário efetivar uma medida
prevista na legislação tributária, ainda que não seja configurado como crime ou contravenção por
lei (BRASIL, 1966, art. 200).
Todavia, os agentes fiscais só podem ingressar no estabelecimento ou em outro domicílio
do sujeito passivo se forem autorizados por ele ou por seu representante legal. Não havendo
autorização, não basta requisitar à força pública; é necessária uma ordem judicial específica para
entrar nas dependências do contribuinte (BRASIL, 2004a; BRASIL, 1999a).

8.2 Da dívida ativa e certidões fiscais


Nesta seção, trataremos da dívida ativa, seus cadastros e as certidões fiscais.

8.2.1 Dívida ativa


Já analisamos o conceito geral de dívida ativa nos capítulos anteriores e vimos que existe
dívida ativa tributária e a não tributária. Nesta seção, discorreremos sobre a dívida ativa tributária,
dada pelo CTN, com relação as suas normas de Direito Material.
De acordo com a lei, a dívida ativa tributária se origina do crédito tributário e fica regularmente
inscrita na repartição administrativa competente, depois que o prazo para pagamento fixado por
lei ou decisão final do processo termina (BRASIL, 1966, art. 201).
A dívida ativa tributária é inscrita por meio do termo de inscrição em dívida ativa, um
registro que deve conter as informações extraídas do processo fiscal. Essas informações são
elencadas taxativamente pelo CTN e devem ser indicados, obrigatoriamente:
I. o nome do devedor e, sendo caso, o dos corresponsáveis, bem como, sempre
que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;
II. a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
III. a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da
lei em que seja fundado;
IV. a data em que foi inscrita;
V. sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.
Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a
indicação do livro e da folha da inscrição. (BRASIL, 1966, art. 202)

A falta ou insuficiência de qualquer item citado gera a nulidade da inscrição e de seu processo
de cobrança. No entanto, isso pode ser sanado até a decisão da primeira instância por meio da
substituição da certidão nula, devolvida ao sujeito passivo, que pode versar apenas sobre a parte
modificada (BRASIL, 1966, art. 203).
A inscrição não ocorre automaticamente após o inadimplemento da obrigação; é um ato de
controle e verificação da legalidade do lançamento e do processo fiscal, realizado por um órgão
competente. No caso da União, essa função pertence à PGFN (PAULSEN, 2009). Também, é um
importante controle de legalidade, sobretudo formal, realizado pelo Poder Executivo, o que impede
que créditos irregularmente constituídos sejam incluídos em dívida ativa (CARVALHO, 2005).
148 Direito Tributário

Como vimos, o STJ especifica que “a Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida
ativa (CDA) até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro material
ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução” (BRASIL, 2009b).
Segundo o artigo 204 do CTN:
Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez
e tem o efeito de prova pré-constituída.
Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser
ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que
aproveite. (BRASIL, 1966)

Isso significa que os dados inseridos no cadastro da dívida ativa se presumem verdadeiros
até que o contribuinte, ou outra pessoa interessada, comprove que eles não são. Por exemplo,
se é inscrito um crédito contra uma pessoa no valor de R$ 100 mil, a prova da existência e da
exigibilidade desse crédito é a simples certidão de dívida ativa, sendo desnecessário que o fisco
junte outros documentos ou provas para propor a execução fiscal. Contudo, uma vez executado, se
o devedor tiver como provar que a informação contida no cadastro da dívida ativa não procede, ele
poderá fazer a prova e obter decisão (administrativa ou judicial) no sentido de seu cancelamento.

8.2.2 Certidões e cadastro


A lei pode exigir que a quitação de um certo tributo seja provada por meio de uma certidão
negativa, que seja expedida conforme o requerimento do interessado, com todas as informações
necessárias para que sejam identificados a pessoa, domicílio fiscal, ramo de negócio ou atividade e
o período a que se refere o pedido (BRASIL, 1966, art. 205).
A obrigatoriedade de exibir a certidão negativa é uma das garantias do crédito tributário
e tem como objetivo vedar o acesso a benefícios ou vantagens oferecidos pelo Poder Público ao
particular pelo sujeito passivo infrator ou inadimplente. Contudo, “inexistindo o crédito tributário
constituído, o contribuinte tem direito à certidão negativa de débito” (BRASIL, 2000).
A certidão negativa deve ser expedida nos mesmos termos em que foi solicitada e fornecida
em até dez dias a partir da data de entrada do requerimento na repartição (BRASIL, 1966, art. 205).
Sua exigência é assunto de lei ordinária, e há inúmeras previsões em nosso ordenamento
jurídico – ex. Lei n. 8.666, art. 27 e 29 (BRASIL, 1993b). O CTN traz quatro exemplos:
• Art. 191. A extinção das obrigações do falido requer prova de quitação de
todos os tributos.
• Art. 191-A. A concessão de recuperação judicial depende da apresentação da
prova de quitação de todos os tributos, observado o disposto nos arts. 151,
205 e 206 desta Lei.
• Art. 192. Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será
proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do
espólio, ou às suas rendas.
Da fiscalização e cobrança dos tributos 149

• Art. 193. Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum


departamento da administração pública da União, dos Estados, do Distrito
Federal, ou dos Municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará
proposta em concorrência pública sem que o contratante ou proponente faça
prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública interessada,
relativos à atividade em cujo exercício contrata ou concorre. (BRASIL, 1966)

Além disso, caso a certidão negativa seja expedida com dolo ou fraude, o funcionário que a
expediu é responsabilizado pessoalmente pelo crédito tributário e os juros de mora acrescidos, e
não há prejuízo da responsabilidade criminal e funcional (BRASIL, 1966, art. 208). É importante
observar que o servidor não responde por mera certidão errada. É preciso que tenha procedido
dolosamente – a certidão deve conter um erro que prejudique a Fazenda (NASCIMENTO, 2002).
Isso não significa, todavia, que o erro do servidor deva ficar sempre impune. Significa apenas que
sua responsabilidade se dará por outra forma, ou seja, não pessoal quanto ao crédito tributário.
A certidão positiva com efeitos de negativa (CPEn) deve ser expedida nas seguintes hipóteses:
1. existência de créditos não vencidos; 2. créditos em curso de cobrança executiva em que tenha
sido efetivada a penhora; ou 3. créditos com a exigibilidade suspensa (BRASIL, 1966, art. 206).
Por exemplo, como aponta o recurso especial n. 95.889 (BRASIL, 1997): “não há que se negar o
fornecimento de certidão negativa se o débito encontra-se parcelado e vem sendo regularmente
pago”.
Contudo, a prova, ou suprimento, da quitação de tributos é dispensada quando for uma prática
de ato indispensável para evitar a caducidade de direito, independentemente de sua disposição
legal. No entanto, todos os participantes, ou seja, aqueles com responsabilidade e interesse no ato
ou negócio sobre o qual o tributo incide, devem responder pelo tributo, pelos juros de mora e pelas
penalidades cabíveis, com exceção daquelas relativas a infrações de responsabilidade pessoal ao
infrator (BRASIL, 1966; ROSA JR., 2009).

8.3 Do procedimento e processo administrativo fiscal


Nesta seção, trataremos do Direito Processual Tributário, aprendendo a distinção entre
procedimentos e processos fiscais e as diferenças entre as instâncias administrativas e judiciais.

8.3.1 Direito processual tributário


Há uma corrente que identifica um novo ramo do Direito, denominada direito processual
tributário. O objeto de estudo desse ramo reside no conjunto de normas (princípios e regras),
estudos e decisões relacionadas às normas processuais referentes à atividade da administração
tributária no sentido de exigir o cumprimento das suas obrigações.
Ao contrário do direito tributário, que seria composto de normas materiais, o direito
processual tributário se concentra em normas processuais ou instrumentais. Essas normas se
fazem necessárias, sobretudo, diante da plêiade de princípios constitucionais que buscam controlar
e limitar a atuação do Estado na exigência de tributos.
150 Direito Tributário

Em nosso ordenamento, há diversos textos legislativos com normas processuais tributárias.


Esses textos organizam o que se convencionou chamar de contencioso tributário (ROSA JÚNIOR,
2009), que é o conjunto de procedimentos adotados pelo Estado, em conformidade com a
Constituição, para o controle do exercício da atividade de exigência das obrigações tributárias.
Esse contencioso se divide em duas principais fases:
1. contencioso administrativo, que é a fase processual desempenhada perante órgãos
do Poder Executivo (normalmente ligados à administração tributária dos entes da
Federação);
2. contencioso judicial, que corresponde às diversas espécies de ações previstas no
ordenamento, por meio das quais os sujeitos da relação tributária podem invocar a tutela
jurisdicional do Estado, perante juízes e tribunais (Poder Judiciário).

Os principais textos normativos, que estudaremos brevemente, são: a) no contencioso


administrativo, o Decreto n. 70.235 (BRASIL,1972); e b) no contencioso judicial, a Lei de Execuções
Fiscais – Lei n. 6.830 (BRASIL, 1980).

8.3.2 Processo administrativo tributário


O processo administrativo tributário corresponde à fase administrativa do contencioso. A
Constituição fundamenta sua existência entre os direitos e garantias individuais quando prescreve
que: “aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados
o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes” (BRASIL, 1988, art. 5º, LV).
Outro fundamento reside na Súmula 473 (BRASIL, 1969), que afirma que “a Administração
pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornam ilegais, porque deles não
se originam direitos; [...] e ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial”.
Predomina o entendimento de que a legislação sobre processo administrativo fiscal é a
mesma dos entes da Federação competentes para os respectivos tributos (BRASIL, 1988, art. 22). A
situação é diferente com relação às leis sobre processo judicial tributário, que são de competência
privativa da União.
A principal norma sobre processo administrativo fiscal no Brasil é a que rege a maioria
dos processos federais. Curiosamente, não é uma lei, mas um decreto – n. 70.235 (BRASIL, 1972)
– que foi recepcionado pela Constituição de 1988 com status de lei ordinária, conforme decisão
do extinto Tribunal Federal de Recursos (BRASIL, 2008c), interpretando o artigo 24, inciso XI,
da Constituição Federal. Esse decreto mantém relações com outras leis federais, em especial as
Leis n. 8.748 (BRASIL, 1993c) e n. 9.784 (BRASIL, 1999b), e se divide nos capítulos: processo
fiscal; processo de consulta; nulidades; disposições finais e transitórias. Vamos nos concentrar no
primeiro.
O primeiro instituto analisado é o do auto de infração. O auto de infração, na verdade, é uma
espécie dentro do gênero lançamento de ofício, tratado nos artigos 142, 145 e 149 do CTN (BRASIL,
1966). A lei identifica duas espécies: auto de infração e notificação de lançamento. Os artigos 10
e 11 (BRASIL, 1972) dispõem as formalidades relativas a esses dois documentos.
Da fiscalização e cobrança dos tributos 151

Vige, no processo administrativo tributário, o princípio do formalismo moderado, segundo


o qual os atos e termos do processo devem adotar formas simples e conter apenas o indispensável
a sua finalidade (BRASIL, 1972, art. 2º).
O lançamento formalizado é o documento em que a exigência do crédito tributário é
encerrada (por tributos ou penalidades pecuniárias). Deve haver um lançamento a cada tributo ou
penalidade, acompanhado dos documentos e elementos de provas que o amparem (como termos,
depoimentos e laudos). Porém, vários lançamentos, perante um mesmo sujeito passivo, podem ser
objeto de um único processo quando a comprovação dos ilícitos depender dos mesmos elementos
de prova. Cabe também a formalização em caso de infração à legislação tributária, ainda que dela
não resulte exigência de crédito tributário (BRASIL, 1972, art. 9º, § 4º).
Enquanto a notificação de lançamento estaria voltada ao “tributo”, o auto de infração se
destina a lançar créditos decorrentes de penalidades, pois se origina de “faltas”, ou infrações, do
sujeito passivo.
Para ter validade, o lançamento pressupõe a notificação regular do sujeito passivo (BRASIL,
2003). A cópia do lançamento deve ser entregue (se ele não for lavrado nos próprios livros fiscais
do sujeito passivo) para que o sujeito pague ou ofereça impugnação no prazo de 30 dias.
A forma de intimação pode ser pessoal, mediante assinatura do sujeito passivo ou, em caso de
recusa, declaração escrita do servidor que o intimar. Então, pode ocorrer por via postal, telegráfica
ou outros meios, com prova de recebimento no domicílio tributário do sujeito passivo; e por meio
eletrônico, na forma e condições estabelecidas na legislação. Não há uma ordem de preferência
entre essas formas (BRASIL, 2002b). A intimação por edital é usada subsidiariamente, quando
não for possível obter a intimação pelas formas anteriores, ou o sujeito passivo tiver declarado sua
inscrição como inapta (BRASIL, 1972, art. 23, § 1º).
Se o sujeito passivo impugnar a exigência no prazo legal, fica instaurada a fase litigiosa
do procedimento. O processo, propriamente dito, começa nesse momento; até então, há o
procedimento administrativo. O prazo para impugnação é de 30 dias a partir da intimação da
exigência por escrito. O sujeito passivo poderá requerer a juntada de documentos e a realização de
perícias, bem como informar se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, situação
na qual deve juntar cópia da petição.
A revelia ocorre quando a exigência não foi cumprida nem impugnada. Em caso de
impugnação parcial, admite-se o prosseguimento da cobrança da parte incontroversa (BRASIL,
1972, art. 21, § 1º). Abre-se, então, a fase da cobrança amigável, que dura 30 dias a partir da
declaração da revelia. Terminado o prazo, sem a satisfação integral do crédito, o sujeito passivo
é declarado remisso e os autos são encaminhados à autoridade competente para inscrição e
cobrança judicial.
O julgamento do processo apresenta duas instâncias: 1. primeira instância, às delegacias
da Receita Federal de Julgamento (DRJ); e 2. segunda instância, ao Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (Carf). Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção, podendo determinar as diligências que entender como necessárias.
152 Direito Tributário

As DRJs são órgãos colegiados, integrantes da Secretaria da Receita Federal, compostos pelos
delegados da Receita Federal, titulares de delegacias especializadas nas atividades concernentes a
julgamento de processos, aos tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita
Federal, e por outras autoridades definidas em lei. Os processos em que houver circunstâncias
de crime contra a ordem tributária ou de elevado valor têm prioridade. Cabe recurso voluntário,
total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos 30 dias seguintes à ciência da decisão da DRJ. A
autoridade pode propor também recurso de ofício, quando a decisão exonerar totalmente o sujeito
passivo ou quando deixar de aplicar pena de perda de mercadorias.
O depósito prévio ou arrolamento para a admissibilidade de recurso administrativo
não é mais admitido por representar obstáculo ao direito de petição e ofensa aos princípios do
contraditório e ampla defesa (BRASIL, 2009e; BRASIL, 2009a).
Em segunda instância, atua o Carf, órgão paritário e colegiado, integrante do Ministério da
Fazenda, cuja atribuição é julgar recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira instância,
bem como recursos de natureza especial. Dentro do Carf, há ainda a Câmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF), que julga os recursos de decisão que derem à lei tributária interpretação divergente
da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
É vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Contudo, essa disposição
não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo, que: 1. já tenha
sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal; 2.
fundamente crédito tributário objeto de dispensa legal, súmula ou pareceres da Advocacia-Geral
da União (AGU) (BRASIL, 1972, art. 26-A, § 6º, incisos I-II).
A dispensa legal é prevista pela Lei n. 10.522 (BRASIL, 2002c), a qual permite que, por meio
de ato declaratório da PGFN, seja autorizada a dispensa de contestação e recursos nos processos
que versem sobre questão já decidida definitivamente por jurisprudência pacífica no STF e STJ.
Essa hipótese não se equipara à remissão.
A decisão administrativa, ainda, pode adotar súmula da AGU, além de seus pareceres
aprovados pelo Presidente da República conforme o disposto no artigo 26-A Decreto n. 70. 235
(BRASIL, 1993a, art. 40 e 43).
Por fim, de acordo com a Constituição Federal, “a propositura, pelo contribuinte, de
ações judiciais sobre o crédito tributário importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera
administrativa e desistência do recurso acaso interposto” (BRASIL, 1980, art. 38, parágrafo único).

8.3.3 Processo judicial tributário


O processo judicial tributário engloba todas as ações judiciais previstas na legislação
processual civil que direta ou indiretamente sejam aplicáveis à matéria tributária. A Constituição
estabelece o princípio da proteção judiciária, que estabelece que a “lei não excluirá da apreciação
do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito” (BRASIL, 1988, art. 5º, XXXV; SILVA, 2007).
Da fiscalização e cobrança dos tributos 153

Por isso, os atos administrativos, inclusive os de anulação ou revogação, estão sempre


sujeitos à reapreciação judicial. Portanto, ainda que o crédito já tenha sido discutido no processo
administrativo fiscal, definitivamente julgado, caberá a reapreciação do Poder Judiciário pelos
meios e ações próprios.
As principais formas de ações sobre matéria tributária são a execução fiscal, a medida
cautelar fiscal, o mandado de segurança, a ação de repetição de indébito, a ação anulatória de
débito fiscal, a ação declaratória e a ação de consignação em pagamento.

8.4 Das ações judiciais exacionais


As ações judiciais dedicadas a discutir a questão tributária podem ser divididas em dois
grupos: ações exacionais e ações antiexacionais.
As ações exacionais são aquelas que estão à disposição do fisco (Estado-administração)
para proteção dos seus interesses e cobrança do crédito tributário. Já as ações antiexacionais
são aquelas à disposição dos sujeitos passivos para se defender de abusos e disfunções na
atividade do Estado de exigência e persecução de seus interesses fiscais e na cobrança dos
créditos que lhe pertencem.
As duas principais ações exacionais são: execução fiscal e medida cautelar fiscal.

8.4.1 Execução fiscal


A cobrança judicial da dívida ativa da Fazenda pública é realizada por meio da ação de
execução fiscal e é disciplinada pela Lei n. 6.830 (BRASIL, 1980), conhecida como Lei de Execução
Fiscal (LEF). Ela se aplica tanto à dívida ativa federal como a dos demais entes (estados, municípios
e Distrito Federal). Trata-se de uma lei ordinária, pois dispõe a matéria processual judicial. As
normas do Código de Processo Civil (CPC) são aplicadas subsidiariamente, ou seja, diante do
silêncio da LEF, aplica-se o CPC no que couber.
A execução fiscal ancora-se em um título executivo, como é comum aos processos de
execução. O título executivo é a certidão de dívida ativa, obtida a partir do procedimento de
inscrição em dívida ativa1. A LEF dispõe que a inscrição suspenderá a prescrição para todos os
efeitos de direito por 180 dias ou até a distribuição da execução fiscal, se ela ocorrer antes do fim
daquele prazo (BRASIL, 1964b, art. 2º, § 3º).
Todavia, a jurisprudência entende que essa disposição não se aplica aos créditos tributários,
mas somente aos créditos não tributários, uma vez que a prescrição tributária é matéria de lei
complementar, enquanto a LEF é lei ordinária (BRASIL, 2008b). A inscrição e execução da dívida
compete à PGFN, como observado em lei (BRASIL, 1988, art. 131, § 3º; BRASIL, 1964b, art. 2º, §
4º, e art. 36).
Se a certidão de dívida ativa (CDA) tiver omissões que comprometam sua validade, ela
poderá ser emendada ou substituída até a decisão de primeira instância, sendo assegurada ao
executado a devolução do prazo para embargos. Segundo a jurisprudência, a Fazenda pública pode

1 Seção 8.2.1.
154 Direito Tributário

substituir a CDA até a sentença de embargos no caso de correção de erro material ou formal, sendo
vedada a modificação do sujeito passivo (BRASIL, 2009b). Contudo, se por qualquer motivo, a
inscrição for cancelada antes dessa decisão, a execução fiscal fica extinta, sem qualquer ônus para
as partes.
A execução fiscal pode ser promovida contra o devedor, fiador, espólio do devedor, massa
falida, responsável legal, ou sucessores do devedor, a qualquer título (BRASIL, 1980, art. 4º).
Nenhuma alienação será judicialmente autorizada sem que a quitação da dívida ativa seja provada
ou a Fazenda pública concorde, “nos processos de falência, concordata, liquidação, inventário,
arrolamento ou concurso de credores” (BRASIL, 1980, art. 31). A cobrança judicial da dívida ativa
da Fazenda pública não está sujeita a esses casos (BRASIL, 1980, art. 29).
Se inobservada essa exigência, os representantes (síndico, comissário, liquidante,
inventariante, administrador) respondem solidariamente pelo valor do bem, caso alienem ou
cedam em garantia qualquer um dos bens administrados por eles. Contudo, os responsáveis
poderão indicar bens do devedor principal e, sendo estes insuficientes, responderão com seu
patrimônio pessoal.

pro rata: expressão Entre as pessoas jurídicas de direito público, a preferência segue a seguinte ordem: 1. União
latina que significa
e suas autarquias; 2. estados, Distrito Federal e territórios e suas autarquias, conjuntamente e
“proporcionalmente”.
pro rata; e 3. municípios e suas autarquias, conjuntamente e pro rata (BRASIL, 1980, art. 29).
A constitucionalidade dessa disposição foi reconhecida pela Súmula 563 (BRASIL, 1976)
do STF que, apesar de ter analisado a questão à luz da Constituição de 1967, continua aplicável na
atual: “o concurso de preferência a que se refere o parágrafo único, do art. 187 do Código Tributário
Nacional é compatível com o disposto no art. 9º, inciso I, da Constituição Federal” (BRASIL, 1976).
Com relação às garantias asseguradas aos créditos tributários, o CTN dispõe em seu artigo
184, como norma geral, o seguinte:
sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam
previstos em lei, responde pelo pagamento da Dívida Ativa da Fazenda Pública
a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito
passivo, seu espólio ou sua massa, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula
de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição
do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declara
absolutamente impenhoráveis”. (BRASIL, 1966, art. 184; BRASIL, 1980, art. 30)

Na legislação, existem outros exemplos de bens que não podem ser penhorados, mesmo no
curso de execução fiscal. Por exemplo, temos a residência do devedor e os bens que a guarnecem
(BRASIL, 1990b). Há também uma vasta lista de situações descritas no artigo 833 do atual Código
de Processo Civil (BRASIL, 2015).
Além disso, a execução pode ser proposta no foro do domicílio do réu. Caso não exista, então,
é feita no de sua residência ou do lugar onde for encontrado (BRASIL, 1973, art. 578). Quando há
mais de um devedor, a Fazenda pública pode escolher o foro de um deles. Ainda, a ação pode ser
proposta no foro do local onde o ato ou fato que deu origem à dívida foi praticado, mesmo que o
réu não resida ali, ou no foro da situação dos bens, quando eles originarem a dívida (BRASIL, 1973,
Da fiscalização e cobrança dos tributos 155

art. 578; BRASIL, 2008a). Nas ações propostas pela Fazenda Nacional, é definido o domicílio do
réu, conforme a norma do artigo 109 (BRASIL, 1988; BRASIL, 2008a).
A petição inicial indica apenas o juiz a quem são dirigidos o pedido e o requerimento para
citação, e deve ser instruída pela CDA. Ela pode, até mesmo, compor a petição inicial e a CDA de
um único documento. O valor da causa é o da CDA com os encargos legais, e não é necessário
requerimento específico pela Fazenda para a produção de provas.
Se as partes requererem, o juiz pode ordenar a reunião dos processos ao juízo da primeira
distribuição, contra o mesmo devedor, por conveniência da unidade da garantia da execução. A
juntada do processo administrativo fiscal ou de partes dele é dispensável, pois a CDA tem efeito
de prova pré-constituída, cabendo ao réu a prova em contrário. Contudo, o juiz pode ordenar a
juntada de cópias ou mesmo a exibição dos originais, nos termos da LEF (BRASIL, 1980, art. 41,
parágrafo único).
Ao receber a petição inicial, o juiz profere o despacho inicial, no qual ordena a citação do
réu e, sucessivamente, a penhora ou arresto (com registro e avaliação). O executado deve pagar
a dívida no prazo de cinco dias, com os juros e multa de mora e encargos indicados na CDA, ou
então garantir sua execução (BRASIL, 1980, art. 8º).
Caso a Fazenda não faça a citação por outro meio, ela é feita pelo correio, com um aviso de
recepção, feita na data de entrega da carta no endereço do executado. Caso não haja data no aviso,
é definida a recepção de dez dias após a postagem; e caso o aviso não retorne em até 15 dias após a
postagem, a citação é feita por oficial de justiça ou edital (BRASIL, 1980, art. 8º).
A citação por edital é excepcional e é realizada caso falhem as duas formas anteriores (correio
e oficial). Nesse caso, o edital é afixado na sede do juízo e publicado no órgão oficial com prazo
de 30 dias. Ao término desse prazo, contam-se os cinco dias para pagar ou garantir a execução. O
executado citado por edital tem um prazo de 60 dias (BRASIL, 1980).
Além disso, ele pode garantir sua execução mediante: depósito em dinheiro, fiança bancária,
nomeação de bens à penhora, ou indicação de bens de terceiros à penhora (desde que sejam aceitos
pela Fazenda pública). No caso de bens imóveis indicados à penhora (pelo executado ou por
terceiro), deve haver o consentimento expresso do respectivo cônjuge. A garantia pode ser parcial,
desde que o executado pague a parte incontroversa.
Se não houver o pagamento e nem a garantia da execução, passa-se à penhora. Quaisquer
bens do devedor (exceto os absolutamente impenhoráveis por lei) estão sujeitos à penhora. Os bens
são penhorados (ou arrestados) segundo a ordem preferencial:
I. dinheiro;
II. títulos da dívida pública ou de crédito;
III. pedras e metais preciosos;
IV. imóveis;
V. navios e aeronaves;
VI. veículos;
VII. móveis ou semoventes; e
VIII. direitos e ações.
156 Direito Tributário

§ 1º Excepcionalmente, a penhora poderá recair sobre estabelecimento


comercial, industrial ou agrícola, bem como em plantações ou edifícios em
construção”. (BRASIL, 1980, art. 11)

Além disso, segundo a jurisprudência, “a Fazenda pública pode recusar a substituição do


bem penhorado por precatório” (BRASIL, 2009d).
O executado será intimado da penhora por: 1. publicação no órgão oficial, se foi o próprio
executado quem assinou o AR2 na citação; 2. correio, nas comarcas do interior dos estados; e 3.
pessoalmente por oficial, nos demais casos. Na penhora de imóveis, o cônjuge precisa ser intimado
também (BRASIL, 1980, art. 12).
Em qualquer fase do processo, o executado pode requerer a substituição da penhora por
dinheiro ou fiança bancária. A Fazenda, por sua vez, pode requerer a substituição ou complemento
da penhora, independente da ordem prevista no art. 11 da LEF (BRASIL, 1980).
Não sendo embargada a execução, ou se os embargos forem rejeitados, a Fazenda é intimada
a se manifestar sobre a garantia da execução. Se esta foi prestada por terceiros, eles são intimados
para remir o bem (se a garantia for real) ou pagar o valor da dívida em até 15 dias. Se não o fizerem,
a execução prossegue contra o terceiro (BRASIL, 1980, art. 16).
A alienação de quaisquer bens penhorados é feita por leilão público no lugar designado pelo
juiz (BRASIL, 1980, art. 22-23). A Fazenda pública pode adjudicar os bens penhorados antes do leilão
ou depois dele. Se for antes do leilão, deve adjudicar pelo preço da avaliação, desde que a execução
não tenha sido embargada ou os embargos rejeitados. Após o leilão, pode adjudicar: 1. pelo preço da
avaliação se não houver licitante; 2. com preferência, em igualdade de condições com a melhor oferta
e no prazo de 30 dias, se houver licitantes (BRASIL, 1980, art. 24). Nesse caso, se o crédito for inferior
à avaliação (ou melhor oferta), a Fazenda deve depositar a diferença em até 30 dias.
A Fazenda Pública não está sujeita ao pagamento de custas e emolumentos. A
prática dos atos judiciais de seu interesse independerá de preparo ou de prévio
depósito. Se vencida, contudo, a Fazenda Pública ressarcirá o valor das despesas
feitas pela parte contrária. (BRASIL, 1980, art. 39)

Qualquer intimação ao representante judicial da Fazenda pública é feita pessoalmente por


vistas nos autos.
A sentença pode extinguir a execução ante a satisfação integral do crédito, pronunciar a
prescrição ou decadência e ainda julgar improcedente a execução fiscal. Os recursos cabíveis seguem
a sistemática do CPC, exceto quanto aos valores iguais ou inferiores a 50 obrigações reajustáveis do
tesouro nacional (ORTN), nos quais só cabem embargos infringentes e de declaração.
Com a extinção da ORTN, o valor de alçada deve ser encontrado a partir dos índices que o
substituíram (obrigação do tesouro nacional – OTN; bônus do tesouro nacional – BTN; unidade
fiscal de referência – UFIR; e, a partir de 1 jan. 2000, o índice nacional de preços ao consumidor

2 AR é a sigla para aviso de recebimento, documento adotado pelos Correios (Empresa de Correios e Telégrafos) para
comprovar que uma correspondência foi entregue a seu destinatário, contendo sua assinatura, data da entrega e outras
informações. É um comprovante de entrega e ciência bastante usado em intimações judiciais e extrajudiciais, destinado
a demonstrar que uma pessoa realmente recebeu uma intimação oficial.
Da fiscalização e cobrança dos tributos 157

amplo especial – IPCA-e). Segundo esse critério, o valor seria de R$ 328,27 em janeiro de 2001
(BRASIL, 2004b). A partir de então, o valor pode ser obtido atualizando a quantia de R$ 328,27
pelo IPCA-e (índice que veio a substituir a UFIR).
De acordo com a LEF (BRASIL, 1980, art. 40), enquanto não forem localizados o devedor
ou os bens sobre os quais recair a penhora, o juiz deve suspender o curso da execução e não
há prazo de prescrição. Nesse caso, de suspensão, a vista dos autos fica aberta à representante
judicial da Fazenda pública. Após o prazo máximo de um ano nessa situação, o juiz deve ordenar
o arquivamento dos autos.
Se o devedor ou os bens forem encontrados os autos então serão desarquivados para que a
execução prossiga. Caso o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz pode, após
ouvir a Fazenda pública, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato. Em caso
de valor insignificante, a manifestação prévia é dispensada, conforme os padrões da legislação
(BRASIL, 1980, art. 40).

8.4.2 Cautelar fiscal


A medida cautelar fiscal é uma ação de titularidade do sujeito passivo (União, estados, Distrito
Federal ou municípios). Ela é regulada pela Lei n. 8.397 (BRASIL, 1992) e pode ser proposta após
a constituição do crédito tributário – exceto Lei n. 8.397, art. 2º, V, “b”, e VII – antes ou depois do
ajuizamento da execução fiscal.
O sujeito passivo é o devedor de crédito tributário ou não tributário. Sua propositura é
possível em hipóteses previamente definidas em lei, visando preservar as garantias do crédito
tributário. A prova literal da constituição do crédito e da comprovação documental das hipóteses
que justificam sua propositura é essencial.
A medida cautelar fiscal cabe quando o devedor:
I. sem domicílio certo, intenta ausentar-se ou alienar bens que possui ou deixa
de pagar a obrigação no prazo fixado;
II. tendo domicílio certo, ausenta-se ou tenta se ausentar, visando a elidir o
adimplemento da obrigação;
III. caindo em insolvência, aliena ou tenta alienar bens;
IV. contrai ou tenta contrair dívidas que comprometam a liquidez do seu
patrimônio;
V. notificado pela Fazenda Pública para que proceda ao recolhimento do crédito
fiscal:
a) deixa de pagá-lo no prazo legal, salvo se suspensa sua exigibilidade;
b) põe ou tenta pôr seus bens em nome de terceiros;
VI. possui débitos, inscritos ou não em Dívida Ativa, que somados ultrapassem
trinta por cento do seu patrimônio conhecido;
VII. aliena bens ou direitos sem proceder à devida comunicação ao órgão da
Fazenda Pública competente, quando exigível em virtude de lei;
VIII. tem sua inscrição no cadastro de contribuintes declarada inapta, pelo órgão
fazendário;
IX. pratica outros atos que dificultem ou impeçam a satisfação do crédito.
(BRASIL, 1992, art. 2º)
158 Direito Tributário

O juiz, se deferir o pedido, pode decretar a indisponibilidade dos bens do requerido até
o limite da satisfação da obrigação. Cabe também a indisponibilidade na pessoa jurídica, mas
recai somente sobre os bens do ativo permanente e pode atingir o acionista controlador e demais
dirigentes à época do fato gerador (se houve lançamento de ofício) ou do inadimplemento da
obrigação (nos demais casos).
O juiz concede liminarmente a medida cautelar fiscal, sendo dispensada a Fazenda pública
de justificação prévia e de prestação de caução.
O executado é citado para contestar em até 15 dias sob pena de revelia e confissão. Se esta
ocorrer, o juiz profere a sentença dentro de 10 dias. Se não acontecer, o juiz marca uma audiência
de instrução e julgamento, se a produção de provas for necessária.
Se a medida cautelar fiscal for concedida em procedimento preparatório, a Fazenda pública
deve propor a execução judicial da dívida ativa em até 60 dias a partir da data quando a exigência
não for mais recorrível na esfera administrativa. Sua eficácia pode ser conservada na pendência do
processo de execução da dívida, mas ela pode ser revogada ou modificada a qualquer momento
(BRASIL, 1992, art. 11-12). Pode também haver substituição por prestação de garantia, mediante
prévia oitiva da Fazenda pública.
A eficácia da medida cautelar fiscal é cessada caso: 1. a Fazenda pública não propuser a
execução em até 60 dias; 2. a medida não for executada dentro de 30 dias; 3. houver a extinção da
subsequente execução fiscal; ou 4. o executado satisfizer a obrigação plenamente. Se isso ocorrer, a
Fazenda não pode repetir o pedido.
Se o Juiz reconhecer em sentença a extinção do crédito, por qualquer de suas formas
(BRASIL, 1966, art. 156), essa decisão obsta a execução fiscal subsequente. Nos demais casos, não
impede e nem influi sobre a execução. Além disso, cabe apelação da sentença que defere a medida,
sem efeito suspensivo, salvo se o executado oferecer garantias.

Considerações finais
O exame das normas relativas à fiscalização e cobrança de tributos e ao processo tributário
nos permite chegar a algumas conclusões. Primeiro, o ordenamento jurídico prevê um método
impessoal para a cobrança de tributos e demais obrigações, seja por via administrativa ou via
judicial. Isso dá segurança e previsibilidade a todas as partes envolvidas (contribuintes, fisco e
julgadores), pois eles sabem, com antecedência, como a cobrança será realizada.
Em segundo lugar, esse conjunto de regras inibe e controla a ação do Estado na cobrança e
exigência de tributos, evitando abusos, injustiças e surpresas danosas aos contribuintes. Ao mesmo
tempo, as normas asseguram ferramentas que auxiliam na cobrança de tributos ao Estado e suas
erário: conjunto autoridades, garantindo que as obrigações tendam a ser cumpridas e que o erário possa receber
de dinheiro e
bens do Estado. aquilo a que faz jus.
Da fiscalização e cobrança dos tributos 159

Ampliando seus conhecimentos


• PAULSEN, L.; ÁVILA, R. B.; SLIWKA, I. S. Direito Processual Tributário: Processo
administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência. 5. ed. Porto
Alegre: Livraria do Advogado, 2009.
Se você está procurando uma legislação processual tributária comentada, com artigos,
indicação de livros, jurisprudência e excertos doutrinários, você vai encontrar nessa obra.
Esse livro segue a linha editorial inaugurada pelo livro do professor Leandro Paulsen,
que trata da Constituição e do CTN com comentários, e analisa as leis processuais mais
importantes, como a lei de execuções fiscais (Lei n. 6.830) e a medida cautelar fiscal (Lei
n. 8.397).

Atividades
1. A empresa X é prestadora de serviços e contribuinte do ISSQN (Imposto Sobre Serviços
de Qualquer Natureza). A autoridade fiscal recebe a notícia de que essa empresa omitiu
diversos serviços e deixou de recolher o tributo e cumprir obrigações acessórias nos últimos
cinco anos. Para provar a ocorrência de omissão e poder efetuar o correto arbitramento do
valor devido, o fisco precisa de cópias dos extratos bancários dos últimos cinco anos.

Sobre a situação exposta, responda:


a) O fisco municipal pode requisitar essas informações ao banco onde o contribuinte
mantém suas contas?
b) Caso a resposta anterior seja positiva, quais são as formalidades que devem ser
observadas?

2. O auditor-fiscal municipal recebeu uma denúncia anônima verbal contra a Serviços Ltda.,
pois a empresa não estaria cumprindo suas obrigações fiscais com relação aos tributos
municipais. Com base na denúncia e em uma instrução normativa da Secretaria de Finanças
Municipal, o auditor lavrou auto de infração, em que arbitrou a base de cálculo usando
informações presentes nos bancos de dados do município.

A Serviços Ltda. foi intimada quanto ao auto de infração pelo Diário Oficial Municipal,
em consonância com a lei municipal, e não apresentou impugnação nem procedeu ao
recolhimento da quantia. O fisco inscreveu o auto em dívida ativa e a procuradoria ajuizou
a correspondente execução fiscal. Citada, a empresa juntou uma petição, alegando vários
pontos em sua defesa e buscando a anulação do auto de infração e a responsabilização
pessoal do auditor por danos materiais e morais.
Sobre a situação exposta, responda:
a) A petição da Serviços Ltda. merece deferimento?
b) Sendo positiva a resposta anterior, quais são os defeitos existentes na ação fiscal em
questão?
160 Direito Tributário

3. A Receita Federal está fiscalizando uma declaração de imposto de renda, em que o


contribuinte alega que efetuou despesas médicas no importe de R$ 1 milhão em favor de seu
filho menor de idade. No curso da investigação, o auditor fiscal que preside a investigação
decidiu intimar o médico (a quem as despesas foram supostamente pagas) para que ele
fornecesse o prontuário, comprovando os procedimentos que foram realizados e o estado de
saúde do contribuinte à autoridade.

O médico, uma vez intimado, se recusou a fornecer o prontuário, alegando que existe sigilo
profissional imposto por lei e que a divulgação do estado de saúde do paciente só é possível
mediante ordem judicial prévia ou autorização expressa do próprio paciente. Todavia, o
médico informou dados financeiros (recibos, extratos de bancos, cópia de cheques) que
justificavam os gastos alegados pelo contribuinte.
A Receita recusou a argumentação do médico, impôs uma multa por não haver entregue os
dados solicitados e rejeitou a dedução das despesas médicas, efetuando lançamento de ofício
contra o contribuinte.
Sobre a situação exposta, responda: foi correta a atitude do fisco? Justifique.

Referências
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Gabarito

1 Noções introdutórias de Direito Tributário?


1. João não tem razão. Os impostos são uma espécie de tributo que é devido,
independentemente de o cidadão receber ou não contraprestação do Estado ou algum
benefício específico. Há uma classificação, no Direito Tributário, que divide os tributos,
quanto ao fato gerador, como vinculados e não vinculados. O vínculo, nesse caso, refere-
se ao fato de o tributo estar vinculado ou não a uma contraprestação em serviços ou
obras. Os impostos, nessa classificação, são entendidos como não vinculados.

2. A conduta do município não é correta. Em primeiro lugar, é vedado pela Lei de


Responsabilidade Fiscal que os entes federativos abram mão de suas receitas tributárias.
Por outro lado, como o Poder Público não desempenha atividades econômicas lucrativas
e possui finalidades públicas, não consegue auferir receitas a partir do lucro ou do trabalho,
por isso, precisa arrecadar tributos, sem prejuízo de outras fontes de arrecadação. Por
fim, a receita financeira (tomada por empréstimos) precisará ser restituída com juros, e
o município não terá como fazê-lo, já que não tem receitas próprias.

3. A conduta da Maria é amparada pela legislação brasileira. No caso das taxas, o tributo
não é devido quando o serviço público não está disponível ao cidadão. Esse é o caso do
imóvel de Maria, que não é atendido, nem potencialmente, por serviço de coleta de lixo
domiciliar. Na classificação a que fizemos alusão na resposta à questão nº 1, as taxas são
entendidas como tributos com fato gerador vinculado diretamente.

2 Das espécies de tributos


1. O município não tem razão. O imposto que incide nesse caso é o ITCMD, devido ao
estado, pois a divisão ideal do patrimônio do casal deveria ser meio a meio. Dessa forma,
João teria direito a R$ 500 mil em bens, e o mesmo ocorreria com Maria. Contudo,
graciosamente (sem receber pagamento em troca, ou não onerosamente), João abriu
mão de R$ 300 mil em favor de Maria, e ficou apenas com R$ 200 mil. Dessa forma,
Maria deverá pagar o ITCMD somente sobre o excesso de meação, que seria de R$ 300
mil (a quantia extra que ela recebeu, além da parte a que já tinha direito).

2. O estado não tem razão. Virgílio deve o ISSQN ao município, pois pratica serviços de
transporte intramunicipal, uma vez que não aceita fretes para fora da cidade. O ICMS só
seria devido se Virgílio tivesse efetuado transportes para fora do município ou para fora
do estado, o que não ocorreu, segundo o enunciado da questão.
166 Direito Tributário

3. O estado não tem amparo na Constituição para instituir esse imposto. São previstos apenas três
tipos de impostos aos estados: ICMS, IPVA e ITCMD. Na situação em questão (propriedade
sobre coleção de selos postais), não se tem hipótese de incidência cabível para nenhum dos
três impostos antes mencionados, pois somente existem três impostos na atualidade que
incidem sobre a propriedade de bens, e seriam o IPTU (imóveis urbanos), ITR (imóveis
rurais) e IPVA (veículos automotores). Trata-se, na verdade, de situação não tributada por
outros impostos, configurando verdadeiro imposto residual; contudo, os impostos residuais
só podem ser instituídos pela União, não fazendo parte da competência dos estados.

3 Do exercício do poder de tributar e suas limitações


1. O município não tem razão. Embora os municípios possam manter convênio com a União
(Receita Federal) para a cobrança do ITR, a fazenda de Francisco é situada na zona rural,
e deduz-se que é uma propriedade predominantemente dedicada a atividades rurais. Nesse
caso, o IPTU não pode incidir, pois esse imposto só incide sobre imóveis situados na zona
urbana ou em áreas de expansão urbana. Como o imóvel em questão não é situado em
nenhuma das duas áreas, o único imposto cabível é o ITR.

2. Talvez o prefeito não saiba disso, mas as promessas dele não são compatíveis com a
Constituição e com o sistema tributário vigente. Com relação ao ITR, embora o município
possa celebrar convênio com a União para fiscalização e cobrança, esse convênio não permite
ao município legislar sobre o imposto. Como a redução ou eliminação do ITR depende de
lei federal, não caberia ao prefeito propor projeto de lei à Câmara, por faltar competência às
instâncias municipais para esse assunto. O mesmo ocorre com relação ao imposto de renda
(que compete à União) e com relação ao ICMS; a competência para redução ou eliminação
está a cargo do estado (governador e Assembleia Legislativa).

3. A Igreja Católica, assim como as demais religiões, goza de imunidade frente a impostos.
Por isso, não é possível ao município exigir IPTU sobre o edifício do templo, uma vez que
se trata de patrimônio vinculado às atividades e finalidades da entidade religiosa. Com
relação à taxa de lixo, não há nenhum problema na cobrança, pois as entidades religiosas
não desfrutam de nenhuma imunidade com relação às taxas. Em relação à contribuição de
melhoria, a cobrança é indevida, pois a única obra ocorrida nas proximidades foi financiada
pelo setor privado. Para que a contribuição de melhoria fosse devida, seria necessário
que houvesse valorização do imóvel da igreja, provocado por obra pública realizada pelo
município, situação que não ocorreu nesse caso.

4 Da relação jurídico-tributária (ou obrigação tributária)


1. Quem tem razão é a prefeitura. O contrato de locação é uma espécie de convenção
particular, que obriga exclusivamente o locador e o locatário. O município não é atingido
pelas disposições do contrato e, consequentemente, não é obrigado a acatar suas disposições.
Além disso, em se tratando de IPTU e taxas, é de se aplicar o regime tributário a essas
Gabarito 167

espécies, de forma que a sujeição passiva quanto a eles é determinada pela lei, e não por
contratos. Portanto, a solução para o caso seria Pedro quitar integralmente os débitos, e
depois cobrar (em regresso) de Maria, valendo-se do contrato de locação para isso.

2. O endereço com preferência para se tentar a segunda intimação é o residencial (endereço A).
Segundo o parágrafo primeiro do artigo 127 do CTN, se o endereço indicado pelo contribuinte
em seu CPF se mostra inviável para sua intimação pessoal, faz-se necessário adotar a solução
estabelecida no inciso I do mesmo artigo. Isso porque o sujeito passivo, nesse caso, é pessoa
natural (Antônio). Sendo o sujeito passivo pessoa física (ou natural) e não sendo viável o
endereço por ele eleito, deve-se adotar o endereço residencial. Na falta também do endereço
residencial, seria adotado o centro habitual das atividades (endereço comercial).

3. Embora possa parecer injusto, Pedro não tem razão em sua pretensão de atribuir a Francisco
a responsabilidade integral sobre os tributos. Se o imóvel é de propriedade de ambos, eles
são solidários nas obrigações tributárias decorrentes ou pertinentes ao imóvel. Assim, o fisco
pode cobrar o débito de ambos ou somente de um deles, inclusive daquele que apresenta
maior patrimônio penhorável (nesse caso, Pedro). É que a obrigação tributária em que
ocorre solidariedade não dá espaço para o benefício de ordem, conforme o art. 124, § único
do CTN. Dessa forma, Pedro não poderia exigir do fisco que Francisco respondesse antes
dele. Mas por muito tempo Pedro suportou sozinho a dívida que era de ambos, como ele
pode equilibrar essa relação com Francisco? A solução seria Pedro, se demandado, quitar as
obrigações junto ao fisco e cobrar regressivamente de Francisco a parte correspondente a sua
copropriedade. Isso seria feito por ação autônoma, sem influência sobre a execução fiscal.

5 Da responsabilidade tributária
1. A Fábrica Ltda., na qualidade de adquirente (ou compradora) do estabelecimento, responderá
integralmente por todos os débitos, inclusive por juros e multas. De acordo com o artigo
133, inciso I, do CTN (BRASIL, 1966), o adquirente responde integralmente pelos débitos
anteriores quando o alienante (nesse caso, a Concorrente S.A.) cessa suas atividades.

De acordo com a Súmula 554 do STJ (BRASIL, 2015a): “Na hipótese de sucessão empresarial,
a responsabilidade da sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela sucedida, mas
também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores ocorridos até a data
da sucessão”.

2. Os débitos anteriores à arrematação passam a ser de responsabilidade de José. O parágrafo


único do artigo 130 do CTN estabelece: “No caso de arrematação em hasta pública, a sub-
rogação ocorre sobre o respectivo preço” (BRASIL, 1966). Ou seja, em regra, o pagamento
dos tributos pendentes será descontado do preço pago pelo arrematante, não sendo, por
dedução lógica, possível repassar a ele o ônus. Contudo, o STJ entende que, se o edital tivesse
alertado quanto à existência de débitos anteriores, seria possível atribuir a responsabilidade
ao arrematante.
168 Direito Tributário

3. A assessoria contábil não tem razão. Nesse caso, seria devido o pagamento com acréscimo
de multas, isso porque já teve início a fiscalização tendente a descobrir a infração cometida,
com a intimação por escrito solicitando documentos e informações quanto ao período em
que as infrações ocorreram. Esse é o mandamento contido no parágrafo único do artigo 138
do CTN (BRASIL, 1966).

6 Do crédito tributário
1. Não. A mera suspensão da exigibilidade do crédito tributário por decisão judicial não
dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo
crédito seja suspenso ou dela consequentes. É o que dispõe o parágrafo único do artigo 151
do CTN (BRASIL, 1966). Para que houvesse a suspensão da obrigação de declarar, a ordem
judicial deveria ser explícita quanto a essa obrigação também.

2. Não. A lei de isenção, nesse caso, pode ser classificada como “isenção onerosa e a prazo”.
Segundo a Súmula 544 do STF (BRASIL, 1969a): “isenções tributárias concedidas, sob
condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.” No mesmo sentido, o artigo 178
do CTN (BRASIL, 1966, grifos nossos): “a isenção, salvo se concedida por prazo certo
e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a
qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104”. Portanto, os contribuintes
que já obtiveram despacho concedendo a isenção e se encontram em fruição, cumprindo
as condições impostas, têm o direito à isenção até o término do prazo. A revogação da lei
de isenção tem eficácia, nesse caso, para os casos futuros, que ainda não têm o despacho de
concessão.

3. Não. Segundo o tema 350 de repercussão geral do STF, é desnecessário prévio requerimento
administrativo, como condição de acesso ao Poder Judiciário (STF, RE 631240, Min. Roberto
Barroso). Dessa forma, o contribuinte pode ingressar, diretamente, com ação de repetição
de indébito tributário junto ao Poder Judiciário, sem necessidade de comprovar que fez
previamente pedido administrativo.

Quanto aos juros, o artigo 167 do CTN estabelece que: “a restituição total ou parcial do
tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades
pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da
restituição”.

7 Das garantias e privilégios do crédito tributário


1. Não poderia ser considerada como fraude a execução. Segundo o artigo 185 do CTN: “Art.
185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por
sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente
inscrito como dívida ativa”.
Gabarito 169

Assim, se a alienação ocorreu em 2015 e a inscrição ocorreu em 2013, a princípio, se poderia


cogitar sobre a fraude. Contudo, o enunciado da questão nos informa que o devedor, mesmo
após a venda, manteve outros bens de valor superior ao crédito tributário em execução.
Nessa hipótese, se aplica a norma do parágrafo único do artigo 185 do CTN, que estabelece:
“Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados,
pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita”.
Portanto, se após a alienação ainda restou patrimônio suficiente para garantir a integralidade
do crédito, a venda não pode ser considerada fraudulenta.

2. A decisão judicial é incorreta. O artigo 184 do CTN estabelece que:


Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que
sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a
totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito
passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou
cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da
constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas
que a lei declare absolutamente impenhoráveis. (BRASIL, 1966, grifos nossos)
Conforme podemos perceber, mesmo que o bem já esteja gravado por ônus real (hipoteca,
no nosso caso) continua prestando garantias ao crédito tributário e, consequentemente, está
sujeito a penhora. Portanto, o Juiz da execução deveria ter deferido e efetivado a penhora.
Não tem influência, também, que o fato gerador do tributo tenha ocorrido antes ou depois
da constituição da hipoteca, pois o CTN deixa claro que a data da constituição do ônus não
influi sobre a garantia.

3. Para estabelecer a ordem correta de preferências, em caso de falência, é preciso definir a data
da decretação (ou declaração) do estado falencial. No nosso caso, é 2015. Os créditos surgidos
antes de 2015 são concursais, e os créditos surgidos depois dessa data são extraconcursais, e
devem ser pagos por primeiro. Por isso, a ordem correta seria a seguinte:

1. IPTU de 2016 a 2019, pois constituem obrigações e tributos surgidos após a decretação
da falência e, portanto, créditos extraconcursais – Lei n. 11.101 (BRASIL, 2005, art. 84, V).
Como é o único crédito extraconcursal existente, não é necessário observar a ordem do
artigo 83.
2. Crédito trabalhista de 50 salários mínimos, pois é crédito concursal (2010) com
preferência sobre o ônus real e sobre os tributos concursais – Lei n. 11.101 (BRASIL,
2005, art. 83, I).
3. Hipoteca, até R$ 1 milhão. É crédito com garantia real (hipoteca), até o limite do valor
do bem gravado (R$ 1 milhão) e vencido em 2014 (concursal, pois antes da falência em
2015). O restante dos débitos do empréstimo (não cobertos pela hipoteca), no nosso quirografário:

entender, cedem preferência e ocupam a posição de quirografários , conforme a alínea credor de uma
empresa falida
“b” do inciso VI do artigo 83 da Lei n. 11.101 (BRASIL, 2005). que não possui
qualquer tipo de
4. IRPJ de 2014. É crédito tributário (IRPJ) concursal (2014) e devido à União (BRASIL, garantia para
receber seus
1966, art. 187, § único, I). créditos.
170 Direito Tributário

5. ISSQN de 2013 a Goiânia: É crédito tributário (ISSQN) concursal (2013) e devido a


município (BRASIL, 1966, art. 187, § único, III).
Os créditos devem ser quitados integralmente, até os limites acima expostos (quando
houver) e enquanto restar patrimônio. O crédito não quitado, em caso de insuficiência de
patrimônio, permanece devido pela massa falida, enquanto não ocorrer sua prescrição.

8 Da fiscalização e cobrança dos tributos


1.

a) Resposta afirmativa. A Lei Complementar (LC) n. 105, artigo 6º, autoriza que as Fazendas
(inclusive as municipais) requisitem informações junto a bancos e outras instituições
financeiras. O Supremo Tribunal Federal, por meio do seu tema de repercussão geral n.
225, concluiu que o artigo 6º da LC 105 é constitucional e não se submete ao princípio da
irretroatividade tributária.
b) A LC 105 exige que haja procedimento ou processo regularmente instaurado pela
autoridade fiscal e, dentro dele, haja decisão da autoridade que fundamente que as
informações a serem requisitadas são essenciais à investigação. A prévia autorização
judicial é desnecessária se esses requisitos forem realizados.
2.

a) A petição apresentada pela empresa recebe o nome de Exceção de Pré-Executividade, e pode ser
proposta de acordo com a súmula 393 do STJ (BRASIL, 2009c), que estabelece que “a exceção de
pré-executividade é admissível na execução fiscal relativamente às matérias conhecíveis de ofício
que não demandem dilação probatória.”

No caso, a petição poderá ser deferida somente com relação à anulação do auto de infração,
pois sua nulidade é conhecível de ofício mediante o simples exame das provas documentais
já existentes nos autos e no processo administrativo fiscal. A responsabilização pessoal do
auditor por danos materiais ou morais não pode ser discutida por intermédio de exceção
e nem dentro da execução fiscal, devendo ser objeto de ação própria de conhecimento
(procedimento comum).
b) O auto de infração é nulo. Se a denúncia foi verbal, presume-se que veio desacompanhada de
documentos que comprovem os atos ilícitos da Serviços Ltda. Por isso, o primeiro defeito é que a
autoridade fiscal, mesmo diante de denúncia verbal, deveria ter realizado diligências para produ-
ção de provas documentais, testemunhais, periciais e outras que coubessem, visando comprovar
previamente os atos ilícitos alegados. Portanto, ela não se amparou em nenhuma prova concreta.

O auto de infração só tem valor se o devedor for intimado pessoalmente. Nesse caso, a
intimação foi fictícia (por intermédio do Diário Oficial Municipal), o que só poderia
ocorrer se a primeira tentativa de intimação pessoal tivesse sido frustrada. Porém,
nem sequer houve tentativa de intimação pessoal; por isso, há nulidade absoluta do
auto de infração.
Gabarito 171

3. Não foi correta a atitude do fisco, pois ele não observou os deveres de preservação de sigilo
e, dessa maneira, gerou nulidade de ambos os lançamentos (contra o médico e contra o
contribuinte).

De fato, o médico estava correto em se recusar a fornecer o prontuário e os documentos que


revelavam o estado de saúde do paciente. O estado de saúde era irrelevante para o objeto
da investigação, pois o ponto era verificar o valor das deduções, e não se o contribuinte
estava doente ou não. Sendo assim, a investigação transbordou seu objeto, incidindo em
nulidade.
Se a legislação proíbe o médico de divulgar o estado de saúde de seu paciente, tal informação
é protegida por sigilo profissional, constituindo crime de violação se o médico atendesse a
intimação da Receita. Portanto, de acordo com o parágrafo único do artigo 197 do Código
Tributário Nacional (BRASIL, 1966), o profissional está dispensado do dever de atender à
intimação da Receita.
No entanto, os dados financeiros da transação entre o médico e o paciente não são cobertos
por sigilo. Isto é, se o médico recebeu e quanto ele recebeu. Essa informação é relevante para
o objeto da investigação e não revela o estado de saúde. Além disso, o médico atendeu a
intimação e forneceu documentos idôneos que comprovam ter realmente recebido a quantia
alegada.
Por isso, o correto teria sido o fisco arquivar a investigação e liberar a declaração, sem efetuar
autuação contra o médico, nem contra o contribuinte.
O estudo do

Direito Tributário
Direito Tributário,
tradicionalmente,
causa receio. Muitos
acreditam que é uma
disciplina complexa, restrita
a especialistas e inacessível

ito
ao público em geral. Contudo,
neste livro, procuramos mostrar
que qualquer estudante pode
iniciar e perseverar no estudo do

utário
Direito Tributário, e, até mesmo,
apaixonar-se por ele.
A linguagem desta obra é simples e
acessível, procurando manter o rigor
científico e a atualização das informações
e das fontes, com a intenção de oferecer
informação fidedigna e compreensível não apenas
a estudiosos da área, mas ao público em geral.
Sergio Karkache

Sergio Karkache

Direito
Código Logístico Fundação Biblioteca Nacional
ISBN 978-85-387-6514-1

58779 9 788538 765141

Tributário

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