Sistemas de Custeio Na Gestão Hospitalar

SISTEMAS DE CUSTEIO
NA GESTÃO HOSPITALAR
Márcia Beatriz Schneider Blanski
Christian Luiz da Silva
Antonio Gonçalves Oliveira
SISTEMAS DE CUSTEIO NA GESTÃO
HOSPITALAR
Reitor: Carlos Eduardo Cantarelli. Vice-Reitor: Luiz Alberto Pilatti. Diretora de Gestão da Comunicação:
Noemi Henriqueta Brandão de Perdigão. Coordenadora da Editora: Camila Lopes Ferreira.
Conselho Editorial da Editora UTFPR. Titulares: Bertoldo Schneider Junior, Hieda Maria Pagliosa
Corona, Hypolito José Kalinowski, Isaura Alberton de Lima, Juliana Vitória Messias Bittencourt, Karen
Hylgemager Gongora Bariccatti, Luciana Furlaneto-Maia, Maclovia Corrêa da Silva e Sani de Carvalho Rutz
da Silva. Suplentes: Anna Silvia da Rocha, Christian Luiz da Silva, José Antonio Andrés Velásquez Alegre,
Ligia Patrícia Torino, Márcio Barreto Rodrigues, Maria de Lourdes Bernartt, Mário Lopes Amorim, Ornella
Maria Porcu e Rodrigo Lingnau.
Editora filiada a
Márcia Beatriz Schneider Blanski
Christian Luiz da Silva
Antonio Gonçalves Oliveira
SISTEMAS DE CUSTEIO NA GESTÃO

HOSPITALAR
Curitiba
UTFPR Editora
2015
© 2015 Editora da Universidade Tecnológica Federal do Paraná.
Esta obra está licenciada com uma Licença Creative Commons - Atribuição-
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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação

B643s Blanski, Márcia Beatriz Schneider
Sistemas de custeio na gestão hospitalar. / Márcia Beatriz Schneider Blanski,
Christian Luiz da Silva, Antonio Gonçalves Oliveira. - Curitiba: Ed. UTFPR, 2015.
158 p. : il.
Inclui Bibliografia
ISBN: 978-85-7014-142-2
1. Hospitais – Administração. 2. Administração pública. 3. Hospitais – Custo
operacional. I. Silva, Christian Luiz da II. Oliveira, Antonio Gonçalves III. Título.
CDD (22. ed.) 362.11068
Bibliotecária: Rosana da Silva CRB: 9/1745
Coordenação editorial
Camila Lopes Ferreira
Emanuelle Torino
Projeto gráfico, capa e editoração eletrônica

Tarliny da Silva
Normalização
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Revisão gramatical e ortográfica

Elizeth Gomes Herlein
Apoio:
UTFPR Editora
Av. Sete de Setembro, 3165 Rebouças
Curitiba – PR 80230-901
www.utfpr.edu.br
AGRADECIMENTOS
Agradecemos a Fundação Araucária e ao Ministério da Saúde

que apoiam e coordenam o Programa de Programa de Pesquisa para o
Sistema Único de Saúde (PPSUS), pelo apoio financeiro que viabilizou
o projeto de pesquisa por meio do Programa de Pesquisa para o Sistema
Único de Saúde: Gestão Compartilhada em Saúde (PPSUS - edição 2011;
Chamada Pública de Projetos nº 4/2012).
A contribuição de todos os profissionais que fizeram parte da
equipe de pesquisa no Hospital do Trabalhador, representados por Leo-
nice Schmidt, Waldemiro Silva Filho, Nadia Padua dos Santos, Marília
Martins Seblen e Andréa Pimentel, e do Hospital Infantil Waldemar Mo-
nastier, representados por Vanessa Ledu M. Bardotti, Germano Kruegler
Neto e Sandra Ishikawa.
Nossos agradecimentos especiais pelo apoio recebido do Supe-
rintendente de Unidades Próprias, Charles London e dos Diretores Gerais
dos Hospitais, Gecy Labres da Cunha, Luiz Renato de Azevedo e Maris-
sol Bassil.
Agradecemos o apoio institucionais da Universidade Tecnoló-
gica Federal do Paraná por meio dos Programas de Pós-Graduação em
Planejamento e Governança Pública (PGP) e em Tecnologia (PPGTE) e
pela valiosa colaboração dos bolsistas de iniciação científica desta univer-
sidade: Nilson Carlos Saraf, Rafael Lie, Sidnei Pereira, Jéssica e Paulo Ma-
theus Peruzzo Storrer. Assim, como a valorosa colaboração do Leonardo
Ayres pelo apoio técnico da pesquisa.
Ficam nossos agradecimentos registrados pelo trabalho notável
do Administrador Luiz Eduardo Blanski, na criação da planilha Sistema
de Informações Gerenciais (SIG) – Custos, uma ferramenta que será mui-
to útil na aplicação do modelo proposto.
Por fim, agradecemos a editora da Universidade Tecnológica Fe-
deral do Paraná (UTFPR) pela oportunidade de publicar esta obra, em
nome da sua coordenadora Camila Lopes Ferreira.
Os autores
SUMÁRIO
PREFÁCIO....................................................................................................................... 9
INTRODUÇÃO............................................................................................................. 13
ADMINISTRAÇÃO E GOVERNANÇA PÚBLICA................................................. 21
O DIREITO À SAÚDE NO BRASIL.......................................................................... 37
CUSTOS NO SETOR PÚBLICO................................................................................ 55
IDENTIFICAÇÃO DO SISTEMA HOSPITALAR PÚBLICO ESTADUAL......... 75
SISTEMA DE CUSTEIO APLICADO........................................................................ 93
CONCLUSÕES............................................................................................................ 143
REFERÊNCIAS............................................................................................................ 147
PREFÁCIO
É
com imensa satisfação que trazemos ao público este livro que des-
taca mais uma iniciativa do Governo do Estado do Paraná em pro-
porcionar saúde de qualidade à população paranaense.
A Secretaria Estadual de Saúde (SESA), ciente de que os hospi-
tais estaduais cumprem papel importante na organização de saúde do
Estado na sua abrangência local ou regional, não mede esforços para criar
condições estruturais, operacionais e gerenciais para que estes, integra-
dos às redes de atenção à saúde, possam desempenhar plenamente suas
funções com elevado padrão.
O tema que versa sobre custos hospitalares vem ao encontro do
planejamento estratégico da SESA, nas perspectivas de gestão e financia-
mento, mais especificamente nos objetivos que visam a qualificação, oti-
mização e racionalização dos recursos orçamentários e financeiros.
Dentre outras ações, publicou em 2011, por intermédio da Fun-
dação Araucária, a Chamada Pública de Projetos no âmbito do Programa
de Pesquisa para o Sistema Único de Saúde (PPSUS), financiado pelos go-
vernos estadual e federal. Entre as linhas temáticas prioritárias para o Es-
tado, incluiu-se a necessidade de realizar estudos que viessem contribuir
para o financiamento da saúde, mobilizando a comunidade acadêmica
para o desenvolvimento de pesquisas que trouxessem resultados efetivos
na melhoria da saúde da população de diferentes regiões paranaenses.
Neste sentido, agradecemos à Universidade Tecnológica Federal
do Paraná (UTFPR) e ao seu Programa de Pós-Graduação em Planeja-
mento e Governança Pública (PPGPGP) pela coordenação e execução do
projeto de pesquisa que originou este livro e especialmente aos pesqui-
sadores: Márcia Beatriz Schneider Blanski, Christian Luiz da Silva e An-
tonio Gonçalves de Oliveira, que estruturaram os resultados nesta obra
para que o conhecimento possa ser disseminado. Esta relação entre a Uni-
versidade e o Governo do Estado é um exemplo de parceria em benefício
do serviço público e da busca de soluções para os problemas que afligem
a toda a sociedade.
Em nome da Secretaria de Estado de Saúde do Paraná agradeço
todos os profissionais da Universidade Tecnológica Federal do Paraná,
da Secretaria de Saúde do Estado, da Escola de Saúde Pública do Paraná
e da Universidade Estadual do Oeste do Paraná (UNIOESTE), envolvidos
neste trabalho.
Considerando a característica da assistência prestada nas insti-
tuições hospitalares, estas representam uma faixa importante de custos
na saúde, por isso estes devem ser bem administrados, motivos pelo qual,
além da implantação de um modelo que favoreça o gerenciamento de
11
custos em suas unidades hospitalares próprias, a existência da gestão de
custos é um dos indicadores que são monitorados no Programa de Apoio
e Qualificação de Hospitais Públicos e Filantrópicos do SUS do Paraná
(HOSPSUS), que já está em sua terceira fase de implantação e que já bene-
ficiou 255 unidades hospitalares com R$ 119 milhões aplicados em obras
e equipamentos e mais de R$ 200 milhões em custeio dos serviços.
O HOSPSUS tem beneficiado à população paranaense um aten-
dimento hospitalar de qualidade e com resolutividade o mais próximo
possível de sua residência, otimizando a eficiência dos hospitais e con-
tribuindo para o desenvolvimento de um parque hospitalar público e fi-
lantrópico no estado, social e sanitariamente essenciais para atender as
necessidades da população em todas as regiões de saúde.
O tema de gerenciamento de custos não poderia ser mais ade-
quado neste momento em que o Sistema Único de Saúde (SUS) precisa de
máxima eficiência, diante do desafio no enfrentamento dos problemas de
financiamento da saúde na economia brasileira.
Esta iniciativa nos dá muito orgulho, tendo em vista ter sido rea-
lizada dentro de nossas unidades hospitalares próprias e destaca-se como
pioneira na saúde pública do Paraná.
A sua aplicação trará melhores resultados na saúde da popula-
ção, razão de ser de nosso trabalho.
Michele Caputo Neto

Secretário de Estado da Saúde
12
INTRODUÇÃO
O
estudo que se apresenta envolve um grande desafio da saúde pú-
blica no Brasil: o financiamento da saúde frente a um Sistema
Único de Saúde (SUS) com direitos universais e abrangentes e os
custos a ele inerentes.
A mudança no perfil epidemiológico e demográfico da popula-
ção, bem como a alavancagem tecnológica na saúde, impulsionam cada
vez mais o aumento de custos, dentro de um sistema cujo subfinancia-
mento tem sido apontado como causa principal da falta de oferta de ser-
viços com qualidade à população.
Dessa forma, as políticas de financiamento da saúde no federa-
lismo brasileiro apresentam-se como mais uma problemática ao tema,
pois se observa uma curva decrescente nos gastos com ações e serviços
de saúde do governo federal e uma oneração na participação dos estados
e municípios.
Nesse contexto, encontram-se os hospitais, organizações públi-
cas ou privadas que, pela natureza dos serviços prestados, se tornam ins-
tituições complexas, com custos cada vez mais crescentes e que deveriam
ser a última porta de entrada num sistema de saúde que tem a hierarqui-
zação como um dos seus princípios basilares, cuja atenção primária seria
o eixo orientador. Na prática, não funciona assim, pois se verifica que as
causas primárias das doenças da população ainda não recebem a atenção
necessária em vários municípios e regiões do país, impulsionando as so-
luções para o hospitalocentrismo.
Diante desse cenário, verifica-se a necessidade de se aprofundar
e contribuir para as práticas de gestão dos equipamentos hospitalares de
saúde, tendo em vista que a análise e a proposição de políticas públicas
para uma gestão com informações mais estruturadas para tomada de de-
cisão são objetivos necessários, com impactos positivos para o cidadão.
Um sistema único de saúde traz uma importante contribuição do governo
para a sociedade, mas é um importante desafio ter uma gestão melhorada
continuamente para lidar com o crescimento da demanda de serviços as-
sociado à restrição de recursos.
Este estudo do desenvolvimento de um modelo de custeio para
a gestão de custos em hospitais públicos administrados diretamente pelo
Estado do Paraná busca contribuir como proposta de aprimoramento
para o controle, transparência, orçamentação e planejamento das ações
estratégicas de saúde para o Estado. Sendo assim, a perspectiva da pes-
quisa é que o modelo de custeio proposto possa ser utilizado como ins-
trumento de governança pública e contribuir para tornar as organizações
hospitalares públicas mais responsivas para o cidadão e para a sociedade.
15
Com isso, este livro apresenta o desenvolvimento e a aplicação
de um modelo de custeio para os hospitais públicos do Estado do Paraná,
que pode ser replicado em outros hospitais.
Dentre os desafios enfrentados pelos hospitais públicos brasilei-
ros, pode-se verificar que a gestão hospitalar apresenta um cenário de
considerável evolução dos custos, seja pela mudança do perfil demográfi-
co e epidemiológico, pelo envelhecimento da população brasileira e pelo
crescente número de doenças crônicas, seja pela crescente evolução tecno-
lógica e seu incremento acelerado.
A gestão de custos aplicada às instituições de saúde compreende
benefícios que extrapolam os aspectos contábeis e tributários, proporcio-
nando, aos gestores envolvidos, a segurança na gestão dos recursos utili-
zados na consecução das atividades operacionais e a análise de resultados,
tornando-se ferramenta indispensável para fazer frente a tomada de deci-
são sobre investimentos, alterações de perfil de atendimento, utilização de
capacidade ociosa, ampliações de serviços, entre outros (MATTOS, 2005).
A experiência acumulada na gestão do SUS, nas últimas duas
décadas, proporcionou observações de evidências empíricas dos rumos
do seu desenvolvimento e consequentes reflexões, que compelem gesto-
res e usuários para um debate de sua conjuntura como política pública de
saúde para consolidar seus princípios basilares: universalidade, integrali-
dade, participação, descentralização e equidade (FRUTUOSO, 2012).
Seguramente, muitos dos problemas que atormentam o usuário
do SUS podem ser equacionados mediante boas práticas de gestão. No
entanto, para o Conselho Nacional de Secretários de Saúde (CONASS), é
no subfinanciamento que está o ponto frágil do sistema público de saúde
e que mais impossibilita os gestores municipais e estaduais de organiza-
rem a oferta de serviços com qualidade (CONSELHO NACIONAL DE
SECRETÁRIOS DE SAÚDE, 2011).
O subfinanciamento da saúde pública é bem conhecido pelos
distintos atores sociais e grupos de interesse direta ou indiretamente en-
volvidos no processo de construção do SUS como fator impeditivo do
cumprimento dos preceitos constitucionais de acesso universal e atendi-
mento integral (CONSELHO NACIONAL DE SECRETÁRIOS DE SAÚ-
DE, 2011), mas a desregulamentação, a não observância constitucional, o
desinteresse político com a saúde, a desresponsabilização solidária dos
entes envolvidos (profissionais, usuários e gestores) e a deterioração do
financiamento do SUS ainda persistem nos governos.
Essa visão é corroborada na análise histórica realizada por Silva
e Rotta (2012), quando afirmam que o contexto atual do subfinanciamento
16
do SUS parece não ter ruptura com a escassez demonstrada no passado
perante a grande demanda de responsabilidades previstas na constituição,
prevalecendo os impasses de “desregulamentação, jogo de interesse político,
falta de governança e irregularidades dos aportes financeiros à saúde”.
A regulamentação da Emenda Constitucional nº 29, por meio da
Lei complementar nº 141/2012, cujo projeto de lei tramitou por 12 anos na
Câmara dos Deputados até ser aprovado pelo Senado em janeiro de 2012,
definiu que estados e municípios deveriam destinar 12% e 15%, respecti-
vamente, de suas receitas com saúde, mas foi incapaz de definir 10% das
receitas correntes brutas (RCB) da União para o mesmo fim, frustrando a
expectativa de milhões de brasileiros (BRASIL, 2000a).
Sem alternativa, várias entidades, entre elas o CONASS, criaram
o Movimento Nacional em Defesa da Saúde Pública (Saúde + 10), com o
objetivo de coletar 1,4 milhão de assinaturas (1% dos eleitores do país, no
mínimo, em cinco estados) para dar a entrada no Congresso Nacional de
um Projeto de Lei de Iniciativa Popular que estabeleça essa obrigação.
Observa-se a importância desse movimento de garantia de um
percentual mínimo das receitas brutas da União para a saúde, assim como
estabelecido para os estados e municípios, devido à análise histórica do de-
créscimo de gastos públicos com saúde da esfera federal e o baixo compro-
metimento do Produto Interno Bruto (PIB) com saúde.
Na análise realizada por Frutuoso (2012), segundo dados da Or-
ganização Mundial da Saúde (OMS), o gasto com saúde no Brasil repre-
senta 8,4% do PIB e, desse percentual, apenas 43% é gasto público, con-
siderado um dos mais baixos do mundo, para um sistema de saúde tão
abrangente.
Esses dados comprovam que, desde a criação do SUS, há 21 anos,
o Brasil vive um paradoxo, pois se trata de um sistema gratuito e aberto
a todos, mas que tem menos dinheiro do que a iniciativa privada para
atender menos usuários.
Segundo a Organização Mundial da Saúde (OMS), em nenhum
outro país é assim, e a despesa estatal brasileira é um terço menor do que
a média mundial.
Diante dessa realidade é que se reconhece a importância dos re-
sultados esperados deste estudo para o cidadão, para a academia e para
o governo. Registre-se que, especialmente para o meio acadêmico, a jus-
tificativa encontra respaldo pelo fato de existirem poucos estudos sobre
a temática, haja vista sua complexidade e importância para a governança
aplicável à gestão da saúde na administração pública.
17
Corrobora com este estudo a pesquisa de Lopes (2013) sobre os
principais sistemas de custos utilizados em instituições de saúde, que
constata ser a gestão de custos amplamente valorizada nas organiza-
ções privadas, mas não tratada com a mesma importância nas institui-
ções públicas.
A análise e a proposição de políticas públicas para uma gestão
com informações mais estruturadas para tomada de decisão são objetivos
necessários para a melhor gestão, com impactos positivos para o cidadão
e para o governo: a decisão de se ter um sistema único de saúde traz uma
importante contribuição do governo para sociedade, mas é um impor-
tante desafio ter uma gestão melhorada continuamente para lidar com
o crescimento da demanda de serviços associado à restrição de recursos.
Para orientar o desenvolvimento da pesquisa apresentada neste
livro limitou-se a realidade dos hospitais públicos paranaenses. Dentre
os 19 hospitais administrados diretamente pelo Estado e distribuídos nas
22 regiões de saúde, foram escolhidos pela Secretaria Estadual de Saúde
(SESA) dois hospitais que fazem parte das redes de atendimento priori-
tárias de atenção à saúde, estabelecidas no mapa estratégico, a Rede Mãe
Paranaense e a Rede de Urgência e Emergência. Os hospitais estão loca-
lizados em Curitiba e região metropolitana, um deles com perfil de aten-
dimento geral e outro com perfil de atendimento especializado, denomi-
nados respectivamente de Hospital do Trabalhador e Hospital Infantil
Waldemar Monastier.
Diante desse contexto, tornam-se relevantes os estudos relacio-
nados aos problemas do financiamento do SUS não apenas para apontar
a falta de recursos para um sistema de saúde com princípios tão abran-
gentes, como a integralidade, a universalidade e a gratuidade, mas como
forma de contribuir com soluções para o seu gerenciamento e eficiência,
bem como para a garantia de maior rentabilidade social, uma vez que a
sociedade será a maior beneficiada.
Nessa direção, Bonacim e Araujo (2010), na pesquisa sobre ges-
tão de custos aplicada a hospitais universitários públicos, relatam a im-
portância da gestão de custos nas instituições que, por serem hospitais-es-
cola, têm como pré-requisito a vanguarda e a inovação nas pesquisas em
diversas áreas, o que pode impactar um maior custo das atividades.
Martins (2012), no desenvolvimento de modelo de resultados em
serviços hospitalares, com base na comparação entre receitas e custos das
atividades associadas aos serviços, verifica a possibilidade de identificar
oportunidades de melhoria no processo, com maior eficiência e eficácia e
melhor aproveitamento do tempo e melhoria da qualidade.
18
Raimundini et al. (2006), ao analisarem a aplicabilidade do cus-
teio baseado em atividades e análise de custos em hospitais públicos, con-
cluíram que os hospitais pesquisados não utilizam ferramentas de ges-
tão financeira e que a implantação desse sistema exige que os hospitais
públicos tenham infraestrutura adequada e mão de obra especializada,
atualmente não disponíveis.
Os mesmos autores, em 2005, realizaram um comparativo da
aplicabilidade de metodologia de custeio em hospitais públicos e priva-
dos e chegaram à conclusão de que a tabela SUS, aplicada aos hospitais
públicos, cobre os custos do hospital; no entanto, há subsídios do Estado
para pagamento de folha de pagamento e outras despesas. Já em um hos-
pital privado, que não há subsídio do Estado, a tabela SUS não cobre os
custos dos procedimentos.
Considerando que os hospitais públicos de administração direta
ou indireta apresentam uma faixa de custos importante no Sistema Úni-
co de Saúde, além de apresentarem uma complexidade maior dentro do
sistema, aliada à necessidade de tecnologia e recursos humanos cada vez
mais especializados, são inúmeros os desafios que se apresentam para a
manutenção desses equipamentos públicos com recursos cada vez mais
insuficientes para atender à demanda da saúde da população.
Com base no exposto, revela-se a importância da relação entre
o financiamento da saúde e a utilização de instrumentos gerenciais ade-
quados à boa administração dos recursos utilizados nas atividades hos-
pitalares. Assim, propomos, com esta publicação, um modelo de custeio
para a gestão de custos aplicados em hospitais públicos administrados
diretamente pelo Estado do Paraná, que pode ser replicado para outras
unidades da federação com ajustes nas contas propostas.
19
ADMINISTRAÇÃO E
GOVERNANÇA PÚBLICA
P
ara Drucker (2001), a administração vai além do conhecimento, ela
envolve a arte liberal que sofre influências das habilidades pessoais
de outros fundamentos, como a psicologia, a ética, a filosofia, den-
tre outras ciências, pois os administradores exprimem a sua arte na práti-
ca e na aplicação de suas habilidades pessoais.
A administração interpreta objetivos e transforma-os em ação
organizacional, por intermédio do planejamento, da organização, da di-
reção e do controle (MATIAS-PEREIRA, 2012).
Logo, conclui-se que a administração não é uma ciência exata, ela
é influenciada pela ação e vontade humana. Sendo assim, o que diferencia
a administração particular da pública?
Para Di Pietro (2011), no sentido objetivo, a administração públi-
ca abrange uma atividade funcional do Estado, por meio de pessoas ju-
rídicas, órgãos e agentes que são incumbidos de atender as necessidades
coletivas e subordinadas ao ordenamento jurídico vigente; e, no sentido
subjetivo, refere-se à função administrativa exercida pelos entes, sejam
pessoas jurídicas, órgãos ou agentes públicos.
Meirelles (1994) corrobora com esse conceito quando afirma que,
no sentido formal, a administração pública consiste na instituição dos ór-
gãos pelo governo para consecução dos seus objetivos e, no sentido ma-
terial, é a operação sistemática, legal e técnica dos serviços assumidos em
prol da coletividade.
Por essa análise, tem-se que a administração pública é incum-
bida de atender às necessidades da coletividade com base na legalidade,
por intermédio dos serviços públicos realizados pelos seus agentes em
seus devidos órgãos.
Para melhor entendimento, o quadro 1 busca sintetizar as defini-
ções de órgãos, serviços públicos e agentes públicos com base na análise
de Di Pietro (2011), Meirelles (1994), Bobbio (2007), Brasil (1967) junta-
mente com os preceitos constitucionais (BRASIL, 1988).
Como fica patente no quadro 1, a organização da execução dos
serviços públicos compreende os órgãos da administração direta e os da
administração indireta e, por isso, para melhor entendimento, passa-se a
descrever a forma de atuação nessas duas modalidades de execução dos
serviços públicos.
23
Instituídos por lei para o desempenho das funções estatais.
Não se trata de uma pessoa jurídica. Sua vontade é imputada à
Órgãos respectiva pessoa jurídica a que pertence.
Fazem parte da estrutura da administração direta ou indireta da
União, Estados e Municípios.
Toda atividade que é exercida pela administração pública para a

coletividade.
Regime jurídico predominantemente público.
Serviços Podem ser realizados por pessoas jurídicas de direito público
Públicos ou privado de forma direta (administração direta) ou indireta
(administração indireta).
São de competência do Estado, diretamente ou por meio de
concessões e permissões.
Agentes Todas as pessoas físicas que prestam serviços ao Estado e às

Públicos entidades da administração indireta, inclusive as de direito privado.
Todos as pessoas físicas que prestam serviços ao Estado e às

Servidores entidades da administração indireta, com vínculo empregatício.
Públicos Exclui os que prestam serviços às entidades com personalidade
jurídica de direito privado.
Quadro 1 - Características de Órgãos, Serviços e Agentes Públicos

Fonte: Autoria própria (2014).
ADMINISTRAÇÃO DIRETA E INDIRETA
Por meio da leitura do Decreto-lei nº 200/1967, em seu art. 4.º, po-

de-se entender a administração pública direta como a atuação do governo
diretamente por meio dos seus órgãos (BRASIL, 1967). Os órgãos atuam nos
quadros vinculados a cada uma das esferas de governo, como, por exem-
plo, os ministérios, ligados à Presidência da República na esfera federal; as
secretarias estaduais, ligadas ao governador de cada Estado-membro; e as
secretarias municipais, ligadas à esfera municipal de poder.
A administração indireta, definida por Kohama (2010), é aquela ati-
vidade administrativa, caracterizada como serviço público ou de interesse
público, transferida ou deslocada do Estado para outra entidade por ele cria-
da ou cuja criação é por ele autorizada. O autor complementa que essa forma
de exercício da administração pública tem a finalidade de proporcionar ao
Estado a satisfação de seus fins administrativos (é o meio pelo qual o Estado
se materializa aos administrados).
24
O Decreto-lei nº 200/1967 também explicita que a administração
indireta é composta por autarquias, empresas públicas, sociedades de eco-
nomia mista e fundações (BRASIL, 1967), com características próprias na sua
forma de atuação. Essas características que as diferenciam são apresentadas
no quadro 2.
Autonomia de gestão.
Gestão administrativa e financeira descentralizada.
Autarquias
Patrimônio e receita próprios.
Personalidade jurídica de direito público.
Consideradas paraestatais.
Empresas Personalidade jurídica de direito privado.
públicas Criação determinada por lei.
Patrimônio e capital exclusivamente governamentais.
Sociedades Personalidade jurídica de direito privado, sob a forma de
de economia sociedade anônima.
mista Criação determinada por lei.
Patrimônio próprio e governamental.
Personalidade jurídica de direito privado, sem fins lucrativos.
Fundações Autonomia administrativa.
públicas Criação determinada por lei.
Patrimônio próprio.
Custeio governamental e outras fontes.
Quadro 2 - Características das Entidades da Administração Indireta

Conforme o art. 75 do Decreto-lei nº 200 (BRASIL, 1967), redação

dada pelo Decreto-lei nº 900 (BRASIL, 1969), os órgãos da administração
federal prestarão ao Tribunal de Contas ou às suas delegações, os infor-
mes relativos à administração dos créditos orçamentários e facilitarão a
realização das inspeções de controle externo dos órgãos da administração
financeira, contabilidade e auditorias.
O terceiro setor também realiza parcerias com o Estado em ações
e serviços sociais relevantes como a saúde, não existindo, em relação a ele,
uma única definição.
Assim, Di Pietro (2008, p. 253) define o terceiro setor como “um
conjunto de entidades da sociedade civil de fins públicos e não lucrati-
25
vos”. Para Bandeira de Mello (2011, p. 225), “são entidades que não são
estatais e também não estão predispostas a objetivos mercantis, predis-
pondo-se, ao menos formalmente, à realização de objetivos socialmente
valiosos e economicamente desinteressados”.
Modesto (1998) resume o conceito do terceiro setor como pessoas
privadas de fins públicos, sem finalidade lucrativa, constituídas volunta-
riamente por particulares e auxiliares do Estado na persecução de ativida-
de de conteúdo social relevante.
Não obstante, todas as definições apontam para uma divisão en-
tre a organização do Estado, o mercado e a sociedade civil, chamados de
primeiro, segundo e terceiro setor, respectivamente. No terceiro setor, es-
tão situadas as organizações privadas, sem fins lucrativos e sem vínculos
diretos com o primeiro setor (representado pelo Estado) e o segundo setor
(representado por empresas privadas com fins lucrativos).
As instituições do terceiro setor são regidas pelo Código Civil
(Lei nº 10.406/2002, com as introduções trazidas pelas Leis nº 10.825/2003
e nº 11.127/2005) e juridicamente constituídas sob a forma de associações
ou fundações, pessoa jurídica de direito privado, sem fins econômicos ou
lucrativos (BRASIL, 2002a, 2003, 2005).
As parcerias das instituições do terceiro setor com o poder pú-
blico podem ser realizadas por meio de contrato, convênio (ou fomento),
termo de parceria e contrato de gestão (DI PETRO, 2008).
Segundo Mânica (2010), em conformidade com os preceitos
constitucionais, é possível a participação do setor privado no SUS, tanto
na forma de transferência de gestão ou gerência, quanto à contratação de
atividades internas e externas da unidade de saúde. Para tanto, conforme
o artigo 199 da Constituição Federal, é dada preferência para as entidades
filantrópicas ou para as entidades sem fins lucrativos (BRASIL, 1988).
Registre-se que, nos casos de delegação de atividades a terceiros
pelo Estado, este tem a obrigação de controlar e regular o que será exerci-
do (MATIAS-PEREIRA, 2010), conforme também se observa do artigo 74
da Constituição Federal, sendo essa responsabilidade do Estado, por meio
do controle interno, que tem como uma das suas finalidades comprovar a
legalidade e avaliar resultados da aplicação de recursos por entidades de
direito privado (BRASIL, 1988).
De outro modo, as ações e serviços de saúde executados direta-
mente pelos órgãos do governo ou indiretamente das mais variadas for-
mas descritas anteriormente, que devem ser reguladas e controladas pelo
Estado, se baseiam em princípios que foram constitucionalmente consa-
grados, como se observa a seguir.
26
PRINCÍPIOS QUE REGEM A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
A administração pública é orientada por princípios que norteiam

suas proposições, ações e controle, com intuito de dar transparência e vi-
sibilidade às ações, que são de interesse coletivo. Delgado (2009, p. 18)
define princípios como “proposições gerais inferidas da cultura e orde-
namentos jurídicos que conformam a criação, revelação, interpretação e
aplicação do Direito”.
A administração pública brasileira é regida pelo Direito Público e
pelos seus princípios consagrados na Constituição Federal de 1988, no art.
37, quais sejam: legalidade, impessoalidade, moralidade e publicidade. A
Emenda constitucional nº 19/1998 acrescentou o princípio da eficiência
(BRASIL, 1988, 1998). É demonstrado no quadro 3 como se apresentam
esses princípios, conforme análises de Meirelles (1994) e DiPietro (2008) e
pela Constituição Federal (BRASIL, 1988).
O administrador público está sujeito aos mandamentos da lei

e às exigências do bem comum, deles não podendo se afastar
Legalidade
ou desviar, sob pena de praticar ato inválido e expor-se a
responsabilidade disciplinar, civil e criminal.
A atividade pública deve ser destinada, indistintamente,

a todos os cidadãos. Esse princípio estaria ligado ao da
finalidade pública, o que significa que a administração não
Impessoalidade
pode atuar com vistas a prejudicar ou beneficiar pessoas
determinadas, uma vez que é sempre o interesse público que
tem de nortear o seu comportamento.
Haverá ofensa ao princípio da moralidade administrativa

sempre que, em matéria administrativa, se verificar que o
comportamento da administração ou do administrado, embora
Moralidade
em consonância com a lei, ofende a moral, os bons costumes, as
regras de boa administração, os princípios de justiça e a ideia
comum de honestidade.
A obrigação da clareza dos atos da administração e sua

Publicidade
acessibilidade, visibilidade e entendimento pela sociedade.
Prima pela melhor utilização possível dos recursos públicos,

Eficiência de maneira a se evitarem desperdícios e garantir uma maior
rentabilidade social.
Quadro 3 - Princípios Constitucionais da Administração Pública

27
A administração pública e os seus serviços decorrem das funções
constitucionais e legais do poder público, regidos por esses cinco princí-
pios básicos, na administração direta e indireta de qualquer dos poderes da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Assim, qualquer
órgão ou agente em função administrativa, em qualquer um dos poderes,
deve observar esses princípios.
Já explicitadas as formas de execução das ações e serviços de saú-
de, baseadas nos princípios que regem a administração pública, cuja obser-
vância é fundamental para a garantia do direito à saúde promulgado pela
Constituição Brasileira, faz-se agora uma abordagem sobre a governança
pública partindo do pressuposto da sua concepção na esfera corporativa e
da utilização do modelo no setor público, como forma de prestar serviços
de qualidade ao cidadão.
GOVERNANÇA PÚBLICA
Ao longo do século XX, com a integração da economia ao novo

cenário de dinamismos do comércio internacional, que proporcionou um
ritmo de crescimento acentuado nas atividades das organizações, estas
passaram a gerar uma readequação estrutural com relação ao controle,
promovendo uma distinta separação entre a propriedade e a gestão em-
presarial, superando, assim, o conflito de agência (INSTITUTO BRASI-
LEIRO DE GOVERNANÇA CORPORATIVA, 2014).
Essa questão da separação entre o principal (propriedade) e o
agente (gestão empresarial) é considerada uma das principais teorias de
finanças e a abordagem mais relevante para a governança corporativa,
conforme Matias-Pereira (2010).
Observa-se que existem duas partes na teoria da agência, na qual
uma ou mais pessoas (denominada de principal) contratam outra pessoa
(denominada agente) para a realização das ações em benefício do princi-
pal, o que pode ocasionar interesses conflitantes, conforme se observa na
definição de Carvalho (2002, p. 19).
O problema de agência (ou problema agente-principal)

aparece quando o bem-estar de uma parte (denominada
principal) depende das decisões tomadas por outra (de-
nominada agente). Embora o agente deva tomar decisões
em benefício do principal, muitas vezes ocorrem situações
em que os interesses dos dois são conflitantes, dando mar-
gem a um comportamento oportunista por parte do agen-
te (referido como moral hazard ou oportunismo).
28
A teoria do agente teve sua origem por intermédio dos estudos
de Jensen e Meckling publicados em 1976, focados em empresas norte-a-
mericanas e britânicas, na verificação de que os executivos e conselheiros
contratados pelos acionistas tenderiam a agir em seu próprio benefício,
maximizando seus interesses, como altos salários, estabilidade e poder,
deixando de lado os interesses da empresa, dos acionistas e das demais
partes interessadas (stakeholders). Como forma de minimizar esses pro-
blemas, surge a proposta de uma série de medidas que visam o monito-
ramento e controle, bem como a ampla divulgação de informações, sen-
do essas práticas designadas como governança corporativa (INSTITUTO
BRASILEIRO DE GOVERNANÇA CORPORATIVA, 2014).
Empiricamente, verificou-se essa situação em função de diversos
escândalos corporativos no cenário mundial, como, por exemplo, os pro-
blemas de fraude contábil na Enron em 2001, basicamente em função da
prevalência de empresas de capital aberto, cuja obrigatoriedade de pres-
tação de contas dos resultados e ações da gestão se faz mais presente,
fortalecendo a governança corporativa nos últimos 10 anos.
Dessa forma, a governança emergiu no mundo corporativo, com
a abertura de capitais de grandes empresas e com três diretrizes nascen-
tes: transparência, equidade e prestação de contas (accountability), sendo
incluído, posteriormente, o princípio da responsabilidade corporativa
(INSTITUTO BRASILEIRO DE GOVERNANÇA CORPORATIVA, 2014).
No setor público, a governança surgiu na toada da nova gestão
pública, ou a New Public Management (NPM), que, conforme Matias-Perei-
ra (2010, p. 118), apresenta características que transformam as organiza-
ções públicas mais responsivas para o cidadão:
[...] contextualizar o cidadão como um cliente em foco; dar

o sentido claro da missão da organização pública; delegar
autoridades; substituir normas por incentivos; elaborar
orçamento baseado em resultados; expor operações do
governo à concorrência; procurar soluções de mercado e
não apenas administrativas; e medir o sucesso do governo
pelo cidadão.
Essas características vêm ao encontro do surgimento do Estado

inteligente-mediador-redutor na primeira década do século XXI, com no-
vas concepções, dentre elas a de um Estado de serviço, produtor do bem
público, para um ente que serve de garantia à produção do bem público;
Estado ativo, provedor solitário do bem público, para um ente mediador
e estimulador, que aciona e coordena outros entes a produzir com ele;
Estado gestor em um Estado cooperativo, que produz o bem público em
parceria com outros atores, especialmente com o setor privado e o tercei-
29
ro setor, com o propósito de mobilizar seus recursos e ativar as forças da
sociedade civil (MATIAS-PEREIRA, 2010).
Diante desse cenário, voltado para a otimização dos resultados
da administração pública, resultados estes que podem ser obtidos com
ações governamentais mais eficazes, sobressai-se o conceito de accountabi-
lity, que se traduz num conjunto de mecanismos e procedimentos que le-
vam os agentes a prestar contas de seus atos de forma transparente, para
que a sociedade possa acompanhar resultados das ações governamentais
e, com isso, exercer o controle.
Em função da necessidade de aprimoramento das diferentes
formas de controle na administração pública, aprofunda-se o tema por
intermédio da sua conceituação e explicitação das diferentes formas de
aplicabilidade.
O CONTROLE NA EXECUÇÃO DAS AÇÕES E SERVIÇOS
O controle na administração pública funciona como mecanismo

de atenção, orientação e correção que um poder, órgão ou autoridade
exerce sobre o outro. Essa visão de controle na administração pública é
ampliada na concepção de Mileski (2003), dada a observação de que o
controle é corolário do Estado Democrático de Direito, ou seja, não have-
ria a hipótese de não existir o controle em defesa do direito coletivo, pois,
“na administração pública, o controle é corolário do Estado Democrático
de Direito, obstando o abuso de poder por parte da autoridade adminis-
trativa, fazendo com que esta paute a sua atuação em defesa do interesse
coletivo, mediante uma fiscalização orientadora, corretiva e até punitiva”.
Matias-Pereira (2010, p. 167) corrobora com essa afirmação da
necessidade do controle em prol do direito coletivo quando declara que
“as deficiências no controle causam prejuízos acentuados para a socieda-
de, impactando de forma negativa na eficiência, eficácia e efetividade da
organização”.
Em relação ao órgão controlador, o controle pode ser interno ou
externo. Na acepção de Lima (2008), o controle é interno quando o agente
controlador integra a própria administração pública objeto do controle. O
controle externo brasileiro é representado pelo Poder Legislativo, com o
auxílio do Tribunal de Contas.
O controle interno, introduzido na toada da reforma adminis-
trativa formalizada pelo Decreto-lei nº 200/1967 (BRASIL, 1967), foi se-
30
dimentado formalmente pela Constituição Federal (BRASIL, 1988), em
seus artigos 70 e 74, estabelecendo, dentre outros objetivos, a função de
avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual e a exe-
cução dos programas de governo e dos orçamentos da União; comprovar
a legalidade e avaliar os resultados quanto à eficácia e eficiência da gestão
orçamentária e financeira e apoiar o controle externo no exercício de sua
missão institucional.
Na seara infraconstitucional, as normatizações relativas ao con-
trole interno vieram positivadas na Lei federal nº 4.320/1964 – Lei do or-
çamento (BRASIL, 1964), no bojo dos artigos 76 a 80, e também destacada
a sua importância na Lei complementar nº 101/2000 – Lei de responsabi-
lidade fiscal (BRASIL, 2000b), que estabeleceu, no artigo 50, §3.°, a obriga-
toriedade da administração pública em instituir e manter um sistema de
custos que viabilize a avaliação e o monitoramento da gestão orçamentá-
ria, financeira e patrimonial, que é função do controle interno.
No âmbito do Estado do Paraná, objeto deste estudo, o controle
interno encontra-se regulamentado na Constituição Estadual (PARANÁ,
1989), em seus artigos 74 e 78, com redação muito similar àquela da Carta
Federal, e também na Lei Orgânica do Tribunal de Contas do Estado (PA-
RANÁ, 2005), a qual reservou título especial à temática, compreendendo
os artigos 4.° a 8.°.
O controle externo, por seu turno, que na dicção constitucional,
em âmbito federal, é exercido pelo Congresso Nacional, com o auxílio do
Tribunal de Contas da União, veio regulamentado no artigo 71 da Consti-
tuição Federal (BRASIL, 1988), com a finalidade de realizar a fiscalização
financeira e orçamentária e julgar as contas do chefe do Poder Executivo.
Ao Tribunal de Contas (da União em âmbito federal, do Estado
em âmbito estadual e municipal ou dos Municípios em âmbito munici-
pal), à luz da prescrição constitucional, cabe emitir parecer prévio acerca
da matéria opinando pela aprovação, aprovação com ressalvas ou desa-
provação das contas do Poder Executivo, cujo parecer é submetido, pos-
teriormente, ao Poder Legislativo do ente federado para ratificação ou
alteração.
No âmbito do Estado do Paraná, a análise do controle externo
é demonstrada nos relatórios disponibilizados pelo Tribunal de Contas
do Estado (TCE)/PR, relatórios de síntese de gestão, cadernos e os seus
pareceres, com o intuito de se estabelecer a ligação entre os objetivos e
políticas e a realização dos gastos.
O controle externo também é exercido pelo Poder Judiciário, cha-
mado de controle judicial, que, conforme Di Pietro (2011, p. 755), “consti-
31
tui, juntamente com o princípio da legalidade, um dos fundamentos em
que repousa o Estado de Direito”, uma vez que se faz necessário o contro-
le imparcial dos atos ilícitos praticados pela administração pública.
Da mesma forma, o controle social, realizado pelos cidadãos e a
sociedade organizada e defendido pela Carta Magna, possibilita a efetiva
participação dos cidadãos no planejamento e no controle das ações da
administração pública (MATIAS-PEREIRA, 2010).
O controle social na saúde, representado pela instância cole-
giada dos Conselhos de Saúde, com representantes da sociedade civil
organizada e usuários do SUS, encontra-se pautado na Lei nº 8.142, de
dezembro de 1990, que, no seu artigo 1.º, regula a participação da comu-
nidade no SUS, instituindo os Conselhos de Saúde e as Conferências de
Saúde (BRASIL, 1990b).
A importância do controle na administração pública é ressalta-
da por Matias-Pereira (2010) como um instrumento de gerenciamento
essencial para a análise de resultados da administração pública e uma
garantia para a população da otimização dos recursos públicos, sem des-
vios ou desperdícios.
Conforme essa contextualização da administração e governança
pública e suas formas de execução baseadas em princípios e diferentes
formas de controle, em consonância com o tema deste trabalho, e, sendo a
saúde integrante de uma política social abrangente, parte-se para a com-
preensão do tema sobre políticas públicas.
POLÍTICAS PÚBLICAS
Heidemann (2009) define política pública como as decisões e

ações do governo em função do Estado e de outros atores sociais para
resolver questões específicas da sociedade.
Nesse sentido, as políticas públicas apresentam fontes de deman-
da de atores sociais, tais sejam grupos sociais ou indivíduos e a sociedade
com suas instituições, que pressionam o governo para o atendimento de
suas necessidades, desejos, interesses ou ideologias.
Verifica-se de fato essa questão da participação da sociedade na
criação de uma nova política pública de saúde no Brasil, como política
social abrangente, pois até a promulgação da Constituição de 1988 hou-
32
ve intensos movimentos sociais que pressionaram por mudanças e que
foram determinantes para a sua criação e seus princípios norteadores da
universalidade e igualdade (SILVA; ROTTA, 2012).
Ressalta-se a visão de Souza (2006), de que as instituições e suas
variáveis (regras formais e informais e práticas socialmente constituídas)
moldam o comportamento dos atores e influenciam os resultados da po-
lítica, e não somente os indivíduos ou grupos que têm força relevante
podem influenciar nas políticas públicas.
Para Frey (2000, p. 240), essa abordagem foi realizada ao tratar
da ideia fundamental da abordagem institucional, advinda do neoinstitu-
cionalismo, verificada na afirmação
[...] A ideia fundamental da abordagem institucional con-

siste, justamente, na possibilidade de influenciar proces-
sos políticos e, consequentemente, os conteúdos da políti-
ca por meio da ‘institucionalização’ de padrões de ação e
de processos de negociação no contexto de organizações e
procedimentos.
Souza (2006, p. 26), após análise de vários autores sobre a defini-

ção de política pública, resume a sua definição como “campo do conhe-
cimento que busca, ao mesmo tempo, ‘colocar o governo em ação’ e/ou
analisar essa ação (variável independente) e, quando necessário, propor
mudanças no rumo ou curso dessas ações (variável dependente)”.
Evidencia-se que os autores buscam demonstrar que a política
pública envolve uma ação realizada pelo governo, em função do Estado,
influenciada por outros atores sociais, em benefício da sociedade.
Assim, para melhor entendimento, há de se ressaltar a diferen-
ciação entre Estado e governo, até mesmo para a compreensão da diferen-
ça entre política de Estado e política de governo.
Silva e Bassi (2012, p. 16) entendem que “o Estado é uma organi-
zação política, administrativa e jurídica que se constitui com a existência
de um povo em um território fixo e submetido a uma soberania”. Para a
existência de um Estado, há necessidade de três elementos formadores:
o povo politicamente organizado, um determinado território e a sobera-
nia no que se refere ao poder que emana do Estado sobre o território e a
população.
O Estado é permanente nesse processo, mas somente os gover-
nos, que são transitórios, podem intervir e implementar as políticas pú-
blicas, pois fazem a gestão da coisa pública no uso de suas atribuições,
fazendo a representação do Estado, de forma estratégica e planejada, para
o bem público (SILVA; BASSI, 2012).
33
Heidemann (2009) ressalta que, para a definição de políticas pú-
blicas, existem dois elementos-chave: ação e intenção. Pode haver uma
política sem uma intenção formal, mas nunca haverá uma política sem
ação que materialize uma intenção.
Quanto às dimensões da política, Frey (2000) apresenta os con-
ceitos sobre policy analysis com três dimensões: polity - instituições políti-
cas, politics - processos políticos e policy - conteúdos da política.
Jones (1977) apud Heidemann (2009, p. 30), propôs a noção geral
da definição de política pública em suas partes constitutivas:
[...] as propostas de políticas (meios específicos para

atingir as metas), os programas (meios autorizados para
atingir as metas), as decisões (ações específicas para im-
plementar as metas) e os efeitos (os impactos mensuráveis
dos programas).
Dessa forma, deixa explícitas essas quatro fases na constituição

de uma política pública.
Observa-se que Frey (2000) inclui a fase da avaliação e distingue
cinco fases do processo de elaboração e implementação das políticas, cha-
mado de policy cycle, que se torna interessante para a análise da vida de
uma política pública e do processo político-administrativo. Especificam-
se as características de cada fase no quadro 4.
Percepção e Percepção de um fato como problema político por grupos

definição de sociais isolados, mídia, grupo de políticos, administração
problemas pública.
Decide-se se um tema vem sendo inserido na pauta política

Agenda setting atual ou se o tema deve ser excluído ou postergado. Avaliação
preliminar de custos versus benefícios.
Elaboração de
Esta fase envolve pelo menos os atores mais influentes na
programas e de
política e na administração para escolha das ações.
decisão
Implementação Descreve-se o que acontece, quais atores atuam com quais

de políticas motivos e com quais resultados.
Avaliação de
Apreciação dos programas no tocante a seus impactos.
políticas e da
Dedução de consequências para ações e programas futuros.
correção de ação
Quadro 4 - Fases do Ciclo Político

Fonte: Baseado em Frey (2000).
34
A fase de avaliação é retratada por Frey (2000, p. 229) como im-
prescindível para a análise de atingimento dos objetivos propostos no
programa e que podem levar à suspensão ou ao fim do ciclo político, à
sua modificação ou elaboração de um novo programa político. No entan-
to, afirma que:
o controle de impacto não tem que ser realizado exclusiv-
amente no final do processo político, mas pode – ou até
deve – acompanhar as diversas fases do processo e con-
duzir a adaptações permanentes do programa e, com isso,
propiciar uma reformulação contínua da política.
A figura 1 retrata essa visão.
Figura 1 - Fases do Ciclo Político

Fonte: Baseado em Frey (2000, p. 229).
Com relação às formas de políticas públicas, Souza (2006) faz re-

ferência a um novo modelo de políticas públicas que está sendo influen-
ciado pelo “novo gerencialismo público” e pelo ajuste fiscal, voltado para
a busca da eficiência, contrapondo-se às formas usuais de políticas distri-
butivas ou redistributivas.
Conforme Frey (2000), as políticas distributivas apresentam bai-
xo grau de conflito entre grupos sociais, pois só parecem distribuir van-
tagens e não acarretam custos percebíveis, beneficiando, em geral, um
grande número de destinatários e as políticas redistributivas com maior
grau de conflito entre grupos sociais, pois visam a redistribuir recursos
entre grupos sociais, buscando certa equidade na retirada de recursos de
um grupo (que tem mais recursos) para beneficiar outros grupos (que
necessitam mais).
Pode-se dar como exemplo a Política do Sistema Único de Saúde,
que é distributiva, uma vez que é pautada nos princípios da igualdade e
da universalidade.
35
Após a explanação sobre a definição de políticas públicas, bem
como as suas dimensões, fases e formas, parte-se no próximo capítulo para
a contextualização de como se exprime o direito à saúde no Brasil, diante a
construção dessa política pública de reconhecida relevância social.
O DIREITO À SAÚDE
NO BRASIL
O
direito à saúde no Brasil e o seu acesso de forma universal e igua-
litário é garantido à população a partir da Constituição de 1988,
explícito em seu art. 196, sendo dever do Estado a sua manuten-
ção social e econômica visando à prevenção, promoção, proteção e recu-
peração (BRASIL, 1988).
Anteriormente à promulgação da Constituição, verifica-se que os
movimentos sociais que existiram desde a década de 70 foram determinan-
tes para a criação dessa política pública norteada por princípios da univer-
salidade e da igualdade, pois estes pressionavam o regime ditatorial por
mudanças políticas e sociais (SILVA; ROTTA, 2012).
Importante se faz a análise desse momento histórico, quando o
crescimento da economia apresentado pelo Brasil, na década de 70, bene-
ficiou parte da população mais privilegiada com a melhoria da qualidade
de vida e não proporcionou impacto na expansão das políticas sociais
(PAIM et al., 2002).
Dessa forma, impulsionado por vários movimentos sociais, tomou
forma o movimento da Reforma Sanitária Brasileira (RSB), com a realização
da 8.ª Conferência Nacional de Saúde em 1986, num momento histórico em
que o país estava saindo de duas décadas de ditadura, com ampla crise no
sistema de saúde e na previdência social, motivada pela capitalização da
medicina privada pela previdência social, pela centralização do sistema de
saúde e pela fragmentação institucional (PAIM et al., 2011).
Silva e Rotta (2012, p. 334) destacam a importância do movimen-
to da RSB, não somente como embasamento para a criação do Sistema
Único de Saúde (SUS), mas também como fator importante para a trans-
formação de valores da sociedade brasileira, mostrando que o
RSB, como luta social e política, constitui-se em um projeto
com pretensão de produzir mudanças dos valores preva-
lentes na sociedade brasileira, tendo a saúde como eixo de
transformação e a solidariedade como valor estruturante,
construindo políticas públicas universais e igualitárias.
Diante desse cenário de transformação social, a Constituição dei-

xa explícita a relevância pública das ações e serviços de saúde de forma
igualitária e universal, bem como especifica quais são os deveres do poder
público na sua regulamentação, fiscalização e controle (BRASIL, 1988).
A Carta Magna disciplina a criação do SUS e suas atribuições, or-
ganizado com base nas diretrizes de descentralização, atendimento inte-
gral e participação da comunidade e as formas de financiamento nas três
esferas de governo, o que possibilita a sua execução pela administração
direta ou por intermédio de terceiros, bem como por pessoas físicas ou
jurídicas de direito privado (BRASIL, 1988).
39
No entanto, verifica-se que, no cenário mundial, os países que já
haviam realizado a institucionalização de uma política universal passa-
vam por um processo de reforma política devido ao alto custo dos servi-
ços de saúde, conforme relatado por Mânica (2010), em que se verifica o
acesso universal e igualitário aos serviços públicos de saúde, contraposto
a fatores externos como os avanços da medicina e o envelhecimento da
população, proporcionaram um aumento significativo de custos que se
torna pauta de discussão para novas reformas institucionais, inclusive
com a possibilidade de novos mecanismos de ajuste entre Estado e setor
privado, e que:
Enquanto a universalidade e igualdade de acesso aos

serviços públicos de saúde foram albergados pela Consti-
tuição brasileira de 1988, países que algum tempo haviam
consagrado tais princípios passavam por um processo
de reforma em seus sistemas de saúde. Isso porque os
avanços tecnológicos da medicina, aliados ao envelheci-
mento da população, produziram um aumento significa-
tivo dos custos da saúde pública. Em tais países passou-se
a discutir e implementar reformas institucionais com o ob-
jetivo de encontrar um ponto de equilíbrio entre a quan-
tidade, a qualidade e os custos dos serviços de saúde – a
partir de renovados mecanismos de ajuste entre o Estado
e o setor privado (MÂNICA, 2010, p. 16).
Assim, verifica-se que, contraposta à universalidade de cobertu-

ra e atendimento em saúde, está a limitação dos recursos públicos devido
ao aumento significativo dos custos da saúde.
No tocante ao impacto dos cenários externos no sistema de saú-
de, especificamente no âmbito da prestação de serviços de saúde hospi-
talar, é dedicada à explanação do tema a seção seguinte, que aborda a
importância do sistema hospitalar público para o Brasil.
A Constituição, em seus artigos 197 e 199, declara que as ações
e os serviços de saúde são de relevância pública e podem ser executados
diretamente ou por meio de terceiros, sendo livre a iniciativa privada de
maneira complementar, mediante contrato de direito público ou convê-
nio, tendo preferência as entidades filantrópicas e as sem fins lucrativos.
Art. 197. São de relevância pública as ações e serviços de

saúde, cabendo ao Poder Público dispor, nos termos da
lei, sobre sua regulamentação, fiscalização e controle, de-
vendo sua execução ser feita diretamente ou através de
terceiros e, também, por pessoa física ou jurídica de di-
reito privado.
[...]
40
Art. 199. A assistência à saúde é livre à iniciativa privada.
§1.º – As instituições privadas poderão participar de for-
ma complementar do sistema único de saúde, segundo
diretrizes deste, mediante contrato de direito público ou
convênio, tendo preferência as entidades filantrópicas e as
sem fins lucrativos (BRASIL, 1988).
Assim, para melhor entendimento de como se materializam as

ações de saúde no federalismo brasileiro com relação ao seu financiamen-
to, no sentido de aprofundar o conhecimento, aborda-se este tema a seguir.
O FINANCIAMENTO DA SAÚDE NO FEDERALISMO

BRASILEIRO
Os postulados teóricos do federalismo brasileiro implicam a coo-

peração política e financeira entre o governo federal e as demais esferas
da Federação de forma descentralizada (SOUZA, 1998).
A partir da Constituição Federal de 1988, a forma de financia-
mento do SUS prevê a descentralização das fontes de recursos, conforme
disposto no art. 195, a seguridade social será financiada por toda a so-
ciedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios, e das contribuições sociais (BRASIL, 1988).
A Lei federal nº 8080/1990 define os critérios de transferências
aos estados e municípios baseados no perfil demográfico e epidemioló-
gico da região, características quantitativas e qualitativas das redes, de-
sempenho técnico, econômico e financeiro no período anterior e níveis
de participação do setor saúde nos orçamentos estaduais e municipais
(BRASIL, 1990a).
A regulamentação da Emenda constitucional nº 29/2000, por
meio da Lei complementar nº 141/2012, cujo projeto de lei tramitou por
12 anos na Câmara dos Deputados até ser aprovado pelo Senado em janei-
ro daquele ano, definiu que estados e municípios deveriam destinar 12%
e 15%, respectivamente, de suas receitas com saúde, mas não definiu os
10% das receitas correntes brutas (RCB) da União para o mesmo fim, con-
forme preconizava a proposta da emenda constitucional (BRASIL, 2012).
Dessa forma, a Lei complementar (LC) 141/2012 prevê que os
recursos da União serão aplicados anualmente de acordo com o montante
correspondente ao valor empenhado no ano anterior, acrescido de, no
41
mínimo, o percentual correspondente à variação nominal do Produto In-
terno Bruto (PIB) ocorrida no ano anterior ao da Lei orçamentária anual
(BRASIL, 2012).
Sendo assim, com o objetivo de contextualizar os valores rela-
cionados às despesas com saúde no Brasil pela União, com relação aos
percentuais mínimos, verifica-se, com base na análise dos dados por in-
termédio do Sistema de Informações sobre Orçamentos Públicos em Saú-
de (SIOPS), que, em 2013, o montante aplicado pela União foi de R$ 83
bilhões, o que representa 6,19% de variação, 0,18% acima da variação no-
minal do PIB em relação ao ano anterior (BRASIL, 2015c).
Caso fosse aplicado o percentual mínimo de 10% na saúde pelo
governo federal, conforme a proposta da Emenda Constitucional nº
29/2000, esse valor seria acrescido de mais R$ 50 bilhões para a saúde,
para um orçamento total de 1,2 trilhões em 2013, conforme dados do or-
çamento federal (BRASIL, 2015c).
Conforme dados do CONASS, houve uma diminuição na parti-
cipação da despesa com saúde do governo federal que, entre 1980 e 1990,
era responsável por mais de 70% do gasto público com saúde, baixando
para 58,6% em 2000 e 43,5% em 2008. No mesmo período, observa-se que
o financiamento dos estados e municípios cresceu consideravelmente,
sendo de 17,8% em 1980 para 27,6% em 2008 para os estados; e de 7,2% em
1980 para 29,0% em 2008 para os municípios (CONSELHO NACIONAL
DE SECRETÁRIOS DE SAÚDE, 2011).
Na análise dos dados do SIOPS, nos anos de 2012 e 2013, após a
LC 141/2012, verifica-se que existe uma tendência no aumento dos gastos
municipais em saúde, com relação aos estados e união, tendo em vista o
fato de que representaram, em 2013, 40,65% dos gastos totais em saúde
no país. Verifica-se essa análise com a contextualização dos valores totais
gastos em saúde e os percentuais por esfera de governo, na tabela 1.
Tabela 1 - Despesa Total com Saúde por Esfera de Governo - Após a LC

141/2012
União Estados Municípios Total

Ano
Valor (%) Valor (%) Valor (%) Valor (%)
2013 83.036 33,05 66.053 26,29 102.137 40,65 251.227 100
2012 80.068 34,16 61.889 26,40 92.395 39,42 234.353 100
Fonte: Baseado em Brasil (2015b).

Nota: (Em R$ bilhões).
42
No estado do Paraná, objeto deste estudo, a execução orçamen-
tária de 2013 apresentou o valor total de R$ 2,7 bilhões, cujos valores em
relação ao percentual da receita própria aplicada em saúde, conforme a
LC 141/2012, foi de 11,22% (BRASIL, 2012).
Neste caso, do não atendimento do percentual mínimo de 12%
para os Estados, a Lei complementar nº 141/2012, em seu art. 25, permite
que seja acrescida ao montante mínimo do exercício subsequente ao da
apuração da diferença, sem prejuízo do montante mínimo do exercício
de referência e das sanções cabíveis (BRASIL, 2012). Registre-se que até
a finalização deste trabalho não estavam disponíveis os dados no SIOPS
para verificar se houve o acréscimo de recursos para o atingimento dos
12% previstos em lei.
A LC 141/2012, trouxe maior clareza na definição de gastos com
saúde na determinação do que poderia ser considerado como despesa
com ações e serviços públicos de saúde, com as seguintes diretrizes:
I sejam destinadas às ações e serviços públicos de
saúde de acesso universal, igualitário e gratuito;
II estejam em conformidade com objetivos e metas ex-
plicitados nos Planos de Saúde de cada ente da Fed-
eração; e
III sejam de responsabilidade específica do setor da
saúde, não se aplicando a despesas relacionadas a out-
ras políticas públicas que atuam sobre determinantes
sociais e econômicos, ainda que incidentes sobre as
condições de saúde da população (BRASIL, 2012).
Registre-se que, logo após a regulamentação da Emenda cons-
titucional nº 29/2000, por meio da Lei complementar nº 141/2012, tendo
em vista que não atendia aos anseios da população com relação à obriga-
toriedade da União em aplicar 10% da Receita Bruta para a saúde, a so-
ciedade civil organizada se reuniu em torno do movimento Saúde + 10 e,
com a arrecadação de 2,2 milhões de assinaturas, deu entrada no Senado
do Projeto de Lei Popular nº 321/2013, que exigia a aplicação pela União
de montante igual ou superior a dez por cento de suas receitas correntes
brutas, em ações e serviços públicos de saúde. O chamado Projeto de Lei
Saúde Mais Dez (BRASIL, 2014b; CENTRO BRASILEIRO DE ESTUDOS
DA SAÚDE, 2014).
A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) inovou na disciplina
da programação e execução orçamentária para 2014. A Lei nº 12.919, de 24
de dezembro de 2013, art. 52, tornou obrigatória a execução de emendas
individuais, no montante de 1,2% da receita corrente líquida realizada no
43
exercício anterior, sendo que 50% deve ser destinado à saúde (BRASIL,
2013a). Já para o ano de 2015, retorna o simples aspecto autorizativo e,
com ele, as articulações nas arenas políticas do modelo de coalização.
Além disso, a Proposta de emenda à Constituição (PEC) 22/2000
propôs, em seu artigo 2.º, que a obrigatoriedade da aplicação mínima de
15% para a saúde pela União será cumprido progressivamente, garanti-
do, no mínimo, os seguintes percentuais da receita corrente líquida para a
saúde: 13,2% no primeiro exercício financeiro subsequente ao da promul-
gação da Emenda Constitucional em 2014, 13,7% em 2015; 14,1% em 2016;
14,5% em 2017; e 15% em 2018 (BRASIL, 2014b).
Para os especialistas no assunto, houve um retrocesso ao que pre-
vê o Projeto de Lei Popular nº 321/2013, que, por intermédio de iniciativa
popular, reivindica que o Congresso aprove os 10% das receitas brutas da
União para a saúde, tendo em vista que representaria um incremento de
apenas R$ 8,5 bilhões, sendo que a proposta de emenda enviada por 2,2 mi-
lhões de brasileiros ao Congresso significa, hoje, colocar cerca de R$ 50 bi-
lhões a mais no orçamento da saúde. Lembre-se de que 13,2% em 2014 é me-
nor do que foi aplicado em 2009, que contabilizou 13,3% da receita líquida
da União em saúde (CENTRO BRASILEIRO DE ESTUDOS DA SAÚDE,
2014; TEMPORÃO, 2014).
Para que todas as exigências legais sejam cumpridas, as iniciativas
de monitoramento e avaliação para a garantia dos recursos são necessários,
tendo em vista que do montante do gasto nacional com saúde no Brasil em
2010, apenas 41,6% foi investido em saúde pública, sendo que o restante,
58,4% representou os gastos do setor privado com saúde, atrás de países
como a Argentina e Uruguai que aplicaram, respectivamente, 50,8% e 74%
em saúde pública (SILVA; ROTTA, 2012).
O Brasil tem uma população que já soma mais de mais de 200 mi-
lhões de habitantes e 50,6 milhões dependem da saúde suplementar; por-
tanto, 153,2 milhões de pessoas dependem exclusivamente do SUS para
a assistência à saúde, ou seja, 75%, três quartos da população (figura 2).
Isso representa um paradoxo, uma vez que os gastos privados com saúde,
para um menor número de beneficiários, ultrapassam os gastos públicos.
44
Figura 2 - População Brasileira em Relação aos Beneficiários do SUS e da
Saúde Suplementar
Fonte: Baseado em Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (2015) e Brasil (2015a).
No Paraná, que tem uma população estimada em 2014 de 11,1

milhões, a quantidade de beneficiários da saúde suplementar é de 2,8 mi-
lhões, isso significa que 8,3 milhões de pessoas dependem do SUS para a
assistência à saúde, representando 74,5% da população, em termos per-
centuais muito próximo da realidade nacional (figura 3).
Figura 3 - População Paranaense em Relação aos Beneficiários do SUS e da

Saúde Suplementar
Fonte: Baseado em Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (2015) e Brasil (2015a).
45
Em se tratando do tipo de gastos realizados no SUS, além dos
gastos com pessoal, estes são divididos em blocos de financiamento: i)
atenção básica; ii) assistência hospitalar e ambulatorial; iii) suporte profi-
lático e terapêutico; iv) vigilância sanitária; v) vigilância epidemiológica;
vi) alimentação e nutrição. O bloco de financiamento da assistência hos-
pitalar e ambulatorial na União e no Estado do Paraná apresentaram, em
2014, o maior percentual de gastos em relação aos outros blocos (tabela 2).
Tabela 2 - Percentual de Gastos do SUS por Blocos de Financiamento da

União e Paraná em 2014
Percentual de Gastos
Blocos de Financiamento
União Paraná
Atenção Básica 18,70 2,78
Assistência Hospitalar e Ambulatorial 48,31 54,12
Suporte Profilático e Terapêutico 11,89 6,84
Vigilância Sanitária 0,40 0,00
Vigilância Epidemiológica 5,26 4,29
Alimentação e Nutrição 0,57 0,00
TOTAL 85,13 68,03
Segundo dados do Brasil (2015d), em 2014, foram realizadas

11.072.247 mil internações hospitalares no Brasil, representando um gasto
total de R$ 13,2 bilhões anuais, gerando um valor médio por internação
em R$ 1.193 mil. A região Sul apresenta o maior valor médio por inter-
nação, de R$ 1.393 mil, ultrapassando a média nacional. O menor valor é
encontrado na região norte do país (tabela 3).
Tabela 3 - Valor Total e Média Anual de Internações por Região em 2014
Valor médio
Região Quantidade Valor total
internação
1 Região Norte 894.363 659.484.814,34 737,38
2 Região Nordeste 2.973.030 3.019.718.914,81 1.015,70
3 Região Sudeste 4.413.712 5.912.862.029,22 1.339,66
4 Região Sul 1.943.094 2.708.436.589,39 1.393,88
5 Região Centro-Oeste 848.048 914.462.928,89 1.078,32
TOTAL 11.072.247 13.214.965.276,65 1.193,52
Fonte: Baseado em Brasil (2015d).
46
Na análise comparativa do valor médio por internação nos esta-
dos brasileiros, o Paraná e Santa Catariana apresentam o maior valor de
R$ 1.416,03 e R$ 1.421,33, respectivamente, ultrapassando todos os esta-
dos (tabela 4).
Tabela 4 - Valor Médio Anual de Internações por Estados em 2014
Valor Médio
Estado
Internação
Rondônia 721,39
Acre 683,43
Amazonas 812,75
Roraima 652,9
Pará 704,62
Amapá 637,61
Tocantins 861,85
Maranhão 743,26
Piauí 792,32
Ceará 1.087,03
Rio Grande do Norte 1.232,78
Paraíba 1.033,86
Pernambuco 1.313,50
Alagoas 1.051,76
Sergipe 957,66
Bahia 922,28
Minas Gerais 1.360,51
Espírito Santo 1.150,74
Rio de Janeiro 1.204,02
São Paulo 1.382,45
Paraná 1.416,03
Santa Catarina 1.421,33
Rio Grande do Sul 1.355,95
Mato Grosso do Sul 1.087,15
Mato Grosso 906,77
Goiás 1.181,29
Distrito Federal 1.048,37
TOTAL 1.193,52
Fonte: Baseado em Brasil (2015d).
47
A despesa com pessoal em relação à despesa total é expressiva
nos municípios e estados, chegando a 34,41% nos estados e 47,80% nos
municípios em 2013 (tabela 5). Observa-se que, nos estados, houve um
crescimento nas despesas com pessoal nos últimos 5 anos de 3,43%. Já
nos municípios, não houve grande variação no percentual de 47,80% em
relação aos anos anteriores. A União apresenta um percentual de 10,58%
das despesas com pessoal em relação à despesa total, não apresentando
variação importante em relação ao ano de 2012. Não foi possível verificar
os anos anteriores referente a União, pois os dados não estão disponibili-
zados no SIOPS.
Tabela 5 - Despesa com Pessoal em Relação à Despesa Total da Saúde -

2009-2013
Esfera 2009 2010 2011 2012 2013

União 0 0 0 10,4 10,58
Estados 30,98 30,71 31,73 32,39 34,41
Municípios 47,6 47,31 46,49 46,35 47,8
Desse modo, essas informações visam contribuir para o conheci-

mento do panorama do financiamento da saúde no Brasil e no Estado do Pa-
raná com alguns dados do tipo de gasto com saúde que é realizado no âm-
bito do SUS, principalmente, na área hospitalar que se enquadra no maior
bloco de financiamento do SUS.
Desde a descentralização da saúde, promulgada pela Constitui-
ção da República Federativa do Brasil (1988), o SUS procura se organizar
de forma hierarquizada dentro de diferentes territórios, de forma que a
atenção hospitalar de média e alta complexidade possa ser a última “por-
ta de entrada” no sistema que deveria ter a atenção básica como referência
e controle da saúde dos indivíduos.
No entanto, verifica-se, nas próximas seções, que a organização
do SUS ainda se concentra no hospitalocentrismo, gerando consequências
da baixa resolutividade das ações de prevenção de saúde, como o aumen-
to de doenças crônicas e o aumento de custos da assistência.
48
A ORGANIZAÇÃO DO SUS E O SISTEMA HOSPITALAR
A fim de regulamentar e organizar as ações e serviços públicos

do SUS de forma regionalizada e hierarquizada, conforme previsto na
Constituição Federal de 1988, novas regulações foram editadas para o em-
basamento jurídico, constitucional e infraconstitucionais do SUS, dentre
elas, a Lei federal nº 8.080, de 19 de setembro de 1990, denominada Lei
Orgânica da Saúde, que dispõe sobre as condições para a promoção, pro-
teção e recuperação da saúde, as atribuições e competências da União,
Estados e Municípios e a Lei nº 8.142, de dezembro de 1990, que, no seu
artigo 1.º, regula a participação da comunidade no SUS, instituindo os
Conselhos de Saúde e as Conferências de Saúde (CONSELHO NACIO-
NAL DE SECRETÁRIOS DE SAÚDE, 2011).
No entanto, as dificuldades em se traçar estratégias políticas
para a integração das ações em diferentes níveis de complexidade e em
distintos espaços geográficos e territórios político-administrativos, culmi-
naram na edição da Norma Operacional de Assistência à Saúde (NOAS),
em 2001 (VIANA; LIMA; FERREIRA, 2010).
A NOAS/2001 orienta que a base territorial do planejamento da
atenção à saúde não necessariamente coincide com a divisão adminis-
trativa do Estado, mas que, na estratégia de regionalização a ser traçada
pelas Secretarias Estaduais de Saúde (SES), devem ser consideradas as
características demográficas, socioeconômicas, geográficas, sanitárias e
epidemiológicas, a oferta de serviços e as relações intermunicipais, entre
outras (BRASIL, 2011).
Dessa forma, para se definir a base territorial e estabelecer a re-
gionalização, há de se considerar que as ações correspondentes se dão
em territórios concretos, onde as pessoas vivem, trabalham, constroem
redes de relacionamento e exercitam o poder com base em identidades
compartilhadas como a socioeconômica e cultural, a infraestrutura de
transportes, as redes de comunicação, as ações e serviço para a integra-
lidade da saúde e as questões relacionadas à educação (GIL; LICHT;
YAMAUCHI, 2006).
A definição da base territorial não pode ser vista somente como
um espaço geográfico no qual se verifica a interação da sociedade com o
meio ambiente, sem enfatizar sua dimensão política; dessa forma, o que
importa é o que sucede entre os atores em termos de cooperação, comuni-
cação e organização (THEIS; GALVÃO, 2012).
Ainda assim, na análise histórica do processo de regionalização,
é de extrema complexidade a governança regional face aos fatores histó-
49
ricos, sociais e político-institucionais que se configuram no território, o
que culmina no lançamento do Pacto pela Saúde em 2006, expressando o
compromisso dos gestores para o fortalecimento da gestão compartilha-
da do SUS com base nas necessidades de saúde da população (VIANA;
LIMA; FERREIRA, 2010).
Devido as desigualdades sociais e regionais no Brasil, país de
extensão continental, as ações desencadeadas em favor da população po-
dem estar atreladas ao local onde os problemas se manifestam (THEIS;
GALVÃO, 2012).
Matias-Pereira (2010) corrobora com essa visão quando defen-
de um novo pacto federativo para o Brasil, pois afirma que a grande
parte das políticas públicas não consideram as necessidades locais e isso
é ocasionado pela repartição rígida das competências entre os entes fe-
derados, resultando em repartição de responsabilidades e postura de
distanciamento de cobranças, uma vez que a União delega, para os es-
tados e municípios, a execução de políticas públicas sem avaliação das
condições locais para sua execução. Da mesma forma, ocorre entre os
estados e municípios.
Não se busca, neste estudo, descrever o funcionamento da regio-
nalização no SUS, mas torna-se importante resgatar esse contexto histó-
rico pela sua relevância para o Sistema Hospitalar Público (SHP), princi-
palmente, das condições necessárias para o atendimento hierarquizado,
cuja atenção primária seria o eixo orientador, bem como a igualdade de
acessos entre as diferentes regiões do país. Tudo isso torna-se fundamen-
tal para que a média e alta complexidade (realizados usualmente no SHP)
sejam complementares da atenção primária (CONSELHO NACIONAL
DE SECRETÁRIOS DE SAÚDE, 2011).
Com o objetivo de verificar a relação entre a atenção primária
e atenção em média e alta complexidade e suas definições, pode-se con-
sultar as portarias do Ministério da Saúde: 968/2002 e 2.488/2011, que
tratam da Política de Atenção Básica e a Política de Média e Alta comple-
xidade ambulatorial e hospitalar (BRASIL, 2002b, 2011).
O objetivo de incluir essa relação entre os níveis de atenção é vol-
tado para a necessidade de entendimento de que, com a descentralização
do SUS e devido às dificuldades para realização de procedimentos de alta
complexidade pelos municípios brasileiros, muitos deles, infelizmente,
expandiram sua rede municipal sem articulação regional, sem observar
a economia de escala, com serviços de saúde mal dimensionados para
as necessidades da população, tornando-se ociosos, custosos e inviáveis
técnica e financeiramente (MENDES, 2011).
50
Diante desse dilema econômico e com o objetivo de integrar os
serviços de saúde fragmentados, muitos países têm adotado a implan-
tação de Redes de Atenção à Saúde. Mendes (2011), com base na análise
de experiências realizadas nos Estados Unidos, Canadá, Europa, América
Latina e Brasil, demonstra evidências de que essas redes constituem uma
saída para a crise contemporânea dos sistemas de atenção à saúde, melho-
rando os resultados sanitários e econômicos desses sistemas.
As Redes de Atenção à Saúde são definidas por Mendes (2011)
como um conjunto coordenado de pontos de atenção à saúde para prestar
uma assistência contínua e integral a uma população definida que tem
como fundamento a distribuição espacial de equipamentos de saúde de
diferentes densidades tecnológicas, de forma ótima. O autor alerta que a
lógica fundamental para a organização racional de uma rede de atenção à
saúde é a economia de escala, a qualidade e o acesso.
De acordo com a Política Nacional de Atenção Hospitalar
(PNHOSP), estabelecida pela Portaria nº 3.390, de 30 de dezembro de
2013, do Ministério da Saúde (MS), a missão e perfil assistencial de um
hospital na sua implantação como ponto de atenção em uma Rede de
Atenção à Saúde (RAS) devem ser definidos conforme alguns critérios
como: i) o perfil epidemiológico da população; ii) o desenho da RAS loco-
-regional, iii) a vinculação a uma população com base territorial definida;
iii) a regulação do acesso; iv) a definição do atendimento por demanda
referenciada e/ou espontânea (BRASIL, 2013b).
Diante do exposto, verifica-se que a implantação de um ponto
de atenção à saúde em determinado território não pode ser visto somente
pelo viés da aplicação dos recursos sem considerar os modos de plane-
jamento territorial e as formas de acesso da população., Dessa forma,
as políticas públicas necessitam estar voltadas para o uso racional dos
equipamentos públicos de saúde, frente a organização do território, de
acordo com as necessidades e dificuldades da população local e com a
otimização de recursos.
Além da necessidade de se observar a hierarquização no SUS,
em que a atenção primária é o eixo orientador, há de se analisar a função
do hospital como integrante de uma rede de atenção à saúde no lugar
certo, com a qualidade certa e com o custo certo (MENDES, 2011).
Conforme dados do Cadastro Nacional de Estabelecimentos
de Saúde (CNES), atualmente, existem 6.307 hospitais nas diversas re-
giões do Brasil, dos quais 83% configuram-se como hospitais gerais e
17% como hospitais especializados da administração direta ou indireta
e hospitais privados que totalizam 506.469 leitos, 69% prestados aos SUS
(BRASIL, 2014a).
51
Conforme estudo realizado por Castro, Travassos e Carvalho
(2005), o Brasil apresenta inadequação na oferta de serviços hospitalares
em diferentes locais, seja pela baixa complexidade dos leitos ofertados ou
pela baixa qualidade do cuidado, assim como a demanda pode ser indu-
zida pela oferta, o que implica em investigações mais aprofundadas nessa
área, com o objetivo de adequar o sistema às necessidades da população.
Essa realidade pode ser verificada no estado do Paraná, que tem
22.849 leitos hospitalares ofertados em 454 hospitais públicos, filantrópi-
cos e privados que atendem o SUS, sendo que 331 (72,3%) têm menos de
50 leitos. São hospitais que, em geral, têm baixa capacidade resolutiva,
pela insuficiência da escala adequada, poucos recursos humanos especia-
lizados e baixa agregação tecnológica (PARANÁ, 2013a).
Relatadas essas contribuições, que buscam a relação entre a orga-
nização do SUS e as condições necessárias de saúde da população frente
a regionalização, a base territorial e o SHP, passa-se a fazer a análise da
organização e importância do sistema hospitalar público brasileiro.
A IMPORTÂNCIA DO SISTEMA HOSPITALAR PÚBLICO

PARA O BRASIL
A integração do hospital a um sistema de saúde remonta da

sua própria definição. No ano de 1957, a Organização Mundial de Saúde
(OMS) definiu o hospital como parte integrante de um sistema, conceito
que perdura até a atualidade, demonstrando a importância da integra-
lidade da assistência, como já foi descrito anteriormente, uma das dire-
trizes do SUS.
O Hospital é parte integrante de um sistema coordenado

de saúde, cuja função é dispensar à comunidade comple-
ta assistência à saúde, tanto curativa quanto preventiva,
incluindo serviços extensivos à família, em seu domicílio
e ainda um centro de formação para os que trabalham no
campo da saúde e para as pesquisas biossociais (ORGA-
NIZAÇÃO MUNDIAL DE SAÚDE, 1957).
Fatores contextuais de diferentes cenários de saúde influenciam

nos sistemas de atenção à saúde e geram impactos na assistência hospita-
lar, como parte integrante desse sistema, como pode ser demonstrado no
quadro 5, elaborado com base na análise de Vecina Neto e Malik (2007).
52
Fatores Externos Fatores internos
Aumento do número de
Demografia - envelhecimento da população
internações.
Aumento do tempo de
Perfil Epidemiológico - aumento da incidência permanência; Necessidade
de doenças crônico-degenerativas. mais intensa por recursos
tecnológicos.
Recursos Humanos - o aparecimento e o reco-

Dificuldades na integralidade do
nhecimento de diversos novos profissionais na
cuidado; Redução na qualidade
área da saúde a partir dos anos 1950 - ausência
da atenção; Retrabalho e
da regulação do Estado na qualidade da forma-
desperdícios.
ção – prestação de serviços sob diversas formas.
Tecnologia - novas drogas, equipamentos e

Aumento de custos da
soluções; ações judiciais voltadas ao direito às
assistência.
novas descobertas.
Medicalização - confusão entre o consumo de Aumento de custos da

atos e produtos com saúde propriamente dita. assistência.
Aumento de custos da
Custo - inflação intrínseca do setor.
assistência.
Papel do cidadão - direitos do consumidor; ju- Má utilização do recurso público

dicialização da saúde – falta de diálogo entre o e desestabilização da assistência
Executivo e Judiciário. – desigualdade.
Legislação - excesso de regulamentações e nor- Pressão sobre aumento de

mas; capacidade regulatória do Estado. custos.
Inovação para tratar de

Equidade - necessidade de dar respostas dife- problemas distintos, como
rentes a distintas necessidades. espera para atendimentos de
urgência/emergência.
Hospitalocentrismo e regionalização - estima-se

que 70% dos gastos do SUS são destinados aos
Ineficácia e Ineficiência do
hospitais - processo de urbanização desregrado
sistema.
– falta de planejamento sobre as manchas urba-
nas – vazios assistenciais.
Intervencionismo e
Fracionamento do cuidado.
medicalização desnecessários.
Pressão sobre as fontes de

Oferta de leitos - oferta de leitos de baixa capaci-
recurso e modelo assistencial
dade resolutiva.
pouco eficaz.
Quadro 5 - Cenários da Saúde e Impactos no Sistema Hospitalar

Fonte: Baseado em Vecina Neto e Malik (2007).
53
Pela análise do quadro 5, verifica-se que são vários os fatores ex-
ternos do cenário de saúde que impactam prioritariamente que o Sistema
de Saúde Brasileiro cumpra suas diretrizes nascentes, como a hierarqui-
zação da saúde com base no eixo orientador da atenção primária, tendo
como consequência o hospitalocentrismo.
Dentre os vários fatores apontados, pode-se verificar que as ques-
tões demográficas como o envelhecimento da população, o perfil epide-
miológico e o aumento de incidência de doenças crônicas da população,
impactam fortemente nos outros fatores como o uso de novas tecnologias,
novas drogas, criação de novas profissões, sem que esses fatores tenham
impacto positivo no sistema hospitalar que continua com uma parcela
muito grande de leitos não resolutivos e com um custo crescente, com
uma estimativa mostrada Vecina Neto e Malik (2007) de que 70% dos
gastos do SUS são direcionados aos hospitais.
As condições de saúde da população mundial tiveram um incre-
mento de condições crônicas pelo aumento dos riscos de exposição aos
problemas crônicos, como a modificação dos padrões de consumo e estilo
de vida da população e o processo de urbanização (MENDES, 2011). O
autor faz referência ao que preconiza a Organização Mundial da Saúde
(ORGANIZAÇÃO MUNDIAL DA SAÚDE, 2003), de que até o ano de
2020, as condições crônicas serão responsáveis por 78% da carga global de
doenças nos países em desenvolvimento.
Se no futuro continuar o cenário de saúde atual, que é canalizado
para o hospitalocentrismo, cada vez mais aumentará o custo, ineficiência
e ineficácia do sistema (VECINA NETO; MALIK, 2007).
Desse modo, há necessidade de se criar condições para que o sis-
tema hospitalar cumpra seu papel de ponto de atenção terciário no sistema
de saúde de forma a dar assistência àquelas condições de saúde orientadas
pela atuação da atenção primária, uma vez que a estrutura hospitalar é
extremamente complexa e com custos cada vez mais crescentes.
Diante desse cenário de elevado aumento de custos da saúde e
a complexidade e importância do sistema hospitalar no SUS, em contra-
ponto com a necessidade de se buscar mais eficiência, já descrito como
sendo um dos princípios que devem nortear a administração pública, ante
a crise de financiamento da saúde, parte-se agora para a conceituação dos
tipos de sistemas de custeio hospitalares e sua aplicação em hospitais pú-
blicos como ferramenta de planejamento e controle de custos, não antes
sem contextualizar os conceitos e a normatização da contabilidade de cus-
tos no setor público.
54
CUSTOS NO SETOR
PÚBLICO
E
ste capítulo trata dos custos no setor público, descreve a sua origem
e o marco legal da obrigatoriedade da utilização da informação de
custos na legislação brasileira, fundamentando-os a partir da con-
tabilidade de custos.
Leone (2000, p. 20), define a contabilidade de custos como:
[...] o ramo da Contabilidade que se destina a produzir

informações para os diversos níveis gerenciais de uma
entidade, como auxílio às funções de determinação de de-
sempenho, de planejamento e controle das operações e de
tomada de decisão.
Vem ao encontro dessa visão a análise de Megliorini (2011) ao

afirmar que uma empresa apura seus custos com o objetivo de exercer o
controle e tomar decisões e acrescenta a questão do atendimento às exi-
gências legais de apuração de resultados e avaliação de estoques.
As regras e princípios iniciais da contabilidade de custos foram
criados para a mensuração monetária dos estoques e do resultado e evo-
luiu nas últimas décadas para “importante arma de controle e decisões
gerenciais”, conforme relatado por Martins (2010).
A evolução se deu após a Revolução Industrial, no século XVIII,
ocasionado pelo crescimento das empresas e pelo advento do mercado
de capitais e consequente ao surgimento da figura de auditoria indepen-
dente (MARTINS, 2010).
Essa evolução da Contabilidade de Custos possibilitou que
ela fosse ampliada para outros campos, como a administração pública,
sendo disciplinada no aspecto legislatório brasileiro a partir da Lei nº
4.320/1964, porém restrito o seu uso à área industrial. Registre-se, ainda,
na contemporaneidade, as regulações da Secretaria do Tesouro Nacional
(STN) e do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), em especial a Nor-
ma Brasileira de Contabilidade Técnica (NBCT) 16.11.
Como destacado, novas regulações foram criadas e o tema de
custos foi sendo ampliado e sua utilização disciplinada, como por exem-
plo, o Decreto-lei nº 200/1967, que proporciona o abandono do seu uso
somente à área industrial e direciona a sua utilização de forma a eviden-
ciar os resultados da gestão.
O quadro 6 demonstra de forma sucinta essa evolução legislativa
da obrigatoriedade do uso de informações de custos pelos entes públicos.
57
Art. 85 - “Os serviços de contabilidade serão organizados
de forma a permitirem o acompanhamento da execução
orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial,
a determinação dos custos dos serviços industriais, o
levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação
Lei nº 4.320/1964 dos resultados econômicos e financeiros”
Art. 99 - “Os serviços públicos industriais, ainda que não
organizados como empresa pública ou autárquica, manterão
contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos
e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e
financeiro comum.”
Decreto-lei Art. 79 - “A contabilidade deverá apurar os custos dos
nº 200/1967 serviços, de forma a evidenciar os resultados da gestão.”
Art. 137 - “A contabilidade deverá apurar o custo dos

Decreto Presidencial
projetos e atividades, de forma a evidenciar os resultados da
nº 93.872/1986
gestão.”
Art. 50 - “Além de obedecer às demais normas de
contabilidade pública, a escrituração das contas públicas
Lei complementar observará as seguintes:
nº 101/2000 Parag. 3.º A Administração Pública manterá sistema de
custos que permita a avaliação e o acompanhamento da
gestão orçamentária, financeira e patrimonial.”
Art. 15 - O Sistema de Contabilidade Federal tem por
finalidade registrar os atos e fatos relacionados com a
administração orçamentária, financeira e patrimonial da
Lei nº 10.180/2001 União e evidenciar:
V - os custos dos programas e das unidades da
Administração Pública Federal.
Determina que sejam tomadas providências para que a
Acórdão nº 1.078/2004 administração pública federal possa dispor com a maior
– Tribunal de Contas brevidade possível de sistemas de custos, que permitam,
da União (TCU) entre outros, a avaliação e o acompanhamento da gestão
orçamentária e financeira.
“O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade,
utilizando as técnicas contábeis, registrar os atos e fatos
relacionados com a administração orçamentária, financeira e
Decreto nº 6.976/2009 patrimonial da União e evidenciar:
VI - os custos dos programas e das unidades da
administração pública federal”.
Resolução CFC “Aprova a NBC T 16.11 - Sistema de Informação de Custos
nº 1.366/2011 do Setor Público”.
Quadro 6 - Marco Regulatório sobre Custos nos Serviços Públicos

Fonte: Baseado em Brasil (1964, 1967, 1986, 2000b, 2001, 2009, 2015e), Conselho Federal
de Contabilidade (2011).
58
O reconhecimento contábil do resultado
(lucro ou prejuízo) é realizado somente após
Realização da Receita a realização da receita. A receita ocorre no
momento que há a transferência do bem
para o adquirente.
Trata-se do momento de reconhecimento das

despesas.
Apresenta dois momentos: a dedução das

Competência e despesas incorridas para geração da receita
Confrontação realizada e, após, a dedução de despesas não
vinculadas às receitas, mas que no mesmo
período foram incorridas e dizem respeito a
esforços de geração da receita.
Martins
Custo como Base (2010) Os ativos são registrados com seu valor
de Valor histórico de entrada, sem correção.
Escolha e utilização do mesmo critério

Uniformidade ou quando existirem mais de uma alternativa
Consistência para o registro contábil, de forma
consistente.
Desobriga o tratamento rigoroso naqueles
Relevância ou
itens que tem valor monetário irrelevante
Materilialidade
frente aos gastos totais.
Quase uma regra comportamental,
exprime-se pela utilização de regras menos
Conservadorismo
otimistas no caso de dúvidas quanto a sua
classificação.
A contabilidade deve reconhecer as

operações relativas a empresa, porém
Entidade
sem misturá-las a de terceiros ou seus
proprietários.
A depreciação do mobilizado é avaliado
Continuidade pelo seu custo e de acordo com o prazo de
Perez vida útil estimado para o bem.
Junior,
Denominador Comum Oliveira e Os custos incorridos devem ser avaliados em
Monetário Costa (2001) moeda nacional.
Todos os valores apropriados ao custo
devem estar embasados em documentos
comprobatórios do valor, critérios objetivos
Objetividade
(principalmente no caso de rateios de
custos indiretos) ou por critérios aceitos
contabilmente.
Quadro 7 - Princípios Fundamentais Aplicáveis à Contabilidade de Custos

Fonte: Baseado em Martins (2010, p. 3-37) e Perez Junior, Oliveira e Costa (2001, p. 59-63).
59
Em se tratando da observância da legislação pela administração
pública, verifica-se, na esfera federal, a criação do Sistema de Informação
de Custos, homologado em 2010 e concebido para toda a administração
pública federal, para os três poderes. Machado e Holanda (2010), ao rela-
tarem a experiência desde a concepção do sistema até a sua implantação,
afirmam a necessidade de garantia do atributo da comparabilidade, com
a possibilidade de detalhamento de informações perante as necessidades
dos usuários das unidades organizacionais para a possibilidade de deta-
lhamento das informações.
Além da observância legislativa, a contabilidade de custos se
materializa por intermédio de princípios, aplicados de forma homogênea
com base na contabilidade geral.
Dessa forma, em se tratando de princípios contábeis, demonstra-
se, no quadro 7, a conceituação daqueles aplicados à contabilidade de
custos, conforme a análise de Martins (2010) ampliados por Perez Junior,
Oliveira e Costa (2001).
Após essa contextualização da temática contabilidade pública,
verifica-se a seguir os diferentes métodos de custeio e sua aplicação no
âmbito hospitalar, temática deste estudo.
TERMINOLOGIA E MÉTODOS DE CUSTEIO APLICADOS
Nesta seção, procura-se identificar a terminologia, conceitos e

definições sobre custos, bem como se aborda uma visão geral dos méto-
dos de custeio. Para tanto, inicia-se com a contribuição doutrinária acerca
das definições dos principais termos aplicados à temática deste estudo.
Esta seção aplica-se, inclusive, às organizações hospitalares, uma
vez que o volume de recursos materiais ou humanos necessários na pres-
tação do serviço hospitalar, aliados à diversidade de atendimentos pres-
tados e diferentes técnicas, torna o hospital uma organização complexa
(MARTINS, 2000; FALK 2001; MATOS 2005).
Assim, há de se considerar ainda que, inserido neste contexto
de grande volume de recursos materiais e humanos dispendidos na as-
sistência hospitalar, é reconhecido o fenômeno de aumento de preços (e
custos) do setor de saúde, caracterizado como uma inflação intrínseca ao
setor que pode ser ocasionado pelo desequilíbrio entre a demanda e a
oferta de serviços, bem como a pressão por novas tecnologias (VECINA
NETO; MALIK, 2007).
60
Cabe ao gestor hospitalar a responsabilidade inerente à boa ad-
ministração dos recursos para a prestação dos serviços com qualidade e
eficiência, sendo essa responsabilidade ampliada para o gestor público
(hospitais públicos) que, com a utilização dessa ferramenta, pode contri-
buir para um melhor controle dos recursos públicos a ele confiados, pro-
porcionando o retorno da qualidade e eficiência esperado pela sociedade.
A gestão de custos torna-se útil e imprescindível dentro de qual-
quer organização, e em especial as hospitalares, pois fornece subsídios
para uma visão mais acurada da realidade financeira e, dessa forma, pro-
porciona não somente a forma de gastar menos, mas gastar melhor, pois
identifica os exageros e fornece subsídios para destinação dos recursos na
quantidade certa (ALMEIDA; BORBA; FLORES, 2009).
Terminologia Aplicada a Custos
O crescimento das empresas proporcionou modificações na sua

administração, tanto em termos de tamanho quanto em complexidade, o
que faz a contabilidade um instrumento indispensável para a sua segurança
e desenvolvimento (OLIVEIRA, 2004).
A informação gerencial contábil exerce um papel fundamental
para as empresas, pois possibilita medir o desempenho de suas unidades
de negócios, departamentos e divisões e o alinhamento das suas estraté-
gias individuais à estratégia da empresa (ATKINSON et al., 2000).
Essa mesma abordagem é realizada por Leone (2000, p. 12) quan-
do afirma que “a contabilidade de custos passou cada vez mais a respon-
sabilizar-se pela análise e interpretação das informações quantitativas, a
fim de fornecer à administração instrumentos significativos e oportunos
para a gerência da organização. Na figura 4, são mostradas as característi-
cas mais importantes de cada um dos ramos da contabilidade, denomina-
das pelo autor como contabilidade geral e contabilidade administrativa.
Dessa forma, a contabilidade moderna ampliou seus sistemas de
informação com vistas ao melhor gerenciamento de custos, tendo em vis-
ta que o conhecimento de custos é vital para a análise de rentabilidade de
um produto (MARTINS, 2010).
Em se tratando de custos em empresas comercias e prestadoras
de serviços, estas últimas representando o campo deste estudo, Megliori-
ni (2011, p. 219) afirma “[...] nesses tipos de empresa, pode ser aplicado o
mesmo sistema de apuração de custos utilizado nas empresas industriais,
apenas sendo necessário, para isso, adequá-los às novas especificidades”.
61
Figura 4 - Comparação entre os Dois Ramos da Contabilidade
Fonte: Baseado em Leone (2000).
Leone (2000, p. 43) esclarece que “o custo de produção ou de

realização de um produto ou serviço é a soma do consumo de três recur-
sos: os materiais, a mão de obra e as despesas gerais” e complementa que
a administração pode usar diferentes técnicas de avaliação, aplicação e
controle para cada um desses recursos, sendo a contabilidade de custos
uma dessas técnicas, além de oferecer flexibilidade para adaptação aos
diferentes cenários.
Uma terminologia própria é utilizada na área de custos e verifi-
ca-se a necessidade de apresentar suas definições realizadas pelos auto-
res, conforme quadro 8.
Após a verificação das principais terminologias utilizadas em
custos, verifica-se a necessidade de identificar quais são os tipos de classi-
ficações existentes com relação aos custos.
Para tanto, utiliza-se a taxionomia de Matos (2005), para quem
os custos aplicados à área hospitalar são classificados como diretos e in-
diretos, quando relacionados aos insumos utilizados na operação do hos-
pital e como fixos e variáveis, quando relativos ao comportamento dos
custos em relação ao volume das operações. Observa-se, com relação à
terminologia adotada pelo autor, com relação aos insumos na classifica-
ção de custos diretos e indiretos, que os mesmos dizem respeito à mão de
obra (salários), consumo de medicamentos e materiais, telefone, aluguel
e outros custos utilizados na operação. O quadro 9 sintetiza os conceitos
utilizados pelo autor.
62
Aquisição (compra) de bens e/ou serviços que geram um
Gastos
desembolso para a entidade, normalmente financeiro (dinheiro).
Saída do dinheiro do caixa ou do banco para pagamento da

Desembolso aquisição de bens e/ou serviços que ocorre antes ou depois do
momento do gasto.
Parcela dos gastos que são registrados em ativos da empresa, como

Investimento por exemplo aquisição de máquinas, equipamentos, veículos, ações
de outras empresas.
Gastos em bens ou serviços que são realizados especificamente para

Custo
o processo produtivo ou na prestação de serviços.
Gasto com bens e serviços que não estão relacionados

Despesa
exclusivamente ao processo produtivo ou na prestação de serviços.
Gastos com bens ou serviços que não tem relação com a operação da
Perda
empresa, consumidos de forma anormal e involuntária.
Quadro 8 - Terminologias Utilizadas em Custos

Fonte: Baseado em Martins (2010), Perez Junior, Oliveira e Costa (2001) e Megliorini (2011).
Custos incorridos no hospital e que

Custos Diretos tenham possibilidade de identificação
Com relação aos com um produto ou departamento.
insumos utilizados Custos em que não há referência
na operação com um produto ou departamento, a
Custos Indiretos
apropriação faz-se com algum critério
de rateio.
Custos vinculados à infraestrutura e
não se alteram com as mudanças do
Custos Fixos volume de produção/atendimento,
Com relação ao dentro de determinada capacidade
volume utilizado na instalada.
operação Custos referentes aos insumos
inerentes à produção dos serviços,
Custos Variáveis
sofrendo variações na mesma
proporção do volume de produção.
Quadro 9 - Classificação de Custos

Fonte: Baseado em Matos (2005).
Registre-se que, para a classificação dos custos em diretos e indi-

retos, faz-se necessário fundamentar-se em critérios de rateio e na depar-
tamentalização da organização.
Sobre a Departamentalização, Matos (2005, p. 65) assevera que
são “as áreas envolvidas no processo de elaboração dos produtos ou ser-
viços”, e que as atividades de apoio, realizadas nos departamentos de
63
serviços, possuem custos que são distribuídos às áreas de produção por
intermédios de rateios adequados às características de suas atividades.
Para Bruni e Famá (2004, p. 35) “os sistemas de custeio referem-
se às formas como os custos são registrados e transferidos internamente
dentro da entidade. Identificam os custos dos estoques de produção em
andamento e de produtos acabados [...]”.
Matos (2005) explica essa movimentação de custos ao fazer a
análise de que o produto ou serviço percorre diferentes departamentos na
sua fase de elaboração, que podem ser definidos como departamentos de
produção ou departamentos de serviços, sendo, nestes últimos, alocadas
as atividades de apoio, cujos custos são distribuídos por critérios de rateio
adequados às suas características.
Por sua vez, os critérios de rateio são aqueles utilizados para
distribuição dos gastos indiretos aos produtos, centros de custos, centros
de despesas ou receitas geradas. Os critérios de rateio, muitas vezes, são
subjetivos e arbitrários, podendo provocar distorções no resultado final,
interferindo no valor do custo final de cada produto ou serviço (PEREZ
JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2001; MARTINS 2010).
Sendo assim, pode-se compreender que a escolha das alternati-
vas de critérios de rateio parte da premissa da mais aceitável ou por não
haver alternativas melhores (MARTINS, 2010).
Todos os Custos Indiretos só podem ser apropriados, por

sua própria definição, de forma indireta aos produtos,
isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão
de comportamento de custos etc. Todas essas formas de
distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo sub-
jetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir
nessas alocações, sendo que às vezes ela existirá em nível
bastante aceitável, e em outras oportunidades só a aceit-
amos por não haver alternativas melhores. (Há recursos
matemáticos e estatísticos que podem ajudar a resolver es-
ses problemas, mas nem sempre é possível sua utilização
(MARTINS, 2010, p. 79).
Essa visão é corroborada por Megliorini (2011, p. 26), quando

afirma que “[...] a principal regra para determinação de critérios de ra-
teio é o bom senso” e alerta para o fato de que há necessidade de se ter
em mente que as bases de rateio estabelecidas devem ser duradouras,
procurando-se evitar mudanças frequentes, pois estas podem provocar
flutuações nos custos dos produtos nos períodos, o que impossibilita as
comparações e confunde a análise pelos destinatários dos centros de cus-
tos. Nesse mesmo trilhar o autor sugere que ao ser necessário fazer altera-
ções, que elas constem nos relatórios para melhor compreensão e análise.
64
Conforme Matos (2005), a apropriação dos rateios aos centros
de custos possuem diferentes métodos, os quais o autor denomina como
rateio simples, rateio sequencial e rateio duplo:
a) rateio simples: apropriação dos custos dos centros de
custos auxiliares e administrativos diretamente aos cen-
tros de custos produtivos, sem transferência entre eles;
b) rateio sequencial (step down): os custos são distribuí-
dos conforme critérios de rateio sob uma orientação
sequencial, sem exclusividade aos centros produti-
vos. Recomenda-se que a distribuição seja realiza-
da de forma cumulativa, dos centros de custos mais
abrangentes aos menos abrangentes. Na medida que
um centro de custo é rateado ele não recebe rateios
complementares;
c) rateio duplo: a distribuição permite a alocação
recíproca entre os centros de custos, não obstante a
sequência em que são realizadas, ou seja, permite
que os centros de custos sejam rateados aos produti-
vos, ao mesmo tempo que recebem rateios de outras
unidades.
Com relação aos custos de mão de obra, faz-se importante res-
saltar, conforme Megliorini (2011, p. 38) que este “[...] corresponde aos
salários dos funcionários acrescidos dos encargos sociais e trabalhistas“.
Os encargos sociais e trabalhistas são assegurados por lei, por
negociação sindical ou negociado pela própria empresa. Dentre os en-
cargos sociais e trabalhistas, pode-se exemplificar a contribuição para a
previdência social, o 13.º salário, as férias, o fundo de garantia por tempo de
serviço e sua multa no caso de dispensa sem justa causa, o vale-transporte,
o vale-refeição, acréscimo do salário nas horas extras, dentre outros (ME-
GLIORINI, 2011; PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2001).
Outro conceito importante é o da depreciação de máquinas e
equipamentos, previsto no controle patrimonial dos equipamentos, inte-
grando o custo de cada departamento.
Por fim, procura-se compreender essa apropriação de custos di-
retos e indiretos (por intermédio dos critérios de rateio) e despesas nos
devidos departamentos produtivos ou de serviços (apoio), conforme ilus-
trado na figura 5.
65
Figura 5 - Esquema Básico da Contabilidade de Custos
Fonte: Adaptado de Perez Junior, Oliveira e Costa (2001, p. 9) e Matos (2005, p. 65).
Realizadas essas contribuições com relação às terminologias e

conceitos utilizados na área contábil e de custos que culmina no esquema
básico de custos, passa-se a descrever, na seção seguinte advinda, os tipos
de metodologias e abordagem de custeio existentes.
METODOLOGIAS DE CUSTEIO
Um sistema de custos é eficiente na medida em que serve como

ferramenta de apuração, análise e controle sobre as atividades produti-
vas, em todas as suas fases e seus departamentos, definindo-se controle,
em sentido amplo, como um conjunto de normas e procedimentos admi-
nistrativos que uma organização realiza para proteger seus bens e direitos
(PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2001).
A apropriação de custos aos produtos, por meio de um sistema
de custos, pode ser escolhida pelas empresas dentre os vários sistemas
existentes conforme a literatura, com destaque para o custeio por absor-
ção, o custeio direto ou variável, o custeio pleno ou integral, o custeio pa-
drão, a unidade de esforço de produção, o custeio baseado em atividades
(BEUREN, SOUZA; RAUPP, 2003).
66
Verifica-se que os sistemas de custeio, ou a forma de apropria-
ção de custos mais relevantes para as necessidades gerenciais e os mais
utilizados, de acordo com as características do segmento de saúde, são
o custeio por absorção, custeio direto e custeio baseado em atividades
(MARTINS, 2010; MATOS, 2005; CLEMENTE; SOUZA, 2004).
Dessa forma, abordam-se, nas subseções seguintes, as caracterís-
ticas de cada uma dessas metodologias.
Custeio Por Absorção
A metodologia de custeio por absorção configura-se como o ins-

trumento mais tradicional de gestão de custos, sendo este método adota-
do pelas legislações comercial e fiscal, devido à aplicação dos princípios
contábeis geralmente aceitos (MATOS, 2005; PEREZ JUNIOR; OLIVEI-
RA; COSTA, 2001).
Advindo da Alemanha no século XX, o custeio por absorção
era conhecido por Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit (RKW), em que,
inicialmente, utilizavam-se, para apuração dos custos do período, todos
os gastos (custos e despesas) e apropriava-se à produção por meio das
técnicas de rateio. Após o crescimento das despesas, consequência do
desenvolvimento da economia norte-americana, estas foram segregadas
dos custos e apropriadas diretamente ao resultado do exercício (PEREZ
JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2001).
Matos (2005, p. 98) defende o que ele denomina como uma
“adaptação a esta versão clássica”, tendo em vista que para a apuração de
custos hospitalares utiliza como base de cálculo a totalidade dos insumos,
tais sejam os custos e as despesas. Essa adaptação é denominada de “cus-
teio por absorção pleno”.
Observa-se esse conceito em Megliorini (2011, p. 2) como: “cus-
teio pleno: método de custeio pelo qual se apropriam aos produtos fa-
bricados em determinado período todos os custos e despesas incorridos
neste período”.
Verifica-se que a metodologia de custeio por absorção utiliza-se
do critério de departamentalização que são as áreas envolvidas para a ela-
boração do produto ou serviço, cujos processos são divididos em centros
de custos que absorvem os custos indiretos, podendo ser classificados em
centros de custos produtivos e auxiliares ou administrativos (MATOS,
2005; PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2001).
67
Compreende-se como centros de custos as áreas em que os cus-
tos ou despesas são acumulados, sendo necessária a distinção entre cen-
tros de custos auxiliares, administrativos e produtivos. Para configuração
de um centro de custo como produtivo, faz-se pertinente a realização da
prestação de serviços ao paciente e a remuneração pelos serviços presta-
dos. Já os centros de custos auxiliares e administrativos não são objetos de
remuneração por seu papel de prestação de serviços interna (MEGLIORI-
NI, 2011; MATOS, 2005).
Alguns exemplos de centros de custos verificados na prestação
de serviços de um hospital geral são visualizados na figura 6.
Registre-se que, na metodologia de custeio por absorção, pode-
se utilizar a apropriação de custos sem departamentalização. Nesse caso,
todos os custos indiretos são acumulados em uma única conta e, por meio
de uma única base, faz-se o rateio direto aos produtos (MEGLIORINI,
2011, p. 52).
Figura 6 - Exemplos de Centros de Custos Produtivos, Auxiliares e

Administrativos em Hospital Geral
Fonte: Adaptado de Matos (2005, p. 103).
No entanto, Perez Junior, Oliveira e Costa (2001) relatam que,

geralmente, as empresas utilizam, como base, a sua estrutura organiza-
cional para desenvolver seus sistemas de custos, cujos centros de custos
absorvem os custos indiretos antes da apropriação aos produtos.
Diante dos conceitos e terminologias sobre custos já apresenta-
dos, demonstra-se na figura 7 as fases para utilização da metodologia de
custeio por absorção pleno, conforme a análise de Matos (2005, p. 97-180)
e Perez Junior, Oliveira e Costa (2001, p. 69).
68
Figura 7 - Fases para Utilização da Metodologia de Custeio por Absorção Pleno
Fonte: Baseado em Matos (2005, p. 97-180) e Perez Junior, Oliveira e Costa (2001, p. 63-79).
Segundo Matos (2005), a partir da totalização dos custos por cen-

tros de custos, verifica-se uma integração dessas informações com relação
ao custeio de cada um dos procedimentos hospitalares. Este custo dos
procedimentos é denominado de custeio por encomenda (ou custeio por
ordem de serviço).
Não obstante, devido à diferenciação no tipo de atendimento
prestado ao paciente, uma das alternativas é a realização do custo médio
por amostras aleatórias de pacientes cujas condições permitam um grau
de comparabilidade e representatividade adequados, ou a definição do
custo do procedimento baseado em protocolos padrões de atendimento
(MATOS, 2005).
Relatadas as contribuições conceituais sobre a metodologia de
custeio por absorção, parte-se, na sequência, a fazer a descrição da meto-
dologia de custeio direto.
Custeio Direto ou Variável
O custeio direto ou variável consiste em apropriar somente os

custos variáveis aos produtos, sejam diretos ou indiretos, diferentemente
do custeio por absorção que rateia os custos fixos aos produtos (MEGLIO-
RINI, 2011, p. 137).
69
Dessa maneira, como os custos fixos deixam de integrar o produ-
to/serviço, estes passam a integrar a estrutura de despesas, indo direta-
mente para o resultado (MARTINS, 2010).
Segundo Matos (2005), o custeio direto oferece uma abordagem
com relação ao “custo-volume-lucro”, considerando no custo do produto
ou serviço somente as parcelas dos custos variáveis e os custos fixos tra-
tados como despesas da empresa na sua totalidade, não sendo rateados
entre os departamentos.
Por sua vez, Megliorini (2011, p. 137) ressalta que para “a absor-
ção dos custos fixos à produção pode dificultar o conhecimento dos cus-
tos dos produtos e, consequentemente, seu uso na tomada de decisões”.
O autor justifica essa problemática devido aos aspectos de rateio envolver
critérios subjetivos e arbitrários, podendo distorcer o custo dos produtos.
Essa visão é também retratada por Perez Junior, Oliveira e Costa
(2001), que, tendo em vista a análise dos defensores do custeio variável/
direto, apresentam três argumentos:
a) os custos fixos existem e independem do volume de
produção e são encargos necessários para a empresa
produzir, não sendo aplicado aos produtos;
b) devido à arbitrariedade dos critérios de rateio, a sua
simples modificação pode alterar os preços dos pro-
dutos tornando um produto rentável em não rent-
ável, ou vice versa;
c) a distribuição dos custos fixos aos produtos deve le-
var em conta, além dos critérios de rateio, o volume
da produção que é variável.
A inclusão dos custos fixos aos produtos pode dificultar o co-
nhecimento dos seus custos, tendo em vista que a demanda e o mix de
produção se modificam em diferentes períodos, bem como algumas si-
tuações podem impactar na utilização desse sistema contábil, como a
necessidade de suporte contábil adequado, com plano de contas que re-
gistre com rigor os custos variáveis e fixos da produção e a compreensão
de que o sistema não é aceito para fins fiscais, limitando a sua utiliza-
ção para a contabilidade gerencial (MEGLIORINI 2011; PEREZ JUNIOR;
OLIVEIRA; COSTA, 2001).
Dando continuidade às características das metodologias, na pró-
xima seção, aborda-se o custeio baseado em atividades.
70
Custeio Baseado em Atividades
O Custeio por Atividades, também chamado de Activity Based

Costing (ABC), teve sua origem na década de 1980, quando as empresas
tiveram de adequar sua estrutura tradicional para um mundo mais com-
petitivo. Essa mudança provocou um novo modelo de produção, com no-
vas tecnologias e diversificação, no qual os principais elementos de custos
como mão de obra direta e matéria-prima passaram a competir com os
custos indiretos que começaram a ter um aumento significativo, culmi-
nando na criação de um novo sistema que contemplasse as necessidades
de novas informações gerenciais que objetivassem o controle, classifica-
ção e análise dos custos indiretos da produção (MEGLIORINI, 2011; PE-
REZ JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2001).
Dessa forma, surge o conceito do ABC, como uma técnica de
controle e adequação de custos que permite identificar os processos e as
atividades nos setores da organização, realizar a identificação e análise
dos custos envolvidos nessas atividades e atribuir os custos aos produtos
utilizando-se os direcionadores de custos (PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA;
COSTA, 2001).
Megliorini (2011, p. 189) faz referência ao que ele chama de filo-
sofia asseverando que “[...] os recursos de uma empresa são consumidos
pelas atividades executadas, e os produtos, serviços ou outros objetos de
custeio resultam das atividades que requerem esses recursos [...]”.
Existem alguns conceitos que são aplicados ao custeio ABC,
como demonstra-se no quadro 10, conforme Perez Junior, Oliveira e
Costa (2001, p. 227-229).
O custeio ABC tem maior precisão para definição dos critérios
de rateio, por conta dos direcionadores de custos e atividades utilizadas
neste tipo de custeio, que o custeio por absorção (PEREZ JUNIOR; OLI-
VEIRA; COSTA, 2001).
As etapas para o custeio ABC relatadas por Megliorini (2011, p.
190), são: “(i) Identificar as atividades mais relevantes realizadas em cada
departamento; (ii) Atribuir os custos dos recursos às atividades; e (iii)
Atribuir os custos dos recursos aos objetos de custeio”.
Para tanto, realiza-se a apropriação direta (quando é possível
identificar o recurso à atividade), por meio de direcionadores que permi-
tem relacionar o recurso à atividade e, em último caso, utiliza-se o rateio,
quando não possibilita a apropriação direta nem o rastreamento.
71
“Cadeia de atividades interdependentes, relacionadas entre si,
Processo
necessárias para gerar um produto ou serviço”.
“Conjunto de atividades com um fim comum dentro de uma

Função empresa. As funções correspondem aos centros de custos e de
despesas estabelecidos no organograma da empresa”.
“Conjunto de tarefas necessárias paras o atendimento das

Atividades
metas das funções”.
“Conjunto de operações ou elementos de trabalho que definem

Tarefa como uma atividade deve ser realizada. É um detalhamento da
atividade”.
“São as ações ou menores unidades de medidas de uma rotina

operacional. São executadas pela ação humana, de máquinas
Operações
e equipamentos. Diferenciam-se das tarefas e atividades por
permitirem sua visualização”.
“Forma como as atividades consomem recursos. Serve para

Direcionador de
custear as atividades. Demonstra a relação entre o recurso
custos
consumido e as atividades”.
Direcionador de “Forma como os produtos ou serviços consomem atividades.

atividades Serve para custear os produtos ou serviços”.
Quadro 10 - Conceitos Aplicados ao Custeio ABC

Fonte: Baseado em Perez Junior, Oliveira e Costa (2001, p. 227-229).
Conforme Matos (2005), são bastante visíveis os benefícios da

aplicação da metodologia ABC, dentre elas, a adequação dos custos dian-
te a formação de preços, a análise de custos da capacidade ociosa e a pos-
sibilidade de identificar custos e atividades que agregam e não agregam
valor.
Consolidações Teóricas
Com base nesses conceitos e análises dos diversos autores que

estudam a temática de custos, faz-se um resumo das considerações teó-
ricas no quadro 11, com o objetivo de comparar os métodos de custeio
descritos, suas vantagens e limitações. Após, descreve-se as razões pelas
quais se optou pelo método de custeio aplicado na pesquisa.
72
Método adotado pelas legislações
CUSTEIO POR comercial e fiscal.
Vantagens
ABSORÇÃO Departamentalização é inerente aos
Apropria os custos serviços hospitalares.
fixos e variáveis
aos produtos Critérios de rateio podem envolver
Desvantagens
subjetividade.
A distribuição dos custos fixos aos

CUSTEIO DIRETO OU Vantagens produtos leva em conta o volume da
VARIÁVEL produção, que é variável.
Apropria somente os
custos variáveis aos Pode dificultar o conhecimento do custo
produtos Desvantagens final do produto.
Sistema não é aceito para fins fiscais.
Maior precisão da apropriação dos gastos.
CUSTEIO AB Análise dos custos da capacidade ociosa.

Realiza a análise dos Vantagens
Possibilidade de identificar custos de
custos envolvidos nos processos que agregam e não agregam
processos/atividades. valor.
Desvantagens Sistema não é aceito para fins fiscais.
Quadro 11 - Resumo das Características dos Métodos de Custeio

Fonte: Baseado em Perez Junior, Oliveira e Costa (2001), Matos (2005), Megliorini (2011)
e Martins (2010).
A aplicação do método de custeio por absorção no presente tra-

balho, cujo objetivo é a proposição de um modelo para hospitais públicos,
justifica-se tendo em vista que o custeio ABC necessita de um maior de-
talhamento das atividades por processo de trabalho e, por conseguinte, a
sua aplicação depende de maior organização e disponibilidade das infor-
mações e o custeio direto observa parte do custo total, o que se torna uma
limitação, em alguns casos, em que o custo fixo é significativo.
Em situações, em que não há nenhuma estruturação da informa-
ção de custos, opta-se, normalmente, por aplicar o custeio por absorção
que, por sua vez, é muito útil na área hospitalar devido às características
de departamentalização, mas com extrema interligação entre as áreas.
Dessa forma, o custeio por absorção, não obstante suas reconhe-
cidas limitações para fins gerenciais, haja vista a incorporação do custo
fixo ao produto/serviço, proporciona subsídios para os controles ante-
riormente inexistentes e, nos casos em que inexiste sistema de custeio, é
ele a base para implantação de qualquer outro método, fato observado
nos hospitais objetos da pesquisa. Posteriormente, avaliam-se outros mé-
todos para melhor detalhar o custeio, como por exemplo, informações so-
73
bre o custo por procedimentos hospitalares. A figura 8 apresenta o fluxo
propositivo desenvolvido na pesquisa.
Figura 8 - Fluxo Propositivo para Metodologia de Custeio por Absorção Pleno

74
IDENTIFICAÇÃO DO
SISTEMA HOSPITALAR
PÚBLICO ESTADUAL
A
Superintendência de Unidades Hospitalares Próprias, órgão de exe-
cução programática da estrutura organizacional da Secretaria de
Estado da Saúde, desenvolve e implanta estratégias integradas de
gestão em saúde nas unidades hospitalares próprias, de forma a prestar ser-
viços eficientes e de qualidade, e faz o acompanhamento das ações de saúde
dos hospitais universitários.
As diretrizes são definidas conforme o mapa estratégico da Secre-
taria Estadual de Saúde, que tem como missão “formular e desenvolver a
política estadual de saúde, de forma a organizar o SUS no Paraná, exercendo
sua função reguladora, garantindo a atenção à saúde para a população com
qualidade e equidade” (PARANÁ, 2013a).
Observam-se, no mapa estratégico a seguir, os resultados a se-
rem alcançados em benefício da sociedade, estabelecidos de acordo com a
análise de situação de saúde da população, quais sejam: i) reduzir a mor-
talidade materno-infantil; ii) reduzir a mortalidade por causas externas;
iii) ampliar a longevidade reduzindo incapacidades; iv) reduzir a mor-
bimortalidade por doenças crônico degenerativas com enfoque no risco
cardiovascular global.
O tema da pesquisa se enquadra no planejamento estratégico da
SESA, (figura 9), nas perspectivas de gestão e financiamento, mais especi-
ficamente nos objetivos que visam a qualificação, otimização e racionali-
zação dos recursos orçamentários e financeiros.
77
Figura 9 - Mapa Estratégico da SESA
Fonte: Paraná (2014).
Dessa forma, na perspectiva de processos, são organizadas as re-

des prioritárias de atenção à saúde e direcionadas as ações desenvolvidas
78
nos hospitais, de acordo com o seu perfil assistencial, dividido em treze
hospitais gerais (dentre eles quatro universitários) e seis hospitais espe-
cializados em tisiologia, hanseníase, infectologia, pediatria, psiquiatria e
reabilitação e um hospital em fase final de construção conforme observa-
se no quadro 12.
Hospital Especialidade Município

1. Hospital de Dermatologia Sanitária do
Hanseníase Piraquara
Paraná
2. Hospital Regional da Lapa São Sebastião Tisiologia Lapa
3. Hospital Oswaldo Cruz Infectologia Curitiba
4. Hospital Colônia Adauto Botelho Psiquiatria Pinhais
5. Hospital Luiza Borba Carneiro Geral Tibagi
6. Hospital do Trabalhador Geral Curitiba
7. Centro Hospitalar de Reabilitação Ana
Reabilitação Curitiba
Carolina Moura Xavier
8. Hospital Regional do Litoral Geral Paranaguá
9. Hospital Infantil Waldemar Monastier Infantil Campo Largo
10. Hospital Regional do Sudoeste Walter
Geral Francisco Beltrão
Alberto Pecoits
11. Hospital Eulalino Ignácio de Andrade HZS Geral Londrina
12. Hospital Anísio Figueiredo HZN Geral Londrina
13. Hospital Regional Lucy Requião de Mello e
Geral Guaraqueçaba
Silva
Santo Antonio da
14. Hospital Regional do Norte Pioneiro Geral
Platina
15. Hospital Regional do Noroeste Geral Paranavaí
16. Hospital Regional de Telêmaco Borba (em
Geral Telêmaco Borba
construção)
17. Hospital Universitário Regional dos Campos
Geral Ponta Grossa
Gerais
18. Hospital Universitário do Oeste do Paraná Geral Cascavel
19. Hospital Universitário do Norte do Paraná Geral Londrina
20. Hospital Universitário Regional de Maringá Geral Maringá
Quadro 12 - Hospitais Estaduais

79
De acordo com o perfil de atendimento e a distribuição geográ-
fica, os hospitais têm sua abrangência definida em atendimento local, re-
gional ou estadual, dentre as 22 regiões de saúde do Estado (figura 10),
complementando a rede assistencial credenciada e contribuindo estrate-
gicamente como ponto de atenção das redes prioritárias do governo, ab-
sorvendo suas demandas.
Figura 10 - Hospitais Estaduais: Distribuição Geográfica

Ressalta-se que, na figura 10, demonstra-se somente os hospitais

que fazem parte da estrutura própria da SESA, ou seja, aqueles administra-
dos diretamente por ela. Por meio do credenciamento de leitos, existem os
hospitais públicos e privados que prestam serviços contratados pelo SUS no
Estado do Paraná e que cobrem a necessidade de leitos de cada região, bem
como os vazios assistenciais.
Com base na identificação do sistema hospitalar público estadual
e sua distribuição geográfica, buscou-se a análise dos métodos de custeio
existentes, cujos resultados encontram-se descritos na próxima seção.
80
MÉTODOS DE CUSTEIO NO SISTEMA HOSPITALAR
PÚBLICO ESTADUAL
Do aporte teórico, foi possível identificar que a gestão de custos

em hospitais figura como um relevante instrumento gerencial de acom-
panhamento e avaliação da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.
Não obstante, a importância desse instrumento gerencial, no
SHP é pouco utilizado, o que pode acarretar distorções na avaliação dos
gestores públicos quando da organização de sua rede pública de saúde
dentro de um determinado território.
No SHP do Paraná, estão em funcionamento 19 hospitais admi-
nistrados diretamente pelo Estado, distribuídos nas 22 regiões de saúde
e com diferentes perfis de atendimento. Para estes hospitais, objeto deste
estudo, foi aplicado um questionário sobre a utilização da metodologia
de custos.
A coleta de dados se deu por entrevistas estruturadas com ques-
tões objetivas para se obter a informação de quais hospitais têm sistemas
de custeio e, em caso afirmativo, qual sistema é aplicado e desde quando,
bem como a análise dos gestores hospitalares sobre quais os ganhos e
quais os incentivos necessários para aprimoramento dessa gestão ou de
implementação dos sistemas de custeio, bem como as dificuldades. A co-
leta das informações foi realizada por correio eletrônico ou entrevista por
telefone e ocorreu entre dezembro de 2013 e fevereiro de 2014.
A avaliação dos dados permitiu compreender os motivos da im-
plantação ou não do sistema de custeio e os benefícios, no primeiro caso,
daqueles que implementaram um sistema, assim como as limitações. A
técnica de análise de dados do questionário é exploratória, baseadas nas
respostas e nas estatísticas.
Como resultado do questionário aplicado nos hospitais pesqui-
sados, verificou-se que:
Dos 19 hospitais que participaram da pesquisa, nenhum apre-
senta um sistema de custeio implantado.
Um dos hospitais pesquisados tem um sistema informatizado
que contempla um módulo de gestão de custos e estuda a sua implanta-
ção para 2014, após a definição dos responsáveis pelo sistema e definição
de fluxos de informações adicionais.
A análise de custos globais é realizada por um dos hospitais, porém
estuda a implantação para a geração de custos de forma departamentalizada.
81
Além desses dois hospitais que já possuem alguma forma de
contato com a temática, apesar de não possuírem sistemas de custeio im-
plementados, mais 9 hospitais estudam a implantação de um sistema de
custeio, totalizando assim 58% da amostra.
Oito hospitais não estudam a possibilidade de implantação de
um sistema de custeio, totalizando 42% dos hospitais.
Dos nove hospitais que estudam a possibilidade de implanta-
ção de um sistema de custeio, 3 hospitais apresentaram interesse na me-
todologia do custeio por absorção e 1 hospital optaria pela metodologia
do custeio ABC.
Porém, alguns aspectos foram relatados como fatores que po-
dem dificultar a aplicação de um sistema de custeio como a falta de pes-
soal especializado em suas unidades e o aperfeiçoamento e a integração
dos sistemas informatizados para o eficiente gerenciamento dos recursos.
A busca de uma política pública voltada para o tema também
é abordado como uma necessidade para que todas as unidades sejam
contempladas e que se tenha um análise global e comparativa dentre os
hospitais do estado, inclusive aqueles hospitais privados que prestam ser-
viços ao SUS.
Diante do resultado do questionário realizado, pode-se con-
cluir que há interesse de grande parte dos gestores hospitalares para a
temática de custos, o que é um fator positivo, pois mostra a necessidade
já apresentada.
Após a análise desse levantamento, foram escolhidos pela SESA
dois hospitais para a realização da pesquisa, de acordo com a sua parti-
cipação nas redes de atendimento prioritárias de atenção à saúde estabe-
lecidas no mapa estratégico, que são a Rede Mãe Paranaense e Rede de
Urgência e Emergência. Os Hospitais estão localizados em Curitiba e em
Campo Largo, região metropolitana, um deles com perfil de atendimento
geral e outro com perfil de atendimento especializado.
Deve-se esclarecer que a pesquisa realizada em dois hospitais,
não tem o objetivo de trazer resultados comparativos na proposição do
modelo e, sim, a ampliação da análise de fatores, potencialidades e limi-
tações, no desenvolvimento do modelo de custeio proposto.
82
CARACTERÍSTICAS DAS ORGANIZAÇÕES OBJETO DA
PESQUISA
Os hospitais selecionados fazem parte da estrutura organizacional

da SESA, conforme o Decreto nº 9.921, de 23 de janeiro de 2014, e subordi-
nam-se à Superintendência de Unidades Hospitalares Próprias (SUP).
A estrutura organizacional da Superintendência, estabelecida
no regulamento da SESA, propicia uma nova estrutura funcional para o
cumprimento das atividades necessárias para o acompanhamento e me-
lhoria da gestão e ações de saúde nos hospitais próprios e universitários
do Estado com a definição dos departamentos que a compõem, conforme
demonstrado na figura 11.
Superintendente
Assessoria
Departamento de
Departamento de Departamento de
Suporte Técnico
Modernização da Gestão Gestão Hospitalar
Operacional
Figura 11 - Estrutura Organizacional da SUP

Do Decreto nº 9.921, emana a classificação dos hospitais esta-

duais por porte, sendo denominados três portes para os hospitais. Este
porte define a sua estrutura organizacional do hospital de acordo com o
nível de complexidade de seus serviços e a área de abrangência, incluindo
a região de origem de seus usuários, descritos no quadro 13.
Hospitais que possuam estrutura para atendimento às áreas de alta e média

complexidade, servindo de referência estadual em algumas especialidades
Porte I e que ofereçam formação e campo de estágio nas diversas áreas da saúde.
O atendimento far-se-á por referência dos serviços de menor complexidade,
ou pelo atendimento aos serviços de urgência.
Hospitais que possuam estrutura para atendimento às áreas de média e
baixa complexidade, servindo de referência estadual em área específica,
Porte II
ou prestando atendimento aos usuários de uma região referenciados pelos
serviços de menor complexidade.
Hospitais que possuem estrutura para atendimento às áreas de baixa
complexidade, podendo manter serviços ambulatoriais que servem de
Porte III
referência municipal e/ou regional em alguma área específica, atendendo
sempre a clientela referenciada pelos serviços básicos de saúde.
Quadro 13 - Hospitais Estaduais por Porte

83
Os dois hospitais selecionados para a pesquisa são classificados
como Hospitais de Porte I, considerados de maior complexidade e ambos
possuem a mesma estrutura organizacional formal, conforme a estrutura
de cargos definida no Decreto Estadual nº 9.921. Visualiza-se essa dispo-
sição no organograma mostrado na figura 12.
Figura 12 - Organograma Hospital Porte I

Os hospitais são custeados pelo Estado, uma vez que os recur-

sos da produção SUS não abarcam todas as despesas necessárias para a
sua operacionalização.
Os grandes grupos de gastos compreendem a folha de paga-
mento dos funcionários, contratos médicos, contratos administrativos e
material/medicamento.
A folha de pagamento é o grupo de maior representatividade de
gasto, compreendendo em torno de 60% do total das despesas.
A fim de complementar os dados do estudo, são descritos nas
próximas seções as características individuas das duas unidades hospita-
lares, nas quais se desenvolveu a pesquisa-ação.
84
Hospital do Trabalhador
Inaugurado em 1947 como o Sanatório Médico Cirúrgico do Por-

tão, foi inicialmente construído para abrigar uma escola agrícola, porém
com o advento da tuberculose houve o direcionamento da sua construção
para o serviço hospitalar.
Em 1980 era uma referência para o tratamento da Síndrome da
Imunodeficiência Adquirida (HIV) e com a realização de obras de refor-
ma e ampliação foi renomeado para Hospital Geral Mauro Senna Goulart.
O seu perfil assistencial atual perdura desde a década de 90, para
o atendimento ao trauma, saúde do trabalhador, infectologia e materno
infantil, com o nome fantasia de Hospital do Trabalhador (HT), sendo
considerado Hospital Amigo da Criança desde o ano de 2000 e reconhe-
cido como Hospital de Ensino (Portaria Interministerial nº 862, de 7 de
junho de 2005).
A Unidade de Urgência/Emergência foi inaugurada em junho
de 1998, e atua na assistência com “porta de entrada aberta” (procura es-
pontânea) e referenciada para o Serviço Móvel de Urgência (SAMU) e
Serviço Integrado de Atendimento ao Trauma em Emergência (SIATE),
contando, inclusive, com heliponto desde 2010, o primeiro instalado num
hospital público no Paraná, que permite o recebimento de pacientes gra-
ves de forma ágil e segura, em menor tempo. O pronto-socorro do Hos-
pital do Trabalhador também atua como referência para os atendimentos
necessários nos casos de acidente de trabalho.
O ambulatório do Hospital do Trabalhador é destinado a atender
retornos do pronto-socorro e usuários encaminhados pelas Unidades de
Saúde nas especialidades de cirurgia geral, cirurgia plástica, bucomaxilo,
ortopedia (joelho, membro inferior, pé, tornozelo e membros superiores),
doenças neoplásicas músculo esqueléticas, ortopediátrica, ortopedia/
trauma pesado (múltiplas fraturas), otorrinolaringologia/urologia.
Localizado no bairro Portão, região sul de Curitiba, o hospital
integra as redes prioritárias de atenção à saúde, como a Rede de Urgência
e Emergência e a Rede Mãe Paranaense, referência para o município de
Curitiba e região metropolitana.
É administrado em sua máxima instância pelo Conselho Diretor,
por meio de uma parceria firmada há 13 anos pelas Secretaria Estadual
e Municipal de Saúde, Universidade Federal do Paraná e Fundação da
Universidade Federal do Paraná (FUNPAR).
Dessa forma, busca cumprir com a sua missão institucional de
contribuir para a qualidade de vida do cidadão e da comunidade, de-
85
senvolvendo, com excelência, ações de saúde voltadas para a prevenção,
assistência, reabilitação, ensino e pesquisa, nas áreas de trauma e emer-
gência, saúde do trabalhador, materno-infantil e infectologia.
Características assistenciais
O hospital foi construído por etapas num terreno de 29.711,81 m2,

com 16 mil m2 de área construída, e oferece uma capacidade instala-
da para 222 leitos, sendo 10 leitos de Unidade de Cuidados Intensivos
(UCI) neonatal, 30 leitos de Unidade de Tratamento Intensivo (UTI) ge-
ral adulto e 10 leitos de UTI neonatal/ pediátrica, todos em funciona-
mento. Tem pronto-socorro para demanda espontânea e referenciada,
ambulatório, dois centros cirúrgicos que totalizam 9 salas e centro obs-
tétrico com 4 salas.
No quadro 14, verifica-se a divisão dos leitos em funcionamento
segundo a clínica e observa-se a grande predominância de leitos cirúrgi-
cos devido ao perfil de atendimento ao trauma e à quantidade de leitos de
UTI somando 30 leitos para adultos e 10 leitos para pediatria/neonatal. O
hospital também realiza internamentos para partos e pediatria, com 35 e
30 leitos, respectivamente.
Clínica Leitos
Clínica Cirúrgica 103
Clínica Obstétrica 35
Clínica Infectologia 4
Clínica Pediátrica 30
UCI Neonatal 10
UTI Adulto 30
UTI Neo/Ped. 10
Total de leitos 222
Quadro 14 - HT: Divisão dos Leitos Ativos por Clínica

Fonte: Baseado em Paraná (2014).
Os serviços ambulatoriais e serviços auxiliares de diagnose e

terapia (SADT) estão relacionados no quadro 15, com 10 consultórios
para o atendimento ambulatorial referenciado pelas unidades de saúde
do município e os métodos diagnósticos necessários para complementar
86
o perfil de atendimento, como ecografia, tomografia e ressonância mag-
nética, dentre outros.
Ambulatório e SADT
Ambulatório (10 salas)
Radiologia Convencional
Radiologia Intervencionista
Tomografia Computadorizada
Ressonância Magnética
Ecografia convencional e doppler
Ecocardiografia
Eletrocardiografia
Eletroencefalografia
Endoscopia vias respiratórias
Endoscopia digestiva
Videolaparoscopia
Microscopia Cirúrgica
Laboratório de Análises Clínicas
Quadro 15 - HT: Serviços Ambulatoriais e SADT

No corpo funcional, conta com 1.106 funcionários, dentre os

quais 533 enfermeiros, técnicos e auxiliares de enfermagem.
Alguns indicadores assistenciais, demonstrados no quadro 16,
complementam as características dessa unidade hospitalar.
Observa-se que todos os leitos instalados (222) encontram-se ati-
vos, ou seja, em funcionamento e sendo bem aproveitados, como se pode
ver na taxa de ocupação hospitalar, que apresenta uma média mensal
de 78,95%, com até 90,80% de ocupação em UTI, assim como a média
de permanência de 4,13 dias e o índice de renovação de leitos de 5,82,
que é a quantidade de vezes que cada leito foi ocupado por diferentes
pacientes durante o mês, também chamado de giro de leitos. Demonstra
eficiência operacional na unidade em termos de aproveitamento da ca-
pacidade instalada.
Da mesma forma, observa-se o grande volume de atendimentos
no pronto-socorro, por ser uma unidade de procura espontânea pela po-
pulação e referenciada pelos demais serviços de saúde da região, o que
gera um importante número de pacientes vinculados ao ambulatório e
serviços de diagnose e terapia.
87
Indicadores Assistenciais Média Mensal 2014
Total de Leitos Instalados 222,00
Total de Leitos Ativos 222,00
Número de Internações 1.311,00
Média Geral de Paciente Dia 175,27
Taxa Geral de Ocupação Hospitalar (%) 78,95
Taxa de Ocupação em UTI (%) 90,80
Média de Permanência 4,13
Volume de Cirurgias 1.241,00
Volume de Partos 233,50
Volume de Exames de Imagem 15.199,70
Volume de Exames de Análises Clínicas 39.071,50
Volume de Outros Exames 826,80
Volume de Terapias 19.573
Volume de Consultas no Pronto-Socorro 6.943
Volume de Consultas Ambulatoriais 7.327
Índice de Renovação 5,82
Índice de Exames de Análises Clínicas por Internação 18,39
Índice de Exames de Diag. Imagem por Internação 1,53
Quadro 16 - HT: Indicadores Assistenciais/Média Mensal 2014

Hospital Infantil Waldemar Monastier
Inaugurado em dezembro de 2009, tendo iniciado suas ativi-

dades em julho daquele ano, o Hospital Infantil Waldemar Monastier
(HIWM) atende pacientes de média e alta complexidade e disponibiliza
unidade de tratamento intensivo (UTI) pediátrica e neonatal, centro ci-
rúrgico e atendimento ambulatorial em diversas especialidades, fazendo
parte de duas redes prioritárias de atenção à saúde no estado, a Rede Mãe
Paranaense e a Rede de Urgência e Emergência.
O hospital é referência para atendimentos neonatais e pediátri-
cos para a região e recebe o paciente por demanda referenciada da Cen-
tral de Leitos Estadual, municípios da região e outros hospitais, além do
SAMU e SIATE.
O Estado do Paraná, por meio da Secretaria de Estado da Saúde/
Fundo Estadual de Saúde, firmou um convênio com a Associação Hospi-
88
talar de Proteção à Infância Dr. Raul Carneiro/Hospital Pequeno Prínci-
pe, visando a implantação e desenvolvimento conjunto de ações de saúde
no Hospital Infantil Waldemar Monastier.
O convênio consiste no desenvolvimento de atividades de aten-
dimento à saúde da população, composto por um conselho diretor que
realiza a administração na sua máxima instância, com a conjugação de
esforços das partes para a sua operacionalização.
O hospital já recebeu vários títulos de qualidade, como o II Prê-
mio Paranaense de Excelência em Enfermagem, na categoria Serviço de
Saúde Pública – Destaque 2011, promovido pelo Conselho Regional de
Enfermagem (COREN), e é o único hospital público estadual que tem a
certificação em Acreditação Hospitalar, título concedido pela Organiza-
ção Nacional de Acreditação (ONA), em nível 1, em fevereiro de 2013 e
mantido até hoje.
Características assistenciais
O hospital foi construído num terreno de 22 mil m2, são 9.715 m2

de área construída, que oferece uma capacidade instalada para 141 leitos,
sendo 11 de Unidade de Cuidados Intensivos (UCI) pediátrica, 20 de UTI
neonatal e 10 de UTI pediátrica e em funcionamento encontram-se 71 lei-
tos, sendo 20 de UTI neonatal e 8 de UTI pediátrica. Tem pronto-socorro
referenciado, ambulatório e centro cirúrgico com 5 salas.
No quadro 17 verifica-se a divisão dos leitos em funcionamento
segundo a clínica, no qual observa-se que 24 leitos são destinados para a
clínica cirúrgica e 19 para a clínica pediátrica, assim como 20 leitos de UTI
neonatal e 8 leitos de UTI pediátrica.
Clínica Leitos
Clínica Cirúrgica 24
Clínica Pediátrica 19
UTI Neonatal 20
UTI Pediátrica 8
TOTAL DE LEITOS 71
Quadro 17 – HIWM: Divisão dos Leitos Ativos por Clínica

89
A relação dos serviços ambulatoriais e serviços auxiliares de
diagnose e terapia estão relacionados no quadro 18. O hospital tem 16
consultórios para o atendimento ambulatorial e os exames necessários
para o perfil de atendimento como ecografia, tomografia e ressonância
magnética, dentre outros.
Ambulatório e SADT
Ambulatório (16 consultórios)
Radiologia Convencional
Radiologia Intervencionista
Tomografia Computadorizada
Ecografia convencional e dopler
Ecocardiografia
Eletrocardiografia
Eletroencefalografia
Endoscopia
Colonoscopia
Videolaparoscopia
Microscopia Cirúrgica
Laboratório de Análises Clínicas
Quadro 18 - HIWM: Serviços Ambulatoriais e SADT

No corpo funcional, conta com 473 funcionários, dentre os quais

59 enfermeiros e 170 técnicos e auxiliares de enfermagem.
Alguns indicadores assistenciais, demonstrados no quadro 19,
complementam as características dessa unidade hospitalar.
Observa-se que o hospital ainda não atingiu a plenitude de sua ca-
pacidade instalada de 141 leitos, destes somente 71 estão em funcionamento.
No entanto, dos leitos em funcionamento, a taxa de ocupação hospitalar se
apresenta viável, em 76,80% nas unidades de internação, chegando a 92,82%
nas UTIs. A média de permanência de 5,61 dias e o índice de renovação de
leitos (giro de leitos) em 4,35, demonstrando eficiência operacional.
O número de cirurgias ainda é pequeno frente a sua capacida-
de instalada e os atendimentos no pronto-socorro não são expressivos
devido ao fato de a demanda não ser espontânea, somente referenciada.
90
A unidade apresenta um grande número de exames de análises clínicas
por internação (17,93), justificada por ser um hospital especializado em
pediatria/neonatologia.
Indicadores Assistenciais Média Mensal 2014

Total de Leitos Instalados 141
Total de Leitos Ativos 71
Média Geral de Paciente Dia 54
Taxa Geral de Ocupação Hospitalar (%) 76,80
Taxa de Ocupação em UTI (%) 92,82
Média de Permanência 5,61
Volume de Cirurgias 261
Volume de Partos -
Volume de Exames de Imagem 799
Volume de Exames de Análises Clínicas 16.345
Volume de Outros Exames 364
Volume de Terapias 4.008
Volume de Consultas no Pronto-Socorro 100
Volume consultas ambulatoriais 1.962
Índice de Renovação 4,35
Índice de Exames de Análises Clínicas por Internação 17,93
Índice de Exames de Diag. Imagem por Internação 1,35
Quadro 19 - HIWM: Indicadores Assistenciais/Média Mensal 2014

REPRESENTAÇÃO DAS ÁREAS ORGANIZACIONAIS NO

GRUPO DE PESQUISA
Como componente de envolvimento dos hospitais selecionados,

a proposta foi apresentada à direção dos hospitais e realizada a indicação,
por esta, dos componentes do grupo de pesquisa participante no estudo.
Assim, o grupo de pesquisa tem representantes das seguintes
áreas organizacionais em cada um dos dois hospitais selecionados: i) dire-
ção administrativa; ii) gestão financeira (inclui faturamento e contratos);
iii) gestão de pessoas; iv) gestão da tecnologia da informação.
91
As áreas organizacionais descritas foram escolhidas tendo em
vista abrangerem os aspectos mais trabalhados na temática de custos, bem
como as informações financeiras, de tecnologia da informação e de pessoal
que perpassam por todos os setores/departamentos da instituição. A dire-
ção administrativa foi escolhida pelos diretores gerais das duas instituições
selecionadas como sendo o representante da direção do hospital no grupo
de pesquisa.
Nos tópicos subsequentes, evidenciam-se os resultados alcança-
dos na segunda fase da pesquisa.
92
SISTEMA DE CUSTEIO
APLICADO
C
onhecer a estrutura organizacional, fluxos e processos são ques-
tões seminais para discussão dos sistemas de custeio aplicados à
realidade daquela organização. Neste capítulo, trazemos as eta-
pas de definição dos elementos que compõem o sistema de custeio já apli-
cado a partir das realidades estudadas.
DEFINIÇÃO DA ESTRUTURA DE CENTROS DE CUSTOS
A definição da estrutura de centros de custos foi definida após a

análise da departamentalização existente nas duas unidades hospitalares.
Buscou-se também a criação de centros de custos que não existiam nos hos-
pitais objetos da pesquisa, mas que, pelo conhecimento dos pesquisadores,
existiam nas demais unidades hospitalares da rede pública estadual, com
o objetivo de contemplar o maior número possível de centros de custos,
tendo em vista a possibilidade de replicar o modelo para essas unidades.
Para um trabalho de estruturação de centros de custos, é co-
mum utilizar-se da segmentação utilizada na contabilidade, porém,
como nenhum dos dois hospitais tem um sistema contábil, foram rela-
cionados quais os setores/departamentos existentes, conforme a estru-
tura funcional organizacional.
Após a definição dos centros de custos, realizou-se a classifica-
ção usualmente empregada para os hospitais, separando-os em centros
de custos produtivos, auxiliares e administrativos.
Verifica-se que a metodologia de custeio por absorção utiliza o
critério de departamentalização que são as áreas envolvidas para a ela-
boração do produto ou serviço, cujos processos são divididos em centros
de custos que absorvem os custos indiretos, podendo ser classificados em
centros de custos produtivos e auxiliares ou administrativos (MATOS,
2005; PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2001).
Para a configuração dos centros de custos produtivos, buscou-se
trabalhar na conceituação de que, nesses centros, é realizada a prestação
de serviço ao paciente e fazem parte da remuneração dos serviços a ele
prestados. Já os centros de custos auxiliares e administrativos não são
objetos de remuneração por seu papel de prestação de serviços interna
(MEGLIORINI, 2011; MATOS, 2005).
Os centros de custos auxiliares e administrativos foram classifi-
cados conforme a prestação de serviços realizados internamente, traba-
lhando um para o outro e para os centros produtivos.
De acordo com essas análises e discussões com o grupo de pes-
quisa, a estrutura de centros de custos e sua classificação em produtivos,
auxiliares e administrativos foi definida conforme o quadro 20. Foram
95
criados 80 centros de custos de acordo com a estrutura organizacional dos
hospitais selecionados, sendo que 37 são centros de custos produtivos,
representando 47% do total de centros de custos. A outra metade com-
preende os 27 centros de custos auxiliares (33%) e 16 centros de custos
administrativos (20%).
Administrativo
Produtivo
Auxiliar
Centros de Custos
1. Agência Transfusional x
2. Almoxarifado Geral x
3. Ambulatório x
4. Apoio Administrativo/Secretaria Geral x
5. Brinquedoteca x
6. Serviço de Atendimento à Rede de Escolarização (SAREH) x
7. Casa de Apoio x
8. Centro de Materiais Esterilizados x
9. Centro Cirúrgico Geral x
10. Centro Cirúrgico Eletivo x
11. Centro Cirúrgico Obstétrico x
12. Raio X x
13. Tomografia x
14. Ultrassonografia x
15. Ressonância Magnética x
16. Endoscopia x
17. Colonoscopia x
18. Broncoscopia x
19. Eletroencéfalo x
20. Eletroneuro x
21. Laboratório Análises Clinica x
22. Laboratório Anatomia Patológica x
23. Compras x
24. Nutrição Geral/Copa x
25. Nutrição Geral/Cozinha x
26. Nutrição Clinica x
27. Lactário X
96
Administrativo
Produtivo
Auxiliar
Centros de Custos
28. Unidade de Internação (U.I) – Posto 1 x

36. Farmácia x
37. Financeiro x
38. Faturamento x
39. Fisioterapia x
40. Fonoaudiologia x
41. Terapia Ocupacional x
42. Manutenção x
43. Núcleo de Controle de Infecção Hospitalar (NCIH) x
44. Centro Estudos/Pesquisa x
45. Núcleo de Informação e Análise da Situação (NUIAS) x
46. Serviço de Arquivo Médico Estatístico (SAME) x
47. Pronto-Socorro (PS) /Pronto-Atendimento (PA) x
48. Pronto-Socorro Maternidade x
49. Psicologia x
50. Recepção PS x
51. Recepção Ambulatorial x
52. Recepções Administrativas x
53. Recursos Humanos x
54. Lavanderia x
55. Rouparia x
56. Costura x
57. Resíduos x
58. Higienização x
59. Comunicação x
60. Patrimônio x
97
Administrativo
Produtivo
Auxiliar
Centros de Custos
61. Serviço Social x

62. Unidade de Cuidados Intensivos Neonatais (UCIN) x
63. Unidade de Tratamento Semi-Intensivo (USI) x
64. UTI Geral x
65. UTI Neonatal x
66. UTI Pediátrica x
67. Vigilância x
68. Telefonia x
69. Reprografia x
70. Unidade Saúde do Trabalhador (UST) x
71. Serviço de Engenharia de Segurança e Medicina do Trabalho
x
(SESMT)
72. Serviço Controle de Órteses e Próteses (SECOP) x
73. Capelania x
74. Transporte x
75. Ambulância x
76. Voluntariado x
77. Engenharia Clínica x
78. Diretorias/Gerências/Chefias x
79. Morgue x
80. Ouvidoria/Sac x
Quadro 20 - Estruturação e Classificação dos Centros de Custos

DEFINIÇÃO DE RELACIONAMENTO ENTRE OS

CENTROS DE CUSTOS
Após a estruturação e a classificação dos centros de custos, fez-se

necessária a definição de quem trabalha para quem nos aspectos relacio-
nais dos centros de custos. Para esta definição considerou-se duas ques-
tões: o envolvimento das áreas de atividades de apoio e as áreas de pro-
dução (MATOS, 2005; BRUNI; FAMÁ, 2004).
98
Os quadros subsequentes trazem o resultado da definição do
relacionamento entre os centros de custos, conforme as suas atividades
desenvolvidas, em face da análise realizada pelo grupo de pesquisa.
Primeiramente, realizou-se a definição do relacionamento entre
os centros de custos administrativos, chegando-se à conclusão de que es-
tes trabalham para toda a estrutura hospitalar. Dessa forma, optou-se por
relacioná-los à administração geral, também denominada de diretoria/
gerências/chefias, e, a partir desse centro de custo, a sua distribuição para
todos os demais centros de custos auxiliares e produtivos.
A única exceção, nessa classificação, é o centro de custo do fatu-
ramento, que tem a natureza do seu trabalho relacionado diretamente aos
centros de custos produtivos.
Nos quadros 21, 22 e 23, nota-se com maior clareza essa visão da
movimentação de custos, desde as atividades de apoio (auxiliares e ad-
ministrativas) necessárias para a elaboração do produto ou serviço, cujos
custos são distribuídos por critérios de rateio adequados às suas caracte-
rísticas (MATTOS, 2005, p. 65).
A identificação com x serve para demarcar o inter-relacionamen-
to entre os diferentes centros de custos (quem trabalha para quem).
Visualiza-se no quadro 23, o inter-relacionamento entre os cen-
tros de custos administrativos, ficando definido que os custos desses
centros elencados, serão todos movimentados por critérios de rateio que,
posteriormente, serão definidos para ao centro de custo da administração
geral, com exceção do centro de custo de faturamento que terá os seus
custos distribuídos diretamente para os centros de custos produtivos.
99
Adm. Geral/
Centros de Custos Diretorias/
Gerências/Chefias
Apoio Administrativo/Secretaria Geral x
Compras x
Financeiro x
Faturamento
Recepções Administrativas x
ADMINISTRATIVOS
Recursos Humanos x
Comunicação x
Patrimônio x
Vigilância x
Telefonia x
Reprografia x
SESMT x
Capelania x
Transporte x
Voluntariado x
Adm.Geral/Diretorias/Gerências/Chefias x
Quadro 21 - Relacionamento entre os Centros de Custos Administrativos

Após a definição de que os centros de custos administrativos te-

rão seus custos movimentados por critérios de rateio ao centro de custo
da administração geral, com exceção do faturamento, a administração ge-
ral vai movimentar os seus custos e os custos recebidos para os centros de
custos auxiliares. Essa movimentação pode ser melhor compreendida na
visualização do quadro 23.
100
Adm. Geral/
Centros de Custos Diretorias/
Gerências/Chefias
Almoxarifado Geral x
BrInquedoteca x
SAREH x
Casa de Apoio x
Centro de Materiais Esterilizados x
Nutrição Geral/Copa x
Nutrição Geral/Cozinha x
Lactário x
Farmácia x
Manutenção x
NCIH x
AUXILIARES
Centro Estudos/Pesquisa x
NUIAS x
SAME x
Recepção PS x
Recepção Ambulatorial x
Lavanderia x
Rouparia x
Costura x
Resíduos x
Higienização x
Serviço Social x
SECOP x
Ambulância x
Ouvidoria/SAC x
Engenharia Clínica x
Morgue x
Quadro 22 - Relacionamento entre os Centros de Custos Administrativos e

Auxiliares
Da mesma forma, os custos do centro de custo da administração

geral serão movimentados para os centros de custos produtivos, além do
centro de custo do faturamento que é o único centro de custo administra-
tivo que não movimenta os seus custos para a administração geral e, sim,
diretamente para os centros de custos produtivos, devido à natureza de
suas atividades que são inerentes a estes (quadro 23).
101
Adm. Geral/Diretorias/
Centros de Custos Faturamento
Gerências/Chefias
AgênciaTransfusional x x
Ambulatório x x
Centro Cirúrgico Geral x x
Centro Cirúrgico Eletivo x x
Centro Cirúrgico Obstétrico x x
Raio X x x
Tomografia x x
Ultrassonografia x x
Ressonância Magnética x x
Endoscopia x x
Colonoscopia x x
Broncoscopia x x
Eletroencéfalo x x
Eletroneuro x x
Lab. Análises Clínicas x x
PRODUTIVOS (ASSISTÊNCIA)
Lab. Anatomia Patológica x x

Nutrição Clinica x x
U.I – Posto 1 x x
U.I – Posto 2 x x
U.I – Posto 3 x x
U.I – Posto 4 x x
U.I – Posto 5 x x
U.I – Posto 6 x x
U.I – Posto 7 x x
U.I – Posto 8 x x
U.I – Posto 9 x x
Fisioterapia x x
Fonoaudiologia x x
Terapia Ocupacional x x
PS/PA x x
PS Maternidade x x
Psicologia x x
UCIN (cuidados intermediários) x x
USI (unidade semi-intensiva) x x
UTI Geral x x
UTI Neonatal x x
UTI Pediátrica x x
UST x x
Quadro 23 - Relacionamento entre os Centros de Custos Administrativos e Produtivos

102
Após essas definições, partiu-se para a análise da natureza do
trabalho realizado nos centros de custos auxiliares e seu inter-relaciona-
mento com os centros de custos administrativos e produtivos, e chegou-
se à classificação demonstrada nos quadros 24, 25 e 26.
Nutrição Geral/
Almoxarifado
Higienização
Manutenção
Resíduos
Rouparia
Cozinha
Costura
SAME
Geral
Centros de Custos
Almoxarifado Geral x x x x
Brinquedoteca x x x x x
SAREH x x x x x
Casa de Apoio x x x x x
Centro de Materiais
x
Esterilizados x x x x
Nutrição Geral/Copa x x x x x
Nutrição Geral/ Cozinha x x x x
Lactário x x x x x
Farmácia x x x x x
Manutenção x x x x
AUXILIARES
NCIH x x x x x
Centro Estudos/Pesquisa x x x x x
NUIAS x x x x x
SAME x x x x x
Recepção PS x x x x x
Recepção Ambulatorial x x x x x
Lavanderia x x x x x x x
Rouparia x x x x x
Costura x x x x x
Resíduos x x x x
Higienização x x x x
Serviço Social x x x x x
SECOP x x x x x
Ambulância x x x x x
AUXILIARES
Ouvidoria/SAC x x x x x x
Engenharia Clínica x x x x x
Morgue x x x x x
Quadro 24 - Relacionamento entre os Centros de Custos Auxiliares

103
No quadro 24, do relacionamento entre os centros de custos au-
xiliares, demonstra-se o resultado da discussão, concluindo-se que os
centros de custos de Almoxarifado geral, Nutrição geral, Manutenção,
Resíduos e Higienização trabalham para todos os centros de custos auxi-
liares, com exceção do Serviço de Arquivo Médico (SAME), que, para os
auxiliares, somente trabalha para a Ouvidoria/Sac e os centros de custos
Rouparia e Costura que trabalham para a Lavanderia.
O relacionamento dos centros auxiliares com os centros de custos
administrativos é visualizado no quadro 25. O Almoxarifado geral, Nutrição
geral, Manutenção, Higienização e Resíduos terão seus custos movimenta-
dos para todos os centros de custos administrativos, uma vez que trabalham
para todos estes. Os centros de custos NCIH, Centros de Estudos/Pesqui-
sa, NUIAS e Ouvidoria/SAC terão seus custos movimentados diretamente
para a administração geral. O SAME, no caso dos centros de custos adminis-
trativos, trabalha somente para o faturamento.
A movimentação dos centros de custos auxiliares para os cen-
tros de custos produtivos está relacionada no quadro 26. Os centros de
custos do Almoxarifado geral, Brinquedoteca, Serviço de Atendimento à
Rede de Escolarização (SAREH), Centro de Material Esterilizado, Nutrição
Geral, Farmácia, Manutenção, Ambulância, Engenharia Clínica, Morgue,
Lavanderia, Higienização, Resíduos e Serviço Social terão seus custos mo-
vimentados para todos os centros de custos produtivos. O centro de custo
Casa de Apoio terá seus custos movimentados para os setores produtivos
que apresentam internação de pacientes, pois é uma casa destinada aos
acompanhantes de pacientes internados. Da mesma forma, a Nutrição
Geral/Copa, Lactário e SAME terão seus custos movimentados para os
centros de custos produtivos que apresentam internação de pacientes, de-
vido à natureza de suas atividades. Já a Recepção do PS, terá seus custos
movimentado para os centros de custos PS/PA e PS/Maternidade e a Re-
cepção do Ambulatório movimentará para o centro de custo do Ambula-
tório. O SECOP que é um centro de custo relacionado a órteses e próteses,
tem seus custos movimentados para o centro Cirúrgico Geral e Centro
Cirúrgico Eletivo.
104
Almoxarifado Geral
Centro Estudos/
Nutrição Geral/
Higienização
Manutenção
Ouvidoria/
Resíduos
Pesquisa
Cozinha
NUIAS
SAME
NCIH
SAC
Centros de Custos
Apoio Administrativo/
x x x x x
Secretaria Geral
Compras x x x x x
ADMINISTRATIVOS
Financeiro x x x x x
Faturamento x x x x x x
Recepções Administrativas x x x x x
Recursos Humanos x x x x x
Comunicação x x x x x
Patrimônio x x x x x
Vigilância x x x x x
Telefonia x x x x x
ADMINISTRATIVOS
Reprografia x x x x x
SESMT x x x x x
Capelania x x x x x
Transporte x x x x x
Voluntariado x x x x x
Administração geral/Direto-
x x x x x x x x x
rias/ Gerências/Chefias
Quadro 25 - Relacionamento entre os Centros de Custos Auxiliares e

Administrativos
105
SAREH (atendimento
Nutrição Geral/Copa
Almoxarifado Geral
Centro de Materiais
Nutrição Geral/
Brinquedoteca
Casa de Apoio
Esterilizados
Cozinha
Lactário
escolar)
Centros de Custos
Agência Transfusional x x x x x
Ambulatório x x x x x
Centro Cirúrgico Geral x x x x x
Centro Cirúrgico Eletivo x x x x x
Centro Cirúrgico Obstétrico x x x x x
Raio X x x x x x
Tomografia x x x x x
Ultrassonografia x x x x x
PRODUTIVOS (ASSISTÊNCIA)
Ressonância Magnética x x x x x
Endoscopia x x x x x
Colonoscopia x x x x x
Broncoscopia x x x x x
Eletroencéfalo x x x x x
Eletroneuro x x x x x
Lab. Análises Clínicas x x x x x
Lab. Anatomia Patológica x x x x x
Nutrição Clínica x x x x x
U.I – Posto 1 x x x x x x x x
106
Engenharia Clínica
Serviço Social
Ambulatorial
Higienização
Recepção PS
Manutenção
Ambulância
Lavanderia
Recepção
Resíduos
Farmácia
Morgue
SECOP
SAME
x x x x x x x x x
x x x x x x x x x x
x x x x x x x x x x
x x x x x x x x x x
x x x x x x x x x
x x x x x x x x x
x x x x x x x x x
x x x x x x x x x
x x x x x x x x x
x x x x x x x x x
x x x x x x x x x
x x x x x x x x x
x x x x x x x x x
x x x x x x x x x
x x x x x x x x x
x x x x x x x x x
x x x x x x x x x
x x x x x x x x x x
x x x x x x x x x x
x x x x x x x x x x
x x x x x x x x x x
x x x x x x x x x x
107
Nutrição Geral/Cozinha
SAREH (atendimento
Almoxarifado Geral
Centro de Materiais
Brinquedoteca
Casa de Apoio
Esterilizados
Lactário
escolar)
Centros de Custos
Fisioterapia x x x x x
Fonoaudiologia x x x x x
Terapia Ocupacional x x x x x
PRODUTIVOS
PS/PA x x x x x x x
PS Maternidade x x x x x x
Psicologia x x x x x
UCIN (cuidados intermediários) x x x x x x x x
USI (unidade semi-intensiva) x x x x x x x x
UTI Geral x x x x x x x x
UTI Neonatal x x x x x x x x
UTI Pediátrica x x x x x x x x
UST x x x x x
Quadro 26 - Relacionamento entre os Centros de Custos Auxiliares e

Produtivos
108
Recepção Ambulatorial
Engenharia Clínica
Serviço Social
Higienização
Recepção PS
Manutenção
Ambulância
Lavanderia
Resíduos
Farmácia
Morgue
SECOP
SAME
x x x x x x x x x x
x x x x x x x x x x
x x x x x x x x x x
x x x x x x x x x x
x x x x x x x x x x
x x x x x x x x x
x x x x x x x x x
x x x x x x x x x x x
x x x x x x x x x x x
x x x x x x x x
x x x x x x x x x x
x x x x x x x x x x
x x x x x x x x x x
x x x x x x x x x x
x x x x x x x x x x
x x x x x x x x x x
109
A definição do relacionamento entre os centros de custos vista nes-
ta seção é uma etapa de suma importância para a estruturação do trabalho
de custos, tendo em vista a departamentalização utilizada na metodologia
de custeio por absorção, fazendo-se necessário identificar a movimentação
dos custos entre os centros de custos para a realização dos rateios, que po-
dem ser realizados de forma sequencial, até chegar na composição dos cus-
tos dos centros de custos produtivos (MATOS, 2005; MEGLIORINI, 2011;
PEREZ JUNIOR; OLIVEIRA; COSTA, 2001; MARTINS, 2010).
Após essa definição, são estabelecidos os critérios de rateio que
serão utilizados para a movimentação dos custos entre os centros de cus-
tos. Para isso, aborda-se, na próxima seção, quais foram as premissas e os
critérios escolhidos.
DEFINIÇÃO DOS CRITÉRIOS DE RATEIO
O estabelecimento dos critérios de rateio dos centros de custos

auxiliares e administrativos para os centros de custos produtivos foram
baseadas nos princípios da uniformidade ou consistência e relevância e
materialidade, descritos por Martins (2010) e Perez Junior, Oliveira e Cos-
ta (2001). Tais princípios foram discutidos juntamente com a equipe de
pesquisa, cujos critérios devem ser realizados por meio da observação
destes princípios considerados fundamentais para a pesquisa em foco.
Registre-se que quando existem diversas alternativas para os
critérios de rateio, todas válidas dentro dos critérios geralmente aceitos,
deve-se adotar um deles de forma consistente. Isso significa que a alter-
nativa adotada deve ser utilizada sempre, não podendo a entidade mu-
dar o critério em cada período. Quando houver interesse ou necessidade
dessa mudança, deve o hospital reportar o fato à Superintendência de
Hospitais, uma vez que a utilização indiscriminada de critérios em cada
período pode provocar alterações nos resultados e dificuldade nos com-
parativos de séries históricas, ferindo, assim, a consistência.
Da mesma forma, sempre que houver dúvidas com relação ao cri-
tério de rateio a ser utilizado, busca-se a discussão de qual forma contribui
para a relevância, desobrigando o tratamento rigoroso naqueles itens que
tem valor monetário irrelevante frente aos gastos totais, conforme estabelece
o princípio da relevância.
A técnica de rateio a ser utilizada é o rateio sequencial, ou seja,
os centros de custos auxiliares/administrativos podem receber rateios de
110
outros centros de custos, não sendo possível a referência circular, ou seja,
os centros de custos que forem rateados 100% para outro centro de custo
auxiliar/administrativo, não voltam a receber rateios novamente.
Finalmente, após tais rateios, os respectivos centros produtivos
assumem de fato todos os custos da entidade, cuja existência fundamen-
ta-se na efetiva produção de serviços/atividades à sociedade, daí o nome
de produtivos, ou seja, aquele que efetivamente trabalha para o público
externo, sua razão de ser.
Estabeleceu-se a premissa que os centros de custos auxiliares/
administrativos que forem rateados a partir da definição dos percentuais
fixos estabelecidos nos critérios de rateio não terão este percentual altera-
do até o final de cada período anual, salvo implementação ou exclusão de
centros de custos (setores/serviços) produtivos.
Considerando-se essa premissa foi realizada a definição dos cri-
térios de rateio dos centros de custos auxiliares e administrativos, con-
forme o quadro 27.
Centros de Custos Critérios de Rateio
Auxiliares
Almoxarifado Geral Nº de itens movimentados

Brinquedoteca % fixo de horas trabalhadas por setor
SAREH (atendimento
% fixo de horas trabalhadas por setor
escolar)
Casa de Apoio % fixo por unidade de internação
Centro de Materiais
% fixo por setor produtivo
Esterilizados
Nº de refeições por setor/peso-quadro total (ativos-
inativos) funcionário setor paciente = nº refeições/setor
Nº de refeições por setor/peso-quadro total (ativos-
inativos) funcionário setor paciente = nº refeições/setor
Lactário Nº dietas/tipo
Farmácia Nº de prescrições por setor
Manutenção Nº de requisições
NCIH 100% da administração geral
Centro Estudos/Pesquisa 100% da administração geral
NUIAS 100% da administração geral
SAME Nº de solicitações
Recepção PS 100% para o PS
Recepção Ambulatorial 100% para o Ambulatório
111
Centros de Custos Critérios de Rateio
Lavanderia Kg roupa lavada
Rouparia 100% lavanderia
Costura 100% lavanderia
Resíduos Kg lixo /criação percentual fixo por setor
Higienização m2/tipo referência
Serviço Social % fixo de horas trabalhadas por setor
SECOP 100% centro cirúrgico
Ouvidoria/SAC 100% administração geral
Ambulância Km rodado por setor
Engenharia Clínica Nº de requisições/ordem de serviço
Morgue Total de óbitos por setor produtivo
Administrativos
100% administração geral
Secretaria Geral/NCIH
Compras 100% administração geral
Financeiro 100% administração geral
Faturamento % fixo por setor produtivo
Recepções Administrativas 100% administração geral
Recursos Humanos 100% administração geral
Comunicação 100% administração geral
Patrimônio 100% administração geral
Vigilância 100% administração geral
Telefonia 100% administração geral
Reprografia 100% administração geral
SESMT 100% administração geral
Capelania 100% administração geral
Transporte 100% administração geral
Voluntariado 100% administração geral
Administração geral/
Diretorias/ Gerências/ Percentual com base no nº de funcionários de cada setor
Chefias
Quadro 27 - Critérios de Rateio dos Centros de Custos Auxiliares e

Produtivos
Observa-se que nos centros de custos administrativos foi utiliza-

do o critério de rateio de percentual fixo de 100% para o centro de custo
da administração geral como principal critério de rateio, tendo em vista
112
que se chegou à conclusão de que esses centros de custos terão seus custos
distribuídos pelo número de funcionários de cada centro de custo.
Nessa questão, surgiram muitas dúvidas, tendo em vista que
existiam funcionários que atuavam em vários setores, como, por exem-
plo, os funcionários dos serviços auxiliares de diagnóstico e tratamento
que, em certo período, dão cobertura a um determinado tipo de exames,
ou exames simultâneos, por exemplo.
Para esses casos, foi proposto que seria criada uma planilha au-
xiliar, com a distribuição das horas dos funcionários para cada centro
de custo dos serviços de diagnóstico, sendo esse parâmetro estabelecido
como horas fixas.
Tendo em vista que para alguns centros de custos parametrizou-
se o critério de rateio dos custos por metragem quadrada, como é o caso
da higienização, houve a necessidade de medir todas as áreas correspon-
dentes aos centros de custos dos hospitais.
Nesse caso, as áreas de circulação foram computadas como sen-
do 100% para o centro de custo da administração geral, tendo em vista
que este irá direcionar seus custos para todos os demais centros de custos,
pelo critério de rateio do número de funcionários em cada centro de custo
correspondente.
Já os centros de custos auxiliares apresentam como principal cri-
tério de rateio as coletas estatísticas, uma vez que as atividades realizadas
nestes centros de custos são facilmente identificadas por mapas de coletas.
Após a classificação dos centros de custos, realizou-se a classi-
ficação dos custos diretos e indiretos, sejam eles fixos ou variáveis que
compõem cada centro de custo e os resultados são apresentados na pró-
xima seção.
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
Nessa etapa do trabalho, são identificados quais são os custos

diretos e indiretos, fixos ou variáveis, correspondentes em cada centro
de custo.
Considera-se como custos diretos os custos que tenham possibilida-
de de atribuição/identificação com o centro de custo correspondente, como
por exemplo os custos com pessoal e/ou insumos. Já os custos indiretos são
aqueles que podem ser comum a outros centros de custos e dependem de
113
critérios de rateio como por exemplo despesas com água, energia, telefone,
depreciação e demais custos correspondentes aos rateios dos demais centros
de custos (MATOS, 2005).
Para o cálculo dos custos diretos e indiretos elencados, utilizou-
se na parametrização dos seguintes critérios visualizados no quadro 28.
Custos com pessoal Relatório da folha de pagamento por centro de custo.

Prestadores de serviços Relatório dos contratos médicos distribuídos por centro
médicos de custo.
Relatório de consumo de materiais (materiais gerais,

materiais de manutenção, materiais de engenharia clínica
e materiais de uso do paciente) e/ou medicamentos e/
ou gêneros alimentícios, itens e valores, pelo setor que
Consumo materiais,
consumiu os produtos. No caso específico dos gêneros
medicamentos, gêneros
alimentícios, estes são declarados como custos diretos
alimentícios
do Serviço de Nutrição e Dietética (SND) – Geral que
irá somar aos demais custos para chegar no valor da
alimentação, que mais adiante será verificado, terão pesos
diferentes para cada tipo de refeição.
Relatório auxiliar com planilha de contratos e seus valores

Contratos
apropriados por centro de custo.
Água Metragem quadrada das áreas.
Energia elétrica Proporções de consumo.
Relatório de consumo identificado por setor ou na

Telefone inexistência deste, do número de ramais por centro de
custo.
Relatórios contábeis no caso de depreciação de

Depreciação
equipamentos e metragem quadrada, no caso de área física.
Quadro 28 - Critérios para o Cálculo dos Custos Diretos e Rateio de Custos

Indiretos
No quadro 29, estão distribuídos os custos que fazem parte da es-

trutura de custos diretos e indiretos. Essa estrutura é aplicada para cada cen-
tro de custo para o cálculo dos seus custos totais. A somatória desses custos
em cada departamento representará o seu custo total.
Para tanto, utiliza-se a taxionomia de Matos (2005), para quem os
custos aplicados à área hospitalar são classificados como diretos e indire-
tos, quando relacionados aos insumos utilizados na operação do hospital
e como fixos e variáveis, quando relativos ao comportamento dos custos
em relação ao volume das operações. Observa-se com relação à termi-
114
nologia adotada pelo autor com relação aos insumos na classificação de
custos diretos e indiretos. Estes insumos dizem respeito à mão de obra
(salários), consumo de medicamentos e materiais, telefone, aluguel e ou-
tros custos utilizados na operação.
Os centros de custos auxiliares e administrativos terão o rateio de
seus custos, conforme os critérios de rateio estabelecidos, para os centros de
custos produtivos, cujo valor final de cada centro de custo produtivo poderá
ser mensurado no custo unitário de cada serviço prestado, como por exem-
plo, consultas e exames.
A CUSTO TOTAL (B+C)

B CUSTOS DIRETOS (FIXOS E VARIÁVEIS) (1+2+3+4)
1 CUSTOS COM PESSOAL

1.1 SERVIDORES
1.1.1 Ordenados
1.1.2 Horas Extras
1.1.3 Outros (Especificar)
1.1.4 Encargos
1.2 CLT
1.2.1 Ordenados
1.2.2 Encargos Sociais (FGTS/INSS)
1.2.3 Horas Extras
1.2.4 Provisões (Férias/13.º Sal./Outras)
1.2.5 Benefícios (Vale Transporte + Vale Alimentação)
1.3 OUTROS
1.3.1 Prestadores de Serviços Médicos
1.3.2 Prestadores de Serviços não médicos
1.3.3 Residentes
1.3.4 Estagiários
1.3.5 Programa Menor Aprendiz
115
2 CONSUMO
2.1 Material Geral
2.2 Material de Manutenção
2.3 Material de Engenharia Clínica
2.3 Material de Uso do Paciente
2.4 Medicamentos
2.5 O.P.M.E.
2.6 Gêneros Alimentícios (somente SND)
3 CONTRATOS DIRETOS Exceto M.O. (listar)

3.1 Contrato A
3.2 Contrato B
3.3 Contrato C
3.4 Contrato D
3.5 Contrato E
3.6 Contrato F
3.7 Contrato G
3.8 Contrato H
3.9 Contrato I
3.10 Contrato J
4 CUSTOS GERAIS
4.1 Água
4.2 Energia Elétrica
4.3 Telefone
4.4 Depreciação
C CUSTOS INDIRETOS RATEIOS RECEBIDOS

Administrativos
Auxiliares
Quadro 29 - Estrutura de Custos Diretos e Indiretos

A estrutura proposta no quadro 29 é aplicável a qualquer tipo

de hospital, independente de seu perfil assistencial, tendo em vista que
se procurou classificar todos os custos que podem estar envolvidos na
operação.
Ao término dessa fase de classificação dos centros de custos em
administrativos, auxiliares e produtivos, a definição dos critérios de ra-
teio, a classificação dos custos e o modelo de estruturação nos centros de
custos, foi necessária a elaboração dos relatórios de coleta com as infor-
116
mações que irão subsidiar a distribuição dos dados segundo os critérios
de rateio estabelecidos.
RELATÓRIOS DE COLETA
Os relatórios de coleta foram concebidos com base na necessida-

de de informações estabelecidas para os critérios de rateio, para aqueles
centros de custos, cujo método de rateio não se utiliza de percentual fixo.
Dessa forma, foram elaboradas planilhas para preenchimento
pelos próprios responsáveis de cada centro de custo, como demonstrado
nas próximas subseções, cuja estrutura dos relatórios de coleta segue a
mesma lista de centros de custos relacionadas no quadro 26, mudando o
critério de levantamento de dados.
Coleta Almoxarifado
O relatório de coleta de dados no almoxarifado prevê o registro

dos itens movimentados (requisitados) por centro de custo, tendo em vis-
ta que, na discussão do grupo de pesquisa, chegou-se à conclusão de que
o número de requisições, usualmente utilizado, não poderia exprimir a
realidade das atividades realizadas pelo setor para os centros de custos
relacionados. O relatório de coleta de dados, conforme o quadro 30 deve
ser preenchido mensalmente pelo responsável do setor de almoxarifado
e tem sua origem no relatório do sistema informatizado do setor, que for-
nece o total de itens movimentados por cada centro de custo.
Nº Itens Movimentados
Referencial
por Centro de Custo
Mês Ref.
Dias do Mês
Centro de Custo Nº Itens
Apoio Administrativo/Secretaria Geral
Capelania
Compras
117
Referencial
por Centro de Custo
Comunicação
Diretorias/Gerências/Chefias
Faturamento
Financeiro
Patrimônio
Recepções Administrativas
Recursos Humanos
Reprografia
SESMT
Telefonia
Transporte
Vigilância
Voluntariado
Almoxarifado Geral -
Ambulância
BrInquedoteca
Casa de Apoio
Centro de Materiais Esterilizados
Centro Estudos/Pesquisa
Costura
Engenharia Clínica
Farmácia
Higienização
Lactário
Lavanderia
Manutenção
NCIH
NUIAS
Ouvidoria/SAC
118
Referencial
por Centro de Custo
Recepção Pronto-Socorro
Resíduos
Rouparia
SAME
SAREH
SECOP
Serviço Social
Morgue
Agência Transfusional
Ambulatório
Broncoscopia
Centro Cirúrgico Eletivo
Centro Cirúrgico Geral
Centro Cirúrgico Obstétrico
Colonoscopia
Eletroencéfalo
Eletroneuro
Endoscopia
Fisioterapia
Fonoaudiologia
Lab. Anatomia Patológica
Lab. Análises Clinica
Nutrição Clinica
PS /PA
PS Maternidade
Psicologia
Raio X
Terapia Ocupacional
Tomografia
U.I - Posto 1
U.I - Posto 2
119
Referencial
por Centro de Custo
U.I - Posto 3
U.I - Posto 4
U.I - Posto 5
U.I - Posto 6
U.I - Posto 7
U.I - Posto 8
U.I - Posto 9
UCIN (cuidados intermediários)
Ultrassonografia
USI (unidade semi-intensiva)
UST
UTI Geral
UTI Neonatal
UTI Pediátrica
TOTAL
Quadro 30 - Relatório de Coleta do Almoxarifado

Na sequência, elaborou-se o relatório de coleta do centro de cus-

to da ambulância que trabalha para todos os centros de custos produti-
vos, conforme descrito a seguir.
Coleta Ambulância
O relatório de coleta do centro de custo da ambulância prevê o

levantamento dos quilômetros rodados para cada setor produtivo, tendo
em vista que o relacionamento desse setor é exclusivo a estes centros de
custos e não aos centros de custos administrativos e/ou auxiliares. O rela-
tório é preenchido conforme o quadro 31, pelo responsável do setor, ten-
do como base o relatório individual de cada veículo da ambulância que,
por sua vez, é preenchido pelos motoristas em cada viagem realizada.
to da engenharia clínica que trabalha para os centros de custos produti-
vos, conforme descrito a seguir.
120
Km Rodados por
Referencial
Centro de Custo
Mês Ref.
Dias do Mês
Centro de Custo Km
Agência transfusional -
Ambulatório -
Broncoscopia -
Demais centros de custos produtivos
TOTAL
Quadro 31 - Relatório de Coleta da Ambulância

Coleta Engenharia Clínica
O relatório de coleta do centro de custo da engenharia clínica

prevê o número de ordens de serviço executadas para cada setor produ-
tivo, tendo em vista que o relacionamento desse setor é exclusivo a estes
centros de custos e não aos centros de custos administrativos e/ou auxi-
liares. O relatório é preenchido conforme o quadro 32, pelo responsável,
tendo como base o relatório interno do setor.
Ordens de Serviço (OS)

Referencial
Executadas por Centro de Custo
Mês Ref.
Dias do Mês
Centro de Custo OS executadas
Agência Transfusional -
Ambulatório -
Broncoscopia -
TOTAL 0
Quadro 32 - Relatório de Coleta da Engenharia Clínica


to da farmácia, que trabalha para todos os centros de custos produtivos,
conforme descrito a seguir.
121
Coleta Farmácia
O relatório de coleta da farmácia prevê o número de prescrições

realizadas em cada setor produtivo, tendo em vista que o seu relaciona-
mento é exclusivo a estes centros de custos e não aos centros de custos
administrativos e/ou auxiliares. O relatório é preenchido conforme o
quadro 33, pelo responsável, tendo como base o relatório do sistema in-
formatizado do setor.
Nº de Prescrições por
Referencial
Centro de Custo
Mês Ref.
Dias do Mês
Centro de Custo Nº de Prescrições
Ambulatório -
Broncoscopia -
TOTAL 0
Quadro 33 - Relatório de Coleta da Farmácia


to do lactário, que trabalha para os centros de custos produtivos, confor-
me descrito a seguir.
Coleta Lactário
O relatório de coleta do lactário prevê o levantamento do nú-

mero de mamadeiras disponibilizadas por setor produtivo, conforme
quadro 34 não se relaciona com centros de custos administrativos e/ou
auxiliares. Foram criados percentuais de equivalência em custo para cada
tipo de mamadeira, tendo em vista a diferença de ingredientes utilizada
no preparo de cada fórmula, conforme quadro 35.
to da lavanderia, que trabalha para os centros de custos produtivos, con-
forme descrito a seguir.
122
Referencial Mamadeiras por tipo
Mês Ref.
Dias do Mês
1 Fórmula 2 Dietas 3
Centro de Custo
Infantil Enterais Suplementos
Agência Transfusional - - -
Ambulatório - - -
Broncoscopia - - -
TOTAL 0 0 0
Quadro 34 - Relatório de Coleta do Lactário

Tipos de Mamadeira
1 fórmulas infantis 2 dietas enterais 3 suplementos
• padrão (fórmulas de • pediátricas padrão • hipercalórico,
partida, fórmulas de (1-10 anos com hiperproteico, etc.
seguimento) nutrientes intactos)
• especializadas (isenta • pediátricas hidrolisadas
de lactose, para (1-10 anos a base de
prematuros, a base de peptídeos)
soja)
• adulto padrão (acima
• hidrolisadas (a base de de 10 anos com
peptídeos) nutrientes intactos)
• elementar (a base de • adulto hidrolisadas
aminoácidos) (acima de 10 anos a
base de peptídeos)
• metabólicas (erros
inatos do metabolismo) • especializadas (isenta
de sacarose, à base
de soja, para doenças
específicas)
Equivalência % em Custo Equivalência % em Custo Equivalência % em Custo

15% 50% 35%
Quadro 35 - Equivalência por Tipo de Mamadeira

123
Coleta Lavanderia
A coleta da lavanderia, mesmo que o hospital se utilize de servi-

ços contratados fora do ambiente hospitalar para essa atividade, é neces-
sário que seja identificado o peso da roupa por centro de custo, antes do
envio à lavagem (quadro 36). Essa atividade deve ser de responsabilidade
do próprio hospital, para o seu controle, inclusive para a certificação do
pagamento do serviço contratado. É utilizado um relatório interno para
os registros. O valor total do serviço contratado é rateado nos centros de
custos correspondentes.
Kg de Roupa Lavada
Referencial
por Centro de Custo
Mês Ref.
Dias do Mês
Centro de Custo Kgs
Ambulatório -
Broncoscopia -
Demais centros de custos produtivos)
TOTAL 0
Quadro 36 - Relatório de Coleta da Lavanderia


to de recursos humanos, que tem seus custos movimentado para todos os
centros de custos, conforme descrito a seguir.
Coleta Recursos Humanos
Para o relatório de coleta do centro de custos de recursos huma-

nos, é necessário o preenchimento do número de funcionários e o número
de horas trabalhadas por centro de custo (quadro 37). Este cálculo é rea-
lizado pelo setor de recursos humanos do hospital, com base nas escalas
de trabalho de cada setor.
124
Distribuição de Recursos Humanos por
Referencial
Centro de Custo
Mês Ref.
Dias do Mês
Nº de Total de Horas % Sobre
Centro de Custo
Funcionários Trabalhadas Total
Apoio Administrativo/Secretaria Geral - - 0
Capelania - - 0
Compras - - 0
UTI Pediátrica - - 0
Demais centros de custos
TOTAL 0 0 0,00
Quadro 37 - Relatório de Coleta do Recursos Humanos


to do morgue, que trabalha para os centros de custos produtivos, confor-
Coleta Morgue
O relatório de coleta do centro de custo morgue prevê o levanta-

mento do número de óbitos por cada centro de custo produtivo (quadro
38). Este levantamento pode ser realizado com base na estatística de óbitos.
Total de Óbitos por

Referencial
Centro de Custo
Mês Ref.
Dias do Mês
Centro de Custo Nº de Óbitos
Ambulatório -
Broncoscopia -
Centro Cirúrgico Eletivo -
UTI Pediátrica -
TOTAL 0
Quadro 38 - Relatório de Coleta do Morgue

125
to da manutenção, que trabalha para todos os centros de custos do hospi-
tal, conforme descrito a seguir.
Coleta Manutenção
O relatório de coleta da manutenção prevê o número de ordens

de serviços executadas por cada centro de custo do hospital (quadro 39).
É realizado com base nos registros do setor.
Ordens de Serviço Executadas por

Referencial
Centro de Custo
Mês Ref.
Dias do Mês
Centro de Custo OS Exec.
Apoio Administrativo/Secretaria Geral -
Capelania -
TOTAL 0
Quadro 39 - Relatório de Coleta da Manutenção


to do Same, que trabalha para os centros de custos do faturamento, ouvi-
doria e para os centros de custos produtivos, conforme descrito a seguir.
Coleta Same
O setor Same, responsável pela movimentação e guarda dos

prontuários dos pacientes, registra no relatório de coleta, o número de
solicitações atendidas por setor (quadro 40).
Na sequência, elaborou-se o relatório de coleta do centro de custo
do Serviço de Nutrição e Dietética (SND) – Geral que, pela natureza de suas
atividades, trabalha para todos os centros de custos do hospital, conforme
descrito a seguir.
126
Nº de Solicitações Atendidas
Referencial
por Centro de Custo
Mês Ref.
Dias do Mês
Centro de Custo Nº de Solicitações
Faturamento -
Ouvidoria/SAC -
Unidade de Internação -
TOTAL 0
Quadro 40 - Relatório de Coleta do Same

Coleta Serviço de Nutrição e Dietética (SND) – Geral
O relatório de coleta do SND – Geral prevê o levantamento do

número de refeições disponibilizadas por setor, conforme quadro 41. Fo-
ram criados percentuais de equivalência em custo para cada tipo de refei-
ção, tendo em vista a diferença de insumos, tempo e estrutura utilizada
no preparo, conforme quadro 42. A mesma equivalência é utilizada para
o SND – Copas, no entanto o objetivo de separar esses centros de custos
foi a necessidade dos hospitais em visualizar o custo de cada setor indi-
vidualmente devido à diferenciação na forma de contratação de pessoal,
bem como diferenciar o custo da refeição dos centros de custos produti-
vos que agregam o custo das copas em seu custo final.
Mês Ref.
Dias do Mês
Referencial Refeições por tipo
Café
Centro de Custo Lanche Almoço Jantar Ceia Total
Manhã
- - - - - 0
Secretaria Geral
Capelania - - - - - 0
Compras - - - - - 0
TOTAL 0 0 0 0 0 0
Quadro 41 - Relatório de Coleta do SND – Geral

127
(%) Nutrição Geral/Copa
15 1. Café da Manhã
15 2. Lanche
30 3. Almoço
25 4. Jantar
15 5. Ceia
15 1. Café da Manhã
15 2. Lanche
30 3. Almoço
25 4. Jantar
15 5. Ceia
Quadro 42 - Equivalência de Custo por Tipo de Refeição


to do SND – Copas, que trabalha para os setores produtivos que possuem
internação de pacientes, conforme descrito a seguir.
Coleta SND - Copas
O relatório de coleta do SND – Copas prevê o levantamento do

número de refeições disponibilizadas por setor produtivo atendidos pe-
las copas, conforme quadro 43.
Referencial Refeições por Tipo

Mês Ref.
Dias do Mês
Café
Centro de Custo Lanche Almoço Jantar Ceia Total
manhã
PS maternidade - - - - - 0
U.I. Posto I - - - - - 0
U.I. Posto II - - - - - 0
atendidos pelas copas
TOTAL 0 0 0 0 0 0
Quadro 43 - Relatório de Coleta do SND – Copas

128
to da higienização, que trabalha para todos os setores do hospital, confor-
Higienização
Para o levantamento do custo da higienização, além da metra-

gem quadrada de cada setor do hospital, foi realizada uma tabela de equi-
valência de custo por tipo de limpeza (nível de criticidade), tendo em
vista que diferem os insumos, tempo e equipamentos utilizados em cada
técnica de limpeza. O quadro 44 relaciona essa informação.
(%) Higienização
25% 1. Higienização Geral
35% 2. Higienização Semi Crítica
40% 3. Higienização Crítica
Quadro 44 - Equivalência de Custo por Tipo de Limpeza

Os centros de custos que não possuem mapas de coleta são aque-

les que optou-se por critério de rateio por percentual definido simples, ou
seja, rateio fixo, conforme se verifica na próxima seção.
CENTROS DE CUSTOS COM CRITÉRIOS DE RATEIO POR

PERCENTUAL DEFINIDO SIMPLES (RATEIO FIXO)
No caso dos centros de custos, cujas atividades não podem ser men-
suradas por mapa de coletas devido à intangibilidade de suas atividades,
mas cuja natureza é sabida que deve ter seus custos totais direcionados
aos centros de custos produtivos, optou-se pela definição de percentual
fixo e cuja resultante é rateada diretamente para cada setor produtivo.
Esse percentual é definido por cada hospital, de acordo com as
características das atividades, bem como sua relevância perante cada cen-
tro de custo produtivo.
Os centros de custos que se utilizam de critério de rateio por per-
centual fixo são, Brinquedoteca, SAREH, Casa de Apoio, CME, Serviço
Social, Faturamento e Resíduos.
129
MAPA DE CUSTOS
Com base nas premissas, classificações dos centros de custos, cri-

térios de relacionamento e rateio, criação de mapas de coleta, discutidos
e definidos pelo grupo de pesquisa e exposto nas seções anteriores deste
capítulo, referentes à apropriação dos custos por centros de custos, gerou-
se uma planilha de processamento de custos hospitalares, chamada de
Mapa de Custos.
O mapa de custos proporcionará aos gestores a apresentação dos
custos de cada centro de custo, compreendendo uma etapa importante
para a análise mensal da trajetória de custos dentro da instituição.
Com base nos dados gerados no mapa de custos, torna-se pos-
sível a criação de relatórios gerenciais, objetivando a tomada de decisões
rápidas por parte do gestor, no caso de variações importantes de valores.
No quadro 45 são demonstrados, respectivamente, a apropriação dos
custos conforme os três grupos classificados em centros de custos adminis-
trativos, auxiliares e produtivos. Apresenta-se um recorte com relação ao
total de centros de custos, mas o mapa compreende os centros de custos em
sua totalidade.
Utilizando a estrutura de custos do quadro 29, são identificados
todos os custos diretos e indiretos, fixos e variáveis de cada centro de
custo classificados como administrativos, recebendo também os rateios
correspondentes.
Com base nos critérios de relacionamento entre os centros de cus-
tos, serão movimentados os custos de cada centro de custo para os centros
de custos inter-relacionados, conforme os critérios de rateio estabelecidos.
Dessa forma, são identificados os custos de cada centro de custo,
que são representados pelos custos diretos e aqueles custos indiretos que
são recebidos dos outros centros de custos por rateio.
130
Referência
Mês/Ano
GRUPO DE CENTROS DE
CUSTOS
Diretorias/Gerências/ Apoio Administrativo/
ADMINISTRATIVOS
Chefias Secretaria Geral
% Base nº de
100% Administração
CRITÉRIOS DE RATEIO Funcionários por
Geral
Centro de Custo
A. Custo Total (B+C) R$ R$
B. Custos Diretos (fixos e
variáveis) (1+2+3+4) R$ R$
1 Custos com Pessoal Qtde. R$ Qtde. R$
1.1 Servidores R$ R$
1.1.1 Ordenados R$ R$
1.1.2 Horas extras R$ R$
1.1.3 Outros (especificar) R$ R$
1.1.4 Encargos R$ R$
1.2 CLT R$ R$
1.2.2 Encargos Sociais (FGTS/
INSS) R$ R$
1.2.3 Horas Extras R$ R$
1.2.4 Provisões (férias/13.º sal./
outras) R$ R$
1.2.5 Benefícios (VT + VA) R$ R$
Referência
Mês/Ano
GRUPO DE CENTROS DE
CUSTOS
ADMINISTRATIVOS
% Base nº de
CRITÉRIOS DE RATEIO funcionários por
Geral
Centro de Custo
1.3 Outros R$ R$
1.3.1 Prestadores de Serviços
R$ R$
Médicos
1.3.2 Prestadores de Serviços Não
R$ R$
Médicos
1.3.3 Residentes R$ R$
131
1.3.4 Estagiários R$ R$
1.3.5 Programa Menor Aprendiz R$ R$
2 Consumo R$ R$
2.1 Material Geral R$ R$
2.2 Material de Manutenção R$ R$
2.3 Material de Engenharia Clínica R$ R$
2.3 Material de Uso do Paciente R$ R$
2.4 Medicamentos R$ R$
2.5 OPME R$ R$
2.6 Gêneros Alimentícios (somente
R$ R$
SND)
3 Contratos Diretos Exceto MO
R$ R$
(listar)
3.1 Contrato A R$ R$
3.2 Contrato B R$ R$
3.3 Contrato C R$ R$
3.4 Contrato D R$ R$
3.5 Contrato E R$ R$
3.6 Contrato F R$ R$
3.7 Contrato G R$ R$
3.8 Contrato H R$ R$
3.9 Contrato I R$ R$
3.10 Contrato J R$ R$
4 Custos Gerais R$ R$
4.1 Água 0,00 R$ 0,00 R$
4.2 Energia Elétrica 0,00 R$ 0,00 R$
4.3 Telefone R$ R$
4.4 Depreciação R$ R$
C. Total Rateios Recebidos R$ R$
ADMINISTRATIVOS
Apoio Administrativo/Secretaria
R$
Geral
Capelania R$
Compras R$
Comunicação R$
Diretorias/Gerências & Chefias
Faturamento
Financeiro R$
132
Patrimônio R$
Recepções Administrativas R$
Recursos Humanos R$
Reprografia R$
SESMT R$
Telefonia R$
Referência
Mês/Ano
GRUPO DE CENTROS DE
CUSTOS
ADMINISTRATIVOS
% Base nº de
CRITÉRIOS DE RATEIO funcionários por
Geral
Centro de Custo
Transporte R$
Vigilância R$
Voluntariado R$
AUXILIARES R$ R$
Almoxarifado Geral
Ambulância
BrInquedoteca
Casa de Apoio
Centro Estudos/Pesquisa R$
Costura
Engenharia Clínica
Farmácia
Higienização R$ R$
Lactário
Lavanderia
Manutenção
NCIH R$
NUIAS R$
Nutrição Geral/Cozinha R$ R$
Ouvidoria/SAC R$
Recepção PS
133
Resíduos R$ R$
Rouparia
SAME
SAREH
SECOP
Serviço Social
Morgue
Quadro 45 - Mapa de Custos: Centros de Custos Administrativos

Nota: Para fins de apresentação dos Quadros, mostram-se apenas dois centros de custos,
porém a sua extensão é muito maior, contemplando todos os centros de custos existentes
em cada classificação, conforme o quadro 20.
Da mesma forma, no quadro 46, são identificados os custos di-

retos e indiretos, fixos e variáveis de cada centro de custo classificados
como auxiliar, recebendo também os rateios correspondentes.
Com base nos critérios de relacionamento entre os centros de
custos, serão movimentados os custos de cada setor para os setores inter-
-relacionados, conforme os critérios de rateio estabelecidos.
Dessa forma, são identificados os custos de cada centro de custo,
que representam os custos diretos do setor e aqueles custos indiretos que
são recebidos dos outros setores por rateio.
Referência
Mês/Ano
GRUPO DE CENTROS DE
CUSTOS
Almoxarifado Geral Ambulância
AUXILIARES Km Rodado por
Nº de Itens
Centro de Custo
Movimentados
Produtivo
B. Custos Diretos (fixos e
R$ R$
variáveis) (1+2+3+4)
134
1.2 CLT R$ R$
1.2.2 Encargos Sociais (FGTS/
R$ R$
INSS)
1.2.4 Provisões (Férias/13.º Sal./
R$ R$
outras)
1.3 Outros R$ R$
1.3.1 Prestadores de Serviços
R$ R$
Médicos
R$ R$
médicos
2 Consumo R$ R$
2.5 OPME R$ R$
R$ R$
SND)
3 Contratos Diretos Exceto MO
R$ R$
(listar)
135
4.1 Água 0,00 R$ 0,00 R$
4.3 Telefone R$ R$
Referência
Mês/Ano
GRUPO DE CENTROS DE
CUSTOS
Almoxarifado Geral Ambulância
AUXILIARES Km Rodado por
Nº de Itens
Centro de Custo
Movimentados
Produtivo
ADMINISTRATIVOS R$ R$

Geral
Capelania
Compras
Comunicação
Diretorias/Gerências & Chefias R$ R$
Faturamento
Financeiro
Patrimônio
Recursos Humanos
Reprografia
SESMT
Telefonia
Transporte
Vigilância
Voluntariado
AUXILIARES R$ R$
Almoxarifado Geral R$
Ambulância
BrInquedoteca
Casa de Apoio
136
Costura
Engenharia Clínica
Farmácia
Lactário
Lavanderia R$
Manutenção R$
NCIH
NUIAS
Ouvidoria/SAC
Recepção PS
Resíduos R$ R$
Rouparia
SAME
SAREH
SECOP
Serviço Social
Morgue
Quadro 46 - Mapa de Custos - Centros de Custos Auxiliares

Nota: Para fins de apresentação dos quadros, mostram-se apenas dois centros de custos,
Todo esse processo de alocação dos custos em cada centro de

custo administrativo e auxiliar, inclusive aqueles rateados pelos demais
centros de custos, culmina na composição dos custos dos centros de cus-
tos produtivos.
Dessa forma, são identificados os custos de cada centro de custo
produtivo, que representam os custos diretos do setor e aqueles custos
indiretos que são recebidos dos outros setores por rateio (quadro 47).
Chega-se à conclusão do trabalho de levantamento de custos de
forma departamentalizada, utilizando-se a metodologia de custeio por
absorção pleno.
137
Referência
Mês/Ano
GRUPO DE CENTROS DE
CUSTOS
Agência
PRODUTIVOS Ambulatório
Transfusional
B. Custos Diretos (fixos e variáveis)
R$ R$
(1+2+3+4)
1.1.2 Horas extras R$ R$
1.2 CLT R$ R$
1.2.2 Encargos Sociais (FGTS/INSS) R$ R$
1.2.4 Provisões (férias/13.º Sal./
R$ R$
outras)
1.3 Outros R$ R$
1.3.1 Prestadores de Serviços Médicos R$ R$
R$ R$
Médicos
2 Consumo R$ R$
2.5 OPME R$ R$
R$ R$
SND)
138
3 Contratos Diretos (listar) R$ R$
Referência
Mês/Ano
GRUPO DE CENTROS DE
CUSTOS
Agência
PRODUTIVOS Ambulatório
Transfusional
4.1 Água 0,00 R$ 0,00 R$
4.3 Telefone R$ R$
ADMINISTRATIVOS R$ R$

Geral
Capelania
Compras
Comunicação
Diretorias/Gerências & Chefias R$ R$
Faturamento R$ R$
Financeiro
Patrimônio
Recursos Humanos
Reprografia
SESMT
Telefonia
Transporte
139
Vigilância
Voluntariado
AUXILIARES R$ R$
Almoxarifado Geral R$ R$
Ambulância R$ R$
BrInquedoteca R$ R$
Casa de Apoio
Centro de Materiais Esterilizados R$ R$
Costura
Engenharia Clínica R$ R$
Farmácia R$ R$
Lactário
Lavanderia R$ R$
Manutenção R$ R$
NCIH
NUIAS
Ouvidoria/SAC
Recepção Ambulatorial R$
Recepção PS
Resíduos R$ R$
Rouparia
SAME R$ R$
SAREH R$ R$
SECOP
Serviço Social
Morgue R$ R$
Quadro 47 - Mapa de Custos: Centros de Custos Produtivos

Nota: Para fins de apresentação dos quadros, mostram-se apenas dois centros de custos,
A partir deste momento, é possível a análise gerencial do cus-

to dos diversos tipos de serviço prestado ao paciente, razão de ser da
instituição.
140
Não obstante, devido à diferenciação no tipo de atendimento
prestado ao paciente, uma das alternativas é a realização do custo médio
por amostras aleatórias de pacientes cujas condições permitam um grau
de comparabilidade e representatividade adequados, ou a definição do
custo do procedimento baseado em protocolos padrões de atendimento
(MATOS, 2005).
A análise gerencial advinda da utilização do modelo representa
um avanço nas possibilidades de identificação de desperdícios ou falta de
foco assistencial, assim como a visualização de outros fatores que podem
dificultar a otimização dos recursos públicos no SHP.
141
CONCLUSÕES
C
om o foco nas questões atinentes à governança no serviço público,
este trabalho procurou contribuir para a criação de um modelo de
custeio para a gestão de custos hospitalares públicos, instituições
complexas e que cada vez demandam mais recursos do sistema de saúde
que tem um orçamento restrito.
No entanto, ao longo da pesquisa, surgiram questões que não
puderam ser aprofundadas, haja vista a delimitação traçada para este es-
tudo. Nesse sentido, e com o objetivo de contribuir para ampliar o conhe-
cimento na área de custos hospitalares em hospitais públicos, são apon-
tadas duas questões relacionadas a dois temas relevantes para futuros
estudos nessa área, tais como: i) o estudo da cultura organizacional frente
ao desafio de gerenciar custos em hospitais públicos; ii) a contabilidade
gerencial aplicada aos hospitais públicos. Considera-se que esses dois fa-
tores são relevantes à temática e podem afetar a implantação de metodo-
logias para controle e gestão de custos em qualquer instituição.
Todas as etapas da pesquisa, desde a classificação dos centros de
custos, os critérios de rateio e a forma de coleta das informações foram
amplamente discutida perante as possibilidades da realidade existente
em cada hospital, uma vez que há carência de um sistema informatizado
de gestão, integrado entre as áreas e que contemple todas as necessidades
do hospital, principalmente as questões relacionadas aos aspectos admi-
nistrativos-financeiros.
Dessa forma, a aplicação do modelo pode ter fatores limitantes,
como: i) a falta de pessoal especializado para a sua operacionalização;
ii) a inexistência de um sistema integrado de gestão que propicie as in-
formações de forma rápida e precisa; iii) a inexistência de informações
contábeis que integrem os aspectos econômicos e financeiros da institui-
ção; iv) a falta de uma cultura organizacional para controle de custos nas
instituições públicas; v) a falta de uma política que dê sustentação para a
implantação do modelo.
Dentre as potencialidades advindas da aplicação do modelo po-
de-se destacar: i) a geração de informações de custos como ferramenta de
auxílio nos processos de decisão para o nível gerencial e estratégico; ii) a
otimização de recursos e a possibilidade de atendimento de um número
maior de pessoas; ii) o benchmarking com outras instituições de saúde
que utilizam da metodologia de custos; iii) a decisão de se optar por ser-
viço próprio ou terceirizar serviços com finalidade e meio; iv) a análise
de custo-benefício com a implantação de novos produtos, novas técnicas,
novos equipamentos; v) integração dos trabalhos que são desenvolvidos
nos diversos setores e a troca de informações.
145
O modelo aqui proposto é factível e pode ser aplicado em orga-
nizações hospitalares, tendo em vista que partiu de um estudo empírico,
sendo necessária a adaptação para as características de cada instituição.
A relevância deste estudo não está na criação de uma ferramenta
inédita, tendo em vista que muitos hospitais brasileiros se utilizam da
metodologia de custos na gestão, mas sim, no modelo criado empirica-
mente na pesquisa-ação como forma de fomentar as questões atinentes ao
controle e gerenciamento de custos.
Um dos pontos fortes do modelo é o seu potencial de implantação
de forma simples e organizada, sem que para isso seja preciso que se tenha
uma grande estrutura funcional ou tecnológica para a sua aplicação.
Isso quer dizer que o assunto não se esgota aqui, ao contrário, ele
apenas se inicia e contribui para a temática da proposição de melhorias
gerenciais para o sistema hospitalar público brasileiro.
146
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v15n5/v15n5a07.pdf>. Acesso em: 04 fev. 2015.
158
Fonte: Book Antiqua
A gestão de custos em qualquer organização proporciona uma série de
benefícios, como a segurança na boa administração dos recursos,
porém é pouco utilizada na área hospitalar pública, o que se congura
como um paradoxo, frente à complexidade da organização hospitalar e
à situação de subnanciamento da saúde. O propósito deste livro foi
desenvolver e apresentar um método de aplicação de um sistema de
custeio em Hospitais Públicos. Esta proposta foi desenvolvida em
parceria com a Secretaria de Saúde do Estado do Paraná, com o apoio
nanceiro do PPSUS e da Fundação Araucária. O estudo foi desenvolvi-
do como uma pesquisa ação em dois hospitais públicos do Paraná, mas
para ser replicado em qualquer hospital a partir das premissas do
método desenvolvido. Para tanto, tratou-se de conceitos sobre adminis-
tração e governança pública, o direito à saúde no Brasil, os custos no
setor público e a apresentação detalhada do modelo de sistema de
custeio proposto. Os resultados se constituem em importante instrumen-
to de gestão dos Hospitais e Secretaria de Estado da Saúde, permitindo
aos dirigentes maior segurança diante das diculdades e desaos
impostos nesse segmento. Com isso, espera-se que o livro contribua
com os governos, por uma melhor gestão dos recursos públicos
direcionados à saúde; com a academia, por ser um tema ainda incipi-
ente na literatura; e com a sociedade, para que mais hospitais prossio-
nalizem sua gestão de custeio e, com isso, proporcionem um serviço
mais eciente e ecaz.

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SISTEMAS DE CUSTEIO

SISTEMAS DE CUSTEIO NA GESTÃO

Disponível também em: <http://repositorio.utfpr.edu.br/jspui/>.

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação

CDD (22. ed.) 362.11068

Bibliotecária: Rosana da Silva CRB: 9/1745

Projeto gráfico, capa e editoração eletrônica

Revisão gramatical e ortográfica

Agradecemos a Fundação Araucária e ao Ministério da Saúde

ADMINISTRAÇÃO E GOVERNANÇA PÚBLICA................................................. 21

O DIREITO À SAÚDE NO BRASIL.......................................................................... 37

CUSTOS NO SETOR PÚBLICO................................................................................ 55

IDENTIFICAÇÃO DO SISTEMA HOSPITALAR PÚBLICO ESTADUAL......... 75

SISTEMA DE CUSTEIO APLICADO........................................................................ 93

Michele Caputo Neto

Toda atividade que é exercida pela administração pública para a

Agentes Todas as pessoas físicas que prestam serviços ao Estado e às

Todos as pessoas físicas que prestam serviços ao Estado e às

Quadro 1 - Características de Órgãos, Serviços e Agentes Públicos

ADMINISTRAÇÃO DIRETA E INDIRETA

Por meio da leitura do Decreto-lei nº 200/1967, em seu art. 4.º, po-

Quadro 2 - Características das Entidades da Administração Indireta

Conforme o art. 75 do Decreto-lei nº 200 (BRASIL, 1967), redação

A administração pública é orientada por princípios que norteiam

O administrador público está sujeito aos mandamentos da lei

A atividade pública deve ser destinada, indistintamente,

Haverá ofensa ao princípio da moralidade administrativa

A obrigação da clareza dos atos da administração e sua

Prima pela melhor utilização possível dos recursos públicos,

Quadro 3 - Princípios Constitucionais da Administração Pública

Ao longo do século XX, com a integração da economia ao novo

O problema de agência (ou problema agente-principal)

[...] contextualizar o cidadão como um cliente em foco; dar

Essas características vêm ao encontro do surgimento do Estado

O CONTROLE NA EXECUÇÃO DAS AÇÕES E SERVIÇOS

O controle na administração pública funciona como mecanismo

Heidemann (2009) define política pública como as decisões e

[...] A ideia fundamental da abordagem institucional con-

Souza (2006, p. 26), após análise de vários autores sobre a defini-

[...] as propostas de políticas (meios específicos para

Dessa forma, deixa explícitas essas quatro fases na constituição

Percepção e Percepção de um fato como problema político por grupos

Decide-se se um tema vem sendo inserido na pauta política

Implementação Descreve-se o que acontece, quais atores atuam com quais

Quadro 4 - Fases do Ciclo Político

A figura 1 retrata essa visão.

Figura 1 - Fases do Ciclo Político

Com relação às formas de políticas públicas, Souza (2006) faz re-

Diante desse cenário de transformação social, a Constituição dei-

Enquanto a universalidade e igualdade de acesso aos

Assim, verifica-se que, contraposta à universalidade de cobertu-

Art. 197. São de relevância pública as ações e serviços de

Assim, para melhor entendimento de como se materializam as

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Tabela 1 - Despesa Total com Saúde por Esfera de Governo - Após a LC

União Estados Municípios Total

Fonte: Baseado em Brasil (2015b).

No Paraná, que tem uma população estimada em 2014 de 11,1

Figura 3 - População Paranaense em Relação aos Beneficiários do SUS e da

Tabela 2 - Percentual de Gastos do SUS por Blocos de Financiamento da

Fonte: Baseado em Brasil (2015b).

Segundo dados do Brasil (2015d), em 2014, foram realizadas