Apuntes Codigo Tributario

APUNTES DE DERECHO TRIBUTARIO
PROF. GORZIGLIA
PARTE I : CODIGO TRIBUTARIO
CAPITULO I
NOCIONES GENERALES
I. INTRODUCCIÓN
1. DERECHO FINANCIERO
1.1 Conceptos y Definición de Derecho Financiero
Para que el Estado, y los entes públicos que lo conforman, puedan

cumplir. Los fines que de acuerdo a su propia naturaleza y ordenamiento
ha sido llamado a satisfacer, requiere de múltiples recursos económicos.
Estos recursos pueden provenir de una doble fuente generadora de
riqueza. La primera la constituyen aquellas actividades industriales,
comerciales o explotación de recursos naturales o patrimoniales que el
Estado obtiene como un agente económico tal como podría hacerlo
cualquier particular y que se rigen por el Derecho Privado. La segunda, se
origina en el ejercicio de la potestad de imperio del Estado en virtud de
la cual obtiene recursos de los ciudadanos restando riquezas de la
actividad privada, y que se rige por el Derecho Público. De lo anterior
nace la fundamental distinción entre recursos patrimoniales del Estado o
de Derecho Privado y los recursos de Derecho Público denominados,
genéricamente, tributos.
Para regular, administrar, determinar y recaudar estos recursos

económicos que conforman el patrimonio que el Estado destinará al
cumplimiento de sus fines, se requiere que éste efectúe un complejo
número de actos que no sólo se refieren a la obtención y administración
de los recursos sino que también a su destino final a través del gasto
público que mira a la satisfacción de las necesidades públicas y
colectivas, que miran a su control, etc.. Este conjunto de actos
constituyen la "actividad financiera del Estado".
Es una exigencia fundamental del Estado moderno, que la "actividad

financiera" del mismo sea ordenada dentro de un estado de derecho, por
un sistema de normas que constituyen el "Derecho Financiero".
1
El profesor Fernando Sáenz de Bujanda, citado por Héctor B. Villegas1
define el Derecho Financiero del modo siguiente:
"Es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático de las normas
que regulan los recursos económicos que el Estado y los demás entes
públicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines, así como el
procedimiento jurídico de percepción de las riquezas y de ordenación de
los gastos y pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios
públicos".
Más simple es la definición del profesor italiano A.D. Giannini2 que lo

define como: "El conjunto de las normas que disciplinan las
recaudaciones, la gestión y el gasto de los medios necesarios para la vida
del ente público".
En otros términos, el Derecho Financiero es el conjunto de normas

jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado. Así lo define
Giuliani Founrouge3 al señalar "El Derecho Financiero es el conjunto de
normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus
diferentes aspectos y órganos que la ejercen, medios en que se exterioriza
el contenido de las relaciones que origina".
1.2 Autonomía y Clasificación del Derecho Financiero
Hoy en día no se discute que el Derecho Financiero es una rama jurídica

que debe ubicarse dentro del Derecho Público, cualquiera que sea el
criterio que se utilice para distinguir el Derecho Público del Privado.
Ello es así aun cuando el Derecho Financiero no constituya un sistema

orgánico de relaciones absolutamente homogéneas, sino más bien un
conjunto de las relaciones de diversa naturaleza que sólo tienen en común
el hecho de referirse a las múltiples actividades que el Estado realiza en el
campo financiero y a la finalidad que persiguen dichas actividades.
De aquí que se haya discutido arduamente si el Derecho Financiero es

autónomo en relación a otras ramas del Derecho, discusión que se
mantiene.
A. Según el profesor Ramón Valdés Costa4 el Derecho Financiero tiene una

autonomía didáctica que justifica su estudio separado, pero dicha
autonomía didáctica que hace conveniente su estudio en forma unitaria
no implica que se trate de una diferente o nueva rama jurídica.
1
Villegas, Héctor B.: Cursos de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Edic. Depalma, B. Aires, 1972.
2
Giannini, A.D.: Instituzioni di Diritto Tributario. Edizioni Guiffré, Milano, 1956.
3
Founrouge, Giuliani: Derecho Financiero. Edic. Depalma, B. Aires, 1965. Volumen 1.
4
Valdés, Ramón: Obra Citada.
2
a. La autonomía didáctica del Derecho Financiero no es discutida por
los autores, sin embargo, si se discute su autonomía científica, es
decir, la que hace que una rama del Derecho se distinga de las
restantes por tener principios, instituciones y conceptos propios
exclusivos y homogéneos.
B. Algunos sostienen que el Derecho Financiero es parte del Derecho

Administrativo y por ende niegan todo tipo de autonomía al Derecho
Financiero.
b. Cabe señalar al efecto los siguientes autores citados por Villegas5:

Zanobini, Mayer, Fleiner, Orlando y Del Vechio aún cuando
reconozcan la independencia del Derecho Tributario una de las
ramas del Derecho Financiero.
C. Otros autores como Myrbach Rheinfeld, una parte importante de los

autores italianos encabezados por Pugliere, Vanoni, D'Amelio, Ingrosso;
españoles, como Fernando Sáenz de Bujanda y, sudamericanos, como
Giuliani Founrouge, Rafael Bielsa y Villegas, sostienen plenamente la
autonomía científica, y por ende la didáctica, del Derecho Financiero.
D. Finalmente una última posición niega la autonomía científica del

Derecho Financiero, pero sí reconoce la didáctica, señalando, sin
embargo, que el Derecho Tributario goza de la autonomía científica y
didáctica que carecería el Derecho Financiero. En esta posición se
encuentran el italiano Giannini y autores latinoamericanos como
Horacio García, Dino Jarach, Juan Carlos Luqui, Francisco Martínez,
Ramón Valdés Costa, J.C. Peirano, Giampietro, Trotabas, etc..
Cabe destacar que esta última posición fue la que triunfó en las primeras
jornadas latinoamericanas de Derecho Tributario de Montevideo en 1956.6
Nos hemos extendido en esta materia sólo porque lo hemos creído
conveniente para una mejor apreciación del por qué en nuestra
Universidad el "Derecho Financiero" como ramo separado fue suprimido y
sus materias diseminadas entre los cursos de Derecho Administrativo,
Derecho Económico y Derecho Tributario, sin perjuicio del Derecho
Constitucional. Se ha desconocido pues, entre nosotros, la autonomía no
sólo científica del Derecho Financiero sino también la autonomía didáctica
a que hacía referencia el autor Valdés Costa.
Nos inclinamos por la autonomía restringida del Derecho Financiero, esto

es creemos que carece de una autonomía científica' r si tiene una
didáctica.
5
Villegas, Héctor: Obra Citada.
6
3
1.3 Ramas del Derecho Financiero
Es tan vasto el campo o ámbito del Derecho Financiero, que dentro de su

contenido encontramos varias ramas, algunas de las cuales tienen
autonomía científica y desde luego didáctica. Por ello los autores que
niegan autonomía científica al Derecho Financiero, prefieren denominarlo
Ciencias de las Finanzas, e incluso otros, Hacienda Pública.
Las ramas más importantes son:
a. El Derecho Presupuestario: constituido por el conjunto de normas

jurídicas que regulan la preparación del presupuesto fiscal, que es el
instrumento legal que fija las prioridades, calcula y autoriza
anticipadamente la realización de los gastos y obtención de los
recursos para la gestión anual del Estado. Se preocupa asimismo del
control del gasto, inversiones y recaudaciones.
b. Gestión Patrimonial Administrativa del Estado: se preocupa de la

"gestión , que el Estado realiza y de las normas para su
administración y control.
c. Crédito Público: tiene atingencia con las normas que regulan los
recursos extraordinarios que el Estado obtiene de los múltiples
prestamistas de éste, sean nacionales o extranjeros, públicos o
privados, etc.
d. Derecho Monetario: es considerado como una disciplina
independiente que dice relación con la moneda y la formulación de
la política monetaria.
e. El Derecho Tributario: que está conformado por las normas que

regulan la tributación en general y el cual goza de una reconocida
autonomía científica y didáctica.
2. DERECHO TRIBUTARIO
2.1 Concepto y Amplitud
Este es el aspecto del Derecho Financiero que interesa a nuestro curso y

será objeto de nuestro estudio.
Como rama del Derecho Financiero, se preocupa esta disciplina jurídica de

estudiar los principales recursos que el Estado obtiene para la consecución
de sus fines, y, concretamente, de aquellos recursos que provienen del
ejercicio de la potestad de imperio del Estado que en virtud de ese
ejercicio, se imponen a la ciudadanía y que se conocen como tributos.
4
Escapan pues del campo del Derecho Tributario aquellos recursos pro-
venientes de la actividad patrimonial del Estado que se rigen por el
Derecho Privado y que de acuerdo a ciertas clasificaciones de los autores
se denomina "recursos originarios". Entre estos recursos cabe citar:
a. Recursos patrimoniales propiamente tales o de dominio: son ingresos o

rentas obtenidos por el Estado de la gestión o disposición de su
propiedad patrimonial tanto mueble como inmueble, por ejemplo las
rentas que obtiene el Estado en sus participaciones financieras (como
accionista o socio de empresas privadas, como prestamista de dinero,
etc..) o por concesiones mineras, por arrendamiento de tierras, de
bosques, etc.. Pueden ser ordinarias tratándose de ingresos o rentas
derivadas de la administración de la propiedad o extraordinarias y en
caso de enajenación de esos bienes.
b. Recursos de las empresas estatales: en este caso, el Estado es dueño

de empresas o unidades económicas de producción, normalmente
servicios públicos amparados o no por monopolios, y en la generalidad
de los casos con cierta autonomía financiera y administrativa.
Normalmente estos recursos para distinguirlos de los precios de los
bienes y servicios de las empresas privadas se denominan tarifas. (i.e.
Correos, Agua Potable, Ferrocarriles).
En cambio sí interesan al Derecho Tributario los recursos que el Estado se

procura, como se ha dicho, en el ejercicio de su potestad de imperio y que
los autores suelen denominar "recursos derivados".
Entre los recursos derivados de mayor importancia están los tributos y de

ellos se preocupa el Derecho Tributario.
La terminología para distinguir a esta disciplina jurídica que se preocupa
de los tributos, no es uniforme, pues corno lo hace notar Giuliani
Founrouge la doctrina italiana y española usa la denominación "Derecho
Tributario", los alemanes emplean la expresión "Derecho Impositivo" y los
franceses "Derecho Fiscal". En América Latina, incluyendo Brasil,
predomina la denominación de "Derecho Tributario", y la más importante
entidad especializada a nivel internacional en Latinoamérica es el
"Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario", mientras que su aso-
ciado en Chile es el Instituto Chileno de Derecho Tributario.
La expresión "Derecho Fiscal" usada también en el Derecho Anglosajón la

encontrarnos en la más importante institución internacional, la
"International Fiscal Association" (IFA).
Está fuera de dudas que el término "Derecho Tributario" es el más exacto

ya que el término "Fiscal" puede dar lugar a equívocos por la denominación
de "Fisco" que denota la actividad que, como persona de Derecho Privado,
5
realiza el Estado más que el ejercicio de su imperio que es el origen o
fuente de la imposición.
2.2 Definición
Para Founrouge7, el "Derecho Tributario es la rama del Derecho Financiero

que se propone estudiar el aspecto jurídico de la tributación, en sus
diversas manifestaciones; corno actividad del Estado, en las relaciones de
éste con los particulares y en las que suscitan entre estos últimos.
Para Héctor Villegas8: "Es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a

los tributos regulándolos en sus distintos aspectos".
Giannini9 lo define corno."Aquella rama del Derecho Administrativo que

expone los principios y las normas relativas a la imposición y la
recaudación de tributos y analiza las consiguientes relaciones jurídicas
entre los entes públicos y los ciudadanos".
Como puede apreciarse y si se desea hacer una crítica de las definiciones
de los tratadistas puede señalarse que ellas son en cierto sentido
tautológicas, pues incluyen en la definición el término que se trata de
definir.
Sin pretender agregar nosotros una nueva definición, intentaremos dar un

concepto que creemos pueda resultar más comprensivo, de la manera
siguiente:
“El Derecho Tributario es la disciplina que dentro del Derecho Público se

ocupa de los principios y de las normas legales que regulan aquellos
vínculos jurídicos en virtud de los cuales los particulares o ciudadanos se
ven en la obligación de dar sumas de dinero al Estado y éste en el derecho
de exigirla, aun coercitivamente, y que éste ha de emplear en el
cumplimiento de sus fines".
Decimos que es una disciplina jurídica pues es una rama autónoma del
Derecho Público que estudia los principios de la tributación, los ordena y
tutela. Estos principios son previos a la norma positiva, pues esta última se
inspira o debiera fundamentarse en ellos. Estudia las normas legales, pues
los tributos sólo pueden imponerse por ley como se estudiará más
adelante.
Por otra parte el tributo es la cosa que se debe, es el objeto de la

obligación tributaria y, la obligación tributaria es la materia de la que se
ocupa el Derecho Tributario. Dicha obligación, no obstante originarse por
7
Founrouge, Giuliani: Obra Citada.
8
9
Giannini, A.D.: Obra Citada.
6
ley, en su contenido, exigibilidad, extinción y demás aspectos sustantivos
no difiere mayormente de las obligaciones del Derecho Común, como se
verá al referirse a la teoría de la obligación tributaria.
Se ha discutido si el Derecho Tributario es una rama del Derecho Público o

si participa tanto de las características del Derecho Público como del
Derecho Privado. Según el profesor Gustavo Serrano10 participa de ambos
caracteres, pues es Derecho Público en cuanto se preocupa de un aspecto
básico de la actividad del Estado, su financiamiento. El Estado actúa, en
este caso, en ejercicio del poder tributario a través de la ley. Dicho
parecer estaría avalado por el Art. 2° del Código Tributario en cuanto hace
supletorio de sus normas los preceptos del Derecho Común, con lo cual se
acercaría al Derecho Privado.
Otros autores como Giannini, Villegas y otros no comparten esta dualidad y
se inclinan por considerarlo como Derecho Público.
Creemos que el Derecho Tributario es una rama del Derecho Público, ya

que, como se verá, no reconoce otra fuente que la potestad de imperio
propia del Estado y rige la relación jurídica entre el Estado como tal y los
ciudadanos o particulares. Las relaciones de estos últimos entre sí, aún
cuando complementan o acceden a la relación principal de éstos con el
Estado (sujeto activo), se rigen en nuestro concepto única y
exclusivamente por el Derecho Privado y no le alcanza el Derecho
Tributario, a menos que la relación entre los sujetos pasivos importe el
nacimiento de una nueva obligación para con el Estado, la que se regirá
por el Derecho Tributario. Así por ejemplo la acción de repetición que el
arrendatario pueda tener contra el propietario si aquel ha pagado las con-
tribuciones de bienes raíces, se rige por el Derecho Privado y no por el
Derecho Tributario. Si, por el contrario, no existe dicha acción o ella no
prospera porque el contrato privado de arriendo obligaba a dicho pago al
arrendatario, nacerá una obligación regida por el Derecho Tributario pues
siendo el sujeto pasivo de la obligación el propietario, al asumirla el
arrendatario habrá aumentado la renta de arrendamiento gravada por la
ley impositiva.
2.3 Autonomía del Derecho Tributario
Como se ha analizado ni aun aquellos que niegan autonomía científica al

Derecho Financiero, se la niegan al Derecho Tributario, que constituye una
rama de aquel. Dicha independencia y autonomía no implica desconocer la
sustancial unidad del ordenamiento jurídico que implica la necesaria y
lógica interrelación entre las distintas disciplinas jurídicas. El Derecho
Tributario no es ajeno a la interrelación entre las que podemos recordar
las más notables, señaladas por Giannini.11
10
Serrano Mahns, Gustavo: Apuntes de Derecho Tributario. U. Católica-1964. Edición Mecanografiada.
11
Giannini, A.D: Obra Citada.
7
a) Desde luego, el Derecho Tributario como rama de Derecho Público,
se atiene a sus principios fundamentales y de allí su interrelación
con el Derecho Constitucional y demás normas de Derecho Público
que regulan la organización y funcionamiento del Estado.
b) Con el Derecho Privado su relación presenta características muy

particulares que se manifiestan en dos aspectos principales:
b.1) La obligación jurídica tributaria, hace que el sujeto activo

(Estado o ente público) se constituya en titular de un derecho
de crédito, es decir, en acreedor de una obligación frente a un
sujeto pasivo, es decir, deudor de dicha obligación, y que como
se verá más adelante, en su intrínseca estructura jurídica no se
diferencia de cualquiera otra obligación, según el esquema
tradicional del Derecho Privado. De ello resulta que las
disposiciones de Derecho Civil sobre contenido, efectos,
exigibilidad y extinción de las obligaciones, entre otros aspectos
sustantivos, son en principio aplicables, en la medida que no
sean modificadas o alteradas por las normas de Derecho
Tributario.
b.2) En otros casos las normas de Derecho Privado deben ser

tomadas en cuenta para la determinación de la existencia de la
obligación. Ello ocurre cuando el presupuesto de hecho, que
según la Ley Tributaria da origen a la obligación tributaria, está
constituido por una relación jurídica privada, como por
ejemplo: la compraventa, permuta, donación, etc..
c) Con el Derecho Penal. Hay una vasta zona del Derecho Tributario
que se relaciona con el Derecho Penal. Ella se refiere funda-
mentalmente a las sanciones de carácter corporal que la ley impone
a las más graves transgresiones de las normas tributarias.
d) Con el Derecho Procesal. Ello en un doble sentido, ya que es

innegable el nexo con el Derecho Procesal Común, aplicable como
supletorio de los procedimiento establecidos en la Ley Tributaria,
que regulan el proceso civil (tributario) o penal tributario. Por otra
parte, el desarrollo del proceso civil y penal está vinculado y
subordinado a la observancia de algunas normas tributarias, como
entre nosotros lo acreditaba el DL 619 (Ex. Ley de Impuesto de
Timbres, Estampillas y Papel de Sellado).
e) Con el Derecho Internacional. La potestad tributaria del Estado
puede estar vinculada por normas de Derecho Internacional que
nacen de los tratados, o impuestas por costumbres.
8
2.4 Importancia del Derecho Tributario
La importancia del Derecho Tributario puede ser analizada desde varios

puntos de vista y cada autor insiste o da énfasis en uno u otro aspecto
según la época y circunstancias. Sin pretender analizar todos los aspectos,
nos referiremos a los principales, y ello no porque creamos necesario
destacar o probar la importancia de nuestro ramo, sino porque deseamos
despertar conciencia en nuestros alumnos de su obligación profesional
como abogados de mañana, de conocer, advertir y tener presente en cada
una de sus gestiones los aspectos tributarios de la misma. De allí la
importancia profesional del ramo.
a) Importancia Profesional para el Abogado. Es lamentable, a veces,

presenciar cómo una brillante labor de un abogado puede verse
totalmente empañada porque no advirtió a tiempo las conse-
cuencias tributarias que determinado acto jurídico en que asesoró o
aconsejó, produjo a su cliente. A veces un consejo jurídico
aparentemente conveniente y perfecto desde el punto de vista del
Derecho Privado, puede llegar a ser perjudicial sino se ha advertido
sus consecuencias tributarias.
Basta lo anterior para comprender la importancia profesional del

Derecho Tributario para el abogado. No olvidemos que el Derecho
Tributario es una rama del Derecho Público, es en fin parte del
Derecho y ningún profesional mejor que el abogado para incursionar
en él. No queremos con esto señalar que el Derecho Tributario sea
patrimonio de los abogados, es necesario en su estudio y aplicación
la intervención de otros profesionales como contadores, contadores-
auditores, ingenieros comerciales, economistas, etc.. Pero no debe
olvidarse que la legislación tributaria es Derecho; que sólo en virtud
de la ley puedan establecerse impuestos según lo señala la
Constitución Política; que el tributo importa una exacción de
recursos a las economías privadas de donde se deriva que deben
armonizarse intereses generales y particulares potencialmente en
conflicto, siendo misión del Derecho asumir y permitir que se dirima
ese conflicto en forma justa y pacífica. De ello resulta que los
abogados tienen un rol destacado y preponderante en el estudio y
desarrollo de esta rama del Derecho.
b) Como Ciencia Jurídica. De lo anterior se desprende que el Derecho

Tributario tiene importancia como ciencia jurídica específica. La
tributación encierra una problemática jurídica, pues de acuerdo al
principio de la legalidad ya señalado y sobre el que volveremos
(artículos 60 N° 14, 62 y 19 N° 20 de la Constitución Política), sólo
en virtud de la ley es posible establecer los tributos. Ahora bien, la
legislación tributaria está en continuo y permanente cambio; tanto
9
porque como se verá uno de los principales fines de tributación es
proveer recursos al Estado y obviamente el Estado moderno impone
una dinámica de necesidades que ocasiona una sucesión de fuertes
presiones en la obtención de recursos, como porque las economías
privadas de las que los recursos son obtenidos están sujetas a
cambios continuos y veloces, propios de la moderna evolución de los
negocios. Esta presión fiscal en obtener mayores recursos para
afrontar las nuevas responsabilidades de una parte y la evolución
del mundo económico de la otra, impone una sucesión de continuos
cambios en la legislación tributaria.
Basta señalar que mientras los códigos y las leyes del Derecho
Común pueden permanecer sin cambios a veces por varios años o
con mínimos cambios, no transcurre un solo año ni en nuestro país,
ni en otros, en que no hayan cambios en el Derecho Tributario.
El Derecho Tributario tiene pues, una enorme importancia como

"Ciencia Jurídica" pues es necesario que esa incesante sucesión de
cambios en la ley, cumpla con los principios generales del Derecho
Tributario y se verifique en armonía con el conjunto orgánico de las
normas jurídicas que lo conforman.
Es más, el Derecho Tributario suele transformarse en este sentido

en un catalizador que prepara instituciones o concepciones jurídicas
que después de adoptadas por este Derecho se incorporan al
Derecho Común. Así por ejemplo, mientras nuestro Derecho
Comercial aún vacilaba sobre venta del derecho de llaves, la Ley
Tributaria contemplaba su comercialización como hecho gravado
con el Impuesto a la Renta; mientras se interpretaba nuestra
legislación bajo el prisma de la teoría nominalista en las
obligaciones de dinero, ya la Ley Tributaria imponía el criterio
valorista; la Ley Tributaria trató el contrato de Leasing y ha
regulado ciertos ingresos tributarios, mucho antes que nuestro
Derecho Común, etc.
c) Como Herramienta Eficaz del Desarrollo Económico. La tributación

plantea, además de una necesidad jurídica que la transforma en
ciencia, un problema económico, pues como se verá, aun cuando la
finalidad más importante de los impuestos es proveer de recursos al
Estado, esta finalidad puede cumplirse logrando otros importantes
objetivos económicos.
Es problema económico porque la tributación entraña diversos

efectos en la economía, al grado que no puede existir una
planificación económica adecuada sin una política tributaria
definida. Al efecto podemos señalar entre los efectos de la
10
imposición en la economía, el fenómeno de la redistribución de la
riqueza nacional, ya analizado desde antiguo.12
Es interesante la cita que hace M. Fuster13 del pensamiento de

Russeau contenido en su Contrato Social, libro III, capítulo VIII, al
señalar "...todos los gobiernos no tienen la misma naturaleza; los
hay más o menos devoradores. Las diferencias se fundan sobre el
principio que, cuanto más las contribuciones públicas se alejan de
su fuente, más onerosas son. No es sobre la cantidad de impuestos
que hay que medir esta carga, sino sobre el camino que deben
recorrer para volver a su punto de partida. Cuando esta circulación
es rápida y bien establecida, no importa que se pague poco o
mucho; el pueblo siempre está rico y las finanzas marchan siempre
bien. Al contrario, por poco que el pueblo entregue, cuando este
poco no le vuelve, dando siempre, pronto se agota; el Estado nunca
está rico y el pueblo siempre pordiosero".
Este pensamiento es de validez universal y aplicable, por cierto, a

nuestro país, siendo numerosos los tributaristas que han reparado
en este fenómeno redistribucional de los impuestos. No basta
detener la atención en cuan altas son las tasas de los impuestos
para decidir su justicia ni el comportamiento del sistema en el
campo económico, tampoco basta para justificar un sistema
demostrar que en otros países existe un sistema tributario más
oneroso, pues lo uno y lo otro nada prueban, ya que existen
innumerables factores de trascendencia que considerar, factores
que no pueden considerarse aislados, si se desea evitar
apreciaciones superficiales o equivocadas.
Tampoco es un problema de la sola redistribución del ingreso como
pudiera desprenderse del pensamiento de Russeau, anteriormente
planteado, ya que bien pudiera ser preferible una gran torta
injustamente repartida que un famélico pedazo de pan repartido
con extraordinaria justicia, pues es posible que en el primer caso
hasta el menos favorecido, podría salir ganando, como lo señala
Fuster.
El problema de la evolución del sistema tributario adoptado por un

país, es complejo y envuelve el análisis de aspectos económicos,
financieros, sociológicos, administrativos y políticos y, por tanto, va
más allá, como se ha dicho, de un simple enfoque del monto de los
impuestos y de su redistribución. Las razones de ello residen en que
los impuestos no son un simple medio de procurar recursos al
Estado, para la satisfacción de sus necesidades que se identifican
con los de la colectividad, sino que producen innumerables efectos
12
Gorziglia B., Arnaldo: "La Legislación Tributaria ante la Realidad Económica Nacional", Escuela Derecho, 1969.
13
Fuster, M.: "El Espejismo de una Política de Ingresos", Revista Empresa, febrero-marzo de 1969, pág. 24.
11
en la actividad económica, en la hacienda pública, en el desarrollo
social, en el campo político y administrativo.
2.5 Planificación Económica y Política Tributaria
Desde antiguo se constató que el sistema tributario producía importantes

efectos en la economía. Sin embargo, el examen que de ello se hacía era
negativo, apriorístico y en suma equivocado. Se afirmaba que la
imposición es un mal necesario para procurar recursos al Estado,
necesarios para cumplir su cometido, mal que ciertamente desalentaba el
ahorro, la inversión y la iniciativa privada. El examen más optimista
afirmaba que en cierto modo los impuestos estimulaban la economía
privada aumentando la eficiencia de las empresas con el propósito de
aumentar sus rentas y procurarse el alivio tributario.
El nuevo análisis de los efectos de la imposición en la economía nacional

se fundamenta en que el Estado a través de la imposición resta a la
economía privada poder para tomar decisiones económicas, poder que
pasa a sumarse al del Estado para la realización de sus objetivos
económicos de nivel nacional, a través de gasto público, procediendo en
esta forma a redistribuir el ingreso nacional. En otras palabras el esfuerzo
de la economía privada junto con el esfuerzo del Estado contribuye a
formar el ingreso nacional, que redunda en beneficio total de sus
habitantes.
La importancia de este enfoque moderno se puede visualizar mejor, al

comentar brevemente algunos aspectos:
a) Imposición Anticíclica o Compensatoria14
Las finanzas funcionales en contraposición de las clásicas,

plantearon el abandono y ruptura de equilibrio presupuestario
como medida efectiva en la lucha contra los ciclos económicos. Así
en períodos de depresión económica y de desempleo se aconseja al
estímulo del consumo y la inversión, lo que puede lograrse a través
de medida de reducción de impuesto, exenciones, liberaciones,
etc..
El menor rendimiento fiscal no debe tener como consecuencia una

disminución del gasto público sino por el contrario, el gasto debe
ser aumentado mediante la inversión en obras de largo aliento que
deben paliar el desempleo. El desequilibrio presupuestario no debe
preocupar en este caso, pues será transitorio. En cambio, la
14
En este punto hemos seguido de cerca algunos conceptos de los apuntes de Derecho Financiero del profesor Enrique
Piedrabuena, y el Libro de Finanzas Públicas de Manuel Matus.
12
búsqueda del equilibrio acrecentará la crisis, frenará el consumo,
la inversión y el desempleo.
En cuanto a las rentas que deben ser desgravadas, lo serán en

mayor grado las más bajas, por cuanto son percibidas por grupos
de mayor propensión al consumo, y, por tanto, en condición de
acelerar el proceso de recuperación. Las rentas altas también
deben ser desgravadas, aun cuando en menor grado, ya que ellas
servirán para financiar inversiones que se trata de estimular.
En el proceso inverso, esto es de auge económico, pleno empleo y

pequeña inflación, deberá aumentarse la carga impositiva
desalentando ciertos consumos no esenciales, proceder a efectuar
economías en el gasto público y terminar el presupuesto en
superávit, que deben paliar los déficits de los períodos de
depresión. En cuanto al aumento de la presión tributaria, ésta
debe efectuar en mayor grado a las rentas altas o superrentas, e
incluso, un impuesto a los beneficios excesivos puede ser
aconsejable. En cambio las rentas bajas no debieran ser afectadas
con esta alza, sino que tal vez y según las circunstancias, podría
ser aconsejable el establecimiento de un ahorro forzoso que
cíclicamente cumpliría la misma finalidad, pero que implicaría la
formación de una reserva por estos grupos económicamente más
débiles.
Taylor15 señala "El objetivo principal de la imposición anticíclica es

estimular el consumo o la inversión privada cuando la economía se
encuentra bajo el nivel del empleo total y disminuir el consumo o
las inversiones cuando el empleo total ha sido alcanzado y los
nuevos gastos sólo pueden traducirse en inflación".
b) Pleno Empleo. Sintetizando medidas propuestas por Henry Wallace

(Full Employment in Free Society), ellas se reducen a los siguientes
para el empleo total:
 El gasto público debe ser suficiente para el empleo total.

 El gasto debe ser dirigido según las prioridades sociales.
 Los medios para los objetivos anteriores deben ser propor-
cionados por los impuestos.
c) Redistribución del Ingreso. La redistribución del ingreso recabado

a través del impuesto opera y debe operar a través del gasto
público. El gasto debe encaminarse a atender servicios que
favorecen a grupos que en la distribución primaria del ingreso
económico no alcanzaron una cuota que les permitiera obtener los
15
Taylor: "The Economist of Public Finance". New York, 1948, citada por Matus (op. cit., supra).
13
bienes o servicios que ahora se les redistribuye: La atención
médica gratuita, socialización de la medicina, instrucción gratuita,
programas habitacionales, subsidios, etc.., son algunos ejemplos.
d) Redistribución del ingreso en el sentido de la conducción de la

inversión. En la redistribución se puede y se debe estudiar el
destino que los sectores de mayores rentas dan a sus ingresos
primarios y, especialmente, a través de la política impositiva, que
esos ingresos primarios se distraigan en simples ahorros inmo-
vilizados o en gastos de consumo superfluos o socialmente inútiles
o inconvenientes, obligando desviados hacia inversiones pro-
ductivas o socialmente aconsejables.
e) El sistema impositivo en la regulación de la distribución primaria

del ingreso. Puede suceder y sucede, que la redistribución del
ingreso no sea por sí sola eficaz y sea necesaria la actuación
preventiva o anticipatoria del Estado, el cual en vez de esperar
para hacer justicia en el momento de redistribución, se adelante y
proceda a paliar la distorsión en la distribución primaria del
ingreso económico. Ello se puede lograr a través de medidas
drásticas de aumento considerable de los salarios y sueldos.
Clásicamente se ha dicho que esta medida es abiertamente
inflacionaria e incide directamente en los precios y en la pérdida
de competitividad en los mercados internacionales. Es un
problema de mucha actualidad en nuestro país en que se ha
preconizado abiertamente esta tesis, proponiendo reajustes de
remuneraciones a veces inferiores al costo de la vida. Si se
procediera recurriendo a correctivos de índole tributaria con pleno
conocimiento del efecto regulador del sistema impositivo en la
política de sueldos y salarios y en la de precios, se podría
comprobar que este fantasma puede ser alejado. En efecto, los
impuestos permiten que el costo de las remuneraciones no incida
con intensidad en los precios. Las medidas son innumerables y
dependerán de las circunstancias.
Basta citar las siguientes entre muchas otras:
1. Alivio de los impuestos indirectos que inciden en los

precios (Impuesto al Valor Agregado y otros a las ventas
o servicios, etc..) de bienes y servicios cuyo consumo se
desea alentar.
2. Plena aceptabilidad como gasto deducible en el cálculo

de las rentas imponibles de las empresas, de todas las
remuneraciones y beneficios al personal, incluso las de
carácter voluntario, planes de jubilación y otros.
14
3. Alivio de la tributación de las rentas del trabajo en los
impuestos, que le afectan a objeto de aumentar su
capacidad de consumo, etc.. Ello beneficia también a
las empresas que contarán con mayor poder consumidor
y, por ende, tendrán un mayor incentivo para aumentar
la producción y crear mayor posibilidad de trabajo.
Naturalmente que ello debiera estudiarse de modo que la

disminución de los impuestos indirectos no cause una disminución
sensible del rendimiento fiscal. Esto último no podría aparecer
difícil de realizar, especialmente si se aconseja disminuir los
impuestos indirectos que en Chile tienen gran trascendencia en el
rendimiento fiscal. No presenta grandes problemas si el menor
rendimiento se compensa con un aumento de otros impuestos
como son los de la renta, y por otra parte la disminución de los
tributos suele traer aparejado un aumento del rendimiento fiscal,
pues importa una disminución de la evasión.
f) Estrategias de Desarrollo. La definición de éstas incide en materia

tributaria. Una estrategia de desarrollo "puertas afuera" presupone
incentivar la actividad exportadora confiriendo drawbacks, elimi-
nando los impuestos aduaneros que gravan la producción nacional
vendida en el exterior, neutralizar el impacto de impuestos
indirectos al consumo que afecten bienes y servicios que se
insuman en la actividad exportadora, pues resulta evidente que un
país debe propender a exportar productos y no los impuestos que
afecten la producción del bien exportado. Una estrategia de
desarrollo "puertas adentro" presupone una protección aduanera al
productor nacional llamada a competir internamente con el
proveedor extranjero. Como estas estrategias no se dan en forma
pura, el manejo de la variable tributaria es normalmente ecléctico
y apunta, con mayor o menor énfasis, en ambos sentidos.
2.6. Otras Finalidades de los Tributos
No se puede cerrar el capítulo de la importancia de Derecho Tributario sin

mencionar aun someramente otras finalidades que se pueden lograr a
través de los impuestos, al margen de los efectos económicos ya
mencionados.
En efecto, a través de los tributos se pueden conseguir finalidades de tipo

político: tanto política interna (redistribución de la riqueza,
debilitamiento o fortalecimiento de la actividad privada, etc..) o de
política externa como favorecer desarrollo de zonas geográficas
estratégicas o en disputa; de tipo sanitario: desalentando ciertos hábitos
15
nocivos como el uso del alcohol, tabaco, ciertos cultivos, etc..; de tipo
cultural: desalentando ciertos vicios y alentando actividades culturales,
eximiendo ciertos espectáculos; de tipo social: alentando la inversión
social sea directamente por el Estado o indirectamente a través de las
economías privadas, como exonerar de impuestos o incentivar ciertos
beneficios al personal, donaciones a ciertas obras comunitarias; ejemplo
de las famosas fundaciones de EE.UU. con múltiples propósitos benéficos,
etc.. La construcción de viviendas al personal, el incentivo a las viviendas
económicas, fines demográficos, alentando o desalentando el aumento
demográfico nacional o racionalizando la distribución entre las ciudades,
regiones o provincias, etc.. Como puede apreciarse a través de los tributos
se puede intervenir en cualquier aspecto de la vida de una nación.
II. CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS Y DEFINICIONES
1. CONCEPTO DE LOS TRIBUTOS
Tributo se puede definir como "aquel ingreso público que se origina de la

obligación o vinculo jurídico creado por la ley y por el cual personas
determinadas se encuentran en el deber de entregar al Estado ciertas
cantidades de dinero también determinadas para el cumplimiento de las
finalidades que éste se ha propuesto".
Para Villegas16 "Tributos son las prestaciones, comúnmente en dinero, que

el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio a los particulares en
virtud de una ley y para el cumplimiento de sus fines".
Blumenstein17 los define como 'las prestaciones pecuniarias que el Estado o

un ente público autorizado por aquel, en virtud de su soberanía territorial,
exige de sujetos económicos sometidos a la misma".
De las definiciones anteriores y de otras que señalan los autores pueden

destacarse las características de los tributos
a) Nace de la Ley. De acuerdo al principio universalmente aceptado,

no hay tributo sin ley previa que lo establezca, es el principio de la
legalidad de la imposición, pues la obligación tributaria reconoce
como única fuente capaz de generarla a la ley. Al igual que ocurre
con todas las obligaciones que nacen de la ley, la tributaria
encuentra vida concreta cuando ocurre el hecho generador previsto
en ella como presupuesto de la obligación.
b) La prestación de lo que se debe es en dinero o comúnmente en

dinero. Como lo veremos al estudiar la obligación tributaria, la
16
Villegas, Héctor B.: Curso Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1972.
17
Citado por Founrouge. Obra Citada.
16
prestación en cuanto a su objeto se clasifica como una obligación
de dar, aun cuando a veces conlleva obligaciones de hacer o no
hacer, las que son siempre accesorias a la obligación principal que
es la de dar, entregar una suma cierta de dinero. La prestación
exigida en la ley es una suma de dinero, ello constituye una
característica de los tributos modernos que descansan sobre la
base de economías monetarias. Sin embargo, como bien lo señala
Villegas18 ello no es forzoso que así suceda, y sin necesidad de
referirnos a tiempos pretéritos, en la época actual existen tributos
fijados en especies o que de modo alternativo pueden pagarse en
especie como ocurre con el Código Fiscal de México que en ciertos
casos lo permite. Recuerda Giuliani Founrouge que en Rusia se
exigía el pago de gravámenes con parte de las cosechas; en
Inglaterra, el impuesto sucesorio puede pagarse con tierras,
muebles u otros objetos de valor artístico, etc.. En nuestro país no
existe, al igual que en la mayoría de los países, la posibilidad de
pagar tributos en especie.
c) Son exigidas en el ejercicio del poder de imperio. Un elemento

particular y característico del tributo es la coacción por parte del
Estado en la exigencia de la prestación que fue creada por la ley
por voluntad del Estado y con prescindencia de cualquier concurso
de voluntades.
d) Su finalidad es el cumplimiento de los fines del Estado. Este

elemento de suyo obvio y aparentemente innecesario de destacar,
es el que nos advierte la diferencia fundamental que existe entre
el tributo y la multa como sanción pecuniaria. En efecto, la
finalidad hace la diferencia, pues el resto de los elementos son
comunes y, si bien en la sanción pecuniaria hay un ingreso
económico para el Estado o ente público autorizado por éste, la
ventaja económica o ingreso no es la finalidad de ella sino que otra
completamente distinta cual es la de aplicar un castigo al
transgresor de la norma, sanción que debe ser entendida como la
consecuencia jurídica del obrar ilícitamente.
No olvidemos, sin embargo, lo ya dicho sobre los efectos de los tributos al

analizar la importancia del Derecho Tributario, pues si bien la finalidad
primordial del tributo es el recurso económico para satisfacer las
necesidades del Estado, los tributos persiguen y deben perseguir fines
conexos con el principal, pero extrafiscales, esto es ajeno al ingreso
económico como políticos (franquicias a una zona del país que se desea
promover), demográficos (incentivo o desincentivo al aumento de
población), económicos (efectos económicos de los tributos).
18
Villegas, Héctor B.: Obra Citada.
17
2. CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
Muchas son las clasificaciones de los tributos, pero al respecto no existen

clasificaciones absolutas o, como lo señala Luigi Einaudi19 toda clasi-
ficación es arbitraria, no siendo preciso exagerar su importancia más allá
de la que realmente corresponda a un útil instrumento de estudio y acla-
ración.
Ello es plenamente aplicable entre nosotros, especialmente desde que la

Constitución Política sólo admite por excepción los tributos con finalidad
específica, esto es, las contribuciones, haciendo perder importancia a la
clasificación.
Siguiendo la clasificación más aceptada por la doctrina, no siempre segui-

da por el Derecho Positivo, los tributos se clasifican en:
Tasas, Contribuciones e Impuestos.
Recordemos que s ingresos de Derecho Público del Estado s los tributos y

que de éstos, los más importantes son los impuestos, luego vienen las
contribuciones y por último las tasas. Algunos autores agregan los
"derechos", pero éstos se suelen confundir con el resto de los tributos.
En nuestro Derecho Positivo al igual que ocurre en el de otros países se

han confundido distintos tipos de tributos en cuanto a su denominación y
que desde el punto de vista doctrinario se distinguen y diferencian clara-
mente. Así la Constitución Política de 1925 señalaba en su Art. 44 Nº 1 que
sólo en virtud de una ley se puede imponer contribuciones de cualquier
clase o naturaleza, etc.., cuando en realidad se estaba refiriendo
genéricamente a los tributos y no a una especie de ellos que son las
contribuciones. La misma impropiedad se encontraba en el Art. 44 que
también se refería en forma genérica a contribuciones y el Art. 10 N° 9
que hacía aparecer como un sinónimo al impuesto y la contribución. La
Constitución Política de 1980 ha subsanado este error, y así en su Art. 19,
20 establece que la Constitución asegura a todas las personas la igual
repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la progresión
que fije la ley, etc.. Sin embargo, en otros casos son leyes y autoridades
las que hacen sinónimos los términos impuesto y contribución, como
ocurre con el impuesto territorial que prácticamente no se le conoce como
tal, pero sí se le conoce como "contribución de bienes raíces".
En otras ocasiones se habla de "derechos", que doctrinariamente pueden
tener características muy particulares que los diferencian de otros tribu-
tos, pero en nuestro Derecho Positivo dicha denominación es más fre-
cuentemente empleada para señalar ciertos impuestos como ocurre con
los Aduaneros y los impuestos Municipales.
19
El Sistema Tributario Italiano
18
Lo anterior ocurre porque el legislador ha caracterizado de distintas
formas tributos que a su arbitrio denomina de una forma y en otro país de
otra, de lo que resultan confusiones que conducen a discrepancias entre
los autores, los que si aclaran entre sí los distintos elementos de
legislación interna y de denominación que han tenido en cuenta, bien sería
posible lograr una mayor uniformidad doctrinaria sobre el particular.
2.1 Las Tasas
Este es el tributo que probablemente mayores discrepancias ha causado y

el que más dificultades ha presentado para su caracterización. Su
caracterización, aun cuando la tasa tiene poca significación económica
actualmente como fuente de ingresos, es importante pues el C. Tributario
y otros cuerpos legales que estudiaremos no son aplicables a las tasas,
pero sí a los impuestos y a las contribuciones. En el orden internacional,
las mutuas y recíprocas exenciones que se otorgan entre sí los Estados con
respecto a diplomáticos y agentes consulares, tienen vigencia con relación
a los impuestos, pero no suelen tenerla en cuanto a las tasas. En otros
países la importancia del distingo es aún mayor pues, como en Uruguay,
los gobiernos departamentales están facultados para crear tasas, pero no
impuestos.
Las tasas se definen como:
"Las prestaciones pecuniarias que el Estado exige a quien hace uso actual
de ciertos servicios públicos".20
Para Enrique Piedrabuena, las tasas son "simplemente el precio de un

servicio público".21
Para Jaime Ross "tasa es un ingreso ordinario de Derecho Público que

obtiene el Estado y que representa la compensación que da el particular al
Estado por el uso de un servicio determinado".22
Lo que caracteriza a la tasa y la diferencia sustancialmente del impuesto

está en el hecho de que cuando el Estado cobra una tasa proporciona por
su parte, un servicio individual y personal a quien se lo paga, esto es, se
considera la idea de equivalencia o contraposición más o menos
proporcionada entre lo que es particular paga (prestación) y el servicio
que rece e a cambio en este instante (contraprestación), idea que no se
encuentra en el impuesto en el que no hay correlación ni secuencia entre
el pago y el servicio. El impuesto aparece como una carga general sin una
20
Matus B., Manuel: Finanzas Públicas, Edit. Jurídica de Chile.
21
Piedrabuena R., Enrique: Apuntes de Derecho Financiero. U. Católica de Chile, 1953.
22
Ross B., Jaime: Apuntes de Derecho Tributario. U. Católica de Chile, 1968.
19
finalidad específica, pero sí con finalidad general, el financiamiento de las
necesidades del Estado que son también las de la colectividad.
Otra característica, es en ésta donde se producen las mayores divergencias

doctrinarias, es la coacción del Estado. Ella no aparece en las tasas tan de
manifiesto como en el impuesto, dado que las tasas se cobran sólo a quien
hace uso de ciertos servicios públicos. Por ejemplo en el caso del Servicio
de Registro Civil o del Servicio de Correos sólo paga aquel que
voluntariamente requiere una inscripción o certificado o requiere el
servicio. Si no desea hacer uso de esos servicios, no deberá pagar tasa
alguna.
Sin embargo, si bien es cierto que la coacción del Estado aparece más
atenuada en la tasa que en el impuesto, ella existe y es igualmente
efectiva si atendemos a las circunstancias de que está en presencia del uso
de un servicio público y en éstos el Estado actúa en forma exclusiva.
En todo caso hay que advertir que a quienes niegan esta coacción a las
tasas y, por ende, sostienen que las tasas no son tributos, suelen
confundirlas con las tarifas que son ingresos del Estado de derecho privado
propio de su actividad patrimonial y que nada tienen que ver con los
tributos, como ya se ha dicho, y que son los precios de los bienes o
servicios de empresas del Estado que actúan bajo las normas del Derecho
Privado. Ej. tarifa de ferrocarriles.
Finalmente agreguemos que la tendencia actual en materia de servicios

públicos del Estado es la coexistencia en su financiamiento entre la tasa y
los impuestos, pues como se sabe la tasa de un servicio público no lo
financia y debe por tanto el Estado contribuir a su financiamiento
mediante sus recursos generales que provienen fundamentalmente de los
impuestos. Aún más se nota una tendencia cada vez mayor del pago de
servicio público financiado por tasa a uno financiado por impuestos.
2.2 Las Contribuciones
Como se ha dicho se encuentran en el terreno intermedio entre la tasa y el

impuesto, más importante en cuanto a su rendimiento fiscal que las tasas,
pero de menor importancia que los impuestos. No plantean las discusiones
que suscitan las tasas, pues no se discute que son de derecho público y
aquí la coacción del Estado está presente de la misma forma como lo está
en el impuesto, su punto de similitud con la tasa está en que como aquella
no tiene un destino general como el impuesto, sino específico aunque más
amplio que la tasa.
Mario y Héctor Fernández Provoste dicen que "Son los gravámenes que
tienen por objeto distribuir entre ciertos contribuyentes los gastos de
20
realización de obras de mantenimiento de servicios que los benefician
colectivamente de alguna manera más especial que el resto de las
personas que integran la sociedad".
Para Founrouge23 es la "prestación obligatoria debida en razón de

beneficios individuales de grupos sociales derivados de la realización de
obras públicas o de especiales actividades del Estado".
Villegas24 señala que "son los tributos debidos en razón de beneficios

individuales o ciertos grupos sociales, derivados de la realización de obras
públicas o especiales actividades del Estado".
De lo anterior, se desprende que este tributo se caracteriza por la

existencia de un beneficio actual o futuro, debido a la realización de una
obra pública o bien de ciertos servicios o actividades especiales que
pueden beneficiar a grupos determinados, pero que al mismo tiempo
benefician intereses generales.
En la tasa se produce una relación muy específica entre el Estado y un

beneficiario particular que es el usuario del servicio público, que lo paga y
lo disfruta casi simultáneamente. En la contribución también encontramos
un destino específico, esto es, se da esa relación, pero más amplia
respecto de un grupo de beneficiarios y, en todo caso a la colectividad en
general. Como lo señala Valdés Costa, la actividad estatal satisface en la
contribución intereses generales que simultáneamente proporcionan
ventajas a personas o grupos de personas determinadas. Así, si se paga una
contribución de mejora como alcantarillado, pavimentación, etc.., es
indudable que se benefician determinadamente los que habitan en los
inmuebles pavimentados, hay plusvalía de sus propiedades, pero también
toda la colectividad que transita por esa calle y potencialmente los que no
transitan, pero pueden hacerlo un día.
Tradicionalmente algunos autores han limitado la "contribución" a la

"contribución de mejora" como Seligman y parcialmente Einaudi aunque
este último reconoce su extensión a campos más vastos.
Coincidimos con lo que opinan que es amplísima la gama de tributos que

deben tener esta calificación.
En efecto, lo importante para que exista contribución en nuestro

concepto, es que reuniéndose los mismos requisitos que concurren para los
impuestos, a diferencia de éstos que tienen un destino general, tengan un
destino específico. Es por eso que en nuestro país existen varios tributos
de variada finalidad que deben calificarse como contribuciones.
23
24
21
Entre las contribuciones podemos citar los derechos de faros y balizas a
favor de los aeropuertos; ciertos impuestos especiales a la bencina cuyo
producto se destina a construcción y pavimentación de caminos, puentes,
etc. Creemos, aun cuando puede ser discutible, que el peaje que se cobra
en caminos es una contribución y no una tasa, pues el destino de ese pago
es una construcción de caminos o pavimentación que beneficia no sólo a
los usuarios actuales o potenciales sino a la colectividad toda, aun cuando
podría pensarse que se asemeja a la tasa, pues pagado el precio el usuario
se beneficia del uso inmediato del servicio, sin embargo, en nuestro
concepto falta, además, la idea de servicio público.
Cabe también señalar que estas ideas se encuentran incorporadas en el

Modelo de Código Tributario para América Latina al señalar el artículo 17 a
propósito de las contribuciones "que el producto no debe tener un destino
ajeno a la financiación de la obra o actividad que constituye el
presupuesto de la obligación". Algunos autores niegan este requisito como
esencial, como lo hace Villegas, pero a nosotros nos parece más atinado el
criterio de quienes consideran la importancia del destino como Valdés
Costa25 y como prevaleció por lo demás en el proyecto de Código
Tributario citado.
Finalmente debemos señalar que las contribuciones en nuestro país se

encuentran limitadas por la actual Constitución, la que en el artículo 19
N° 20, prohibe en general el establecimiento de tributos con destino
específico (contribuciones) permitiéndoles solamente en los casos de
defensa, bienes o actividades de clara identificación local y pueden ser
establecidos por las autoridades comunales y destinados a obras de
desarrollo comunal (Art. 19 Nº 20 C.P.). Como puede apreciarse, el marco
constitucional ha limitado la posibilidad de leyes que establezcan
contribuciones a los casos indicados por la propia norma.
2.3 Los Impuestos
Como lo señala Valdés Costa, "El impuesto es el tributo típico por

excelencia y el que mejor lo representa" y también representa el género
que llega a confundirse con él. En efecto, el Derecho Tributario, rama del
Derecho Financiero que estudia los tributos, carecería de importancia si no
comprendiera a los impuestos, en otros términos con la sola tasa y
contribución no tendría razón de ser, pues la importancia de los impuestos
como fuente generadora de recursos para el Estado es inmensa.
No es fácil definir los "impuestos", pues su definición es la misma que los

tributos, el impuesto reúne todos los elementos de la definición del
tributo y tal como se señala en la exposición de motivos del Modelo de
25
Valdés Costa, Ramón: Curso de Derecho Tributario, Montevideo, 1970.
22
Código Tributario para América Latina se señaló como elemento propio del
impuesto el de total independencia entre la obligación de pagarlo y la
actividad que el Estado desarrolla con su producido, esto es, entre
obligación y destino.
Por eso Villegas26 los define como: "el tributo exigido por el Estado a
quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos
imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal
relativa al contribuyente".
También podemos definirlo como: "el tributo que el Estado exige de otras
economías sin proporcionarle por ello a quien lo paga un servicio o
prestación determinada, sino que lo destina a financiar sus ingresos".
No nos referimos a otras definiciones, pues sería entrar a repetir

literalmente las definiciones que hemos dado de 'Tributo".
En cuanto a las características de los impuestos, son similares a las de los

tributos en general, pero agregan otras que los diferencian del resto de los
tributos:
a) Es una obligación de dar una suma de dinero. Entre nosotros no

es posible cumplir la obligación en modo alternativo, debe
pagarse en dinero.
b) Coerción del Estado en su establecimiento, es decir, se imponen

y emanan del poder del imperio del Estado, facultad de imperio
que requiere ser ejercida con sujeción a la ley y que emana de
ella según lo establecen los Arts. 60, N4 14 y 62 de la Constitución
Política.
c) Existe en los impuestos un destino general. En efecto, ya se ha

explicado que el destino o finalidad de este recurso del Estado es
financiar el gasto público, es decir, satisfacer a través de la
inversión de esos recursos las necesidades colectivas de acuerdo
a los planes que el Estado se ha trazado. No existe en conse-
cuencia, como ocurre con la tasa y con la contribución, un
destino específico más particular en la primera, menos en la
segunda; el destino del impuesto es general, impersonal si se
prefiere, constituyen los ingresos del Estado que éste destina a
cumplir su labor. El impuesto a la renta que ustedes pagan, el IVA
que soportan al comprar una mercadería, el Estado puede estar
gastándolo en múltiples objetivos, salud, desarrollo social,
fomento de la economía, inversión en obras públicas, defensa o
incluso pagándoles a ustedes una remuneración o una
26
23
indemnización de perjuicios a que ha sido condenado por los
tribunales.
d) Se advierte una carencia de equivalencia de prestaciones, es

decir, que en el momento de pago del impuesto el Estado no
otorga una contraprestación que se mire como equivalente, tra-
ducida en bienes o servicios, como ocurre con la tasa.
e) Complementa la financiación no lograda por tasas y contri-

buciones. Advertíamos al analizar las tasas que ellas suelen no ser
suficientes para financiar los servicios públicos y que la tendencia
era un desplazamiento en su financiación hacia los impuestos. El
mismo fenómeno suele ocurrir con las contribuciones, las que
suelen no resultar suficientes, sea porque el destino específico
resultó ser más exigente en recursos que lo previsto por el legis-
lador al crearlos, sea porque el tributo no produjo el rendimiento
preestimado, con el cual el Estado recurre a sus entradas sin fin
especial, esto es, a los impuestos.
f) Están destinados a alcanzar finalidad de orden económico, polí-

tico y social. Recordemos que su fin principal es obtener recursos
al Estado para cumplir sus variadas y múltiples finalidades, pero
recordemos también lo dicho sobre el enfoque moderno del
Derecho Tributario, que plantea nuevas finalidades extrafiscales,
tales como la regulación de la inversión, consumo y ahorro; la
regulación del ciclo económico, efectos demográficos, socioló-
gicos, redistributivos.
2.4 ¿Los Derechos son una clase de Tributos?
Algunos autores incluyen los Derechos entre los Tributos y logran a veces
con éxito en el campo puramente teórico distinguirlos de la tasa,
contribución e impuesto.
Fernández Provoste27, entre otros, señala que los derechos son “ciertos
tributos en virtud de cuyo pago el contribuyente queda autorizado para
hacer algo que de otra manera la ley prohíbe. Se llaman también tributos
habilitantes”. Ej. patentes municipales, para ejercer una profesión, oficio,
comercio o industria, etc.
Discrepamos como ya hemos señalado con este pensamiento. En efecto,

creemos que estos derechos son tasas en la mayor parte de las veces, en
otras ocasiones son impuestos o contribuciones.
27
Fernández Provoste, María y Héctor.
24
En efecto, creemos que hay una confusión producto del lenguaje, pues
creemos que una patente municipal para ejercer una profesión es un
impuesto municipal; los derechos de Aduana, son impuestos aduaneros;
los derechos de los conservadores y archiveros son, en nuestro concepto,
tasas; los derechos de almacenamiento a favor de la empresa portuaria,
constituyen una tarifa, etc..
Es indudable que pueden ser muchos los impuestos habilitantes, pues por
ejemplo sin comprobante de contribución por bienes raíces, el notario no
autorizaría una compraventa de inmueble y sin embargo el impuesto
territorial es un impuesto y no una clase de tributo diferente como los
derechos.
3. CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS
Son varias las clasificaciones de los impuestos que en los textos de los
autores se suelen encontrar. Además de las clasificaciones tradicionales,
existen otras que no siempre tienen utilidad práctica. En nuestro curso
adoptaremos aquellas clasificaciones que, junto con incluir las de mayor
valor doctrinario, presentan, utilidad frente a nuestro Derecho Positivo.
Dichas clasificaciones son:
1) Impuestos Directos e Indirectos,
2) Impuestos Reales y Personales,
3) Impuestos Únicos e Impuestos Múltiples,
4) Impuestos Internos y Externos o Aduaneros,
5) Impuestos de Suma fija, proporcionales y progresivos,
6) Impuestos a la Renta y al capital o patrimonio,
7) Impuestos Ordinarios y Extraordinarios,
8) Impuestos a la Renta e Impuestos al Consumo.
3.1 Impuestos Directos e Indirectos
Es esta una de las clasificaciones más importantes, tanto doctrinariamente

como desde un punto de vista práctico, sin embargo, debe advertirse que
25
la clasificación es imprecisa y que los criterios utilizados por la doctrina
para distinguirlos y delimitarlos son muy dispares.
3.1.1 Algunos Criterios de Distinción
Señalaremos los principales criterios con el sólo propósito de ir aclarando

a través del énfasis que los autores han dado a los distintos criterios: las
características de unos y otros.
a) El criterio administrativo, señala que lo que diferencia los impuestos

directos de los indirectos, es la circunstancia de que los primeros se
cobran en conformidad a roles o registros nominativos, en que se conoce
la persona del contribuyente afectado por los impuestos directos, mientras
que los indirectos se perciben con ocasión de ciertos actos - de la vida
económica y que el Estado ignora la individualización del contribuyente.
Este criterio, aun cuando es en alguna medida cercano a la realidad no es
satisfactorio, pues no es dable sujetar la distinción a un acto de
administración de los impuestos, pues ello dependerá en alto grado del
sistema que en cada caso haya adoptado la ley.
En Chile, en que un caso típico de impuesto indirecto es el IVA, ex

impuesto a la compraventa y a los servicios, ocurre que desde un punto de
vista administrativo existe rol para los impuestos mencionados. El
contribuyente de derecho está individualizado en roles numerados en los
que se inscribe automáticamente el diputado o delegado para el pago. En
lo que sí se acerca a la realidad es en cuanto a la imposibilidad de
identificar al contribuyente de hecho o sea al que soporta el gravamen.
Si se piensa que el contribuyente de derecho - enrolado de estos

impuestos no es sino que el diputado para el pago, y que el contribuyente
de hecho es el adquirente, el cual no está enrolado y por ende resulta
imposible de identificar, se debería concluir que el criterio administrativo
se acerca parcialmente a la realidad, tratándose del contribuyente de
hecho -no enrolado- mas se aleja de la realidad tratándose del
contribuyente de derecho, que sí está enrolado.
b) El criterio de la traslación. Es el que goza con el favor de la doctrina

desde antiguo. Conforme a este criterio, el impuesto directo se
caracteriza por su difícil traslación, en otros términos el sujeto pasivo o
contribuyente de la obligación tributaria paga el impuesto y, al mismo
tiempo, lo soporta patrimonialmente en su economía.
Dicho de otro modo, determinado el contribuyente, éste paga el impuesto

(contribuyente de derecho) porque la ley lo ha llamado a cumplir la
obligación tributaria, pero al mismo tiempo dicho contribuyente soporta
26
en el hecho dicho gravamen, (contribuyente de hecho), no puede
traspasarlo a
otro. Es decir, tratándose de impuestos directos, se reúne en una sola
persona la calidad de contribuyente de derecho y de contribuyente de
hecho. El contribuyente impactado o percutido (contribuyente de
derecho) es también incidido (contribuyente de hecho).
Los impuestos indirectos, en cambio, son por sus especiales características

trasladables o de fácil traslación. La traslación ocurre sea porque el
legislador lo ordena explícitamente o porque implícitamente lo impone o
lo tolera. En ellos el contribuyente impactado o percutido no es el inci-
dido, es decir, el contribuyente que paga el impuesto no es el que soporta
el gravamen patrimonialmente. En otros términos el contribuyente de
derecho, (Ej. en el IVA, el comerciante) entera el impuesto, pero lo ha
trasladado a otras economías que sí lo soportan en su patrimonio, que es
el contribuyente de hecho. (Ej. el consumidor en el IVA, soporta el
impuesto en el precio). Como veremos después, se llama traslación del
impuesto al acto por el cual el contribuyente de derecho traspasa la carga
tributaria al contribuyente de hecho.
La traslación se llama legal, cuando está autorizada u ordenada por la ley

como en el IVA, impuesto de ley de alcoholes, impuestos a la bencina,
etc..
Consideramos que la traslación de hecho no es propiamente traslación,

pues puede también darse en los impuestos directos, como puede ocurrir
si se aumentan los precios para absorber el mayor impuesto a la renta,
etc..
c) Otro criterio de distinción es el de la capacidad tributaria o

contributiva, elaborado por Griziotti28. Este autor señala que las
manifestaciones de la capacidad contributiva en relación a la riqueza se
observan en distintos momentos, tales como en el momento de la
adquisición, de la posesión, del gasto, de la producción, de la
transferencia de la riqueza. El primer momento se revela cuando la
riqueza se adquiere, es decir, cuando se comprueba que un patrimonio es
mayor que al finalizar el ano precedente. Este ingreso, que es renta neta
conseguida en aquel período de tiempo "constituye una manifestación
directa de la capacidad contributiva y de ahí que se llamen directos los
impuestos que lo graven". Los impuestos indirectos aparecen vinculados al
tercer momento que debe tenerse en cuenta para determinar la capacidad
contributiva, es decir, aquel en que la riqueza es consumida, o sea, el
momento del gasto. El gasto resulta ser así una manifestación indirecta de
la capacidad contributiva y el Estado, con los impuestos llamados
precisamente indirectos, grava esa capacidad contributiva. Cabe advertir
28
Griziotti, Benvenuto: Principio de la Ciencia de las Finanzas. Depalma Editor. B. Aires, 1959.
27
que este autor sostiene que no todos los ingresos ni todos los gastos son
signos de capacidad contributiva, excluyendo por ejemplo los gastos de
explotación, el costo de producción y las remuneraciones necesarias.
Tampoco son signos de capacidad contributiva el consumo indispensable
de las personas para vivir.
Basado en lo anterior, es posible concluir que para Griziotti los impuestos

directos extraen el tributo en forma inmediata del réditos tomado como
expresión de capacidad contributiva. En cambio los impuestos indirectos
gravan ciertos actos vinculados al momento del gasto o consumo aun en
forma indisciplinada y aunque no sea ese gasto o consumo necesariamente
una evidencia de una real capacidad contributiva.
d) Criterio Pragmático. Su principal defensor es Cesare Cosciani29 y

sostiene que el impuesto directo grava las rentas del contribuyente o su
patrimonio al tanto que el indirecto grava la transferencia de bienes o
servicios o su producción o consumo directos. ;Sin embargo, en cuanto a su
importancia desde el punto de vista de fuente de recursos para el Estado,
en todos los países prevalece la importancia de los impuestos indirectos.
Los últimos antecedentes estadísticos en nuestro país demuestran que del
total del rendimiento tributario del Estado, los impuestos indirectos
representan cerca del 70% y los directos apenas un 30%. Situación que era
inversa en la década del 30 y en todo caso la primacía en el rendimiento
de los impuestos se mantuvo hasta el año 1953.
5.1.2 Ventajas y Desventajas de los Impuestos Directos
A. VENTAJAS
a) Permiten determinar con precisión el gravamen en relación a la

capacidad contributiva o tributaria. Esto es al gravar en forma directa la
renta o patrimonio del contribuyente en ciertos porcentajes o progresión
determina una obligación tributaria que guarda relación con esa renta o
patrimonio, es decir, con su capacidad económica.
b) Responden a un ideal de justicia tributaria, al permitir el gravamen

según la capacidad económica del contribuyente, no pudiendo éste
traspasar su carga impositiva a otras economías.
c) Estabilidad en rendimiento. El rendimiento de los impuestos directos es

más o menos estable; incluso en períodos de crisis económica o depresión,
el rendimiento decrece lentamente y no en forma brusca, como ocurre con
los indirectos. En efecto, la circulación de los bienes y servicios cae
bruscamente, en tanto que las rentas y patrimonios declinan más
lentamente.
29
Cosciani, Cesare.
28
d) La traslación ocurre sólo difícilmente. Según se ha estudiado, la
traslación no ocurre o es muy difícil en los impuestos directos, lo que es
una ventaja, pues se impide el traspaso de la carga tributaria a economías
más débiles.
e) Presentan ventajas en la obtención de los fines extrafiscales.

Recordemos lo ya dicho sobre los fines extrafiscales. Indudablemente que
esas finalidades económicas, sociales, políticas, demográficas, se
obtendrán mejor a través de impuestos en que se conoce el contribuyente
percutido e incidido. Se considera que la traslación hace difícil el manejo
de los factores destinados a la consecución de esos fines.
f) Constituyen un factor de educación cívica. Al ser llamado el

contribuyente al sostenimiento del Estado, crea conciencia tributaria y
social, pero también ello implica un desarrollo de su capacidad crítica
sobre la inversión de los caudales públicos, empleo de recursos, etc..
B. INCONVENIENTES DE LOS IMPUESTOS DIRECTOS
a) Si bien son más estables que los indirectos, esa misma estabilidad los
hace más inflexibles, pues en épocas de auge económico crecen con
lentitud, cosa que no ocurre con los indirectos.
b) Suelen ser impopulares y odiosos. Esto es, tiene un carácter demasiado

ostensible a los ojos del contribuyente, pues en forma obligatoria le
plantean sus obligaciones tributarias en forma violenta, sin permitirle
traslación, en cambio los indirectos son menos odiosos, permitiendo
disimular el tributo a través de precios o remuneraciones, etc..
c) Requieren de un avanzado grado de cultura tributaria en la población.
C. VENTAJAS DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS
Surgen de lo ya examinado, pero conviene resumirla.
a) Elasticidad y Flexibilidad en su rendimiento. Se adaptan rápidamente a

la realidad económica del país, en épocas de crisis disminuyen
notoriamente su rendimiento, pero lo aumentan violentamente en
períodos de auge.
b) Son menos odiosos o impopulares. Al ser menos ostensibles o como lo

señalan algunos autores, son una verdadera "anestesia fiscal", pues el
contribuyente los paga sin darse cuenta, al estar ellos incluidos en los
precios o valores de los bienes o servicios. Como lo señala el autor Tainne,
29
en forma jocosa "en el impuesto indirecto el Fisco despluma al ganso sin
hacerlo gritar'.
c) Se pagan en múltiples y pequeñas fracciones. Lo que constituye una

comodidad para el contribuyente y un caudal regular para el Fisco.
d) Son pagadas por toda la población y hacen contribuir al mantenimiento

del Estado, incluso a aquellos a quienes no afectó el impuesto directo o
lograron escabullirse de él.
D. DESVENTAJAS DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS
a) Son menos adecuados al establecimiento de un sistema tributario justo.

En efecto, no gravan la capacidad tributaria del contribuyente sino
indiscriminadamente a todos sin distinguir capas sociales o capacidad
económica.
b) En tiempo de crisis, su rendimiento baja bruscamente dejando en difícil

posición las finanzas del Estado.
c) La traslación. Que hace recaer el gravamen en la masa consumidora y

sin consideración a la capacidad económica del contribuyente, afectando
en mayor grado a las economías más débiles.
5.2 Impuestos Reales y Personales
Esta clasificación es propia de los impuestos directos. Son impuestos reales

aquellos que consideran en forma exclusiva la renta o el monto del
patrimonio del contribuyente de manera objetiva, sin tomar en cuenta su
situación personal. Como ejemplo podemos señalar el Impuesto a la Renta,
el Impuesto de Primera Categoría, el Impuesto Territorial (más conocido
como Contribuciones de Bienes Raíces).
Personales, en cambio, son aquellos en que además de considerar el

monto de la riqueza, renta o patrimonio, considera la situación personal y
particular de cada contribuyente, con el objeto de determinar en mejor
forma su capacidad tributaria. Al efecto, los impuestos personales
consideran situaciones de familia como acontecía con el Global
Complementario, o el Impuesto Unico de los Trabajadores, en que se
consideraba si el contribuyente era o no casado y si tenía cargas de
familia. Otros, como el de herencias y donaciones, consideran el grado de
parentesco.
Algunos autores señalan que esta distinción ha perdido importancia, como

Giuliani Founrouge al destacar que en el Derecho Tributario moderno,
incluso impuestos clásicamente reales como el que grava la propiedad
30
raíz, suele considerar situaciones personales, como si el contribuyente
tiene una única vivienda, o si ésta es una vivienda económica o de mayor
calidad.
Coincidimos en que la clasificación tiende a perder importancia, pero aún

es válida.
5.3 Impuestos Unicos y Múltiples
Esta, que era una clasificación de valor meramente doctrinario en el

pasado, está adquiriendo validez actualmente en el Derecho Tributario
moderno. Impuesto Único es el que se aplica en sustitución de todos los
impuestos que pueden aplicarse normalmente en el sistema impositivo,
en forma excluyente a determinada renta o acto. Es decir, es aquel que
por su aplicación excluye la de cualquier otro impuesto del mismo género
que de ordinario habría debido aplicarse. En Chile, entre otros, tiene
carácter de Impuesto Unico a la Renta, el que grava las rentas de Segunda
Categoría, obtenidas por la prestación de trabajo bajo dependencia o
subordinación. Este Impuesto Unico de Segunda Categoría excluye la
aplicación respecto de rentas del trabajo del Impuesto Global
Complementario que, de acuerdo a las normas generales, debería
concurrir a gravar dicha renta. En ciertos casos, el Impuesto Adicional
tiene carácter de Impuesto Unico, excluyéndose la aplicación respecto de
las rentas gravadas con dicho impuesto, de cualquier otro impuesto a la
renta. El mayor valor obtenido en la enajenación no habitual de ciertos
bienes, está efecto a Impuesto Unico de Primera Categoría. Los premios de
Lotería y Polla están afectos también a un Impuesto Unico a la Renta.
El Impuesto Múltiple es aquel que admite la aplicación concurrente de

otros impuestos a una misma fuente imponible. En otros términos, una
misma renta o patrimonio son gravados con más de un impuesto. Es normal
que la renta afecta a Primera Categoría, se grave además con Global
Complementario o Adicional.
En todo caso es lento el proceso por el cual los sistemas tributarios van
incorporando impuestos únicos y, por tanto, la clasificación tiene
importancia relativa.
5.4 Impuestos Internos y Externos
Los impuestos externos son aquellos que se establecen en relación al

tráfico internacional de mercaderías y los internos son los demás, o sea los
que gravan rentas, patrimonios o circulación de bienes dentro del país, sea
que la fuente de la renta gravada se encuentra en Chile o bien se
encuentre en el exterior, siempre en este último caso que la obtenga un
domiciliado o residente en Chile.
31
Lo usual es que los impuestos externos estén constituidos por los
Impuestos Aduaneros, es decir, por los impuestos que gravan la
internación o importación de mercancías y cuyo propósito es, en la
mayoría de los casos, proteger el desarrollo de la industria nacional
resguardándola de la competencia de los productos importados.
Sólo excepcionalmente se establecen impuestos que gravan exportaciones.

Ello sólo cuando transitoriamente se desea desalentar la exportación de
ciertos productos que se desea retener en el país, que son necesarios al
consumo interno, o por razones de estrategia económica o política. Lo
esencial es, por el contrario, legislaciones que fomenten las exportaciones
sea devolviendo o eximiendo de IVA y otros impuestos a los mismos.
Como veremos, el Código Tributario sólo se aplica a los impuestos internos

y no a los externos, los que se rigen por la Ordenanza de Aduanas.
5.5 Impuestos de Suma Fija, Proporcionales y Progresivos
Son impuestos de suma fija aquellos en que la prestación debida se mide

por una cantidad determinada que permanece igual: Impuesto de Timbre
que grava a los cheques.
Proporcionales son aquellos impuestos que se determinan mediante la

aplicación de un porcentaje que permanece fijo, cualquiera que sea la
base imponible. (Impuesto a la Renta de Primera Categoría, Impuesto
Adicional).
Progresivos son aquellos impuestos en que la tasa va aumentando a medida

que aumenta la base imponible. (Impuesto Global Complementario,
Impuesto Unico de Rentas del Trabajo, Impuesto de Herencia, etc..).
Los primeros han sido reemplazados gradualmente aun cuando existen

algunos ejemplos actuales, como timbres, peaje, ciertas patentes, etc..
Los segundos proporcionales, lentamente han ido dando paso a los

progresivos. En un primer tiempo fueron muy resistidos, hoy se les
reconoce su especial aptitud para lograr en mejor forma la contribución a
la carga pública y/o capacidad tributaria.
5.6 Impuestos a la Renta e Impuesto al Capital o Patrimonio
Los impuestos a la renta, como su nombre lo indica, gravan el monto
32
de la riqueza que se genera, es decir la base imponible está constituida
por la utilidad, beneficio o incremento de patrimonio que se obtenga, sin
afectar a la fuente que ha gravados esa riqueza. Dicho de otra forma,
grava la generación de la riqueza y no e c i que la- 3 produce. Impuestos al
capital o patrimonio son los que afectan la fuente generadora de riqueza,
constituida por el capital o el patrimonio, sin atender a los frutos de éste,
causándole, en consecuencia, un detrimento. (Ejemplos lo constituyen el
Impuesto al Patrimonio, hoy derogado en Chile, pero vigente hasta 1974;
nuestro actual Impuesto Territorial).
5.7 Impuestos Ordinarios y Extraordinarios
Ordinarios son los impuestos que pertenecen al sistema tributario normal y

permanente en un país. Tienen cierta permanencia o fijeza por lo que
rigen por períodos largos de tiempo.
Extraordinarios son los que se establecen en forma excepcional, no forman

parte del sistema tributario normal. En general nacen con motivo de
circunstancias especiales o extraordinarias (guerras, calamidades, etc..).
Son ingresos o recursos extraordinarios del Estado. A veces pasan a ser
definitivos y se transforman en ordinarios, como ha ocurrido con el recargo
al Impuesto Territorial y otros. Lo normal, sin embargo, es que sean
esencialmente transitorios y desaparezcan al terminar las circunstancias
excepcionales que justificaron su establecimiento.
5.8 Impuestos a la Renta e Impuestos al Gasto o Consumo30
El primero grava, como se ha dicho, el incremento del patrimonio o

utilidad percibida o devengada por el contribuyente. Atiende a la
generación de la riqueza.
El segundo grava el gasto o el consumo, es decir, no se aplica el gravamen

al momento de generarse una renta, sino que al momento de consumirse
dicha renta o gastarse. Su objeto es facilitar la capitalización y ahorro
posponiendo el gravamen hasta que la renta es consumida. Una forma de
determinar su base imponible es partiendo del ingreso, descontar las
inversiones y sobre el saldo aplicar el impuesto, al considerarlo consumo:
Ingreso
Inversión
Consumo o gasto
Otra forma es gravando derechamente el retiro de utilidad por el

propietario final, en el caso en que ese retiro no sea reinvertido.
30
Véase el Impuesto al Gasto de Nicolás Kaldor.
33
En general podemos señalar que el impuesto al consumo o al gasto no ha
desplazado en el derecho comparado al impuesto a la renta, ello
principalmente debido a las dificultades que plantea la fiscalización de su
cumplimiento y la facilidad en su evasión. Conocemos dos tentativas en el
derecho comparado, la de la India y la de Ceylán, en ambos países el
tributo fue un fracaso y ambos países lo derogaron al corto tiempo de
establecerlo, reponiendo el impuesto a la renta.
Debe admitirse sin embargo que el impuesto al consumo es desde el punto

de vista puramente teórico muy atractivo y plantea grandes ventajas, a lo
menos en teoría. Sin embargo, como ya lo señalara Adam Smith, es
"teóricamente perfecto pero prácticamente imposible".
Como se verá, nuestro actual impuesto a la renta constituye una

verdadera aproximación al impuesto al consumo al desgravar con los
impuestos aplicables al propietario final la inversión o reinversión y gravar
sólo los retiros.
CAPITULO II
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
En este capítulo nos proponemos tratar los medios generadores que dan w
? v nacimiento al Derecho Tributario, es decir cómo se forman las distintas
normas jurídicas que integran esta rama del Derecho. Como lo señala
Giannini (1) las fuentes de producción de la norma tributaria no difiere
mayormente de las fuentes de las otras ramas del Derecho.
1) La Constitución Política
Alcances a los principios constitucionales que dicen relación con el

ordenamiento tributario.
La enorme trascendencia que en el orden público económico plantea el

adecuado ejercicio de la potestad tributaria, de parte del Estado, supone
un justo compromiso entre la obtención de los recursos que en cantidades
suficientes requiere para la consecución de sus fines por una parte y, por
la otra, el necesario respeto a los derechos esenciales de los individuos, en
especial el de propiedad y el de libertad, y sobre cuya importancia
pareciera innecesario insistir, hace indispensable en el ordenamiento
jurídico moderno la jerarquización constitucional de ciertos principios que
deben enmarcar el ejercicio de esa potestad.
34
Por lo anterior estimo de gran interés puntualizar, aun cuando sea
someramente, ciertos aspectos que dicen relación con estos principios no
sólo porque significan, en mi opinión, un avance en relación a las normas
de la Constitución de 1925, sino porque se incorporan ciertos conceptos
que en mi opinión son representativos de las más modernas doctrinas
sobre la materia.
1.1 Principio de la Legalidad o Reserva
Un primer aspecto que quisiera destacar, es el que resulta, a propósito de

la consagración del principio de la imposición en la nueva Constitución
Política, o principio de "reserva de Ley" como prefieren denominarlo
algunos para realzar la limitación a la potestad tributaria del Estado al
entregar su imposición a la ley.
Como se sabe, de acuerdo a dicho principio, universalmente aceptado, los

tributos sólo pueden imponerse en virtud de una ley, lo que también era
reconocido por la Constitución de 1925 (Nullum Tributo Sine Lege).
La Constitución de 1980 contempla el principio en las siguientes

disposiciones: artículo 60 en su Nº 14 señala "Sólo son materia de ley: 14)
Las demás que la Constitución señale como leyes de iniciativa exclusiva
del Presidente de la República.
Por su parte el artículo 62, inciso cuarto, señala que le "Corresponderá,

asimismo, al Presidente de la República la iniciativa exclusiva para: 1º
Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o
naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes y determinar
su forma, proporcionalidad o progresión;".
Otra disposición que contempla el principio de la legalidad, aun cuando de

más vasto alcance, es el artículo 7, al condicionar el actuar de la
administración tributaria a la Constitución y a la ley y al impedir a toda
persona, magistratura, etc., ni aun a pretexto de circunstancias
excepcionales otra autoridad o derechos que no sean los que emanan de la
Constitución o la ley. Es decir la autoridad tributaria debe atenerse a ella.
Todo acto que contravenga lo anterior es nulo.
Este principio se conoce como legalidad del acto administrativo y, es

especialmente aplicable a la administración tributaria, esto es, al Servicio
de Impuesto Internos, Servicio de Aduanas y Servicio de Tesorería.
La disposición comentada es prácticamente idéntica a la contenida en la

Constitución del año 1925.
35
Sin embargo, dos aspectos difieren sustancialmente de la situación
imperante en el texto anterior de la Constitución del año 1925, el primero
relativo a la iniciativa de las leyes tributarias y el segundo concerniente al
destino de los tributos.
a) En cuanto a la iniciativa, el artículo 62 N° 1 del nuevo texto reserva en

forma exclusiva al Presidente de la República la iniciativa para: "1)
Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o
naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar
su forma, proporcionalidad o progresión".
En nuestro concepto esta innovación del texto constitucional es altamente

positivo si se considera, por una parte, que armoniza perfectamente con
las limitaciones de la iniciativa parlamentaria en materia de gasto público,
lógico es que también afecte al recurso para cubrirlo y, por la otra, porque
termina con la nefasta política del pasado de la iniciativa de leyes
tributarias con destinos específicos o finalidades particulares, franquicias
a entidades, etc.., hoy contraria a la Constitución. Finalmente se justifica
porque los tributos, entendidos en su concepción moderna, constituyen
una herramienta eficaz al manejo de la economía cuya conducción por
mandato constitucional compete al Presidente de la República.
Los artículos 142 y 152 del Código Penal sancionan respectivamente a las
personas o empleados públicos que bajo cualquier pretexto requieren
contribuciones.
Un aspecto interesante que desgraciadamente por falta de tiempo no

puede tratarse en profundidad es si la Cámara de Diputados, indicada
como cámara de origen, en estas materias tiene o no iniciativa para
reducir tasas de impuestos, creemos que esta iniciativa no la tendría el
Congreso, sino sólo el Presidente de la República.
Lo anterior no significa, a nuestro juicio, que el Congreso carezca de toda

iniciativa en materia tributaria, ya que podrá presentar proyectos que
digan relación con las materias no expresamente reservadas a la iniciativa
presidencial, como podrían ser, entre otras, las normas relativas a
procedimientos tributarios, sanciones, administración y fiscalización de los
tributos, etc..
b) Un segundo aspecto que vale la pena destacar siempre en relación al

principio de la legalidad es el relativo a la finalidad de la imposición o
mejor dicho en relación al destino de los tributos.
No es permitido por mandato constitucional establecer tributos con

finalidades específicas, en otros términos, deben ingresar al patrimonio de
36
la nación para que el Estado pueda hacer uso de ellos libremente para el
financiamiento de sus múltiples fines.
Sólo hacen excepción a esta norma tratándose de impuestos fiscales, los

que puedan destinarse a fines de defensa nacional y . como es natural,
aquellos tributos de carácter municipal que se conocen más bien como
Derechos Municipales.
En efecto, el artículo 19 Nº 20 del texto constitucional en su tercer inciso

señala "Los Tributos que se recauden, cualquiera que sea su naturaleza,
ingresarán al patrimonio de la Nación y no podrán estar afectos a un
destino determinado. Sin embargo la ley podrá autorizar que determinados
tributos puedan estar afectados a fines propios de la defensa nacional o
autorizar que los que gravan actividades o bienes que tengan una clara
identificación local pueden ser establecidos dentro de los marcos que la
misma ley señala por las autoridades comunales y destinados a obras de
desarrollo comunal".
1.2 Principio de la Igualdad
También este principio doctrinario es consagrado por la Constitución del

año 80,' y también la del 25 lo contemplaba. Doctrinariamente este
principio no es otro que el que ha de inspirar en su esencia toda norma
jurídica y que es la igualdad del hombre frente a la ley, principio que es
anterior al derecho positivo, es decir, es de derecho natural. Es de
derecho natural el principio según el cual los hombres cualesquiera sea su
condición social y raza son iguales y libres, y que en forma explícita
reconoce el primer artículo del texto constitucional. También lo es como
consecuencia la igualdad ante la ley, de la cual se deriva lógica y
consecuencialmente el principio que nos ocupa.
Esta igualdad ante la ley y para nuestro tema ante la ley impositiva
implica e importa el igualitario trato que frente al impuesto regido por la
ley ha de tener el contribuyente, trato que se manifiesta no sólo en el
ámbito del alcance de la normativa jurídica de un modo meramente
abstracto o dogmático sino en lo concreto en su aplicación práctica, en
que el ente que por mandato constitucional ejerce la potestad tributaria,
realice con el sujeto pasivo o contribuyente; es decir, esta igualdad tendrá
también necesariamente un alcance empírico y pragmático.
Lo anterior conlleva también la igualdad de trato en la interpretación, de

la ley que han de efectuar las autoridades administrativas o judiciales,
conlleva de igual modo el mismo tratamiento igualitario de la autoridad
que ejerce la potestad tributaria y de los delegados de la administración
de la Ley Tributaria, como fiscalizadores, administradores, etc..
37
En suma el principio no pretende ni ha pretendido que todos paguen igual,
la igualdad es ante la Ley Tributaria, ante el hecho gravado, la base
imponible, la tasa, la aplicación de la norma impositiva o procesal, la
determinación de la obligación y la exención tributaria.
Cada cual de acuerdo a su situación de hecho y, mejor aún como veremos,

a su capacidad tributaria, y por tanto a iguales situaciones podrán eso sí
resultar iguales tributos.
Este principio lo consagra la Constitución fundamentalmente en los

artículos 19 Nº 20 y 19 Nº 22. El primero atiende a la garantía de la igual
distribución de los tributos y demás gravámenes y el segundo a la no
discriminación en materias económicas.
Otro aspecto que me parece interesante destacar a propósito del principio

de la igualdad ante la Ley Tributaria, sólo porque en algunos ha causado la
expectativa de creer que implica la prohibición de establecer impuestos al
patrimonio, es el nuevo texto del Nº 20 del Art. 19:
"La igual repartición de los tributos en proporción a las rentas o en la

progresión o forma que fije la ley y la igual repartición de las demás
cargas públicas".
Es claro que la circunstancia de no haber empleado el término "haberes"

del antiguo texto de ningún modo implica el alcance que se pretende, ya
que es claro del propio texto, que la Ley de Impuesto cuya igualdad se
asegura, puede revestir cualquier forma que la ley fije y porque, por
último, toda duda se disipa en el texto del artículo 62 Nº 1 ya mencionado
al reservar al Presidente de la República imponer tributos de "cualquier
clase" y es obvio que "cualquier clase" significa precisamente eso,
incluyendo los tributos al capital o al patrimonio.
El principio de la igualdad tributaria, encuentra también una clara

explicitación en la disposición del Nº 22 del Art. 19, tantas veces
mencionado, que se refiere a la garantía de la no discriminación arbitraria
en el trato que deben dar el Estado y sus Organismos en materia
económica.
Señala el texto "Nº 22 la no discriminación arbitraria en el trato que deben

dar el Estado y sus Organismos en materia económica".
"Sólo en virtud de una ley, y siempre que no signifique tal discriminación,

se podrán autorizar determinados beneficios directos o indirectos en favor
de algún sector, actividad o zona geográfica, o establecer gravámenes
especiales que afecten a unos u otras. En el caso de las franquicias o
38
beneficios indirectos, la estimación del costo de éstos deberá incluirse
anualmente en Ley de Presupuestos".
La norma anteriormente reproducida incide en el principio de igualdad en

cuanto a que garantiza la no discriminación arbitraria, es decir a contrario
senso permite que la ley discrimine para lograr justamente equiparar e
igualar a los contribuyentes, pero impide que ello sea arbitrario pues
vulneraría tal igualdad.
Como se vera nuevamente, más adelante, se refuerza el principio que nos

ocupa al permitirse franquicias tributarias sectoriales o geográficas en
tanto cuanto no importen una discriminación arbitraria. La exención o
franquicia puede tener precisamente como meta obtener una igualdad en
el beneficio tributario como también una incentivación igualitaria para
todos.
1.3 Principio de la Equidad o Justicia Tributarla o de no Confiscatoriedad
Resulta novedoso y especial mención merece, a mi juicio, el principio de

la Equidad y/o Justicia Tributaria que constituye una novedad de la nueva
Constitución. El artículo 19 N° 20, inciso 2º, consagra este principio
garantizando que "en ningún caso la ley podrá establecer tributos
manifiestamente desproporcionados o injustos". Como lo señalara
anteriormente la adopción de esta norma significa incorporar al texto
constitucional el más moderno criterio doctrinario sobre la materia. Al
efecto estimo injustas las críticas que se han formulado a la disposición.
La misma idea se encuentra, a mi juicio, en el N° 26 Art. 19 al asegurar la
Constitución que la ley no puede afectar los derechos en su esencia ni
imponer condición y tributos o requisitos que impidan su libre ejercicio. El
principio de la imposición que comentamos arranca y encuentra su
fundamentación en la garantía del derecho de propiedad, pilar básico de
todo sistema democrático; mientras más respetuoso sea el Estado de este
derecho una mayor libertad quedará garantizada a la persona. Los tributos
en su esencia implican restar capacidad económica al individuo, restarle
una cantidad de su patrimonio, si la potestad tributaria del Estado no se
limita y al derecho de propiedad puede verse afectado. No es suficiente la
garantía de la legalidad, ya que una ley tributaria podría llegar a ser
confiscatoria, de allí la necesidad tan largamente planteada por la
doctrina de buscar una fórmula nueva que no sólo imponga el Estado en su
potestad tributaria, un marco legal, sino un marco o límite cuantitativo en
cuanto al monto de riqueza que reclamará de los contribuyentes.
Repito, resulta, a mi juicio, injusta y errónea la crítica formulada incluso

por especialistas en la materia, en el sentido que resultaría vaga e
imprecisa y, en definitiva, no aplicable la norma constitucional que
comentamos.
39
Basta para justificar su existencia, recordar las expropiaciones que por la
vía tributaria se sucedieron en el pasado en que la concurrencia
simultáneamente de impuestos al capital (como el Impuesto Territorial),
junto con el Impuesto Patrimonial de carácter progresivo y junto al
Impuesto a la Renta cuyo Impuesto Global Complementario es también de
carácter progresivo producían el efecto de tributaciones efectivas
superiores a la renta obtenida o muy similares, generando una
expropiación o confiscación por la vía tributaria.
Muchos abogados recordarán la indefensión provocada prácticamente por

la carencia de una norma constitucional que limitara la capacidad de la
potestad tributaria del Estado y protegiera el derecho de propiedad y de
libertad de la persona, derechos que son anteriores a la norma positiva y
que hacen a la esencia misma de la naturaleza del hombre.
No creo que los que critican esta norma recuerden con serenidad las
exigencias del tipo tributario que se le imponía al que deseara abandonar
el país o simplemente viajar al extranjero, ello junto a la existencia del
impuesto a los viajes y sin-perjuicio de otras situaciones análogas,
conculcaba seriamente los: derechos fundamentales del hombre.
Tampoco quienes critican esta norma están en condiciones, estoy cierto,

de señalar qué fracción o monto debería contener esa norma, es decir,
una referencia concreta de cómo habría que complementarla o precisarla.
Estimo que la jurisprudencia está llamada a dilucidar en cada caso la

correcta aplicación de esta norma, con el buen criterio que siempre ha
caracterizado a nuestros jueces. Sin embargo, nosotros al plantear la
defensa de la norma, no sostenemos ni lo pretendemos, por cierto, que se
trata de una norma perfecta que está exenta de defectos. Es evidente que
los tiene, pero la norma constitucional está estableciendo como garantía a
favor de todos los ciudadanos. El bien protegido es el de la justicia o
equidad y en efecto establecer que los tributos deban ser justos y
equitativos es el principio más recordado por la doctrina, esto es
recomendar, prohibir por mandato constitucional que la ley pueda atentar
a tal justicia o equidad.
Sin perjuicio de estimar que es la jurisprudencia la llamada a precisar en

cada caso que conozca si un tributo o el conjunto de ellos en un caso
particular es confiscatorio o no, declarando la inaplicabilidad de la norma
atentoria o disponiendo lo que corresponda en derecho, es posible, "a mi
juicio¡ establecer ciertos criterios orientadores que en doctrina puede a
mi juicio, sostenerse y, en su caso, servir para fundamentar o ilustrar la
apreciación del tribunal que se vea avocado al conocimiento de un
40
planteamiento de inconstitucionalidad por atentar la ley o leyes
tributarias al principio que estudiamos.
Al efecto y desde un punto de vista teórico y doctrinario parecieran

criterios válidos que sería adecuado adoptara mi juicio y sólo a título
enunciativo, los siguientes:
a) La necesaria relación armónica que ha de existir entre base imponible y

tasa, en consideración al hecho gravado, establecido en la ley, al grado
que la ruptura de esa relación armónica sería una señal de afectarlos
derechos protegidos.
b) Los promedios de las tasas efectivas que gravitan sobre una renta o
patrimonio a niveles internacionales entre países de similar desarrollo. En
otros términos se trata de recurrir al derecho tributario comparado en
entornos económicos similares.
c) Promedios de rentabilidad de ciertos negocios o actividades en relación

a otras y sus tratamientos en el derecho comparado.
d) Los tratados de doble tributación internacional existentes entre países

de similar desarrollo.
e) Pareciera a mi juicio existir cierto consenso en que es excesiva toda

tasa efectiva que supere el 50% de la renta neta, en la teoría del socio
igualitario, según el cual si el socio que es el Fisco, que no ha invertido ni
trabaja, se lleva el 50%, pareciera que es más que suficiente, todo lo que
lo excediera ese porcentaje sería excesivo y confiscatorio.
Este criterio pareciera haberse acogido en nuestro Impuesto Global
Complementario e Impuesto Unico, cuyos tramos de tasa superior es de un
máximo de 50% sobre la renta líquida. Finalmente, el principio no
pretende ni describir la tributación ideal porque a ello no está llamada la
Constitución, sólo pretende salvar - como lo indica su texto las situaciones
manifiestamente desproporcionadas o injustas.
Lo que se pretende entonces es que mediante el mecanismo del recurso de

inaplicabilidad, se puedan corregir las situaciones "manifiestamente"
desproporcionadas. o injustas lo que elimina de la discusión todo aspecto
subjetivo, elimina todo aquello que depende del sujeto desde que no se
visualiza que puede llegar a tratarse de norma más o menos injusta Por el
contrario mantiene u n criterio objetivo al referirse a aquellas leyes que
lleguen a ser manifiestamente injustas o desproporcionadas, esto es, que
cualquiera puede apreciar lo injusto, es decir, que ser trata de la 1
injusticia clara, grande, manifiesta. Lo anterior no significa que la 1 norma
ha de ser injusta en sí, sino frente a situaciones concretas, individuos
determinados ley puede operar perfectamente pero aplicada a un
41
individuo en la situación especial que este puede encontrarse, llegar a ser
manifiestamente injusta o desproporcionada para el, para su caso
particular y entonces será para ese caso que ha de declararse inaplicable
la ley por el mecanismo constitucional.
1.4 No Discriminación en Materia Tributaria
Como se ha dicho es una derivación del principio de igualdad.
El principio de no discriminación arbitraria en materia económica es frente

al Estado y sus organismos.
Al efecto el Nº 22 del artículo 19, señala que "sólo en virtud de una ley y
siempre que no signifique tal discriminación se podrá autorizar
determinados beneficios directos o indirectos en favor de algún sector,
actividades o zona geográfica, o establecer gravámenes especiales que
afecten a unos y otras.
En el caso de las franquicias o beneficios indirectos, la estimación del

costo de estos deberá incluirse anualmente en la Ley de Presupuestos".
Esta norma significa una limitación importante al otorgamiento de

franquicia lo incentivos tributarios que tanto proliferaron en el pasado y
tanta gravitación han causado en el contribuyente sin franquicia. La
limitación en franquicias tributarias dice relación con los siguientes
aspectos:
a) No pueden existir franquicias personales, o a favor de empresas del

Estado o pertenecientes a organismos del Estado.
b) Sólo pueden existir franquicias sectoriales o regionales.
c) El presupuesto de la nación debe incluir la estimación del costo de las

franquicias o beneficios indirectos lo que se produce con todos los casos en
que la franquicia no conste en un subsidio.
2. LA LEY (INCLUIDO EL D.F.L. Y EL D.L.)
No resulta difícil desprender de lo ya dicho sobre la Constitución Política

del Estado, la importancia de la ley como fuente de Derecho Tributario, si
recordamos que es la única forma por mandato constitucional de esta-
blecer, suprimir o modificar los tributos, como lo estudiamos al analizar
los principios de la legalidad y la igualdad de la imposición. No podía ser
de otra manera si como lo señalamos los bienes protegidos y respecto a los
cuales el tributo constituye una limitante, son la libertad y la propiedad
individual; es natural que una limitación a bienes tan preciados sólo se
42
pueda realizar en el ejercicio de la potestad legislativa como fuente inte-
grante del poder del imperio del tado! sea la llamada a regular tal
limitación. ; En el Art. 14 del Código Civil, se define a la ley como una
declaración de la voluntad soberana que, manifestada en la forma
prescrita por la Constitución, manda, prohíbe o permite.
Recordemos que dentro de la ley estamos analizando también el D.F.L. y

el D.L., el primero dictado por el Poder Ejecutivo en materias propias de
la ley por una delegación expresa de la ley, y el segundo emanado también
del Poder Ejecutivo, pero que, por especiales circunstancias, ha asumido
sobre sí en forma plena las facultades legislativas. Nadie discute en la doc-
trina sobre el valor de ley de estos tipos de decretos.
2.1 Las Leyes Tributarias en Chile
Considerando la clasificación que distingue entre impuestos internos y

externos o aduaneros, los primeros admiten, en cuanto a la finalidad de su
rendimiento, en cuanto a la autoridad que los administra, fiscaliza y
controla, ser clasificados en Municipales y Fiscales; en tanto que la
administración y fiscalización de los segundos está entregada al Servicio de
Aduanas.
2.1.1 Impuestos Fiscales Internos
Los Impuestos Fiscales Internos se rigen por el Código Tributario, según su

artículo 1°, que dispone que "Las disposiciones de este Código se aplicarán
exclusivamente a las materias de tributación fiscal interna que sean,
según la ley, de la competencia del Servicio de Impuestos Internos".
2.1.2 Interpretación de las Leyes Tributarias31
Interpretar la ley es determinar su significado, alcance, sentido o valor

frente a las situaciones concretas a que ella debe aplicarse. Como todas
las leyes, los preceptos legales de carácter tributario se deben interpretar;
puede observarse hoy día el fenómeno quede los recursos de casación que
conoce la Corte Suprema, un gran porcentaje, está formado por asuntos
impositivos. Una nueva expresión de la importancia de nuestra disciplina.
La circunstancia que en nuestra jurisdicción tributaria, la primera
instancia se verifique ante el propio S.I.I., implica la necesidad de que una
enorme cantidad de juicios tributarios deban ser resueltos por las Cortes
de Apelaciones y Corte Suprema.
31
Sobre este tema se puede consultar "La interpretación de la Ley Tributaria", H. A. García B. Abeledo-Perrote. Buenos
Aires, 1959.
43
Acerca de este punto nos vamos a referir a los organismos que intervienen
en la interpretación de las leyes tributarias, a los criterios de
interpretación, a lo acordado sobre el particular en las Segundas Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, a la interpretación de nuestras
leyes tributarias y a la interpretación auténtica.
2.1.3 Organismos que Intervienen en la Interpretación de las Leyes

Tributarias
En este sentido debe citarse, en primer término, el Servicio de Impuestos

Internos que puede interpretar las leyes tributarias en un doble carácter.
Administrativamente (Art. 6, A, 1 y B, 1 y 5 del C.T.), ejerciendo así sus
facultades de aplicación y fiscalización de los tributos fiscales internos.
Las circulares, informes y otros documentos oficiales que emita en esta
capacidad no son susceptibles de reclamo alguno de los contribuyentes
(Art. 124 C.T.) pero sí tienen el importante valor que les atribuye, bajo
ciertas condiciones, el Art. 26 del C.T. que estudiaremos más adelante.
Además, el Director Regional actúa como juez de primera instancia,
resolviendo las reclamaciones que se interpongan de acuerdo a las normas
de los Arts. 123 y ss. del C.T. La sentencia firme o ejecutoria) emitida por
el funcionario indicado tiene el valor relativo que indica el Art. 3 del C.
Civil, junto al procedimiento general de las reclamaciones del C.T.,
establece ciertos procedimientos especiales; el procedimiento de reclamos
de los avalúos de bienes raíces (tribunal especial de alzada); el
procedimiento de reclamo del impuesto a las asignaciones por causa de
muerte y a las donaciones; el procedimiento de reclamo del Impuesto de
Timbres, Estampillas y Papel Sellado, y el procedimiento de reclamo de los
coeficientes de producción de viñas.
Deben mencionarse también una serie de tribunales especiales como los

Tribunales Aduaneros, administradores de Aduanas, Superintendente de
Aduanas y Junta General de Aduanas, que establecen en la Ordenanza de
Aduanas; y el Alcalde en la Ley de Rentas Municipales D.L. 3063 del 29 de
diciembre de 1979.
También hay un serie de organismos públicos que constantemente aplican

y, en cierto modo, interpretan las leyes tributarias, como las Tesorerías,
Dirección del Registro Civil e Identificación, etc. Estos organismos están
sometidos a la Contraloría General de la República que está encargada de
fiscalizar el ingreso y la inversión de los fondos del Fisco, de las
Municipalidades, y de los demás organismos y servicios que determinan las
leyes (Art. 87 C. Política). Sobre este particular vale la pena tener
presente que el Estatuto Orgánico del Servicio de Impuestos Internos,
consagra que las facultades de interpretación y aplicación de las leyes
fiscales internas que compete a dicho organismo tiene el carácter de
exclusiva. Estableciendo que las contiendas de competencia que pudieran
44
suscitarse con otras autoridades serán resueltas por la Corte Suprema. Esta
norma tuvo por objeto fijar particularmente la acción de Impuestos
Internos y la Contraloría. No conocemos de ninguna contienda que se haya
suscitado.
Finalmente, debemos mencionar a las Cortes de Apelaciones y a la Corte

Suprema que conocen de los recursos de apelaciones en contra de las
sentencias del D.R. en reclamaciones y de casación en contra de los fallos
de las Cortes, respectivamente.
2.1.4 Criterios de interpretación
Se pueden mencionar los siguientes:
a) Las leyes tributarias son normas de excepción, y como tales, tienen

normas de interpretación propias. En este sentido se plantean dos
criterios opuestos "in dubio contra Fisco" (las leyes que imponen
tributos son oprobiosas y como tales son restrictivas) y "in dubio pro
Fisco" (el interés fiscal debe prevalecer en caso de duda).
El criterio del in dubio pro Fisco, ha sido sostenido por parte de la

doctrina, que señala que debe primar la finalidad social del tributo,
es decir, el interés común debe prevalecer sobre el interés
individual. El criterio contrario, sustentado principalmente por la
escuela liberal, se fundamenta en el carácter de excepcional que
tiene el tributo que lo hace de interpretación estricta en especial
porque afecta a los derechos de propiedad y libertad del individuo.
b) Las leyes tributarias son leyes ordinarias y como tales deben

interpretarse de acuerdo a las normas generales.
c) La doctrina alemana particularmente ha desarrollado ciertos

métodos especiales de interpretación de las leyes financieras que
tienen particularmente en cuenta el significado económico y la
evolución de las circunstancias. Dos bases se tienen aquí presente:
1. El contenido o naturaleza económica del presupuesto de

hecho de la obligación tributaria, es decir, el contenido
económico del Derecho Tributario; y
2. La prescindencia del formalismo jurídico respecto de las
relaciones que el Derecho Tributario regula, para atender a
la realidad de las mismas.
El Art. 108 del C. Tributario es quizás una expresión de esta última

idea, al señalar expresamente que las infracciones a las normas
45
tributarias no afectan a la validez de los actos o contratos en que .
id
d) Las Segundas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario,

celebradas en México en 1958, adoptaron sobre esta materia el
siguiente acuerdo, que me parece de interés reproducirlo:
1) En virtud del principio de la legalidad no podrá, por vía de

interpretación o de integraciones analógicas, crearse
obligaciones tributarias ni modificarse las existentes;
2) Respetando este principio son aplicables para fijar el
sentido de la norma tributaria, los distintos métodos
reconocidos por la ciencia jurídica.
3) Deben excluirse los criterios apriorísticos de interpre-
tación, tanto a favor del Fisco como del contribuyente.
4) Las teorías de interpretación de la ley recomendadas por
la doctrina, podrán aplicarse no en forma exclusiva, cuando
así corresponda a la naturaleza de los hechos gravados que
deben regir la interpretación.
2.1.5 Interpretación de Nuestras Leyes Tributarlas
Sobre este particular podemos decir:
a) Que las leyes tributarias son leyes ordinarias sin perjuicio de que
su contenido sea específico o particular. Esta idea fluye también
de las garantías constitucionales que hemos estudiado;
b) Como tales leyes ordinarias están sometidas a las normas que

sobre la interpretación de la consagran los Arts. 19 al 24 del C.
Civil. El C.T. no da reglas especiales sobre esta materia y así rige
su Art. 2 que ordena que en la revisto por dicho Código y demás
leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común,
contenida en leyes generales o especiales. Nuestros Tribunales y el
Servicio de Impuestos Internos recurren con frecuencia a las
citadas normas para interpretar los preceptos impositivos;
c) Las reglas anteriores, sin embargo, se ven influidas por el principio

de la legalidad de la imposición. Lo anterior indica que los
elementos de interpretación, particularmente el sistemático, no
pueden crear por la vía analógica nuevos tributos, no sólo en sí
mismos (lo que es obvio), sino que configurando nuevos hechos
gravados a nuevos sujetos pasivos; una excepción relativa la
encontramos en la Ordenanza de Aduanas (Art. 39, c), que
autoriza a la Junta General de Aduanas para fijar por analogía a
proposición del Superintendente de Aduanas y de acuerdo con el
46
Reglamento de Derechos de Importación de las mercaderías no
expresamente enunciadas en el arancel, asimilando dichas
mercaderías a algunas de sus partidas o creando subpartidas con
los derechos y unidades que determina
Estas asimilaciones aduaneras regirán desde la fecha, que lo ordene

la resolución correspondiente. No obstante, no tendrán efecto sino
después de 30 días contados desde la publicación de la resolución
en el D. Oficial, cuando signifiquen un alza respecto a los derechos
fijados por dictámenes o resoluciones de aforo del acuerdo al
precepto indicado. Hemos dicho que se trata de una excepción
relativa por cuanto la misma ley establece la facultad de la Junta
General de Aduanas. Además, cabe señalar que es de toda lógica
por cuanto el avance industrial y económico del mundo haría
necesario estar dictando constantemente leyes que modificaren el
Arancel Aduanero, incluyendo los productos no considerados
previamente;
d) Los métodos especiales pueden tener cabida en cuanto se refiere a

un mejor entendimiento de los "hechos económicos" a que el
Derecho Tributario se refiere.
2.1.6 Interpretación Auténtica
Interpretación auténtica o legislativa es la realizada por medio de una ley.

El legislador mismo señala el sentido en que debe entenderse una ley
anterior. En otras ocasiones la ley entrega a un reglamento la
determinación de ciertos aspectos que clarifican y perfeccionan la norma
legal. Sobre este particular se puede consultar un interesante fallo de la
Excelentísima Corte Suprema del 14-12-1964 (rol 6278 "Enrique Dueñas con
1. Internos", publicada en los fallos del mes). Es interesante destacar que
es frecuente en el Derecho Tributario este tipo de interpretación y, como
lo veremos más adelante, es aún más frecuente la delegación que suele
hacer la ley impositiva a los decretos reglamentarios sobre diversos aspec-
tos que hacen a la interpretación como ocurre en el D.L. 825 sobre IVA y
su reglamento.
2.2 Los Efectos de las Leyes Tributarias en cuanto al Tiempo
Recordemos los principios del Derecho Común; vigencias d e las leyes

(Arts. 2 y 6 C. Civil), en materia penal (Art. 11 C. Política) ley sobre efecto
retroactivo de las leyes, derogación de las leyes (Arts. 52 y 53 del C. Civil).
En materia tributaria del, Código Tributario (leyes fiscales internas) da

normas especiales de vigencia (Art. 3) que estudiaremos más adelante. Sin
embargo, con frecuencia las leyes regidas por el C.T. contienen plazos
47
especiales de vigencia normalmente debido a la necesidad del Fisco de
contar rápidamente con nuevos recursos financieros. Las demás leyes
tributarias (no regidas por el C.T.) rigen desde su publicación en el Diario
Oficial, sin perjuicio de que puedan contener normas especiales de
vigencia.
2.3 Los Efectos de las Leyes Tributarias en cuanto al Territorio
Recordemos nuevamente las normas del Derecho Común; territorialidad de

la ley, sin perjuicios de las excepciones reconocidas por el Derecho
Internacional (Art. 14 C.C.); equiparación del chileno y del extranjero en
la adquisición y goce de los derechos, salvo algunas excepciones (Art. 57
C.C.); extraterritorialidad de la ley es excepcional: leyes procesales (Art.
15 C.C.), leyes reales (Art. 16 C.C.) y excepciones (Arts. 955 y 16 inc. 2) y
contraexcepcionales (Arts. 998 y 16 inc. 3), leyes relativas a los Actos y
Contratos` (la que rige la forma de los mismos, Art. 17 C.C. y ley que rige
los efectos internos, (Art. 16 inc. 3); leyes penales (Arts. 5 y 6 C. Penal).
En principio y como regla general las leyes tributarias, como leyes

ordinarias, se rigen por el principio de la territorialidad de la ley, aunque
con algunas características especiales:
1) En la Ley de la Renta. Como norma general toda persona domiciliada o

residente en Chile pagará un impuesto sobre sus rentas de cualquier origen
sea que la fuente de entrada; está situada dentro del país o fuera de él, y
las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuestos sobre, sus
rentas cuya fuente esté dentro del país (Art. 3 Ley Rentas). Las fuentes de
la Renta están consideradas en los artículos 11 y 12 de la misma ley. El
Art. 4 determina que la sola ausencia o falta de residencia en el país no es
causal que determine la pérdida de domicilio en Chile, para los efectos de
dicha ley. En este sentido, entonces, prevalece el domicilio o residencia y
la Ley de la Renta tiene carácter extraterritorial, en cuanto afecta rentas
de fuentes extranjeras. En cambio el no residente, ni domiciliado en Chile
sólo queda afecto a impuesto por las rentas de fuente chilena que
obtenga;
2) La misma Ley de la Renta (Art. 3 inc. 2) declara que el extranjero que

constituya domicilio o residencia en el país estará sólo afecto a impuesto
sobre sus rentas de fuentes chilenas durante los tres primeros años
contados desde su ingreso al país, plazo que puede ser prorrogado. Al
efecto es necesario señalar que para efectos tributarios la residencia tiene
un alcance distinto al que surge del Derecho Común, desde el momento
que se encuentra definido en el Código Tributario. El Código en el artículo
8 N° 8 señala: "Para los efectos del presente Código y demás leyes
tributarias salvo que de su texto se desprenda un significado diverso, se
entenderá: N° 8 por residente toda persona natural que permanezca en
48
chile mas de seis meses en un año calendario o mas de seis meses en total
dentro de dos años tributarios consecutivos".
En cambio no se define el concepto de domicilio y por tanto debe citarse

el concepto que se contiene en el Código Civil, que todos conocemos, por
la aplicación supletoria del Derecho Común que ordena el Art. 2 del C.
Tributario.
Continuamente la Ley de la Renta se refiere a los contribuyentes

domiciliados o residentes y, por tanto, es de trascendencia la claridad en
estos conceptos. Se trata entonces de una regla que adopta el principio de
residencia o domicilio. También la Ley de la Renta reconoce una regla del
Derecho Internacional según la cual no sufrirán impuestos las rentas
oficiales u otras procedentes del país que los acredite de los Embajadores,
Ministros, etc.., con la condición de reciprocidad (Art. 10);
3) La Ley de la Renta consagra una excepción a la norma según la cual una

persona no domiciliada ni residente en Chile, sólo quedaría afecta a
impuestos sobre rentas de fuentes chilenas que obtenga. Se trata del
Impuesto Adicional que se aplica a las rentas pagadas o abonadas, en
cuenta, a personas no residentes ni domiciliadas en Chile en razón de
remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Estas rentas son
de fuente extranjera, toda vez que allí se ha prestado los servicios. No
influye, en este sentido, la circunstancia de que se paguen desde Chile. La
justificación de esta excepción se encuentra en el hecho de que tales
rentas son gasto para la empresa que las paga desde Chile y disminuyen el
Impuesto a la Renta pagadero por la empresa. Esta regla puede ocasionar
graves injusticias si se tiene en cuenta que el extranjero puede también
ser gravado con impuesto en el país donde reside o es domiciliado.
En general podemos señalar que nuestra Ley de la Renta en el afán de

ampliar el ámbito de aplicación de los tributos que ella contempla, ha
combinado tanto el principio de la territorialidad de la ley, que en materia
tributaria se conoce como el principio de la fuente, con el del domicilio.
Según el principio de la fuente compete gravar la renta a la legislación que

rige en el territorio en que está ubicada la fuente que genera la renta. El
principio del domicilio propicia, en cambio, el gravamen por la legislación
del lugar en que el contribuyente tiene su domicilio, con prescindencia del
lugar de la fuente. La aplicación de ambos principios, como ocurre con
nuestra ley, a objeto que si no se logra el gravamen por uno se obtiene por
el otro, hace difícil la consecución de tratados internacionales y hace
frecuente la doble tributación.
El punto podría ser solucionado según las atribuciones que al Presidente de

la República concede el Art. 4 del Código Tributario;
49
4) Las leyes tributarias mantienen como regla general la norma de la
equiparación del chileno y del extranjero. Incluso existe un estatuto
especial (D.L. 600, 1974) para la internación de capitales extranjeros que
consulta garantías o franquicias especiales para estos;
5) Los bienes situados en Chile, están sujetos a todas las leyes tributarias
vigentes en el territorio nacional, sea que su dueño sea chileno o
extranjero, residentes o no residentes. Así sucede por ejemplo con la
contribución de bienes raíces. En este sentido, en el D.L. 825 sobre
Impuesto al Valor Agregado, se contienen algunas reglas especiales que es
de interés recordar:
En general, el vendedor es responsable del pago del impuesto, pero hace

excepcionalmente responsable al comprador cuando adquiere de personas
no residentes bienes situados en el país;
6) Cuando se celebra en el extranjero un contrato sobre bienes situados en

Chile, el impuesto se devenga al momento de legalizar, protocolizar,
presentar en juicio o en la actuación judicial no contenciosa o tomar razón
del respectivo contrato cualquiera autoridad fiscal, semifiscal o municipal.
En armonía con lo dispuesto en el inc. 3 del Art. 16 del C. Civil los actos y
contratos que surtan efectos en Chile deberán pagar el impuesto
correspondiente de la ley de Timbres y Estampillas, que se devenga al
momeo en que se respectivo instrumento se protocolice o presente a un
ministro de fe para su legalización. Tal ocurre con los poderes,
autorización o contratos que se celebren en el extranjero y que surtan
efectos en Chile;
7) Aunque la sucesión se abra en el extranjero, y no obstante lo dispuesto

en el Art. 955 del C. Civil, deberá pedirse en Chile la posesión efectiva de
la herencia respecto de los bienes situados en el territorio chileno, para
los efectos del pago del impuesto de la ley, sobre impuesto a las
asignaciones por causa de muerte y donaciones.
Al tratarse de los efectos de las leyes tributarias en cuanto al territorio no

puede eludirse la importante cuestión de la doble tributación
internacional, problema de enorme actualidad si tenemos presente que las
facilidades de transporte y comunicación del mundo moderno han reducido
considerablemente las barreras que separaban a los países y la integración
internacional es un imperativo de nuestros tiempos. No es posible
desconocer muchas situaciones en que una misma renta puede quedar
gravada en dos países. Por ejemplo, sabemos que un domiciliado o
residente en Chile deberá pagar en el país Impuesto a la Renta sobre sus
rentas de fuente extranjera, como sería por ejemplo el caso de dividendos
sobre acciones de sociedades extranjeras. Lo más probable será que el
país donde la sociedad esté domiciliada imponga tributos sobre tales
50
dividendos. Así tendremos una renta gravada con impuestos en dos países.
Los ejemplos podrían multiplicarse. El Presidente de la República tiene al
respecto las facultades que le otorga el Art. 4 del Código Tributario que no
se han ejercido hasta ahora. El problema, sin embargo, es más amplio y
sólo puede ser solucionado a través de tratados sobre doble Tributación
Internacional, sobre esta materia volveremos luego, al referirnos a los
tratados internacionales como fuentes del Derecho Tributario.
2.4 Efectos de las Leyes Tributarlas en cuanto al Tiempo: Vigencia de la Ley

Tributarla
El principio general que las leyes rigen desde la publicación de la ley, si la

misma no establece una vigencia distinta, sufre una alteración tratándose
de las leyes tributarias en que existe una norma especial en el Código
Tributario, que se contiene en el artículo 3.
Las leyes tributarias por lo general siempre y casi invariablemente señalan

en la propia ley su vigencia. Es frecuente que en una misma ley se
encuentren normas de distinta vigencia para las distintas normas de la
misma ley. Podría decirse que la regla general es que la vigencia es la que
indique la propia ley. Sin embargo, en los casos en que la ley nada dice, en
el silencio de la propia Ley Tributaria, se aplica el artículo 3 4 del C.T., que
es por tanto una norma supletoria de vigencia, aplicable sólo y
exclusivamente en los casos en que la Ley Tributaria no establece una
vigencia especial en forma expresa.
El Art. 3° establece que en general la ley que modifique una norma

impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá
desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. Esta es la
regla general, la que se aplica sólo si la ley no ha señalado una vigencia
especial.
Esta norma general del artículo 3° tiene las siguientes excepciones:
a) La ley que modifica la tasa de los impuestos anuales o los ele-

mentos que sirvan para determinar la base de ellos, entrará en
vigencia al 1º de enero del año siguiente a su publicación. Cabe
advertir que esta norma excepcional sólo se aplica a leyes que
modifiquen la tasa o los elementos que conforman la base impo-
nible de los impuestos anuales y no a otros aspectos de estos
impuestos.
b) Tratándose de normas sobre infracciones y sanciones se aplicará la

nueva ley a hechos ocurridos antes de su vigencia cuando los exima
de toda pena o les aplica una menos rigurosa y,
51
c) La tasa del interés moratorio es la que rige al momento del pago
de los impuestos, no importa la fecha en que se genere la
obligación tributaria, es decir, cualesquiera que sea la fecha en
que hayan ocurrido los hechos gravados por la ley.
2.5 Autoridades que Intervienen en la Aplicación y Fiscalización de los

Tributos y en su Recaudación
En relación a la clasificación que hiciéramos de los impuestos, distin-

guiendo según su fuente en externos e internos y subdistinguiendo en este
último caso, según su destino, entre fiscales y municipales, tenemos a su
vez, que a cada uno de los impuestos corresponde una diferente autoridad
encargada de su administración y control.
De esta manera, tenemos, que en lo que respecta a los ingresos externos,

su administración y fiscalización se ha entregado al Servicio Nacional de
Aduanas. Enseguida, en cuanto a los impuestos internos fiscales, su
fiscalización y control se ha entregado al Servicio de Impuestos Internos.
Por último, lo referente a los impuestos internos de destino municipal,
está a cargo, en forma amplia, de la autoridad administrativa municipal.
A continuación trataremos la organización y atribuciones de cada uno de

los organismos relacionados con los impuestos señalados y en el caso de los
impuestos municipales, la forma en que éstos se aplican.
2.5.1 Impuestos Fiscales Internos - Servicio de Impuestos Internos
El organismo rector en materia de tributación interna fiscal es el Servicio

de Impuestos Internos. Autoridad cuyo estatuto orgánico se contiene en el
D.F.L. N° 7 del Ministerio de Hacienda del año 1980, dictado en
conformidad a la atribución concedida al Presidente de la República por el
D.L. 3409, del mismo año 80.
Dos disposiciones definen el objeto del Servicio de Impuestos Internos, la

primera de ellas, el artículo 66 del Código Tributario, se refiere a la
aplicación y fiscalización de las disposiciones tributarias, y la segunda, es
la Ley Orgánica, dispone sobre la aplicación y fiscalización de los
Impuestos Internos. En consecuencia, se infiere de estas normas que el
objeto del Servicio de Impuestos Internos, tanto se refiere al control y
supervigilancia del correcto y fiel cumplimiento de las leyes tributarias,
como a las resoluciones dictadas para la aplicación de los impuestos.
En el sentido anotado, el artículo 6º del Código Tributario determina el

objeto amplio del Servicio, al establecer que corresponde en forma
especial al Servicio de Impuestos Internos, "la aplicación y fiscalización
administrativa de las disposiciones tributarias".
52
Por otra parte, más específico, el artículo 14 del D.F.L. N° 7, expresa que
"Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización
de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se
establecieren, fiscales, de otro carácter en que tenga interés el Fisco y
cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una
autoridad distinta.
En relación con esta norma cabe sacar el siguiente alcance, vinculado

precisamente al ámbito de competencia del Servicio de Impuestos Internos
y a la clasificación que algunos han hecho de los tributos. En efecto, la
norma citada señala que corresponde a la tuición del Servicio de Impuestos
Internos todos aquellos impuestos fiscales "cuyo control no esté espe-
cialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente, situación
que manifiestamente se produce respecto de los impuestos internos
fiscales y aquellos internos de destino municipal, casos en los cuales la
administración y control respectivo corresponde a actividades distintas del
Servicio que nos ocupa y a las cuales nos referiremos más adelante.
La Organización del Servicio de Impuestos Internos se ha estructurado en

torno a la idea de descentralización administrativa y como un organismo
jerarquizado.
Descentralización administrativa que se manifiesta en la independencia

que se les ha otorgado a las Direcciones Regionales, en cuanto dentro de
sus respectivos territorios jurisprudenciales constituyen la misma
autoridad tributarias correspondiéndole, en forma exclusiva velar por el
cumplimiento de las leyes tributarias sometidas al control del Servicio de
Impuestos Internos y, especialmente, resolver las reclamaciones y
denuncias por infracciones a las leyes de impuesto que se produzcan en su
jurisdicción.
También hemos dicho que es un organismo jerarquizado, por tanto se ha

estipulado como un Servicio dependiente del Ministerio de Hacienda, a su
vez,' internamente, relacionado' desde la Dirección Nacional a las
Direcciones Regionales, supeditadas administrativamente a la Dirección
Nacional.
En consecuencia, veremos que el Servicio de Impuestos Internos está

constituido por una Dirección Nacional, con asiento en Santiago y por las
Direcciones Regionales, existiendo una por cada Región y cuatro en
Santiago.
La Dirección Nacional, por su parte, está conformada por cinco

subdirecciones, las que se dividen en departamentos, una Secretaría
General y una Contraloría Interna, órganos los dos, que se hayan a cargo
53
de un Director Nacional que es Jefe del Servicio, Subdirectores, Jefes de
Departamentos, un Secretario General, un Contralor Interno,
respectivamente. Subdirecciones de Operaciones: Normativa; Jurídica: de
Estudios y Estadísticas y de Personal.
A su vez, las Direcciones Regionales están a cargo de un Director Regional

que tiene señalada por D.S. una jurisdicción determinada.
A continuación, estudiaremos las principales atribuciones del Director

Nacional y de los Directores Regionales.
El Director Nacional es el Jefe Superior del Servicio. Es nombrado por el

Presidente de la República y es de aquellos cargos de su exclusiva
confianza. Además, debe ser subrogado por un Subdirector o Director
Regional en la procedencia que el mismo establece.
Sus principales atribuciones se encuentran establecidas en los artículos 7°

del D.F.L. N° 7 y 6° letra
a) del Código Tributario, destacándose las siguientes:
a) En primer lugar, el estatuto orgánico concede en forma amplia las

atribuciones y deberes inherentes que son formas de todo Jefe
Superior de Servicio. En este sentido cabe mencionar que puede
remover a todos los funcionarios del Servicio sin limitación alguna
y cualquiera que sea el cargo que desempeñan. En la legislación
anterior el Director carecía de esta facultad en la amplitud actual;
b) Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias.

Respecto de esta facultad cabe señalar que esta interpretación
traduce la posición oficial del Servicio sobre una determinada
materia, siendo de obligación general, esto es obligatorio para los
Directores Regionales y demás funcionarios del Servicio, A su vez
debe relacionarse esta facultad con la presunción de buena fe que
establece el artículo 26 del Código, en favor de los contribuyentes,
por otra parte la facultad de interpretar las normas tributarias se
ha concedido en forma exclusiva al Servicio de Impuestos Internos,
ya sea para hacerlo en forma general a través del Director
Nacional o para casos particulares a través de los Directores
Regionales, sin embargo, el único que puede interpretar
libremente las normas tributarias, en el sentido de modificar
doctrinas o interpretaciones sustentadas por el Servicio o
referente a materias sobre las cuales no hay precedentes es el
Director Nacional, en los demás casos se requiere su autorización
conforme al artículo 15 del estatuto. En el mismo sentido, el inciso
segundo del artículo 45 señala que el Director Nacional no está,
por regla general, obligado a ceder su facultad de interpretación y
54
aplicación de leyes tributarias, sino en beneficio de otros Jefes de
Servicio, demás autoridades públicas. Debe destacarse que esta
facultad interpretativa tiene imperio sólo en el ámbito admi-
nistrativo, siendo inoponible a los tribunales de justicia-de
acuerdo con los propios términos en que la ley ha definido esta
atribución, al expresar en el N91 de la letra a, del Art. 6º del
Código Tributario, que es una interpretación administrativa. Por
último el artículo 74 del Código Tributario dispone que si en el
ejercicio de las facultades exclusivas de interpretación y
aplicación de las leyes tributarias que tiene el Director, se originan
contiendas de competencia con otras autoridades, ellas serán
resueltas por la Corte Suprema;
c) Dictar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la

aplicación y fiscalización de los impuestos bajo su control;
d) Dirigir, organizar y planificar el funcionamiento del Servicio;
e) La representación del Fisco en la aplicación y fiscalización de los

impuestos bajo su control, sin perjuicio de la que corresponda al
Presidente del Consejo de Defensa del Estado, como se verá;
f) Concordante con la atribución precedente, tiene en los casos de

investigación de delitos tributarios sancionados con pena corporal,
la facultad de decidir si debe seguirse acción penal ante la Justicia
del Crimen, caso en el cual puede comparecer personalmente a
ejercer la acción penal en la calidad que inviste, deduciendo la
pertinente querella o recurrir al Consejo de Defensa para que lo
haga. Vinculado a esta materia se haya el artículo 162 del Código
Tributario;
g) Puede delegar sus facultades discrecionalmente, sin más

limitaciones que las que él mismo determine, autorizando al
efecto a los Subdirectores, Directores Regionales o a otros
funcionarios para resolver determinadas materias o para hacer uso
de algunas de sus atribuciones actuando por orden del Director.
Debe tenerse presente, que también se aplica en estos casos el
artículo 7º del Código, para el efecto de que en el ejercicio de
facultades delegadas se produjera alguna contienda de
competencia;
h) Preceden al nombramiento del personal del Servicio y poner

término a sus funciones en cualquier momento. Como
explicaremos al referimos al personal, el estatuto les califica de
funcionarios de exclusiva confianza del Director;
55
i) Asesorar e informar al Ministro de Hacienda cuando sea requerido
en materias de competencia del Servicio y programar las reformas
legales y reglamentarias que estime convenientes;
j) Por último, tiene todas aquellas atribuciones y deberes que le

imponen la misma Ley Orgánica del Servicio, el Código Tributario y
demás disposiciones legales;
Los Directores Regionales se hayan a cargo de las Direcciones Regionales y

constituyen la máxima autoridad del Servicio dentro de sus respectivos
territorios jurisdiccionales. Dependen directamente del Director Nacional
y, en general, deben ejercer sus atribuciones de acuerdo a las
instrucciones que aquel les imparte. Sus atribuciones más características
dicen relación con el ejercicio de actividades jurisdiccionales y de
fiscalización.
Sus atribuciones más destacadas las encontramos en el artículo 19 del

D.F.L. Nº 7 y artículo 6º letra b) del Código Tributario, a saber:
a) Supervigilar el cumplimiento de las leyes tributarias dentro de su

territorio jurisdiccional. Es esta una labor de control y
fiscalización;
b) Resolver las reclamaciones tributarias de los contribuyentes de

acuerdo al Libro III del Código Tributario;
c) Resolver las denuncias por infracciones a las leyes tributarias;
d) Responder las consultas que los contribuyentes hagan sobre la

interpretación y aplicación de las normas tributarias. A este
respecto deben tenerse presente los alcances que hiciéramos al
referirnos a la facultad interpretativa del Director Nacional y
especialmente a la necesidad de requerir la autorización de éste,
cuando se absolvieren consultas en que se modifican criterios
oficiales del Servicio o no existieren precedentes sobre la materia;
e) Resolver administrativamente los asuntos de carácter tributario

que se generen en la gestión de las funciones de la Dirección,
pudiendo corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o
errores manifiestos en que se haya incurrido en liquidaciones o
giros de impuestos;
f) Aplicar, resolver o condonar las sanciones administrativas fijas o

variables. Esta facultad debe relacionarse con los artículos 161 y
165 del Código, sobre procedimientos especiales para la aplicación
56
de ciertas multas por infracciones tributarias, cuya resolución está
entregada en primera instancia al Director Regional;
g) Condonar total o parcialmente los intereses penales por la mora en

el pago de los impuestos, en los casos expresamente autorizados
por la ley. La facultad de condonar intereses y sanciones a que se
refieren estas dos últimas letras puede ser total cuando se deben a
un error del Servicio al determinar un impuesto, o cuando a juicio
del Director Regional, provengan de causa no imputable al
contribuyente, (Art. 6°, b, N4 4º).
Al referirnos a la ley como Fuente del Derecho Tributario advertimos que

las leyes internas pudiesen ser de carácter fiscal y entonces hablamos de
"leyes fiscales internas", pero que además de las leyes fiscales internas
regidas por el Código Tributario y cuya administración, fiscalización y
aplicación compete al Servicio de Impuestos Internos, debemos referirnos
a las que establecen los Impuestos Internos Municipales, a las que nos
referimos a continuación, para luego referirnos a los Impuestos Externos o
Aduaneros.
2.5.2 Impuestos Municipales
Estos tributos se encuentran contenidos en la Ley de Rentas Municipales,

D.L. 3063 de 29 de diciembre del 979.
Al efecto se pueden distinguir aquellos derechos o tasas que son cobros

que obedecen al pago de servicios públicos municipales, que pueden
calificarse doctrinariamente como tasas, de aquellos impuestos
municipales propiamente tales.
Algunos autores como Mario y Héctor Fernández Provoste consideran a los

derechos que los denominan -derechos habilitantes como una retribución
distinta a la tasa, y les denominan derechos habilitantes porque permiten
o habilitan al que lo paga a hacer algo que de lo contrario no podría
efectuarlo, como ocurre con las patentes comerciales, industriales, mi-
neras, etc..
No concordamos con esta destinación y pensamos que se trata de tasas y

por lo tanto verdaderos tributos; en efecto constituyen el precio de un
servicio público municipal, como ocurre con la cuota de aseo municipal,
etc..
Derechos por Concesiones, Permisos o Pagos de Servicios
57
Entre los derechos o tasa cabe mencionar:
i) El Derecho Trimestral de Aseo
Por cada vivienda inmueble, local o unidad habitacional. El costo

total anual lo determina la Municipalidad y lo debe repartir entre
los beneficiarios, Art. 2. Se incluyen en las contribuciones de
bienes raíces.
ii) Permisos de Edificación
Ampliación, obra nueva, etc.., Art. 42.
iii) Concesiones, permisos de instalación de letreros y otros de pro-

paganda, Art. 42.
iv) Exámenes de conductores y otorgamientos de licencias para con-

ducir, Art. 42.
v) Ocupaciones de la vía pública, con mantención de escombros,

materiales, etc.., Art. 42.
Impuestos:
a) Permisos de Circulación
No obstante la denominación de "permisos" que emplea el artículo

12, dicha disposición se encuentra dentro del Título IV, que se
denomina "De los Impuestos Municipales". Es un impuesto sin duda
y así lo aclara el artículo 21 y se determina mediante la aplicación
de una tasa progresiva al valor de la tasación del vehículo, no
pudiendo ser inferior a media unidad tributaria mensual (aprox. $
3.500 para 1988) (Arts. 12 a 22 inclusive).
Las exenciones se mencionan en el artículo 20, entre las que se
encuentran los vehículos de cuerpo de bomberos; cuerpo diplo-
mático y consular; fuerzas armadas, etc..
c) Contribución de Patentes
El ejercicio de toda profesión, oficio, industria, comercio, arte o

cualquiera otra actividad lucrativa, secundaria o terciaria cual
fuere su naturaleza o denominación está sujeta a la contribución
de patentes.
En general el tributo anual es de 2,5% a un 5% del capital propio de

cada contribuyente, el que no podrá ser inferior a una unidad
58
tributaria mensual ni superior a 1.000 unidades tributarias men-
suales. (Arts. 23 a 34 ambos inclusives). La ley señala la forma
como se determina el capital propio, y la forma como se prorratea
la patente en caso de empresas con sucursales u oficinas en varias
localidades o comunas; el prorrateo se hace en función del número
del personal en cada localidad.
d) Contribución de Bienes Raíces o Impuesto Territorial
El Impuesto Territorial que analizamos al final de nuestro curso,

está destinado en cuanto a su rendimiento en un 80% a las
Municipalidades y en un 20% al Fisco. Del aporte municipal, 50% a
favor de la Municipalidad en que se encuentra ubicado el
inmueble, y el otro 50% de la parte municipal formar* un fondo
común que se prorrateará entre todas las municipalidades en la
forma que establece el artículo 36.
Sobre esta materia se recomienda leer la Ley de Rentas Municipales en su

integridad, esto es el D.L. 3063 (D. Oficial de 29 de diciembre de 1979).
2.5.3 Leyes sobre Impuestos Externos o Impuestos Aduaneros:
Fundamentalmente esta materia se rige por dos cuerpos legales

principales, a saber:
I) La Ordenanza de Aduanas que constituye el cuerpo legal normativo y

que es un verdadero Código Aduanero, que cumple el mismo rol del Código
Tributario en lo que a tributación Interna se refiere, y
II) El Arancel Aduanero que es el cuerpo legal que contiene respecto a

cada mercancía el tributo aplicable y en su confección y forma se ha
seguido la nomenclatura de la Convención de Bruselas.
La Ordenanza de Aduanas se encuentra contenida en el Decreto con

Fuerza de Ley Nº 30 de Hacienda de 13 de octubre de 1982, publicado en
el D.O. de 13 de abril de 1983. Este D.F.L. fue dictado por el Presidente
de la República en uso de las facultades que le confiere la Ley 18.127,
publicada en el D.O. de 10 de junio de 1982.
De acuerdo a la Ordenanza la aplicación y fiscalización de los tributos

establecidos en el arancel corresponde al Servicio de Aduanas, que es un
servicio público que se relaciona con el poder ejecutivo a través del
Ministerio de Hacienda.
59
Las aduanas se clasifican en Marítimas, Terrestres, o de Aeropuertos.
Pueden además, según la categoría del puerto que sirven, clasificarse en
mayores o menores (Art. 5º).
La regla general es que por los puertos menores no pueden desembarcarse

mercancías extranjeras. Sin embargo las exportaciones pueden efectuarse
por cualquier aduana.
Infracciones a la Ordenanza
Las infracciones a la Ordenanza o a otras disposiciones de carácter

tributario, cuya fiscalización corresponde a Aduanas, pueden ser
reglamentarias o constitutivas de los delitos de fraude y de contrabando.
Infracciones Reglamentarias
Las normas pertinentes a éstas, se encuentran en los Arts. 180 a 183 de la

Ordenanza. Las sanciones a las infracciones, contempladas en las
disposiciones aludidas, consisten en multas, cuyo producido ingresa a
Rentas Generales de la Nación.
Contrabando y Fraude Aduanero
Contrabando es el hecho de introducir o extraer del territorio nacional

mercancías, eludiendo el pago de los derechos, impuestos, tasas y demás
gravámenes que pudiera corresponderle o el ejercicio de la potestad que
sobre ella tiene la Aduana.
Constituye también contrabando, el hecho de hacer pasar mercancías

extranjeras de un régimen tributario especial a otro de mayores
gravámenes o al resto del país en la forma antes señalada e
introducir o extraer del territorio nacional mercancías cuya importación o
exportación se encuentre prohibida.
Fraude Aduanero
Es todo acto que elude o infringe las disposiciones aduaneras con el ánimo
de perjudicar los intereses fiscales en cualquier forma.
En ambos casos, las sanciones consisten en multas que pueden llegar hasta
5 veces el valor de las mercancías y en el comiso de las mismas. Se aplican
además penas privativas de libertad si el valor de las mercancías excede
de 25 UTM.
Tanto el contrabando como el fraude se castigan como consumados desde

que se encuentran en grado de tentativa.
60
Tribunales Aduaneros
I. COMPETENCIA CIVIL
a) Junta General de Aduanas
Con asiento en Santiago, compuesto por el Ministro de Hacienda, el

Director Nacional de Aduanas, el Director General del Territorio Marítimo
y Marina Mercante, el Director de la Empresa Portuaria de Chile y cinco
consejeros nombrados por el Presidente de la República.
De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 37 de la Ordenanza, la junta

resuelve en conciencia los juicios o contiendas sometidos a su
conocimiento.
Entre otras materias, de acuerdo a lo establecido en los artículos 196 y

202 de la Ordenanza, conoce de las implicancias y recusaciones del
Director Nacional y de la de sus miembros, con exclusión de los afectados,
y constituye el Tribunal de Segunda Instancia de las causas que en primera
instancia son resueltas por el Director Nacional de Aduanas.
b) Administradores de Aduanas
i) En única instancia conocen de los juicios en que la imposición de multas

o la cuantía del juicio no exceden de 2,5 UTM.
ii) En primera instancia, los mismos juicios cuando las cuantías referidas
exceden de la suma antes indicada y no excedan de 100 UTM.
Para estos efectos se aplican la Ordenanza de Aduanas y en general los

reglamentos y leyes aduaneras.
Se definen en los artículos 16 a 20 diversos conceptos, a saber:
Mercancías: Todos los bienes corporales muebles sin excepción alguna.
Extranjera: La que proviene del exterior y cuya importación no se ha

consumado legalmente.
Nacional: La producida o manufacturada en Chile con materias primas

nacionales o nacionalizadas.
Nacionalizada: La mercancía extranjera cuya importación se ha consumado

legalmente, esto es, cuando terminada la tramitación fiscal queda la
mercancía a la libre disposición de los interesados.
61
Importación: Es la introducción legal de mercancías extranjeras para su
uso o consumo en el país.
Exportación: Es el envío legal de mercancías nacionales o nacionalizadas

para su uso o consumo en el exterior.
Potestad Aduanera
En el artículo 2º de la Ordenanza se establece tal potestad, la que se ha

definido en el Compendio de Normas Aduaneras, cuyo texto fue fijado por
Resolución N° 2.400 del Servicio Nacional de Aduanas, como el "Conjunto
de atribuciones que tiene el Servicio para controlar el ingreso y salida de
mercancías hacia y desde el territorio nacional y para hacer cumplir las
disposiciones legales y reglamentarias que regulen las actuaciones
aduaneras. Quedan también sujetas a la potestad aduanera las personas
que pasen o hagan pasar mercancías por los límites del Territorio
Nacional".
Las mercancías responden directamente y preferentemente al Fisco por los

derechos, impuestos, tasas, gastos y sanciones a que dieren lugar.
Las aduanas pueden retener las mercancías si están en su poder y en caso

contrario pueden perseguirlas y secuestrarlas, sin perjuicio que la
responsabilidad por hechos punibles pueda, además, hacerse efectiva
sobre el patrimonio de los infractores.
Las mercancías importadas con exclusión total o parcial de gravámenes,

por regla general, quedan a libre disposición de los dueños una vez
transcurridos cinco años desde la fecha de su importación.
Si se quieren enajenar antes del plazo señalado, debe pagarse la

diferencia de los gravámenes e impuestos entre los pagados al momento
de la importación y los vigentes a la fecha en que se presenta la solicitud
respectiva al Director Nacional de Aduanas.
Zonas de Jurisdicción
La jurisdicción de cada aduana comprende 2 zonas: primaria y secundaria.
La primaria, es el espacio de mar o tierra en el cual se cargan, descargan

o reciben las mercancías; constituye recinto aduanero.
La secundaria, es la parte del territorio nacional que le corresponde a

cada aduana para los efectos de ejercer la competencia.
62
Desaduanamiento
Las mercancías deben ser entregadas a los recintos de depósito aduaneros

a más tardar dentro de las 24 horas siguientes de su descarga y, sea que
ellas causen o no derechos, impuestos, tasas y gravámenes, permanecerán
bajo potestad de la aduana hasta su retiro.
En la declaración de destinación aduanera que se presenta por un

despachador de aduana, el dueño debe indicar el régimen aduanero que
debe darse a las mercancías (importación definitiva o temporal, en
tránsito, etc..).
Entre otras menciones en esa declaración se consignan las cantidades de

mercancías y sus valores.
Estos últimos serán los que correspondan al momento de aceptarse esta

declaración.
La aplicación de derechos, impuestos, tasas y gravámenes no puede ser

efectuada por valores y cantidades inferiores a los declarados.
Valorización de las Mercancías
Los Arts. 5° a 92 de la Ley Nº 18.525, de 1986, reglan el valor aduanero, el

que considera, en lo fundamental, el costo de la mercancía y todos los
gastos que origina su traslado hasta su lugar de entrada al país.
El objetivo principal del sistema de valoración vigente es permitir el

cálculo de los derechos de aduana sobre la base del precio real al que las
mercancías importadas o las similares se venden u ofrecen en venta en
operaciones comerciales normales en condiciones de mercado libre. Lo
normal debería ser que el valor factura sea también la base del valor
aduanero; sin embargo ello no siempre ocurre, pues la aduana está
facultada para ajustar el valor de factura cada vez que la operación no
refleje un valor de libre mercado, como podría ocurrir en una transacción
de una empresa en el exterior con su filial en Chile si el precio pactado es
un precio preferente. Se entiende por precio de libre mercado el que
alcanzarían las especies en una transacción normal entre un comprador y
vendedor independientes entre sí. Se acepta, por supuesto, las variaciones
que suelen producirse por hechos normales del mercado como pueden ser
un descuento por volumen de ventas, por pronto pago, etc.. En esta
materia rigen en Chile las normas sobre valorización aduanera aprobadas
en la Convención de Bruselas.
Aceptada a trámite la declaración antes mencionada, aduanas procede a

realizar el "aforo". El aforo es una operación que realiza el vista de
63
aduanas y que consiste en reconocer y verificar la mercancía, calificarla
en el arancel en cuanto a su cantidad, peso o volumen dejando en un
documento consignada esta operación y en condiciones de liquidar los
tributos.
En esta operación un funcionario del Servicio, verifica y determina que la

declaración y la mercancía cumplan los requisitos de clasificación
arancelaria y avaluación. Asimismo, que la fijación de la cuota de los
derechos e impuestos y la aplicación de las leyes correspondientes hayan
sido correctamente propuestas por el declarante. La liquidación es la
determinación del monto a pagar, en el documento del mismo nombre.
Con posterioridad, tratándose de destinaciones que generen derechos,

impuestos y demás gravámenes, se emite el "Giro Comprobante de Pago".
Dicho documento se emite en dólares, y en él se consignan el monto de los
derechos, impuestos y tasas o gravámenes que corresponda pagar. El pago
puede efectuarse en el Servicio de Tesorerías o en los bancos comerciales,
en dinero efectivo, vale vista, cheque, letra, etc.., dentro del plazo de
cinco días. En la actualidad, corresponde pagar un 15% por concepto de
derechos y el 16% de IVA, según ya veremos.
El "Giro Comprobante de Pago" cancelado y la declaración debidamente

tramitada, habilitan al interesado para requerir el retiro de las mercancías
desde los recintos de depósito.
Debe acreditar, además, el pago de las tasas de almacenaje y movi-

lización. En tal caso, el Tribunal de Segunda Instancia, Ir la junta general
de aduanas.
II. COMPETENCIA PENAL
a) Administradores de Aduana
Los de Arica, Iquique, Antofagasta, Valparaíso, Santiago, Talcahuano,

Puerto Montt, Puerto Aysén y Punta Arenas conocen en primera instancia
las causas por contrabando y fraude aduanero, si el valor de las
mercancías no excede de 50 UTM.
b) Los Tribunales Ordinarios de Justicia conocen también en primera

instancia de estas causas si el valor de las mercancías excede de 50 UTM.
c) En ambos casos el Tribunal de Segunda Instancia es la Corte de

Apelaciones respectiva.
64
3. REGLAMENTOS Y DECRETOS
Como se sabe se dictan en virtud de la potestad reglamentaria del Pre-

sidente de la República y muy especialmente por mandato de la propia Ley
Tributaria: Su límite como fuente del Derecho Tributario es la ley. En
efecto, ellos tienen un objeto, hacer aplicable la ley a los casos
particulares que deben resolverse, pero no pueden extender o limitar la
aplicación de los preceptos del cuerpo legal que reglamentan.
Hay numerosos reglamentos en materia tributaria, por ejemplo el Re-

glamento de Contabilidad Agrícola, el Reglamento del Impuesto al Valor
Agregado, etc.. Hay ciertos decretos de uso frecuente como los que se
dictan sobre plazos para el pago de ciertos impuestos. Ver: Art. 36 del C.
Tributario que faculta al Presidente de la República para fijar y modificar
las fechas de declaración y pago de los diversos impuestos y establecer los
procedimientos administrativos que juzgue más adecuados a su expedita y
correcta percepción.
Tanto los Decretos como los Reglamentos tienen importancia como fuente
del Derecho Tributario, pues la Ley Tributaria requiere una serie de actos
administrativos para su cabal cumplimiento y fiscalización como ten-
dremos ocasión de estudiarlo más adelante, lo que hace necesario e
indispensable que un reglamento pase a regular todo aquel conjunto de
actos llamados a perfeccionar la norma legal.
4. LOS TRATADOS INTERNACIONALES
Merecen especial mención los tratados sobre doble tributación interna-

cional. Los multinacionales, son de carácter excepcional y se refieren más
bien a materias aduaneras, como ocurre con el Sistema Liberación.
Programada dentro Pacto Andino; ALALC; el Gatt, promulgado tratado
marcó en su Art. 18 y Cláusula de Tratamiento de la Nación más favorecida
'los productos originarios del territorio de una parte contratante tendrán
un trato no menos favorable que el que se aplique a productos originarios
de otras naciones, etc..".
En todo caso conviene señalar cuáles han sido las tendencias de Lati-
noamérica como doctrina en materia de tratados internacionales sobre
doble tributación. Al efecto, los modelos del tratado del "Pacto Andino" y
"ALALC" son los que mejor reflejan la posición tradicional de América
Latina, como lo señala el profesor uruguayo don Ramón Valdés Costa, en
su obra "Estudios de Derecho Tributario Internacional". En efecto, en ellos
se nota una clara y genuina defensa del principio de la "Fuente" en
oposición a los principios del "Domicilio" o del ya gastado principio de la
"Nacionalidad".
65
Los modelos citados como lo anota Valdés Costa en la obra citada, (pág.
176), representan no sólo una defensa del principio de la fuente sino una
radicalización del mismo, lo que hace difícil o imposible todo
entendimiento con los países desarrollados. La rigidez del modelo del
"Pacto Andino" conduce al mismo resultado, el que más que un modelo de
tratado constituye un conjunto de declaraciones de principios que por su
inflexibilidad plantea dificultades insalvables y conduce a la imposibilidad
de entendimiento con los países desarrollados, ya que excluye todo tipo de
soluciones negociadas y de recíprocas concesiones.
Como se sabe nuestro país se ha marginado del "Pacto Andino" y por cierto
no ha adoptado el modelo en cuestión. Lo anterior no significa que esté
allanado el camino para un entendimiento con los países desarrollados,
pues la rigidez del modelo está sustituida por la rigidez de la Ley de la
Renta en la adopción del mismo principio de la fuente, agravado como ya
lo hemos manifestado por la combinación de este principio con el del
domicilio..., que en cierto sentido apreciamos también en los modelos de
tratado que hemos mencionado.
La doble tributación internacional suele atenuarse a veces por normas

internas de los países, como ocurre con ciertas disposiciones de nuestra
legislación interna. Por ejemplo el Art. 9 de la Ley de la Renta exime a las
rentas oficiales, remuneraciones y otras procedentes del país que los
acredite a los Embajadores, y representantes Diplomáticos o Consulares de
naciones extranjeras bajo condición de reciprocidad. Otros casos se
encuentran en el Art. 12 del D.L. 825 sobre Impuesto al Valor Agregado, en
que se eximen del impuesto las importaciones que pagan de sus efectos
personales y otros bienes que tengan los funcionarios indicados y los
viajeros respecto a efectos personales, etc.. Tal vez el artículo 5º del
Código Tributario es una expresión de esta intención de disminuir o aliviar
los efectos de la doble imposición internacional al facultar al Presidente
de la República para dictar normas que eviten la doble tributación interna-
cional o que eliminen o disminuyan sus efectos.
Sin embargo, como ya se ha explicado en el mundo moderno en que la

velocidad, complejidad y multinacionalidad de los negocios es una reali-
dad palpable, sólo a través de los tratados internacionales puede lograrse
de un modo real, eficiente y efectivo el propósito de evitar o al menos
disminuir los efectos de la doble imposición internacional.
En la actualidad estos tratados han permitido no sólo reparar los nocivos

efectos de este fenómeno que hemos mencionado, sino pueden permitir
evitar o minimizar los efectos de la evasión internacional de tributos mu-
chas veces por el empleo de los llamados paraísos tributarios, cuyo éxito
se debe muchas veces no al deseo de escabullirse de los tributos sino que
66
a la necesidad de evitar la injusticia que la doble imposición o tributación
internacional acarrea.
Como lo hemos señalado en varias ocasiones, la causa de este fenómeno se

debe principalmente a la adopción por los países de principios de juris-
dicción de la legislación muy diferentes entre sí, pues si se adoptara el
mismo, desaparecería el conflicto.
En esta materia recomendamos analizar la Decisión N° 40 del Pacto

Andino; además consultar la obra ya citada del profesor Ramón Valdés
Costa.
Más frecuentes son los tratados bilaterales tendientes a evitar o disminuir

los efectos de la doble tributación internacional entre los dos países que lo
suscriben.
En un sentido amplio, se entiende que hay doble imposición internacional,

cuando el mismo o semejante impuesto, es percibido por varios estados en
virtud de un mismo hecho generador y para un mismo período. Cuando se
añade "de la misma persona", se obtiene el concepto en sentido estricto.
(Principios de Derecho Tributario, Pedro Massone).
4.1 Tratados sobre doble tributación suscritos por Chile
En este último tiempo hemos sido testigos de cómo Chile está negociando
y firmando Tratados de Libre Comercio (TLC) con diversos países, tales
como Canadá, Estados Unidos, México, Unión Europea, Corea del Sur,
entre otros.
Las negociaciones se centran en materias aduaneras, y los temas

concernientes a la tributación de las rentas quedan fuera de este tipo de
negociaciones.
Las materias aduaneras negociadas se refieren, principalmente, a

comercio de bienes, de servicios, disciplinas comerciales, solución de
controversias y otros temas varios: la propiedad intelectual, compras de
gobierno, comercio electrónico, asuntos ambientales, medidas sanitarias y
fitosanitarias, transparencia respecto de la aplicación de medidas
relacionadas con los temas negociados.
Los temas relacionados con el impuesto a la renta quedan fuera de las

negociaciones de los Tratados de Libre Comercio, considerándose en una
negociación diferente, que es la de los acuerdos para evitar la Doble
Tributación. Estos acuerdos fijan, por ejemplo, las reglas para la
determinación del Estado que tiene derecho a gravar las rentas obtenidas,
67
los sujetos del impuesto, el tipo de impuesto, las tasas de impuesto que se
aplicarán, entre otros puntos.
Las reglas claras que otorgan los acuerdos para evitar la doble tributación,
facilitan el flujo de las inversiones, ya que es sabido de antemano cuáles
serán los costos tributarios que deberán soportar los inversionistas por las
rentas generadas, lo que implica una mayor certeza frente al escenario en
el país extranjero.
En cuanto a los acuerdos sobre doble tributación vigentes y en desarrollo,

podemos resumirlos en el siguiente cuadro:
Convenios para evitar doble tributación Vigentes

 Argentina (D.O. de 7 de Marzo, 1986)
 Argentina (Protocolo Modificatorio N°1, Protocolo
Modificatorio N°2)
 Canadá (D.O. de 8 de Febrero, 2000)
 México (D.O. de 8 de Febrero, 2000)
 Brasil (D.O. de 24 de Octubre, 2003)
 Noruega (D.O. de 20 de Octubre, 2003)
 Corea del Sur (D.O. de 20 de Octubre, 2003)
 Ecuador (D.O. de 5 de Enero, 2004)
 Perú (D.O. de 5 de Enero, 2004)
 Perú Protocolo Modificatorio
 España (D.O de 24 de Enero, 2004)
 Polonia (10 de Marzo, 2000)
Convenios para evitar doble tributación aprobados por el Congreso Chileno
 Dinamarca (21 de Septiembre, 2001)

 Croacia (24 de junio, 2003)
 Reino Unido (12 de Julio de 2003)
 Nueva Zelandia (10 de Diciembre de 2003)
4.2 Séptimas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario
El Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario ha ido desarrollando

una doctrina latinoamericana a través de sus jornadas de carácter
científico. Especial mención sobre el tema que nos ocupa merecen las VII
Jornadas de Caracas en el año 1975 que prensaron las conclusiones de las
VI Jornadas, realizadas en 1970 en Punta del Este. Al efecto, las
recomendaciones de estas jornadas pueden resumirse como sigue:
68
1. Ratificar las recomendaciones anteriores sobre la aclaración de la
imposición territorial del país en el cual se generan los ingresos imponibles
(principio de la Fuente del Territorio), con procedencia del domicilio,
residencia o nacionalidad del titular.
2. Declarar que la fuente de las rentas analizadas en las jornadas, debe

localizarse según los siguientes criterios:
a) Dividendos, en el lugar donde funciona la sociedad que los distribuye.
b) Intereses, en el lugar en que el prestamista coloca su dinero (domicilio

del deudor, Convenio de México); lugar en que se hace el pago (Convenio
Pacto Andino).
c) Regalías, lugar donde se utilizan o explotan.
d) Honorarios, lugar donde el asesor desarrolla su actividad.
3. Las rentas deben ser gravadas previa deducción de los gastos necesarios
para obtenerlas y conservar la fuente productora.
4. Recomendar la celebración de los tratados entre países y con los países

desarrollados que, inspirados en el principio de la Fuente, tengan por
objeto coordinar la gestión tributaria, etc..
4.3 Modelo O.C.D.E.
La O.C.D.E. ha desarrollado una enorme labor a través de la creación de

un modelo que en general ha sido adoptado por todos los países que
integran el Mercado Común Europeo, pero también es indudable que sus
soluciones responden fundamentalmente a los intereses de los países
desarrollados. Aun cuando en materia de rentas de bienes raíces respetan
la Fuente y coinciden con lo señalado, se inclinan por la residencia o
domicilio en materias de dividendos, de regalías, del domicilio del
acreedor en los intereses, etc.. En materia de rentas industriales o
comerciales aceptan el principio de la Fuente, pero sólo en cuanto las
generen establecimientos permanentes.
4.4 Algunas Soluciones Doctrinarias Tendientes a Aminorar o Eliminar la Doble

Tributación Internacional
a) Exención de las rentas obtenidas en el exterior total o parcial. Significa

aplicación plena o parcial principio de la Fuente, esto es el principio de la
Territorialidad, según ya lo hemos analizado en la doctrina
latinoamericana, pero es muy resistido por los países desarrollados.
69
b) Tax Credit, es una atenuación del principio del domicilio y residencia.
Cada país grava según su legislación, pero los impuestos pagados en el país
se pueden deducir de los impuestos que se han de pagar en el otro país, o
sea, en el país receptor. Este sistema contemplado en la legislación
interna de varios países desarrollados como EE.UU., Alemania; tiene el
inconveniente que tiende a anular o eliminar las rebajas otorgadas por el
país receptor de la inversión. Por ello es criticado por los países en
desarrollo. En efecto, si por ejemplo la tasa efectiva en EE.UU. es de 36%
y la tasa efectiva en Chile es 32,5%, se podrá descontar el impuesto de
32,5% pagado en Chile, pero se terminará pagando un 3,5% con lo que el
costo tributario para la Empresa fue 36%, pero en Chile se cobra sólo
32,5%.
Siguiendo con el ejemplo si para atraer inversiones de EE.UU. se decide

rebajar aún más la tasa y se decide cobrar sólo 26%, esa ventaja no
beneficia a la empresa, ya que en EE.UU. deberá pagar 36% rebajado el
26% pagado en Chile, pero enterando el 10% restante. El sacrificio del
Fisco chileno benefició las áreas del Fisco americano y no a la empresa
inversora, desapareciendo completamente el incentivo o franquicia
tributaria otorgada.
c) Tax Sparing (Crédito por Impuestos Exonerados)
Los países en vía de desarrollo han propiciado la adopción de la cláusula

del Tax Sparing, según esto se aplica el mismo principio del Tax Credit
pero con un agregado, no sólo se rebaja el impuesto efectivamente
pagado, sino que también el que se debió pagar y no se pagó por la
existencia de una exención o reducción tributaria. Los países desarrollados
se han negado a reconocer este sistema.
d) Descuentos por Inversiones en el Exterior
EE.UU. desde 1962, Alemania desde 1968, contemplan normas tendientes

a deducir de los impuestos a pagar en el país un porcentaje de las
inversiones que se hagan en otro país en vías de desarrollo y en ciertas
actividades, generalmente de interés económico del país receptor de
capitales.
5. OFICIOS, DICTAMENES U OTROS DOCUMENTOS OFICIALES EMANADOS DEL

SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS
Recordemos que el Director Nacional del S.I.I. realiza a través de

circulares la interpretación oficial de la Ley Tributaria, interpretación que
es de carácter administrativo, pero de alcance general. Los Directores
Regionales, en cambio, tienen entre sus funciones la de absolver las
70
consultas que le formulen los contribuyentes en cada caso particular,
respuestas que se denominan oficios. Por su parte estas instrucciones
emanadas de la Dirección Nacional dirigidas a los propios funcionarios del
Servicio y que también pueden contener interpretaciones administrativas
de las normas tributarias.
Esta interpretación oficial de la Ley Tributaria tiene importancia como

fuente no sólo porque es la interpretación que el Fisco o sujeto activo
realiza de la norma tributaria, sino también porque el contribuyente que
se ajusta a ella queda protegido en el sentido que cualquier cambio de
criterio del Fisco no le afectará sino a futuro, pero no en forma
retroactiva.
En efecto, el Art. 26 del Código Tributario señala que no procederá el

cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de
buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias,
sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares,
dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir
instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los
contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.
El inciso segundo de esta disposición presume de derecho que el

contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que hayan sido
publicadas según lo dispone el Art. 15, esto es en el Diario Oficial, sea en
extenso o en extracto.
Para que el contribuyente pueda quedar protegido, es necesario que se

haya acogido a la interpretación del S.I.I. de buena fe. Ello significa que
debe existir una plena coincidencia entre la situación de hecho contem-
plada en la interpretación y aquella en que se encuentre efectivamente el
contribuyente. Es decir que el contribuyente no haya hecho uso de
artificios u otras maniobras tendientes a quedar incluido o excluido de la
situación descrita en la interpretación.
6. LA JURISPRUDENCIA
Tiene, como se sabe, el valor relativo que le confiere el Código Civil al

otorgarle validez sólo en las causas en que la sentencia se pronuncia.
Sin embargo las sentencias reiteradas de los Tribunales Superiores de

Justicia tienen un indudable valor como interpretación jurisprudencial y,
por tanto, aptas para constituir importantes precedentes a ser invocadas
con éxito en situaciones conflictivas en que se apliquen las mismas dispo-
siciones legales.
71
Es importante destacar cómo, en los últimos años, los fallos de los Tribu-
nales Superiores han corregido excesos o simplemente erradas interpre-
taciones en que ha incurrido el Servicio de Impuestos Internos, que en
nuestro país por desgracia no sólo fiscaliza y aplica la Ley Tributaria sino
que es Tribunal de Primera instancia y como tal por carecer de la impar-
cialidad necesaria por ser juez y parte, de dudoso resultado equitativo
para el contribuyente.
7. LA DOCTRINA
La doctrina por cierto no puede ser considerada fuente directa o

generadora por razones obvias. Sin embargo es indudable su influencia en
la gestación y formación de los principios y normas que inspiran al Derecho
Tributario. Los grandes progresos en materia legislativa tributaria se
deben casi siempre a una elaboración doctrinaria. El Impuesto al Valor
Agregado es propuesto primero como una solución doctrinaria a los
defectos del impuesto de compraventa en cascada y lentamente es
asimilado por las distintas legislaciones de los países.
Podemos decir sin temor a equivocarnos que es difícil que el legislador

pueda crear algo que con mucha antelación ya no haya sido analizado y
estudiado en la doctrina.
Debemos lamentar en nuestro país la falta de autores en materias

tributarias, al grado que podemos decir que los textos nacionales son
escasísimos y ya muy antiguos, es indudable que la vertiginosidad de los
cambios que experimenta esta legislación conspiran en contra de toda
empresa al efecto.
CAPITULO III
LA OBLIGACION TRIBUTARIA
1. GENERALIDADES Y DEFINICION
Hemos señalado anteriormente que en virtud del ejercicio de la potestad

del Estado, éste exige de las personas que conforman la comunidad en él
organizada sumas de dinero, es decir recursos que contribuyan a su
sostenimiento y financiamiento, necesario a la satisfacción de las nece-
sidades colectivas. Asimismo señalábamos que el tributo, en general, por
significar una limitación a la libertad y propiedad individual, sólo puede
establecerse por norma constitucional en virtud de la ley.
72
La ley al crear o establecer el tributo e imponer otros gravámenes origina
una relación jurídica tributaria, cuyo contenido importa un deber patri-
monial para la persona que conforma la comunidad y por otra parte un
derecho para el Estado. Esta relación jurídica gobernada por la ley, es la
obligación tributaria. Para una parte de la doctrina, es preciso distinguir
entre la relación jurídica tributaria y la obligación tributaria. Así para don
Manuel Vargas V.32 la potestad tributaria da origen a una relación política
tributaria cuyo fin último es obtener de los particulares el pago de los
tributos. Pero esta relación es más amplia que la relación de obligación
tributaria, siendo ésta una especie circunscrita a la deuda por impuesto
nacida de la ocurrencia del hecho gravado. Así, se argumenta, que la
relación jurídica tributaria importa un conjunto de deberes jurídicos,
normalmente independientes aunque conexos a la obligación tributaria,
que no tienen evaluación patrimonial o económica y que no constituyen
una obligación intrínseca. La emisión de una factura, el deber de inscri-
birse en un determinado registro, llevar un determinado libro de conta-
bilidad son simplemente deberes jurídicos que nacen de la relación
tributaria que se crea entre el ente Estado con capacidad de imperio y el
contribuyente o terceros. La obligación tributaria viene a ser una relación
dentro de otra más amplia que es la relación jurídica de impuesto.
Con este alcance que como veremos, a nuestro juicio, no es relevante,

podemos decir, en conclusión, que la relación jurídico-tributaria está inte-
grada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio
del poder tributario, que alcanzan al titular de éste, por una parte, y a los
contribuyentes y terceros, por otra.
Así las cosas, podemos definir la obligación tributaria como "el vínculo
jurídico establecido en la ley al verificarse el supuesto de hecho descrito
en ella en virtud del cual una persona (sujeto pasivo o deudor) se en-
cuentra en la necesidad de dar una prestación pecuniaria determinada a
otra persona que ejerce la potestad tributaria (sujeto activo o acreedor) y
éste se encuentra en la situación de exigirla aun coercitivamente". Para
Founrouge33 la obligación tributaria se define como "el vínculo jurídico en
virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que actúa eje-
cutando el poder tributario (acreedor) sumas de dinero determinadas por
la ley". A su vez, el profesor Mario Fernández Provoste enseñaba que la
obligación tributaria "es aquella de dar una suma de dinero a pagarse al
Estado que éste destina a satisfacer las necesidades generales de la
32
Vargas V., Manuel: "Obligación Civil y Obligación Tributaria". Apuntes curso de magister de Derecho Tributario, U. de
Chile, 1985, (mecanografiados).
33
73
nación, cuya fuente mediata es la ley y cuya fuente inmediata es la
ocurrencia del hecho gravado".
2. CARACTERISTICAS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
De las definiciones que hemos dado se coligen las características de la

obligación tributaria (OT), que por cierto no difieren mucho de la obli-
gación general del Derecho Privado (Derecho Civil), pero que tiene carac-
terísticas diferentes.
a) Es un vínculo jurídico. Liga jurídicamente a dos entes en el ejercicio del

poder tributario, creando deberes y derechos, como ocurre con la
obligación civil. Derechos y deberes que son recíprocos aun cuando por
cierto sea difícil u odioso encontrar tal reciprocidad.
b) En cuanto a su fuente. La OT es un vínculo jurídico que nace de la ley.

Recordemos que la ley es la fuente del Derecho Tributario. Aquí surge
desde luego una importante diferencia con la obligación civil, pues el
Derecho Privado reconoce como fuente u origen de la obligación a los
contratos, los cuasicontratos, los delitos, los cuasidelitos y la ley. La
obligación tributaria en cambio nace de la ley y ello por mandato
constitucional.
Ignoramos conscientemente en este análisis las disquisiciones doctrinales

en torno a si el vínculo jurídico expresado en la obligación tributaria es
una relación jurídica compleja de la que resultan derechos y obligaciones
de la autoridad financiera, por una parte, y también derechos en las
personas sujetas a su potestad, por la otra, que los lleva a distinguir entre
"la deuda tributaria" de la expresión más genérica de "derechos y
obligaciones tributarias". La primera nace de la realización del hecho
gravado descrito en la ley y la segunda de actos administrativos, decretos,
instrucciones y/o de la ley (Giannini). Otros niegan esta complejidad
(Pugliese, Jarach, etc..).
Estamos con Giuliani Founrouge que el asunto no interesa, pues no

conduce a nada. Nos explicamos, la obligación tributaria nace de la ley,
tiene un objeto preciso como veremos, pero para llevarlo a término puede
ser necesario recurrir a obligaciones accesorias o a ciertos actos
administrativos, u obligaciones que subsisten por sí solas, como inscribirse
en el RUT, etc.., pero que a su vez también han sido dados en virtud de la
ley, con lo que llegamos a lo mismo.
c) Verificación del Supuesto de Hecho Previsto en la Ley
74
En suma, la fuente "mediata" en la O.T. es la ley y la inmediata el "Hecho
Gravado". Llamamos "hecho gravado" o "hecho imponible" o "hipótesis de
incidencia" a la situación descrita por la ley como generadora de la
obligación, o simplemente el hecho tipificado en la Ley Tributaria.
(Gianpietro en su obra "Las Tasas en la Hacienda Pública", Montevideo,
1959, pág. 45, define el Hecho Gravado como el hecho o acto jurídico
típico descrito expresa o implícitamente por la ley cuya verificación sujeta
al tributo establecido en ella a quien le fuera atribuido el mismo).
El supuesto de hecho o hecho gravado, o hecho imponible, puede consistir

en:
i) un hecho económico, como obtener una utilidad, beneficio o

incremento de patrimonio,
ii) un acto jurídico, como podría ser un contrato de sociedad, de

arrendamiento, una relación procesal como un juicio, etc..,
iii) un hecho puramente material, como pasar un radiorreceptor o

grabadora por la Aduana, etc.. A veces, y es lo más frecuente, el
hecho gravado es complejo y encierra hechos materiales seguidos
de actos jurídicos que tienen un contenido económico, como
ocurre en la sucesión por causa de muerte, etc..
Lo anterior lleva nuevamente a los autores a discutir, innecesaria e

infundadamente, a nuestro juicio, si hay o no obligación legal en ciertos
impuestos, como los aduaneros, en que señalan que no hay obligación sino
una carga a la que se somete la mercadería al nacionalizarse y que dicha
carga afecta la cosa y no el sujeto. Parecido análisis hacen en relación al
Impuesto Territorial que grava la propiedad inmobiliaria.
Decimos que estas teorías son infundadas, pues nos parece que se
confunde el vínculo jurídico que es la obligación tributaria cuya fuente
mediata es la ley, con el hecho gravado o fuente inmediata. El vínculo
nace entre Estado y persona, hay por ende, claro, dos sujetos. Tanto es así
que la Ordenanza de Aduanas señala como contribuyente al dueño,
consignatario, etc.. y a cualquier persona que haga pasar cosas importadas
por las fronteras y si no lo creen pregúntenle al contrabandista que lo
sorprendieron, si la pena de privación de libertad y multas se la
impusieron a él o a las mercaderías, aunque éstas pueden caer en comiso;
al propietario de un inmueble si no paga el impuesto se lo cobran y a él lo
demandan y puede salir a remate la propiedad.
En cada impuesto aparece descrito el hecho gravado. Así, la Ley de la

Renta grava con Impuesto Unico de Segunda Categoría, los sueldos,
salarios, gratificaciones y, en general, las remuneraciones de fuente
75
chilena, que se perciban por un residente o domiciliado en el país, por el
trabajo que éste desarrolle bajo un vínculo de dependencia.
En cambio las rentas de fuente chilena, percibidas por una persona natural
no residente ni domiciliada en el país, provenientes del ejercicio de
actividades técnicas, científicas, deportivas o culturales, se gravan con
Impuesto Adicional -único- de acuerdo al Art. 60, inciso segundo, de la Ley
de la Renta. Las ventas de cosas corporales muebles, producidas o
adquiridas con la intención de revenderlas, se gravan con Impuesto al
Valor Agregado y los intereses, primas o cualquier otra forma de
remuneración que se obtenga por la prestación de ciertos servicios
constituye el hecho gravado con Impuesto a los Servicios.
El otorgamiento de letras o pagarés y documentos públicos o privados que

contengan operaciones de crédito de dinero, informes de importación y
cheques, constituyen hechos gravados con Impuesto de Timbres.
d) Sujetos en la Obligación Tributaria
Existen fundamentalmente dos sujetos, uno pasivo o contribuyente, que es

la persona que se encuentra ante el deber de realizar una prestación
pecuniaria y es a quien se le limita su libertad y propiedad particular,
restándole una porción de riqueza a favor de otra persona que es el sujeto
activo, quien tiene derecho a exigir la prestación en virtud de su poder de
imperio.
Veremos al analizar los elementos de la obligación tributaria que pueden

haber otros sujetos.
e) En cuanto a su Objeto, es de Dar

La O.T. es una obligación de dar una suma de dinero en general y sólo en
forma accesoria puede conllevar obligación de hacer o no hacer. Estas son
accesorias a la de dar que es la obligación principal.
f) La potestad del Estado se manifiesta en su poder de coacción.
3. CALIFICACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
Siguiendo las clasificaciones de la teoría general de las obligaciones de

Derecho Común, podemos señalar que la obligación tributaria es:
i) Una obligación civil o perfecta, en contraposición a las

obligaciones naturales. En su virtud el acreedor no sólo tiene
derecho a retener lo dado o pagado en razón de ella (excepción),
sino además tiene acción para exigir -aun forzadamente- su
cumplimiento.
76
Parte de la doctrina cuestiona la existencia de obligaciones de
hacer o no hacer, por tratarse de nuevos deberes nacidos de la
relación jurídica tributaria. En tal sentido véase Vargas, V. Manuel:
obra citada. Se cuestiona además la accesoriedad de dichas
obligaciones ya que subsisten, se argumenta con independencia de
que haya o no pago de impuestos y aun de una obligación
tributaria. Si bien compartimos dicha apreciación, por razones
metodológicas y teniendo presente que estos deberes tienen su
fuente en la ley hemos considerado necesario mantener la
distinción entre obligación principal de dar y accesorias de hacer o
no hacer.
ii) Es una obligación normalmente pura y simple, que se devenga

cuando se verifica el hecho gravado, no sujeta a condición o a
modo, aunque su exigibilidad se encuentra generalmente sujeta a
un plazo.
iii) Por regla general es de ejecución instantánea. Excepcionalmente

es de tracto sucesivo como acontece en virtud del artículo 15 de la
Ley de la Renta, con las operaciones generadoras de renta que
abarquen más de un período anual, como en los contratos de larga
ejecución, ventas extraordinarias de pago diferido y las
remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados
durante un largo espacio de tiempo.
En estos casos se puede distribuir las rentas entre los distintos

ejercicios, sin perjuicio de practicar un ajuste o liquidación final,
todo ello de acuerdo a criterios técnicos.
iv) Por regla general es positiva. Recuérdese que la obligación

principal es de dar y las accesorias -normalmente de hacerse
traducen en la ejecución de hechos (presentación de
declaraciones, inscripciones de registros, iniciación de actividades,
etc..). Excepcionalmente puede ser negativa. Tal situación se
presenta con las obligaciones que el Código Tributario y otras leyes
imponen a ciertos servicios y funcionarios públicos; así, no se
autorizará ninguna disolución de sociedad sin el Certificado de
Término de Giro otorgado por el Servicio de Impuestos Internos, el
Servicio de Investigaciones no puede autorizar la salida del país de
personas investigadas por presuntas infracciones a disposiciones
tributarias sancionadas con pena corporal sin un certificado del
Servicio de Impuestos Internos, ni los Notarios y demás Ministros
de Fe pueden autorizar instrumento sin que se les acredite el pago
de los impuestos que se causen, etc.. (Artículos 70, 72, 74 y 75
-entre otros- del Código Tributario).
77
v) La obligación principal es de género, dar una suma de dinero y
jamás en nuestro país de especie o cuerpo cierto.
vi) En contraposición a las obligaciones facultativas o alternativas, es

decir de objeto múltiple, la obligación tributaria es normalmente
de objeto único. Una excepción la constituía, hasta la dictación
del D.L. 1509 de 1976 hoy derogado, el Impuesto Habitacional
(CORVI) que permitía pagar el impuesto no sólo en dinero, sino
también mediante otros medios libertarios como la adquisición o
construcción de viviendas económicas, etc..
4. ELEMENTOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
Como en toda obligación podemos apreciar que los elementos son sujeto,
objeto y causa. Ya veremos que este último elemento es el que presenta
mayores dificultades y divide a los autores entre causalistas, que realizan
un análisis similar a la causa de la obligación en el Derecho Privado que
sería distinta a la ley que genera la obligación, y los anticausalistas, que
señalan que en el caso de la tributaria la causa de la obligación es sólo la
ley.
4.1 Sujetos
En la obligación tributaria distinguimos claramente dos tipos de sujetos, el

sujeto activo o acreedor, que ejerce el poder tributario y el sujeto pasivo,
deudor o contribuyente. Refirámonos separadamente a cada uno de ellos.
4.1.1 Sujeto Activo o Acreedor
El sujeto activo o acreedor es el que ejerce la potestad tributaria por

mandato de la ley, es a quien se le debe la prestación monetaria.
Normalmente es el Fisco, término que expresa la capacidad patrimonial
del Estado, pero también en otros impuestos pueden ser otros entes como
las Municipalidades. En ciertos países que tienen régimen federal de
gobierno, encontramos un sujeto activo que es el Fisco o Estado Federal
en los impuestos federales y cada Estado federado en los impuestos
estatales. En Chile, con régimen unitario, no tenemos esta multiplicidad
de sujetos activos.
4.1.2 Sujeto Pasivo, Deudor o Contribuyente
El es el deudor de la obligación tributaria, esto es, el que debe cumplir la

obligación, el que debe satisfacer la prestación del sujeto activo. Este
deudor se denomina en la obligación tributaria "contribuyente". El Art. 84
del C.T. en su N° 5 lo define como "las personas naturales y jurídicas, o los
administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos". La
78
misma disposición en su N° 7 entiende por "persona", las personas
naturales o jurídicas y los representantes. En otros términos dentro de la
denominación de contribuyente se comprenden:
i) Las personas naturales y jurídicas;
ii) Los representantes, por estar incluidos en la definición de

personas;
iii) Los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por

impuestos.
Por una parte el término "representante" se encuentra definido en el Nº 6

del Art. citado como "los guardadores, mandatarios, administradores,
interventores, síndicos y cualquiera persona natural o jurídica que obre
por cuenta o en beneficio de otra persona natural o jurídica.
Como puede apreciarse no sólo se incluye dentro del concepto

representante y, por ende, contribuyente o sujeto pasivo de la obligación
tributaria, al mandatario que tiene una representación que proviene del
contrato, de la ley, del testamento o de la resolución judicial, sino al
mandatario de hecho o agente oficioso, al señalar la ley como
representante a la persona natural o jurídica que actúa "por cuenta o en
beneficio de otra persona natural o jurídica".
Naturalmente que la amplitud que en definitiva deba darse a esta

disposición está condicionada a lo que disponga la Ley Tributaria en cada
caso, respecto del sujeto pasivo o contribuyente de la obligación tributaria
que regula. Así, por ejemplo, la Ley de la Renta destina un párrafo
completo al contribuyente de ese impuesto, contemplando y solucionando
ciertos casos que no resuelven las definiciones contempladas en el C.T.
que analizamos, como ocurre con el caso de la comunidad hereditaria
sociedad de hechos, comunidades que no tienen origen en la sucesión por
causa de muerte o la disolución de la sociedad conyugal, etc.
Por ello debe recordarse que las definiciones del Art. 84 del Código
Tributario, tienen eficacia en la medida que del texto de la Ley Tributaria
no se desprenda un significado diverso. Todo ello sin perjuicio de la
primacía de la especialidad de la norma (Art. 84, inciso primero del Código
Tributario).
Cabe hacer presente que también el Estado por sí o a través de sus entes
públicos y, desde luego, a través de sus empresas puede ser sujeto pasivo
de la obligación tributaria, como ocurre en el Derecho Aduanero; y en
ciertos impuestos. Lo normal, en cambio, es que tenga exención, pero en
79
general ellos no benefician a sus empresas, al menos a contar del 1 de
enero de 1975 en nuestro país.
Hasta aquí nos hemos referido al contribuyente o sujeto pasivo de la

obligación tributaria, de jure o derecho o contribuyente propiamente tal.
En efecto, como lo adelantamos al ver la clasificación de los impuestos en
directos o indirectos, tratándose de estos últimos suele ocurrir el
fenómeno de la traslación tributaria. Ello nos conduce a distinguir entre
"el contribuyente propiamente tal, de jure o derecho o también directo"
que es el llamado por la ley a satisfacer la obligación tributaria y el
contribuyente de hecho, de facto o también indirecto que es "aquel que no
habiendo sido llamado por la ley a cumplir con la obligación tributaria, la
soporta en su patrimonio como consecuencia de la traslación que le ha
efectuado el contribuyente de derecho".
Recordemos que la traslación o traspaso de la carga tributaria del

contribuyente de derecho al de hecho es de difícil ocurrencia en los
impuestos directos y de haberla es siempre de hecho, esto es no legal o
autorizada por la ley. En los impuestos indirectos esta traslación suele ser
legal, esto es autorizada e incluso ordenada por la ley, como en el IVA,
Impuesto a los Servicios, etc.. De allí la distinción de los anteriores entre
traslación legal y de hecho.
Ahora bien, para la obligación tributaria interesa el sujeto pasivo

propiamente tal, directo, de derecho, pues él es el deudor en la obligación
tributaria, es él a quien el sujeto activo va a perseguir si no se le ha
satisfecho la prestación, a él se dirige la ejecución forzada en caso de
incumplimiento, etc.. El contribuyente de facto, indirecto, no tiene
responsabilidad alguna y no puede ser obligado a responder por el
cumplimiento, sin perjuicio de ciertas figuras penales o del cumplimiento
de obligaciones accesorias, en su caso. Al respecto cabe recordar la norma
del Art. 97, N° 19 del Código Tributario que sanciona al contribuyente de
hecho por no exigir el otorgamiento de boletas o facturas y/o por no
retirarlas del local o establecimiento del emisor. La sanción en caso de
boletas es 1 UTM y de hasta 20 UTM en caso de facturas, pudiendo el
funcionario requerir el auxilio de la fuerza pública para obtener la identifi-
cación del infractor.
Además del contribuyente de derecho y de hecho, ciertos casos especiales

pueden aparecer en la obligación tributaria otros sujetos pasivos, que
tienen importancia, que son el sustituto y el tercero responsable.
4.1.2.1 El Sustituto
Es la persona que por disposición de la ley asume el lugar del sujeto pasivo
o contribuyente de la obligación tributaria, al grado que este último queda
80
exonerado de la obligación o pasa a tener una responsabilidad subsidiaria.
Como señala Massone, la figura de la sustitución tributaria se tiene toda
vez que, por efecto de una norma excepcional, la obligación tributaria que
debería nacer a cargo de una persona, nace en cambio a cargo de un
tercero que toma el lugar del primero y que queda, en consecuencia,
obligado -no junto, sino en lugar de aquel- al cumplimiento de las
obligaciones que derivan del vínculo jurídico del impuesto.
En virtud de esta sustitución, quien de acuerdo a los preceptos generales,

debió ser el único sujeto pasivo de la O.T., o queda exento de dicha
obligación o queda sólo por vía subsidiaria con respecto al tercero.
Algo parecido, aunque no igual a una sustitución de deudor, por mandato

legal.
El caso más frecuente es el del "agente retenedor" o "retenedor" de

impuestos; existen múltiples ejemplos en la Ley de la Renta. Así tenemos
el caso del empleador que paga una remuneración, debe retener el
Impuesto Unico, empresas que paguen regalías o royalties al exterior por
asistencias técnica, uso de marcas, patentes, etc.., tienen que retener el
Impuesto Adicional, lo mismo si pagan al exterior intereses y otras
remuneraciones. En estos casos el agente retenedor sustituye, ocupa el
lugar, del contribuyente y, por mandato legal, cumple la obligación, así el
empleador deberá enterar en arcas fiscales el Impuesto Unico de Segunda
Categoría, retenido a sus empleados al pagarles el sueldo, la empresa
deberá cancelar al Fisco el Impuesto Adicional retenido al pagar regalías
por asistencia técnica, al licenciador extranjero, intereses por créditos
otorgados desde el exterior, etc..
Los autores distinguen entre sustitución total o parcial, según el

contribuyente quede liberado de toda responsabilidad en la obligación
tributaria a consecuencia de la sustitución o quede con una responsa-
bilidad subsidiaria.
Para seguir con el ejemplo de remuneraciones es interesante lo que al

respecto dispone el Art. 83 de la Ley de la Renta al señalar que "la
responsabilidad por el pago de los impuestos sujetos a retención en con-
formidad a los artículos anteriores recaerá únicamente sobre las personas
obligadas a efectuar la retención, siempre que el contribuyente a quien se
le haya debido retener el impuesto acredite que dicha retención se
efectuó. Si no se efectúa la retención, la responsabilidad por el pago
recaerá también sobre las personas obligadas a efectuarla, sin perjuicio de
que el Servicio de Impuestos Internos, pueda girar el impuesto al
beneficiario de la renta afecta y de lo dispuesto en el Art. 73. De esta
manera, acreditándose que el empleador o retenedor efectuó la
retención, cesa toda responsabilidad del beneficiario de la venta o
81
contribuyente, siendo sustituido -totalmente- por el "agente retenedor".
En cambio, si la retención no se hubiere efectuado, la sustitución no opera
sino parcialmente. En este evento, el "agente de retención" subsiste como
responsable de pago de la obligación tributaria, pero subsidiariamente el
Estado puede también exigir el pago al contribuyente. Ambos pues,
contribuyente y sustituto, en este último caso pueden ser requeridos de
pago por el Sujeto Activo.
4.1.2.2 El Tercero Responsable
Es la persona a quien la ley declara responsable del pago del tributo o

también de otras obligaciones accesorias, además del contribuyente.
Aquí no hay sustitución de uno por otro, no hay reemplazo del

contribuyente por un tercero, sino que hay un responsable más. Es, por
tanto, una extensión de la responsabilidad del sujeto pasivo a un tercero,
de manera que responden los dos.
En otros términos son personas que sin ser contribuyentes deben responder
por disposición de la ley, ello con el propósito de hacer más seguro para el
sujeto activo el cobro de la obligación (interés fiscal).
El tercero responsable en cuanto a su responsabilidad puede serlo

subsidiariamente del deudor principal o contribuyente, esto es, responde
cuando dejó de hacerlo el primero, es un fiador, o bien puede serlo
solidariamente que es la regla general.
Como ejemplo del primer caso podemos citar el Art. 71 del C.T. que
dispone que cuando una persona cese en sus actividades por venta, cesión
o traspaso a otros de sus bienes, negocios o industrias, la persona
adquirente tendrá el carácter de fiador respecto a las obligaciones
tributarias correspondientes a lo adquirido que afecten al vendedor. En
este caso, el tercero responsable goza del beneficio de excusión.
La ley, sin embargo, impone con mayor frecuencia al tercero responsable

la solidaridad. Así, por ejemplo, el Art. 78 del Código Tributario señala
que los Notarios serán solidariamente responsables del pago del Impuesto
de Timbres, Estampillas y Papel Sellado.
El Art. 83 del D.L. 825, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, impone al
comerciante de vehículos motorizados que actúe como mandatario del
vendedor, responsabilidad solidaria del pago del Impuesto de
Compraventa. Otros ejemplos se encuentran en el inciso 6 del Art. 170 del
Código Tributario, Art. 85 del D.L. 825 en relación con el Art. 75 del
Código Tributario, etc..
82
4.1.3 Representación del Sujeto Pasivo de la Obligación Tributaria
El sujeto pasivo de la obligación tributaria o contribuyente, propiamente

tal, o contribuyente de derecho, puede actuar personalmente o
representado para efectos tributarios.
Sin perjuicio de las normas comunes sobre representación, que son

aplicables en lo que no se opongan a las normas especiales, esta materia
está reglamentada fundamentalmente por el Art. 9 y el Art. 129 de C.T.,
que se refieren respectivamente a la representación administrativa y
judicial.
Recordemos que la representación puede ser legal como el caso del padre
con el hijo de familia, el marido respecto a su mujer no separada de
bienes, el Gerente o Presidente del Directorio de una Sociedad Anónima o
el Gerente o Administrador de una Sociedad de Personas o Cooperativa,
según lo dispone el Art. 14 del C.T.
4.1.3 Representación del Sujeto Pasivo de la Obligación Tributarla
El contribuyente de derecho, sujeto pasivo de la obligación tributaria,

puede actuar personalmente o representado para efectos tributarios.
En esta materia, rigen las normas generales sobre organización

establecidas en el Derecho Común, en lo que no se opongan a las normas
tributarias, de acuerdo al criterio que señala el artículo 2 del Código
Tributario.
Dos son las normas básicas que regulan la representación en materia

tributaria, el Art. 9 y el Art. 129 del Código Tributario, las que se refieren,
respectivamente, a la representación administrativa y judicial.
En materia administrativa, los contribuyentes pueden actuar

personalmente o representados, recordando que la representación puede
ser legal, como en el caso del padre con el hijo de familia, el marido
respecto de la mujer no separada de bienes, del Gerente o Administrador
de Sociedades o Cooperativas, según lo disponga el Art. 14 del Código
Tributario.
Puede también ser voluntario, en cuyo caso se requiere un mandato. A

diferencia del mandato civil, todo mandato para actuar frente al Servicio
de Impuestos Internos es solemne. La regla general, en que la solemnidad
consiste en que debe constar por escrito, sin embargo, excepcionalmente,
el mandato para la venta de un vehículo motorizado debe ser autorizado
83
por un funcionario competente de dicho Servicio si no contara con
escritura pública.
En materia administrativa, cabría la fianza de rato, sin perjuicio que el

Servicio exija la ratificación del representado dentro del plazo que fija
bajo apercibimiento de tener por no presentada solicitud o por no
practicada la actuación correspondiente (Art. 9, inciso 24 del Código
Tributario).
A la representación en materias judiciales se refiere el Art. 129 del Código

Tributario. En este caso a la reclamación deberá acompañarse el mandato
que acredite la representación, el cual se deberá acreditar ante el
Secretario-Abogado del Servicio. Cabe señalar que esta materia rige
supletoriamente las normas del Código de Procedimiento Civil. Por ello
podemos señalar que la representación ante los Tribunales Superiores de
Justicia se rigen, en materia tributaria, por el Derecho Común. A propósito
de la disposición del inciso 32 del Art. 9, es necesario tener en cuenta su
alcance, ya que el representante del contribuyente o sujeto pasivo, se
entenderá autorizado para ser notificado a nombre del representado
mientras no haya constancia de la extinción del título de la representación
mediante aviso por escrito, dado por los interesados a la Oficina del
Servicio que corresponde.
Es necesario tener en cuenta esta norma, pues la falta del aviso señalado
podría dejar legalmente emplazado al sujeto pasivo habiéndose revocado
el mandato, sino no se hubiera dadp el aviso por escrito que se exige en la
norma.
También es necesario recordar la disposición del Art. 14 de acuerdo a la

cual el Gerente o Administrador de Sociedades o Cooperativas, o el
Presidente o Gerente de personas jurídicas, se entenderán autorizados
para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera limitación
establecida en los estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurí-
dicas.
En nuestra opinión, en materia de representación judicial no cabe la

fianza de rato, en virtud de la norma especial del Art. 129, que como tal,
impide aplicar, en este caso, las normas comunes del Código de
Procedimiento Civil.
4.1.4 Emplazamiento del Sujeto Pasivo. Notificación
A esta materia se refieren los artículos 11 al 15 inclusive. Entre las

notificaciones que considera el Código Tributario está la notificación
personal, la notificación por cédula o por carta certificada dirigida al
84
domicilio del interesado, salvo que una disposición expresa ordene otra
forma de notificación (Art. 11).
Respecto a la notificación con carta certificada que en materias tributarias

ha pasado ser la regla general, se debe tener presente que tiene la
particularidad que en las notificaciones efectuadas por este medio los
plazos empezarán a correr tres días después de su envío (Art. 11). Esto es
muy importante tomarlo en cuenta para el concepto de los plazos, pues
éstos empiezan a correr tres días después del envío de la carta certificada.
Es importante entonces conservar el sobre en el que consta el timbre de
recepción del Correo o en caso necesario se puede solicitar la certificación
correspondiente.
La carta certificada será entregada por el funcionario de Correo en el

domicilio del notificado a cualquiera persona adulta que se encuentre en
él, debiendo firmar ésta el recibo respectivo.
En los casos en que una notificación se efectúe por cédula ésta como es
lógico debe contener copia íntegra de la resolución o actuación de que se
trata con los demás datos necesarios para su acertada inteligencia. La
cédula es entregada por el funcionario del Servicio que corresponda en el
domicilio del notificado a cualquiera persona adulta y si no la hay, se
dejará la cédula en ese domicilio (Art. 12 inciso primero).
Su notificación se hará constar por escrito por el funcionario indicando

día, hora, lugar en que se practicó y nombres de la persona a quien se
entregó la cédula o deberá dejar constancia de la circunstancia de no
haber encontrado persona adulta que la recibiera. En este último caso el
Código señala que deberá enviarse el mismo día aviso por carta certificada
al notificado, pero agrega que la omisión o extravío de la carta no anulará
la notificación (Art. 12 inciso primero).
La notificación personal por su parte consta en entregar personalmente al

notificado copia íntegra de la resolución o del documento que debe ser
puesto en su conocimiento.
En materia de domicilio el artículo 13 del Código Tributario señala que se

tendrá por domicilio para los efectos de las notificaciones el que indique
el interesado de la presentación o actuación de que se trate o el que
conste en la última declaración al impuesto respectivo. De aquí la
importancia de comunicar al Servicio de Impuestos Internos todo cambio
de domicilio pues de lo contrario es válida la notificación efectuada en el
indicado en la última declaración.
Finalmente el artículo 15 se refiere a la notificación por avisos y las

resoluciones o los avisos relativos a actuaciones de carácter general que
85
deben publicarse, se insertarán por una vez en el Diario Oficial, pudiendo
disponerse su publicación en extracto, por el Director, Subdirectores o
Directores Regionales.
4.2 El Objeto de la Obligación Tributaria
Se trata de establecer el objeto de la obligación tributaria, cuestión

distinta del objeto del tributo.
El legislador al establecer un determinado gravamen atiende a la

necesidad de financiar el gasto público recurriendo a la elección de
diversos hechos, posesión de la riqueza (capital-renta), realización de un
acto, condición de las personas mismas, etc.., como presupuestos de
hecho susceptibles de generar un tributo. Es decir, sanciona legalmente la
ejecución de un supuesto de hecho elegido como generador del tributo,
con la ocasión de una obligación tributaria, en cuya virtud el sujeto pasivo
de dicha obligación se convierte en deudor del Fisco.
El objeto del impuesto es pues, siguiendo a Founrouge, "el presupuesto de

la obligación tributaria". Es decir, constituye el hecho gravado.
En cambio, configurada la obligación tributaria, su objeto es la prestación

a que se encuentra obligado el sujeto pasivo, es "la cosa debida ".
Recordando conceptos anteriores, el objeto de la obligación tributaria

principal consiste en el pago de una suma de dinero determinada. Es pues
una obligación de dar. En el objeto de la obligación de dar, es necesario
distinguir la base imponible y la tasa. La base imponible es "el monto o
valor del hecho gravado"; como la suma que representa la renta líquida
imponible en el Impuesto de Primera Categoría y la renta neta global en el
Impuesto Global Complementario de la Ley de la Renta, el precio de venta
tratándose del Impuesto de Compraventa de Vehículos Motorizados (D.L.
825), el monto, si fuera susceptible de evaluación pecuniaria, del acto o
contrato para la aplicación del Impuesto de Timbres, etc.
La tasa puede ser fija (ciertos tributos de la Ley de Timbres y Estampillas),

proporcional (regla general) o progresiva (Impuesto Unico de Segunda
Categoría y Global Complementario). En las obligaciones tributarias
accesorias, el objeto puede ser una prestación de hacer, generalmente, o
excepcionalmente de no hacer.
Cabe señalar que importantes tratadistas discrepan de que existan

obligaciones accesorias que formen parte integrante de la obligación
86
tributaria. Entre ellos, Founrouge, quien sostiene que la única prestación,
objeto de la obligación tributaria, es de dar. Las otras exigencias que la
ley impone al deudor y aun a los terceros, no integran la obligación
tributaria; con referencia al primero (deudor) forma parte integrante de la
relación jurídico-tributaria, pero son extrañas -paralelas o
complementarias- a la obligación, y en cuanto a los terceros (responsables
o no), son cargas públicas destinadas a facilitar la determinación y
recaudación de los tributos.
4.3 La Causa de la Obligación Tributaria
Es esta una materia sumamente controvertida en materia tributaria, como

lo ha sido, por lo demás, desde antiguo en el Derecho Civil y
Administrativo. En la doctrina tributaria, numerosos autores, como
Grizziotti, Jarach, Vannoni, Trotabas, Bielsa, Bünler -por citar algunos-
consideran que la causa constituye un elemento integrante de la
obligación tributaria. No menos numerosos, ni menos importantes, son los
autores que niegan tal concepción y concluyen que la noción de causa
inoperante (Ingrosso), que carece de importancia jurídica ya que la
obligación tributaria deriva de la ley (Giannini, Zanoni, Founrouge, entre
otros) y que sólo sirve para crear confusiones.
El problema se complica al constatar que entre los causalistas, es decir

quienes sostienen que ella forma parte integrante de la obligación
tributaria, la noción de causa es diversa, al extremo de hacer concluir a
Founrouge que "no es posible saber a ciencia cierta qué es o en qué
consiste la causa en el Derecho Financiero (Tributario)".
En efecto, históricamente el concepto nació como una limitación de orden

moral a la arbitrariedad del príncipe en épocas que no conocieron del
principio de reserva o legalidad, elaborándose la doctrina que distingue
entre la causa final, vinculada con el bien común, interés público a que
debe destinarse el tributo; causa eficiente consistente en el poder
tributario actuando dentro de sus limitaciones; causa formal o sea la
relación entre el tributo y la capacidad contributiva del sujeto pasivo y la
causa material que indica las cosas susceptibles de imposición.
Luego diversos autores admitieron la causa como integrante de la

obligación tributaria. Para Grizziotti la causa de la obligación tributaria se
encuentra en el beneficio que el contribuyente obtiene del Estado (causa
mediata) y como capacidad contributiva (inmediata). Para Dino Jarach es
la circunstancia o el criterio que la ley asume como razón necesaria y
suficiente para constatar que de verificarse un determinado presupuesto
de hecho, deriva la obligación tributaria". Otros señalan que "el
presupuesto de hecho puede ser considerado como la causa jurídica de la
obligación tributaria".
87
Entre nosotros, don Gustavo Serrano es de opinión que siendo en nuestro
Derecho la obligación tributaria, de carácter legal, la causa de ella se
confunde con su fuente. Entendida así la causa de la obligación tributaria,
deberá encontrarse en la voluntad del legislador exteriorizada en la ley
misma. La causa remota será la necesidad de financiar el gasto jurídico
público y la más inmediata será la existencia de transacciones, bienes o
servicios de contenido económico que soporten la imposición.
5. DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
5.1 Concepto y Definiciones
Determinar una obligación tributaria, consiste en establecer si se verificó

o no el hecho gravado descrito en la ley y consiguientemente, si ha nacido
y a cuánto asciende la deuda por impuesto. En virtud de la determinación
de la O.T. que la doctrina italiana denomina "accertamento", se precisa la
deuda por impuesto a que se encuentra obligado el sujeto pasivo.
Correlativamente, se conoce el crédito del Estado.
Hemos visto que las leyes tributarias señalan el hecho imponible y la tasa
del tributo, amén de sus sujetos activos y pasivos, se trata, en cierto
modo, de una obligación teórica, toda vez que depende de ciertos
presupuestos de hecho que deben establecerse. De vínculo hipotético o
posible debe convertirse en real y concreto. Es necesario, entonces,
particularmente la norma de la ley. Como dice Founrouge, adoptando la
terminología administrativa: "La situación objetiva contemplada por el
acto-regla se subjetiviza y concreta en un caso particular". Mediante la
determinación se establece que el hecho imponible se ha verificado, se
valora la base imponible y se aplica la tasa respectiva, quedando así
"acertada" la deuda tributaria. La relación impositiva se convierte de
potencial en actual.
El profesor Giannini expresa que "el accertamento es un sentido lato de la

serie de actos necesarios para la comprobación y valorización tributaria de
los diversos elementos constitutivos del débito por impuestos, con la
consiguiente aplicación del tipo y, por ende, la concreta determinación
cuantitativa del débito del contribuyente.”
¿Cuál es la naturaleza jurídica de este acto? Para algunos sería declarativo

y para otros constitutivo de la obligación tributaria. Entre nosotros, el
profesor cree que no puede discutir que es declarativo, Soda vez que las
obligaciones tributarias sólo reconocen como ente a la ley; prueba de ello
es que si, por ejemplo, el Servicio de Impuestos Internos reliquidó un
impuesto a un contribuyente, la diferencia deberá enterarse con los
intereses penales correspondientes a la mora en su pago. La determinación
88
ha venido sólo a declarar una obligación tributaria preexistente. Se trata
de un acto jurisdiccional de carácter declarativo.
5.2 Procedimiento de Determinación
Entre nosotros la determinación puede efectuarse en alguna de las tres

siguientes formas:
5.2.1 Por la ley
Tal sucede en una serie de impuestos de la Ley de Timbres y Estampillas.

La administración no queda extraña a esta determinación toda vez que
podrá determinar cualquiera deficiencia de impuestos, dentro
naturalmente de los plazos de prescripción.
5.2.2 Por la Justicia
Recordemos que el impuesto a las asignaciones por causa de muerte y a las

donaciones debe ser aprobado por el juez previo informe de Impuestos
Internos.
De acuerdo al Art. 117 del C.T., el juez competente para conocer en

primera instancia de todo asunto relacionado con la determinación de las
asignaciones por causa de muerte y donaciones, de la aprobación del pago
de estos impuestos y de la aplicación de las sanciones, es el Juez de Letras
que haya concedido o deba conceder la posesión efectiva de la herencia
del causante o el del domicilio del donante, en caso.
En caso de denuncias por infracción de estos impuestos, y en que estas

infracciones tengan influencia en la determinación del mismo, el Director
Regional debe pedir al juez competente, además de la liquidación del
impuesto, la aplicación de las sanciones que correspondan. El fallo que
dicta el juez, deberá comprender tanto la determinación del impuesto
como la aplicación de las sanciones que correspondan.
En este caso se aplican, en lo que sean pertinentes, las normas generales

sobre aplicación de sanciones, contenidas en el Párrafo 14 del Título IV
Libro III del Código Tributario.
Si la infracción no diera lugar a liquidación o reliquidación de impuestos,

la denuncia se tramitará de acuerdo al procedimiento general para la
aplicación de sanciones señaladas precedentemente.
89
5.2.3 Determinación por el Propio Contribuyente. La Declaración de
Impuestos
Es la más importante de las obligaciones de hacer, accesoria o

complementada, de la obligación principal, que nace de la obligación
tributaria.
Antes de analizar, sin embargo, la declaración de impuestos propiamente

tal, nos referiremos a tres tipos de declaración:
i) La declaración de inscripción en el Rol Unico Tributario;

ii) La declaración de iniciación de actividades, y
iii) La declaración de término de giro.
i. Declaración de inscripción en el Rol Unico Tributario
El R.U.T. es un registro numérico a nivel nacional, en el cual se identifican

todos los contribuyentes del país. En la actualidad, las personas naturales
en posesión de una cédula de identidad con dígito verificador, hace las
veces de R.U.T., sin embargo la inscripción y el comprobante es siempre
necesario. La obligación de inscribirse en el R.U.T. rige también para las
sociedades, de cualquier clase, y empresas individuales; las personas
jurídicas o entidades tienen un R.U.T. que se distingue por tener otra
numeración e incluso otro color. En cambio el de las personas naturales
coincide con el número de carné de identidad.
El artículo 66 del Código Tributario señala que todas las personas naturales
y jurídicas y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurídica, pero
susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razón de su actividad o
condición causen o puedan causar impuestos, deben estar inscritas en el
Rol Unico Tributario de acuerdo con las normas del Reglamento
respectivo.
Coincidentemente, el Reglamento del R.U.T., señala que el Servicio de

Impuestos Internos identificará, incorporando el R.U.T., a las personas
naturales y jurídicas, comunidades, patrimonios fiduciarios y aquellos sin
título, sociedades de hecho, asociaciones, agrupaciones o entes de
cualquier especie, con o sin personalidad jurídica, siempre que causen y/o
deban causar impuestos en razón de las actividades que desarrollan.
También, señala la norma, deberán identificarse las personas o entes

mencionados en este artículo, cuando así lo disponga el Director de
Impuestos Internos, en razón de que puedan causar y/o llegar a tener la
obligación de retener impuestos.
90
Enorme es la importancia práctica de estar en posesión del R.U.T. o,
tratándose de personas naturales, de tener el R.U.T. con dígito
verificador, al extremo que no habría gestión ante los servicios públicos en
la cual no se requiera exhibir la tarjeta que acredite esta inscripción.
Inscripción en Registros Especiales. Además de la inscripción en el R.U.T. a

que se refiere el Art. 66 del C.T., el contribuyente debe inscribirse en
registros especiales que señala la ley, que se cumplen normalmente al
efectuarse la declaración de iniciación de actividades a que alude el Art.
68 y que examinaremos luego, como ejemplo podemos citar el registro
especial de IVA.
Sin perjuicio de estos registros especiales establecidos por la ley, el Art.

62 del C.T. faculta al Director Regional para exigir a las personas que
desarrollan determinadas actividades, la inscripción en registros
especiales, para lo cual la propia Dirección Regional deberá indicar los
datos y antecedentes que deberán proporcionarse y plazo en que debe
verificarse la inscripción.
ii. Declaración de Iniciación de Actividades
El Código Tributario en su Art. 68 señala que las personas que inicien

negocios o labores susceptibles de producir rentas gravadas en la Primera
y Segunda Categorías, a que se refieren los números 39, 4° y 54 de los
artículos 20 y 42 N4 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, deberán
presentar al Servicio, dentro de los dos meses siguientes a aquel en que
comiencen sus actividades, una declaración jurada sobre dicha iniciación.
¿Quienes son los obligados a presentar iniciación de actividades? Las

personas que inicien negocios o labores susceptibles de producir rentas
gravadas en la primera y segunda categorías a que se refieren los números
1º, letras a) y b), 3º, 4º y 5º de los artículos 20, 42 Nº 2º y 48 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta.
No están obligados a presentar declaración de actividades, los que

obtengan rentas del N’ 1 del Art. 20, es decir renta de bienes raíces, que
no sean obtenidas a través de personas jurídicas; los que obtienen renta
del N° 2 del Art. 20, es decir rentas de capitales mobiliarios como
intereses y otras rentas similares, y los trabajadores cuyas rentas están
calificadas en Segunda Categoría como rentas que provienen de trabajos
dependientes.
El plazo para presentar iniciación de actividades es dentro de los dos

meses siguientes aquel en que se dió inicio a la actividad. (La redacción
del Art. 68 difiere del Art. 69 sobre término de giro, que establece
91
también un plazo de dos meses, pero en este caso, contados desde la
cesación del giro o actividad).
La declaración se hace en un formulario único que contiene todos los

antecedentes de identificación del contribuyente, actividad, capital,
etc..; en general todo lo necesario para poder inscribir a los
contribuyentes en todos los registros en que deban figurar como
contribuyentes inscritos. Por esta declaración automáticamente el S.I.I.
inscribirá al contribuyente en todos los registros que correspondan, sin
necesidad de otro trámite, como por ejemplo registro I.V.A., etc.
Finalmente debe tenerse en cuenta la disposición del inciso final del Art.
68 por el cual las sociedades deben poner en conocimiento del S.I.I. toda
modificación que realicen del centro social. También dentro del plazo de
dos meses siguientes a la fecha en que ella se efectúe.
iii. Declaración o Aviso de Término de Giro o de Actividades
Esta materia tiene una extraordinaria importancia práctica y está regulada

en los Arts. 69, 70 y 71 del C.T. La regla general es que toda persona
natural o jurídica, que, por término de giro comercial o industrial, o de
actividades, deje de estar afecta a impuestos, debe dar aviso por escrito
al Servicio de Impuestos Internos acompañando su balance final y deberá
pagar los impuestos correspondientes hasta el momento del expresado
balance, dentro de los dos meses siguientes al término de giro o de sus
actividades. Lo anterior significa que este aviso es obligatorio aunque no
se liquide la empresa, pero ésta deja de estar afecta a impuestos por
haber terminado sus actividades habituales. En otros términos, dentro del
plazo de los dos meses contados desde la cesación de actividades o
término de giro, debe presentar la declaración de término de giro,
acompañar el balance final, declarar los impuestos que resulten del
balance final anotado y pagar los tributos correspondientes, ello como se
ha dicho dentro de los dos meses indicados.
En los casos en que hay cesación de actividades y no se disuelve ni liquide

la sociedad o empresa que termina su giro, como se ha dicho, debe
presentarse la declaración que estamos analizando. Hay sin embargo casos
en que la sociedad o empresa mantiene cierta actividad.
El problema es a veces complejo de resolver, a veces prestan servicios o

bien pueden terminar sus trabajos en curso y mantener viva su
organización social para abordar otros trabajos en el futuro. En estos casos
en el que hay un simple cambio de giro no se requiere del aviso de término
de giro, pues éste continúa en otra forma y la empresa continúa afecta a
impuestos.
92
En todos estos casos, sin embargo, suele asistir una modificación de
estatutos para adecuar el objeto de la sociedad a la nueva o nuevas
actividades que se propone efectuar. Al efecto, el artículo 68 inciso final
señala que los contribuyentes deberán poner en conocimiento de la
Oficina del Servicio que corresponda las modificaciones importantes de los
datos y antecedentes contenidos en el formulario de inicio de actividades.
Debe tenerse presente esta norma, pues un incumplimiento puede dar

origen a sanciones pecuniarias según el artículo 97 del Código Tributario.
Esta forma es del todo lógica si se tiene presente que el término de giro
y/o actividades implica normalmente el cierre de las oficinas, despido de
empleados, con lo que el Fisco podría verse en situación de no poder
obtener cumplimiento de los impuestos que se hubieren devengado. En
armonía con lo anterior, el Art. 70 del C.T. establece que no se autorizará
la disolución de una sociedad sin que ésta acredite encontrarse al día en el
pago de los tributos de la Ley de la Renta.
Sin embargo, este aviso de término de giro no será necesario en los

siguientes casos:
1º. Cuando una empresa, sin poner término a su giro o actividad, se

transforma de empresa individual en sociedad de cualquier naturaleza;
2°. Cuando tratándose de personas jurídicas, se transforman en sociedades

de cualquier naturaleza. Esta última excepción, es de mucha aplicación
práctica en la actualidad en que numerosas sociedades de personas se
están transformando, por razones tributarias, en sociedades anónimas o
viceversa.
3 º Cuando una sociedad aporta a otra u otras todo su activo o pasivo,

continuando su giro o actividad en las subsistentes, esto es un caso de
fusión de sociedades. También se incluyen otros tipos de fusión a nuestro
juicio, aun cuando la disposición en comentario pareciera a primera vista
referirse a la fusión por absorción a través del aporte del activo y pasivo.
Sin embargo creemos que alcanza a toda fusión.
Además cabe recordar que para los tres primeros casos mencionados es
necesario, para que no se requiera el aviso de término de giro, que la
nueva firma o las sociedades que se creen o subsisten, se hagan
responsable en la escritura de sociedad de todos los impuestos que se
adeudaron por la primitiva o primitivas empresas. En esta disposición
encontramos también un antecedente sobre la consagración en nuestro
régimen jurídico de la doctrina de que la transformación de una sociedad
implica solamente un cambio del contrato social y no la muerte de una
persona jurídica y el posterior nacimiento de una nueva. (Sobre esta
93
materia se recomienda el trabajo del profesor Raúl Varela V., publicado en
la Revista de Derecho y Jurisprudencia, Tomo LX, 12 parte, pág. 1 y
sgtes.). La Ley 18.046 establece claramente este principio, señalando que
es la misma personalidad jurídica la que continúa. Estas excepciones a la
obligación de presentar declaración de término de giro, con la exigencia
de que la empresa que subsista o continúe se haga responsable de los im-
puestos de la primitiva o primitivas empresas, responsabilidad que debe
ser pactada en forma solidaria, tienen sin embargo otro alcance en
relación a la declaración y pago de los impuestos.
En efecto dispone el artículo 69 que las empresas que desaparecen o se

disuelven deben efectuar un balance de término de giro a la fecha de su
extinción y las sociedades que se crean o subsisten deben pagar los
impuestos de la Ley de la Renta dentro de los dos meses ya señalados y los
demás impuestos dentro de los plazos legales.
Al respecto debemos entonces señalar que en estas fusiones se puede

evitar la declaración de término de giro y la revisión exhaustiva que ello
conlleva, siempre que exista la cláusula de responsabilidad solidaria ya
indicada, pero no se evita que se efectúe la declaración de los impuestos
que surgen del balance final, respecto a las empresas que desaparecen.
Esta declaración se genera sólo creando hoy empresas que desaparecen o
se disuelvan en nuestro concepto, y no como lo ha pretendido el Servicio
de Impuestos Internos en las transformaciones de sociedades en que es la
misma persona jurídica que continúa y no hay entonces disolución o
desaparición de empresas.
Sin embargo debe tenerse presente lo que dispone la parte final del
artículo 69, en el sentido que en todos los casos de transformación o
cambio de giro, el contribuyente quede afecto a otro régimen tributario
distinto en el mismo ejercicio tributario, deberán separarse los resultados
afectados con cada régimen tributario sólo para los efectos de determinar
los impuestos respectivos de dicho ejercicio.
Finalmente el inciso final, disposición que muchos olvidan, dispone que no

podrá efectuarse disminución de capital en las sociedades, sin autorización
del S.I.I. Aquí no se trata del simple aviso dentro de los dos meses que el
Art. 68 exige para la modificación de sociedad, sino que en caso de
disminución de capital, se requiere autorización previa del S.I.I.
La norma, como es obvio, pretende impedir que el Fisco pueda verse

impedido de cobrar por haberse disminuido el patrimonio de una sociedad.
Un aspecto interesante es dilucidar si la falta de esta autorización previa,

por tratarse de una prohibición de la ley, podría acarrear nulidad del acto
o contrato. Al efecto estimamos que ello no ocurrirá de ninguna manera,
94
pues el artículo 4° del Código Tributario, en forma expresa señala que las
normas del Código y otros tributos sólo tienen validez para los efectos
tributarios y de sus disposiciones no se pueden inferir consecuencias
jurídicas que afecten la eficacia o validez de los actos o contratos. La
sanción aplicable a la falta de autorización es una multa del Art. 97 N° 1 o
N° 2, según el caso.
Disolución de Sociedad
En esta materia cabe recordar lo preceptuado por el artículo 70 del Código

Tributario que afecta especialmente a los Notarios. Señala la disposición
citada que no se autorizará ninguna disolución de sociedad sin un
certificado del Servicio de Impuestos Internos en el cual conste que la
sociedad se encuentra al día en el pago de sus impuestos.
Este certificado no es otro que el de término de giro.
Enajenación de Negocios, Industrias o Actividades
Ya se ha mencionado la disposición del Art. 71 del Código Tributario que

citamos a propósito de un ejemplo de un caso de tercero responsable.
Recordemos que esa disposición señala que en los casos en que una
persona natural o jurídica cese en sus actividades por venta, cesión o
traspaso a otros de sus bienes, negocios o industrias, la persona adqui-
rente tendrá el carácter de fiador respecto de las obligaciones tributarias
correspondientes a lo adquirido que afecten al vendedor o cedente.
Ordena el inciso final que la citación, liquidación, giro y demás

actuaciones administrativas correspondientes a los impuestos indicados,
deberán notificarse en todo caso al vendedor o cedente y al adquirente.
Creemos que si no se cumple con la notificación del adquirente no se

produce el efecto de hacer valer la responsabilidad subsidiaria de fiador
que a éste le atribuye la norma.
Finalmente señala la disposición que para gozar del beneficio de excusión

dentro del juicio ejecutivo de cobro de los respectivos impuestos, el
adquirente debe cumplir con lo dispuesto en los artículos 2358 y 2359 del
Código Civil. Las disposiciones exigen entre otros requisitos que no se
haya renunciado la excusión, que el fiador no se haya obligado
solidariamente; que la obligación principal produzca acción; que la fianza
no se haya ordenado por el juez; que se oponga el beneficio luego que sea
requerido el fiador, salvo que el deudor al tiempo del requerimiento no
tenga bienes y después los adquiere, y que se señalen al acreedor los
bienes del deudor principal.
95
El Art. 2359 señala los bienes que no se tomarán en cuenta para la éa,
como son los bienes situados en el extranjero, los embargados, o litigiosos
cuyo dominio están sujetos a condición resolutoria, los hipotecados, etc..
La Declaración de Impuestos Propiamente Tal
Esta declaración, desde luego, puede ser periódica (en el caso de un

contribuyente normal) o esporádica en el caso de un contribuyente
ocasional. El Código regula detalladamente lo relativo a la presentación de
las declaraciones (Arts. 29 a 33, 35 y 36). Es necesario tener presente que
la fecha de presentación de las mismas se encuentra fijada en cada ley
particular, que el Director Regional puede ampliar el plazo para su
presentación, que el contribuyente deberá cumplir con la obligación
accesoria de presentar junto con sus declaraciones los antecedentes y
documentos que la ley, los reglamentos y las instrucciones que la
Dirección Regional les exija. A este respecto todos Uds. recordarán las
publicaciones que el Servicio de Impuestos Internos efectúa en el mes de
abril en todos los diarios de Chile, proporcionando antecedentes
detallados sobre los requisitos que debían cumplir las declaraciones de
renta.
El artículo 29 del Código Tributario señala que la declaración, esto es la

determinación que de la obligación tributaria hace el contribuyente debe
efectuarse de acuerdo a las normas de la ley de impuestos respectiva y a
las normas reglamentarias e instrucciones que imparta el Servicio de
Impuestos Internos.
Forma de las declaraciones: Son solemnes, pues deben presentarse por

escrito, bajo juramento, en los lugares habilitados para hacerlo;
actualmente están facultados los Bancos para recibirlas. El Servicio de
impuestos Internos podrá autorizar a los contribuyentes para que
presenten los informes y declaraciones en medios distintos al papel, cuya
lectura pueda efectuarse mediante medios tecnológicos. (Art. 30).
Formularios: El artículo 32 ordena que el Servicio de Impuestos Internos

proporcione los formularios para efectuar las declaraciones. Sin embargo
se encarga de aclarar que la falta de formularios no libera al
contribuyente de la obligación de presentarla, dentro de plazo (Art. 32).
Junto a las declaraciones deben los contribuyentes presentar los

documentos y antecedentes que la ley, los reglamentos o las instrucciones
de la Dirección les exijan (Art. 33).
Plazo para Presentar las Declaraciones
96
En primer término debe señalarse que cada ley de impuestos establece en
forma precisa el plazo para declarar y jurar cada tributo. Sin embargo el
Presidente de la República podrá fijar y modificar las fechas de
declaración y pago de los diversos impuestos y establecer los
procedimientos administrativos que considere adecuados; estas
modificaciones son de alcance general y sustituyen el plazo legal (Art. 36
del C. Tributario).
Pero también el Director Regional (Art. 31 del C.T.) puede ampliar el plazo
para la presentación de declaraciones, siempre que a su juicio existan
razones fundadas para ello y debe dejar constancia escrita de la prórroga y
fundamento.
Estas prórrogas no pueden ser concedidas por más de cuatro meses, salvo
que el contribuyente se encuentre en el extranjero y las declaraciones se
refieran al Impuesto a la Renta.
Cabe señalar que en estos casos de prórroga por el Director Regional el

contribuyente no se libera de los reajustes e intereses penales a que alude
el artículo 53 del Código. Es decir lo único que ocurre en beneficio del
contribuyente es que no incurrirá en la infracción de no presentar
declaración sancionada con multa, especificada en el artículo 97 N°s. 1 y 2
del Código Tributario.
Es diferente entonces a la modificación o prórroga por decreto del Art. 36

en cuanto a sus efectos, pues en este caso no proceden intereses penales.
También son de importancia las obligaciones que deben cumplir al

respecto los contribuyentes sujetos a la obligación de llevar contabilidad
que es hoy día la regla general, ya que la Ley de la Renta está constituida
sobre la base en que los contribuyentes declaran, salvo algunas
excepciones, sus rentas efectivas.
Las declaraciones están sujetas al análisis e investigaciones de Impuestos

Internos, naturalmente dentro de los plazos de prescripción.
Esta materia está regulada en los Arts. 59 a 62 del Código Tributario que
se refieren a examen de los libros u otros antecedentes contables y
secretos de la cuenta corriente bancaria y demás operaciones de carácter
confidencial. En este sentido, por último, cabe considerar que dentro de
estas facultades de investigación el Servicio podrá notificar o apercibir al
contribuyente para que le proporcione las informaciones que requiera
(Art. 63, inc. 12).
Finalmente en materia de plazo para presentar las declaraciones, debe

tenerse muy presente la norma del inciso final del artículo 36 del Código
97
Tributario que se refiere a los casos en que el plazo de declaración y/o
pago de un impuesto venga en día sábado o en día feriado, disponiendo
que en estos casos el plazo se prorrogara hasta el primer día hábil
siguiente.
Se está en presencia prórroga automática por vencimiento de plazo en día

feriado.
La misma disposición ordena que la prórroga automática citada no se

considerará para los efectos de determinar los reajustes que procedan, sin
perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 53 del Código
Tributario. Esto quiere decir que al aumento de plazo que genera la
prórroga automática no genera reajustes de impuesto para el
contribuyente, es decir el pago efectuado dentro del plazo prorrogado se
considera como si hubiera sido hecho dentro del plazo primitivo. En
cambio si el contribuyente paga fuera de plazo, como se verá, se generan
intereses por cada mes o fracción de mes de retardo y se generan
reajustes. Sin embargo los impuestos pagados fuera de plazo pero dentro
del mismo mes calendario de su vencimiento no generan reajustes. En este
caso para determinar el mes calendario de vencimiento no se considera la
prórroga automática que estamos estudiando si el impuesto no se paga
oportunamente. Así, por ejemplo, si el plazo de declaración y pago vence
el día 30 de abril y ese día es sábado, opera la prórroga automática hasta
el lunes 2 de mayo. El pago el día 2 de mayo no genera ningún reajuste
adicional ni interés moratorio alguno; pero si el contribuyente paga el día
3 de mayo, es decir fuera de plazo, tiene que pagar con el interés
moratorio de 1,5%, es decir por un mes completo, porque la fracción de
mes se considera mes completo y en relación al reajuste deberá pagarse
éste, pues no se considera que el contribuyente pagó dentro del mismo
mes calendario del vencimiento sino que en un mes distinto. El impuesto
vencía en abril y se pagó en mayo, la prórroga automática no operó, por
no haber cumplido la obligación dentro de ella.
Sobre el particular volveremos al tratar del pago como modo de extinguir

la obligación tributaria.
Personas Obligadas a Declarar bajo Juramento acerca de las Declaraciones
El artículo 34 del C. Tributario señala las personas obligadas a atestiguar

bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaración, ellos son:
los contribuyentes, los que la hayan firmado; los técnicos y asesores que
hayan intervenido en la confección o preparación de ella o sus
antecedentes, como son los contadores que han llevado la contabilidad,
etc. Si se trata de sociedades, los socios o administradores y en las
sociedades anónimas su Presidente, Vicepresidente, Gerente, Directores o
Socios gestores que determine la Dirección Regional.
98
Junto a sus declaraciones, los contribuyentes obligados a llevar
contabilidad presentarán los balances y copia de los inventarios con la
firma de un contador. (Art. 35 del C. Tributario).
Se autoriza, sin embargo, al contribuyente cumplir dicha obligación

acreditando que lleva un libro de inventario, debidamente foliado y
timbrado u otro sistema autorizado por la Dirección Regional. A esta
materia nos referiremos luego al tratar de la contabilidad.
Secreto de las Declaraciones u Obligación de Reserva
El artículo 35 en su inciso segundo y siguientes, se refiere al secreto de las

declaraciones que protege al contribuyente u obligación de reserva que
afecta a los funcionarios.
Señala el inciso segundo de la norma citada que el Director y demás

funcionarios del S.I.I. no podrán divulgar, en forma alguna, la cuantía o
fuente de las rentas, pérdidas, gastos o cualesquiera de los datos
contenidos en las declaraciones obligatorias de los contribuyentes.
También se prohíbe permitir que las declaraciones, sus copias, libros,
extractos o antecedentes sean conocidos por personas ajenas al Servicio
salvo en cuanto ello fuera necesario para dar cumplimiento a las
disposiciones del Código Tributario u otras disposiciones legales.
Esta norma tiene la excepción lógica contenida en el inciso tercero del

artículo 35, en el sentido que la obligación de reserva no obsta para el
examen de las declaraciones por los jueces o a la entrega de la
información que éstos soliciten sobre datos contenidos en ellas, cuando
ello sea necesario para la prosecución de los juicios sobre alimentos, o
procesos sobre delitos comunes.
Tampoco es obstáculo el secreto referido para la publicación de datos

estadísticos, siempre que no puedan identificarse las declaraciones,
informes o datos respecto a contribuyentes en particular.
RENTAS EFECTIVAS Y RENTAS PRESUNTAS
Las declaraciones de impuestos suelen consignar la renta del contri-

buyente determinada de acuerdo al resultado real o verdadero que arrojen
sus operaciones, en este caso se habla de la obligación de declarar renta
efectiva. Esta constituye la regla general en la Ley de la Renta.
En otras ocasiones, la ley establece un sistema especial de determinación

de la renta imponible, por el cual la determinación se efectúa por la
99
aplicación de funciones establecidas en la propia ley y, en estos casos, se
habla de renta presunta, mecanismo que es excepcional y aplicable en
general a bienes raíces, pequeños contribuyentes y otros casos especiales.
Por su parte el artículo 17, en el inciso primero señala que toda persona
que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fide-
digna, salvo norma en contrario. La regla general en esta materia, es que
el contribuyente debe llevar contabilidad completa, que permita deter-
minar un resultado veraz y adecuado al negocio de que se trata. En forma
excepcional la ley permite, en los casos expresos autorizados por ella, que
se acredite la renta efectiva mediante "contabilidad simplificada", esto es
mediante un mecanismo contable que la propia ley señala y que es más
simple, generalmente destinado a establecer los resultados de negocios
pequeños.
Normas Contables
Se entiende por contabilidad completa, aquella:
a) que comprende los Libros de Caja, Diario, Mayor, Inventarios y Balances

y Libro Copiador de Cartas, establecidos por el artículo 25 del Código de
Comercio y los libros auxiliares, establecidos en otras leyes, como por
ejemplo el Libro de Compras y Ventas, establecido en el DL 825, el Libro
Auxiliar de Remuneraciones a que se refiere el artículo 61 del Código del
Trabajo, o en resoluciones del Servicio de Impuestos Internos como el
Libro Fondo de Utilidades Tributarias (FUT).
b) es llevada por un Contador y que además reúne los otros requisitos a

que más adelante aludiremos. Lo anterior nos conduce a analizar las
normas contables.
Ellas se contienen en los artículos 16, 17, 18, 19 y 20 del Código.
En primer lugar, creo adecuado aclarar como asunto previo, para entender
adecuadamente esta materia y nos pueda servir también para entender las
normas sobre determinación de la base imponible en la Ley de la Renta,
que la contabilidad financiera o el resultado de una actividad difiere de
las normas que se aplican para determinar la renta imponible para los
efectos de la Ley de la Renta, es decir no es igual, en un ejercicio
determinado, el resultado contable que el tributario.
Esta diferencia entre el resultado tributario y financiero de una actividad,

se produce por el distinto tratamiento que la Ley de la Renta establece
especialmente para ciertos gastos, como por ejemplo las depreciaciones
aceleradas de los bienes del activo fijo de una empresa, las provisiones de
100
indemnizaciones por años de servicios, la imputación de pérdidas
tributarias de arrastre, etc..
Por otra parte, organismos fiscalizadores, como la Superintendencia de

Sociedades Anónimas y Compañías de Seguros, en el último tiempo han
impartido instrucciones de orden contable a las sociedades y entidades por
ellas fiscalizadas, que no producen efectos desde el punto de vista
tributario, como, por ejemplo, posibilidad de efectuar retasaciones
técnicas a los bienes de estas empresas, para adecuarlos a su valor de
mercado.
El Código Tributario establece determinados requisitos que debe cumplir

toda contabilidad. Ello en consideración a que para establecer la utilidad
tributaria se debe partir de la utilidad financiera o contable, para luego
efectuar los agregados y deducciones ordenadas por la ley, en conse-
cuencia es lógico que el C.T. se haya preocupado de los requisitos
generales.
Principios que Informan la Contabilidad
1) Sistema Contable Generalmente Reconocido o Principio de Veracidad
Art. 16 incisos primero y cuarto. Los contribuyentes deben ajustar los

sistemas de contabilidad y los de confección de inventarios a prácticas
contables adecuadas que reflejen claramente el resultado de los negocios;
el inciso 44 señala que si el contribuyente no hubiere seguido un sistema
generalmente reconocido, o si el sistema adoptado no refleja
adecuadamente sus ingresos o su renta tributables, ellos serán
determinados de acuerdo con un sistema que refleje claramente la renta
líquida.
2) Consistencia
Este principio está establecido en los incisos 34 y 64 del artículo 16 del

Código. Salvo norma en contrario los ingresos y rentas serán determinados
por el sistema contable que haya servido regularmente al contribuyente
para computar su renta según sus libros de contabilidad. El inciso 611
citado, confirmando el principio de consistencia, dispone que no es
permitido a los contribuyentes cambiar el sistema de su contabilidad, sin
aprobación del Director Regional.
La excepción a las normas mencionadas, se contiene en el inciso 5° de la

misma disposición, en que se faculta al contribuyente que explote más de
un negocio, comercio o industria de distinta naturaleza, para calcular su
renta líquida con diferentes sistemas de contabilidad en cada uno de tales
negocios, comercios o industrias.
101
3) Anualidad
Incisos 7° y 84 del Art. 16. Los balances comprenden un período de doce

meses; salvo las siguientes excepciones: a) En el caso del primer ejercicio
del contribuyente en que el balance comprende el número de meses
transcurridos desde la iniciación de actividades hasta el 31 de diciembre, y
b) En el caso de término de giro, en que el balance comprende el número
de meses transcurrido entre el mes de enero y aquel en que se practique
el balance final.
En el inciso 7º referido, se comprende una tercera excepción, la que es

sólo teórica, relacionada con la autorización de cambio de fecha del
balance, la que no tiene aplicación práctica, según se verá.
Fecha de cierre balance: De acuerdo al inciso 84 los balances deben

practicarse al 31 de diciembre de cada año, lo que significa que el
ejercicio comercial es de doce meses a contar del 1 de enero al 31 de
diciembre, es decir coincide con el año calendario. El Código en el inciso
84 del Art. 16 que estamos analizando, confiere a los Directores
Regionales la facultad para, en casos particulares, que los balances se
practiquen al 30 de junio, es decir comprenden un período de doce meses
a contar del 1 de julio de inicio al 30 de junio del año siguiente. Sin
embargo esta facultad no puede ser ejercida en estos momentos por
existir una instrucción del Director Nacional que prohíbe a los Directores
Regionales hacer uso de esta facultad y, al mismo tiempo, se derogaron
todas las autorizaciones antes conferidas.
4) Principio de la Devengación
De acuerdo a lo dispuesto en el inciso 94 del Art. 16, los ingresos o

cualesquier otros rubros de la venta deben ser contabilizados en el año
que se devenguen. En otros términos, basta que el contribuyente adquiera
un título o derecho sobre un determinado ingreso, aun cuando éste no sea
exigible, para que deba contabilizarlo, sin atender a la circunstancia de
que dicho ingreso se haya o no percibido.
Este principio informa la computación de los ingresos por parte de los

contribuyentes de la Primera Categoría de la Ley de la Renta, a diferencia
de lo que ocurre con los contribuyentes de la Segunda Categoría de la
misma ley, que sólo computan los ingresos percibidos.
Por otra parte, la relación con la contabilización de los gastos, se dispone

en el inciso 104, que las rebajas o deducciones deben ser deducidas en el
año en que corresponda, de acuerdo con el sistema de contabilidad
seguido por el contribuyente para computar su renta líquida. Por regla
102
general, los contribuyentes de Primera Categoría de la Ley de la Renta
deducen los gastos en el ejercicio en que ellos se adeuden o paguen.
5) Idioma de los Libros: Lengua Castellana
Señala el Código en el inciso 24 del Art. 17 que los libros de contabilidad

deben ser llevados en lengua castellana. Esto es reiterado por el Art. 26
del C. Comercio.
Art.12 inciso 2º y Art.26 C.Comercio.
6) Moneda en que se Expresa la Contabilidad
Asimismo los valores deben ser expresados en moneda corriente nacional

Art. 18 del C.T., moneda en la cual también se efectuarán las
declaraciones, y pagarán los impuestos.
El Director Regional podrá exigir el pago de los impuestos en la misma

moneda en que el contribuyente perciba los ingresos.
Autorización para llevar la contabilidad en moneda extranjera
Por excepción, en casos calificados el Director Regional puede autorizar

que la contabilidad se lleve en moneda extranjera, ello cuando concurren
los siguientes supuestos: a) cuando el capital de la empresa se haya
aportado en moneda extranjera o que la mayor parte del movimiento sea
en esa moneda, y b) siempre que con ello no se desvirtúe o disminuya la
base imponible.
Art. 18 del C.T.
7) Conservación de los Libros de Contabilidad y Demás Documentos

Soportantes
El artículo 17 inciso 2° del C.T. señala que deben ser conservados por el
contribuyente mientras esté pendiente el plazo que tiene el S.I.I. para la
revisión de las declaraciones, esto es el plazo de prescripción tributaria
del Art. 200 de 3 años o 6 años, 3 años por regla general y 6 años para la
revisión de impuestos sujetos a declaración, si no se presentó declaración
o la presentada fuese maliciosamente falsa.
Sin embargo esta norma es incompleta, pues sólo cubre el aspecto

tributario; debe en esta materia tenerse en cuenta el Art. 44 del C.
Comercio, que señala que los libros deben conservarse hasta que termine
103
la liquidación de los negocios, y la misma obligación pesará sobre los
herederos.
Por otra parte, la Ley 18.046 sobre sociedad anónima dispone que los
libros se conservan durante toda la vida de la sociedad, asignando la
responsabilidad al Gerente de la custodia de los mismos.
El artículo 19 de la Ley General de Bancos establece normas similares a las

comentadas sobre conservación de los libros.
Finalmente, hay que tener presente la sanción contemplada en el N° 16

del artículo 97 del Código Tributario en relación con la pérdida de los
libros de contabilidad.
5.2.4 Determinación de la Obligación Tributaria Realizada por la

administración, Servicio de impuestos internos (o sea Sujeto Activo de la
Obligación Tributaria)
Se realiza a través de la labor fiscalizadora del S.I.I., labor que es de la

esencia de la administración tributaria, es una de las principales que se le
ha otorgado. Recordemos que el artículo 6º del Código Tributario señala
que al Servicio de Impuestos Internos corresponde, en especial, la
aplicación y fiscalización administrativa de las leyes tributarias.
La labor de fiscalización es una de las más importantes, es tal vez la razón

de ser de este organismo. La fiscalización es una labor que tiene como
propósito velar por el correcto cumplimiento de la obligación por parte del
sujeto pasivo y, desde luego, lo primero es velar porque la obligación
tributaria se haya determinado y la determinación se haya hecho co-
rrectamente.
Dentro de esta labor está la determinación de la obligación tributaria:

cuando el sujeto pasivo lo ha dejado de hacer estando obligado a ello, o
bien cuando la determinación efectuada por el sujeto pasivo no es
correcta y adecuada, es decir, no cumple con todos los requisitos.
a) La Citación del Contribuyente
El S.l.l. dispone de mecanismos para realizar su la Por fiscalizadora. A

ellos se refiere el Título 4° sobre "medios e4anciales de fiscalización",
artículo 59 y siguientes. Uno de estos medios o mecanismos es el trámite
de la citación que estudiaremos a continuación.
TRAMITE DE LA CITACION
104
Es uno de los trámites importantes. Está reglamentada por el Art. 63 y
otras normas relacionadas con este trámite o medios de fiscalización.
"Es una notificación al contribuyente para que éste concurra al S.I.I. a

presentar una declaración que no ha presentado, a rectificar una
declaración presentada o a aclarar, ampliar o confirmar su declaración".
Consiste en notificar al contribuyente para que concurra a dar expli-

caciones, forma parte de la fiscalización tendiente a determinar la
exactitud de la determinación de la obligación tributaria realizada por el
contribuyente. Esta notificación, que se hace por regla general por carta
certificada, otorga por mandato del Art. 63, un plazo de un mes para que
el contribuyente concurra a cumplir lo solicitado en la notificación. Este
plazo es prorrogable hasta por otro mes a solicitud del contribuyente y por
una sola vez. La prórroga es de hasta un mes, es decir podría ser por un
plazo menor.
El contribuyente debe cumplirla en el plazo de un mes con o sin su

prórroga según el caso.
Este trámite de la citación es por regla general voluntario, ya que es una

facultad del Servicio que constituye un medio de fiscalización o trámite
voluntario. Sin embargo excepcionalmente es obligatorio. En estos casos,
el Servicio no puede omitir este trámite, debe cumplirlo como una etapa
previa a la determinación tributaria. Así lo señala el artículo 63, ya citado,
del Código Tributario al señalar que la citación deberá practicarse en los
casos en que la ley lo establezca como un trámite previo.
CASOS EN QUE LA CITACION ES UN TRAMITE OBLIGATORIO
1) En los casos en que el contribuyente no ha presentado declaración

estando obligado a hacerlo (Art. 22 C.T.). Esta disposición indica que en
los casos en que el contribuyente no presenta declaración estando
obligado a hacerlo, el Servicio hará la determinación de la base imponible,
pero previa citación del contribuyente.
Si el Servicio no cumple con la citación previa del contribuyente la

determinación de la obligación tributaria, hecha por el Servicio, puede ser
atacada de nulidad, ya que se habría omitido un trámite obligatorio,
establecido en la ley, como requisito previo para trazar la base imponible.
2) En los casos en que la declaración presentada por el contribuyente o los

documentos, libros de contabilidad o antecedentes en que se funde no
sean fidedignos, Art. 21 C.T., inciso 24.
105
Es decir, en este caso la declaración ha sido presentada por el
contribuyente, pero esa declaración o antecedentes en que se funda,
carecen de veracidad, no merecen fe. Nace el derecho para que el
Servicio determine la obligación tributaria, previa citación del
contribuyente. Esta disposición es muy importante porque está establecida
por el legislador a raíz de las disposiciones sobre el peso de la prueba.
Según el Art. 21 inciso primero, el peso de la prueba de la declaración

tributaria recae sobre el propio contribuyente. Debe probar naturaleza,
monto de la obligación, o sea, todos los elementos que configuran la
obligación tributaria, con los documentos, libros de contabilidad y otros
medios que la ley establece en cuanto sean necesarios u obligatorios para
él. Al contribuyente, en consecuencia, corresponde probar la verdad de
sus declaraciones.
Como contrapartida de esta norma, el Código en el inciso 24 del Art. 21

indica que el Servicio no puede prescindir de las declaraciones, de los
libros de contabilidad y de los antecedentes presentados o producidos por
el contribuyente y determinar otro impuesto que no sea el que resulte de
estos antecedentes, a menos que estos libros o antecedentes no sean
fidedignos. En otros términos, el hecho de que el peso de la prueba sobre
la veracidad de la declaración se haga recaer sobre el contribuyente, tiene
como contrapartida la circunstancia que el Servicio no puede prescindir de
los antecedentes presentados por el contribuyente para determinar un
tributo diferente de aquel que de ellos resulte a menos que los
antecedentes no sean fidedignos, lo que debe ser declarado así.
Si considera que no son fidedignos, es obligación para el Servicio citar al

contribuyente. Sin este trámite no es posible que el S.I.I. desconozca esos
antecedentes y no podrá determinar la obligación tributaria,
prescindiendo de ellos. Al cumplir con la citación, podrá prescindir de
ellos y podrá, en consecuencia, tasar la base imponible.
El contribuyente siempre tendrá derecho a reclamar sobre la

determinación de la obligación tributaria que haga el S.I.I., y en este caso,
como se verá, la determinación la hará la justicia.
3) El caso indicado en el Art. 27 inc. 24 del Código Tributario que indica

que para los efectos tributarios, cada vez que sea necesario separar o
hacer un prorrateo de diversos tipos de ingresos o de gastos y el
contribuyente no esté obligado a llevar una contabilidad separada, el
Servicio podrá hacer la separación o prorrateo con los antecedentes que
tenga a su disposición pero previa citación al contribuyente a objeto de
obtener de él los antecedentes para hacer esta separación o prorrata de
los diversos tipos de gastos.
106
¿Cuándo será necesario hacer un prorrateo en diversos gastos?
Se refiere a aquellos casos en que un mismo contribuyente tiene ingresos y

gastos con diferentes tratamientos tributarios y que por disposición de la
ley no está obligado a llevar una contabilidad separada, Ej. un agricultor
que explota bienes agrícolas puede declarar renta presunta (10% del
avalúo fiscal del predio agrícola), pero además puede tener intereses de
depósitos en bancos, ingresos no constitutivos de renta. Estos, los
primeros, están exentos de la categoría pero afectos a Global
Complementario y los segundos quedarán al margen de la tributación. Pero
la renta del bien raíz si está afecta a la categoría y al Global
Complementario, habrá que separar los ingresos y para esto tendrá que
citar al contribuyente, pues la contabilidad del contribuyente no
permitiría separar estos ingresos.
Como se puede apreciar los casos de citación obligatoria señalados en el

Código son los tres indicados, los de los artículos 22, 21 y 27.
En todos los demás casos, el S.I.I. actúa voluntariamente, o sea, si estima

más adecuado para su labor de fiscalización efectuar la citación, la
efectúa, de lo contrario procede lisa y llanamente a determinar la
obligación tributaria según los antecedentes que tenga en su poder, es
decir pasa a tasar la base imponible.
b) Efectos de la Citación
La citación produce dos efectos:
1). El de aumentar el plazo de prescripción por el término de tres meses,

de acuerdo a lo que se señala en el Art. 200 inc. 3º del Código Tributario.
Si el contribuyente solicita prórroga del plazo para contestar la citación (1

mes) hasta por otro mes, en este caso el plazo de tres meses se ve
incrementado por la prórroga concebida por el S.I.I.
La prescripción extintiva. Plazo de prescripción, es decir, el término

dentro del cual el S.I.I. puede revisar las declaraciones de los
contribuyentes, detectar y determinar cualquier diferencia en relación a
la determinación hecha por el contribuyente en su declaración o, en su
caso, en los casos en que el contribuyente no presentó declaración
estando obligado a hacerlo, el Servicio puede determinar los impuestos a
que haya lugar.
La regla general es de tres años contados desde la expiración del plazo

legal de pago del tributo. Excepcionalmente el plazo puede ser de seis
años, plazo extraordinario contado en la misma forma.
107
Extraordinario. Seis años para aquellos impuestos sujetos a declaración ,
pero siempre que ocurra uno de estos dos casos:
1 º Que la declaración no se haya presentado, pues deja al S.I.I. en

un caso más difícil de determinar que cuando se presenta.
2º Que la declaración presentada fuera maliciosamente falsa, es

decir, dolosa.
En cualesquiera de estos dos casos el plazo de prescripción es de seis años,

en cambio en todos los demás es de tres años, o regla general.
Estos plazos de tres y seis años se entienden aumentados por el término de

tres meses desde que se cita al contribuyente en conformidad a las normas
del Art. 63, del Código Tributario.
Este aumento del plazo de prescripción ocurre respecto de los impuestos

derivados de las operaciones que indiquen determinadamente en la
citación.
La citación debe tratar sobre puntos específicos, Ej. la citación para que
aclare el por qué al determinar la renta de Primera Categoría incluyó
como gasto el sueldo del corredor. Se trata de un punto específico. No lo
sería si la citación pide sólo aclarar el monto de los ingresos ni referencia
a los gastos; en este caso, no se ha producido un aumento del plazo de
prescripción en torno a los gastos. (Art. 63 y Art. 200, inc. 34 Art. 63). La
citación producirá los efectos de aumentar los plazos, respecto de las
operaciones que se indiquen determinadamente en la citación.
2). Habilita al S.I.I., (Art. 64) para tasar la base imponible con los
antecedentes que tiene en su poder. Habilita al S.I.I. para hacer él la
determinación de la obligación tributaria, si el contribuyente no ha
concurrido a la citación o no ha subsanado los errores que se le indicó en
relación a la declaración de éste. Si rectifica o aclara, será el
contribuyente el que determine la obligación tributaria.
Terminado el trámite de la citación en los casos en que ésta es

procedente, o cuando no procede la citación la administración al examinar
las declaraciones, está facultada de acuerdo al Art. 60 del C.T., para
poder examinar toda la contabilidad del contribuyente, sus balances, los
inventarios, los antecedentes que sirven de fundamento para dicha
contabilidad, incluso disponer que se tomen inventarios nuevos y
presenciar con funcionarios al hacerse los nuevos inventarios, todo ello
dirigido a examinar la exactitud de la determinación tributaria, efectuada
por el contribuyente.
108
Si de esta rendición resultan discrepancias, la administración tiene la
facultad para determinar la obligación tributaria.
Determinación de la Obligación Tributaria Hecha por la Administración.
Esta se verifica mediante el documento llamado liquidación.
Liquidación de Impuestos
Liquidar un impuesto, es determinarlo por la administración (S.I.l.)

mediante los antecedentes que el S.I.I. dispone, ya sea que estos se hayan
producido por el propio contribuyente o por otras personas o por el propio
Servicio de Impuestos Internos.
Esta liquidación puede haber sido precedida de una citación o no.
Hay ciertos casos, sin embargo, en que el S.I.I. procede simplemente a

girar el impuesto sin que exista liquidación. Es decir, hay casos en que el
giro hace las veces también de liquidación, lo normal es que el S.I.I.
practique una liquidación a la cual posteriormente seguirá un giro.
El giro no es otra cosa que una orden de pago a Tesorería.
En el Código Tributario y en otras disposiciones tributarias se suele

encontrar la expresión liquidación y reliquidación de impuestos. La
reliquidación no es otra cosa que una nueva liquidación, es decir, lo que
quiere significarse es que hubo una liquidación o determinación de la
obligación tributaria efectuada por la administración y, luego, el mismo
Servicio efectúa una nueva determinación de la obligación tributaria. Ello
es perfectamente factible, pues toda liquidación de impuestos tiene el
carácter de provisional, mientras no se cumplan los plazos de prescripción.
En consecuencia siempre es posible que el Servicio vuelva a revisar una
determinación de la obligación tributaria y hacer una reliquidación (Art.
25).
Casos en que el S.I.I. no practica liquidación sino que hace directamente

el giro. Art. 24 inciso final. Impuestos sujetos a retención, recargo o
traslación.
1. En general en los impuestos indirectos en los cuales no es necesario

realizar un cálculo complicado de la base imponible, como ocurre con los
impuestos a la renta, Ej. IVA.
También en los casos de los demás impuestos sujetos a recargo, traslación

o retención, el S.I.I. puede girar sin que haya una liquidación, lo dispone
el inciso final del Artículo 24.
109
El Art. 24 C.T. también se coloca en el caso de la determinación de la
obligación tributaria que se hace por medio de liquidación cuando el
contribuyente no hizo la declaración, debiendo hacerlo, en esta situación
el Servicio practica una liquidación determinando la obligación tributaria.
Se refiere también al caso del contribuyente que habiendo declarado, el

S.I.l. le encuentra deficiencias o diferencias. El S.I.I. liquida dejando
constancia de las partidas que se agregan a la determinación de la
obligación tributaria y los impuestos que resulten, etc. El inciso primero
del artículo 24 señala que a los contribuyentes que no presenten
declaración estando obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinen
diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación en la
cual se dejará constancia de las partidas no comprendidas en la
declaración o liquidación, deberá indicarse el monto de los tributos
adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incu-
rrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración y los
reajustes o intereses por mora en el plazo.
Esta liquidación es reclamable y el contribuyente, (Art. 124), tiene

derecho a reclamar de la totalidad o de alguna de las partidas o ítem de la
liquidación.
Para ello el contribuyente dispone de un plazo de 60 días. Este plazo

aumenta a un año cuando dentro de los 60 días que tiene para reclamar,
paga el tributo. En estos casos la determinación se deberá efectuar por la
justicia, determinación que se hace por sentencia y una vez ejecutoriada
es inamovible.
A la liquidación sigue la emisión del giro que como se ha dicho es una

orden de pago a Tesorería. Cabe ahora examinar en qué oportunidad debe
emitirse el giro.
Ello se trata a continuación:
1. El giro sólo podrá ser emitido una vez que ha transcurrido el plazo de 60
días que tiene el contribuyente para reclamar de la liquidación y siempre
que no se haya interpuesto el reclamo dentro de ese plazo.
En aquellos casos en que sólo hay un giro sin liquidación. El contribuyente

también tiene 60 días para reclamar del giro, contado desde la
notificación del mismo.
2. La otra oportunidad para emitir los giros, en los casos en que ha habido
reclamo, es solamente una vez que el Director Regional haya dictado
sentencia de primera instancia, o sea, una vez que se haya notificado la
110
sentencia del Director Regional. Esto es así sea que se interponga o no
recursos contra ella.
3. También se puede emitir el giro cuando el reclamo deba entenderse

rechazado de acuerdo al Art. 135 C.T., el que establece que, una vez que
el expediente de primera instancia esté en estado de fallo, se puede pedir
al Director Regional que fije un plazo para dictar sentencia, transcurrido
el cual sin que la sentencia se dicte se solicita se tenga por rechazado,
pudiendo en el mismo evento apelar para ante la Corte de Apelaciones.
Al solicitar al Director Regional que fije un plazo para dictar sentencia,

está obligado a hacerlo y el plazo que fije no puede ser superior a tres
meses.
Toda liquidación, como se ha dicho, hecha por el S.I.I., de acuerdo al Art.

25, tiene el carácter de una determinación provisional, mientras no
transcurran los plazos de prescripción establecidos en el Art. 200.
Carácter provisorio. El S.I.I. en cualquier momento puede volver a revisar

y determinar nuevas diferencias. Esta liquidación no es definitiva, no es
cosa juzgada. Sólo se tendrá extinguida la obligación cuando por haber
transcurrido los plazos de prescripción la obligación se extinga por pres-
cripción (Art. 200).
Hay ciertas determinaciones que sí tienen carácter de definitiva (Art. 25).

Cuáles son estas determinaciones definitivas:
1. Se refieren a aquellas materias o puntos que han sido comprendidos

expresa y determinadamente sobre una revisión en la cual el Director
Regional se ha pronunciado en virtud de una sentencia dictada en un
reclamo. La sentencia va a hacer la determinación, es decir, estamos en
presencia de la determinación judicial, de ella nace la determinación y
esta determinación es definitiva, una vez ejecutoriada la , sentencia,
aunque ya para el Fisco lo es desde que se dictó fallo de primera
instancia, pues ya no puede modificarla por su iniciativa, sin perjuicio de
lo que se resuelva en segunda instancia, pero esta última es a iniciativa
del contribuyente. Naturalmente que de la determinación de la Corte de
Apelaciones (fallo de segunda instancia) la iniciativa para interponer los
recursos de casación competen tanto al contribuyente como al Fisco.
En efecto, se hace la determinación una vez que se dicta sentencia de

primera instancia aunque no esté ejecutoriada. No existe la apelación en
materia tributaria de parte del S.I.I. para una sentencia dictada por él
mismo, pues, desgraciadamente, en nuestro sistema el Director Regional
es juez y parte, no puede apelar el Director de un fallo dictado por sí
mismo.
111
Esta sentencia podrá ser modificada por la Corte de Apelaciones o la Corte
Suprema, pero no por el S.I.I., el cual eso sí deberá cumplir la sentencia
de los Tribunales Superiores y efectuar la determinación que de la
sentencia de ellos resulte.
2. Caso del término de giro. En los casos en que el S.I.I. tiene que liquidar
el impuesto con ocasión del término de giro del contribuyente, se
considera la determinación, en este caso, como definitiva para todos los
efectos legales.
En la práctica en los términos de giro el S.I.I. en el certificado hace

agregado señalando al final que la determinación no es provisoria. Ello no
está contraviniendo a la ley, y la determinación es igualmente definitiva.
No es el S.I.I. quien puede decidir si es definitivo o provisorio. La
determinación en el término de giro, es la ley la que lo dice y ella dice
que es definitiva (Art. 25).
Las liquidaciones deben ser notificadas al contribuyente, nos remitimos a

las normas sobre notificaciones del C.T., la regla general es la notificación
por carta certificada. Desde la notificación de la liquidación al
contribuyente le corre el plazo para reclamar, 60 días hábiles contados
desde la notificación de la liquidación o giro. Si es carta certificada el
plazo empieza a correr 3 días después de su envío, como ya se ha
estudiado.
Giro de Impuestos
El giro del impuesto es una orden de pago a Tesorería, que emite el

Servicio de Impuestos Internos o, en su caso, el Servicio de Tesorerías.
Toda liquidación de impuestos es seguida por un giro que emite el Servicio
de Impuestos Internos, en las oportunidades que veremos luego. Pero,
como ya lo hemos adelantado, hay casos en que no existe liquidación sino
sólo giro, ello ocurre en todas aquellas retenciones en que no es necesario
proceder a hacer una determinación o un cálculo complicado como es
la determinación del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, el
Impuesto Global Complementario, etc.., en que debe realizarse una serie
de operaciones para llegar a la base imponible. Así ocurre por ejemplo en
el IVA, si se omite de aplicar el impuesto en una venta, el S.I.I. lo que hará
será notificar un giro y no efectuar una liquidación, pues se puede obviar
ésta ya que basta aplicar un 20% sobre el precio de venta y se tiene el
tributo que se girará con sus reajustes, intereses y sanciones. Por lo demás
así lo establece el artículo 24 inciso segundo, al establecer sólo giro para
los impuestos sujetos a retención, traslación o recargo.
112
Por su parte el Servicio de Tesorerías puede girar un tributo y determinar
los intereses, reajustes y sanciones que deban adicionarse al tributo en el
momento del pago.
El giro u orden de pago a Tesorería hace la función de control de las

personas que adeudan tributos y de los montos adeudados, es decir,
permiten a Tesorería llevar adelante su función de recaudación y cobro de
los tributos.
El artículo 37 del C. Tributario se refiere a esta materia indicando que el

Director del S.I.I. dictará las normas administrativas que estime
convenientes para el correcto y expedito giro de impuestos, los que si
alteran el método de trabajo de las Tesorerías o imponer a éstos nuevas
obligaciones deberán ser aprobadas por el Ministerio de Hacienda.
Por decreto supremo se puede disponer, se omita el giro respecto a

determinados impuestos, en esos casos la declaración que procede se
efectúa directamente en la Tesorería que corresponda efectuar el pago
incluyendo los antecedentes para que la Tesorería proceda al giro y a
recibir el pago simultáneo. En estos casos el giro lo hace Tesorería. Aquí se
está en presencia de la declaración y pago simultáneo que es la regla
general.
La liquidación que ya estudiamos contiene todos los datos para llegar a la

base imponible, tasa e impuesto, es parecida a una declaración y
normalmente no contiene intereses, reajustes o sanciones y todo esto
último, como se ha dicho, se determina en el giro.
Hay muchos casos en que el giro toma una forma más rutinaria y
mecanizada y se llama rol. En general, en lo referente a las contribuciones
de bienes raíces, este tributo está enrolado, hay roles hechos en los cuales
ya se identifica al contribuyente, su domicilio, RUT y su carácter de
propietario o usufructuario. Afecta a bienes raíces de la primera y segunda
serie, agrícolas y no agrícolas.
La liquidación del Impuesto Territorial cuya base imponible es el avalúo

fiscal, se hace por un sistema mecanizado, computarizado, no se hace un
giro cada vez, sino que al estar contenido en roles se facilita su confección
mediante este sistema automático.
Todas las normas de cómo deben confeccionarse los giros, requisitos que
deben cumplir los giros, formas en que deben ser hechos, están en las
instrucciones emanadas del Director Regional. Sin embargo si las normas
dictadas por éstos alteraran el método de trabajo a la Tesorería o le
impusieran nuevas obligaciones, estas normas deberán ser aprobadas por
el Ministerio de Hacienda.
113
Oportunidad en que se deben emitirse los giros
1 Cuando hay liquidación y no hay reclamo. Notificada la liquidación, se

emite el giro una vez transcurrido el plazo que tiene el contribuyente para
reclamar, según lo ordena el Art. 24 inciso segundo del C.T., plazo que es
de 60 días según el Art. 124, inciso 3°, C.T. O sea transcurridos los 60 días,
sin que haya reclamo se emite el giro y la Tesorería entra en escena, con
lo cual empieza a moverse todo el aparato recaudador. La Tesorería se
preocupa que se cobre el giro. Si no se paga dentro del plazo señalado en
el giro habrá un juicio de cobro ejecutivo iniciado por la Tesorería, según
el procedimiento de cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias de
dinero del Título V (Art. 168 y sgtes.).
2 Cuando hay reclamo. Si el contribuyente reclama dentro del plazo, en

ese caso los impuestos y multas respectivas, solamente serán giradas una
vez que el Director Regional haya dictado sentencia de primera instancia
(Art. 24 C.T.), o bien desde el momento en que el reclamo debe entender-
se rechazado de acuerdo al Art. 135 del Código Tributario. Se refiere esta
última disposición al derecho del contribuyente para pedirle al Director
Regional que éste fije un plazo para dictar sentencia, que no puede ser
superior a 3 meses. Si no dicta sentencia, puede pedir que se tenga por
rechazada la reclamación y podrá apelar ante la Corte de Apelaciones.
Luego de esto, se pueden emitir los giros. Si se emiten los giros una vez
que se ha dictado sentencia, aunque esta no esté ejecutoriada e incluso se
encuentren pendientes los recursos de reposición y apelación"
Cómo veremos después, el plazo para interponer los recursos citados es de

días hábiles contados desde la notificación de la sentencia y si se
interponen ambos deben interponerse en conjunto y la apelación deberá
ser en subsidio de la reposición; el plazo para apelar no se suspende por la
solicitud de reposición.
Dado que el giro se practica una vez dictada sentencia de primera

instancia, si ésta no produce cosa juzgada, por existir recursos pendientes,
ocurrirá que el Servicio de Tesorerías frente al giro impago, inicie el
procedimiento de cobro. En este caso se puede pedir suspensión del proce-
dimiento ante la Corte de Apelaciones o Director Regional, depende frente
a quien esté pendiente el recurso. La suspensión suele ser de 60 días. Art.
147 del C.T. Esta disposición no señala un plazo sino que sólo indica que la
suspensión se dará por un plazo determinado. En la práctica el plazo de
suspensión es de 60 días y puede renovarse indefinidamente, mientras se
encuentre pendiente el reclamo.
114
Si el juicio está en segunda instancia en la Corte de Apelaciones, se le
pedirá la suspensión del juicio de cobro ejecutivo.
Estos giros pueden ser totales o parciales, se puede girar una parte del
tributo y dejar pendiente el resto. Esto ocurre cuando el contribuyente
reclama de una parte de la determinación hecha por el Fisco.
Reclamación Parcial
Por la parte no reclamada, pasados los 60 días el S.I.I. emite el giro, por la
parte reclamada habrá que esperar sentencia del Director Regional.
Giro a Solicitud del Contribuyente
Un contribuyente puede solicitar que el, giro se haga antes del plazo que
señala el Art. 24, esto es antes de los 60 días, que se tienen para reclamar
transcurrido se pide el giro y se puede pagar en Tesorería. Esto produce
dos efectos: (Art. 24 C.T.).
1 º Aumenta el plazo para reclamar a un año. (Art. 124). El aumento del

plazo se produce, como se ha dicho, si se pide el giro y se paga el mismo
antes de que venzan los 60 días que se tienen para reclamar; ese plazo de
60 días se aumenta a un año.
2º Los intereses penales, multas y demás sanciones, sólo se aplican hasta

la fecha de la liquidación. Se ahorran los que van desde la fecha de la
liquidación hasta la fecha de pago. (Art. 54 C.T.)
Pendiente el reclamo tributario, se podría pedir que se giraran los

impuestos y pagarlos. Esto es porque un reclamo puede durar muchos
años, si lo pierde se acumulan todas las multas e intereses y reajustes.
Impuestos Sujetos a Retención, Recargo o Traslación
Señala el artículo 24 inciso final del C. Tributario que tratándose de

impuestos sujetos a retención, recargo o traslación que no hayan sido
declarados oportunamente el Servicio de Impuestos Internos podrá girar de
inmediato y sin otro trámite previo los impuestos correspondientes.
Es lógica esta norma desde que en estos casos no hay cálculos que hacer y,
además, el agente retenedor o en su caso el contribuyente de derecho se
hace fuerte con una suma de dinero que la ha soportado otro.
Para finalizar el capítulo concerniente a la determinación de la obligación

tributaria efectuada por la administración, o sea, por el sujeto activo o
115
acreedor, nos referimos a ciertas normas contenidas en el Código Tri-
butario que favorecen o ayudan a la ¡aborde fiscalización del Servicio de
Impuestos Internos, ello con el objeto de facilitar la determinación de la
obligación tributaria, ello naturalmente dentro de los plazos de pres-
cripción.
Facultades de Revisión de Documentos, Libros, etc.
El artículo 60 del C.T. faculta al S.I.I. para examinar la contabilidad,

inventarios y documentos del contribuyente, que se relacionen con los
elementos que deban servir de base para la determinación de los
impuestos o con otros puntos que figuran o debieran figurar en sus
declaraciones.
Puede solicitar inventarios de bienes, a excepción de los de uso personal

entre los que se excluyen los vehículos.
El S.I.I. puede presenciar los inventarios, puede solicitar nuevos

inventarios y puede efectuar inventarios de bienes de los contribuyentes.
Para todas estas diligencias puede requerir el auxilio de la fuerza pública

que le será concedida con la sola resolución del Director Regional que
ordena la medida.
Facultad para Citar a Prestar Declaraciones
Está facultado para pedir declaraciones juradas por escrito o estar a

declarar no sólo al contribuyente sino a toda persona domiciliada dentro
de la jurisdicción respectiva para que declare bajo juramento sobre
hechos, datos, antecedentes de cualquier naturaleza relacionados con
terceras personas. Están exceptuados el cónyuge, los parientes con
consanguinidad en la línea recta y en la colateral hasta el cuarto grado
inclusive, el adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad en la línea
recta o dentro del 2º grado de la colateral de esos terceros (Art. 60 inciso
8º). Se aplica la misma salvedad del Derecho Común respecto a personas
que en razón del cargo debe solicitarse declaración jurada por escrito Art.
191 C.P.P.
Secreto Profesional y Bancario
El artículo 61 del C.T. señala que, salvo disposición contraria, las normas
del C. Tributario no modifican las normas vigentes sobre el secreto
profesional, reserva de la cuenta corriente bancaria y demás operaciones a
los que la ley dé carácter confidencial.
116
Naturalmente que en materia de secreto bancario, se dispone la lógica
excepción de que la justicia ordinaria puede disponer el examen de las
cuentas corrientes en el caso de procesos por delitos que digan relación
con el cumplimiento de obligaciones tributarias (Art. 62).
Es más, el mismo artículo 62 faculta al Director para disponer el examen
de las cuentas corrientes, por resolución fundada cuando el Servicio se
encuentre investigando infracciones a las leyes tributarias sancionadas con
pena corporal.
Normas que Obligan a Otras Autoridades o Funcionarios en los Actos que

Autorizan u Otorgan a Velar por el Cumplimiento de la Obligación Tributaria o
a Colaborar con el Servicio de Impuestos Internos
Pasaportes
El Art. 72 del C.T. obliga a las Oficinas de Identificación a exigir el RUT o

RUN para otorgar pasaportes.
El Servicio de Investigaciones no puede permitir la salida del país a las

personas con arraigo por estar investigadas r presunta infracciones a las
leyes tributarias que pena corporal, sin que se acredite con certificado del
S.I.I. que se ha otorgado caución suficiente a juicio del Director Regional.
El S.I.I. envía nóminas de los contribuyentes investigados por presuntos

delitos tributarios, estas nóminas son recibidas por el Departamento de
Policía Internacional y constituyen las medidas de arraigo.
Nos parece inconveniente esta norma ya que la sola circunstancia de que

el contribuyente se encuentre investigado por el S.I.I., no es suficiente
para estimar que proceda esta medida; nos parecería más adecuado que la
medida se solicitara por el S.I.I. al juez del crimen. (Art. 72 inciso 3º).
Aduanas
Las aduanas están obligadas a informar al S.I.I. acerca de las

importaciones y exportaciones cursadas mensualmente (Art. 73).
Notarios y Conservadores
Los notarios deben insertar en los documentos sobre ventas, permutas,

hipotecas, traspasos o cesión de bienes raíces, el recibo que acredita el
pago del impuesto de contribuciones y a la renta del último período. Los
conservadores no pueden inscribir en sus registros ninguna transmisión o
transferencia e dominio, constitución de hipotecas, usufructos,
fideicomisos, arrendamientos, sin que se compruebe el pago de todos los
impuestos que afecten a la propiedad raíz objeto de los contratos. (Art.
117
74). Además deben dejar constancia de este hecho en el certificado de
inscripción que deben estampar en el contrato respectivo.
El Art. 75 establece que la misma obligación pesa a los notarios respecto a

las convenciones que den cuenta de operaciones afectas a IVA. En estos
casos no regirán los plazos de declaración y pago contemplados en la ley
del IVA. Sin embargo el Director Regional puede autorizar se cumpla en
esos plazos si estima que está debidamente resguardado el interés fiscal.
En los casos de promesa de venta o de venta de bienes corporales

inmuebles o de un contrato general de construcción, la obligación se
entenderá cumplida dejando constancia del número y fecha de la factura
(Art. 75 inciso final).
Esta última norma fue agregada armonizando con la incorporación al

Impuesto al Valor Agregada actividad de la construcción, de suerte que la
venta o promesa de venta de inmuebles construidos por una empresa
constructora por contrato general de construcción está afecta a IVA (Ley
18.630).
En los documentos que den cuenta del arrendamiento o cesión temporal

en cualquier forma, de un bien raíz agrícola, el arrendador o cedente
deberá declarar si es un contribuyente del impuesto de primera categoría
de la Ley de Impuesto a la Renta que tributa sobre la base de renta
efectiva o bien sobre renta presunta. Esta norma se aplica también
respecto de los contratos de arrendamiento o cesión temporal de
pertenencia mineras o de vehículos de transporte de carga terrestre.
Los Notarios no deben autorizar las escrituras públicas o documentos en

los que falte la declaración a que se refiere el inciso anterior.
Los arrendadores o cedentes que no den cumplimiento a la obligación

contemplada en el inciso primero o que hagan una declaración falsa
respecto a su régimen tributario, serán sancionados en conformidad con el
artículo 97 Nº 1, y además deberán indemnizar los perjuicios causados al
arrendatario o cesionario.
Los notarios y conservadores y otros funcionarios encargados de registros

públicos enviarán al S.I.I., una lista de los contratos otorgados ante ellos
que se refieran a transferencias de bienes u otros actos susceptibles de
revelar la renta de cada contribuyente (Art. 76).
Esta información es usada con gran frecuencia en las investigaciones de la

justificación de ingresos.
118
También cabe recordar la norma del artículo 78 que se refiere a la
obligación de los notarios de velar por el cumplimiento de los tributos de
la Ley de Timbres por los actos o contratos que autoricen o que
protocolicen o en que intervengan y responderán solidariamente con los
obligados al pago del impuesto. Esta responsabilidad cesa si el tributo se
enteró de acuerdo a la determinación efectuada por la justicia según el
Art. 158.
También es importante la obligación del Art. 89 inciso 2° que exige a los

notarios que en las escrituras públicas o privadas relativas a convenciones
o contratos de carácter patrimonial, comprueben que quienes los inscriban
estén al día en el pago del Impuesto Global Complementario o Impuesto
Unico de Segunda Categoría.
Funcionarios con Obligación de Informar o Colaborar
Los alcaldes y tesoreros comunales están obligados a proporcionar al

Servicio las informaciones que se les solicite sobre patentes concedidas a
contribuyentes; rentas de las personas de la comuna respectiva; o bienes
situados en la comuna. (Art. 80).
Deben enviar los Tesoreros Municipales al Servicio copia del rol de

patentes industriales, comerciales, profesionales, etc.. (Art. 81).
Las Municipalidades deben cooperar en los trabajos de tasación de bienes

raíces. (Art. 83).
Los Bancos e Instituciones Financieras o de crédito están obligados a
enviar al S.I.I. una copia de los balances o estados de situación que el
Servicio de Impuestos Internos les soliciten.
Los funcionarios fiscales, semifiscales, de instituciones de administración

autónoma, municipales, etc.., deben proporcionar al S.I.I. los datos o
antecedentes que éste les solicite. (Art. 82).
Solicitudes de Crédito
Los Bancos, el Banco Central, la Corfo y otras instituciones de crédito,

para tramitar cualquier solicitud de crédito deben exigir que el solicitante
compruebe estar al día en el pago del Impuesto
Global Complementario en su caso del Impuesto a las Rentas del Trabajo
contemplados también en la Ley del Impuesto a la Renta.
Los notarios, como se ha dicho, tienen igual obligación respecto de las

escrituras públicas que se otorguen ante ellos, relativas a convenciones o
contratos de carácter patrimonial, excluyéndose los testamentos, los que
119
se refieren a capitulaciones matrimoniales mandatos, modificaciones de
contratos que no aumenten , su cuantía primitiva, etc.. (Art. 89 inciso 2º).
En relación a las personas jurídicas la comprobación del cumplimiento de

sus obligaciones tributarias se exigirá el cumplimiento respecto a los
impuestos a la renta de Primera Categoría de los Nºs. 3, 4 y 5 del Art. 20
de la Ley de la Renta, con exclusión de agentes de aduanas y corredores
de propiedades afectos a estos tributos. (Art. 89 inciso 3º).
Banco Central. Autorización de Remesas
Al Banco Central le está prohibido autorizar la adquisición de divisas

correspondientes a las remesas de utilidades, a retiros o repartición de
capitales o utilidades sin que se acredite el pago de los tributos que
correspondan o un certificado del S.I.I. que acredite la exención y/o, en su
caso, el comprobante del término de giro según el Art. 69 del Código
Tributario. (Art. 89 inciso final).
Carácter de Ministros de Fe de los Funcionarios del Servicio de Impuestos

Internos
Los funcionarios del S.I.I. nominativa y expresamente autorizados por el

Director tendrán el carácter de Ministros de Fe para todos los efectos de
este código y de las demás leyes tributarias en los procesos por delitos que
digan relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias. (Art. 86).
Sobre esta materia, se recomienda el análisis de las disposiciones

contenidas entre los artículos 72 a 92, ambos inclusive del Código
Tributario.
Facultad de Tasación del Servicio de Impuestos Internos
El Servicio podrá tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga
en su poder, en caso que el contribuyente no concurriere a la citación que
se le hiciere de acuerdo con el artículo 63º o no contestare o no cumpliere
las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las
deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben.
Asimismo, el Servicio podrá proceder a la tasación de la base imponible de

los impuestos, en los casos del inciso 2º del artículo 21 y del artículo 22.
Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una

especie mueble, corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base
o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio, sin
necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos
120
en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los
que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza
considerando las circunstancias en que se realiza la operación.
No se aplicará lo dispuesto en este artículo, en los casos de división o

fusión por creación o por incorporación de sociedades, siempre que la
nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor tributario
que tenían los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante.
Tampoco se aplicará lo dispuesto en este artículo, cuando se trate del

aporte, total o parcial, de activos de cualquier clase, corporales o
incorporales, que resulte de otros procesos de reorganización de grupos
empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios, en que
subsista la empresa portante, sea ésta, individual, societaria, o
contribuyente del N° 1 del artículo 58 de la Ley sobre Impuesto a la Renta,
que impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la
constitución de una nueva sociedad y que no originen flujos efectivos de
dinero para el aportante, siempre que los aportes se efectúen y registren
al valor contable o tributario en que los activos estaban registrados en la
aportante. Dichos valores deberán asignarse en la respectiva junta de
accionistas, o escritura pública de constitución o modificación de la
sociedad tratándose de sociedades de personas.
En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos

cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, el
Servicio de Impuestos Internos podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado
en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor
comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la
localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trámite previo el
impuesto correspondiente. De la tasación y giro sólo podrá reclamarse
simultáneamente dentro del plazo de 60 días contado desde la fecha de la
notificación de este último.
La reclamación que se deduzca se sujetará al procedimiento general

establecido en el Título II del Libro III del Código Tributario.
6. Extinción de la Obligación Tributaria
Nos referimos a los medios de extinción de las obligaciones del Derecho

Común para analizar su procedencia y aplicación en materias tributarias.
1. Remisión de la Deuda
Por el principio de legalidad, sólo por una ley se puede condonar tributos.
Puede hacerse por ley, una remisión de un impuesto o tributo, nunca por
121
voluntad del sujeto activo o por acuerdo de ésta con el contribuyente o
deudor. Sólo opera por ley en forma muy excepcional y, en general, las
normas legales que se han dictado en nuestro país han sido espaciadas,
pero también muy notorias. Ha sido frecuente la dictación de estas leyes
llamadas también de blanqueo en los cambios de gobierno, en el pasado
con frecuencia aproximada de 6 años o a veces con mayor frecuencia, en
algunos períodos hasta 2 veces. Esta práctica fue muy nociva, pues
fomentaba la evasión ya que se daba por descontado que luego vendría
una ley de regularización o blanqueo que permitía regularizar la situación
del contribuyente. Afortunadamente esta mala práctica se ha abandonado.
2 La Confusión
Opera la confusión cuando se reúne en el Fisco la doble calidad de

acreedor y deudor. Opera en forma muy excepcional. Un ejemplo es el
caso del Estado, como heredero que a falta de herederos es heredero final
del causante. El Fisco como heredero es sujeto pasivo del Impuesto a las
Asignaciones por Causa de Muerte y, por otro lado, es sujeto activo o
acreedor de la obligación tributaria. En estos casos en que el Fisco pasa a
ser heredero de un contribuyente se extingue también por este medio
otros tributos que el difunto pudo adeudar en vida.
3. La Compensación
Es más frecuente. El contribuyente que tiene por cualquier concepto el

carácter de acreedor del Fisco, tiene el derecho a solicitar que las
cantidades que el Fisco le adeude a estos efectos, le sean imputadas al
pago de obligaciones tributarias pendientes y si no tiene obligaciones
pendientes, que se le imputen esas cantidades para futuras obligaciones
que puedan aparecer. Para esto es necesario que se emitan por Tesorería
las respectivas órdenes de pago. (Art. 177 inciso final y Art. 51 inciso 2°).
El artículo 177 del C.T. contempla la compensación como una excepción a
interponer por el contribuyente ejecutado en el juicio ejecutivo que el
Fisco siga en su contra para perseguir el pago de un tributo adeudado, en
los casos en que el contribuyente sea a su vez acreedor del Fisco. En estos
casos la Tesorería procederá a compensar extinguiéndose la obligación
hasta concurrencia de la de menor valor.
Se requiere orden de pago a favor del contribuyente. Si no existe orden de

pago pero se acredita la calidad de acreedor el contribuyente puede
obtener la suspensión de hasta 60 días de la ejecución y de la aplicación
de medidas de apremio.
El artículo 51 inciso 2° por su parte, faculta al contribuyente que sea

acreedor del Fisco para que la Tesorería le acredite estas cantidades para
122
que puedan ser imputadas a futuros impuestos o a impuestos adeudados.
La orden de pago de Tesorería es suficiente para ello.
Por su parte la misma disposición en su inciso final faculta al Fisco para

que aquellas cantidades que el contribuyente haya pagado en forma
indebida o en exceso sean imputadas a la cancelación de cualquier
impuesto pendiente.
Es frecuente que el contribuyente a quien corresponde la devolución de

P.P.M., porque excedieron el impuesto a la renta a pagar y que se hace en
el mes de mayo, se vea privado de ella si adeuda a Tesorería impuestos a
los cuales se pueden aplicar dichos P.P.M. que correspondería devolver.
4. Pago o Solución
Las obligaciones tributarias se extinguen normalmente por el pago o

solución. Es la concreción de todo lo buscado por el legislador al
establecer el vínculo jurídico del tributo. Es el objeto de la obligación
tributaria, que como se recordará es el de dar una suma de dinero y, por
lo mismo, es la concreción de la obligación misma. Se hace efectiva la
finalidad buscada por el legislador, de procurar recursos al Estado para
cumplir sus finalidades.
Cómo se hace este pago, (Art. 18) moneda en que deben pagarse los
impuestos
Los impuestos deben pagarse en moneda corriente nacional, y, en casos

calificados, el Director Regional puede exigir el pago del impuesto en la
misma moneda en que se obtienen las rentas. (Art. 18).
Esta facultad se usa sólo cuando el contribuyente tiene moneda extranjera

de libre disponibilidad y no tiene obligación legal de liquidarla en el
Banco. Es decir, en aquellos casos en que no se requiere que el
contribuyente recurra al mercado oficial de divisas para efectuar la
compra para cumplir con la obligación.
Forma de pago en moneda nacional.
El pago de los impuestos se hará en Tesorería por medio de dinero

efectivo, vale vista, letra bancaria o cheque; el pago se acreditará con el
correspondiente recibo, a menos que se trate de impuestos que deban
solucionarse por medio de estampillas, papel sellado u otras especies
valoradas.
El Tesorero General de la República podrá autorizar el pago de los

impuestos mediante tarjetas de débito, tarjetas de crédito u otros medios,
123
siempre que no signifique un costo financiero adicional para el Fisco. Para
estos efectos, el Tesorero deberá impartir las instrucciones administrativas
necesarias que, a su vez, resguarden el interés fiscal.
Los contribuyentes podrán igualmente hacer el pago por medio de vale

vistas, letras bancarias o cheques extendidos a nombre de la respectiva
tesorería y remitidos por carta certificada al tesorero correspondiente,
indicando su nombre y dirección. El Tesorero ingresará los valores y
enviará los recibos al contribuyente por carta certificada en el mismo día
en que reciba dichos valores.
Todo error u omisión cometido en el vale vista, en la letra o en el giro del

cheque, o el atraso de cualquiera naturaleza que sea, que impida el pago
de todo o parte de los impuestos en arcas fiscales dentro del plazo legal,
hará incurrir al contribuyente en las sanciones e intereses penales
pertinentes por la parte no pagada oportunamente.
En caso que el pago se haga por carta certificada, los impuestos se

entenderán pagados el día en que la oficina de correos reciba dicha carta
para su despacho.
Para acogerse a lo dispuesto en este artículo será necesario enviar la carta

certificada con tres días de anticipación, a lo menos, al vencimiento del
plazo.
Con todo, corresponderá al Director autorizar los procedimientos por

sistemas tecnológicos a través de los cuales se pueda realizar la
declaración y pago de los impuestos que deban declararse y pagarse
simultáneamente. Lo anterior, sin perjuicio de las atribuciones del Servicio
de Tesorerías para instruir sobre los procedimientos de rendición de los
ingresos por concepto de estos impuestos que deban efectuar las
instituciones recaudadoras.
Todo vale vista, letra bancaria o cheque con que se pague un impuesto
deberá extenderse colocando en su reverso una especificación del
impuesto que con él se paga, del período a que corresponda, del número
de rol y nombre del contribuyente. Si no se extendieren cumpliendo los
requisitos anteriores, el Fisco no será responsable de los daños que su mal
uso o extravío irroguen al contribuyente, sin perjuicio de la
responsabilidad personal de los que hagan uso indebido de ellos.
Las letras bancarias dadas en pago de impuestos deberán girarse "a la

orden" de la Tesorería respectiva. Los vale vista y los cheques, en su caso,
deberán extenderse nominativamente o "a la orden" de la Tesorería
correspondiente. En todo caso, dichos documentos sólo podrán cobrarse
mediante su depósito en la cuenta bancaria de la Tesorería.
124
¿Cómo se aplican por la Tesorería estas cantidades que paga el
contribuyente cuando no son completas?
El pago es inferior al monto del impuesto adeudado.
Si paga una cantidad inferior, este pago se considera un abono a la deuda,

procediendo la Tesorería a fraccionar el gravamen o la obligación
tributaria entre lo pagado y adeudado y liquidar la parte que corresponde
a capital y la parte que corresponde a reajustes, intereses y sanciones, si
el pago es insuficiente se entenderá que es un abono. En efecto, ordena el
Art. 50 que lo pagado debe imputarse a capital, reajuste, multas e
intereses, para lo cual debe fraccionarse el monto de lo adeudado.
A la Tesorería le está prohibido rechazar el pago por la circunstancia de

adeudarse períodos anteriores del mismo impuesto. (Antes se podía
rechazar el pago, lo cambió la Ley 18.110). El Art. 49 dice que los tres
últimos comprobantes de pago de un determinado tributo, no harán
presumir el pago de los períodos anteriores del mismo tributo. Esto lo con-
templó por lo que dice el Código Civil en relación al pago de los últimos
tres períodos de pago.
El pago es superior o excesivo en relación al monto de impuesto adeudado.
Si por cualquier razón el contribuyente hace un pago indebido o un pago

en exceso de lo adeudado a título de impuestos, y el contribuyente no
ejercita el derecho para solicitar la devolución de lo pagado en forma
indebida o en exceso a título de impuestos, la Tesorería ingresará estos
montos a título de impuesto como pagos provisionales de impuesto. Para
ello es necesario que el contribuyente acompañe a la Tesorería copia
autorizada de la resolución del Servicio de Impuestos Internos en la que
consta que tales cantidades pueden ser imputadas (Art. 51 inciso 1°).
Ocurre que frente a un pago indebido o en exceso, como se estudiará más

adelante, el contribuyente tiene el plazo de 3 años para solicitar que se le
reconozca ese pago indebido o en exceso a título de impuestos y esta
petición no constituye un reclamo, es decir, no es contencioso, sino una
simple petición administrativa (Art. 126). Si se niega lugar en contra de la
resolución denegatoria, podrá reclamarse. Al obtener este reconocimiento
el contribuyente puede pedir o la devolución o bien la imputación como
P.P.M. que estamos analizando.
125
Igualmente la Tesorería acreditará a petición del contribuyente lo que el
Fisco le adeude a cualquier título. En este caso se necesita orden de pago
de Tesorería, como ya se ha estudiado.
Facultad de Imputación de Tesorerías. Las cantidades que corresponden a

pagos indebidos o en exceso pueden ser imputadas de oficio por la
Tesorería a la cancelación de cualquier impuesto del mismo período, cuyo
pago se encuentre pendiente.
Limitación. Art. 51 inciso penúltimo. Deben producirse en virtud de una

dictación de ley que signifique una predeterminación del tributo. En
efecto, ello podría ser por modificación de la base imponible, elementos
para determinar el tributo y que impliquen una rectificación de una
declaración ya presentada.
Esto es sólo de laboratorio, pues la ley no debe tener efecto retroactivo.
Es posible ceder los créditos que el contribuyente tenga en contra del

Fisco.
Art. 52. Se pone en el caso de que existan cesionarios de créditos fiscales,

estos cesionarios no pueden oponer la confirmación o imputación a que
alude el artículo 51.
La ley impide que éstos apliquen créditos adquiridos a impuestos

pendientes que ellos tengan.
6.5 Prescripción
Prescripción extintiva de la obligación tributaria. (Art. 200 del C.

Tributario)
Es la extinción del derecho del Fisco para poder revisar a un contribuyente

sus declaraciones y practicarle a consecuencia de ello una liquidación o un
giro.
Esta facultad la debe ejecutar el S.I.I. dentro del plazo de tres años,
contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el
pago del impuesto. Para el contribuyente tiene una gran importancia,
porque cualquier deficiencia en una declaración que implicará una
diferencia de impuesto, queda extinguida por la prescripción.
Por el transcurso del plazo de prescripción pasa a ser definitiva la

determinación de la obligación tributaria efectuada ya sea por el
126
contribuyente en sus declaraciones como también la efectuada por el S.I.I.
en una liquidación o giro.
Al efecto cabe recordar que el artículo 25 del C.T. señala que toda
liquidación de impuestos, practicada por el Servicio de Impuestos Internos,
tendrá el carácter de provisional mientras no se cumplan los plazos de
prescripción. La excepción la constituye la determinación efectuada por el
Director Regional en el fallo de primera instancia y los casos de término de
giro.
Este plazo es de seis años en aquellos impuestos sujetos a declaración

siempre que ocurran algunas de las siguientes dos situaciones:
a) Que la declaración no se haya presentado.
b) Cuando la declaración presentada es maliciosamente falsa, es

decir, dolosa.
Estos plazos, tres o seis, se aumentan en tres meses desde que el

contribuyente sea citado según el Art. 63 del C.T. o de cualquiera otra
disposición legal que establezca el trámite de la citación.
Este plazo de tres meses se puede extender si el contribuyente ha pedido

que se le prorrogue el plazo para contestar la citación (un mes), en ese
caso la extensión del plazo es por el mismo tiempo conferido para la
prórroga. En otros términos los plazos de prescripción de 3 ó 6 anos, desde
que hay citación se amplían en tres meses más el período de la prórroga
para contestar en citación si se ha pedido. La prórroga es hasta por un
mes, por lo que el aumento total máximo podrá ser de hasta cuatro meses,
o sea, tres meses más la prórroga.
Esto ocurre sólo respecto de aquellas materias que han sido

específicamente contenidas en la citación. En efecto, el aumento del
plazo por la citación, prorroga la prescripción de aquellos impuestos que
nacen de operaciones que se indiquen determinadamente en la citación, si
no es así no se produce el efecto de la prórroga.
El plazo de prescripción que extingue la obligación tributaria se suspende

durante todo el período que el Servicio de Impuestos Internos se ha
encontrado impedido de girar el impuesto o parte de él comprendido en
una liquidación, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 24 del Art. 24.
Esto es en los 60 días que tiene el contribuyente para reclamar y durante

toda la primera instancia hasta la dictación de la sentencia de esa
instancia si el contribuyente ha presentado reclamación (inciso final del
artículo 201). Esa es la prescripción que extingue la obligación tributaria.
127
Prescripción de la acción de cobro o acción ejecutiva
El Art. 201 se refiere a la prescripción de la acción de cobro, acción

ejecutiva que tiene el sujeto activo para perseguir el pago del impuesto.
Los plazos son iguales a los del artículo 200, esto es tres y seis anos, y
contados en la misma forma. En otros términos es el mismo plazo, dentro
del cual el S.I.I. debe efectuar el cobro de los tributos, intereses, multas
demás recargos.
Estos plazos que se refieren a la prescripción de la acción de cobro se

interrumpen en los siguientes casos:
1 Desde que intervengan reconocimiento u obligación escrita. Aquí a la

prescripción del Código Tributario le sucede la ordinaria de largo tiempo
del artículo 2515 C.C. Esto es, empieza a correr el plazo de cinco años.
Tres como acción ejecutiva y a su vencimiento se trasforma en ordinaria y
como tal debe dos años más.
2 Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación

(caso más frecuente). En este caso comienza a correr un nuevo plazo que
será de tres años y el que sólo puede ser interrumpido por el
reconocimiento u obligación escrita o por el requerimiento judicial.
3 Desde que intervenga requerimiento judicial.
Suspensión de los plazos de prescripción. Art. 201
Según esta disposición la prescripción se suspende durante todo el período

que el S.I.I. está impedido de practicar el giro de acuerdo al inciso 2 del
Art. 24, esto es mientras no transcurra el plazo de 60 días que tiene el
contribuyente para reclamar. Durante este período la prescripción se
suspende, porque el Fisco está impedido de girar el impuesto.
Transcurrido el plazo de 60 días, si el contribuyente no ha reclamado el
S.I.I. puede girar el impuesto y, por tanto, se reinicia el plazo de
prescripción. Si el contribuyente dentro de los 60 días reclama, el plazo de
prescripción continuará suspendido hasta la dictación de la sentencia de
primera instancia, pues en todo ese período el S.I.I. está impedido de
girar. Dictada la sentencia se reinicia el transcurso del plazo de
prescripción, pues ya el S.I.I. puede girar.
Se faculta al contribuyente por el artículo 147 el C.T. para pedir la

suspensión de la acción ejecutiva de cobro ante el Tribunal que está
conociendo de ella, y cuando venza la suspensión hay que renovarla, una
vez pedida la suspensión no procede pedir el abandono de instancia,
mientras subsista la suspensión.
128
Otro caso de suspensión es el mencionado en el artículo 97 N° 16 del
Código Tributario, que se refiere a la pérdida o inutilización de los libros
de contabilidad. Esta pérdida suspende el plazo de prescripción hasta que
los libros queden en poder del S.I.I.
Prescripción en el caso del Impuesto a las Asignaciones por Causa de
Muerte y Donaciones
Art. 202. Se refiere a la prescripción para la acción de cobro del Impuesto

a las Asignaciones por Causa de Muerte y Donaciones. Aquí el plazo de la
acción de cobro por parte del Fisco es de seis años si el contribuyente no
hubiera solicitado la determinación provisoria o definitiva de los
impuestos. En los demás casos será de tres años. Se solicita ante el
tribunal que se le pide la posesión efectiva.
Prescripción y caducidad
Se ha señalado por algunos que la disposición del Art. 200 del Código
Tributario se refiere más bien a un plazo de caducidad del derecho del
Fisco para revisar a un contribuyente y determinarle diferencias de im-
puestos, al tanto que el Art. 201 se refiere al plazo de prescripción. (Pablo
Massone: Principios de Derecho Tributario, página 259).
7. DERECHOS DEL ACREEDOR
Al acreedor de la obligación tributaria le asisten todos los derechos que

tienen los acreedores en las obligaciones del Derecho Común.
Es un sujeto activo con ciertos privilegios que giran en torno a la seguridad

en la obtención del cumplimiento de la obligación del contribuyente y a la
eficacia en lograrlo.
Cuáles son los derechos principales de este especial acreedor que es el

Fisco:
1. El primer derecho que tiene como acreedor, el Fisco, es el de obtener

el cumplimiento forzado de la obligación. Para ello la ley le otorga al
sujeto activo Fisco un procedimiento especial contenido en el Título V del
C.T. Art. 168 y siguientes sobre "Cobro ejecutivo de las obligaciones
tributarias de dinero".
2. Pero además de este derecho también tiene derecho a obtener la

indemnización de perjuicios que se traduce en general en el cobro de los
reajustes e intereses moratorios.
129
Los intereses moratorios aparecen más bien como una sanción para el
deudor que se encuentra en mora, más que un resarcimiento de daños
ocasionados al sujeto activo. Sin embargo, tiene ambas características,
pues es indudable que el solo reajuste no es otra cosa que reflejar el valor
actual la obligación que quedó incumplida por el sujeto pasivo y, por
tanto, el interés penal o moratorio devuelve el interés del capital al Fisco
y, al mismo tiempo, por su monto implica una sanción al contribuyente
moroso.
Reajustes e Intereses Moratorios (Art. 53 y sgtes.)
Todo impuesto o contribución que se pague fuera del plazo legal, deberá
pagarse con intereses y reajustes. El reajuste está determinado por la
variación del IPC, experimentado entre el último día del
segundo mes que antecede al vencimiento del plazo legal para el pago y el
último día del segundo mes que precede al de su pago. Aquí el desfase es
de dos meses.
El reajuste procede sobre la base mensual, es decir, no hay un reajuste

diario, es por eso que el inc. 2° del Art. 53 C.T., aclara que no procederá
la aplicación de reajuste cuando el tributo se paga fuera de plazo pero
dentro del mismo mes calendario de su vencimiento. Pero si tiene
intereses, como se verá en seguida, se aplican por cada mes o fracción de
mes de retardo.
Para determinar el mes calendario del vencimiento no se considera la

prórroga del Art. 36 inciso 3°, si el impuesto no se paga oportunamente. Al
efecto cabe recordar que de acuerdo a la disposición citada en los casos
en que el plazo de pago de un impuesto venza en día feriado o sábado, el
plazo se prorrogará hasta el primer día hábil siguiente. Esta prórroga no se
considera para determinar el reajuste si el impuesto no se pagara oportu-
namente. En otros términos si la prórroga automática implica cambiar de
mes calendario y el contribuyente no paga en el plazo, el impuesto se
entiende que no se ha pagado dentro del mes de vencimiento, sino dentro
del siguiente y, por tanto, cabe aplicar el reajuste de un mes.
Los intereses moratorios son procedentes por cada mes o fracción de mes
de retardo.
El interés moratorio es de un 1,5% mensual por cada mes o fracción de

mes de retardo.
De ahí que cuando los contribuyentes en el IVA con las declaraciones que
se tienen que hacer en los primeros doce días de mayo en relación a abril,
130
se incurre en interés moratorio del 1,5% y no se reajusta si se paga en
mayo. Todos pagarán al 30 de mayo, por supuesto.
La tasa de 1,5% fue establecida por la Ley 18.682 del 31 de diciembre de

1987, que rebajó la tasa anterior que era de 3,5%.
El interés se calcula sobre el valor reajustado, o sea a lo adeudado por

impuestos se aplica el reajuste respectivo y luego sobre el tributo ya
reajustado se aplica el interés. No procede la aplicación de reajuste ni
interés cuando el atraso en el pago sea imputable al S.I.I. o a los Servicios
de Tesorerías, lo cual debe ser declarado así por el Director Regional o
Tesorero, en su caso (Art. 53).
En los casos de convenios de pago cada cuota constituye un abono a los

impuestos adeudados y, por tanto, las cuotas pagadas, como es lógico, no
seguirán devengando reajustes ni intereses, sin perjuicio que por las
cuotas impagas se sigan devengando intereses y reajustes. (Art. 53 inciso
fina).
Como se ha dicho los intereses se devengan por todo el período de la

mora, considerándose la fracción de mes como mes completo. Recordemos
que la tasa del interés a aplicar es la vigente al momento del pago, aun
cuando en el período de la mora hubiera cambiado varias veces la tasa. La
tasa aplicable es la que rige al momento del pago y esa tasa se aplicará a
todo el período de la mora. (Art. 34 del C.T.).
Norma Especial (Art. 54)
Si el contribuyente entera en arcas fiscales el impuesto determinado en

una liquidación dentro del plazo de 60 días que tiene para reclamar
(contados estos 60 días desde la notificación de la liquidación), pagará el
interés moratorio calculado solamente hasta la fecha de la liquidación.
Hay otro efecto que produce este pago dentro de los 60 días, que está en
el Art. 124, y es que el plazo para reclamar se extiende a un ano.
La ventaja que tiene el contribuyente para pagar dentro de los 60 días

está en los casos de reclamo tributario, en los que no se sabe si va a ganar
o no, no se seguirán acumulando intereses y reajustes por el monto de lo
pagado. Estos dos efectos del pago dentro de los 60 días que el
contribuyente tiene para reclamar ya se analizaron al estudiar la
determinación de la obligación tributaria por la administración y más
concretamente al analizar el giro de los impuestos.
Todo interés moratorio, como se ha dicho, se aplica con la tasa vigente al

momento del pago, según lo reitera el artículo 55 del Código Tributario,
131
en relación al artículo 32, ya estudiado, al analizar la vigencia de las leyes
tributarias.
El Director Regional tiene facultad para condonar los intereses penales,

sanciones y multas, condonación que la otorgará cuando resultan
impuestos adeudados a favor del Fisco en virtud de una determinación de
oficio practicada por el Servicio de Impuestos Internos y el contribuyente
probar que ha procedido con antecedentes que hagan excusable las
omisiones en que hubiere incurrido (Art. 56).
Lo mismo ocurre en todos aquellos casos en que el contribuyente

voluntariamente (o sea sin que haya una determinación de oficio por el
S.I.I.) se da cuenta que ha incurrido en un error u omisión y hace
voluntariamente una declaración de la cual resultan mayores impuestos a
favor del Fisco. Si este contribuyente también prueba que ha obrado con
antecedentes que hagan excusable las omisiones, procederá la
condonación de intereses penales por el Director Regional. (Art. 56 inciso
2º).
La condonación de estos intereses, sanciones, multas, puede ser hasta por

un 100%. Es necesariamente total la condonación si el Servicio ha incurrido
en error al girar un impuesto y deba emitir nuevos giros de reemplazo. Se
está refiriendo aquí el Código al caso en que el giro es efectuado de oficio
o a petición del contribuyente por el Servicio de Impuestos Internos y este
giro adolece de errores cometidos por el propio S.I.I. que es necesario
rectificar, en esta situación el Director Regional está obligado a conceder
la condonación total hasta el último día del mes en que se cursare el giro
definitivo. (Art. 56 inciso 3º).
El Director Regional puede conceder condonación total cada vez que la

causa que ha originado la mora no sea imputable al contribuyente. (Art. 56
inciso final).
En todos los demás casos, el Director Regional es libre de condonar total o

parcialmente según proceda. Recordemos que la facultad de condonación
es privativa de los Directores Regionales y a ello se refiere, además del
artículo 56 del C.T. que estamos analizando, el Art. 6º N° 4 del mismo
Código que se refiere a esta facultad, señalando que a los Directores
Regionales les corresponde condonar total o parcialmente los intereses
penales por la mora en el pago de los impuestos, en los casos
expresamente autorizados por la ley. Dicha disposición repite la idea que
la condonación de intereses y sanciones podrá ser total si el Servicio
incurriese en error al determinar un impuesto, o cuando a juicio del
Director Regional, dichos intereses o sanciones se hubiesen originado por
causa no imputable al contribuyente.
132
La condonación no es reclamable por el contribuyente. Es de juicio
exclusivo del Director Regional y el contribuyente no puede alegar acerca
del empleo de esa facultad.
El Director Regional no tiene facultad para condonar los reajustes nunca,

sólo los intereses, sanciones y multas, pues el reajuste es la indemnización
del daño emergente y no es condonable.
Pagos Indebidos o en Exceso - Devolución o Imputación
Puede ocurrir que para el contribuyente que haya hecho un pago indebido
o en exceso, o pague dos veces un impuesto, el contribuyente tiene
derecho a solicitar la devolución o la imputación a otras obligaciones
tributarias pendientes. Toda devolución que el Fisco deba hacer al
contribuyente se debe efectuar reajustada. Aquí también el reajuste es
por el IPC y hay un desfase de dos meses. (Art. 57).
El Fisco siempre devuelve en caso de pago de lo no debido o en exceso con

reajustes, pero por regla general no devuelve con intereses.
Excepcionalmente el Fisco está obligado a efectuar la devolución con

intereses.
En los casos en que los pagos indebidos o en exceso se hayan efectuado en

virtud de una liquidación o reliquidación de oficio practicada por el S.I.I. y
que el contribuyente haya reclamado de ella. En este caso lo pagado en
exceso se devuelve reajustado y con intereses. El interés que devuelve el
Fisco es de 0,5% mensual por cada mes completo, contado desde su
integro en arcas fiscales.
Como puede apreciarse es bastante diferente este interés al que el Fisco

cobra 1,5%, es decir, la tercera parte y, además, el Fisco no paga el
interés del 0,5% por fracciones de mes, sino sólo por cada mes completo
en que los dineros han estado en arcas fiscales.
Estos intereses y reajustes se liquidan por Tesorería al momento de

efectuar la devolución o imputación conforme a la resolución respectiva.
Multas por la Circunstancia de No Presentar Declaración o Pagar con

Retardo el Tributo
El sujeto activo de la obligación tributaria, acreedor, el Fisco, además del

derecho a ser resarcido del daño emergente (reajustes) del daño por el
interés del capital (intereses), la ley le otorga la facultad de sancionar al
deudor o contribuyente moroso con multas, cuyo carácter sancionatorio es
indiscutible.
133
Al efecto cabe distinguir las siguientes situaciones de incumplimiento:
1º Simple retardo en las declaraciones que son obligados a hacer, los

contribuyentes, pero que no constituyen la base inmediata para la
determinación o liquidación de un impuesto, la sanción es una multa de
una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual (Art. 97 N4 1
del C.T.).
En caso de retardo u omisión en la presentación de informes referidos a

operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas,
se aplicarán las multas contempladas en el inciso anterior. Sin embargo, si
requerido posteriormente bajo apercibimiento por el Servicio, el
contribuyente no da cumplimiento a estas obligaciones legales en el plazo
de 30 días, se le aplicará además, una multa que será de hasta 0,2
Unidades Tributarias Mensuales por cada mes o fracción de mes de atraso
y por cada persona que se haya omitido, o respecto de la cual se haya
retardado la presentación respectiva. Con todo, la multa máxima que
corresponda aplicar no podrá exceder a 30 Unidades Tributarias Anuales,
ya sea que el infractor se trate de un contribuyente o de un Organismo de
la Administración del Estado.
2º Retardo u omisión de aquellas declaraciones que constituyen la base

inmediata de la obligación tributaria. La infracción del contribuyente por
una omisión de una declaración que constituya la base inmediata para la
determinación o liquidación de la obligación tributaria, tiene una multa de
un 10% de los impuestos que resulten de la liquidación, siempre que el
retardo no supere los cinco meses. Si supera este plazo se aumenta en un
2% por cada mes o fracción de mes de retardo, hasta un máximo de 30% de
los impuestos omitidos. (Art. 97 Nº 2).
Cabe señalar que esta multa no se aplicará en los casos en que proceda
también la multa del N° 11 del Art. 97 por atraso en el pago en los casos
en que la declaración no se haya podido efectuar por tratarse de
impuestos en que no se acepta la declaración ni el pago. Esto ocurre con
los impuestos sujetos a retención o recargo.
3º Omisión más grave. Se trata de una declaración incompleta o errónea o

la omisión de documentos o la omisión de los balances o la presentación
incompleta de éstos o los anexos que sirven para determinar el impuesto o
lleven a una determinación menor de la que corresponde, la sanción es
una multa del 5% al 20% de las diferencias que resulten, salvo que el
contribuyente pueda probar que ha actuado con la debida diligencia.
134
Las multas referidas son también condonables por el Director Regional del
mismo modo a la norma ya estudiada respecto de los intereses.
Al efecto el artículo 106 del C.T. establece que las sanciones pecuniarias
podrán ser remitidas, rebajadas o suspendidas a juicio exclusivo del
Director Regional si el contribuyente probare que ha procedido con
antecedentes que hagan excusable la acción u omisión en que hubiere
incurrido o si el implicado sea denunciado y confesado la infracción y sus
circunstancias.
Cumplimiento Forzado de la Obligación
El Segundo Derecho del Acreedor. Es perseguir el cumplimiento forzado de

la obligación.
Iniciar un cobro ejecutivo de las obligaciones de dinero (Art. 168 C.T. y

sgtes.).
El procedimiento está radicado y entregado a la Tesorería. El Servicio de

Tesorerías actúa como un tribunal substanciador. Sin perjuicio que en la
ejecución misma, que consiste en el remate de los bienes, intervengan los
tribunales ordinarios.
Art. 169. Por el solo ministerio de la ley constituye título ejecutivo la lista
o nómina de deudores morosos, para lo cual basta la firma del tesorero
respectivo.
Estas nóminas tendrán que contener todos los datos para individualizar
completamente al contribuyente moroso, el domicilio de él, también el
tipo de tributo que adeuda y monto de lo adeudado. En su caso, esta
nómina tendrá que señalar el número del giro, si lo hubo por parte del
S.I.I., o el número del rol (en el Impuesto Territorial). Esta lista con la sola
firma del tesorero tiene el carácter de título ejecutivo por ministerio de la
ley.
El tesorero comunal genera con esta lista firmada, lo primero que hace es
despachar mandamiento de ejecución y embargo (Art. 170). Aquí el
tesorero actúa como juez substanciados procede a estampar la providencia
del mandamiento de ejecución embargo en la misma lista de deudores
morosos. Puede hacerlo colectivamente para todos, no es necesario que lo
haga para cada uno de los contribuyentes que figuran en la lista de
morosos. Esta providencia hará de autocabeza del proceso.
Este mandamiento que puede ser dirigido contra todos los deudores,
deberá ser notificado por funcionarios denominados recaudadores fiscales
135
los que tienen el carácter de Ministro de Fe. Frente al mandamiento de
ejecución y embargo proceden a notificar a cada uno de los deudores y
junto con la notificación los requieren de pago, y si no pagan proceden de
inmediato a la traba del embargo. (Art. 170 C.T.).
Los recaudadores fiscales pueden solicitar todos los informes necesarios y

tienen derecho a examinar las declaraciones que el deudor haya
presentado, estando obligados a guardar secreto sobre el particular. Esto
tiende a determinar bienes del deudor para lograr una más efectiva labor
en la traba del embargo.
Art. 170. Pueden trabar embargo sobre la remuneración del contribuyente,

para lo cual tendrán que notificar por cédula a la empresa o institución
que haga las veces de pagador de las rentas o empleador del
contribuyente moroso, que ahora ha pasado a ser ejecutado. Es
embargable la parte de la remuneración que excede a 5 U.T.M.
Para ello se procede a ordenar que esas cantidades se mantengan

retenidas por el empleador o se manden a una cuenta provisoria a la
Tesorería.
La notificación y requerimiento de pago debe ser hecho personalmente por

el recaudador fiscal, esto es la regla general (Art. 171).
Si el contribuyente no fuere habido y no pudiera practicarse la notificación

y requerimiento el recaudador dejará constancia y procederá a notificar
por el Art. 44, pero omitiéndose el cumplimiento de los requisitos del
inciso primero de ese artículo, esto es la necesidad de acreditar su morada
y acreditar que se encuentra en el lugar del juicio. Sin necesidad de nueva
resolución se procede a dejar la cédula, que tiene todas las menciones
necesarias para que el requerido tome cabal conocimiento porque se le
requiere de pago.
Si el recaudador fracasa en notificar personalmente al ejecutado, puede

emplear el procedimiento del Art. 44 sin necesidad de obtener del
tesorero una providencia especial. Como Ministro de Fe deja constancia de
lo que ocurre y que hará la notificación por el Art. 44 del C.P.C.,
notificado y practicado el requerimiento de pago procede a trabar el
embargo si no le pagan, y deja constancia en el expediente de los bienes
sobre los cuales ha trabado embargo. (Art. 71).
Si hay bienes raíces es necesario que se inscriba la traba del embargo en el

Conservador de Bienes Raíces. Si no se hace no produce efecto alguno el
embargo respecto de tercero.
136
Será necesario proceder a la inscripción también cuando se trata de otros
bienes que la ley exige su inscripción en registros especiales, Ej. acciones.
Respecto al lugar en que debe practicarse la notificación del mandamiento

y efectuarse el requerimiento de pago es el domicilio del contribuyente y
demás lugares indicados en el artículo 41 del C.P.C. Respecto a los
impuestos a la renta y otros impuestos el domicilio del contribuyente es el
indicado como tal en la última declaración de los impuestos que se le
cobran.
Excepciones: cuando se trata de bienes raíces, esta notificación y

requerimiento se puede practicar también en el lugar donde se encuentre
el bien raíz.
En estos procesos, el recaudador fiscal puede, en caso que no s efectuar

las diligencias por oposición, requerir el auxilio de la fuerza pública, la
que se prestará con la sola exhibición de la resolución del Tesorero o del
Juez Ordinario. (Art. 172).
Practicado el requerimiento, como se ha dicho, si no se obtiene el pago, el

recaudador procede a trabar embargo, para lo cual tiene que efectuar una
relación detallada de los bienes bajo su firma y sello, y firmada por el
ejecutado o persona adulta del domicilio o, dejará constancia de la
negativa a firmar. Una copia se dejará al ejecutado o persona adulta y si
se practicó en ausencia se le enviar por carta certificada. En todo
momento puede el tesorero ordenar una ampliación del embargo si no
alcanzan los bienes a cubrir la deuda. (Art. 174).
Cada Tesorería debe mantener los expedientes en forma y clasificados

para facilitar su examen y consulta, debe recibir todas las presentaciones
que se le hagan, debiendo timbrar original y copias con indicación de
fechas. (Art. 175).
Oposición del Ejecutado
El ejecutado puede, frente al requerimiento, pagar y se termina la

ejecución archivándose los antecedentes. Puede no hacer defensa alguna
ni pagar y seguirá la ejecución. Sin embargo, puede no pagar y oponerse.
(Art. 176).
La oposición del ejecutado debe presentarse ante la Tesorería dentro del

plazo de 10 días hábiles contados desde la fecha del requerimiento de
pago. Si se practica en lugares apartados se tiene como interpuesta la
oposición en la fecha de recepción por el Servicio de Correos. (Art. 176).
Causales que fundamentan la oposición. (Art. 177)
137
La oposición sólo será admisible cuando se funde en alguna de las
siguientes excepciones:
1. Pago de la deuda.
2. Prescripción.
3. No empecerle el título al ejecutado. En virtud de esta excepción

no puede discutirse la existencia de la obligación tributaria y
para que sea sometida a tramitación debe fundarse en algún
antecedente escrito y aparecer revestida de fundamento
plausible, de lo contrario se rechaza de plano.
4. Compensación. El ejecutado que fuere a su vez acreedor del

Fisco puede solicitar administrativamente la compensación de
las deudas respectivas extinguiéndose las obligaciones hasta la
concurrencia de la de menor valor. Para ello es necesario que se
haya emitido la orden de pago correspondiente por la Tesorería.
La Tesorería procede a hacer una liquidación y si hay una
diferencia a favor del Fisco el ejecutado debe proceder a
pagarle o si es a su favor se le devolverá o acreditará en cuenta
el saldo positivo. (Art. 177).
Las demás excepciones del Art. 464 del C.P.C. se entienden reservadas
para el juicio ordinario.
El tesorero no puede pronunciarse respecto de la oposición sino sólo

cuando ésta se fundamente en el pago de la deuda y sólo para acogerla
íntegramente, caso en el cual dicta resolución y termina el proceso.
También puede acoger las alegaciones que se fundamenten en errores
manifiestos del cobro.
El tesorero sólo puede acoger la oposición, de lo contrario las excepciones

son resueltas por el abogado provincial o por la justicia en su caso. El
plazo que tiene el tesorero para pronunciarse es de 5 días, al cabo de los
cuales si no ha acogido las excepciones se entienden reservadas para el
abogado provincial. (Art. 178).
El abogado provincial frente a las excepciones puede tomar dos actitudes:
a) Encontrar que el contribuyente tiene razón y que deben ser

acogidas.
b) Encontrar que no puede acoger las excepciones. Tampoco puede

rechazarlas y debe remitir el expediente al Tribunal Ordinario, Juez
138
de Letras de Mayor Cuantía del departamento que corresponde al
domicilio del ejecutado.
Cuando no hay oposición también se remiten los antecedentes al

abogado provincial
El abogado tiene cinco días para acoger las excepciones o remitir el

expediente al juez. (Art. 179). El abogado provincial dispone de 5 días
también para pronunciarse sobre las excepciones, es decir, para acogerlas.
El abogado provincial si no ha podido acoger las excepciones o bien si no

hubo oposición del ejecutado debe presentar un escrito al Juez de Letras
de Mayor Cuantía en lo Civil del domicilio del ejecutado (Art. 180),
adjuntando el expediente y solicitando, en su caso, orden de retiro y
remate de las especies embargadas o en su caso se resuelvan las
excepciones, exponiendo en este caso lo que estime oportuno sobre ellas.
(Art. 179).
El plazo para la remisión del expediente con el escrito es de 5 días. El juez

resuelve las excepciones opuestas de acuerdo a las normas del Derecho
Común. El tribunal, falladas las excepciones si las acoge termina la
ejecución sin perjuicio que el tesorero pueda apelar y en este caso lo
representa el abogado provincial. El ejecutado también tiene derecho a
apelar y el Art. 182 dispone que el recurso de apelación que se interponga
en contra de la sentencia puede suspender la ejecución. El plazo para
apelar es el establecido en el C.P.C., esto es de 10 días y conoce del
recurso la Corte de Apelaciones de la jurisdicción del tribunal de primera
instancia (Art. 186 C.P.C.). Esta suspensión es absoluta cuando el apelante
es el tesorero.
Cuando es el contribuyente no se suspende salvo que el apelante consigne

a la orden del tribunal dentro del plazo de 5 días, contados desde la
notificación de la aceptación de la apelación, la cuarta parte de lo
adeudado, sólo por concepto de tributo, es decir, sin considerar los
intereses y multas, salvo que la ejecución sea por multas o sanciones, caso
en el cual debe consignarse la cuarta parte de dichas multas o sanciones.
En segunda instancia se tendrá como parte al abogado provincial. (Art.
191).
Este tribunal, una vez fallada la apelación y estando firme el fallo de las
excepciones, sigue la ejecución y se aplican las normas del Derecho
Común. (Art. 182 C.T.).
Es necesario tener presente que el tribunal de primera instancia que es el

Juez de Letras de Mayor Cuantía en lo Civil, tanto para la tramitación y
fallo de las excepciones como para la substanciación del proceso aplica las
139
normas comunes del C.P.C., principalmente los Arts. 462, 468, 469, 470,
472, 473 y 474 de dicho C.P.C.
En contra del fallo, como se ha dicho, procede el recurso de apelación

como todos los demás recursos según las normas ordinarias, con la
particularidad de la consignación si el apelante es el ejecutado y desea
suspender la ejecución. (Arts. 181, 182 y 183 C.T.).
Si no ha habido oposición del ejecutado o si la hubo ésta afirma la

sentencia que le negó lugar o en los casos que habiendo apelación
pendiente ésta no suspendió la ejecución (por falta de consignación ante
el tribunal que debe conceder el recurso), el tribunal ordenará el retiro de
las especies embargadas y el remate de las mismas, designándose,
depositario a un recaudador fiscal con el carácter de definitivo a menos
que se solicite recaiga en el deudor u otra persona. (Art. 184).
La diligencia de retiro de especies inmuebles embargadas la realiza el

recaudador fiscal dejando certificado del retiro al ejecutado y las especies
serán entregadas a una casa de remates que se designe para su subasta. Si
el traslado resulta difícil u oneroso el juez autorizará que el remate se
efectúe en el lugar de origen. (Art. 184).
Tratándose de bienes raíces, la subasta será decretada por el juez de la

causa a solicitud del abogado de Tesorerías cualesquiera que sean los
embargos o prohibiciones que les afecten decretadas por otros juzgados.
Los avisos se reducen en estos juicios a dos avisos en un diario de los de

mayor circulación, en los que se indicará a lo menos el nombre del dueño
del inmueble, ubicación, número del rol, tipo de impuesto y período. (Art.
185).
Consignado el precio del remate, el Fisco se hace pago de los tributos

adeudados y de los intereses, sanciones y multas y el saldo lo dejará a
disposición del ejecutado. Sin embargo, el saldo se dejará a disposición de
los otros jueces que hayan decretado embargos o prohibiciones para
responder de ellos, después de pagados los impuestos y acreedores
propietarios, en su caso.
En los casos de subasta de bienes raíces en que no hayan concurrido

interesados a dos subastas distintas decretadas por el tribunal, el abogado
de Tesorería puede solicitar que el bien raíz sea adjudicado al Fisco por un
avalúo fiscal, debiéndose, en este caso, pagar al ejecutado el saldo que
resulte a su favor previo a la suscripción de la escritura de adjudicación.
(Art. 199 del C.T.).
140
El Código Tributario prohíbe a los tesoreros, recaudadores fiscales para
adquirir para sí, su cónyuge o para sus hijos los bienes o derechos en cuyo
embargo o realización interviniesen. (Art. 199 inciso 2°).
Aun cuando nada se dice en el Código, estimamos que esta prohibición

alcanza también a los abogados de Tesorería.
Convenios de Pago
Las Tesorerías pueden celebrar convenios de pago por las sumas que se
adeuden por tributos, otorgando facilidades hasta de un año en cuotas
periódicas respecto a los contribuyentes que acrediten la imposibilidad de
cancelarlos al contado. (Art. 192 C.T.).
No procede celebrar convenio en el caso de impuestos sujetos a retención

o recargo. (Art. 192 inciso 2° C.T.).
Los convenios producen el efecto de suspender la ejecución y los

apremios, en su caso. En caso de convenio, el deudor no puede invocar el
abandono de la instancia en relación al juicio ejecutivo de cobro de los
tributos incluidos en el convenio. (Art. 192).
Declaración de Incobrabilidad
El Art. 196 del Código Tributario faculta al Tesorero General de la Repú-

blica para declarar incobrables los tributos morosos que se hubiesen girado
y se encuentren en algunas de las situaciones que establece esta
disposición y que se refieren a:
1) Deudas de pequeño monto, entendiendo como tales las deudas

semestrales de monto no superior al 10% de una unidad tributaria mensual,
siempre que haya transcurrido más de un semestre desde que se hubieren
hecho asignables, o deudas superiores al monto citado, pero respecto a las
cuales i) haya transcurrido 2 años desde que se hicieron asignables; ii) se
haya practicado judicialmente el requerimiento de pago; iii) no se
conozcan bienes en qué hacer efectivo el cobro.
2) Deudas de contribuyentes cuya insolvencia haya quedado comprobada;
3) Deudas tributarias de contribuyentes fallidos que quedaron impagas

después de liquidarse totalmente los bienes;
4) Las de contribuyentes fallecidos sin dejar bienes;
5) Las de contribuyentes ausentes del país por más de 3 años y respecto a

los que no se conozcan bienes en qué hacerlas efectivas, y
141
6) Las deudas de impuestos territoriales que no hayan alcanzado a ser
pagadas con el precio de la subasta del bien raíz correspondiente.
Los Apremios
Medidas de apremio. Consisten en el arresto del infractor hasta por 15 días

a objeto que el sujeto pasivo cumpla las obligaciones tributarias
respectivas, ordenado por la justicia ordinaria.
Esta medida procede sólo en los casos taxativos que señala el Código
Tributario en los artículos 93 a 96.
En general las medidas de apremio no se aplican para obtener el pago de

los tributos, es decir, para obtener el cumplimiento de la obligación
principal de dar.
Hay un caso, sin embargo, en que el apremio puede decretarse en el caso
que no se pague oportunamente un impuesto sujeto a retención o recargo.
Es un caso excepcional en que se está en presencia de una infracción
tributaria. Como se ha dicho, el apremio es una medida de excepción y
sólo procede en los casos taxativos señalados en la ley. Estas medidas son
siempre decretadas por la Justicia Ordinaria, por el Juez de Letras de
Mayor Cuantía en lo Civil o por el Juez de Mayor Cuantía en lo Criminal en
ciertos casos.
Los casos en que es procedente el apremio son los siguientes:
1. Infracción Nº 11 Art. 97. Se refiere a que el contribuyente no enterase

oportunamente en arcas fiscales los impuestos de retención o recargo. El
legislador toma en cuenta que el contribuyente es agente retenedor o es
vendedor y, por tanto, ha cobrado o recibido el tributo y no lo paga al
Fisco, el contribuyente en estos casos no lo soporta en su patrimonio, y es
poseedor de dineros ajenos. Ej. impuesto único en las rentas del trabajo
que se ha retenido a los trabajadores y no se entera en arcas fiscales.
Lo mismo ocurre con los impuestos sujetos a recargo, es decir, impuestos

indirectos en que el sujeto pasivo de derecho traslada la carga tributaria
al sujeto de hecho, Ej. IVA. En estos casos puede solicitar el apremio el
Tesorero o en su caso el Director Regional. El juez competente para
conocer del apremio, en este caso, es el Juez Civil de Mayor Cuantía del
domicilio del contribuyente.
142
El requerimiento que exige el Código se efectuará por el Servicio de
Tesorerías por cédula (Arts. 96 y 12 del C.T.). El plazo del apercibimiento
debe ser de a lo menos 5 días.
2. Apremio en contra de personas que habiendo sido citadas por segunda

vez para que concurran a declarar al S.I.I. durante la investigación
administrativa de un delito tributario, no lo hicieren sin causa justificada.
Estos casos son dos, el del artículo 34 y el del artículo 60 inciso penúltimo.
Estas disposiciones señalan:
a) Art. 34. Establece que están obligados a declarar bajo juramento sobre
cualquier punto de la declaración, el contribuyente, sus representantes
legales, todas las personas que han intervenido en la preparación de la
declaración de impuestos o han asesorado en la preparación citada o
asesorado en la confección de los balances que sirven de base a la
declaración.
No se puede pedir el apremio cuando hay declaración o cuando sólo se

trata de aclarar sobre un punto de la declaración. La ley sólo se refiere al
caso en que se está investigando sobre un supuesto delito tributario, y hay
negativa por segunda vez a concurrir a la citación. En otros términos no es
la simple citación del Art. 63 como manera de aclarar o rectificar puntos
de la declaración, debe necesariamente tratarse de investigaciones de
delitos tributarios.
b) Art. 60 (inc. penúltimo). También podrá proceder el apremio en los

casos de la citación para declarar en un proceso administrativo de
investigación de delito tributario, respecto a los terceros que de alguna
manera han tenido relaciones comerciales con la persona a quien se le
está investigando, y que citados por segunda vez no concurren a declarar.
Estas citaciones será necesario que se efectúen por carta certificada y a lo

menos para quinto día contado desde la fecha en que ésta se entienda
recibida. Cabe recordar que en las notificaciones por carta certificada los
plazos empiezan a correr después de tres días contados desde el envío.
(Art. 95 inciso 22 y Art. 11 inciso 3º).
Entre una y una de las dos citaciones debe mediar a lo menos un plazo de
cinco días. (Art. 95 inciso 2º).
El apercibimiento debe en este caso efectuarse por el Servicio de

Impuestos Internos y el Director Regional solicitarlo al Juez del Crimen de
Mayor Cuantía del domicilio del infractor.
3. Infracción de! Nº 7 del Art. 97. Se refiere al hecho de no llevar con-

tabilidad estando obligado a hacerlo o de llevar los libros atrasados o
143
llevarlos en una forma distinta a la ordenada por la ley. En ese caso el
S.I.I. tendrá que darle un plazo al contribuyente para que subsane la
deficiencia dentro del plazo que el S.I.I. indique, que no puede ser menor
de 10 días. Si no se cumple, además de la multa que puede aplicarse,
también el Director Regional puede solicitar apremio. Es competente el
Juez del Crimen de Mayor Cuantía.
4. Negativa a exhibir los libros o documentos de contabilidad o entrabar

el examen de los mismos. Este es otro caso en que el Art. 95 del C.T.
faculta el apremio, con tal que habiendo sido apercibido se niega a
cumplir.
También aquí corresponde al Director Regional solicitar el apremio al Juez

del Crimen de Mayor Cuantía del domicilio del infractor, al igual que en el
caso anterior.
El apremio consiste en el arresto del infractor hasta por un plazo máximo

de 15 días a fin de obtener el cumplimiento de la obligación tributaria. El
apremio es renovable, cuando se mantienen las circunstancias que lo
motivaron.
Es necesario acreditar ante los tribunales las circunstancias que lo hacen

procedente.
Es necesario acreditar ante el tribunal que el infractor ha sido apercibido

en forma expresa a fin de que cumpla dentro de un plazo determinado. El
Art. 93 exige que este plazo sea razonable. El juez frente a la solicitud del
Director Regional o Tesorero, tiene que citar al infractor a una audiencia y
con el solo mérito de lo que en ella se exponga o en rebeldía resolverá
sobre la aplicación del apremio solicitado y puede suspenderlo si se alegan
motivos plausibles.
Las resoluciones que dicte el juez son inapelables. (Arts. 93-94 C.T.).
Cesa el apremio apenas el sujeto cumpla la obligación tributaria de que se

trata.
Recordemos que las medidas pueden renovarse cuando se mantienen las
circunstancias que las justifican.
En general estas medidas excepcionales no son empleadas con frecuencia

por los Tesoreros o por los Directores Regionales y, además, en general los
jueces por tratarse de medidas de privación de libertad son, con toda
razón, cuidadosos en conceder los apremios.
144
****************
145

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APUNTES DE DERECHO TRIBUTARIO

PARTE I : CODIGO TRIBUTARIO

1.1 Conceptos y Definición de Derecho Financiero

Para que el Estado, y los entes públicos que lo conforman, puedan

Para regular, administrar, determinar y recaudar estos recursos

Es una exigencia fundamental del Estado moderno, que la "actividad

Más simple es la definición del profesor italiano A.D. Giannini2 que lo

En otros términos, el Derecho Financiero es el conjunto de normas

1.2 Autonomía y Clasificación del Derecho Financiero

Hoy en día no se discute que el Derecho Financiero es una rama jurídica

Ello es así aun cuando el Derecho Financiero no constituya un sistema

De aquí que se haya discutido arduamente si el Derecho Financiero es

A. Según el profesor Ramón Valdés Costa4 el Derecho Financiero tiene una

B. Algunos sostienen que el Derecho Financiero es parte del Derecho

b. Cabe señalar al efecto los siguientes autores citados por Villegas5:

C. Otros autores como Myrbach Rheinfeld, una parte importante de los

D. Finalmente una última posición niega la autonomía científica del

Nos inclinamos por la autonomía restringida del Derecho Financiero, esto

Es tan vasto el campo o ámbito del Derecho Financiero, que dentro de su

a. El Derecho Presupuestario: constituido por el conjunto de normas

b. Gestión Patrimonial Administrativa del Estado: se preocupa de la

e. El Derecho Tributario: que está conformado por las normas que

2.1 Concepto y Amplitud

Este es el aspecto del Derecho Financiero que interesa a nuestro curso y

Como rama del Derecho Financiero, se preocupa esta disciplina jurídica de

a. Recursos patrimoniales propiamente tales o de dominio: son ingresos o

b. Recursos de las empresas estatales: en este caso, el Estado es dueño

En cambio sí interesan al Derecho Tributario los recursos que el Estado se

Entre los recursos derivados de mayor importancia están los tributos y de

La expresión "Derecho Fiscal" usada también en el Derecho Anglosajón la

Está fuera de dudas que el término "Derecho Tributario" es el más exacto

Para Founrouge7, el "Derecho Tributario es la rama del Derecho Financiero

Para Héctor Villegas8: "Es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a

Giannini9 lo define corno."Aquella rama del Derecho Administrativo que

Sin pretender agregar nosotros una nueva definición, intentaremos dar un

“El Derecho Tributario es la disciplina que dentro del Derecho Público se

Por otra parte el tributo es la cosa que se debe, es el objeto de la

Se ha discutido si el Derecho Tributario es una rama del Derecho Público o

Creemos que el Derecho Tributario es una rama del Derecho Público, ya

2.3 Autonomía del Derecho Tributario

Como se ha analizado ni aun aquellos que niegan autonomía científica al

b) Con el Derecho Privado su relación presenta características muy

b.1) La obligación jurídica tributaria, hace que el sujeto activo

b.2) En otros casos las normas de Derecho Privado deben ser

d) Con el Derecho Procesal. Ello en un doble sentido, ya que es

La importancia del Derecho Tributario puede ser analizada desde varios

a) Importancia Profesional para el Abogado. Es lamentable, a veces,

Basta lo anterior para comprender la importancia profesional del

b) Como Ciencia Jurídica. De lo anterior se desprende que el Derecho

El Derecho Tributario tiene pues, una enorme importancia como

Es más, el Derecho Tributario suele transformarse en este sentido

c) Como Herramienta Eficaz del Desarrollo Económico. La tributación

Es problema económico porque la tributación entraña diversos

Es interesante la cita que hace M. Fuster13 del pensamiento de

Este pensamiento es de validez universal y aplicable, por cierto, a

El problema de la evolución del sistema tributario adoptado por un

2.5 Planificación Económica y Política Tributaria

Desde antiguo se constató que el sistema tributario producía importantes

El nuevo análisis de los efectos de la imposición en la economía nacional

La importancia de este enfoque moderno se puede visualizar mejor, al

a) Imposición Anticíclica o Compensatoria14

Las finanzas funcionales en contraposición de las clásicas,

El menor rendimiento fiscal no debe tener como consecuencia una