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Como verificá mos, no decurso dos Mó dulos de Contabilidade Analítica passados , a formaçã o do custo

depende do processo de produçã o. Durante as pró ximas sessõ es iremos verificar que existem vá rios regimes
de produçã o, de acordo com o tipo de empresa e, este, irá condicionar o apuramento do custo dos seus
produtos.

O custo de um produto só é igual ao somató rio simples dos elementos que o integram (matérias-primas,
despesas com pessoal e gastos gerais) quando se trata de uma produçã o de um ú nico bem numa secçã o com
apenas uma operaçã o. Na realidade esta situaçã o raramente acontece. Normalmente existem vá rias
operaçõ es mais ou menos complexas a executar em diferentes secçõ es homogéneas.

De seguida iremos analisar o efeito dos regimes de fabrico no apuramento dos custos dos produtos.

TIPOS DE REGIME DE FABRICO

A fabricaçã o nã o é homogénea. A transformaçã o das matérias em produto acabado pode ser:

(1) Simples O processo produtivo é simples e existe uma ú nica operaçã o fabril (exemplo:
Fabricaçã o de caixas de conservas)
Complexa Há vá rias operaçõ es fabris dando lugar a um ou a mais produtos (exemplo: as
fá bricas de lacticínios: leite, manteiga, queijo, natas, etc.)

(2) Contínua A matéria-prima sofre transformaçã o de forma ininterrupta ou contínua


(exemplo: Fabricaçã o raçã o para animais)
Descontinua Há armazenagem de produtos intermédios entre transformaçõ es sucessivas.
Neste caso temos que calcular o valor do custo intermédio para se conhecer o
valor do custo acrescentado de cada fase (exemplo: Fá brica de ó leos alimentares
etc.)

(3) Uniforme Fabricaçã o de um ú nico produto;


Múltipla Disjunta Quando existem vá rios produtos com fabricaçõ es independentes
(exemplo: Fábrica de mala, sapatos e cintos)
Múltipla Conjunta Quando a fabricaçã o de um produto implica a fabricaçã o de outros
(exemplo: refinaria de Petró leo). Aqui podemos ter produtos principais e
subprodutos.

Esta multiplicidade de transformaçõ es de matérias conduz a diversos tipos de fabricaçã o:

 Fabricaçã o continua de um ú nico produto;


 Fabricaçã o de produtos diferentes do ponto de vista de qualidade
 Fabricaçã o por fases
 Fabricaçã o por obras, encomendas ou tarefas.
SISTEMAS DE CUSTEIO

Com base no regime de fabrico existem os seguintes métodos de cá lculo do custo do produto/serviço:

MÉTODO CARACTERÍSTICAS
Método Directo  Fabricaçã o por encomenda
(ou custeio por  Produçã o diversificada, descontínua e variá vel
ordens de
 Produto identificado ao longo de todo o processo de fabrico (produtos
produção ou
encomendas) perfeitamente distinguíveis entre si)
 Sã o identificados e determinados todos os custos de produçã o directos,
relativos a cada produto, ao longo de todo o processo de fabrico
 Os custos sã o acumulados em “Fichas de Custo” e em contas divisioná rias da
conta “94 – Fabricaçã o”, geralmente designadas por Ordens de Produçã o
(OP) ou Obras em Curso
 Facilidade de calcular o CIPA de cada obra e identificar as obras em curso no
final do período
Método Indirecto  Fabricaçã o de um ú nico produto ou um nú mero reduzido de produtos,
( ou do Custeio geralmente em grandes quantidades
por Processo)  Produçã o contínua e ininterrupta ou por séries de produtos homogéneos
 Acumulaçã o mensal, por produtos, dos custos industriais, determinando-se o
custo unitá rio (médio) de cada unidade
 Os custos industriais sã o frequentemente decompostos pelas principais
fases da produçã o
Matérias
Directas

Armazém de
Matérias
FASE I FASE II Produtos
Directas Semi-produtos Acabados

Custos de Custos de
Transformação Transformação
Método Misto  Combinam características dos métodos directo e indirecto
 Processo contínuo até uma certa fase (custeio por processo) e depois
descontínuo e individualizado (custeio por obra)

EXEMPLO 1 – REGIMES DE FABRICO

Tomemos com exemplo duas empresas perfeitamente distintas:

 A empresa A que se dedica à construçã o de imó veis;


 A empresa B que se dedica à produçã o de lâ mpadas, especializada na produçã o para cozinha.

A primeira grande diferença entre estas duas empresas é ao nível do produto final:
Empresa de Construção de Imóveis Empresa Fabricante de lâmpadas
Ao construir imó veis, cada produto final é uma Estando especializada na produçã o de
obra perfeitamente distinta e individualizada lâ mpadas, produz grandes quantidades de um
com características específicas (cada imó vel é ú nico produto. Desta forma, os produtos finais
diferente do outro) da empresa B sã o perfeitamente iguais e, nã o é
possível, distinguir entre uma lâ mpada de
outra.
Estas características do produto final afectam e condicionam o processo de fabrico das duas empresas:

Empresa de Construção de Imóveis Empresa Fabricantes de lâmpadas


Terá um processo produtivo composto por Terá um processo produtivo composto por
vá rios departamentos autó nomos, que sã o vá rios departamentos, dependentes entre si, ao
chamados a realizar o seu trabalho de acordo longo de uma linha de produçã o. Estes
com o plano específico do produto (imó vel) e, efectuam sempre as mesmas tarefas e, sempre
pela ordem que as características particulares pela mesma ordem, já que todos os produtos
de cada produto final determinarem. finais têm as mesmas características.
Estes processos irã o condicionar o sistema de custeio a utilizar em cada empresa.

Empresa de Construção de Imóveis Empresa Fabricantes de lâmpadas


Sistema de Custeio por Ordem de serviço. Sistema de Custeio por Processo
Através deste exemplo, poderá concluir-se que as características de um produto final condicionam o seu
processo produtivo a implementar. Dependendo do processo produtivo, a empresa, para apurar o custo dos
produtos, irá optar por um dos métodos de custeio: custeio por ordem ou por processo.

De forma resumida a comparaçã o entre os dois métodos é ilustrada através da tabela 1.

TABELA 1 – MÉ TODO DIRECTO VS MÉ TODO INDIRECTO


Característica
Por Ordem/ Encomenda Por Processo /Serie
s
Regimes de Produçã o descontínua Regimes de e Produçã o contínua, de produtos
Fabrico diversificada semelhantes ou iguais
Exemplos  Indú stria de equipamento  Indú strias de química
 Indú stria grá fica  Indú strias de cimento
 Indú stria mobiliá ria  Têxteis
 Construçã o civil  Calçado
 Oficinas de reparaçã o  Bebidas
 Estaleiros navais
 Escolas profissionais
Objectivo Cá lculo do custo de cada encomenda Cá lculo do custo de cada secçã o/fase e
(Ordem de Produçã o/ Fabrico) posteriormente de cada produto
Calculo do Resultado do valor final das vá rias Resultado do somató rio do custo das vá rias
Custo Total encomendas fases
Timing de O custo é calculado assim que termina É fixo no tempo: a altura é prefixada de
apuramento uma ordem. É portanto, variá vel no acordo com as necessidades; o custo é
do custo dos tempo, porque depende do momento calculado no final do período definido (ex.
produtos em que as obras terminam. semanalmente, mensalmente ou
anualmente).
Vejamos as vantagens e desvantagens de cada um deles, através da tabela 2:
TABELA 2 – VANTAGENS E DESVANTAGENS DE CADA MÉ TODO:

Características Por Ordem/ Encomenda Por Processo /Serie


Vantagens  Fá cil comparaçã o dos custos com o  Fá cil localizaçã o dos custos
valor de venda
 Identificaçã o dos produtos que têm
uma maior ou menor margem de
lucro
 Simplifica o cá lculo dos custos
previsionais e orçamentais
 Facilita o controlo da eficiência da
empresa (ou departamentos), sem
necessidade de inventá rios físicos
 As encomendas e pagamentos
parcelares antecipados sã o mais
facilmente controlados
Desvantagens  Os custos da Ordem de Produçã o  Pela sua coincidência com o período
nã o dependem do período contabilístico e dependendo do tipo
contabilístico; sã o determinados de produto, exige frequentemente
apenas através da acumulaçã o na inventá rio dos produtos em curso
Ficha de Custo para a determinaçã o dos custos
 Funcionamento burocrá tico que  Dificuldade no cá lculo do valor dos
traz enormes despesas e um nº produtos em vias de fabrico
elevado de registos e quantidade de
 Recurso à s unidades equivalentes
pessoal

Antes de prosseguirmos para o apuramento dos custos, é importante referir que apenas entram os custos de
produçã o. Daí tornar-se importante que os custos de uma empresa sejam subdivididos, relativamente ao
processo produtivo, em custos de produçã o e em custos do período.

Para proceder ao apuramento dos custos implicará , como se pode antever pelas características apresentadas,
imputar a cada unidade os custos, directos e indirectos, sacrificados na sua produçã o.

Assim, os custos dos produtos será o somató rios das parcelas, referentes á s diferentes categorias dos custos
de custos de produçã o, que lhe forem imputadas:

Custo Produtos = Materiais Directos (MD) + Mão-de-Obra Directa (MOD) + Custos Indirectos de Fabrico (GGF/CIF)

CASO PRÁ TICO 1 – REGIMES DE FABRICO

Identifique o regime de fabrico de cada uma das seguintes empresas colocando um (X) :

Regime de Fabrico
Tipo de Empresa
Por Ordem / Encomenda Série / Por Processo
Empresa de Artes Grá ficas
Fá brica de Sabã o
Processamento Amendoim
Mó veis e Decoraçã o
Oficinas de Reparaçã o de automó veis
Fabricaçã o de Velas

CASO PRÁ TICO 2 – METODOS DIRECTO E INDIRECTO

Identifique as diferenças entre o método directo e Indirecto quanto:

 Regimes de fabrico
 Objectivo
 Timing de apuramento do custo dos produtos

O PROCESSO PRODUTIVO

Uma empresa realiza operaçõ es externas e internas. As transacçõ es externas permitem identificar as
modificaçõ es dos recursos que têm origem na permuta com o mundo exterior à empresa, enquanto as
internas, dizem respeito a factos e/ou fenó menos que provocam a transformaçã o de uns recursos em outros.

Todo o processo supõ e a existência de um conjunto de operaçõ es que permitem a transformaçã o de factores
em produtos:

FIGURA 1 – PROCESSO PRODUTIVO

Factores PROCESSO Produtos

Os FACTORES sã o todos os recursos econó micos adquiridos para ser utilizados na sua actividade econó mica;

As OPERAÇÕES realizam-se com a utilizaçã o de uma certa tecnologia e de uma forma estruturada num
conjunto de funçõ es realizadas de forma coordenada. A realizaçã o destas funçõ es supõ e o consumo de
factores para a obtençã o de produtos ou serviços

Os PRODUTOS E OS SERVIÇOS constituem o resultado do processo econó mico

O processo produtivo é um conjunto de operaçõ es de natureza produtiva necessá rias para transformar as
matérias-primas em produto acabado.

Para fabricar uma t-shirt é necessá rio transformar o tecido numa peça de vestuá rio.
Fases de elaboraçã o dum produto serã o assim as sucessivas alteraçõ es que é possível observar no produto
durante o seu processo de transformaçã o.

FIGURA 2 – EXEMPLO SISTEMA PRODUTIVO

SEGMENTOS DO PROCESSO PRODUTIVO

O processo produtivo pode idealmente ser visto e representado por um segmento de recta divisível ou nã o,
em segmentos menores.

EXEMPLO 2 – SEGMENTAÇÃ O DO PROCESSO PRODUTIVO:

As operaçõ es, que compõ em o processo produtivo de uma t-shirt, sã o:

 Preparaçã o
 Corte
 Costura
 Estampagem
 Embalagem

Para cada fase do Processo Produtivo é necessá rio reconhecer as Principiais Fases do Produto, que
incorporam diversas operaçõ es:

FIGURA 3 – FASES DO PROCESSO PRODUTIVO T-SHIRT


O processo diz-se segmentado se admite essa divisã o, constituindo cada divisã o o conjunto de operaçõ es uma
fase de fabrico ou fase do processo produtivo. O processo produtivo nã o segmentado nã o admite a divisã o.

A estrutura do processo produtivo mostra a forma como as sucessivas operaçõ es se combinam no decurso do
processo produtivo. Neste sentido, a estrutura pode ser linear, convergente, divergente ou mista. Se o nú mero
de fases de fabrico for elevado, a estrutura refere-se à forma como essas fases se combinam e nã o apenas ser
operaçõ es simples.

A estrutura diz-se LINEAR se a cada operaçã o se sucede de forma directa uma e só uma operaçã o, formando
uma série linear de operaçõ es.

FIGURA 4 – ESTRUTURA LINEAR

Modelagem Acabamento

Tecido Tecido T-Shirt


Cortado

Diz-se CONVERGENTE se uma dada operaçã o é precedida de duas ou mais séries lineares de operaçõ es.

FIGURA 5 – ESTRUTURA CONVERGENTE

Tecido em rolo

Tecido T-Shirt
Tecido em retalhoCortado

Diz-se divergente se uma dada operaçã o se sucedem duas ou mais séries lineares de operaçõ es

FIGURA 6 – ESTRUTURA DIVERGENTE

T-Shirt Simples

Tecido Tecido
T-Shirt Estampada
Cortado

Finalmente diz-se mista se consiste numa combinaçã o de duas ou mais das estruturas anteriores.
FIGURA 7- ESTRUTURA MISTA

Tecido em rolo T-Shirt Simples

Tecido T-Shirt
Tecido em retalho T-Shirt Estampada
Cortado

CASO PRÁ TICO 3- PROCESSO DE FABRICO: EMPRESA CHEIRA BEM

A Empresa CHEIRA BEM fabrica perfumes e á gua-de-coló nia. Para o efeito, efectua o tratamento das pétalas
de flores, dando origem ao “perfume”. Durante este processo é libertado um semi-produto, o ó leo o qual apó s
um processo de tratamento dá origem à á gua-de-coló nia. O líquido é colocado em garrafas e levado para o
Armazém.

a) Com base o no processo acima descrito identifique as fases do processo produtivo e a sua estrutura.
b) Identifique o tipo de estrutura deste sistema Produtivo

CASO PRÁ TICO 4- PROCESSOS DE FABRICO: TERMINOLOGIA

Seleccione a afirmaçã o mais correcta para cada uma das questõ es:

1. Segmentar o processo produtivo é:


a) A identificaçã o das diversas operaçõ es que compõ em o processo produtivo;
b) A identificaçã o do das principais fases do processo produtivo
c) A identificaçã o dos produtos intermédios
d) Nenhuma das anteriores

2. A estrutura produtiva representa:


a) A identificaçã o das principais fases de produçã o
b) A forma sequencial, como as operaçõ es se interligam entre si
c) A identificaçã o dos produtos intermédios obtidos em cada segmento
d) Nenhuma das anteriores

3. A estrutura produtiva mista é caracterizada por:


a) Por as operaçõ es nã o se encontrarem relacionadas entre si
b) No seu processo produtivo apresentar estruturas lineares, convergente e divergentes
c) No mesmo processo produtivo apresentar mais do que um tipo de estrutura
d) Nenhuma das anteriores

PRODUÇÃ O ACABADA, TERMINADA E EFECTIVA


Nem sempre, num determinado período, a empresa termina a conclusã o dos seus produtos, por isso os
mesmos ficam inacabados. Por exemplo, na indú stria de confecçã o nem sempre as peças de vestuá rio estã o
completamente concluídas, podendo algumas estarem cortadas, outras cozidas mas sem acabamentos ou até
sem embalagem. Ou seja, aparecem existências finais de produtos em vias de fabrico (EFPVF), que poderã o
ser concluídas no período seguinte.

Produção Acabada Chegou ao fim de um determinado segmento ou processo produtivo


Produção Terminada Produçã o que tendo chegado ao fim de um determinado segmento transitou
para o seguinte (fluxo)
Produção Efectiva Produçã o realizada num determinado período. Produçã o expressa em
unidades equivalentes (Ver Capitulo da Valorizaçã o dos Produtos em Vias de
Fabrico)

Vejamos de forma esquemá tica:

FIGURA 8 – PROCESSO PRODUTIVO

A produçã o efectiva do período (Pe) será determinada somando a existência final de produtos em vias (curso)
de fabrico (EFPVF) com a produçã o acabada (PA) no final do período e subtraindo a existência inicial de
produtos em vias (curso) de fabrico (EIPVF). Ou seja,

Pe = EFPVF + PA – EIPVF

PRODUÇÃ O MÁ XIMA E NORMAL

Nem todas as empresas utilizam a sua capacidade má xima. A capacidade má xima é a resultante da utilizaçã o
má xima de todos os factores, enquanto a capacidade normal é aquela que resulta de uma situaçã o da
capacidade normal dos factores envolvidos.

A capacidade é a quantidade má xima de produtos ou serviços que podem ser produzidos numa unidade
produtiva, num determinado período de tempo. Assim, a produçã o má xima é definida como a produçã o anual
que a empresa poderia produzir assumindo perfeitas condiçõ es, isto é, se nã o houvesse problemas, tais como
o tempo de inactividade causada por falta de materiais ou falhas de má quinas.
A produçã o normal é um nível de produçã o média esperada ao longo dos vá rios anos que vem, isto é,
considerado as variaçõ es desfavorá veis em alguns anos e as variaçõ es favorá veis em outros anos

Os factores que afectam a capacidade sã o:

Internos  Instalaçõ es (tamanho, layout, condiçõ es locais, economia e deseconomia de


escala),
 Composiçã o dos produtos e serviços,
 Projecto dos produto e do processo,
 Factores humanos,
 Factores operacionais,
 Gestã o de materiais,
 Sistemas de controlo de qualidade,
 Formas de gestã o;

Externos:  Legislaçã o governamental (trabalho, segurança, ambiente),


 Acordos com sindicatos;
 Capacidade de fornecedores;
 Exigência de clientes,
 Concorrência,
 Política econó mica,
 Globalizaçã o

FACTORES PRODUTIVOS

Para realizar a actividade produtiva, o Homem necessita de dispensar energia física e intelectual (trabalho),
de assegurar a utilizaçã o de outros bens (capital), nã o esquecendo as matérias-primas. Assim, trabalho e
capital sã o dois factores essenciais à produçã o e produzir consiste em combiná -los, de forma a obter bens e
serviços. Da combinaçã o dos factores trabalho e capital dependerá também a eficá cia da produçã o.

FIGURA 9 – FACTORES PRODUTIVOS

Factores de Trabalho
Produção Recursos
Ou Naturais
Factores
Produtivos
Capital

À autores que nã o incluem o factor Recursos Naturais como factor de produçã o. O factor de produçã o
recursos naturais inclui todas as componentes do processo produtivo que sã o disponibilizadas pela natureza
e como tal nã o sã o objecto de qualquer transformaçã o prévia.
Os recursos naturais estã o na origem de todo o processo produtivo e podemos classificá -los em, recursos
naturais nã o renová veis (aqueles que se esgotarã o um dia) e os recursos naturais renová veis (aqueles que
nã o se esgotam, possibilitando mú ltiplas utilizaçõ es sem que umas condicionem as outras.

O Capital

No sentido vulgar, o termo capital pode ser utilizado como sinó nimo de patrimó nio ou riqueza, ou seja, um
conjunto de bens que um indivíduo ou um grupo de indivíduos possui. No entanto, em sentido econó mico,
nem todo o patrimó nio constitui capital. Com efeito, o conceito econó mico de capital abrange apenas o
conjunto de bens (riqueza) que sã o utilizados na actividade produtiva, isto é, aqueles que se destinam à
obtençã o de novas riquezas.

Assim, quando o patrimó nio nã o é utilizado na actividade produtiva, ele constitui apenas riqueza. Se por
exemplo uma indú stria adquiriu um andar para habitaçã o pró pria, esta será considerada riqueza ou
patrimó nio. No entanto, se o mesmo indivíduo adquirir um andar para instalar os escritó rios da sua empresa,
entã o, neste caso, será considerado capital.

FIGURA 10 – CLASSIFICAÇÃ O CAPITAL

Capital
Circulante
Técnico
Capital Capital fixo
Financeiro

Vejamos as diferenças:

 Capital Financeiro é constituído pela moeda e pelo conjunto de valores mobiliá rios, tais como,
acçõ es, obrigaçõ es, títulos de tesouro, etc. Igualmente se inclui no capital
financeiro
 Capital Técnico: é o conjunto dos bens de produçã o que permitem a obtençã o dos bens de
consumo (por exemplo: edifícios, má quinas, matérias-primas).
 Capital circulante: os bens que sã o destruídos ou transformados durante o proceso produtivo,
constituem o capital circulante, como por exemplo, a energia eléctrica
(matéria subsidiá ria) e as matérias-primas;
 Capital fixo: os bens sã o utilizados no decorrer de vá rios processos de produçã o, como
por exemplo, as má quinas, a viaturas, etc., constituem o capital fixo

Existem livros que incluem o capital humano. De facto estes dois factores sã o importantes. O primeiro é
referente a todas as matérias-primas, mas como já se inclui este tipo custos nos factores de produçã o
recursos naturais, preferi suprimi-los do corpo do texto. Quanto ao capital humano, está subjacente, como é
ó bvio no factor de produçã o trabalho, é de realçar que aqui é realçado todo o percurso feito pelo trabalhador,
tais como, a aquisiçã o de conhecimentos e a experiencia profissional.

O Trabalho

Um dos factores de produçã o é a força de trabalho. Esta é a capacidade do Homem desempenhar uma tarefa
que se concretiza na transformaçã o de objectos de trabalho através da utilizaçã o de determinados meios de
trabalho. Em sentido lato, podemos dizer que o trabalho é toda a actividade humana que leva à produçã o de
bens e serviços e pela qual se aufere uma remuneraçã o.

O trabalho pode assumir diversas formas, tendo em conta as características das funçõ es desempenhadas no
processo produtivo, consoante o tipo de esforço predominantemente desenvolvido e a natureza das funçõ es
desempenhadas. Assim, podemos distinguir:

TABELA 3 – CLASSIFICAÇÃ O DO CAPITAL

Contacto com a Trabalho directo O trabalhador transforma as matérias-primas em


execução do (mão-de-obra directa) produtos acabados, utilizando para tal os meios de
Produto trabalho, está a realizar uma actividade que exige o
contacto directo com as matérias-primas e realiza-se,
sobretudo, nas oficinas e nos campos
Trabalho indirecto Existem actividades que nã o exigem o contacto do
(mão-de-obra indirecta) trabalhador com as matérias-primas, como acontece
com a generalidade das actividades comerciais,
administrativas e de prestaçã o de serviços
Tipo de Trabalho Trabalho físico Aquele em que predomina o esforço directo do
Homem. No entanto o Homem pode utilizar quer
má quinas, quer ferramentas e utensílios. No primeiro
caso consideraremos que se trata de trabalho
mecâ nico, como por exemplo, o trabalho de um
tractorista, de um serralheiro, mecâ nico, etc. No
segundo caso tratar-se-á de trabalho manual, como
por exemplo, o trabalho de um jardineiro ou de um
pedreiro de construçã o civil;
Trabalho intelectual É aquele em que o esforço desenvolvido é
predominantemente intelectual. Teremos como
exemplo, entre outros, o trabalho dos médicos, dos
advogados, dos professores, dos programadores, etc

O factor trabalho num país corresponde ao conjunto da populaçã o em condiçõ es para participar no processo
produtivo. Este conjunto da populaçã o residente recebe o nome de populaçã o activa. Ao conjunto de
indivíduos excluído por o conjunto acima apresentado dá -se o nome de populaçã o inactiva, ou seja a parte da
populaçã o que nã o faz parte do processo produtivo.

Quando um determinado processo produtivo utiliza mais intensivamente o capital dá -se o nome de capital
intensivo e diz-se de trabalho intensivo, se utilizam intensivamente o trabalho ou mã o-de-obra.

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