Material de Apoio de Auditoria Financeira para PROFESSOR FEU 2020

UNIVERSIDADE KIMPA VITA
FACULDADE DE ECONOMIA
MATERIAL DE AUDITORIA
FINANCEIRA
ANTÓNIO KINANGA PAULO JOÃO
UÍGE – 2020
António Kinanga Paulo João, Docente. _
Índice
APRESENTAÇÃO............................................................................................................................. 7
OBJETIVOS ..................................................................................................................................... 8
GERAL ....................................................................................................................................... 8
ESPECÍFICOS ............................................................................................................................ 8
PLANO PROGRAMÁTICO .............................................................................................................. 8
Lista de abreviaturas ..................................................................................................................... 9
CAPÍTULO I- Noções gerais ....................................................................................................... 10
1. Introdução. ...................................................................................................................... 10
2. Conceitos e objectivos de uma auditoria financeira ................................................... 10
2.1. Conceitos ..................................................................................................................... 10
2.2. O objectivo da Auditoria ............................................................................................. 11
2.3. O objecto da Auditoria ................................................................................................ 12
3. O Papel e perfil de umauditor ....................................................................................... 13
3.1. O auditor ..................................................................................................................... 13
3.2. Papel do auditor .......................................................................................................... 13
3.3. Perfil do auditor .......................................................................................................... 14
4. Fraudes e erros ............................................................................................................... 15
4.1. Definição de fraude e erro .......................................................................................... 15
4.2. Responsabilidade pela detecção de fraudes e erros................................................... 16
4.3. Limitações inerentes à auditoria ................................................................................. 17
4.4. Risco de fraudes e erros .............................................................................................. 18
4.4.1. Procedimentos quando há indício de que possam existir fraudes ou erros ........... 18
4.4.2. Necessidade e limitações de uma auditoria............................................................ 19
5. Evolução da auditoria .................................................................................................... 21
5.1. A auditoria até ao início do séc. XXI ............................................................................ 21
CAPÍTULO II- Auditoria interna vs Auditória externa ........................................................... 26
1. Auditoria interna ............................................................................................................. 26
1.1. Definição ..................................................................................................................... 26
1.2. Objectivo ..................................................................................................................... 26
1.3. Cumprimento das Normas............................................................................................... 27
1.4. Posição do auditor interno na organização ................................................................ 28
Material de Apoio de Auditoria Financeira-FEUNIKIVI 2020/2021 Página 2

1.5. Evolução da auditoria interna ..................................................................................... 30

2. Auditória externa ............................................................................................................... 31
2.1. Definição .......................................................................................................................... 31
2.2. Objectivos ......................................................................................................................... 32
2.3. Evolução da auditoria externa ......................................................................................... 33
2.4. Relações entre auditoria interna e externa ..................................................................... 34
3. Normas e princípios de auditoria ..................................................................................... 36
3.1. Normativos de auditoria .................................................................................................. 36
3.2. Organismos emissores de normas de auditoria ........................................................... 37
3.2.1. Public Accountig Oversight Board (PACOB) .................................................................. 37
3.2.2. American Institute of Certified Public Accounts (AICPA) .............................................. 38
3.2.3. International Federation of Accountants (IFAC) ........................................................... 38
CAPÍTULO III. Compromisso e plano de uma auditoria......................................................... 40
1. Condições de compromisso ............................................................................................ 42
2. Planeamento de uma auditoria....................................................................................... 44
3. Risco em Auditoria .......................................................................................................... 44
3.1. O modelo de risco em auditoria.................................................................................. 45
CAPITULO IV: Prova em auditoria ........................................................................................... 50
1. Asserções das demonstrações financeiras ...................................................................... 51
1.1. Asserções relacionadas com transacções ................................................................... 52
1.2. Asserções relacionadas com saldos ............................................................................ 54
1.3. Asserções relacionadas com a apresentação e divulgação ......................................... 54
2. Prova em auditoria .......................................................................................................... 55
2.1. Tipos de prova de auditoria ........................................................................................ 57
3. Procedimentos de auditoria ............................................................................................ 61
CAPÍTULO V: Amostragem em auditoria ................................................................................ 66
1. Definições ........................................................................................................................ 66
2. Amostragem estatísticavs Amostragem não estatística ................................................. 67
3. Amostragem aleatória..................................................................................................... 68
4. Testes aos controlos ........................................................................................................ 70
4.1. Amostragem estatística por atributos ........................................................................ 70
4.2. Amostragem não estatística por atributos ................................................................. 76
5. Testes substantivos ......................................................................................................... 78
5.1. Amostragem não estatística........................................................................................ 81

5.2. Amostragem estatística – Monetary Unit Sample (MUS) ........................................... 83

CAPÍTULO VI. Controlo interno ................................................................................................ 85
1. Definição ......................................................................................................................... 85
2. Princípios Fundamentais Dos Controles Contábeis ..................................................... 86
2.1. Responsabilidade ........................................................................................................ 86
2.2. Rotinas internas .......................................................................................................... 87
2.3. Acesso aos activos ....................................................................................................... 88
2.4. Segregação de funções................................................................................................ 89
2.5. Confronto dos activos com os registos ....................................................................... 89
2.6. Amarrações do sistema ............................................................................................... 90
2.7. Auditoria interna ......................................................................................................... 92
2.8. Custos do controle x benefícios .................................................................................. 93
2.9. Limitações do controle interno ................................................................................... 93
3. Desfalques temporários e permanentes ......................................................................... 93
4. Levantamento do sistema de controlo interno .............................................................. 95
5. Testes de observância do sistema de controlo interno .................................................. 95
6. Avaliação do sistema de controlo interno e determinação dos procedimentos de
auditoria .................................................................................................................................. 96
7. Questionário de controlo interno ................................................................................. 97
7.1. Geral ............................................................................................................................ 97
7.2. Vendas ......................................................................................................................... 98
7.3. Recebimentos.............................................................................................................. 98
7.4. Compras ...................................................................................................................... 99
7.5. Pagamentos ............................................................................................................... 100
7.6. Folha de pagamento.................................................................................................. 101
7.7. Outros assuntos......................................................................................................... 102
CAPÍTULO VII- Práticas de auditoria financeira .................................................................. 103
1. Área de Meios Líquidos Financeiros.............................................................................. 103
1.1. Aspetos de natureza contabilística ........................................................................... 104
1.2. Objectivos de auditoria ............................................................................................. 104
1.3. Problemas frequentes ............................................................................................... 105
1.4. Risco inerente............................................................................................................ 106
1.5. Risco de controlo ....................................................................................................... 106
1.6. Procedimentos substantivos ..................................................................................... 107

2. Área de Compras, fornecimentos e dívidas a pagar ..................................................... 109

2.1. Aspectos de natureza contabilística .......................................................................... 110
2.2. Objectivo de auditoria ............................................................................................... 110
2.4. Risco inerente............................................................................................................ 111
3. Área de Inventários ....................................................................................................... 113
3.2. Objectivos da auditoria ............................................................................................. 115
3.4. Risco inerente............................................................................................................ 116
4. Área de Vendas, prestações de serviços e dívidas a receber ........................................ 118
4.3. Risco inerente............................................................................................................ 120
4.4. Controlo interno ........................................................................................................ 121
5. Área de Inesvtimentos não financeiros......................................................................... 122
5.4. Risco inerente............................................................................................................ 127
6. Área de Investimentos Financeiros e Propriedades de Investimento ...................... 130
6.4. Risco inerente............................................................................................................ 133

7. Área de Capital próprio ................................................................................................. 135

7.1. Apsctos de natureza contabilística e legal ................................................................. 136
7.1.1. Entrada de capital ....................................................................................................... 136
7.1.2. Prestações suplementares vs suprimentos ........................................................... 136
7.1.3. Resrvas legais e outras reservas ............................................................................ 136
7.1.4. Acções ou quotas próprias .................................................................................... 137
7.1.5. Perda de metade do capital social ........................................................................ 137
7.1.6. Subsídios................................................................................................................ 138
7.1.7. Dividendos antecipados ........................................................................................ 138
7.4. Risco inerente............................................................................................................ 139
7.6. Procedimentos de auditoria ...................................................................................... 140
8. Passivos Financeiros .................................................................................................... 141
8.2. Objectivos específicos ............................................................................................... 142
8.4. Risco inerente............................................................................................................ 143
9. Relatórios de auditoria ................................................................................................ 146
9.1. Relatório de auditoria não modificado “opinião limpa” ........................................... 147
9.2. Relatórios de auditoria modificados ......................................................................... 149
9.3. Declaração de impossibilidade de opinião ................................................................ 149
9.4. Exame simplificado.................................................................................................... 150
Referências bibliográficas ...................................................................................................... 151

APRESENTAÇÃO
Ao longo de nossa vida académica, são grandes as novidades e os desafios que se colocam
diante de nós.
Esse universo desconhecido desperta, a um só tempo, curiosidade e temor. A final será que
conseguiremos dominar todas essa novidades e sobreviver a elas? Esse material foi organizado
com o intuito de lhe apresentar algumas dessas normas e linguagens e, assim, ajudá-lo a
descobrir parte desse universo desconhecido.
Espero, com as palavras-chave que seguem oferecer-lhe algumas ferramentas úteis para o
seu desenvolvimento académico. Você só aprenderá tudo o que aqui está contido à medida que
for empregando cada uma das ferramentas. No início lhe parecerão complexas, com o passar do
tempo você aprenderá a decodificá-las e a utilizá-las correctamente, de modo que elas passarão
a fazer parte tanto do seu vocabulário quanto de seu repertório de práticas.
O objectivo deste material é preparar o estudante (futuro auditor) para a vida académica,
despertando-lhe o desejo de aprimorar seus conhecimentos, de conhecer, pesquisar e investigar
os mais diferentes aspectos da realidade em que vive. Vale salientar que este material faz parte
de um conjunto de textos, baseados em livros, e outros materiais, que foram e continuam sendo
aperfeiçoados com o tempo.
Este material serve apenas como complemento para o estudante a fim de facilitar a sua
compreensão, dessa forma, não substitui, em hipótese alguma, a pesquisa em livros ou
materiais específicos de Auditoria Financeira.

OBJETIVOS
GERAL
Auditar documentos contabilísticos fornecidos pela empresa
ESPECÍFICOS
A disciplina tem como especificidade de:
 Aplicar os métodos de auditoria na fase de planeamento.

 Dominar os conceitos da auditoria,
 Identificar as normas, regras, princípios e tipos da auditoria.
 Detectar erros, fraudes e omissões aceites relacionados com a gestão
PLANO PROGRAMÁTICO
I. Noções gerais
II. Auditoria Interna VS Auditoria externa
III. Compromisso e planeamento de uma Auditoria
IV. Prova em Auditoria
V. Amostragem em Auditoria
VI. Controlo Interno
VII. Práticas de Auditoria Financeira

Lista de abreviaturas
AFT –Activos fixos tangíveis
AI – Activos intangíveis
ANCDV – Activos não correntes detidos para venda
ASB – Auditing Standards Board
CMC – Comissão de Normalização Contabilística
CMVM – Comissão do mercado de valores mobiliários
COSO- Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
CPA – Certified public accountants
CSC – Código das Sociedades Comerciais
DF – Demonstrações financeiras
FASB – Financial Accounting Standards Board
IAASB – Internacional Auditing and Assurance Standards Board
IASB – Internacional Accounting Standards Board
IF – Investimentos financeiros
IFAC – Internacional Federation of Accountants
IFRS – Internacional financial reporting standards
ISA – Internacional standards on auditing
ISQC – Internacional Standards on Quality Control
MEP – Método de equivalência patrimonial
MLF – Meios líquidos financeiros
NCRF – Normas de Contabilidade e Relato Financeiro
PI – Propriedades de investimento
ROC – Revisor Oficial de Contas
SNS – Sistema de normalização contabilística
SROC – Sociedade de revisores oficias de contas

CAPÍTULO I- Noções gerais

1. Introdução.
A história da auditoria não regista o nome do primeiro auditor, por que o perdeu. Regista-
se que o mercado accionário, pode-se dizer, iniciou-se no século XIV, na cidade de Bruges,
Bélgica quando os comerciantes locais se reuniam para fazer negócios.
Supõe-se que a auditoria surgiu como profissão quando um especialista deixou de

praticar Contabilidade para assessorar outros profissionais, transformando-se em consultor
público liberal por volta do século XV ou XVI na Itália.
Os mercados accionários são os grandes mercados de trabalhos dos Auditores, devidos

as grandes organizações industriais, comerciais e prestadores de serviços terem capitais
próprios, originados de recursos obtidos junto ao público.
A auditoria surgiu como resultado da precisão da confirmação dos registos

contabilísticos, em virtude do aparecimento das grandes empresas e da taxação do Imposto de
renda, estabelecido nos resultados apurados em balanços. Sua evolução ocorreu com o
desenvolvimento económico, foi aí então que começaram a surgir as grandes empresas,
formadas por capitais de muitas pessoas, que têm na comprovação dos registos contabilísticos a
protecção a seu património. (Crepaldi, 2002) O berço da moderna auditoria foi a Inglaterra, que a
exportou para outros países, inclusive o Brasil, juntamente com seus investimentos,
principalmente para a construção e administração de estradas de ferro e outros serviços de
utilidade pública. (Santi, 1988).
2. Conceitos e objectivos de uma auditoria financeira
2.1. Conceitos
O termo auditoria, que é de origem latina (vem de audire), foi usado pelos ingleses para
titular a tecnologia de contabilidade da revisão (auditing), que hoje se tem um sentido mais
abrangente.
Segundo Crepaldi:

De forma bastante simples, pode-se definir auditoria como o levantamento, estudo e

avaliação sistemática das transacções, procedimentos, operações, rotinas e das demonstrações
financeiras de uma entidade. (Crepaldi, 2002, p. 23).
Auditoria é uma verificação das transacções, operações e procedimentos efectuados por

uma entidade onde são examinados documentos, livros, registos, demonstrações e de quaisquer
elementos de consideração contabilística, objectivando a veracidade desses registos e das
demonstrações contabilística deles decorrentes e visando a apresentação de opiniões, críticas,
conclusões e orientações.
Segundo Bruno Almeida (2014), “A auditoria financeira é um processo objectivoe

sistemático, efectuado por um terceiro independente, de obtenção e avaliação de prova em
relação às asserções sobre acções e eventos económicos,para verificar o grau de
correspondência entre essas asserções e os critérios estabelecidos, comunicando os resultados
aos utilizadores da informação financeira.”
2.2. O objectivo da Auditoria

A auditoria tem como objectivo de examinar as demonstrações financeiras, dar opinião a
cerca das mesmas e assegurar que elas representem adequadamente a posição financeira e
patrimonial da empresa, a auditoria deixou de ser vista com um custo e assumiu um papel de
apoio a administração, tendo função assessorial.
Os auditores recolhem provas para determinar se as demonstrações financeiras foram

preparadas de acordo com as normas contabilísticas, emitindo um relatório que é disponibilizado
ao órgão de gestão e aos terceiros interessados.
Assim, o auditor adiciona valor às demonstrações financeiras, atendendo a que:
 Obtém provas sobre a adequada apresentação das demonstrações financeiras à luz das
normas contabilísticas;
 É independente em relação ao órgão de gestão e aos terceiros;
 Tem conhecimento sobre os riscos subjacentes à actividade da empresa.
A auditoria é assim um processo de recolha de provas para testar as asserções

(efectuadas pelo órgão de gestão), contidas nas demonstrações financeiras, com vista à
avaliação das mesmas tendo por base as normas contabilísticas e outros referenciais,

comunicando as suas conclusões aos utilizadores da informação financeira. Daqui resultam três
conceitos-chave: recolha de provas, a avaliação das asserções e a comunicação dos resultados.
O auditor recolhe provas sobre o correcto funcionamento dos processos do cliente,

sobre a apresentação e divulgação das demonstrações financeiras e sobre a razoabilidade dos
saldos e das transacções. O auditor é um investigador, um avaliador da qualidade da prova
recolhida e um analista da suficiência e da persuasão dessa prova, efectuando o seu trabalho
com imparcialidade.
Por asserções entende-se uma afirmação, de forma explícita ou não, sobre uma acção,
acontecimento, condição ou performance relativa a um determinado período. Quando o órgão de
gestão prepara as demonstrações financeiras, afirma que as mesmas estão apresentadas
correctamente de acordo com as normas contabilísticas aplicáveis. Assim, são as normas
contabilísticas os critérios pelos quais a imagem verdadeira e apropriada da empresa é avaliada.
No entanto, não é de todo incomum, os auditores depararem-se com situações em que a
aplicação dos princípios contabilísticos geralmente aceites não reflectem a realidade económica
da empresa, ou seja, é a sua derrogação que permite à empresa apresentar uma imagem mais
adequada.
Por exemplo, durante a realização de uma auditoria o auditor testa as asserções do órgão de
gestão, e que o balanço da organização evidencia um saldo de activo fixos tangíveis de
Akz42.991.889, o que está a afirmar o órgão de gestão? Está a afirmar que o activo fixo tangível
existe, que tem direitos sobre ele, que a sua totalidade está evidenciada nas demonstrações
financeiras, que está correctamente valorizado e que o saldo demonstrado apenas diz respeito a
este tipo de activo. Assim, o auditor deve recolher prova para cada uma dessas afirmações.
A comunicaçãodas conclusões do seu trabalho ao órgão de gestão e a quaisquer

terceiros interessados nas demonstrações financeiras é o culminar do processo de auditoria.
2.3. O objecto da Auditoria

Assim como a contabilidade a auditoria tem por objecto o património. É uma das
técnicas de contabilidade destinada a examinar as demonstrações financeiras e comprovar se
estas retractam a real situação tanto financeira quanto patrimonial da empresa.

Para Hoog e Carlin (2008, p. 54), “O objecto da auditoria é a certificação do património

como um todo”. Portanto a auditoria tem por objecto o património das entidades e tudo aquilo
que pode afectá-lo, influenciá-lo.
3. O Papel e perfil de umauditor
3.1. O auditor
O termo auditor de origem latina (aquele que ouve, o ouvinte), que na realidade provém
da palavra inglesa “ to audit ” (examinar, ajustar, corrigir, certificar), esse termo não é exclusivo
do ramo da contabilidade, usa-se a mesma nomenclatura em outras actividades diferentes,
porém exercidas com objectivos semelhantes. (William, 1998).
O Auditor é aquele que dá opiniões sobre as demonstrações financeiras (balanço

patrimonial, demonstrações do resultado, entre outras) e que também contribui para a
continuidade operacional de uma empresa. São trabalhadores que têm conhecimentos nas áreas
de tesouraria, compras, vendas, custos, fiscal, legal e da contabilidade, que opinam sobre a
situação da empresa mediante parecerdes por eles emitidos.
3.2. Papel do auditor

O auditor tem o papel de examinar e avaliar os procedimentos e processos e se esses
estão de acordo com os objectivos e metas preconizados pela empresa.
As funções do auditor, hoje, vão muito além do tradicional conceito de fiscalização;além

de averiguar e detectar eventuais falhas nos sistemas de controlo interno e no plano de
organização, o auditor preocupa-se também com a manutenção desses sistemas de forma que
as não conformidades sejam minimizadas, actuando de modo preventivo e apresentando
sugestões para eventuais desvios (aplicação do conceito de qualidade total). (PerezJunior2006,
p. 12).
Para Crepaldi (2007, p. 6) “O papel primeiro do Auditor não é detectar fraudes, mas se
no decurso de seu trabalho ele as descobre, comunica, através de seu relatório, os efeitos
correspondentes”. Assim ao identificar erros e fraudes no decorrer do seu trabalho, o auditor
deve comunicar a administração imediatamente para que sejam tomadas as devidas
providências.

Portanto o auditor não corrige os problemas, mas os aponta ele não executa o trabalho e
não toma decisões. Seu papel é examinar a integridade e a adequação das informações da
entidade, assistir a empresa no cumprimento dos objectivos e principalmente auxiliar e dar sua
opinião a cerca dos dados colectados.
3.3. Perfil do auditor

O auditor deve estar sempre actualizado, precisa trabalhar com visão no futuro e não
somente verificando os erros do passado, ele deve estar atento as constantes mudanças e
exigências do mercado e acima de tudo desenvolver um trabalho com ética profissional.
O código de ética dos auditores estabelece normas de condutas que devem ser
seguidas para o bom desempenho de sua actividade. O trabalho do auditor deve nortear de
alguns dos requisitos que são:Honestidade, lealdade e objectividade.
Para Hoog e Carlin (2008, p.72), “O auditor para ter credibilidade, quando do
cumprimento do exercício profissional, deve obrigatoriamente seguir alguns princípios inerentes
a sua profissão”:
 Integridade: qualidade de quem é honesto e imparcial;

 Acção: agir de forma escrupulosamente clara e precisa;
 Posicionamento: manter-se nos limites de seu labor;
 Objectividade: facilidade de transmitir somente aquilo que interessa;
 Independência: liberdade para emitir uma opinião imparcial sobre assunto que envolve
dois ou mais interessados;
 Confidencialidade: sigilo das informações dos clientes auditados;
 Competência profissional: elevado grau de conhecimento técnico;
 Atendimento as normas técnicas tanto aquelas que regulam a profissão, quanto as que
regulam determinados tipos de clientes, conforme sua actividade;
 Zelo; dedicação e cuidados especiais nos trabalhos;
 Orientação e assistência: prestar todos os esclarecimentos no tocante ao resultado de
seus trabalhos, em qualquer época;
 Comportamento ético; forma de se conduzir e agir, procurando por princípio sempre
servir de exemplo profissional.

Todas as atitudes do auditor devem ser tomadas com o objectivo de alavancar os resultados
da organização e não somente exercer o controlo.
A cordialidade com as pessoas cujo trabalho irá examinar é fundamental para que o
auditor conquiste o respeito e a confiança factores esses, essenciais para a quebra da imagem
de que o auditor é um “dedo-duro” e está ali apenas para apontar falhas e erros passíveis de
punição. Daí a importância do profissional ter um bom relacionamento com todos, para que ele
não seja visto apenas como um fiscalizador, mas sim como alguém capaz de adicionar ideias,
expor sua opinião e apresentar soluções a fim de alavancar a organização.
4. Fraudes e erros
A auditoria tem auxiliado cada vez mais a administração no combate a fraude e
identificação de erros. Esta apuração de erros e fraudes demanda uma revisão completa dos
registos contabilísticos e dos documentos, uma vez que muitos são dissimulados na escrituração
e outros não são contabilizados
A Auditoria é uma actividade que deve agregar valor a organização e proporcionar

segurança aos seus investidores ou accionistas. Desse modo qualquer indício ou confirmação de
irregularidades detectadas, o auditor deve comunicar a administração da entidade para que os
devidos procedimentos sejam tomados.
A auditoria deve ser vista como um apoio à gestão, e não como uma “dificultadora”, que
está ali apenas para apontar erros. Em seu relatório o auditor deve justificar suas conclusões e
recomendações a serem seguidas.
4.1. Definição de fraude e erro

O termo fraudeem auditoria refere-se a distorções intencionais da informação financeira
por parte de uma ou mais pessoas entre os gerentes, empregados ou terceiros, com vista a
desvirtuar as demonstrações financeiras.
Para Hoog e Carlin (2008, p. 91) “ Fraude é acto intencional de omissão ou manipulação
de transacções, adulteração de documentos, registos e demonstrações financeiras”.

As fraudes podem ser definidas como a falsificação ou alteração dos documentos. Elas
são faltas graves, indo contra as normas e os princípios éticos. Os fraudadores se utilizam de
meios ilícitos com o intuito de enganar ou lesar o fisco com dados contabilístico falsos e irreais.
O termo erroem auditoria refere-se a faltas não intencionais nas Demonstrações

Financeiras, são consequência das falhas humanas.
Os auditores, muitas vezes na realização do seu trabalho se deparam com erros e

fraudes estes, apesar de serem parecidos têm acções distintas. A fraude é todo acto cometido
de forma voluntária de manipulação, omissão de toda e qualquer transacção dentro da empresa
ou ainda adulteração de documentos, DRE, balancetes. Já o erro é todo acto cometido de forma
involuntária na omissão, desatenção e interpretação errada desses registos.
Vale frisar que essas irregularidades poderão ser descobertas no decorrer de seu
trabalho, mas não é obrigação do auditor descobri-las. A descoberta poderá se dar pelos
procedimentos de auditoria interna e pelos métodos de observação dos controles internos. “Os
procedimentos de auditoria interna são os exames, incluindo testes de observância e testes
substantivos, que permitem ao auditor interno obter provas suficientes para fundamentar suas
conclusões e recomendações”.
Cabe ao auditor realizar o seu trabalho com planejamento, de forma que, ao se deparar
com possíveis erros e fraudes, comunique imediatamente a administração para que tome as
medidas cabíveis.
4.2. Responsabilidade pela detecção de fraudes e erros

A gestão é a responsável pela prevenção e detecção de fraudes e erros através da
implementação e da manutenção permanente de um adequado sistema de controlo interno.
A existência de um Sistema de Controlo Interno eficaz reduz a possibilidade da

existência de fraude ou de erro, mas não a elimina totalmente.
O objetivo da auditoria das Demonstrações Financeiras é o de fazer com que o auditor

dê uma opiniãosobre às mesmas.
Mas, para formar a sua opinião o auditor deve levar a efeito diversos procedimentos que
lhe dêem alguma segurança sobre se a informação financeira está devidamente suportada em
todos os aspectos materialmente relevantes.

Assim, o auditor tenta assegurar-se se as fraudes ou erros, que possam ser

materialmente relevantes para a informação financeira, não ocorram, e para as fraudes que
ocorrerem, qual o seu efeito na informação financeira assegurando-se relativamente aos erros,
que estes foram corrigidos. Normalmente, é sempre mais fácil, ou mais seguro detectar um erro,
pois uma fraude é sempre acompanhada de acções especificamente concebidas para encobrir a
sua existência.
Como a auditoria das contas tem a si associada algumas limitações inerentes pode
acontecer que o auditor nãotenha detectado distorções materialmente relevantes resultantes de
fraude ou de erro.
Se tal acontecer, isso não significa desde logo que o auditor falhou na aplicação dos
princípios básicos que regem a auditoria de contas. Pois esta questão é determinada pela
adequação dos procedimentosempreendidos nas circunstâncias e pela conformidade do relatório
do auditor baseada nos resultados desses procedimentos.
4.3. Limitações inerentes à auditoria

O teste à informação financeira de uma empresa envolve apenas algumas áreas e
dentro dessas áreas apenas serão examinadas algumas transacções. Assim, o exame do auditor
está sempre sujeito ao risco inerentede que algumas distorções na informação, materialmente
relevantes, resultantes de fraudes ou de erros não venham a ser afectadas.
O risco de não detectar distorções materialmente relevantes resultantes de fraudes é

maior do que o risco de não detectar distorções materialmente relevantes resultantes de erro,
porque como já referimos a fraude está sempre associada a actos concebidos para a ocultar.
O auditor está autorizado a aceitar esclarecimentos de terceiros como dignos de crédito

e os registos e documentos como verdadeiros. No entanto, o revisor/auditor deve planear e executar
o exame com uma atitude cépticareconhecendo que pode vir a estar em presença de condições ou
acontecimentos durante o seu exame que o poderiam levar a pôr em questão se está ou não
perante uma fraude ou um erro.
Embora a existência de um eficaz controle interno reduza a possibilidade da existência

de uma distorção na informação financeira resultante de fraude ou de erro, existirá sempre algum
risco de os controles internos deixem de operar tal como foram concebidos. Para, além disso, é
necessário ter em conta que qualquer Sistema de Controlo Interno pode ser ineficaz contra as

fraudes que envolvam uma combinação entre empregados ou fraudes cometidas pela
Administração.
4.4. Risco de fraudes e erros

O auditor deve inquirir a Administração sobre qualquer fraude ou erro significativo que
tenha ocorrido no período a auditar e modificar os seus procedimentos de auditoria se tal for
necessário.
Para além de um fraco Sistema Controlo Interno são várias as condições ou

acontecimentos que aumentam o risco de fraude ou de erro:
 Dúvidas acerca da integridade ou competência da Administração;
 Pressões fora do habitual dentro da entidade;
 Transacções não usuais;
 Problemas na obtenção de provas de revisão/auditoria, suficientes e apropriadas.
4.4.1. Procedimentos quando há indício de que possam existir fraudes ou

erros
Se tudo apontar para a possível existência de fraudes ou de erros, o auditor deve
desdelogo tomar em consideração o efeito potencial dessa fraude ou erro na informação
financeira.
Se o auditor julgar que a fraude ou erro suspeitado podia ter um efeito materialmente
relevante na informação financeira, deve levar a efeito os procedimentos adicionaisque julgue
serem apropriados. A extensão destes procedimentos depende do julgamento do auditor quanto
a:
 Tipo de fraude que pudessem ocorrer;
 Relativo risco de ocorrência;
 Probabilidade de que certo tipo de fraude ou erro pudesse ter um efeito materialmente
relevante na informação financeira.
A execução de procedimentos adicionais faz quase sempre com que o auditor confirme
ou afaste a suspeita de fraude ou de erro. Se confirmar a existência, o auditor deve certificar-se

de que o seu efeito está devidamente reflectido na informação financeira ou que o erro está
corrigido. No entanto, o auditor pode não conseguir obter prova suficiente de auditoriaseja para
confirmar seja para afastar a suspeita de fraude ou de erro.
Quando tal acontecer, o auditor deve ter em consideração o possível impacto na

informação financeira e o efeito no seu relatório. O auditor necessitará também de considerar a
legislação e os regulamentos relevantes e pode também fazer uma consulta jurídica antes de
elaborar o relatório ou de se escusar do compromisso assumido. Salvo se as circunstâncias
indicarem de uma forma muito clara o contrário, o auditor não deve presumir que um caso de
fraude ou de erro é uma circunstância isolada. Quando afraude ou erro envolver um membro da
gestão, o auditor deve reconsiderar a fiabilidade de qualquer esclarecimento que lhe tenha sido
dado por essa pessoa.
4.4.2. Necessidade e limitações de uma auditoria

A compreensibilidade, a relevância, a fiabilidade e a comparabilidade são as quatro
principais características da informação financeira que a tornam útil para os seus utilizadores.
Estes confiam aos auditores independentes um mandato social para que verifiquem se estas
características da informação financeira são alcançadas.
A necessidade da auditoria às demonstrações financeiras é atribuída às seguintes

condições:
 Conflito de interesses: o órgão de gestão pode ter interesse em adulterar a seu favor as
demonstrações financeiras, por exemplo, no caso de as suas remunerações estarem
ligadas à rentabilidade da empresa. Pode assim existir um conflito de interesse entre os
investidores que procuram saber a real situação da empresa e o órgão de gestão que
procura deixar uma boa imagem aos investidores;
 Complexidade das transacções: A crescente complexidade das demonstrações
financeiras leva os utilizadores da informação financeira a dependerem do órgão de
gestão e dos auditores para lidarem com essa complexidade. À medida que a
complexidade cresce aumenta o risco de distorções, intencionais ou não, e a
compreensão das demonstrações financeiras, pelos seus utilizadores, diminui. Assim,
confiam nas capacidades e na opinião independente do auditor para avaliar a qualidade
das demonstrações financeiras;

 Relevância para o processo de tomada de decisões: Demonstrações financeiras

auditadas são muitas vezes a única fonte de informação ao dispor dos utilizadores da
informação financeira para tomada de decisões em relação a investimentos.
 Afastamento dos utilizadores da informação financeira: São poucos os utilizadores da
informação financeira que têm acesso directo aos documentos contabilísticos que
servem de base à preparação das demonstrações financeiras, que têm conhecimentos
para inquirir o órgão de gestão, que visitam com alguma frequência as instalações da
organização ou que têm conhecimentos para analisar as demonstrações financeiras.
Para ultrapassar estes constrangimentos confiam aos auditores a missão de expressar
uma opinião sobre as demonstrações financeiras.
Uma auditoria financeira está sujeita a uma série de limitações:
 Custo razoável: trata-se de um constrangimento económico. O auditor não dispõe de

recursos ilimitados para realizar uma auditoria, assim, a auditoria é efectuada com
base em amostragem dos dados que suportam as demonstrações financeiras.
 Período temporal: o relatório é emitido, em regra, até 3 meses após a data das
demonstrações financeiras. Esta limitação temporal pode afectar a quantidade de
prova que é necessário recolher para testar as operações que ocorreram após a
data das demonstrações financeiras e que possam influenciá-las.
 Estimativas contabilísticas: as estimativas são uma parte inerente ao processo
contabilístico e ninguém, nem mesmo os auditores, consegue prever o resultado
dessas estimativas. As estimativas abrangem os critérios de incobrabilidade de
créditos, a valorização de inventários, os testes de imparidade, a definição de vida
útil dos activos fixos tangíveis, etc.
 Critérios contabilísticos alternativos: as normas de contabilidade, permitem a
adopção de diferentes critérios, e entendimentos, contabilísticos; assim, os
utilizadores da informação financeira devem ter conhecimento dos critérios
adoptados e do modo com estes influenciam as demonstrações financeiras.
 Determinação da materialidade: a determinação da materialidade, quer em termos
quantitativos quer em termos qualitativos, requer um elevado grau de julgamento por
parte do auditor.
 Relatório de auditoria: a padronização do relatório de auditoria pode não reflectir
toda a complexidade que envolve o processo de auditoria e a formação da opinião
do autor.

 Risco de auditoria: o risco que o auditor corre de emitir uma opinião inapropriada
sobre as demonstrações financeiras.
Quadro 1.1. - utilizadores da informação financeira
Utilizador Necessidade do relatório

Órgão de gestão Análise da performance, tomada de decisão,
relata dos resultados
Investidores Avaliação da performance, tomada de
decisões de investimento
Instituições financeiras Decisões de conceder ou não empréstimos,
prémios de risco, condições dos empréstimos
Autoridade tributária Apuramento do resultado fiscal
Investidores potenciais Tomada de decisões de investimento
Reguladores Cumprimento dos regulamentos, imposição de
sanções
Trabalhadores Aumentos salariais, prémios
Tribunais Avaliação da situação financeira da empresa
em caso de litígio
Obrigacionistas Venda ou aquisição de mais obrigações
Fornecedores Avaliação do risco de crédito
A necessidade de auditoria é frequentemente associada à necessidade de accountability

(prestação de contas), que resulta da separação entre os proprietários da empresa e os
gestores. Com a revolução industrial as empresas cresceram em dimensão e em complexidade
e as suas necessidades de capital aumentaram; os mercados de capitais desenvolveram-se,
permitindo a entrada de novos investidores que assegurem as necessidades de crescimento das
empresas. Este acontecimento levou a uma diluição do capital das empresas e o proprietário
deixou de ser o gestor, passando a haver uma separação entre estas duas figuras. Como vimos
cada uma das partes procura maximizar os seus interesses, surgindo a auditor como uma
entidade credibilizadora.
5. Evolução da auditoria
5.1. A auditoria até ao início do séc. XXI

Durante a inicial e mais longa fase do seu desenvolvimento, a principal área de actuação
da auditoria eram as contas da administração pública. A auditoria já era utilizada pelas

civilizações egípcia, grega e romana, como forma de controlo dos oficiais aos quais eram
confiados os dinheiros públicos.
Antes da revolução industrial a aplicação da auditoria em termos comerciais não era

muito frequente. A indústria era baseada em quintas e pequenos moinhos localizados perto de
cursos de água. Estes pequenos negócios eram, geralmente, da propriedade de quem os
explorava, não havendo necessidade de elaboração de relatórios a terceiros e, por parte das
pessoas a quem estes tinham sido confiados. Assim, o principal objectivo da auditoria era a
detecção de fraudes na utilização desses fundos. Para a realização deste objectivo, as contas
auditadas eram sujeitas a um detalhado exame, baseado na exactidão aritmética e na
concordância com a autorização dada para a custódia dos fundos.
Após 1884 a detecção de fraude é aceite com um objectivo primário da auditoria. Este
facto pode ser constatado nos textos da época, ao afirmarem que o objectivo da auditoria é
decomposto na detecção de fraudes e de erros técnicos. Salienta-se que a procura do auditor
por fraudes deve ser incansável e constante, devendo este ser o objectivo básico de uma
auditoria.
Durante este período era requerido aos auditores que conduzissem as auditorias com
uma destreza razoável, e com o cuidado adequado às circunstâncias. Na ausência de
circunstâncias suspeitas não lhes é exigido que procurem a existência de fraude, no entanto, se
essas suspeitas existirem, é-lhes sugerido que as investiguem minuciosamente.
Após 1920 os profissionais de auditoria foram reconhecendo cada vez menos

responsabilidade na detecção de fraudes, argumentando que a prevenção e a detecção de
fraudes eram da responsabilidade dos gestores das empresas e que o objectivo da auditoria é a
credibilidade dos relatórios financeiros. A prevenção para a ocorrência de fraudes pressupõe
adoptar a empresa de um bom sistema de controlo interno. As normas da auditoria da época
foram ilibando os auditores de qualquer responsabilidade neste campo, tendo presentes,
fundamentalmente, razões de economia, de eficiência e eficácia na realização do seu trabalho.
Esta mudança nos objectivos da auditoria é justificada pelas alterações sócio-

económicas que se operaram durante este período. As empresas foram crescendo em dimensão
e em complexidade, de tal modo que, para controlarem as actividades dos empregados e
prevenirem e detectarem erros e irregularidades nos registos contabilísticos, foram criando
sistemas de controlo interno e de corporate governance. O consequente aumento de volume de
transacções tornou inviável, dentro de limites temporais e financeiros razoáveis, que os auditores

verificassem todas as transacções.Assim, ao invés de analisarem meticulosamente cada

transacção, passaram a avaliar o sistema de controlo interno e a adoptar a amostragem na
análise dos registos contabilísticos.
Com a grande depressão, nos anos 30 do século passado, os investidores deixaram de

estar ligados às empresas de uma forma sentimental, passando a investir o seu capital nas
empresas cuja probabilidade de receberem dividendos pelo investimento realizado fosse maior e
mais segura. Esta mudança de atitude originou alterações em relação à informação contida nos
relatórios financeiros, sendo, doravante, considerada como uma fonte de informação básica para
a tomada de decisão.
Reflectindo estas mudanças socioeconómicas, os relatórios de auditoria deslocaram os

seus objectivos da simples detecção de fraudes para a verificação da verdade e da razoabilidade
da informação contida nos relatórios financeiros, para que estes pudessem ser instrumento fiável
para a tomada de decisão.
Nos anos 60, a negação de qualquer responsabilidade por parte dos auditores na
detecção de fraudes e erros começou a ser criticada de uma forma generalizada. A este respeito
Morrisson (1970) realça o facto de tanto a imprensa como o público em geral não partilharem da
opinião dos profissionais de auditoria, para os quais a detecção de fraudes não se enquadra no
seu âmbito de actuação. O mesmo autor refere ainda que, se uma auditoria não tem como
objectivo a detecção de fraudes, então a sua utilidade é reduzida.
Face ao crescente criticismo, tornou-se claro que a negação da responsabilidade na

detecção de fraudes não poderia ser sustentada pelos profissionais de auditoria.
Em resposta, directivas profissionais alertavam os auditores para que, na condução de

uma auditoria, estivessem atentos à existência de fraudes, e, no caso de esta existir, verificar a
sua materialidade de modo a afectar a sua opinião sobre os relatórios financeiros. Neste período,
as orientações da auditoria continuam a sublinhar que a responsabilidade pela detecção de erros
e fraudes é do órgão de gestão, no entanto, reconhecem alguma responsabilidade aos auditores
pela sua detecção. Assim, é-lhes solicitado que, ao planearem a auditoria, o façam de modo a
incluir uma expectativa razoável na detecção de relatórios incorrectos em resultado de fraude.
Nesta altura é referido que a detecção de fraudes como um objectivo da auditoria foi
destituída pelos profissionais e não pelos utilizadores da informação financeira.
A partir dos anos 80 verificou-se uma mudança contínua na posição dos auditores em
relação à fraude. Esta mudança foi provocada pelos cada vez mais frequentes casos de fraudes

nas empresas, e pelo crescente criticismo por parte da sociedade em relação ao papel e
responsabilidades do auditor na detecção e relato de fraudes.
Durante o Boom do fim dos anos 90, muitas empresas de auditoria aproveitaram as
condições de mercado para passarem a fornecer serviços extra-auditoria aos seus clientes.
Muitos deles, à luz das actuais normas, colocavam em causa a independência dos auditores,
pelo facto dos rendimentos derivados destes serviços ultrapassarem os rendimentos dos
serviços de auditoria.
Uma grande mudança na auditoria surgiu em consequência de valência de uma das

maiores empresas, em termos de capitalização bolsista, dos Estados Unidos, a Enron. Os
utilizadores da informação financeira e o congresso americano ficaram chocados com o facto de
uma das maiores empresas ter colapsado alguns meses após ter recebido uma opinião limpa por
parte dos auditores (Arthur Andersen), bem como pelo facto de a empresa encorajar os seus
colaboradores a investir as suas poupanças e reformas em acções, enquanto os executivos de
topo vendiam as suas posições devido à informação privilegiada que tinham sobre a real
situação da empresa.
A crise do subprime teve a sua origem em 2006 com a valência de várias instituições de
crédito que concediam empréstimos hipotecários de alto risco. Mais uma vez os olhos do mundo
financeiro voltaram-se para os auditores que não tinham alertado para o risco de falência das
instituições financeiras. Sikka (2009) refere que “uma característica marcante da actual crise
financeira é que ela foi incubada pelo financiamento das economias ocidentais, principalmente
da economia dos EUA, o que criou uma abundância de crédito e incentivou tomada excessiva de
risco através de complexos instrumentos financeiros (derivativos, swaps de crédito), de
complexos estruturas organizacionais e de ineficiência mecanismo de regulação…. O
agravamento da crise financeira coloca questões sobre o papel das auditorias. Os mercados não
parecem ter segurança nos relatórios de auditoria limpo, muitas instituições financeiras
colapsaram, ou tiveram que ser resgatadas após terem recebido um relatório de auditoria limpo.
Os eventos alimentam as suspeitas de que falta aos auditores uma maior especialização.”
Na sequência da crise a Comissão Europeia publicou, em 2010, o livro verde:
- Política de auditoria: as lições da crise, com o objectivo de debater a função de auditoria e o

seu âmbito.
Este documento salienta que a auditoria deve contribuir para a estabilidade financeira,
uma vez que dá garantias sobre a real saúde financeira das empresas, considerando-a, ainda,

como um sólido elemento para restabelecer a confiança nos e dos mercados, contribuindo,
assim, para a protecção dos investidores e para reduzir o risco da informação e do custo de
capital das empresas.
Dos aspectos referidos neste documento salienta-se o seguinte:
 Focar a auditoria na verificação substantiva do balanço e uma menor dependência da

apreciação do cumprimento e dos sistemas, missões que deverão continuar a ser
primordialmente da esfera de responsabilidade do cliente e, em geral, ser abrangidas
pela auditoria interna;
 Reforça o cepticismo profissional do auditor perante a entidade auditada;
 Alargar as informações contidas no relatório do auditor, de modo a este abordar os
aspectos tais como: riscos potenciais, evolução sectorial, riscos associados aos
produtos base e às taxas de câmbios, etc;
 Prorrogar o mandato do auditor para além da informação histórica, ou seja, é importante
que os auditores avaliem a informação previsional da empresa;
 Revisão do processo de nomeação dos auditores;
 Proibição de fornecimento de serviços distintos de auditoria;
 Rotação obrigatória dos auditores e das empresas de auditoria;
 Impedir que um cliente tenha um peso muito significativo na totalidade dos rendimentos
de um auditor;
 Auditar as empresas de auditoria;
 Minimizar o risco sistemático do mercado de auditoria, concentrado em poucas grandes
empresas de auditoria;
 Promover auditoria conjunta e consórcios de auditoria;
 Simplificar a auditoria das pequenas e médias empresas.

CAPÍTULO II- Auditoria interna vs Auditória externa

1. Auditoria interna
Com o aumento da complexidade das operações da empresa, aumentou a necessidade
de normas e procedimentos internos (controlo interno). Como o proprietário da empresa
(administrador) não poderia fazer isto, alguém deveria fazer isto por ele, daí surge a figura
auditor interno cuja função principal é verificar se as normas internas vêm sendo seguidas.
Paralelamente o auditor interno executa auditoria contabilística.
A auditoria interna é executada por funcionários da própria entidade, que deve estar
subordinado a mais alta autoridade administrativa de empresa, de modo a permitir ampla
liberdade de acção e máxima independência de julgamento. Constitui erro subordiná-lo ao
director financeiro, à contabilidade. Pois que estes cargos têm funções que serão fiscalizados
pelo auditor interno. É mais adequado que o auditor interno pertença a órgãos de assessoria
ligados a uma vice-presidência ou ao próprio presidente, dependendo da organização.
1.1. Definição
A declaração emitida em 1956 pelo Instituto dos Auditores Internos dos Estados Unidos
assim definiu a auditoria interna:
“A Auditoria interna é uma actividade de avaliação independente dentro de uma organização

para revisar as operações contabilísticas, financeiras e outros, com a finalidade de prestar
serviço à administração. É um controlo administrativo cuja função é medir e avaliar a eficiência
dos outros controlos”.
1.2. Objectivo
O objectivo geral da auditoria interna consiste em prestar assistência a todos os
membros da administração no cumprimento eficiente de suas responsabilidades,
proporcionando-lhes análises objectivas, avaliações, recomendações e comentários pertinentes
às actividades examinadas.
A consecução desse objectivo de prestação de serviço à administração deve envolver

actividade tais como:

 Revisar e avaliar os controlos contabilísticos, financeiros e operacionais quanto a sua

solidez, adequabilidade e aplicabilidade;
 Certificar-se quanto à extensão com que as políticas, planos e procedimentos
estabelecidos são cumpridos;
 Certificar-se quanto ao grau com que os activos da Empresa são controlados e
salvaguardados contra perdas de qualquer espécie;
 Certificar-se quanto a fidedignidade dos dados contabilísticos e de outras informações
geradas dentro da organização;
 Avaliar a qualidade do desempenho funcional na execução das responsabilidades
atribuídas.
Em suma, poderíamos identificar três elementos básicos na actividade de auditoria

interna; avaliação, cumprimento de normas e verificação, que a seguir examinaremos
separadamente.
Avaliação
É o mais dos três objectos e a causa principal do desenvolvimento e mudanças nos

conceitos de interna ocorridos nos últimos anos.A partir das recomendações constantes nos
relatórios dos auditores internos como resultados da verificação “depois do facto”, com o
objectivo de corrigir a causa da ocorrência dos erros, houve um grande desenvolvimento das
actividades estendendo-se além das áreas puramente contabilísticas.
O sucesso no desempenho dessas actividades e o reconhecimento da administração

quanto aos seus benefícios fizeram com que a auditoria interna moderna incluísse no seu
programa normal de trabalho:
 Avaliação do sistema de controlo interno;

 Avaliação da eficiência do pessoal;
 Avaliação do desempenho dos departamentos operacionais.
1.3. Cumprimento das Normas

Obviamente as normas emanadas da alta administração perdem sua validade se na
prática não são observadas. Particularmente, quando a empresa se constitui de unidades
geograficamente afastadas da matriz, a actuação do auditor interno nessa área será de suma

importância devido á necessidades de assegurar que os procedimentos e controle estão sendo

seguidos de acordo com as normas estabelecidas.
As técnicas de exames aplicáveis neste caso envolvem desde observação e indagação

até a verificação de registos e relatórios preparado pelas unidades.
Verificação
As actividades do auditor interno, que dizem respeito à verificação, abrangem duas

áreas:
 Registos contabilísticos e relatórios e,

 Os activos.
Devido principalmente à separação geográfica entre agências ou filiais e a matriz; a

verificação dos registos contabilísticos e os activos dessas unidades é essencial.
Entre as verificações típicas poderíamos citar como exemplo: contagens de caixas,

exame de reconciliações bancárias, confirmação directa dos saldos com terceiros, exame físico
do imobilizado, etc.
Embora a actuação do auditor interno no início estava principalmente dirigida para as

filiais ou agências, não deve ser excluídas a verificação na matriz. Embora não exista o problema
da separação, normalmente a administração acha-se afastada das operações dia-a-dia devida à
preocupação com problemas de ordem mais geral.
Também de grande importância é a verificação dos registos contabilísticos e,

particularmente, os relatórios preparados com base nesses registos. A administração das
grandes organizações utiliza em larga escala as informações geradas pelo processo
contabilístico para controlo dos resultados operacionais e para a tomada de decisões.
Obviamente as decisões administrativas não podem ser melhor do que a qualidade das
informações nas quais foram baseadas.
1.4. Posição do auditor interno na organização

A declaração anteriormente mencionada, que define as funções e responsabilidades do
auditor interno, do Instituto de Auditores Interno dos Estados Unidos, estabelece:
Auditoria Interna é uma função de assessoria em vez de função em linha.

Portanto, o auditor interno não exerce autoridade directa sobre os funcionários

cujo trabalho ele revisa.O auditor interno deve ter liberdade de revisar e avaliar
políticas, planos procedimentos e registos; porém essa revisão ou avaliação de
forma alguma isenta as outras pessoas na organização das responsabilidades
às elas atribuídas.
Independência
A Independência é essencial para a eficácia do trabalho da auditoria interna. Essa

independência abrange dois aspectos principais:
 O status do auditor interno dentro da organização e o apoio administrativo que lhe é

proporcionado são as principais determinantes da amplitude e valor dos serviços que a
administração obterá da auditoria interna. O auditor interno deve, portanto prestar contas
a um administrador de nível suficientemente alto dentro da organização para, dessa
forma, garantir sua ampla actuação, assim como decisões adequadas e acção eficaz
com relação aos problemas por ele revelados ou às suas recomendações.
 Devido a que completa objectividade é essencial à função de auditoria, os auditores
internos não devem desenvolver ou instalar procedimentos, preparar registos ou
engajar-se em qualquer outra actividade a qual normalmente seria objecto de sua
revisão e avaliação.
Educação e treinamento
O apoio da administração, o estabelecimento de directrizes dentro dos conceitos mais

modernos e a visão avançada do chefe da Auditoria interna, em perfeita harmonia com as
directrizes, perdem todo o seu efeito se a qualidade da equipe de auditores não corresponder
tecnicamente aos objectivos traçados.
A selecção de elementos capazes para integrar o corpo de auditores internos é

essencial, pois, como já vimos, a prática de auditoria interna, segundo os padrões modernos,
exige uma equipe de profissionais de nível superior.
A auditoria interna não é estática. As actividades em geral, objectos de exame do

auditor, se desenvolvem e modificam, exigindo que as técnicas de auditoria acompanhem essa
transformação. O auditor interno enfraquece o seu potencial de “prestação de serviços à
administração”, na medida em que as técnicas não acompanham o desenvolvimento da entidade
da qual faz parte.

Embora o profissional, em seu próprio interesse seja o responsável pelo seu progresso
individual, a organização deve empreender todo o esforço possível para orientá-lo, treiná-lo e
promover seu desenvolvimento técnico. Como parte integrante do planejamento das atividades
de um corpo de auditoria interna é imprescindível um programa lógico e sistemático de
desenvolvimento técnico, incluindo treinamento através de cursos, seminários, palestras,
pesquisas, etc.
Determinado tipo de treinamento é comum a qualquer órgão de auditoria, por exemplo,

auditoria de computador, técnicas de teste por amostragem estatística, relações humanas,
sistemas e métodos, redação de relatório, contabilidade, etc. Outros dependerão da entidade da
qual o auditor faz parte e dizem respeito às atividades operacionais específicas.
Relações humanas
O auditor, pela própria natureza de suas actividades e por formação tem normalmente
nível pessoal francamente superior. Devido a esse fato o auditor é o primeiro responsável em
manter um clima de cordialidade com seus colegas de organização. É responsabilidade do
auditor retirar os obstáculos ou barreiras defensivas normalmente formadas pelos auditados.
Para conquistar respeito e confiança é essencial que o auditor mantenha relações

cordiais com as pessoas cujo trabalho ele examinará. Atitudes negativas, além de dificultar o seu
trabalho, em nada auxiliam ao auditor em projectar uma imagem de segurança em relação a seu
conhecimento e capacidade para avaliar o desempenho de outras pessoas.
1.5. Evolução da auditoria interna

A auditoria interna foi criada e desenvolvida em consequência do reconhecimento dos
administradores em geral quando aos benefícios de um bom controle interno diante da crescente
complexidade dos sistemas operacionais das grandes empresas. A auditoria interna seria,
portanto, uma forma de controle sobre todos os outros controles internos de uma empresa.
A auditoria interna surgiu bem depois da auditoria independente. Os problemas de

controle que o administrador encontrou com a expansão das empresas, que passaram a
empregar milhares de pessoas e a funcionar em diversas localidades, exigiram o aparecimentos
do auditor interno. O crescimento no volume de transações tornou-se um obstáculo económico
para o emprego exclusivo da auditoria independente na forma tradicional. A auditoria tem claras
vantagens sobre esta última.

 Tempo integral do auditor dedicado ao serviço para uma só empresa;

 Maior conhecimento da auditoria interna quanto aos procedimentos específicos da
empresa;
 Trabalho em base contínua em contraposição ao trabalho da auditoria independente que
é conduzido uma vez por ano e durante um tempo limitado.
As companhias de estrada de ferro foram as primeiras organizações a empregar

auditores internos, com a denominação de “auditores viajantes”. Sua função principal era visitar
os postos de venda de passagens nas estações e determinar se todos os bilhetes foram
devidamente controlados e contabilizados. Como veremos mais adiante, a atividade de auditoria
interna desenvolveu-se consideravelmente a partir desse objetivo inicial.
Em 1941 apareceu o primeiro tratado formal quanto ás funções da auditoria interna e

também naquele ano formou-se uma organização nacional, nos Estados Unidos (O Instituto de
Auditores Internos).
Somente em 1956 aquele Instituto emitiu a declaração que veio definir a extensão das
funções e responsabilidades da auditoria interna, segundo um modelo adequado ao
desenvolvimento técnico-administrativo actual.
2. Auditória externa
2.1. Definição
Os usuários externos das demonstrações contabilísticas exigem que elas sejam
revisadas por uma pessoa habilitada, sem qualquer ligação hierárquica ou funcional com a
organização que está prestando informações de natureza económica, como tivemos
oportunidades de examinar anteriormente.
Esta função é exercida por um auditor externo, não sendo empregado da organização
cujas demonstrações contabilísticaestão sendo revisados, o auditor independente actua como
um profissional liberal, a exemplo do que ocorre com advogados, médicos ou qualquer outro
profissional autónomo.
Os auditores independentes, como profissionais liberais actuando isoladamente ou

reunidos em firmas de auditoria, executam a denominada auditoria independente com total
imparcialidade, constituindo se em uma poderosa garantia para aqueles usuários interessados
nas demonstrações contabilísticas. Como o factor preponderante para este tipo de trabalho é a

independência de opinião, é preferível referir-se como auditoria independente em vez de

auditoria externa. O auditor independente frequentemente aceita e aproveita grande parte das
tarefas conduzidas pelo auditor interno, entre às quais se destacam:
 Contagens físicas de estoques e investimentos;

 Reconciliações bancárias e;
 Confirmações de saldos, entre outras.
Em empresas que contam com auditoria interna, o primeiro passo do auditor

independente é avaliar a qualidade destes serviços, determinando o grau de imparcialidade com
que os trabalhos são conduzidos, a competência de pessoal encarregado das tarefas e só então
decide quanto ao aproveitamento de tais serviços, o que quase sempre acontece.
É necessário frisar que o aproveitamento dos serviços executados pelos auditores

internos ocorrerá sob a inteira e exclusiva responsabilidade do auditor independente, que
poderá, a seu critério, repetir todos os exames já realizados pelos auditores internos.
2.2. Objectivos
A auditoria externa é feita por um profissional totalmente independente da empresa
auditada. O objectivo do auditor externo é emitir uma opinião (chamado parecer) sobre as
demonstrações financeiras.
Note que, o objectivo é apenas de emitir um parecer sobre as demonstrações

financeiras. Logo conclui-se que a auditoria externa não é realizada para detectar fraudes, erros
ou para interferir na administração da empresa, ou ainda, reorganizar o processo produtivo ou
demitir pessoas ineficientes. Naturalmente, no decorrer do processo de auditoria, o auditor pode
encontrar fraudes e erros, mas o seu objectivo não é este. O seu objectivo é emitir parecer.
Os principais motivos que levam as empresas a contratar o auditor externo ou

independentesão:
 Obrigação legal: as companhias abertas são obrigadas por lei;

 Imposição de bancos para cederem empréstimo;
 Imposição estatutária;
 Imposição dos accionistas minoritários;
 Para efeitos de fusão, incorporação cisão ou consolidação.

Observe que o parecer deve ser emitido por um profissional, o mais independente
possível da empresa auditada. Um banco por exemplo, para ceder um empréstimo a uma
sociedade quer ter segurança de que as demonstrações financeiras apresentadas são
confiáveis. O banco teria dúvidas caso a opinião fosse emitida por um profissional que tivesse
vínculos com a empresa.
As demonstrações financeiras que para as quais o auditor deve emitir seu parecer,
segundo a lei das S/A são:
 Balanço patrimonial
 Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados ou Demonstração das mutações de
património líquido;
 Demonstração das origens e Aplicações de recursos;
 Demonstração do Resultado de Exercício.
2.3. Evolução da auditoria externa

Como se pode observar, a auditoria é uma técnica autónoma entre as técnicas das
Ciências da Contabilidade.
A auditoria externa ou auditoria independente, como também é conhecida, surgiu como

parte da evolução do sistema capitalista. Diante do crescimento das empresas, que no início
pertenciam a grupos familiares, ocorreu a necessidade de ampliar as instalações fabris e
administrativas.
Houve também, consequentemente, o desenvolvimento tecnológico e o aprimoramento

dos controles e procedimentos internos, principalmente visando à diminuição de custos, em
função da concorrência e da competitividade, para se manter no mercado.
Assim, para acompanhar todas essas mudanças, houve a necessidade de empregar

enormes recursos nessas operações, fazendo com que as empresas tivessem de captar
recursos com terceiros, na forma de empréstimos bancários de longo prazo, ou abrindo seu
capital social para novos sócios e accionistas.
Nesse sentido, os agentes bancários ou novos sócios, accionistas e “futuros

investidores”, precisavam conhecer a posição patrimonial e financeira e a capacidade de gerar
lucros das empresas. Havia, então, a necessidade de fornecer diversas informações para que o
investidor pudesse avaliar com segurança a liquidez e a rentabilidade de seu investimento.

Para Almeida (2008, p. 26), como consequência: As demonstrações financeiras

passaram a ter importância muito grande para os futuros aplicadores de recursos. Como medida
de segurança contra a possibilidade de manipulação de informações, os futuros investidores
passaram a exigir que essas demonstrações fossem examinadas por um profissional
independente da empresa e de reconhecida capacidade técnica.
Sendo assim, o trabalho de verificação da situação patrimonial e financeira das

empresas passou a ser realizado por um profissional independente, especializado em técnicas
de auditoria, com profundos conhecimentos de contabilidade e, sobretudo, das actividades das
empresas.
Depois de aplicar testes de observância de acordo com a relevância de cada item a ser
considerado, o auditor emite sua opinião sobre a situação patrimonial e financeira das empresas.
Esta é a auditoria externa ou auditoria independente.
2.4. Relações entre auditoria interna e externa

Os procedimentos técnicos são semelhantes tanto para a autoridade interna quanto para
a auditoria independente. A diferença básica situa-se, quase que exclusivamente, na
independência com que os trabalhos são conduzidos.
Não obstante o terreno comum entre os tipos de auditoria, pode estabelecer algumas
distinções, sendo as principais:
Auditoria Interna:
A auditoria interna é executada por funcionários da própria empresa, sujeitos à subordinação

hierárquica.
 O objectivo primordial da auditoria interna é servir à direcção da empresa na

implementação e policiamento das normas internas que foram traçadas por esta mesma
direcção.
 O auditor interno examina o sistema de controlos internos visando o seu
aperfeiçoamento e efectivo cumprimento tal como inicialmente planejado, não se
restringindoàs demonstrações financeiras.
 O auditor interno está constantemente preocupado com a descoberta de erros e
irregularidades, assessorando a direcção na implementação de medidas imediatasde
correcção.

Auditoria Independente:
 A auditoria independente é executada por um profissional independente, de forma

isolada, ou associado, sem qualquer vínculo ou subordinação com a empresa auditada.
 O principal objectivo da auditoria independente é expressar uma opinião independente
sobre as demonstrações financeiras de empresa que a contratou.
 O auditor independente examina o sistema de controlos internos a fim de determinar o
escopo (natureza época e extensão) dos exames, e até que ponto se pode depositar
confiança nas demonstrações financeiras.
Quadro 3.1. - Relações entre auditoria interna e externa
AUDITORIA INTERNA AUDITORIA INDEPENDENTE
A auditoria é realizada por um funcionário da empresa. A auditoria é realizada através da contratação de um

profissionalindependente.
O objectivo principal é atender as necessidades de O objectivo principal é atender as necessidades de

administração. administração.
A revisão das operações e do controle interno é A revisão das operações e do controle interno é
principalmente realizada para desenvolver principalmente realizado para determinar a extensão do
aperfeiçoamento e para induzir ao cumprimento de exame e a fidedignidade das informações contábeis.
políticas e normas; sem estar restrito aos assuntos
financeiros.
O trabalho é subdividido em relação às áreas O trabalho é subdividido em relação às principais contas

operacionais e às linhas de responsabilidade do balanço e da demonstração de resultado.
administrativa.
O auditor directamente se preocupa com a intercepção O auditor incidentalmente se preocupa com a

e prevenção de fraude. intercepção e prevenção de fraude, a não ser que haja
possibilidade de substancialmente afetar as
demonstrações contábeis.
O auditor deve ser independente em relação às O auditor deve ser independente em relação à
pessoas cujo trabalho ele examina, porém subordinado administração contábeis.
às necessidades e desejos da alta administração.

A revisão das atividades da empresa é contínua. O exame das informações comprobatórias das
demonstrações é periódica, geralmente anual.
De forma ecuménica, o trabalho executado pela Auditoria Interna é idêntico aquele

executado pela Auditoria externa. Ambas realizam seus trabalhos utilizando-se das mesmas
técnicas de auditoria; ambas têm sua atenção voltada para o controle interno como ponto de
partida de seu exame e formulam sugestões de melhorias para as deficiências encontradas,
ambas modificam a extensão de seu trabalho de acordo com as suas observações e a eficiência
dos sistemas contabilístico e de controlos internos existentes.
A auditoria interna é contínua ao contrário da auditoria externa é periódica. Ela é

completa, pois observa o todo organizacional, é independente pela autonomia de actuação uma
vez que tem livre acesso a todas as áreas e departamentos da organização e o controlo interno
é um dos objectos de estudo.
Apesar das diferenças, tanto a auditoria interna quanto a externa, ambas cada uma ao
seu modo produzem informações a cerca dos elementos contabilísticos, elas visam dar
credibilidade desses dados.
3. Normas e princípios de auditoria
3.1. Normativos de auditoria

Segundo Bruno Almeida (2014), entende-se por normas de auditoria as regras de
natureza técnica que os auditores devem observar no exame às demonstrações financeiras de
uma organização para que o nível qualitativo do seu trabalho possa ser reconhecido, no mínimo,
como satisfatório, ou seja, ajudam a assegurar que as auditorias financeiras são conduzidas de
uma maneira minuciosa e sistemática de modo a que o auditor possa chegar a conclusões
fiáveis.
As normas de auditoria diferem dos procedimentos de auditoria, uma vez que eles se
relacionam com acções a serem praticadas, enquanto as normas tratam das medidas de
qualidade na execução destas acções e dos objectivos a serem alcançados através dos
procedimentos. As normas dizem respeito não apenas às qualidades profissionais do auditor,
mas também a sua avaliação pessoal pelo exame efectuado e do relatório emitido.

As normas de auditoria são de aplicação obrigatória e devem ser seguidas em todas as

auditorias financeiras, independentemente da dimensão, do tipo, da forma e da finalidade da
empresa. A obrigatoriedade do trabalho ser executado de acordo com as normas de auditoria
está patente na secção do âmbito de Certificação Legal das Contas, que estipula o seguinte:
“O exame a que procedemos foi efectuado de acordo com as Normas

Técnicas e as Directrizes de Revisão/Auditoria da Ordem dos Revisores Oficiais
de Contas… ”
A importância das normas reflecte-se em todos os intervenientes no processo de uma

auditoria, a saber:
 Na perspectiva dos profissionais são importantes no que toca à defesa da competência

e diligencia, bem como no reforço da sua reputação profissional. O não cumprimento
das normas de auditoria pode resultar em inquéritos do organismo que tutela a profissão
de auditoria e em eventuais sanções disciplinar;
 Na óptica dos utilizadores da informação auditada são utilizadas como protecção,
mesmo que não absoluta, dos seus interesses;
 Para a sociedade em geral as normas de auditoria são vistas como um instrumento de
difusão do conhecimento actualizado da auditoria, contribuindo para a redução das
diferenças de expectativas em auditoria.
A utilização de normas de auditoria juntamente com os procedimentos adequados, leva

à realização de uma auditoria completa, objectiva e com resultados fundamentados. As normas
representam os requisitos a serem observados e seguidos pelo auditor no cumprimento da sua
tarefa.
3.2. Organismos emissores de normas de auditoria
3.2.1. Public Accountig Oversight Board (PACOB)

Até 2003 o American Institute of Certified Public Accounts (AICPA) através do Auditing
Standards Board (ASB), era o organismo responsável pela emissão de normas de auditoria nos
Estados Unidos. Após a aprovação da Sarbaness-Oxley Act (SOA) em 2002. Foi criado o
PCAOB, organismo quási-governamental, supervisionado pela Security Exchange Commission
(SEC), com autoridade para emitir normas de auditoria.

As normas emitidas pelo PCAOB são de aplicação obrigatória para todas as empresas
de auditoria que auditem as demonstrações financeiras das public companies.
Transitoriamente o PCAOB adoptou as normas de auditoria (ínterim standarsds-AU) que

foram aprovadas pelo ASB, tendo desde 2003, aprovado as seguintes normas, designadas de
auditing stantements (AS). Normas de auditoria emitidas pelo PCAOBpág.64: Em anexo nº1.
3.2.2. American Institute of Certified Public Accounts (AICPA)

Actualmente as normas de auditoria emitidas pela AICPA aplicam-se, nos Estados
Unidos, a empresa de auditoria que auditem private entities, sendo designadas de Generally
Accepted Auditing Standards (GAAS).
Em resultado da adopção transitória, pelo PCAOB, das normas de auditoria sa AICPA,

verifica-se que não existem muitas diferenças entre as normas que se aplicam à auditoria de
public companies e as normas que se aplicam a auditoria de private entities.
Em 1947 a AICPA emitiu 10 normas de auditoria geralmente aceites, que foram sendo
modificadas ao longo do tempo para corresponder às exigências da auditoria, tendo sido
adoptadas pelo PCAOB em 2003. Estas normas, designadas de normais gerais, dividem-se em
três categorias: normas gerais, normas de trabalho de campo e normas de relato. Estas normas
são desenvolvidas em normas mais específicas designadas de Statements on Auditing
Standards, actualmente existem 63 SAS. As normas de auditoria geralmente aceites, ver anexo
nº.2 pág.65
3.2.3. International Federation of Accountants (IFAC)

Compete ao International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), organismo
do IFAC, a emissão das normas internacionais de auditoria, com o objectivo de uniformizar, a
nível mundial, as práticas de auditoria e serviços relacionados. As normas internacionais
emitidas por este organismo são designadas de international Statements on Audting (ISA), no
entanto estas não têm uma autoridade legal a não ser que sejam adoptadas pela legislação de
cada país. Regra geral, as ISA são aplicadas supletivamente às normas de auditoria em vigor
em cada país, aprovadas pelo governo, organismos reguladores ou associações de
profissionais. No caso de Portugal, as ISA são aplicadas supletivamente às normas Técnicas de
Revisão/Auditoria e às Directrizes de Revisão/Auditoria.

Para além das ISA o IAASB também emite as International Standards on Quality Control
(ISQC) que se aplicam a todas as entidades que fornecem seviços de auditoria, as International
Standards on Review Engagements (ISER) que se aplicam aos exames simplificados, as
International Standasds on Assurance Engagements (ISAE) relacionadas com os trabalhos de
garantia de fiabilidade, as International Standards on Related Services (ISRS) que se aplicam
aos serviços relacionados (trabalhos em que realizam procedimentos acordados com a
empresa).
O desenvolvimento das ISA é em tudo idêntico ao das normas internacionais de

contabilidade. Após a identificação de um projecto é desenvolvido um projecto de normas pelo
IAASB, que é submetido a consulta pública. Após a recepção dos comentários ao projecto de
normas é emitida a norma de auditoria. A aprovação das ISA na União Europeia está a cargo do
European Group of Auditors Oversight Board (EGAOB), que tem como finalidade homologar as
ISA, para uma aplicação a nível da União Europeia.Actualmente, estão aprovadas as seguintes
ISA e ISQC: ver anexo nº 3.pág.67

CAPÍTULO III. Compromisso e plano de uma auditoria

Conforme pode observar de que uma auditoria pode ser desdobrada em seis fases.
Apesar de serem sequenciais as fases, realidade demonstra que todas elas se relacionam e
interagem entre si. As diferentes fases muitas das vezes incluem procedimentos desenhados
com a finalidade de atingir um objectivo, mas que fornecem igualmente prova para outros
objectivos, bem como procedimentos de auditoria que permitem atingir objectivos em mais que
uma fase.
Trata-se de um processo contínuo e dinâmico. Contínuo porque quando o auditor está

na fase dos relatórios já está a considerar se deverá manter ou não o cliente no futuro, e
dinâmico porque o auditor pode trabalhar em mais que uma fase ao mesmo tempo e porque a
informação recolhida durante o processo pode originar que este retroceda e repense os passos
anteriormente efectuados.
Figura 3.1._ Fases de uma auditoria
Relatórios
Completar uma Condições de

auditoria Compromisso
Procedimentos
Planeamento
substantivos
Testes aos
controlos
Ao realizar uma auditoria o auditor depara-se com cinco tipos de risco:
 Risco do compromisso: o risco que o auditor corre ao estar associado a um determinado

cliente (exemplo, perda de reputação, incapacidade do cliente pagar os honorários ou
potencial de litigação). Uma vez que a auditoria é efectuada numa base de amostragem,
e em certa maneira, na integridade do órgão de gestão, podemos dizer que, pelo menos

em termos teóricos, há clientes que o auditor não deveria aceitar. Neste risco é
importante salientar que o auditor opera num mercado livre e assim a escolha de um
auditor é baseada nos seus honorários, no serviço prestado, no pessoal que com ele
trabalha no conhecimento que tem do mercado em que a empresa opera e na
capacidade de tender às solicitações do cliente.
 Risco de auditoria:o risco do auditor expressar uma opinião inapropriada sobre as
demonstrações financeiras. O auditor precisa de avaliar as necessidades dos
utilizadores da informação financeira para minimizar o risco de auditoria e formular um
julgamento sobre a materialidade.
 Risco do negócio: o risco que afecta as operações e os resultados das organizações (ex.
conjuntura económica favorável ou desfavorável, mudança tecnológicas, concorrentes,
localização geográfica, complexidade das transacções, etc.). Todas as organizações têm
subjacente um risco de negócio, o órgão de gestão pode majorar ou mitigar esse risco.
 Risco das demonstrações financeiras: o risco relacionado com as transacções e a
apresentação das demonstrações financeiras (ex. subjectividade na contabilização de
imparidade dos activos, estimativas de vida útil, contabilização de provisões, bem como
a eficácia do controlo interno na prevenção e detecção de erros e de fraudes, etc.)
 Risco de amostragem: o risco que o auditor corre ao explorar as conclusões, com base
numa amostra, para a população. Como a auditoria é efectuada com base em amostra o
auditor não consegue assegurar a 100% que as demonstrações financeiras não
apresentam distorções materialmente relevantes. Assim, existe sempre o risco de
distorções materialmente relevantes não serem detectadas pelo auditor.
Estes riscos estão todos interligados entre si. O risco do negócio e o risco das
demonstrações financeiras influenciam-se mutuamente, por ex. resultados aquém das
expectativas podem motivar o órgão de gestão a controlar o sistema de controlo interno ou tirar
partido de transacções financeiras complexas para atingir os resultados esperados. Por sua vez,
estes riscos influenciam o risco de compromisso, a probabilidade dos auditores serem
processados após declarações de falência ou perdas substanciais, quando antes emitiram um
relatório que não alertava essas eventuais, é maior.
Por sua vez, os três riscos descritos anteriormente, aliados ao risco de amostragem,
influenciam o risco de auditoria, que pode ser controlado de duas maneiras:
 Evitar o risco de auditoria não aceitando certas empresas como cliente;

 Definir o risco de auditoria ao um nível que diminua a probabilidade de erros

materialmente relevantes não serem detectados.
Para salientar que, não é possível ao auditor eliminar completamente o risco de

auditoria, no entanto é possível reduzi-lo efectuando mais trabalho, o que por sua vez aumenta
os honorários podendo gerar uma maior tensão entre o auditor e o seu cliente.
1. Condições de compromisso
Uma das decisões mais importantes com que os auditores se deparam é a de aceitarem
ou não um cliente. Os normativos de auditoria (ISQC 1) requerem que as empresas de auditoria
definam políticas e procedimentos a serem seguidos na aceitação de novos clientes e na
manutenção de actuais clientes. O objectivo é minimizar a possibilidade do auditor ser associado
a clientes em relação aos quais pode ser colocada em causa independência, falte integridade ao
órgão de gestão ou que este aceite um compromisso para o qual não dispõe de recursos
humanos e / ou materiais, diminuindo assim as possibilidades de distorções materiais não serem
detectadas.
Existem determinados número de factores que afecta a decisão do auditor aceitar ou

não um compromisso, como podemos descrever:
Integridade do órgão de gestão: Ao aceitar um compromisso de auditoria o auditor deve avaliar

a integridade do órgão de gestão, bem como incentivos económicos que possam afectar a sua
gestão. De entre as fontes de informação a que o auditor recorrer para avaliar este aspecto,
Rittemberg e tal. (2008), destacam os seguintes:
Quadro 4.1- Fontes de informação relacionadas com integridade do órgão de gestão
Comunicação com antecessor A comunicação com auditor antecessor não viola os

deveres de confidencialidade, podendo revelar-se uma
útil fonte de informação sobre o órgão de gestão.
Entidades com relações com a empresa Como exemplo podemos referir advogados, bancos.
Clientes, fornecedores que o auditor pode inquirir para
saber mais informações sobre o órgão de gestão.
Média internet Informações sobre a empresa e o órgão de gestão
podem estar disponíveis em jornais, revistas, televisão
ou na internet.
Entrevistas preliminares ao órgão de gestão Estas entrevistas podem ser utilizadas para verificar a
frequência da rotação das pessoas que assumem
posições chave na empresa, bem como a atitude do
órgão de gestão em relação a assuntos relevantes que
afectam a empresa.
Inquéritos a entidades reguladoras O auditor pode inquerir entidades reguladoras para
identificar acções ou histórico de acções movidas contra

a empresa e / ou contra o órgão de gestão.
Obrigações de relato: o auditor pode rever relatórios enviados por entidades reguladoras, como
é o caso da CMVM, do Banco Nacional de Angola e do Instituto de Seguros de Angola, bem
como os relatórios de auditoria produzidos internamente, determinando qual foi a reacção do
órgão de gestão aos problemas identificados.
Transacções entre partes relacionadas: O auditor deve averiguar se existem transacções

entre partes relacionadas. Estas transacções não devem ser vistas como uma parte “normal” do
negócio, uma vez que o risco de influenciar as demonstrações financeiras, através do camuflar
de perdas ou de uma transferência de rendimentos, é grande, logo, necessitam de ser
detalhadamente analisadas pelo auditor.
Situação financeira da organização: nenhum negócio é alheio “à envolvente”, sendo

influenciado quer pela economia do país, quer pela economia global; assim, o auditor deve ter
em atenção o potencial impacto que a situação económica do país e a situação económica
global podem ter no seu cliente. Como refere Rittemberg e tal. (2008) “As crises financeiras
limitam a capacidade de crescimento das empresas, forçando-as, por vezes, a uma
reestruturação, noutros casos levam à sua falência”.
Valores éticos: o auditor não deve aceitar clientes em relação aos quais possa estar em causa
a sua dependência;
Adequação de recursos humanos e / ou materiais: o auditor não deve aceitar um

compromisso para o qual não disponha dos recursos humanos e / ou materiais necessários.
Após tomada a decisão de aceitação/ continuidade de um cliente, o auditor e o órgão de gestão

devem ter um entendimento sobre a natureza e sobre o tempo dos procedimentos de auditoria a
efectuar, sobre honorários e sobre as responsabilidades do auditor e do órgão de gestão, para o
efeito o auditor deve preparar uma carta de compromisso onde esteja patente esse
entendimento.
A ISA 210 aborda as responsabilidades do auditor quando acorda os termos do trabalho de

auditoria com o órgão de gestão e, quando apropriado, com os encarregados da governação.
Isto inclui a verificação de que estão presentes determinadas pré-condições1 para uma auditoria,
1
Como pré-condições a norma elenca: o referencial de relato financeiro, determinar aceitabilidade do
referencial do relato financeiro, referenciais com finalidade geral, acordo quanto às responsabilidades da
gerência, controlo interno, preparação das demonstrações financeiras entre outras.

cuja responsabilidade é do órgão de gestão e, quando apropriado, dos encarregados da

governação.
2. Planeamento de uma auditoria

O adequado planeamento de uma auditoria é muito importante, pois permite ao auditor
recolher prova suficiente e apropriada para suportar as suas conclusões minimizando as
possibilidades de litígio, mantendo a relação custo/beneficio num patamar aceitável e cumprindo
as datas de conclusão do trabalho com que se comprometeu com o seu cliente.
As normas técnicas de revisão/auditoria estabelecem que: “O revisor/auditor

deve planear o trabalho de campo e estabelecer a natureza, extensão,
profundidade e oportunidade dos procedimentos a adoptar, com vista a atingir o
nível de segurança que deve proporcionar e tendo em conta a sua determinação
do risco da revisão/auditoria e a sua definição dos limites de materialidade.”
Caso uma auditoria não seja adequadamente planeada o auditor corre o risco de realizar
uma auditoria ineficiente e ineficaz, conduzindo à emissão de uma opinião inapropriada sobre as
demonstrações financeiras. A ISA 200 refere que o auditor deve planear e executar uma
auditoria com cepticismo profissional, reconhecendo que podem existir circunstancias que
originam que as demonstrações financeiras estejam materialmente distorcidas.
3. Risco em Auditoria
Segundo a ISA 200, o risco em auditoria é o risco de o auditor expressar uma opinião
inapropriada quando as demonstrações financeiras estão materialmente distorcidas. Este risco
pode ser de dois tipos, o risco Tipo I, ou seja, a suscetibilidade do auditor emitir uma opinião
referindo que as demonstrações financeiras apresentam uma imagem verdadeira e apropriada
quando na realidade não apresentam, e o risco Tipo II, que se refere à suscetibilidade do auditor
emitir uma opinião referindo que as demonstrações financeiras não apresentam uma imagem
verdadeira e apropriada quando na realidade elas não estão distorcidas.
Quando o grau de certeza que o auditor pretende correr ao expressar a sua opinião,
menor será o risco de auditoria que está disposto a aceitar. Ao determinar o risco de auditoria o
auditor tem que ter em atenção o balanceaemento entre o custo de expressar uma opinião
inapropriada e o custo de realizar procedimentos adicionais necessários para minorar esse risco.

Numa auditoria a presunção base é a de que todas as transacções de uma determinada

classe e todos os itens das demonstrações financeiras apresentam potencialmente distorções e
que a realização de procedimentos substantivos deve ser suficiente para minimizar o risco de
que distorções não sejam detectadas. No entanto, a experiencia do auditor diz-lhe que na sua
globalidade as demonstrações financeiras estão geralmente correctas, e que as distorções
variam de empresa para empresa e de ramo de actividade para ramo de actividade. Assim, o
auditor pode reduzir o risco de auditoria através da identificação e da avaliação do risco de
distorções, respondendo de acordo com esse risco de modo a situá-lo num nível aceitável.
3.1. O modelo de risco em auditoria

Numa auditoria o auditor pretende correr o menor risco de auditoria. Apesar das normas
de auditoria não quantificarem este risco, há autores que o quantificam2. De qualquer modo
existe o consenso de que este deve ser o mais baixo possível.
O modelo de risco em auditoria é expresso através da seguinte fórmula:
RA = f(RI; RC) ∗ RD
Em que RA representa o risco de auditoria, RI o risco inerente, RC o risco de controlo e

RD risco de detecção. Optamos por considerar o risco de controlo e o risco de detecção como
função, já que, estes riscos não são controlados pelo auditor.
Risco inerente:é a susceptibilidade de um saldo de conta ou classe de transacções conter uma

distorção que possa ser materialmente relevante, considerada individualmente ou quando
agregada com distorções em outros saldos ou classes, assumindo que não existem os
respectivos controlos internos. O risco inerente varia de empresa para empresa e de actividade
para actividade, assim, empresas que operem no mercado do gás, ou do petróleo têm um risco
mais elevado que empresas transformadoras de madeiras ou empresas que comercializem
electrodomésticos. Da mesma forma aspectos como: transacções entre partes relacionadas,
transacções pouco usuais, grande rotação de pessoal, resultado de auditorias anteriores e a
susceptibilidade a desfalques podem acarretar um risco inerente mais elevado.
Da mesma forma certas contas e classes têm risco inerente mais elevado que outras,
por exemplo a caixa é mais susceptível a desvios que, por exemplo os activos fixos tangíveis.
2
Entidades públicas 2%, empresas cotadas 5%, empresas familiares 10%. Como interpretar este risco?
Um risco de auditoria de 5% significa que em cada 100 relatórios emitidos o auditor está disposto a correr
o risco de 5 não corresponderem à realidade.

O risco inerente existe independentemente da auditoria, assim os auditores não

conseguem controlar nem modificar este risco.
Risco de controlo: é a susceptibilidade de uma distorção, que possa ocorrer num saldo de
conta ou numa classe de transacções e que possa ser materialmente relevante, considerada
individualmente ou quando agregada com distorções em outros saldos ou classes, não vir a ser
prevenida ou detectada e corrigida atempadamente pelo sistema de controlo interno.
O risco de controlo nunca pode ser zero, uma vez que os controlos implementados pela
empresa não podem assegurar a 100% que erros materialmente relevantes sejam detectados, é
sempre necessário ter em atenção que o factor humano, a fadiga e o descuido podem originar
que os controlos internos implementados pela empresa, em determinadas situações, não
estejam em funcionamento.
Os auditores não podem controlar este risco, podem influencia-lo. A influência do auditor
no risco de controlo está relacionada com as recomendações ao órgão de gestão relativamente
ao seu funcionamento. No entanto, esta influência tem duas limitações:
Em primeiro lugar apenas influencia exercícios futuros e em segundo lugar esta

dependente do órgão de gestão acatar ou não as recomendações proposta pelo auditor.
A avaliação inicial do risco de controlo está relacionada com dois aspectos: em primeiro
lugar com a eficácia do desenho do controlo interno, em segundo se os controlos desenhados
estão devidamente implementados. A avaliação que o auditor faz da f (RI;RC) permite-lhe
relacionar esses riscos com as transacções, com os saldos e com a apresentação e divulgação,
avaliando assim o risco de distorções materiais.
Figura 3.5. Relação do risco da entidade com o modelo de risco em auditoria.
Avaliar o risco de negócio da entidade
Eventuais repercussões do risco de

negócio nas transacções, saldo e na
apresentação e divulgação
Avaliar o risco de distorções materiais
Risco de auditoria = f(RI;RC) x RD

Risco de detecção: é a susceptibilidade dos procedimentos substantivos executados pelo

revisor/auditor não virem a detectar uma distorção que exista num saldo de conta ou classe de
transacções que possa ser materialmente relevante, considerada individualmente ou quando
agregada com distorções em outros saldos ou classes.
Ao contrário do risco inerente e do risco de controlo, o risco de detecção pode ser

controlado pelo auditor através: do planeamento, execução, supervisão e revisão do trabalho; da
determinação da natureza, extensão e oportunidade dos procedimentos de auditoria; e da
realização dos procedimentos de auditoria e sua avaliação.
Na figura seguinte «modelo da nuvem» estão esquematizados os tres tipos de riscos e o

seu impacto nas demonstrações financeiras. A chuva simboliza as distorções resultantes do tipo
de empresa e da actividade que esta desenvolve, ou seja, o risco inerente. O primeiro filtro
representa o sistema de controlo interno da empresa. A avaliação do auditor em relação ao risco
de controlo está dependente da eficácia com que este filtro detecta e previne distorções. O
segundo filtro representa os precedimentos substantivos realizados pelo auditor.
A avaliação da eficácia de como este filtro detecta as distorções que passaram o

primeiro filtro resulta no nível do risco de detenção.
Podemos assim dizer que o risco de auditoria é o risco da chuva (distorções); passarem
ambos os filtros e chegarem ao solo (demonstrações financeiras).
Exercício
No quadro seguinte como pode variar o nível de risco de detenção com base nas avaliações do
risco inerente e do risco de controlo.
Quadro 3.2._relação entre os riscos que compõem o modelo de risco em auditoria
Avaliação pelo auditor do risco de controlo

Alto Médio Baixo
Avaliação pelo Alto O mais baixo Mais baixo Médio
auditor do risco Médio Mais baixo Médio Mais alto
inerente Baixo Médio Mais alto O mais alto
Explicação do quadro: Podemos verificar que existe uma relação inversa entre a função risco
inerente e risco de controlo e o risco de detenção. Assim, se o risco inerente e o risco de controlo

forem avaliados como baixos, o auditor estará disposto a correr um maior risco de detenção
(possibilitando assim uma redução das provas substantivas). Por outras palavras podemos dizer
que: o risco inerente e o risco de controlo têm uma relação inversa com o risco de detenção e
direta com a quantidade de prova a recolher. Ou seja, se o risco inerente e de controlo for alto, o
risco de detenção tem de ser baixo, para o risco de auditoria se manter como baixo e assim as
provas a recolher serão maiores.
De seguida apresentamos dois exemplos quatitativos do modelo de risco em auditoria.
i) Risco alto de distroções materialmente relevantes
Assuma que está a auditar uma empresa que efectua muitas transacções complexas e que
possui fracos controlos internos. Assim, a função risco inerente e risco de controlo é
qualificada em 100%. O risco de auditoria que o auditor pretende correr é de 2%. Qual será
o efeito no risco de detenção?
RD = RA/f(RI;RC)
RD = 0,02/1 = 0,02 = (2%) neste caso o risco de auditoria e o risco de detenção são o
mesmo, uma vez que o auditor não pode confiar nos controlos internos para a
prevençãp e deteção de distorções materialmente relevantes. Podemos dizer que
controlos fracos e uma grande probabilidade de existirem distorções materialmente
relevantes levam a uma extensão dos procedimentos substantivos de modo a manter
o risco de auditoria num nível aceitavel.
ii) Risco baixo de distorções materialmente relevantes
Assuma que está a auditar uma empresa que não tem transacções complexas, possui um
controlo interno eficiente e que a actividade da empresa não oferece grande dificuldade. O
auditor assume que a função risco inerente/risco de controlo é baixa, 50%, e que o risco de
auditoria que pretende correr é de 5%. Qual o efeito no risco de detenção?
RD = 0,05/0,5 = 0,2 = (20%)
Neste caso o risco de detenção é de 20%, significando que o auditor pode correr um
maior risco, uma vez que face à baixa avaliação da função risco inerente/risco de
controlo, os procedimentos substantivos não necessitam de ser tão extensivos. Como
refeem Cossert e roda (2009) «é importante ter em atenção que a quantificação do
risco não tem um significado real, a quantificação é utilizada para facilitar a
consistencia na aplicação do julgamento do auditor. Uma avaliação do risco de

controlo em 50%, não quer dizer que o sistema de controlo não detecta 50% dos erros,
da mesma forma quando o auditor qualifica o risco de auditoria em 5%, não significa
que uma opinião errada é emitida em cada 20».

CAPITULO IV: Prova em auditoria

A prova em auditoria é toda a documentação recolhida pelo auditor que serve de suporte
à formulação de uma opinião sobre as demonstrações financeiras.Grande trabalho do auditor
consiste na recolha e avaliação de provas que atestam as asserções do orgão de gestão. A
necessidade de recolha de provas está relacionada com a diminuição do risco de auditoria, ou
seja, o risco do autor expressar uma opinião inadequada sobre as demonstrações financeiras.
O auditor deve obter provas em quantidade apropriada que lhe permita avaliar se as
demonstrações financeiras apresentam, ou não, uma imagem verdadeira e apropriada da
empresa. Estas provas são obtidas através do conhecimento do negócio, da empresa e da sua
envolvente, da realização de procedimentos analíticos, da realização de testes aos controlos e
da realização de testes substantivos-às transacções e aos saldos. Assim, a quantidade de prova
necessária é afectada pelo risco de distorções (quanto maior é o risco, maior é a necessidade de
prova) e pela qualidade da mesma (prova de menor qualidade, requer mais quantidade).
O auditor deve obter prova suficiente para manter o risco de auditoria num nível baixo,
pelo quanto o risco de auditoria aumenta, o auditor aumenta a extenção da prova, ou seja,
recolhe mais prova, para assim reduzir esse risco. No entanto para evitar a recolha de uma
elevada quantidade de prova, o auditor, sempre que possível, opta pela realização de
procedimentos de auditoria mais eficazes. Por exemplo, o auditor pode recorrer à prova gerada
externamente em detrimento da prova gerada internamente, ou a prova pode ser recolhida
realizando mais procedimentos perto ou depois do fim do exercício, em detrimento de
procedimentos ao longo do ano.
O orgão de gestão é o responsável pela preparação das demonstrações financeiras.

Estas devem apresentar de forma verdadeira e apropriada a posição financeira, o resultado das
operações e os fluxos de caixa, de acordo com uma estrutura conceptual aplicável de relato
financeiro, ou seja, este é responsável pelas demonstrações financeiras apresentarem saldos
correctos, evidenciarem todas as transacções efectuadas e estarem apresentadas de uma forma
adequada. Esta responsabilidade leva a que esteja numa posição de controlar muita da prova
que corrobora as suas asserções. Assim, o auditor deve reforçar o seu ceticismo profissional,
isto é, encontrar um equilíbrio entre a desconfiança e a absoluta confiança no orgão de gestão e
para isso deve sustentar a sua opinião em prova suficiente e apropriada. Ao realizar o seu
trabalho de estar em alerta para quaisquer circunstâncias que possam aumentar o seu ceticismo,

como é o caso de indicios de fraudes, situações que resultem num aumento do risco inerente
(como é o caso da empresa ter intenções de ser admitida a cotação em bolsa), prova de
auditoria que contradiga outra prova de auditoria obtida, circunstncias que surgiram a
necessidade de procedimentos de auditoria adicionais e informação que ponha em causa a
fiabilidade de documentos.
1. Asserções das demonstrações financeiras

Por cada uma das principais componentes das demonstrações financeiras: (1) classes
de transacções, (2) saldos e (3) apresentação e divulgação. O orgão de gestão é visto como
estando, implicitamente ou explicitamente, fazendo afirmações relacionadas com a propriedade,
com a valorização, com o reconhecimento, com a apresentação e divulgação, etc. Que se
tomam por verdadeiras.
As asserções subjacentes às demonstrações financeiras, de acordo com a ISA 3153, são

as seguintes:
Quadro 4.1- Asserções subjacentes às demonstrações financeiras
Relativas a classes Relativas aos saldos finais Relativas à apresentação e divulgação

de transacções
Ocorrência (ocorrence) Existência (existence) Ocorrência (ocorrence)

- as transacções - activos, passivos e interesses - os aconteceimentos e as transacções
e acontecimentos que no capital próprio existem. divulgadas ocorreram.
se encontram regitsados
ocorreram e estão relacionados
com a entidade.
Direitos e obrigações Direitos e obrigações
(rigthts and obligations) (rigthts and obligations)
- a entidade possui ou controla -os eventos divulgados estão
os direitos sobre os activos, e relacionados com a entidade.
os passivos representam
obrigações da entidade.
Plenitude (completeness) Plenitude (completeness) Plenitude (completeness)

- todas as operações - todos os activos, passivos e - todas as divulgações que deveriam
e acontecimentos estão interesses no capital próprio ter sido divulgadas foram de facto
registados. foram registados. divulgadas.
3
A AS nº 15, $11 identifica 5 tipos de asserções, não as relacionando especificamente com as classes de
transacções, com os saldos finais ou com a apresentação e divulgação. Essas asserções são:
existencia/ocorrência, direitos e obrigações, apresentação e divulgação, plenitude e
valorização/imputação.

Rigor e valorização
Rigor (accuracy) Valorização e imputação (accuracy and valuation)
-valores e outros (valuation and imputation) - a informação está adequadamente
dados relacionados - activos, passivos e interesses divulgada e pelas quantias
com transacções e no capital próprio estão apropriadas.
acontecimentos foram registados nas demonstrações
apropriadamente financeiras pela quantia
registados. apropriada. Os rendimentos e
os gastos foram correctamente
imputados.
Corte (cut-off)
- transacções
e acontecimentos foram
registados no período
Contabilístico a que dizem respeito.
Classificação e compreensibilidade
Classificação (classification) (classification and understandability)
- transacções e - a informação financeira foi
acontecimentos foram apresentada e relatada de forma
registados nas contas apropriada, e as divulgações no ABDR
apropriadas. encontram-se descritas com clareza.
Salientamos de que, nem todas as asserções se aplicam a todos os itens das

demonstrações financeiras. O auditor deve ter em atenção as asserções relevantes, ou seja,
aquelas que podem ter uma influência significativa ou na classe de transacções, ou nos saldos
finais ou na apresentação e divulgação.
O objectivo da recolha de prova é o de testar as asserções acima descritas, de modo a

validá-las. Por exemplo, o inventário, a 31 de Dezembro, é o culminar de uma serie de
transacções que ocorreram durante o ano, refletindo as suas várias componentes (matéria-
primas, matérias-subsidiárias, mercadorias), bem como a sua respectiva valorização (custo de
aquisição ou valor realizável líquido, dos dois o mais baixo). Assim, existe o risco das
quantidades que suportam o inventário não estarem correctas, bem como o risco deste não estar
correctamente valorizado.
1.1. Asserções relacionadas com transacções

Ocorrência: todas as transacções e acontecimentos realmente ocorreram e estão
relacionadas com a empresa. Por exemplo, o orgão de gestão afirma que todas as vendas
contabilizadas no exercício são transacções válidas. Assim esta asserção é relevante em relação
às vendas, pois o órgão de gestão pode ter interesse em contabilizar vendas fictícias;

Plenitude: todas as operações e acontecimentos que ocorreram durante o período

foram contabilizados. Por exemplo, se um cliente não contabiliza uma venda, esta conta estará
subavaliada. De referir que a preocupação do auditor em relação a esta asserção é oposta à
preocupação do auditor com asserção da corrência; enquanto a plenitude se traduz numa
subvalorização das vendas, a ocorrência, uma venda que o órgão de gestão diz que ocorreu
uma venda quando de facto não ocorreu, traduz-se numa sobrevalorização das vendas;
Rigor: todos os valores e outros dados relativos a transacções e acontecimentos foram

contabilizados adequadamente e os seus valores acumulados estão correctos, ou seja, foram
adequadamente contabilizados de acordo com os princípios contabilisticos geralmente aceites.
Por exemplo, o normativo contabilistico diz que os activos fixos tangíveis devem ser
contabilizados pelo seu custo de aquisição, acrescido de todos os gastos suportados para
entrarem em funcionamento, se tal acontecer confirma-se a asserção do rigor. Se uma venda
está contabilizada sem o respectivo desconto, pode confirmar a sserção da ocorrência, mas não
se confirma a asserção do rigor;
Corte: o corte é uma afirmação que as transacções e acontecimentos foram

contabilizados no exercício correcto. Os procedimentos do auditor devem assegurar que as
transacções ocoridas antes e após o final do exercício foram contabilizadas no respectivo
período contabilistico. Por exemplo, ao efectuar o teste de corte às vendas à data de 31 de
Dezembro de 2013, o auditor pode examinar uma amostra de guias de remessa e de facturas
emitidas antes do final do ano e após o início do ano seguinte, para assim verificar se as vendas
foram registadas no período correcto. O objectivo é validar que todas as vendas que ocorreram
em N foram contabilizadas em N e não em N+1. Assim, o auditor examina as guias de remessa
para se assegurar que vendas de N+1 não foram contabilizadas em n e que vendas de N não
foram contabilizadas em n+1.
Classificação: esta afirmação está relacionada com a contabilização, nas contas

apropriadas, de todos os acontecimentos que ocorreram durante o período. Por exemplo, se os
gastos com despesas de conservação e manutenção de activos fixos tangíveis foram
devidamente contabilizadas como um activo ou como um gasto, tendo em atenção a política
definida pela empresa.

1.2. Asserções relacionadas com saldos

Existência: Esta asserção está relacionada com os saldos finais dos activos, passivos e
capital próprio, ou seja, se estes realmente existem à data do balanço. Por exemplo: o saldo de
inventário significa que o órgão de gestão afirma que ele existe e que está disponível para
venda;
Direito e obrigações: as afirmações relacionadas com direitos e obrigações referem-se

ao facto da entidade ter direitos sobre os activos e os seus passivos reprentarem obrigações.
Por exemplo, o órgão de gestão atesta que te direitos sobre o inventário evidenciado à data do
balanço, da mesma forma, os montantes evidenciados em financiamentos obtidos, locações,
representam obrigações da entidade e ao mesmo tempo direitos sobre essas locações;
Plenitude: está relacionada com o facto de todos os activos, passivos e capital próprio,
que deveriam ter sido incluídos nas demonstrações financeiras à data de encerramento terem
sido de facto incluídos, Por exemplo, o órgão de gestão afirma que o saldo de fornecedores á
data do balanço representa todas as obigações perante fornecedores que existem a essa data;
Valorização e imputação: a asserção valorização e imputação estão relacionadas com

o facto dos activos, passivos e capital próprio estarem contabilizados pelo valor correcto, bem
como quaisquer gastos ou rendimentos. Por exemplo, os inventários devem ser contabilizados
pelo menor dos seguintes valores, ou o custo de aquisição ou valor realizável líquido, de igual
forma o órgão de gestão afirma que os activos fixos tangíveis são depreciados tendo em atenção
o seu uso.
1.3. Asserções relacionadas com a apresentação e divulgação

Ocorrência, direitos e obrigações: estas asserções relacionam-se com o facto de
acontecimentos, transacções e outros assuntos estarem correctamente divulgados e
relacionados com a entidade. Por exemplo, se o órgão de gestão apresenta os contractos de
leasing celebrados como passivo na rubrica financiamentos obtidos e se as disfusões inerentes
estão adequadamente divulgadas no ABDR, está a afirmar que a transacção correu, que tem
uma obrigação perante o credor e um direito sobre o bem adquirido.
Plenitude: ao testar esta asserção o auditor averigua se todas as divulgações que

deveriam ser efectuadas nas demonstrações financeiras foram efectivamente divulgadas. Assim

o órgão de gestão afirma que todas as divulgações materialmente relevantes foram divulgadas
no anexo ABDR.
Classificação e compreensibilidade: as afirmações classificação e compreensibilidade

estão relacionadas com o facto de a informação financeira ser adequadamente apresentada e
descrita, e se as divulgações são expressas com clareza. Por exemplo, o órgão de gestão afirma
que a dívida de curto prazo vencerá no prozo máximo de um ano.
2. Prova em auditoria
A prova em auditoria é toda a informação utilizada pelo auditor para chegar às
conclusões que servem de suporte à sua opinião.
Na sua abordagem à obtenção de prova o auditor necessita de ter em atenção factores

que podem afectar a credibilidade dessa prova, como é o caso da integridade do órgão de
gestão, do risco económico do cliente, da qualidade do sistema de informação do cliente, da
envolvente e do sistema de controlo interno implementado.
De seguida apresentamos uma abordagem à recolha de provas:
Quadro 4.3. abordagempara a recolha de prova
Passo Preocupações Acção
1. Compreender  Características da indústria  Avaliar a integridade do órgão de gestão

O cliente e a  Integridade do órgão de gestão e  Avaliar o sistema de informação do cliente
Indústria onde pressões que possuam influenciar a  Identificar factores de risco
se inside creditabilidade das demonstrações  Realizar procedimentos analíticos preliminares
financeiras
 Natureza e qualidade do sistema de
informação
 Influência da envolvente
1. Avaliar o risco  Risco inerente  Identificar factores que possam colocar em causa a
de distorções  Risco de controlo confiança na informação fornecida pelo cliente
materiais,  Sistema informático  Fazer um levantamento e avaliação do sistema de
asserção para controlo interno
cada área de
risco do cliente.
2. Testes aos  Que quantidade?  Efectuar procedimentos analíticos e testes aos saldos e
saldos e  Que procedimento? às transacções, corroborando a informação financeira e
transacções  Quando deverá outras informações sobre o desempenho da empresa
ser realizado?
3. Avaliar se a  Necessidade de ajustamentos  Realizar procedimentos analíticos finais e
provarecolhida  Deficiências dos sistemas procedimentos adicionais se necessário
éadequada e  Decidir qual o tipo de relatório a emitir tendo por
emitiro relatório base a prova recolhida.
de auditoria

A prova deve ser suficiente e apropriada. A suficiência está relacionada com a

quantidade de prova que deve ser obtida, dependendo esta do julgamento do auditor (neste
campo o auditor pode utilizar ferramentas estatísticas que o ajudem a determinar a quantidade
necessária). O facto de a prova ser apropriada está relacionado com a qualidade da mesma, ou
seja, se a prova recolhida é relevante efiável. A relevância está relacionada com a asserção
que se pretende testar (exemplo, a resposta a um pedido de confirmação de um slado de um
fornecedor, fornece-nos prova sobre a asserção da existência, mas não nos fornece prova sobre
a asserção da plenitude). A fiabilidade da prova depende das circunstâncias em que é obtida.
Quadro 4.4- Fiabilidade da prova em auditoria
Maior confiança Menor confiança
Prova observada directamente Prova observada indirectamente

(ex. observação da contagem de stocks) (ex. listagem da contagem de stocks
enviada para o auditor)
Documentos gerados externamente Documentos gerados internamente (ex.

(ex. facturas, guias de remessas) guias de entrada, notas de ecncomenda)
Provas enviadas directamente para o Provas remetidas pela empresa ao

Auditor auditor
Prova documental Prova verbal
Documentos originais Fotocópias
Prova gerada internamente através Prova gerada internamente fornecida por

de um sistema eficaz de controlos um sistema ineficaz de controlos
Mais credível
Prova gerada externamente, enviada directamente para o auditor
Prova gerada externamente, mantida na empresa
Prova gerada internamente, confirmada por terceiros
Prova gerada internamente, não confirmada por terceiros
Menos credível
Figura 4.4. Credibilidade da prova

2.1. Tipos de prova de auditoria

Os auditores recolhem provas através de vários procedimentos de modo a reduzirem o
risco de auditoria a um patamar aceitável. Os tipos de provas mais relevantes podem ser
sumariados como se segue:
 Sistema de informação contabilístico: O sistema de informação contabilístico consiste

nos métodos utilizados pela empresa para registar, processar, sintetizar e relatar as
transacções por si efectuadas, bem como para manter um controlo sobre os activos,
passivos e sobre o capital próprio. Uma vez que as demonstrações financeiras são
separadas tendo por base os registos contabilísticos, ao auditor é requerido que, nos
seus papeis de trabalho, evidencie se os valores constantes nas demonstrações
financeiras coincidem ou não com os valores evidenciados no balancete.
 Documental: A prova documental é constituída por uma variedade de documentos que
servem de suporte aos registos contabilísticos efectuados pela empresa, incluindo:
facturas, contractos, extractos bancários, requisições, actas de reuniões dos órgãos
sociais, etc. A credibilidade da prova depende de onde esta é gerada, se dentro da
empresa (ex. Facturas de vendas) ou fora da empresa (ex. Facturas de compras).
Os documentos gerados externamente são considerados mais fiáveis uma vez que têm
origem em terceiros independentes. Dentro dos documentos gerados externamente
deveremos efectuar a seguinte divisão em matéria de fiabilidade: documentos gerados
externamente e enviados directamente para os auditores (ex. Pedidos de confirmações
aos bancos) e documentos gerados externamente, mas mantido nas instalações da
empresa (ex. Facturas de fornecedores, extractos bancários, notas de encomenda de
clientes, contractos). Grande parte dos documentos gerados externamente são mantidos
na empresa, portanto o auditor, ao decidir qual o grau de confiança que deve depositar
nessa prova tem que ter em atenção a susceptibilidade do documento poder ser
adulterado, induzindo-o em erro.
Dada a possibilidade dos funcionários da empresa criar documentos internos para

suportarem transacções fictícias, a relevância destes documentos sai reforçada quando existe
evidência de terem sido confirmados por terceiros (ex. Uma guia de remessa produzida pela
empresa assinada pelo cliente atesta que a mercadoria foi rececionada e fornece uma prova de
que a mercadoria foi entregue).

 Confirmações externas (circularização): Confirmações externas é o processo de obter

e avaliar prova de auditoria por meio de uma comunicação escrita, recebida
directamente de um terceiro, em resposta a um pedido de informação acerca de um item
que afecta as asserções das demonstrações financeiras, incluindo as constantes nas
respectivas divulgações.
O quadro seguinte mostra os itens das demonstrações financeiras que são alvo de
pedido de confirmações:
Quadro 4.5- Confirmações de terceiros
Itens Confirmação de terceiros

Meios Líquidos financeiros Instituições financeiras e Banco de Angola
Contas a receber Clientes e outros devedores
Inventários em poder de terceiros Terceiros que têm a sua guarda as mercadorias
Contas a pagar Fornecedores e outros credores
Locações Locadores
Empréstimos Instituições financeiras e Banco de Angola
Coberturas de seguros Seguradoras
Justo valor (Activos fixos tangíveis, Relatório de especialistas
Propriedades de Investimentos, etc.)
Como vemos pelo quadro acima os pedidos de confirmação são utilizados para testar os
saldos de uma variedade de rubricas. No entanto, as confirmações não constituem prova para
todas as asserções, regra geral são mais eficientes na obtenção de prova para testar a asserção
da existência, não sendo tão eficientes para testar as asserções da plenitude e da valorização.
Os pedidos de confirmação devem ser enviados pelo auditor e as respostas devem-lhe ser
directamente remetidas, evitando que sejam intercetada e adulteradas pela empresa.
A circularização aos advogados tem como objectivo informar o auditor sobre os

processos que a empresa tem pendentes em tribunal, por exemplo: saber quais os creditos
reclamados judicialmente sobre os seus clientes e quais os processos movidos por terceiros
(empregados, clientes, fornecedores, etc..) contra a empresa. Para obter informações o auditor
solicita ao seu cliente que o seu advogado lhe remeta directamente quaisquer informações sobre
processos judiciais, descrevendo-os e indicado qual a provável resolusão do mesmo.
 Inspeção física: Esta prova é obtida através da inspeção física dos activos, sendo a
melhor prova para confirmar a existência de inventários, edifícios, terrenos,
equipamentos de transporte, equipamento básico, caixa, etc. No entanto, a inspeção

física não é prova para testar todas as asserções. Podemos assim dizer que a inspeção
física é uma boa prova para testar a aseerção da existência, no entanto são
necessárioas provas suplementares para testar as asserções de valorização,
direitos/propriedade e plenitude.
 Observação: Através da observação o auditor analisa as actividades da empresa. É um
procedimento geralmente utilizado nos testes aos controlos (representa uma
combinação de questionários, inspeção física e observações, com vista a testar os
controlos implementados pela empresa, com este procedimento o auditor acompanha
uma transacção desde o seu início até que esteja reflectida nas demonstrações
financeiras), verificando se um determinado controlo está ou não ser efectuado pela
empresa, observando os empregados que são responsáveis por efectuar esse controlo.
Por exemplo: verificar se as normas da empresa referentes à contagem de inventários
são cumpridas pelos funcionários que efectuam essas contagens. No entanto, este
procedimento sofre de uma grande limitação – não é um processo discreto. Quando os
funcionários sabem que estão a ser observados alteram o seu comportamento, para
além de que observar a realização dos procedimentos num determinado dia não
constitui prova de como esses procedimentos foram realizados nos outros dias. Por
último, a prova obtida através da observação apenas nos permite testar a asserção da
existência.
 Oral: Durante uma auditoria são muitas vezes colocadas questões a funcionários, a
responsáveis departamentais e ao órgão de gestão. Apesar de ser uma prova mais
persuasiva do que conclusiva, tem a vantagem de direcionar o auditor para outras
formas de obtenção de provas, corroborar provas anteriormente obtidas e orientar o
auditor para questões que possam ter impacto nas demonstrações financeiras. Quando
a prova oral assume um papel-chave na decisão do auditor, ela deve ser documentada
nos seus papéis de trabalho, indicando a fonte, a natureza e a data em foi obtida.
Quando obtida do órgão de gestão essa prova deve ser reafirmada por escrito na
declaração do órgão de gestão.
 Aritmética: Outro tipo de prova de auditoria consiste na confirmação da exactidão
aritmética dos cálculos efectuados pela empresa. De uma forma simplista tomemos
como exemplo as depreciações contabilizadas pela empresa: o auditor vai testar se a
taxa de depreciação aplicada pela empresa é consistente com o período de vida útil
definido, se, aplicando a taxa ao valor depreciável, a depreciação do exercício está de
acordo com a depreciação calculada pela empresa e se as depreciações acumuladas

calculadas pela empresa estão de acordo com as depreciações acumuladas por si
calculadas; o mesmo raciocínio pode ser aplicado às reconciliações bancárias, o auditor
vai confirmar se o saldo do banco corresponde ao saldo constante do extracto bancário,
se o saldo evidenciado pela empresa está de acordo com o saldo do balancete e se as
adições e subtrações a um e a outro estão aritmeticamente correctas.
 Reexecução: Consiste em refazer os procedimentos contabilísticos e de controlo
implementados pela empresa. Enquanto a prova aritmética consiste numa análise dos
cálculos a reexecução envolve a análise de procedimentos. Por exemplo, o auditor pode
comparar os preços de venda constantes das facturas com os preços evidenciados na
lista de preços.
 Analítica: A prova analítica consiste na comparação de informações do exercício com
informações de exercícios anteriores, com os valores esperados ou com os valores do
sector onde a empresa se insere. A expectativa é a de que os valores sejam
semelhantes aos dos anos anteriores, que estejam de acordo com o previsto pela
empresa e dentro dos valores para o sector. Estas comparações são realizadas para
testar a apresentação verdadeira e apropriada de determinadas rubricas do balanço
relacionadas com as asserções da exietência, plenitude e valorização. Quando vários
rácios financeiros confirmam as expectativas do auditor, a fiabilidade deste tipo de prova
é reforçada. Esta prova é influenciada pela existência e pela eficiência dos controlos
instituídos pela empresa, se eles estiverem em funcionamento e forem eficientes, o
auditor tem uma maior confiança nos procedimentos analíticos.
 Inquéritos: Os inquéritos são uma fonte de informação que pode ser corroborada
através de outras provas. A força desta prova está dependente da integridade do órgão
de gestão e do risco de negócio. Esta prova é relevante quando se está a testar as
asserções da plenitude e dos direitos e obrigações (ex. Inquéritos ao advogado da
empresa e ao próprio cliente), bem como obter uma seguarança relativa sobre a
valorização (ex. Discutir possíveis obsolescências dos inventários com o órgão de
gestão). Os inquéritos permitem reunir prova sobre: o sistema contabilístico, passivos
contigentes, mudanças nos procedimentos e na aplicação dos princípios contabilísticos,
mudanças nos critérios de valorização, etc.

Quadro 4.6. Confiança dos procedimentos/Prova
Grau de confiança Tipo de prova

Alto Inspeção física, aritmética, reexecução, confirmação externas
Sistema de informação contabilística, inspeção documental,
inquéritos
Observação, oral
Baixo
3. Procedimentos de auditoria
O auditor executa procedimentos de auditoria de modo a obter prova que lhe permita,
com uma certeza aceitável, pronunciar-se sobre se às demonstrações financeiras estão
apresentadas de uma forma verdadeira e apropriadas em tendo atenção os princípios
contabilísticos geralmente aceites. Concretamente, o auditor pode efectuar três tipos de
procedimentos:
- Procedimentos de avaliação do risco do cliente: desenvolvidos com intuito de compreender

o cliente, a sua envolvente, o controlo interno bem como avaliar o risco de existência de
distorções materialimente relevantes.
- Testes aos controlos: destinados a testar a operacionalidade e a eficiência, na prevenção e

deteção de distorções materiais, dos controlos implementados pela empresa.
- Procedimentos substantivos: destinados a detectar distorções materialmente relevantes que

não tenham sido prevenidas ou detectadas pelo sistema de controlo interno da empresa. Estes
procedimentos dividem-se em procedimentos analíticos, em testes de detalhes aos saldos e às
transações e à apresentação e divulgação.
Os testes de detalhe aos saldos são orientados para verificar se os saldos finais
possuem ou não distorções materialmente relevantes; os testes de detalhe às transacções
destinam-se a verificar se as transacções ocorridas ao longo do ano forma adequadamente
contabilizadas; por último, os testes de detalhe à apresentação e divulgação destinam-se a
verificar se as demonstrações financeiras estão corretamente apresentadas, bem como verificar
se todas as divulgações estão espelhadas de forma apropriada.
Os procedimentos substantivos podem ser realizados ao longo do ano (interinos) ou

após a data das demonstrações financeiras. A realização de procedimentos substantivos

interinos aumenta o risco de auditoria, uma vez que distorções materialmente relevantes podem
ocorrer entre a data do trabalho interino e o final do ano. Este risco pode ser reduzido através da
realização de mais procedimentos substantivos durante o período remanescente ou pelo facto do
auditor ter confiança de que o controlo interno previne e/ou detecta distorções materiais e que
estes continua em funcionamento nesse período.
Quanto maior for o risco inerente e o risco de controlo mais procedimentos substantivos
são realizados. Para uma auditoria ser eficiente em termos de custos, necessáriamente envolve
a selecção de amostras, cuja dimensão deve ser suficiente para reduzir o risco de auditoria a um
nível baixo. Apesar do custo não ser o principal factor de decisão relativamente ao tipo de prova
que o auditor deve obter, é um importante aspecto a ter em consideração.
A ISA 520 define procedimentos analíticos como «avalições da informação financeira por
meio de análises de relacionamento plausíveis entre dados de informação finaceira, bem como
de informação não financeira. Os procedimentos analíticos também abrangem a investigação de
flutuações e de relacionamentos identificados que sejam inconsistentes com outra informação
relevante ou que difiniram de valores esperados por uma quantia significativa».
São vários os métodos utilizados pelo auditor na execução de procedimentos analíticos:

análise de tendências, análise de rácios, testes de razoabilidade e modelos matemáticos,
comparando meses, trimestres, semestres ou anos. Estes procedimentos são utilizados para
detectar diferenças inesperadas ou a ausência de diferenças esperadas, que poderão indicar
distorções nas demonstrações financeiras.
Análise de tendências: consiste na comparação de itens ao longo do tempo, é um

procedimento utilizado pelo auditor em período de estabilidade, uma vez que o seu nível de
precisão é muito reduzido quando a empresa atravessa tempos de instabilidade. Uma análise
simples de tendências envolve, por exemplo, a comparação dos dados do ano anterior com os
dados do ano corrente, ou, numa perspectiva mais complexa, a comparação de vários períodos
de tempo. Segundo Hayes et al. (2005), a análise de tendências é mais precisa quanto estão em
causa dados desagregados, nomeadamente, por segmento ou produto, assim como é mais
precisa em relação a períodos mensais ou trimestrais do que anuais.
Análise de rácios: a análise de rácios consiste em comprações de relações entre dados

financeirs, de dois ou mais períodos, comparações entre dados financeiros e não financeiro
(análise horizontal) ou comparação entre dados de empresas do mesmo sector (análise
sectorial). Trata-se de uma ferramenta muito útil para compreender os acontecimentos recentes

dos negócios, a situação financeira da empresa, para identificar áreas de risco, assim como para
analisar as demonstrações financeiras na perespectiva dos utilizadores de infomação financeira,
permitindo orientar o auditor para procedimentos susbtantivos adicionais em áreas consideradas
de risco.
Tradicionalmente os rácios são classificados nas seguintes quatro categorias:
1. Rácios financeiros
2. Rácios de económico-rentabilidade
3. Rácios de económicos-financeiros
4. Rácios de gestão/actividade
Testes de razoabilidade: Os testes de razoabilidade consistem no desenvolvimento de uma

expectativa explícita através da análise de saldos de contas num único período contabilístico,
assim como das respectivas mudanças desses saldos, utilizando quer dados finaceiros quer
dados não financeiros. Podemos assim dizer que os testes de razoabilidade são procedimentos
que permitem a formulação de uma expectativa tendo em consideração os relacionamentos
esperados entre saldos das contas. Como exemplo, podemos referir que o auditor pode aferir da
razoabilidade do quantitativo global das contribuições para a segurança social, multiplicando as
taxas de segurança social pelo total de remunerações sujeitas a essa taxa, ou multiplicando o
número de unidades vendidas pelo preço unitário podemos aferir da razoabilidade do saldo de
vendas. Estes testes, ao contrário da análise de tendências, apenas utilizam dados do período
em análise, não se procedendo à comparação com dados de períodos anteriores, pelo que se
pode revelar mais acessível, na medida em que o auditor pode ter mais facilidade na obtenção
de dados do período corrente do que dados de períodos anteriores. Este tipo de testes é
geralmente mais utilizado para contas de resultados do que para contas do balanço.
Teste de regressão: A análise de regressão consiste na avaliação do relacionamento entre

uma variável dependente, que corresponde ao saldo do período corrente para o qual se pretende
formular a expectativa, e uma ou mais varíaveis independentes, afim de que tal expectativa
possa ser desenvolvida com um nível de precisão elevado. Esta técnica, ao contrário das
anteriores, exige conhecimentos estatísticos e envolve a utilização de tecnologias de informação.
Em relação aos restantes métodos o teste de regressão tem como principal vantagem o facto de
utilizar várias varíaveis para testar as rubricas das demonstrações financeiras.

Conforme Knechel (2001) a aplicação de um teste de regressão à auditoria compreende seis

passos:
1. Identificar o modelo a estimar;

2. Obter os dados apropriados;
3. Calcular o modelo de regressão;
4. Avaliar a qualidade do modelo;
5. Efectuar as previsões;
6. Comparar as previsões com os resultados.
No primeiro passo o auditor decide qual é a variável que vai estimar (varíavel dependente) e
a varíavel que serve de base à estimativa (varíavel independente). Como exemplo, podemos
ilustrar a relação hipotética entre o custo das mercadorias vendidas (variável dependente) e o
número de horas de mão-de-obra directa (variável independente).
O segundo passo é obter dados a partir dos quais obtenha o valor de β e de α. A nossa base
de dados são os custos das mercadorias vendidas e o número de horas de mão-de-obra directa,
verificados nos dois últimos exercícios para prever o custo das mercadorias vendidas no
exercício corrente. A qualidade da base de dados vai ter um impacto directo na qualidade das
previsões. A informação deve ser fiável e em quantidade suficiente, ou seja, a informação, de
preferencia, deve ter sido auditada, e quanto maior for a sua quantidade melhor. Tendo por base
o exemplo infra, calculamos o valor de β e de α.

Quadro 4.7-ilustração do modelo de regressão
Custo das Horas de

mercadorias mão-de-obra
Mês vendidas (Y) directa (X) Y*X Y2 X2
(em milhares) (em milhares)
N-2
Janeiro 142 9.03
Fevereiro 175 8.80
Março 181 10.91
Abril 150 8.47
Maio 160 9.30
Junho 142 7.17
Julho 154 9.22
Agosto 172 8.98
Setembro 162 6.61
Outubro 179 7.52
Novembro 178 10.84
Dezembro 149 6.42
N-1
Janeiro 169 6.87
Fevereiro 178 10.5
Março 150 10.98
Abril 157 7.49
Maio 173 6.93
Junho 155 7.64
Julho 171 8.96
Agosto 164 9.24
Setembro 162 10.49
Outubro 163 10.85
Novembro 178 10.51
Dezembro 167 10.58
Soma
Média
Adaptado de:Knechel, 2001, Auditing Assurance & Risk, 2ed., South-Western.

CAPÍTULO V: Amostragem em auditoria

O objectivo do auditor, ao usar a amostragem em auditoria, é o de proporcionar uma
base razoável para o auditor concluir quanto à população da qual a amostra é seleccionada.
1. Definições
Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir têm os significados a eles
atribuídos:
Amostragem em auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria em menos de 100% dos

itens de população relevante para fins de auditoria, de maneira que todas as unidades de
amostragem tenham a mesma chance de serem seleccionadas para proporcionar uma
baserazoável que possibilite o auditor concluir sobre toda a população.
População é o conjunto completo de dados sobre o qual a amostra é seleccionada e sobre o

qual o auditor deseja concluir.
Risco de amostragem é o risco de que a conclusão do auditor, com base em amostra, pudesse
ser diferente se toda a população fosse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. O risco de
amostragem pode levar a dois tipos de conclusões erróneas:
a) No caso de teste de controlos, em que os controles são considerados mais eficazes do

que realmente são ou no caso de teste de detalhes, em que não seja identificada
distorção relevante, quando, na verdade, ela existe. O auditor está preocupado com
esse tipo de conclusão errónea porque ela afecta a eficácia da auditoria e é provável
que leve a uma opinião de auditoria não apropriada.
b) No caso de teste de controlos, em que os controles são considerados menos eficazes
do que realmente são ou no caso de teste de detalhes, em que seja identificada
distorção relevante, quando, na verdade, ela não existe. Esse tipo de conclusão
erróneaafecta a eficiência da auditoria porque ela normalmente levaria a um trabalho
adicional para estabelecer que as conclusões iniciais estavam incorrectas.
Risco não resultante da amostragem é o risco de que o auditor chegue a uma conclusão errónea
por qualquer outra razão que não seja relacionada ao risco de amostragem.
Anomalia é a distorção ou o desvio que é comprovadamente não representativo de distorção ou

desvio em uma população.
Unidade de amostragem é cada um dos itens individuais que constituem uma população.
2. Amostragem estatísticavs Amostragem não estatística

Diz-se que uma amostra é não estatística quando o auditor a define tendo por base o
seu julgamento profissional, em detrimento do uso de ferramentas estatísticas. Isto não quer
dizer que este tipo de amostragem implique que os itens que façam parte da amostra sejam
escolhidos de uma forma mais leviana; com efeito, quer na amostragem estatística, quer na
amostragem não estatística, os itens devem ser seleccionados para que o auditor possa
extrapolar as conclusões para a população. Igualmente, as distorções encontradas em ambos os
métodos de amostragem devem ser usadas para estimar o total de distorções na população
(distorção projectada).
No entanto, a amostragem não estatística não fornece quaisquer meios para quantificar
o risco de amostragem, pelo que os auditores podem realizar um trabalho superior ao que seria
necessário, resultando assim numa auditoria mais dispendiosa e mais demorada.
O uso de amostragem estatística não relega para um segundo plano o julgamento do

auditor, mas permite que o risco de amostragem possa ser medido. Através de ferramentas
estatísticas o auditor pode especificar o risco de auditoria que quer correr, sendo a dimensão da
amostra um reflexo desse risco. Assim, a amostragem estatística pode assistir o auditor: na
definição de amostras eficientes; na determinação da dimensão da amostra; e na avaliação dos
resultados obtidos. Porém estas vantagens apenas são obtidas com custos adicionais
relacionados com a formação do pessoal, desenho de planos de amostragem e selecção de
itens para avaliação. Assim, a amostragem não estatística é largamente utilizada pelos
auditores, em especial na realização de testes a populações pequenas.
Podemos então concluir que quer a amostragem estatística quer a amostragem não
estatística podem dotar o auditor de prova suficiente e apropriada.
Quadro 5.2 – Amostragem estatística vs amostragem não estatística
Amostragem não estatística Amostragem estatística

Dimensão da amostra Determinada pelo julgamento do Determinada pela teoria das
auditor probabilidades
Selecção da amostra Qualquer método que, segundo o A amostra deve ser seleccionada
auditor, seja representativo da aleatoriamente, para dar a cada
população: casual, números elementos da população a mesma
aleatórios, tabelas de números hipótese de ser seleccionado
aleatórios, etc.
O auditor poderá também optar por A população a estudar também
utilizar uma amostragem por blocos, pode ser direccionada, ex: análise
ex: analisar todas as transacções de todas as transacções ocorridas

que ocorram nos últimos dias do nos 10 dias antes do fecho do

ano exercício
Avaliação Baseada no julgamento do auditor A inferência estatística é usada para
suportar o julgamento do auditor
Adaptado de: Rittemberg, L; et al., 2010, Auditing a Risk Approach, 7th, South-Western.
3. Amostragem aleatória
O princípio subjacente à amostragem aleatória é o de todos os itens da população têm a
mesma probabilidade de serem seleccionados. No entanto, a amostragem ainda existe, ou seja,
há o risco da amostra seleccionada não possuir as mesmas características essenciais da
população.
A amostra também pode não ser representativa da população real simplesmente porque
a amostra da população é diferente da população real. Os auditores seleccionam uma amostra
com base numa representação material da população. Por exemplo: uma amostra das contas a
pagar pode ser seleccionada a partir de uma listagem obtida do programa de contabilidade
(representação material). Quaisquer conclusões baseadas nessa amostra estão apenas
relacionadas com a população obtida através do programa de auditoria, as conclusões do auditor
não têm atenção que credores podem estar omissos nesta listagem; é essencial que os
auditores se assegurem de que a representação material corresponde a população real, ou seja,
testar as asserções da plenitude e da existência.
O conceito de amostra aleatória tem subjacente que a pessoa que efectue a selecção
não influencie a amostra consciente ou inconscientemente; assim, é requerido que sejam
utilizadas técnicas de selecção imparciais, de modo a obter-se uma amostra verdadeiramente
aleatória.
Algumas dessas técnicas incluem:
 Casual: elementos são retirados ao acaso da população. Deste modo todo elemento da
população tem igual probabilidade de ser escolhido para a amostra.
 Números aleatórios: um dos métodos mais acessíveis para seleccionar itens aleatórios é
o uso de uma tabela de números aleatórios. Exemplo: suponha-se uma população de
facturas de venda, numerada de 1 a 7.000, das quais o auditor pretende extrair
uma amostra aleatória de 65 facturas. Usando uma tabela de números aleatórios
gerada em Excel, o auditor, começando na primeira célula e seguindo o sentido
descendente, selecciona 65 facturas de vendas.

 Por intervalo: envolve a determinação de um intervalo (I) e seleccionar todos os itens de

(I) em (I). O intervalo é apurado dividindo a população (N) pela amostra (n) que
pretendemos seleccionar. Seguidamente o auditor selecciona aleatoriamente um item de
começo (inferior ao intervalo) e em resultado todos os itens da população têm a mesma
hipótese de serem escolhidos. Por exemplo: durante o ano foram contabilizadas 1.500
facturas de compra, tendo o auditor determinado analisar uma amostra de 50 facturas.
Assim sendo,o intervalo é de 30, seo item de começo é o 12 (seleccionado
aleatoriamente) e as facturas seguintes que o auditor vai analisar são a 42,72,102 e
assim sucessivamente.
 Por blocos: A amostragem por blocos consiste em seleccionar todos os itens durante um
determinado período de tempo (ex: todas as facturas relativamente às vendas que
ocorreram em Fevereiro, Junho e Dezembro) ou número sequencial (ex: testar todas as
facturas compreendidas entre os números 5.200 e 5.250).
 Por valores estratificados: estratificação é a técnica de dividir a população em subgrupos
relativamente homogéneos. Estes subgrupos são posteriormente alvo de amostra. Este
método tem como principal vantagem aumentar a eficiência dos procedimentos de
auditoria, uma vez que permite ao auditor relacionar a selecção da amostra com a
materialidade, bem como com as características específicas dos itens e aplicar
diferentes procedimentos aos subgrupos criados. Por exemplo, na selecção da amostra
da rubrica dívidas a receber o auditor pode criar os seguintes subgrupos:
Quadro 5.3 – Exemplo de amostragem estratificada
Estrato Método de selecção

Contas com saldo superior a $100.000 Todas as contas
Contas com saldo superior a $ 50.000 e inferiores a 10 Contas seleccionadas aleatoriamente
$100.000
Contas com saldos inferiores a $ 50.000 5 Contas seleccionadas aleatoriamente
Quando o auditor utiliza a amostragem para os testes substantivos, a estratificação é quase

sempre aplicada. Por exemplo: o auditor não aceita risco de amostragem para itens que por si só
podem ser materialmente relevantes nas demonstrações financeiras; por essa razão o auditor
testa todos os itens que sejam iguais ou superiores à materialidade; enquanto os restantes itens
são seleccionados aleatoriamente.

4. Testes aos controlos

O auditor recolhe evidência sobre a eficiência do sistema de controlo interno
examinando os controlos sobre o processo de relato financeiro, instituídos pela empresa. Os
testes aos controlos apenas são efectuados se o auditor determinar que os mesmos estão
implementados de modo a minimizar a ocorrência de distorções materialmente relevantes e
compreendem: a análise do sistema informático da empresa, o exame da documentação
relacionado com o controlo implementado, a realização de teste de wolkthrough e ou a selecção
de uma amostra de transacções testando as evidencias de que o controlo foi exercido.
Quando o auditor realiza testes aos controlos preocupa-se com dois aspectos:
 Avaliar o risco de controlo demasiado alto: quando a amostra dos testes aos controlos
leva o auditor a avaliar o risco de controlo mais alto do que ele é, o auditor realizará mais
testes substantivos do que aqueles que são necessários. Estes testes, desnecessários,
reduzem a eficiência da auditoria mas não a sua eficácia (detectar distorções materiais
nas demonstrações financeiras).
 Avaliar o risco de controlo demasiado baixo: caso o auditor avalie o risco de controlo
mais baixo do ele realmente é, estará a reduzir, indevidamente, a extensão dos
procedimentos substantivos, podendo estar em causa a eficácia da auditoria.
4.1. Amostragem estatística por atributos

Quando for apropriado realizar testes por amostragem, o auditor utiliza essa amostra para inferir
se o controlo está em funcionamento ou não. A metodologia mais comum é designada de
amostragem por atributos.
Um atributo é uma característica da população. Tipicamente o atributo que o auditor

deseja examinar é determinar se o controlo está ou não a ser efectuado. Por exemplo: evidencia
de que a empresa confrontou a guia de remessa com a nota de encomenda e com a factura,
verificando a sua concordância, antes de autorizar que o pagamento ao fornecedor fosse
efectuado.
Previamente ao apuramento da dimensão da amostra o auditor necessita de determinar

os seguintes aspectos:

 Risco de amostragem: o risco de concluir que os controlos são eficientes quando não o
são. Frequentemente este risco é determinado em função do risco de auditoria, uma vez
que a avaliação do controlo interno vai influenciar a natureza, extensão e oportunidade
dos procedimentos substantivos.
 Taxa de desviotolerável:É uma taxa a partir da qual o auditor concluir que o controlo
não funciona. Esta taxa deve ser estimada a priori de modo a determinar a dimensão da
amostra.
 Taxa de desvio esperada: è natural que por vezes o controlo falhe ou seja
ultrapassado. Estas distorções acontecem quando os funcionários são descuidados, não
são competentes ou então não têm a formação adequada para realizar as funções que
desempenham. Esta taxa é determinada com base na experiencia do auditor e com
base nas distorções encontrados em exercícios anteriores caso se trate de uma
auditoria recorrente.
Os procedimentos de controlo devem ser implementados de modo a assegurar que as

transacções ocorram, são exactas, estão todas registadas e estão adequadamente divulgadas e
classificadas. Os passos para implementar uma amostragem por atributos são os seguintes:
 Determinar o objectivo do teste;

 Definir o(s) atributo(s) e desvios;
 Definir a população, a unidade de amostragem e a plenitude da população;
 Determinar o risco de amostragem, a taxa de desvios tolerável, a taxa de desvio
esperada e a dimensão da amostra;
 Determinar um método eficiente e eficaz de selecção da amostra;
 Testar os itens da amostra;
 Avaliar os resultados da amostragem e concluir sobre os objectivos da auditoria;
 Documentar todas as fases do processo de amostragem.
1º Passo – Determinar o objectivo do teste
O objectivo do teste ao controlo é o de fornecer prova sobre o funcionamento eficiente do

controlo interno. O auditor, no planeamento, inclui testes aos controlos quando prevê que o
sistema de controlo interno funcione. Assim, uma amostra por atributos será seleccionada e
testada de modo a fornecer ao auditor prova de que um determinado controlo está a funcionar de
uma forma eficiente, suportando assim o risco de controlo planeado.
2º Passo – definir atributo e desvios

O atributo é uma característica que proporciona prova de que um determinado controlo está a
funcionar. Vários atributos podem ser testados, no entanto o auditor apenas testa os
procedimentos de controlo mais significativos. Por exemplo: o auditor decide testar a revisão das
facturas de vendas por parte do funcionário da contabilidade, que inclui os seguintes
procedimentos:
 Comparar as quantidades facturadas com as quantidades que constam da guia de

remessa;
 Comparar os preços que constam da factura com os preços definidos pela empresa;
 Testar aritmeticamente as facturas;
 Rubricar uma cópia da factura indicando, desse modo, que o procedimento foi
efectuado.
Os desvios nos procedimentos de controlo devem ser detalhados de modo a que possam ser
corrigidos pelos funcionários. Partindo do exemplo supra podemos dizer que existe um desvio
quando:
 As quantias da factura não coincidem com as quantias da guia de remessa;

 Os preços da factura não coincidem com a lista de preços praticados pela empresa;
 A factura não está aritmeticamente correcta;
 O funcionário não colocou as suas iniciais na cópia da factura.
Estimar a taxa de desvio esperada é importante, pois permite que o controlo não seja rejeitado
quando se verifica que ocorrem um reduzido número de distorções.
3 º Passo – Definir a população, a unidade de amostragem e a plenitude da população
Neste passo o auditor necessita de abordar as seguintes questões:
a) Período de abrangência dos testes: o período refere-se ao período das demonstrações

financeiras.
b) Unidade de amostragem: é o item da população identificado como a base para a
realização do teste. Pode ser um documento, uma assinatura, etc. Por exemplo: se o
auditor quer testar que todas as guias de remessa são facturadas, a unidade de
amostragem seria as guias de remessa.
c) Plenitude da população: o auditor deve tomar medidas para se assegurar de que a
população que está a testar é uma representação da população real. Como

procedimento podemos referir a reconciliação entre o valor constante do balanço com o

valor constante do balancete e a revisão da numeração da população (ex. factura).
4º Passo – determinar o risco de amostragem, taxa de desvio tolerável, a taxa de desvio

esperada e a dimensão da amostra
Uma dimensão de amostra óptima minimizará o risco de auditoria e aumentará a eficiência da

mesma. A dimensão da amostra é afectada pelo risco de amostragem, pela taxa de desvio
tolerável e pela taxa de desvio esperada. Na determinação da dimensão da amostra podemos
utilizar a tabela em anexo (quadro 6.4. – Dimensão da amostra numa amostragem por
atributos. Pag.230).
A determinação da dimensão da amostra utilizando as tabelas supra, é de simples aplicação.

O auditor:
1) Selecciona o risco de amostragem (5% ou 10%), baseado no risco de auditoria;

2) Determina a taxa de desvio tolerável;
3) Determina a taxa de desvio esperada;
4) Determina a dimensão da amostra fazendo a intersecção entre a taxa de desvio
esperada e a taxa de desvio tolerável.
Exemplos
Exemplo 1:
O auditor define o risco de amostragem em 5%, a taxa de desvio tolerável em 8% e a taxa de

desvio esperada em 1%. Pela tabela supra apuramos que a dimensão da amostra é de 58
unidades.
Exemplo 2:
O auditor define o risco de amostragem em 10%, a taxa de desvio tolerável em 6% e a taxa de

desvio esperada em 1%. Pela tabela supra apuramos que a dimensão da amostra é de 64
unidades.
Podemos assim apontar os seguintes efeitos no tamanho da amostra:

Quadro 5.5 – Efeitos do risco de amostragem, da taxa de desvio tolerável e da taxa de desvio
esperada no tamanho da amostra
Risco de amostragem Baixo Alto

Taxa de desvio tolerável Baixo Alto
Taxa de desvio esperada Alto Baixo
Efeito na amostra Maior Amostra Menos Amostra
5º Passo – determinar um método eficiente e eficaz de selecção da amostra
Uma vez determinada a dimensão da amostra, o auditor deve assegurar-se de que ela seja
representativa. Nas amostras aleatórias cada item da população tem a mesma hipótese de ser
seleccionado. A amostragem estatística requer que a selecção seja aleatória, uma vez que
assim é eliminada a hipótese de enviesamento não intencional e maximizada a hipótese da
amostra ser representativa. Na amostragem não estatística o auditor usa o seu julgamento para
seleccionar uma amostragem representativa. Na amostragem aleatória podem ser utilizadas a
amostragem por números aleatórios ou a amostragem por intervalos.
6º Passo – Testar os itens da amostra
Ao testar os itens da amostra, o auditor procura evidência do atributo. Caso não contenham
evidência do atributo é considerado como um desvio.
7º Passo – Avaliar os resultados da amostragem e concluir sobre os objectivos da

auditoria
A avaliação dos resultados da amostra requer que o auditor projecte esse resultado para a
população antes de retirar as suas conclusões. Se a distorção da amostra não é maior que a
taxa de desvio esperada, o auditor pode concluir que o controlo é eficiente, podendo assim
avaliar o risco de controlo de acordo com o que foi inicialmente previsto. Se a taxa de distorções
na amostra exceda a taxa de desvio esperada, o auditor deve avaliar se a projecção da distorção
da amostra na população excede, ou não, a taxa de desvio tolerável, utilizando para o efeito
tabelas estatísticas. Caso a distorção projectada para a população exceda a taxa de desvio
tolerável, o auditor deve ajustar a natureza, a extensão e a oportunidade dos procedimentos
substantivos, uma vez que assume que os controlos não são satisfatórios.
Partindo do exemplo 1 acima explanado os julgamentos do auditor são:
- Um risco de amostragem de 5% significa que o auditor quer limitar a 5% o risco de que a

distorção na população não exceda a taxa de desvio tolerável de 8%. É o equivalente a utilizar
um nível de confiança de 95%.
- A taxa de desvio tolerável é de 8%: se houver mais de 5% de hipóteses de que a distorção na

população seja superior a 8%, o auditor conclui que o controlo não esta a funcionar a um nível
aceitável.
- O auditor não espera encontrar muitas distorções. O auditor estima que o controlo não esteja a
operar com eficiência 1% das vezes. Esta estimativa é baseada na sua experiência.
Na avaliação dos resultados da amostra o auditor deve considerar não só o número de desvios
encontrados mas também as suas características qualitativas. A avaliação do auditor
compreende os seguintes passos:
 Apurar a taxa de desvio: dividindo o nº de desvios pela amostra:

 Determinar a taxa de desvio da população: o auditor utiliza software ou uma tabela para
estimar a taxa de desvio na população, baseada na amostra, que o auditor pode
esperar;
 Considerar os aspectos qualitativos dos desvios: desvios originados por fraudes são
mais preocupantes do que desvios originados por descuidos ou pelo factor dos
funcionários não compreenderem as suas funções.
 Conclusões: Combinando os resultados da amostra com os resultados de outros testes
aos controlos, o auditor determina se os resultados a que chegou corroboram ou não a
avaliação que fez do risco de controlo. Se a extrapolação para a população for inferior à
taxa de desvio tolerável, o auditor pode manter a sua avaliação do risco de controlo; se a
extrapolação para a população for superior à taxa de desvio tolerável, o auditor deverá
rever a sua avaliação preliminar de risco; se o desvio detectado pelo auditor indiciar a
ocorrência de fraudes, o auditor deve avaliar o seu impacto nas demonstrações
financeiras e desenhar procedimentos específicos que permitam detectar o tipo de
desvio observado. Neste caso o relevante não é o número de desvios encontrados mas
sim a sua característica – fraude!
Na extrapolação dos desvios encontrados na amostra para a população utilizamos as seguintes

tabelas (anexo Quadro 6.6 – Extrapolação das distorções na amostra para a população.
Pag 235).

Exemplo
Partindo de uma amostra de 77 unidades numa população de 10.000, o auditor encontrou 5

distorções que não puderam ser ultrapassadas recorrendo a procedimentos alternativos. O
auditor conclui que 6,49% é inferior a 8%, considerando que o controlo funciona de uma forma
eficiente. No entanto, temos que ter em atenção que a decisão do auditor é a de saber se existe,
ou não, um risco superior a 5% de que as distorções detectadas extrapoladas para a população
sejam superiores a 8%. Para chegar a essa conclusão o auditor faz a intersecção da linha do
tamanho da amostra (80) com a coluna das distorções encontradas (5), encontrando o valor de
12.7%, o que significa que existe 5% de hipóteses de que a taxa de distorção da população
exceda 12.7%. como o auditor definiu um limite de 8% e 12,7% excede claramente essa
percentagem, pode concluir que os testes aos controlos não suportam a conclusão de que o
controlo esteja a funcionar de uma forma eficiente.
Ao concluir que os testes aos controlos não são eficientes o auditor necessita de modificar a
extensão, a oportunidade e a natureza dos procedimentos substantivos.
8º Passo – Documentar todas as fases do processo de amostragem
Por último, os auditores documentam todos os aspectos significativos dos oito passos aqui
descritos nos seus papéis de trabalho.
4.2. Amostragem não estatística por atributos

As principais diferenças entre a amostragem por atributos, estatística e não estatística,
estão relacionadas com a dimensão da amostra e com a avaliação dos seus resultados. Na
amostragem não estatística o riscos de controlo é classificado como BAIXO, INTERMÉDIO ou
ALTO e não quantificado como acontece na amostragem estatística.
Na avaliação dos resultados, o auditor compara a taxa de desvio da amostra com a taxa
de desvio tolerável. Caso a taxa de desvio da amostra seja inferior à taxa de desvio tolerável,
pode concluir que o risco de controlo é baixo; à medida que a taxa de desvio de amostra se vá
aproximando da taxa de desvio tolerável, é a cada vez mais provável que a taxa de desvio da
população seja superior à taxa de desvio tolerável. Neste caso o auditor deve usar o seu
julgamento profissional para determinar a partir de que ponto o risco de controlo deve deixar de
ser o inicialmente planeado.

Exemplo
Em determinada empresa foi identificado o seguinte controlo, destinado a registar apenas as

facturas cujo material foi devidamente encomendado e cujo funcionamento no período o auditor
entende dever confirmar:
Quando é recebida a factura do fornecedor são-lhe agrafadas a guia de

entrada emitida pelo armazém, a guia de remessa do fornecedor e a
nota de encomenda correspondentes, são verificadas as quantidades e
os preços, sendo aposta, na factura, a assinatura do responsável por
esta conferência.
A numeração interna das facturas de compra inicia em 7.641 e termina em 11.024. após os
testes foram encontrados 3 desvios.
Ao testar o controlo o auditor estimou uma taxa de desvio esperada de 1%.
Procedimentos Amostragem Amostragem
não estatística estatística

Definir o objectivo Testar se houve comparação entre Testar se houve comparação entre
a factura, NE, GR e GE. a factura, NE, GR, GE.
Definir atributo e desvio Há desvios quando:
- Os 4 documentos não estão

agrafados
- Não é posta a assinatura
- Os 4 documentos agrafados não

dizem respeito ao mesmo bem
Para este teste o auditor efectua

uma inspecção documental
Definir população e unidade de 3.384 Facturas 3.384 Facturas
amostragem
Risco de amostragem Baixo 5%
Taxa de desvio tolerável 4% 4%
Taxa de desvio esperada 1% 1%
Dimensão da amostra 100 (julgamento do auditor) 156 (tabela)
Selecção da amostra Aleatória (usando tabela de Aleatória (usando tabela de
números aleatórios gerada por números aleatórios gerada por
computador) computador)
Desvios detectado 3 3
Projecção de resultados 3% Entre 5.1% e 3.9% (usando tabelas)
Conclusão 1) 2)
1) Podemos concluir que o controlo funciona de forma eficiente porque a taxa de desvio
da amostra é inferior à taxa de desvio tolerável.

2) Dado que o intervalo obtido, 5.1% - 3.9%, o auditor deverá reavaliar a sua avaliação
preliminar do risco de controlo, concluindo que o controlo não está funcionar, a natureza,
a extensão e a oportunidade dos testes substantivos terá que ser revista.
Quando são encontradas falhas nos controlos para além da análise quantitativa, o auditor
deve ter igualmente em atenção o aspecto qualitativo. O auditor deve determinar se a falha
foi intencional ou não, se foi ocasional ou recorrente e qual impacto nas demonstrações
financeira. Caso o auditor apure que a falha foi intencional poderá estar perante um indício
de fraude; no entanto é importante realçar que o facto de o controlo não ser exercido não
implica directamente que o saldo ou as transacções estejam distorcidos.
Os testes aos controlos têm um impacto directo na natureza, na extensão e na oportunidade

dos testes substantivos. Por exemplo: se os testes aos controlos indicam que o cliente não
cruza as facturas de venda com as guias de remessa das mercadorias, o auditor tem
necessidade de efectuar mais testes à asserção do corte de operações. Por outro lado, se
os controlos não funcionam, o auditor deposita menos confiança nos procedimentos
substantivos de revisão analítica e mais nos procedimentos substantivos aos saldos e às
transacções.
5. Testes substantivos
Os procedimentos substantivos são desenhados com finalidade de detectar distorções
causadas por erros ou fraudes, que possam existir nas demonstrações financeiras e que não
tenham sido detectados pelo sistema de controlo interno. Os passos que envolvem a
amostragem em testes substantivos são os mesmos, quer o auditor utilize uma abordagem
estatística ou não estatística:
1) Definir o objectivo de auditoria

2) Definir distorção
3) Definir a população em relação à qual se vai extrair a amostra
4) Escolher uma técnica de amostragem apropriada
5) Determinar a dimensão da amostra
6) Seleccionar a amostra
7) Auditar os itens seleccionados
8) Avaliar os resultados da amostra e extrapolá-los para a população
9) Documentar os procedimentos seguidos e os resultados obtidos

1º Passo: Definir o objectivo de auditoria
O auditor utiliza um mix de amostragem e de outros procedimentos substantivos para testar as

rubricas do balanço. Por exemplo: para testar a asserção da valorização dos inventários, numa
empresa comercial, o auditor selecciona alguns bens, cruzando o valor unitário constante dos
registos contabilísticos, com a factura da compra e as demais despesas acessórias imputáveis à
compra, mas usa igualmente procedimentos analíticos, tais como a rotação de stocks para
verificar a eventual obsolescência de determinados bens.
Especificado o objectivo da auditoria, o auditor determina a população a testar. Por exemplo: se

o objectivo é testar os saldos de clientes à data do balanço, a amostra deve ser seleccionada a
partir do balancete; se o objectivo é testar a plenitude das dividas a pagar, o auditor verifica se
em relação às mercadorias que entraram em armazém foi contabilizada a respectiva factura.
2º Passo: Definir distorção
Podemos definir distorções como uma diferença que afecta a exactidão das demonstrações
financeiras. Se a venda a um cliente foi contabilizada na conta de clientes errada, não deve ser
considerada uma distorção, pois o saldo da conta clientes, no global, está correcto. No entanto,
pode indiciar uma debilidade na estrutura de controlo interno, se por exemplo, foi contabilizada
uma venda em relação à qual não houve qualquer pedido de aquisição por parte do cliente.
Então a rubrica de vendas e de dívidas de clientes estará sobreavaliada, originando uma
distorção nas demonstrações financeiras.
3º Passo: Definir a população em relação à qual se vai extrair a amostra
Entendemos por população a rubrica das demonstrações financeiras que o auditor pretende
testar. Uma vez que os resultados da amostragem apenas podem ser projectados para a
população a partir da qual a amostra foi estraída, é importante para o auditor definir a população.
Por exemplo, uma empresa que possua vários armazéns de mercadorias, se o auditor assistir às
contagens de um armazém apenas pode retirar conclusões sobre a população desse armazém,
não poderá tirar ilações sobre a população dos outros armazéns.
A amostra é seleccionada a partir de uma representação física da população, como é o caso de

um balancete de clientes. O auditor necessita de assegurar-se de que o balancete representa a
população e para isso reconcilia o seu saldo com o saldo que é representado no balanço.
Muitas rubricas do balanço são construídas por número reduzido de itens de grande valor e por
grande número de itens de pequeno valor. Assim, o auditor opta por uma abordagem

estratificada, ou seja, analisa a 100% todos os itens acima de um determinado valor e

aleatoriamente os itens abaixo desse valor.
4º Passo: Escolher uma técnica de amostragem apropriada
Depois de considerar que a amostragem, recorrendo ou não a ferramentas estatísticas, é

apropriada, o auditor vai decidir quais as ferramentas que vai utilizar. A ferramenta estatística
mais comum é a monetary unit sample (MUS). Esta ferramenta é baseada na teoria dos atributos
(descrita anteriormente para os testes aos controlos), mas expressa as suas conclusões em
termos quantitativos.
5º Passo: Determinar a dimensão da amostra
Independentemente do método de amostragem seleccionado, o auditor deve ter em atenção o

risco de amostragem, a distorção tolerável e a distorção esperada. Para apurar a dimensão da
amostra o auditor tanto pode utilizar métodos estatísticos, como métodos não estatísticos4.
A distorção tolerável, atribuída com base na materialidade, representa o máximo de distorções

que o auditor aceita na população sem considerar que coloca em causa a população. A distorção
tolerável dessa população, isoladamente, ou em conjunto com outras distorções encontradas
noutros testes, pode levar o auditor a concluir que as demonstrações financeiras estão
materialmente distorcidas.
A distorção esperada baseia-se nas distorções encontradas em auditorias de anos anteriores e

no conhecimento que tem da população, ou seja são as distorções que o auditor espera
encontrar com base nos procedimentos sustantivos e no seu julgamento.
6º Passo: Seleccionar a amostra e Auditar os itens seleccionados
A amostrgem deve ser aleatória, dando assim hipótese a todos os elementos da população de
serem seleccionados.
8º Passo: Avaliar os resultados da amostra e extrapolá-los para a população
Após a análise dos itens seleccionados o auditor extrapolará as distorções encontradas na

amostra para a população, concluindo se esta apresenta, ou não, distorções materiais.
Quando são detectadas distorções o auditor deve considerar os aspectos quantitativos e os

aspectos qualitativos, em especial se existe algum padrão. Neste caso o auditor deve solicitar ao
cliente que o investigue e que faça as correcções necessárias. Descobrir mais distorções do que
4
De referir que a SAS 111-Audit Sampling Salienta que a dimensão da amostra para uma amostragem
não estatística deve ser consistente com a dimensão apurada numa amostragem estatística.

as inicialmente previstas na fase de planeamento leva o auditor a concluir que a sua estimativa
inicial era optimista e que os controlos não são tão eficientes como o inicialmente previsto. Neste
caso, o auditor reequaciona o planeamento inicialmente efectuado e planeia o resto da auditoria
de acordo com os novos factos.
9º Passo: Documentar os procedimentos seguidos e os resultados obtidos
Todos os passos anteriormente descrito e todas as decisões tomadas pelo auditor devem estar
apropriadamente documentadas, permitindo uma adequa supervisão e servindo de suporte às
conclusões do auditor.
5.1. Amostragem não estatística

Neste tipo de amostra não há controlo matemático sobre o risco de amostragem o
auditor projecta as distorções encontradas e faz o seu julgamento sobre se a rubrica está, ou
não, materialmente distorcida.
Ao determinar a dimensão da amostra o auditor deve ter em consideração que todos os

itens relevantes devem ser testados. Pode seleccionar itens acima de determinado valor, itens
referentes a transacções entre partes relacionadas, itens com saldo contranatura ou entidades
com um grande volume de transacções. Para determinação da amostra os auditores podem
utilizar a seguinte fórmula:
𝑣𝑎𝑙𝑜𝑟𝑑𝑎𝑟𝑢𝑏𝑟𝑖𝑐𝑎𝑋𝑓𝑎𝑐𝑡𝑜𝑟𝑑𝑒𝑐𝑜𝑛𝑓𝑖𝑎𝑛ç𝑎
Tamanho da amostra = ( )
𝐷𝑖𝑠𝑡𝑜𝑟çã𝑜𝑡𝑜𝑙𝑒𝑟á𝑣𝑒𝑙
O factor de confiança é apurado com base na tabela seguinte em atenção a avaliação conbinada
do risco de controlo e do risco inerente e do risco de outros procedimentos susbstantivos de
auditoria falharem na deteção de distorções materiais.
Quadro 5.7.-Factor de confiança para amostragem não estatística
Risco de outros procedimentos substantivos (ex. procedimentos

analíticos) falharem na detecção de distorções materiais
Risco inerente e de contolo combinado Alto Médio Baixo

Alto 3.0 2.3 1.9
Ligeiramente abaixo do alto 2.7 2.0 1.6
Médio 2.3 1.6 1.2
Baixo 1.9 1.2 1.0
Nota: Esta tabela é aplicável quando o auditor espera encontrar poucas distorções na população.Whittington, R.,
Pany, k., 2010, Principles of auditing & other assurance services, McGrawHill.

Por exemplo: a rubrica de clientes apresenta um valor de Akz9.625.000,00, tendo o auditor, na

fase de planeamento, alocado a esta rubrica uma distorção tolerável de Akz250.000,00. A
avaliação da combinação do risco inerente e de controlo é média. Efectuou procedimentos
analíticos aos clientes tendo classificado o risco de não detectar distorções materialmente
relevantes como baixo. Qual será, a dimensão da amostra para os clientes?
Solução:
𝒗𝒂𝒍𝒐𝒓𝒅𝒂𝒓𝒖𝒃𝒓𝒊𝒄𝒂𝑿𝒇𝒂𝒄𝒕𝒐𝒓𝒅𝒆𝒄𝒐𝒏𝒇𝒊𝒂𝒏ç𝒂
𝑫𝒊𝒔𝒕𝒐𝒓çã𝒐𝒕𝒐𝒍𝒆𝒓á𝒗𝒆𝒍
𝑨𝒌𝒛𝟗.𝟔𝟐𝟓.𝟎𝟎𝟎,𝟎𝟎 𝐗 𝟏,𝟐
𝑨𝒌𝒛𝟐𝟓𝟎.𝟎𝟎𝟎,𝟎𝟎
Tamanho da amostra = 46.
Apesar de utilizar amostragem não estatística, é apropriado o auditor efectuar uma amostra com
base em valores estratificados.
População Amostra
Número Valor Número Valor Distorção
≥ 250.000 15 2.350.000,00Akz 15 2.350.000,00Akz 3.000,00Akz
˂ 250.000 225 7.275.000,00Akz 31 500.000,00Akz 2.500,00Akz
Total 240 9.625.000,00Akz 46 2.850.000,00Akz 5.500,00Akz

A idtorção de Akz3.000,00 nos saldos superiores a Akz2250.000,00 não necessita de ser
projectada para a população pois toda a subpopulação foi testada. A distorção de Akz2.500,00
nos saldos inferiores a Akz250.000,00, deve ser projectada para o total da subpopulção. Qual
será a distorção projectada?
Assim, a distorção projectada é de:

𝑫𝒊𝒔𝒕𝒐𝒓çã𝒐𝒏𝒂𝒂𝒎𝒐𝒔𝒕𝒓𝒂
Projecção da distorção: ( ) 𝑿𝒗𝒂𝒍𝒐𝒓𝒅𝒂𝒔𝒖𝒃𝒑𝒐𝒑𝒖𝒍𝒂çã𝒐
𝑽𝒂𝒍𝒐𝒓𝒅𝒂𝒂𝒎𝒐𝒔𝒕𝒓𝒂
𝟐.𝟓𝟎𝟎,𝟎𝟎
Projecção da distorção: (𝟓𝟎𝟎.𝟎𝟎𝟎,𝟎𝟎) 𝑿 𝟕. 𝟐𝟕𝟓. 𝟎𝟎𝟎, 𝟎𝟎 = 𝟑𝟔. 𝟑𝟕𝟓, 𝟎𝟎.
O total de distorções projectadas para a população é de Akz39.375,00 (Akz36.375,00 +

Akz3.000,00), no entanto o verdadeiro montante das distorções pode ser mais elevado.
Devido à probabilidade da população conter mais distorções do que as projectadas,
Rittemberg (2010) sugere que a distorção projectada deve ser multiplicada por 3, no
entanto esta opinião não é compartilhada por outros autores. O valor resultante deve ser
comparado com a distorção tolerável e caso esta seja superior à projecção da distorção, o
auditor conclui que a população parece não estar afectada por distorções materiais. No

caso acima explanado verificamos que a distorção projectada multiplicada por 3 é de:
Akz109.125,00. Como este valor é cerca de 44% da distorção tolerável, o auditor conclui
que o saldo da rubrica é aceitável. À medida que a projecção da distorção se aproxima da
distorção tolerável o auditor conclui que o risco da rubrica apresentar distorções
materiais é grande. Neste cenário o auditor não aceita a rubrica como estando isenta de
distorções materiais, propondo ao órgão de gestão que efectue ajustamentos às
demonstrações financeiras ou efectuando testes adicionais à população para confirmar,
ou não, essa avaliação.
5.2. Amostragem estatística – Monetary Unit Sample (MUS)

A amostragem utilizando a técnica da MUS requer que o auditor determine o risco de detecção,
a distorção tolerável e a distorção estimada nas demonstrações financeiras.
Neste tipo de amostragem a unidade de amostragem é definida em valor, ou seja $ 1, sendo a

população o valor monetário da rubrica que vamos testar (ex. total do saldo de clientes, total do
saldo de fornecedores, etc.). Uma vez que a unidade é definida em valor, um saldo com valor
mais elevado tem mais probabilidade de ser seleccionado do que um saldo de valor mais
reduzido.
A dimensão da amostra é determinada usando a seguinte fórmula:

𝑆𝑎𝑙𝑑𝑜𝑑𝑎𝑐𝑜𝑛𝑡𝑎𝑎𝑢𝑑𝑖𝑡𝑎𝑑𝑎
𝐼𝑛𝑡𝑒𝑟𝑣𝑎𝑙𝑜𝑑𝑎𝑎𝑚𝑜𝑠𝑡𝑟𝑎
𝐷𝑇−(𝐷𝐸X𝐹𝐸𝐷)
Intervalo da amostra= 𝐹𝐶
Em que:
DT = distorções tolerável FED = factor de expansão da distorção
DE = distorções esperada FC = factor de confiança
O número de itens a seleccionar (a amostra) é dado pelo quaciente entre o valor da população e
o intervalo da amostra.
O factor de confiança (zero distorções) associado ao risco de detecção é obtido a partir do

Quadro 6.8. que reconhece os diversos factores de confiança para diferentes níveis de confiança
e de distorções. Por outro lado, o factor de expansão da distorção aparece na parte superior da
tabela, sendo utilizado com o objectivo de aumentar o tamanho da amostra no caso de se

esperar encontrar qualquer distorção e impedir, desta forma, que as conclusões não permitam
aceitar o saldo quando este é correcto.
Quadro 5.8. factores de confinça e de expansão
Risco de detecção 1% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 50%

Factor de confiança
(0 distorções) 4,61 3,00 2,31 1,90 1,61 1,39 1,21 0,70
Fator de expansão da distorção 1,90 1,60 1,50 1,40 1,30 1,25 1,20 1,10
Factor multiplicativo do erro de
amostragem
Erro
1 1,03 0,75 0,58 0,48 0,39 0,31 0,23 0,00
2 0,77 0,55 0,44 0,34 0,28 0,23 0,18 0,00
3 0,64 0,46 0,36 0,30 0,24 0,18 0,15 0,00
4 0,56 0,40 0,31 0,25 0,21 0,17 0,13 0,00
5 0,50 0,36 0,28 0,23 0,18 0,15 0,11 0,00
6 0,46 0,33 0,26 0,21 0,17 0,13 0,11 0,00
7 0,43 0,30 0,24 0,19 0,16 0,13 0,10 0,00
8 0,41 0,29 0,22 0,18 0,14 0,12 0,09 0,00
9 0,38 0,27 0,21 0,17 0,14 0,11 0,08 0,00
10 0,36 0,26 0,20 0,17 0,14 0,10 0,08 0,00
Exercício
O auditormpretende testra as asserções da existência e da valorização da conta dívidas de

clientes. Esta conta é composta por 275 clientes, apresentando um saldo a 31 de Dezembro
de Akz1.200.000,00. O risco em auditoria foi classificado baixo, sendo de detção de 5%. A
distorção tolerável é de Akz75.000 e a distorção esperada de Akz20.000,00.
Calcular o tamanho da amostra e o intervalo da amostra.
Solução:
O intervalo da amostra é dado pela seguinte fórmula:
𝑨𝒌𝒛𝟕𝟓.𝟎𝟎𝟎 –(𝑨𝒌𝒛𝟐𝟎.𝟎𝟎𝟎 𝐗 𝟏,𝟔𝟎)

Intervalo da amostra = = 𝟏𝟒. 𝟑𝟑𝟑, 𝟑𝟑
𝟑
𝑨𝒌𝒛𝟏.𝟐𝟎𝟎.𝟎𝟎𝟎,𝟎𝟎
Assim, o tamanho da amostra é de: ( ) = 𝟖𝟒
𝑨𝒌𝒛𝟏𝟒.𝟑𝟑𝟑,𝟑𝟑

CAPÍTULO VI. Controlo interno

O auditor independente executa os seguintes passos na avaliação do controlo
interno:
 Levanta o sistema de controlo interno;

 Verifica se o sistema levantado é o que está sendo seguido na prática;
 Avalia a possibilidade de o sistema revelar de imediato erros e irregularidades;
 Determina tipo, data e volume dos procedimentos de auditoria.
O auditor está interessado em valores significativos, referentes a erros ou

irregularidades, que afectam as demonstrações financeiras, podendo conduzir os leitores a
terem um entendimento erróneo sobre estas demonstrações. Um bom sistema de controlo
interno funciona como uma "peneira" na detecção desses erros ou irregularidades. Portanto, o
auditor pode reduzir o volume de testes de auditoria na hipótese de a empresa ter um sistema de
controlo interno forte; caso contrário, o auditor deve aumentá-lo. A nota 0 (zero) representa que
não existem controlos e a nota 8 (máxima) significa que o controlo interno é excelente. Observe
que o auditor sempre executa testes, mesmo no caso de o sistema de controlo interno ser
excelente.
1. Definição
O controlo interno representa em uma organização o conjunto de procedimentos,
métodos ou rotinas com os objectivos de proteger os activos, produzir dados contabilístico
confiáveis e ajudar a administração na condução ordenada dos negócios da empresa.
Os dois primeiros objectivos representam controlo contabilístico e o último, controlos

administrativos.
São exemplos de controlos contabilísticos:
 Sistemas de conferência, aprovação e autorização;

 Segregação de funções (pessoas que têm acesso aos registos contabilísticos não
podem custodiar activos da empresa);
 Controles físicos sobre activos;
 Auditoria interna.

São exemplos de controlos administrativos:
 Análises estatísticas de operatividade por linha de produtos;

 Controle de qualidade;
 Treinamento de pessoal;
 Estudos de tempos e movimentos;
 Análise das variações entre os valores orçados e os incorridos;
 Controlo dos compromissos assumidos, mas ainda não realizados economicamente.
O objectivo principal do auditor externo ou independente é emitir uma opinião sobre as

demonstrações financeiras auditadas. Logo, o auditor deve somente avaliar os
controlosrelacionados com estas demonstrações, que são, no caso, os controlos contabilísticos.
Evidentemente, se algum controlo administrativo tiver influência nos relatórios da contabilidade, o
auditor deve considerar também a possibilidade de avaliá-lo.
2. Princípios Fundamentais Dos Controles Contábeis

A administração da empresa é responsável pelo estabelecimento do sistema de controlo
interno, pela verificação de se está este sendo seguido pêlos funcionários, e por sua
modificação, no sentido de adaptá-lo às novas circunstâncias.
2.1. Responsabilidade
As atribuições dos funcionários ou sectores internos da empresa devem ser claramente
definidas e limitadas, de preferência por escrito, mediante o estabelecimento de manuais
internos de organização.
As razões para se definirem as atribuições são:
 Assegurarque todos os procedimentos de controlos sejam executados;

 Detectar erros e irregularidades;
 Apurar as responsabilidades por eventuais omissões na realização das transacções da
empresa.
Apresentaremos a seguir alguns exemplos de tarefas internas de controlo, para as quais

precisam ser definidos os empregados responsáveis:
 Aprovação de aquisição de bens e serviços;

 Execução do processo de aquisição (cotação de preços, selecção do fornecedor e

formalização da compra);
 Certificação do recebimento de bens ou prestação dos serviços;
 Habilitação do documento fiscal do fornecedor para pagamento (confronto da nota fiscal
do fornecedor com contrato, ordem de compra etc.);
 Programação financeira do pagamento;
 Guarda de talonários de cheques em branco;
 Preenchimento dos cheques para pagamento;
 Assinatura de cheques;
 Pagamento ao fornecedor;
 Aprovação de venda;
 Preparo da nota fiscal de venda, fatura e duplicata;
 Controlo de cobrança de vendas a prazo;
 Programação financeira do recebimento;
 Recebimento de numerário;
 Preparo do recibo de depósito;
 Depósito do numerário em banco;
 Controlo dos registos de empregados;
 Determinação dos valores a pagar aos empregados;
 Pagamentos aos empregados;
 Controlo físico sobre os activos (dinheiro em caixa, cautelas de títulos, estoques etc.);
 Registo contabilístico das operações da empresa.
2.2. Rotinas internas

A empresa deve definir no manual de organização todas as suas rotinas internas.
Essas rotinas compreendem:
 Formulários internos e externos, como, por exemplo:

 Requisição de aquisição de material ou serviços;
 Formulário de cotação de preços (para solicitar preços aos fornecedores);
 Mapa de licitação (para seleccionar o fornecedor que ofereceu as melhores condições
comerciais);
 Ordem de compra (para formalizar a compra junto ao fornecedor);

 Aviso de recebimento de material (evidência do recebimento de bens comprados);

 Mapa de controlo de programação financeira;
 Fichas de lançamento contabilístico;
 Boletim de fundo fixo (para fins de prestação de contas dos valores pagos através do
caixa);
 Carta de comunicação com os bancos;
 Formulário de devolução de material;
 Pedido de vendas;
 Adiantamento para viagem;
 Relatório de prestação de contas de adiantamento para viagem;
 Instruções para o preenchimento e destinações dos formulários internos e externos;
 Evidências das execuções dos procedimentos internos de controlo (assinaturas,
carimbos etc.);
 Procedimentos internos dos diversos sectores da empresa, como, por exemplo:
 Compras no país e no exterior;
 Contas a pagar;
 Programação financeira;
 Controlo de faturamento;
 Créditos e cobrança;
 Vendas;
 Fiscal;
 Almoxarifado;
 Controladoria.
2.3. Acesso aos activos

A empresa deve limitar o acesso dos funcionários a seus activos e estabelecer controlos
físicos sobre esses. O acesso aos activos da empresa representa:
 Manuseio de numerário recebido antes de ser depositado em conta corrente bancária;

 Emissão de cheque sozinho (única assinatura);
 Manuseio de cheques assinados;
 Manuseio de envelopes de dinheiro de salários;
 Custódia de activos (dinheiro em caixa, cautelas de títulos, estoques, imobilizado etc.).

São exemplos de controlos físicos sobre activos:
 Local fechado para o caixa;

 Guarda de títulos em cofre;
 A fábrica deve ser totalmente cercada e na saída os funcionários ou terceiros
com embrulhos e carros devem ser revistados (poderiam estar levando indevi
damente bens da empresa).
Cabe destacar que o acesso aos activos pode ser de forma directa (fisicamente) ou de
forma indirecta, por meio da preparação de documentos que autorizam sua movimentação.
2.4. Segregação de funções

A segregação de funções consiste em estabelecer que uma mesma pessoa não pode ter
acesso aos activos e aos registos contábeis, devido ao facto de essas funções serem
incompatíveis dentro do sistema de controlo interno.
Os registos contabilísticos compreendem o razão geral e os registos iniciais, intermediário e

final. O acesso a esses registos representa as pessoas que os preparam ou manuseiam
informações que servem de base para sua elaboração, em circunstâncias que lhes permitem
modificar os dados desses registos. Por exemplo, caso o funcionário tivesse acesso aos activos
e registos contabilísticos, ele poderia desviar fisicamente o activo e baixá-lo contabilmente para
despesa, o que levaria a ocultar permanentemente essa transacção.
2.5. Confronto dos activos com os registos

A empresa deve estabelecer procedimentos de forma que seus activos, sob a
responsabilidade de alguns funcionários, sejam periodicamente confrontados com os registos da
contabilidade. O objectivo desse procedimento é detectar desfalque de bens ou até mesmo
registo contabilístico inadequado de activos.
São exemplos desse confronto:
 Contagem de caixa e comparação com o saldo do razão geral;

 Contagem física de títulos e comparação com o saldo da conta de investimentos do
razão geral;

 Conciliações bancárias (reconciliação, em determinada data-base, do saldo da conta

corrente bancária segundo o razão da contabilidade, com o saldo pelo extracto enviado
pelo banco);
 Inventário físico dos bens do estoque e do activo imobilizado, confronto com os registos
individuais e comparação do somatório dos saldos desses registos com o saldo da
respectiva conta do razão geral.
Se a empresa não adopta o procedimento de comparar os activos com os registos

contabilísticos, fica em aberto a possibilidade de o funcionário custodiante apoderar-se
indevidamente do activo sem que esse fato seja descoberto por muito tempo.
Cumpre ressaltar que esse procedimento de controlo deve ser efectuado por funcionários
que não têm acesso aos activos. Esse fato é evidente, já que o funcionário custodiante poderia
desviar o bem e informar à administração da empresa que os activos existentes concordam com
os registos contabilísticos.
2.6. Amarrações do sistema

O sistema de controlo interno deve ser concebido de maneira que sejam registadas
apenas as transacções autorizadas, por seus valores coretos e dentro do período de
competência. Esse fato exige uma série de providências, tais como:
 Conferência independente do registo das transacções contabilísticas, como, por

exemplo:
 Transporte dos valores dos documentos para os registos iniciais;
 Transporte dos valores dos registos iniciais para os registos intermediários;
 Transporte dos valores dos registos intermediários para os registos finais;
 Transporte dos valores dos registos finais para o razão geral;
 Somas do razão geral e dos registos iniciais, intermediários e finais;
 Conferência independente dos cálculos, como, por exemplo:
 Cálculos da valorização das quantidades de estoques transferidas ou baixadas (matéria-
prima transferida para produtos em processo, produtos em processo transferidos para
produtos acabados e produtos acabados baixados para custo dos produtos vendidos);
 Cálculos das depreciações;
 Cálculos das provisões (imposto de renda, férias, 13º salário etc.);
 Cálculos de actualização de dívidas em moeda estrangeira;

 Cálculos de elaboração das notas fiscais de vendas;

 Conferência da classificação contabilística de todos os registos finais (ficha de
lançamento) por um contador experiente;
 Estabelecimento de controlos sequenciais sobre as compras e vendas, de forma a
assegurar que essas transacções sejam contabilizadas na época devida. Deve ser
centralizado o recebimento e aposta uma numeração sequencial nas notas fiscais de
aquisição dos fornecedores. A contabilidade deve exercer um controle sobre a
numeração sequencial das notas fiscais de compras e vendas, observando se elas estão
sendo contabilizadas dentro do regime de competência;
 As rotinas internas de controlo devem ser determinadas de modo que uma área controle
a outra. Por exemplo, em um sistema de compras e pagamentos, a empresa teria as
seguintes áreas e rotinas envolvidas:
 Sectorrequisitante: informa ao sector de compras, por meio de um formulário de
requisição, que necessita de determinado bem;
 Sectordecompras: verifica se a requisição do sector requisitante foi devidamente
aprovada segundo os limites de competência estabelecidos nas normas internas da
empresa, selecciona os possíveis fornecedores com base em seu cadastro, faz cotação
de preços junto a estes, selecciona o fornecedor que ofereceu as melhores condições
comerciais e efectua a compra;
 Sector de recepção: recebe os bens e a nota fiscal do fornecedor e dá o "certifico",
indicando as quantidades recebidas e que os bens estão em bom estado;
 Sector de contabilidade: recebe a nota fiscal do sector de recepção, faz o lançamento
contabilístico (débito em estoque e crédito em fornecedores) e o envia para
processamento no sector de computador;
 Sector de computador: processa o lançamento contabilístico e remete os relatórios
contabilísticos para o sector de contabilidade;
 Sector de contas a pagar: recebe do sector de contabilidade a nota fiscal, verifica se foi
devidamente certificada pelo sector de recepção, confronta-a com o instrumento
formalizador da compra (ordem de compra ou contrato), enviado directamente pelo
sector de compras, e habilita-a para pagamento;
 Sector financeiro: recebe do sector de contas a pagar a nota fiscal, verifica se foi
devidamente habilitada por esse sector e processa o pagamento;
 Sector de contabilidade: recebe o processo de pagamento do sector financeiro,
verifica se todos documentos estão em ordem, faz o lançamento contabilístico· (débito

em fornecedores e crédito em bancos) e envia para processamento

no sector de computador.
Agora, vamos analisar a possibilidade de algum dos sectores supramencionados colocar

um documento falso no sistema, no sentido de se beneficiar a posteriori do produto do
pagamento:
 Sector requisitante: éimpossível incluir em qualquer fase do sistema um documento

falso, já que esse sector não tem acesso à nota fiscal do fornecedor no processo normal
de compra e pagamento;
 Sector de compras: a mesma situação do sector requisitante;
 Sector de recepção: o sector de contas a pagar detectaria, devido ao fato de que
existiria uma nota fiscal sem que o sector de compras tivesse enviado o instrumento
formalizador da aquisição;
 Sector de contabilidade: o mesmo caso do sector de recepção;
 Sector de computador: a mesma situação do sector requisitante;
 Sector de contas apagar: o documento falso poderia até ser pago; entretanto, o sector
de contabilidade descobriria essa irregularidade por ocasião da análiseda conta de
fornecedores, já que não existiria o crédito (registado pela contabilidade quando do
recebimento do bem) para eliminar o débito pelo pagamento;
 Sector financeiro: a mesma situação do sector de contas a pagar.
2.7. Auditoria interna

Não adianta a empresa implantar um excelente sistema de controlo interno sem que
alguém verifique periodicamente se os funcionários estão cumprindo o que foi determinado no
sistema, ou se o sistema não deveria ser adaptado às novas circunstâncias. Os objectivos da
auditoria interna são exactamente esses, ou seja:
 Verificar se as normas internas estão sendo seguidas;

 Avaliar a necessidade de novas normas internas ou de modificação das já existentes.

2.8. Custos do controle x benefícios

O custo do controle interno não deve exceder aos benefícios que dele se espera obter. Isso
quer dizer que os controles mais sofisticados (normalmente mais
onerosos) devem ser estabelecidos para transacções de valores relevantes, enquanto os
controles menos rígidos devem ser implantados para as transacções menos importantes.
2.9. Limitações do controle interno

As limitações do controle interno são principalmente com relação a:
 Conluio de funcionários na apropriação de bens da empresa;

 Os funcionários não são adequadamente instruídos com relação às normas internas;
 Funcionários negligentes na execução de suas tarefas diárias.
Devido aos pontos relatados, mesmo no caso de a empresa ter um excelente sistema de
controlo interno, o auditor externo deve executar procedimentos mínimos de auditoria.
3. Desfalques temporários e permanentes

Para um funcionário praticar um desfalque, ele tem de ter acesso aos activos da
empresa. Os desfalques podem ser temporários ou permanentes. O desfalque temporário ocorre
quando um funcionário se apossa de um bem da empresa e não altera os registos da
contabilidade (transferindo o activo roubado para despesas).
São exemplos de desfalques temporários:
 O funcionário apodera-se do dinheiro recebido de clientes, proveniente de vendas

aprazo, antes do registo contabilístico do recebimento. Como consequência, fica em
aberto na conta de duplicatas a receber um valor já pago pelo cliente. Esse fato seria
descoberto pelo confronto das duplicatas ainda não recebidas com a conta de duplicatas
a receber da contabilidade ou pela confirmação de saldo junto aos clientes;
 O funcionário assenhoreia-se do dinheiro recebido de clientes, após o registo
contabilístico do recebimento. Consequentemente, foi dado um débito à conta de bancos
no razão geral; entretanto, o dinheiro não foi efectivamente depositado. Esse desfalque
seria descoberto por meio da reconciliação bancária;

 O funcionário apoderou-se de um activo da empresa (dinheiro de caixa, cautelas de

títulos, estoques, imobilizado etc.). Como resultado, o activo continua registado no razão
geral; no entanto, o bem não existe mais fisicamente na empresa. Esse desfalque seria
descoberto pelo confronto dos activos existentes fisicamente com os registos
contabilísticos.
O desfalque permanente ocorre quando um funcionário desvia um bem da empresa e

modifica os registos contabilísticos, de forma que os activos existentes concordem com os
valores registados na contabilidade. Para que suceda esse tipo de desfalque, é necessário que o
funcionário tenha acesso aos activos e aos registos contabilísticos. O funcionário poderia utilizar
os seguintes artifícios para modificar os registos contabilísticos:
 Debitar despesa ou receita e creditar a conta do activo correspondente;

 Subavaliar os débitos ou superavaliar os créditos na conta do activo correspondente e
subavaliar os créditos em conta de receita ou superavaliar os débitos em conta de
despesa ou provisão:
 Mediante erros de somas ou transporte de valores desde o documento suporte da
transacção até o razão geral;
 Mediante erros de somas na apuração do saldo das contas do razão geral.
A seguir, apresentaremos exemplos de desfalques permanentes:
 O funcionário é responsável pelos recebimentos de clientes e pelo preparo dos registos

contabilísticos de vendas e recebimentos: ele desvia um recebimento de vendas a prazo
e baixa a duplicata correspondente contra vendas (débito na conta de vendas e crédito
na conta de duplicatas a receber);
 O funcionário é responsável pelas matérias-primas e pela elaboração de lançamentos
contábeis: ele rouba uma matéria-prima e baixa o bem correspondente para despesa
(débito na conta de despesas diversas e crédito na conta de matéria-prima);
 O funcionário é responsável pelos recebimentos de vendas a prazo e pelo registo
contabilístico das vendas: ele desvia recebimentos de Akz 1.000 e regista as vendas do
mês (débito em duplicatas a receber e crédito em vendas) deduzidas desse valor (erros
de soma ou de transporte de valores);
 O funcionário é responsável pelos recebimentos e pela baixa das duplicatas incobráveis:
ele desvia recebimentos de Akz 5.000 e regista as duplicatas incobráveis baixadas

(débito na provisão para devedores duvidosos e crédito na conta de duplicatas a

receber) acrescidas desse valor (erros de soma ou de transporte de valores);
 O funcionário manuseia recebimentos de vendas a vista para fins de depósito bancário,
após o registo contabilístico inicial, e é responsável pela escrituração do razão geral: ele
desvia recebimentos de Akz 10.000, reduz o saldo da conta de bancos (de forma a
concordar com o saldo real na conta corrente bancária) e o saldo de uma conta de
receita ou aumenta o saldo de uma conta de despesa. Cabe destacar que essa
alteração nos registos contabilísticos é feita mediante apuração errónea dos saldos das
contas do razão geral (débito - crédito = saldo).
4. Levantamento do sistema de controlo interno

As informações sobre o sistema de controlo interno são obtidas das seguintes formas:
 Leitura dos manuais internos de organização e procedimentos;

 Conversa com funcionários da empresa;
 Inspecção física desde o início da operação (compra, venda, pagamentos etc.) até o
registo no razão geral.
As informações obtidas sobre o controle interno são registadas pelo auditor

independente de uma ou do conjunto de duas ou três das formas exemplificadas a
 Memorandos narrativos;
 Questionários padronizados;
 Fluxogramas.
Normalmente, as empresas de auditoria preparam questionários-padrões de controlo

interno para serem preenchidos pêlos auditores. Esses questionários funcionam como um guia,
no sentido de evitar que o auditor omita a avaliação de uma parte importante das operações da
empresa e, também, servem para padronizar a forma de descrição do sistema.
5. Testes de observância do sistema de controlo interno

Os testes de observância consistem em o auditor se certificar de que o sistema de
controlo interno levantado é o que realmente está sendo utilizado. Acontece com frequência que
uma empresa tem um excelente sistema de controlo interno descrito em seu manual de
procedimentos; entretanto, na prática, a situação é totalmente diferente. Caso o sistema em uso

seja diferente do descrito nos manuais internos, o auditor deve alterar as informações sobre o
sistema, anteriormente levantadas, de forma a ajustá-las à situação real existente. Isso quer
dizer que o auditor deve avaliar o sistema que efectivamente está sendo praticado no controle
dos activos da empresa e na produção de dados contábeis confiáveis. O auditor normalmente
cumpre esse procedimento mediante a observação da execução dos trabalhos pêlos
funcionários e da inspecção de documentos e registos contabilísticos.
6. Avaliação do sistema de controlo interno e determinação dos

procedimentos de auditoria
A avaliação do sistema de controlo interno compreende:
 Determinar os erros ou irregularidades que poderiam acontecer;

 Verificar se o sistema actual de controlos detectaria de imediato esses erros ou
irregularidades;
 Analisar as fraquezas ou falta de controlo, que possibilitam a existência de erros ou
irregularidades, a fim de determinar natureza, data e extensão dos procedimentos de
auditoria;
 Emitir relatório-comentário dando sugestões para o aprimoramento do sistema de
controlo interno da empresa.
A seguir, apresentaremos um exemplo da avaliação do sistema de controlo interno

relacionado com vendas:
 Um tipo de erro que poderia ocorrer seria as vendas serem contabilizadas fora da época
devida;
 O segundo passo seria verificar se existem controlos que assegurem que todas as
vendas sejam imediatamente registadas na contabilidade, como por exemplo:
 Emissão de nota fiscal por ocasião da venda de mercadoria e envio de cópia desta para
a contabilidade;
 Funcionário na contabilidade controlando a sequência numérica das notas fiscais e
verificando se todas foram devidamente contabilizadas;
 Guardas no portão da fábrica observando se existe nota fiscal para toda mercadoria que
sai;
 Caso não existam controlos que eliminem a possibilidade de erro mencionada, o auditor
deve estudar com mais detalhe a situação. Se nessa análise ficar evidenciado que a

contabilidade não regista a venda no período de sua competência em função de atraso

no envio de notas fiscais por parte do sector emitente destas, o auditor deve efectuar o
seguinte procedimento de auditoria: obter na data do balanço o número da última nota
fiscal emitida junto ao sector emissor e verificar se essa nota e as de numeração anterior
foram registadas nas demonstrações financeiras sob exame;
 Posteriormente, o auditor deveria fazer sugestões à administração da empresa, por meio
de seu relatório-comentário, no sentido de sanar essa falha de controlo interno.
7. Questionário de controlo interno

A seguir, apresentaremos um modelo resumido de questionário de controlo interno
abrangendo algumas das principais operações da empresa.
7.1. Geral
 As atribuições e responsabilidades dos funcionários, sessões, divisões, departamentos,
gerência e/ou filiais estão claramente definidas nos manuais internos
de organização?
 Os procedimentos sobre as principais actividades da empresa (vendas, recebimentos,
compras, pagamentos, salários, registos contabilísticos etc.) estão também definidos nos
manuais internos da organização?
- A empresa utiliza um manual de contabilidade (estrutura das contas, quando cada conta deve ser
debitada e creditada, modelos padronizados das demonstrações financeiras e relatórios
gerências internos e as práticas contábeis utilizadas) a fim de permitir o registo ordenado e
consistente de suas transacções?
A empresa usa um sistema orçamentado (receitas, despesas, compras de matérias-primas e

bens do imobilizado etc.)?
Os valores incorridos são comparados com os orçados, sendo analisadas as variações anormais
e/ou significativas?
As transacções e os controles estão sujeitos a uma verificação periódica por parte de um sector
de auditoria interna?

7.2. Vendas
 É feito um estudo para concessão do crédito ao cliente antes de ser processada a venda
a prazo (a fim de minimizar as perdas de contas a receber com clientes duvidosos)?
 As informações nas notas fiscais (quantidades, preços, cálculos, impostos, nome e
endereço do cliente etc.) são conferidas de forma a reduzir a possibilidade de ocorrência
de erros?
 Existem controlos que assegurem que todas as vendas sejam imediatamente
contabilizadas? Considere:
 As notas fiscais são numeradas sequencialmente?
 As notas fiscais são emitidas por ocasião da venda?
 Os guardas no portão da fábrica impedem que saiam mercadorias sem as
correspondentes notas fiscais?
 Uma cópia das notas fiscais é enviada para a contabilidade?
 A contabilidade confere a sequência numérica das notas fiscais, verificando se todas
foram recebidas e devidamente contabilizadas?
 Os custos das vendas são registados de forma a não permitir que uma venda seja
contabilizada sem seu custo correspondente? Considere:
 Os custos das vendas são contabilizados concomitantemente ao lançamento de vendas
(apuração dos custos das vendas com base nas quantidades de produtos vendidos
mencionadas nas notas fiscais de vendas)?
 O lucro bruto por produto é analisado em base mensal?
7.3. Recebimentos
 Os controlosactuais asseguram que sejam tomadas providências para as contas a
receber em atraso (análise das contas em base mensal por idade de vencimento)?
 Os controlos existentes garantem que os recebimentos de vendas a prazo sejam
imediatamente depositados na conta corrente bancária da empresa? Considere:
 É limitado o acesso dos funcionários aos recebimentos?
 São segregadas as funções de manuseio de recebimentos e registos contabilísticos?
 Os recebimentos são controlados independentemente por outras pessoas que não os
manuseiam (custódia independente das duplicatas; conferência da sequência numérica

de recibos pré-numerados e checagem de seus valores com os numerários

efectivamente depositados; abertura de envelopes de valores recebidos pelo correio por
duas pessoas etc.);
 Os cheques recebidos são imediatamente cruzados para depósito?
 Todos os recebimentos em espécie são logo depositados em conta corrente bancária,
ou seja, não são utilizados para efectuar pagamentos?
 Existem controlos adequados sobre as vendas a vista? Considere:
 São utilizadas caixas registadoras observáveis pêlos clientes ou recibos pré-
numerados?
 Funcionário, independente daquele que manuseia os recebimentos, verifica se o valor
total da fita da caixa registadora ou do somatório dos recibos (deve conferir a sequência
numérica) concorda com os valores efectivamente depositados na conta corrente
bancária da empresa?
 Os controlosactuais garantem que os recebimentos sejam contabilizados na época
devida? Considere:
 Os recibos pré-numerados ou fitas de caixas registadoras são enviados para
a contabilidade?
 A contabilidade controla as fitas e a sequência numérica dos recibos e checa com os
recibos de depósitos bancários?
 A contabilidade elabora conciliações bancárias em base mensal (poderia detectar um
recebimento não depositado - recibo de depósito falso - e até mesmo omissão ou erro
de contabilização)?
7.4. Compras
 O sistema de controlos assegura que sejam formalizadas apenas as compras
previamente aprovadas e nas melhores condições de mercado? Considere:
 Os sectores internos da empresa emitem requisição de bens ou serviços pré-numerada
e devidamente aprovada e a remete para o sector de compras?
 O sector de compras confere a sequência numérica das requisições e a aprovação?
 O sector de compras tem um cadastro de fornecedores actualizado por natureza de bem
ou serviço?
 É feita cotação de preços junto aos fornecedores, a fim de obter as melhores condições
comerciais?

 A formalização da compra é realizada por escrito (ordem de compra, contrato etc.)?

 Os controlos internos garantem que os bens que passam a ser de propriedade da
empresa ou os serviços a ela prestados sejam as obrigações resultantes dessas
transacções imediatamente contabilizadas? Considere:
 Existe centralização no recebimento das notas fiscais dos fornecedores?
 No momento da chegada do bem à empresa ou da prestação de serviços, é dada nas
notas fiscais uma sequência numérica pelo sector centralizador de seu recebimento
(emitindo um documento interno de recebimento pré-numerado ou aplicando sobre a
nota fiscal um carimbo datador-numerador)?
 O funcionário da contabilidade, que emite o voucherde lançamento contabilístico,
confere a sequência numérica dada nas notas fiscais?
7.5. Pagamentos
 Existe segurança de que somente as compras efectivamente recebidas e de acordo com
seus instrumentos formalizadores são liberadas para pagamento? Considere:
 É dada evidência no verso da nota fiscal de que o bem foi recebido ou de que o serviço
foi prestado?
 Existe um sector de contas a pagar, cujo objectivo é habilitar notas fiscais para
pagamento?
 Esse sector, antes de liberar a nota fiscal para pagamento, confere o documento fiscal
(incluindo somas, multiplicações etc.) com ordem de compra ou contrato e inspecciona
evidência do recebimento dos bens ou da prestação dos serviços?
 Os controlos internos asseguram que os documentos sejam pagos na época devida?
Considere:
 Os vouchersde lançamento contabilístico são emitidos em sequência numérica?
 A área financeira controla a sequência numérica dos vouchers?
 Existem controlos adequados na guarda, preparo e assinatura de cheques? Considere:
 Os talonários de cheques são mantidos em lugar seguro (cofre, por exemplo)?
 Os talonários de cheques são acessíveis apenas às pessoas que os utilizam no curso
normal de suas funções?
 Os cheques são emitidos somente para os documentos habilitados para pagamento pelo
sector de contas a pagar?

 Todos os cheques são nominativos?
 Os cheques são assinados por dois funcionários categorizados?
 Os documentos comprobatórios dos pagamentos (ordem de compra, nota fiscal, factura,

evidência do recebimento do bem ou da prestação do serviço etc.) acompanham os
cheques quando de sua assinatura?
 Ambos os signatários examinam a documentação comprobatória dos pagamentos antes

de assinarem os cheques?
 Os signatários cancelam todos os documentos comprobatórios (rubricando-os, por

exemplo) quando da assinatura do cheque, a fim de evitar sua reapresentação?
 Os controlos internos asseguram que os pagamentos sejam contabilizados em seu

período de competência? Considere:
 Todo o processo de pagamento é enviado para a contabilidade?
 A contabilidade exerce controlo sobre a sequência numérica dos cheques?
7.6. Folha de pagamento

 As funções relativas à folha de pagamento estão claramente definidas e segregadas?
Considere:
 Recrutamento e selecção (recrutar e seleccionar pessoas adequadas para o
desempenho das funções exigidas pela empresa);
 Cargos e salários (determinar os cargos e salários dos novos funcionários dentro da
estrutura organizacional e política da empresa, calcular os novos salários dos
funcionários antigos, manter actualizado o manual interno de cargos e salários etc.);
 Registos internos (manter actualizados e de acordo com as normas internas e legislação
trabalhista os registos de empregados);
 Folha de pagamento (preparo dos relatórios necessários para determinar os
valores a serem pagos aos funcionários, tais como folha de pagamento, carta
de crédito bancária etc.).
 Existem controlos que assegurem a não superavaliação dos salários pagos? Considere:
 As alterações da folha de pagamento (admissões, demissões, horas extras, aumentos
salariais etc.) são previamente aprovadas?

 Os empregados marcam cartão de ponto (evidência de que estão trabalhando

naempresa)?
 As folhas de pagamento são preparadas com base nas informações dos registos de
empregados?
 As informações e os cálculos das folhas de pagamentos e outros relatórios que
determinam as quantias a pagar aos funcionários são conferidos?
 Um funcionário, independente da área de salários, reconcilia o total da folha de
pagamento do mês com o do mês anterior e analisa as diferenças, com o objectivo de
comprovar se todas as alterações da folha de pagamento são autênticas e foram
devidamente aprovadas (a falta desse procedimento permitiria que os funcionários
envolvidos na área de salários colocassem funcionários fictícios, aumentassem seus
salários ou até mesmo incluíssem seus nomes em duplicidade na folha de
pagamentos)?
 Os controlos internos garantem que as folhas de pagamentos sejam contabilizadas em
seu período de competência? Considere:
 Um resumo da folha é enviado para contabilidade?
 Mensalmente as contas do razão geral de salários, descontos e encargos sociais a
pagar são analisadas, sendo qualquer diferença, entre o valor provisionado e o
efectivamente pago, imediatamente investigada?
7.7. Outros assuntos

Outros assuntos poderiam ser incluídos em um questionário de controlo interno. Como
exemplo, citamos os seguintes:
 Controlos físicos sobre os activos;

 Segregação das funções de registo contabilístico e acesso aos activos;
 Segurança na elaboração dos registos contabilísticos;
 Sistema de conferência de cálculos e conceitos na avaliação de activos e passivos;
 Controlos sobre os registos contabilísticos processados pelo computador.

CAPÍTULO VII- Práticas de auditoria financeira

1. Área de Meios Líquidos Financeiros
Os meios líquidos financeiros (MLF) fazem parte do activo corrente, compreendendo a
caixa, os depósitos bancários, outros depósitos e outros instrumentos financeiros 5. São activos
cuja liquidez é imediata, estamos assim a falar dos activos mais líquidos de que as empresas
dispóem. A importância desta área deriva mais de questões qualitativas do que de questões
quantitativas. Para muitas empresas os MLF representam apenas uma pequena parte dos seus
activos. No entanto, o número de transacções efectuadas através desta área (em especial caixa
e depósitos à ordem), ao longo do ano, é normalmente maior do que qualquer outra conta das
demonstrações financeiras, ou seja, trata-se de uma área cujo risco inerente é bastante alto. Os
MLF são essenciais para a sobre vivência da empresa. A incapacidade em pagar as suas
contas, devido a problemas de liquidez, pode originar que esta se torne insolvente, apesar do
lucro das suas operações. Assim, a materialidade desta área é baixa em comparação com as
outras contas do balanço.
De um ponto de vista de gestão, destacamos os seguintes aspectos:
 As empresas devem dispor de fundos suficientes de modo a poderem satisfazer as suas

obrigações de uma forma antempada, caso contrário a sua credibilidade poderá ser
afectada;
 As importâncias aplicadas nos MLF têm uma rentabilidade praticamente nula, devendo
por isso ser mantidas ao nível mais baixo possível. Portanto, as empresas deverão
delinear as suas políticas de pagamentos, de recebimentos e de investimentos, evitando
que grandes impotâncias sejam concentradas nesta área.
 Face à grande quantidade de transacções é necessário que a empresa empreenda uma
política de gestão eficaz e eficiente, e para tal é aconselhável a elaboração de mapas
previsionais que possibilitem prever e antecipar os influxos e exfluxos de tesouraria;
 Os movimentos ocorridos nesta área são de grande importância para detetar erros e
fraudes originados na gestão de outros activos e passivos. O facto de frequentemente
existirem intermediários financeiros torna a prova obtida de grande qualidade.
5
Não são de incluir os instrumentos financeiros que devem ser mensurados ao custo, custo amortizado ou
método de equivalência patrimonial.

1.1. Aspetos de natureza contabilística

Conforme estipulado no SNC “esta classe destina-se a registar os meios financeiros
líquidos que incluem quer o dinheiro e depósitos bancários quer todos os activos ou passivos
financeiros mensurados ao justo valor, cujas alterações sejam reconhecidas na demonstração de
resultados”
Os principais aspetos de natureza contabilística são os seguintes:
 O saldo de caixa deve ser constituído apenas pelos meios líquidos de pagamento;
 Os descobertos bancários devem ser registados na conta financiamentos obtidos
descobertos bancários, sendo apresentados nos passivos;
 Os instrumentos financeiros que não sejam mensurados ao custo, ou ao custo
amortizado, devem ser mensurados ao justo valor;
 As variações do justo valor são levadas directamente a resultados em perdas em
instrumentos financeiros ou em ganhos em instrumentos financeiros;
 Uma transacção em moeda estrangeira deve ser registada no momento do recebimento
inicial na moeda funcional, pela aplicação à quantia de moeda estrangeira da taxa de
câmbio entre a moeda funcional e a moeda estrangeira à data da transacção;
 À data do balanço os itens monetários em moeda estrangeira devem ser transpostos
pela cotação à data de fecho;
 Caso seja adquirido um instrumento financeiro que tenha incorporado juro no valor de
aquisição, este não deve fazer parte do custo de aquisição, devendo ser refletido numa
conta de outras contas a receber ou a pagar.
1.2. Objectivos de auditoria

As características próprias desta área e a sua importância para o negócio obrigam a
que, regra geral, as empresas implementem um sistema de controlo interno eficiente e eficaz. A
confiança que o auditor deposita no sistema de controlo interno determina que uma parte
substancial do seu trabalho seja a realização de testes aos controlos, sem no entanto descurar a
realização de procedimentos substantivos.
O objectivo da auditoria nesta área é determinar se os saldos das contas existem, são
legítimos e razoáveis, estão devidamente valorizados, contabilizados, se o seu acesso e

movimentação é restrito, e se o sistema de controlo interno existente é a propriado e garante a

salvaguarda dos activos.
No trabalho do auditor verificará concretamente se:
 Os saldos constantes no balanço correspondem aos saldos constantes no balancete;

 Os saldos de abertura estão de acordo com os saldos de encerramento do exercício
anterior;
 O montante evidenciado existe, ou seja, não falta dinheiro em caixa e o que está
evidenciado nos activos correspode às respostas obtidas das instituições financeiras no
âmbito do processo de circulação;
 Os saldos estão valorizados de acordo com as normas de contabilidade e relato
financeiro;
 Não foram classificados como MLF activos que não reúnem as características para
serem classificados como tal;
 Estão divulgadas no anexo todas as informações pertinentes;
 Os rendimentos e gastos são imputados ao período respetivo;
 Os saldos evidenciados são adequados às necessidades e à actividade da empresa;
 O controlo interno é adequado e está em funcionamento.
1.3. Problemas frequentes

 A análise das transacções está relacionada com a caixa e com os saldos em instituições
financeiras, o que permite determinar a autenticidade dos mesmos e a sua adequada
apresentação nas demonstrações financeiras;
 A importância de um bom controlo interno está relacionada com o facto da maior parte
das transacções das empresas originarem movimentações nesta área, o que significa
que ocorrência de erros irá implicar repercussões nas contas do activo e do passivo;
 A caixa pode ser facilmente manipulada, sendo fortemente propensa á ocorrência de
fraude e de irregularidades, como é o caso de: contabilização e pagamento de passivos
que não ocorram (serviços não prestados ou vendas não efectuadas) mediante a
emissão de facturas falsas;
 Os depósitos em trânsito devem ser creditados pelo banco num espaço relativamente
curto de tempo. Caso contrário, podemos estar confrontados com indícios de que o

montante foi recebido e contabilizado, mas pode ter havido uma reteção indevida desses
fundos por parte de funcionários.
1.4. Risco inerente

A área dos MLF apresenta um elevado número de transacções, que poderão originar um
grande número de erros se a empresa não implementar um bom sistema de controlo interno.
Acresce o facto de ser um activo que desperta sentimentos de cobiça, logo, propenso a
manipulações, pelo que é importante implementar medidas adequadas de custódia, quer a nível
interno, quer a nível externo.
Para os utilizadores de informação financeira é uma área de grande importância, pois

permite aferir a capacidade da empresa cumprir com as suas obrigações de curto prazo (ex.
através do rácio de liquidez imediata6), convertendo-se, assim, numa área suscétivel de
manipulação caso a liquidez seja escassa. Tal situação poderá ser realizada através de uma
incorreta classificação das dívidas a receber como meios líquidos financeiros ou por intermédio
de uma duplicação de fundos em virtude de transferências entre contas bancárias ocorridas à
data de encerramento.
Por outro lado, a prática de operações que são ocultadas à administração fiscal, e
provavelmente nas demonstrações financeiras, gerará fundos de tesouraria que não estão
espalhados de “saco azul”, são normalmente distribuídos aos proprietários da empresa.
O trabalho do auditor nesta área irá permitir detectar a existência de erros materialmente
relevantes em áreas relacionadas, como é o caso das vendas e das compras.
1.5. Risco de controlo

A avaliação do controlo interno implica o conhecimento dos critérios organizativos e os
controlos implementados pela empresa para um correto funcionamento da área de MLF, com a
finalidade de determinar quais os pontos fortes e os pontos fracos, bem como o alcance,
tempestividade e natureza dos procedimentos que devem ser colocados em prática em função
do nível de confiança que é fornecido pelo controlo interno.
6
Liquidez imediata: (caixa + depósitos + Instrumentos financeiros)/Passivo circulante.

Os aspectos mais relevantes no controlo interno poderão ser decompostos nos

seguintes procedimentos:
a) Estrutura da empresa
b) Pagamento por caixa
c) Recebimentos por caixa
d) Operações com instituições financeiras
e) Fundo fixo de caixa
f) Segregação de funções
g) Custódia dos fundos e de títulos
h) Reconciliações bancárias
i) Outsourcing de tesouraria.
1.6. Procedimentos substantivos

A existência de controlos internos eficazes origina uma diminuição do número de
procedimentos substantivos que o auditor tem que realizar. No entanto, como já foi referido, na
área dos MLF o auditor tende sempre a efcetuar um grande número de procedimentos
substantivos.
Perante um indício de fraude o auditor deverá avaliar o seu impacto sobre o sistema de
controlo interno e comunicar a vulnerabilidade detectada aos responséveis da empresa. Deverá
efectuar inspeções documentais mais exaustivas e formular as perguntas que considere
necessárioas para dissipar quaisquer dúvidas que possam pairar sobre as provas recolhidas
anteriormente.
Em relação às provas de detalhes aos saldos, estas incluem:
a) Contagem de caixa
A contagem da caixa é a inventariação física dos fundos que constituem a caixa. Esses
fundos podem ser: notas, moedas, documentos comprovativos de despesas efectuadas e
excepcionalmente, cheques que ainda não tenham sido depositados no banco. Trata-se de
prova mais usual em auditoria para comprovar o saldo da caixa.
b) Circularização de terceiros
Esta prova tem como finalidade verificar a existencia dos saldos dos MLF à data do balanço,
mediante o envio de cartas às instituições financeiras com as quais a empresa trabalha, bem

como o Banco. Regra geral devem ser circularizadas todas as instituições financeiras com
as quais a empresa trabalha, embora saibamos que, face aos elevados custos cobrados por
estas, nem sempre é possivel. No entanto, as instituições financeiras com as quais a
empresa tenha um maior envolvimento devem ser sempre circularizadas.
c) Análise das reconciliações bancárias
A empresa deve efectuar reconciliações bancárias com uma periodicidade regular. Assim, o
auditor solicitará cópia das reconciliações que pretenda verificar, a partir das quais analisará
os seguintes aspectos:
- A exactidão aritmética;
- A comprovação, através de documentos de suporte, de todas as diferenças de

reconciliação.
- A posterior contabilização das diferenças detectadas na reconciliação.
Após a análise das reconciliações bancárias o auditor deverá arquivar toda a documentação
resultane do processo de circularização e de reconciliação, bem como os eventuais ajustes
propostos à empresa.
d) Especialização dos juros e valorização dos instrumentos financeiros
Verificar a adequação dos juros dos depósitos à ordem e dos depósitos a prazo e se os
gastos ou rendimentos dos instrumentos financeiros mensurados ao justo valor foram
correctamente imputados no exercício.
Em relação às provas de detalhe às transacções, estas incluem:
e) Prova de corte
É conveniente comprovar os movimentos efectuados nas datas imediatamente antes e após

o fecho do exercício. Para tal, o auditor tem por base o extrato bancário enviado pela
instituição financeira, realizando os eguintes procedimentos:
- Comparação entre os depósitos bancários evidenciados no extrato e os movimentos

efectuados pela empresa na conta de clientes;
- Assegurar que os pagamentos que foram efectuados com data posterior ao encerramento,
correspondem a compras e a gastos do exercício e que estavam contabilizados como
dívidas a pagar à data de encerramento.
Conclusões

 Um grande volume de transacções resulta num elevado risco inerente;

 Os controlos são geralmente elevados e testados em simultâneo com o ciclo das
compras e das vendas;
 Reconciliações bancárias são um controlo importante na deteção e prevenção de
erros e fraudes;
 Os saldos finais de MLF são relativamente pequenos mas têm uma grande
importância na liquidez da empresa;
 Apesar do auditor classificar o risco de controlo nesta área como baixo, não deixará
de fazer um grande volume de testes substantivos;
 Os procedimentos analíticos são pouco utilizados nesta área;
 Os testes de corte são feitos em simultâneo com os testes de corte no ciclo das
compras e das vendas;
 É imortante verificar as trasacções entre bancos que se efectuaram no final do ano;
 Os principais testes substantivos a realizar nesta área são: contagem do caixa,
reconciliações bancárias, circularização dos bancos e testar se os itens de
reconciliação ainda estão em aberto no ano seguinte.
Caso prático: Confere ao Docente.
2. Área de Compras, fornecimentos e dívidas a pagar

Nesta área analisaremos um amplo grupo de contas, pelo que, como mponto de partida,
vamos estruturar o conteúdo da mesma. A área compras, fornecimentos e dívidas a pagar
abrange quatro grandes blocos:
- Compras de bens e serviços relacionadas com operações correntes da empresa;
- Dívidas a pagar relacionadas com operações correntes da empresa (forncedores conta

correntes, fornecedores títulos a pagar e adiantamento de clientes);
- Dívidas a pagar não relacionadas com operações correntes da empresa (fornecedores de

investimento);
- Outras contais a pagar (Estado, pessoal e passivos financeiros).
A auditoria à área de compras, fornecimentos e dívidas apagar tem como objectivo

determinar a exactidão das dívidas comerciais, procurando aferir se há omissões e comprovar

que estas são geradas num ciclo com suficientes elementos de controlo interno para que não
seja contraído nenhum passivo não desejado.
Os documentos com relevâncias contabilísticas, utilizados mais habitualmente, são as

ordens de compra, que é um pedido a um fornecedor para que sejam fornecidos determinados
bens ou serviços em determinadas condições, as guias de recepção, documentos justificativos
da entrega da mercadoria, e as facturas, que são os documentos emitidos pelo vendedor.
2.1. Aspectos de natureza contabilística

Os aspectos contabilísticos mais importantes neste ciclo são os seguintes:
- Balanceamento entre gastos e rendimentos;
- No balanço há que distinguir entre dívidas correntes e dívidas não correntes;
- As dívidas expressas em meoda estrangeira são inicialmente reconhecidas à taxa de câmbio

em vigor na data da transacção. À data do balanço o valor da dívida deve ser trasposto pelo uso
da taxa em vigor essa data. As diferenças de câmbio resultantes da liquidação de dívidas a taxas
diferentes das que foram inicialmente contabilizadas no exercício, ou relatadas em
demonstrações financeiras anteriores, devem ser reconhecidas nos resultados do período em
que ocorram.
- As dívidas não correntes são mensuradas ao custo amortizado.
2.2. Objectivo de auditoria

As compras, fornecimentos de dívidas a pagar representam, na generalidade das
empresas, uma importante fatia dos gastos, logo, são uma componente importante no
apuramento dos resultados. Esta área está relacionada com a aquisição de importantes activos,
como é o caso de mercadorias, matéria-primas e imobilizado que, de uma forma individual, são
geralmente, itens materialmente relevantes nas demonstrações financeiras, tal como acontece
com as dívidas a pagar.
Os objectivos da auditoria serão centrados na análise da sobre ou subvalorização dos

gastos, dos fornecedores de investimentos e das dívidas a forncedores ou outros credores.
Concretamente podemos estabelecer os seguintes objectivos:
 Os saldos do balanço estão de acordo com os saldos do balancete;

 As dívidas a pagar a fornecedores e a outros credores, são autênticas, encontram-se

suportadas pelas mercadorias recebidas, serviços utilizados ou quaisquer outras
operações efectuadas pela empresa;
 Nas compras efectuadas foram incorporados todos os gastos devidos;
 A empresa realisa teste para se assegurar de um adequado corte de operações,
contalizando os passivos no período devido;
 Todas as informações pertinentes estão divulgadas no Anexo.

Os problemas mais relevantes nesta área têm a sua origem na incorrecta classificação e
valorização dos saldos, na existência de passivos ocultos, no corte de operações e na
valorização dos passivos em moedas estrangeira.
As provas substantivas recolhidas pelo auditor deverão permitir obter evidência

necessária e suficiente sobre as transacções e os saldos. Com essa finalidade o programa de
auditoria a desenvolver deverá contemplar os seguintes aspectos:
 Obter prova suficiente que permita concluir sobre a validade das compras;
 Analisar as facturas (teste à exactidão aritmética, IVA, etc..);
 Investigar qualquer informação que chegue ao seu conhecimento relacionada com este
ciclo que possa originar um erro significativo nas dívidas a pagar.
2.4. Risco inerente

Esta área apresenta várias características suscetíveis de originar um elevado risco
inerente.
Em primeiro lugar, o grande número de transacções que se processam, o que é um

factor de risco, uma vez que erros podem ocorrer. Por outro lado, a proliferação de desccontos,
em determinados sectores, pode originar divergências com os fornecedores em relação à
aplicação das condições contratualizadas. Em segundo lugar, o corte de operações e a presença
de bónus ligado ao volume de compras anuais pode originar erros relacionados com o registo
das compras e dos descontos. Em terceiro lugar, a fiscalidade inerente às compras (exclusão do
direito à dedução, sujeitos passivos que efectuam operações que conferem direito à dedução e
operações que não conferem direito à dedução). Em quarto lugar, a contratação de fornecedores

é um processo crítico, e a ausência de controlos de autorização adequados e devidamente

segregados podem favorecer o surgimento de fraudes. Em quinto lugar, a tentação que o órgão
de gestão pode ter em subavaliar os gastos de modo a reportar lucros fitícios, ou pressões para
subavaliar as dívidas a pagar para camuflar problemas de liquidez. Por último, a tentação que os
funcionários da empresa podem ter para efectuar compras e pagamentos não autorizados ou
para se apropriarem indevidamente de activos.

O auditor deve analisar o ambiente de controlo na avaliação do risco. Essa avaliação
compreende os seguintes factores:
 A integridade e valores éticos são qualidades importantes, pois há numerosas

oportunidades para os empregados cometerem fraudes e para os gestores emitirem
relatórios financeiros fraudulentos;
 O compromisso da gestão para com a competência deve estar evidenciado na atribuição
de cargos e na formação contínua ministrada aos seus funcionários;
 A estrutura da empresa e delegação de autoridade e responsabilidade aos
intervenientes neste ciclo devem ser devidamente comunicadas, evidenciando a
autoridade e a responsabilidade de cada inteveniente, bem como os canais de
comunicação ao seu dispor.
O processo de compra de bens envolve os seguintes passos que, sempre que

praticável, devem respeitar a segregação de funções, competindo a verificação do trabalho de
cada indivíduo ou departamento, a outro indivíduo ou departamento:
1º. Requisição dos bens ou serviços
2º. Emissão das ordens de compra
3º. Recepção dos bens
4º. Verificação e confirmação da factura do fornecedor
5º. Contabilização da obrigação
6º. Pagamento da obrigação
7º. Contabilização do pagamento.


O alcance, extenção e profundidade dos procedimentos substantivos dependerá da
avaliação do controlo interno.
Os fornecedores, regra geral, representam as maiores obrigações correntes expressas

no balanço e são um factor determinante na avaliação da solvência da entidade no curto prazo.
O facto de ser uma área em que ocorrem muitas transacções torna-a particularmente suscetível
à ocorrência de erros e de fraudes. O grande problema desta área está relacionado com uma
subavaliação dos passivos, uma vez que o órgão de gestão poderá sentir-se tentado a
apresentar demonstrações financeiras que aprsentem uma posição financeira mais favorável.
Como ponto de partida na execução de procedimentos substantivos o auditor deverá

verificar se o balancete de abertura está de acordo com o balancete de encerramento do ano
anterior e obter uma listagem dos créditos por liquidar à data do balanço (conferindo a sua
exactidão aritmética e se o valor total corresponde ao evidenciado no balanço).
3. Área de Inventários
Os inventários podem ser classificados como bens tangíveis, propriedade da empresa,
destinados à venda ou a serem incorporados no processo produtivo, durante o decurso normal
da actividade da empresa. O ciclo por regra, é inferior a um ano. Esta área inclui as mercadorias
ou matérias-primas, subsidiárias ou de consumo, que posteriormente serão objecto de
transformação ou incorporação e convertidas em produtos em curso, produtos acabados,
subprodutos, desperdícios ou resíduos.esta área está relacionada com outras duas áreas de
grande importância para empresa: o ciclo das compras e o ciclo das vendas; nas empresa
industriais podemos ainda estabelecer uma relação significativa com os gastos com pessoal e
com os activos fixos tangíveis consequentemente o auditor deve esperar que o órgão de gestão
tenha implementado controlos que previnam e / ou detectem distorções materialmente
relevantes originadas por erros ou fraudes.


O custo dos inventários deve incluir todos os custos de compra, custos de conversão e
outros custos incorridos para colocar os inventários no seu local e na sua condição actuais.
 Cust de compra: corresponderá ao preço estipulado na factura mais todos os gastos

adicionais suportados pela empresa até que os bens cheguem ao seu armazém, tais
como: direitos de importações, custos de transporte, manuseamento e outros custos
diretamente atribuíveis à aquisição de bens acabados;
 Custo de conversão: determina-se adicionando ao custo de compra das matérias-primas
ou de outras matérias consumíveis, os custos directamente imputados ao produto e os
gastos gerais de produção fixo;
 Outros custos: são ainda incluídos nos custos dos inventários gastos gerais que não
sejam industriais, como é o caso dos custos de armazenagem dos produtos e trabalhos
em curso e os custos de conceção do produto pra clientes específicos;
 Não são de considerar como custos imputáveis ao inventário: quantias anormais de
materiais disperdiçados, de mão-de-obra ou de outros custos de produção; custos de
armazenamento (excluindo os referidos no ponto anterior); gastos gerias administrativos
e os custos de vender.
As normas de contabilidade e de relato financeiro permitem cinco métodos para afectar o

custo aos bens que se vendem ou consomem e para atribuir um valor ao inventário final. Esses
métodos são:
 Identificação específica dos custos individuais (aplicável a itens segregados para um

projecto específico ou que não sejam geralmente intermutável);
 FIFO (first in, firs out- primeira entrada, primeira saída);
 Custo médio ponderado;
 Custo padrão;
 Método de retalho.
Se o valor realizável líquido é inferior ao custo de compra ou de conversão, deverá ser

registada a respetiva perda por imparidade, que deverá ser revista em cada período
subsequente. Entende-se por valor realivel líquido o preço de venda de um bem deduzido dos
custos de acabamento e venda. Quanto ao registo contabilístico dos inventários este é efectuado
segundo o sistema de inventário permanente ou segundo o sistema de inventário intermitente.

3.2. Objectivos da auditoria

O objectivo principal da auditoria nesta área é o de comprovar a razoabilidade dos
saldos das contas que integram, bem como a sua correcta apresentação e valorização.
Recordemos que os objectivos da auditoria consistem em comprovar as asserções efectuadas
pelo órgão de gestão.
O auditor deverá recolher toda a informação relacionada com a área. Assim, deverá
reunir-se com cliente de modo a conhecer os principais produtos que a empresa fabrica e vende,
as características gerais do processo produtivo, procedimentos de controlo do inventário,
critérios de valorização, etc. Em consequência, os objectivos específicos desta área consistem
em verificar se:
 Os inventários são propriedade da empresa e coincidem com os que figuram nos

armazéns da empresa e com os que estão em poder de terceiro;
 Os bens foram correctamente valorizados, tendo sido contabilizadas perdas por
imparidade quando o valor realizável líquido é inferior ao preço de custo;
 O valor dos bens com pouca rotação, obsoletos e defeituosos, foi reduzido ao valor
líquido de realização;
 Caso existam hipotecas, penhoras ou quaisquer restrições que afectam o inventário,
estas constam do anexo;
 Os criteiros de valorização são consistentes;
 Os inventários finais estão determinados, no que respeita a quantidades, custos
unitários, cálculos, etc., em bases consistentes com as utilizadas em anos anteriores;
 Os bens existem fisicamente, encontram-se no armazém da empresa, em poder de
terceiros ou em processo de fabrico;
 Os inventários estão devidamente protegidos, tendo a empresa implementado uma
adequada política de seguro;
 As medidas de controlo interno e os procedimentos administrativos implementados pelo
órgão de gestão, estão em funcionamento e são adequados;
 As operações relacionadas com descontos, e devoluções, estão correctas e
devidamente documentada;
 Foi comprovado o corte às entradas e às saídas de mercadorias;
 Todas as informações pertinentes estão divulgadas no anexo.


 O auditor deverá enfatizar a recolha de provas relativa à detreminação do custo de
compra e do custo de conversão;
 A periodização dos resultados está relacionada com as operações de cortes;
 A contabilização e a auditoria aos inventários são dois aspectos de extrema importância,
pela sua implicação na determinação dos resultados da empresa. Assim, se os
inventários estão sobreavaliados, os gastos estão subavaliados e o resultados
sobreavaliado;
 Há que terbem conta a relação que esta área tem com outras áreas, nomeadamente
com compras e dívidas a pagar e vendas e dívidas a receber;
 Mercadorias em poder de terceiros não registadas;
 Mercadorias propriedade de terceiros incluídas no stock;
 Produtos obsoletos e de fraca rotação que não foram identificados.
3.4. Risco inerente

Ao planear uma auditoria os auditores devem ter em atenção que o risco inerente é mais
elevado em relação às asserções da existência e da valorizaçºão. Em muitas empresas os
inventários têm um grande peso no total do activo, sendo suscetíveis à ocorrência de erros e de
fraudes.
Nas empresas industriais os principais riscos advêm da complexidade do processo

produtivo que poderá trazer dificuldades no apuramento das quantidades e na detreminação do
custo de conversão.
À medida que aumenta o número de unidades produzidas também aumenta o risco de

erro. Com efeito, quando o auditor analisa produções em série, há um risco maior para que se
produzam erros no apuramento do número de unidades. Numa empresa de construção civil a
probabilidade de que existam erros no número de obras que se estão a realizar é mínimo, nesta
situação o risco reside na determinação do grau de acabamento da obra.
Como estamos a falar de um activo, a gestão tem um maior incentivo em sobre ou

subvalorizar o inventário, através de uma manipulação das quantidades ou dos valores. A falta
de confirmação por parte de terceiros significa que é mais fácil “adulterar” este activo em

comparação com os meios líquidos financeiros ou clientes. O auditor deve ter também em
atenção as transacções que acontecem com partes relacionadas, uma vez que podem implicar a
transferência de rendimentos ou de gastos.
Determinar a quantidade do inventário, sua condição e valorização, é inerentemente

uma tarefa mais complexa e difícil em comparação com outros itens das demonstrações
financeiras. Muitos bens, tais como pedras preciosas, equipamentos electrónicos e obras em
curso, apresentam significativos problemas de valorização.

A avaliação do controlo interno precede o conhecimento da organização e dos critérios
contabilísticos adoptados pela empresa, que garantam um correcto funcionamento da área de
inventários.
Os procedimentos de controlo interno visam alcançar os seguintes objectivos:
1º. Manter a qualidade na execução dos processos e, inerentemente, nos produtos acabados:
Os controlos internos devem ser orientados para atingir um nível de qualidade alto nos produtos
produzidos e comercializados pela empresa. Essa qualidade pode advir da própria estratégia da
empresa ou por imposição dos clientes.
2º. Garantir a salvaguarda dos activos: Os controlos de custodia implementados pela empresa
visam evitar o furto do inventário. Os procedimentos a implementar pela empresa consistem
numa adequada segregação de funções de modo a evitar possíveis desfalques é importante que
as pessoas encarregadas da custódia dos inventários, não tenham acesso ao registo dos
movimentos dos bens, nem à reconciliação entre as quantidades evidenciadas na contabilidade
e as apuradas nas contagens físicas.
3º. Analisar os erros verificados nos registos contabilísticos e na contagem dos inventários: tem
como objectivo garantir que não se cometam erros durante os registos contabilísticos e extra-
contabilísticos. O procedimento a adoptar seriam: o confronto entre os inventários físicos e os
registos contabilísticos, o confronto destes últimos com os documentos internos e externos e a
supervisão dos processos de contagem física, registo contabilístico e o cálculo do CMVMC.


Os procedimentos de auditoria têm que ter em atenção as características dos
inventários: bens facilmente manipuláveis, sujeitos a roubos e a erros de quantificação. Estas
características exigem a realização de contagens físicas, de medidas que assegurem uma
correcta valorização, da comprovação da documentação de suporte, do teste o corte de
operações e da implementação de um sistema de controlo interno adequado e que funcione.
O auditor deve elaborar um programa de trabalho que permita a aplicação de

procedimentos de auditoria destinados a atingir os objectivos que foram estipulados, em
particular verificar a existência física dos bens e o seu estado real, bem como a documentação
de suporte para aferir se os mesmos são propriedade da empresa.
4. Área de Vendas, prestações de serviços e dívidas a receber

As operações de vendas, prestações de serviços e a posterior cobrança dependem em
grande medida do sector em que as empresas estão inseridas, sendo logicamente este ciclo
diferente quando estamos a falar de supermercados, empresas industriais ou empresas
construtoras.
Dependendo da dimensão da empresa podemos dizer que, regra geral, o departamento

responsável pelas vendas é o departamento comercial, enquanto a cobrança compete ao
departamento financeiro, mais concretamente à área da tesouraria. É na área das vendas,
prstações de serviços e dívidas a receber, que se situa uma das fases mais crítica na gestão dos
negócios: a comercialização dos produtos ou dos serviços que presta. Com efeito, as empresas
devem implementar medidas que não só estimulem as vendas, mas que em simultâneo saibam
a quem estão a vender, ou seja, as empresas não devem efectuar vendas só para aumentar os
rendimentos, têm que ter em atenção se os direitos de cobrança inerentes às vendas efectuadas
serão efectivamente recebidos. Assim, a salvaguarda dos activos reveste uma especial
importamncia.


Relativamente às vendas o ponto crítico situa-se em saber em que altura é que as
responsabilidades, os riscos e as vantagens derivadas da transferência de propriedade são
alocadas ao cliente, ou seja, determinar quando é que a contabilização do crédito é possível de
ser reconhecida. Esta transferência de prppriedade coincide com a altura em que os bens são
postos à disposição do cliente. Quando as vendas são efectuadas `aconsignação, o rendimento
e o gasto inerente, só serão contabilizados quando a venda definitiva tiver lugar. Em relação às
prestações de serviços, apenas consideramos o rendimento com o fim dessa prestação, no
entanto, se à data do balanço a prestação de serviço não estiver concluída, devemos contabilizar
os rendimentos inerentes à parte realizada, tendo em atenção o regime do acréscimo. Nas obras
plurianuais, caso seja possível estimar com fiabilidade os gastos incorridos e os gastos a incorrer
até ao final da obra, os rendimentos serão reconhecidos à medida que a obra avança, ou seja,
em função do seu grau de acabamento.

Os objectivos da auditoria em relação a esta área estão orientados para a obtenção de
prova suficiente e apropriada sobre cada assrção subjacente às demonstrações financeiras. Os
principais objectivos são elencados como se segue:
 Verificar se os saldos do balanço estão de acordo com os saldos do balancete;

 Determinar se os saldos das contas que integram esta área representam dívidas
legítimas e direitos da empresa, com origem em operações de venda, prestações de
serviços e outras actividades da empresa e se estão correctamente valorizados;
 Efectuar o levantamento do sistema de controlo interno, verificar se é adequado e está a
ser implementado eficazmente;
 Verificar se as contas estão adequadamente valorizadas e classificadas. As operações
foram classificadas de acordo com as NCRF que, por sua vez, são aplicadas de uma
forma uniforme em relação aos exercícios anteriores;
 Verificar se as demonstrações financeiras evidenciam todos os rendimentos derivados
de vendas e de prestações de serviços, bem como eventiuais juros cobrados pelas
dívidas a receber;

 Verificar se os rendimentos e gastos contabilizados e relacionados com a área,

respeitam ao período objecto de exame e estão relacionados entre si;
 Verificar o adequado corte de operações;
 Testar se as imparidades para dívidas a receber estão de acordo com os riscos
estimados pela empresa, tendo por base critérios objectivos: experiência passada,
volume de vendas, conjuntura, etc…;
 Testar a valorização das transacções em moedas estrangeira e se as dívidas a receber
em moeda estrangeira vigentes à data de encerramento foram actualizadas ao respetivo
câmbio;
 Verificar se as facturas das vendas são autênticas, cumprem os requisitos legais
relativamente à sua apresentação e foram autorizadas e contabilizadas no período
correspondentes.
Para alcançar estes objectivos os auditores utilizam uma combinação de testes de

controlo e de testes substantivos determinados pela estratégia de auditoria adoptada.
4.3. Risco inerente

O principal risco relacionado com esta área centra-se na correlação entre gastos e
rendimentos. Com efeito, o auditor deverá estar atento a situações que poderão levar o órgão de
gestão a não respeitar este princípio, tais como: uma situação económica débil, pressões para
que determinados volumes de venda sejam atingidos (sobreavaliação) e pressões fiscais
(subavaliação).
Podemos dizer que os riscos inerentes desta área são:
 Vendas fictícias;
 Vendas registadas no exercício que respeitam ao exercício seguinte;
 Notas de crédito emitidas em N+1 ˂ relacionadas com o exercício de N;
 Pressõe para sobreavaliar as dívidas a pagar ou os MLF e subavaliar as perdas por
imparidade;
 Grande número de transacções;
 Transacções significativas entre partes relacionadas;
 Alterações nos processos de venda;
 Concentração das vendas num reduzido número de clientes.

4.4. Controlo interno

Um dos aspectos fundamentais do controlo desta área começa com uma adequada
segregação de funções em relação à aprovação da venda, contabilização, cobrança e custódia
dos títulos de crédito. Assim, a aprovação dos créditos, definição dos preços e o controlo do
envio da mercadoria para os clientes não deverão ser efectuados por pessoas da contabilidade,
bem como as pessoas responsáveis pela reconciliação das contas com os clientes não deverão
ter cargo a recepção dos cheques de clientes. Deverá ser igualmente solicitado que os cheques
enviados pelos clientes sejam nominativos e cruzados.
Como normalmente as dívidas a receber são geridas por um sistema separado da

contabilidade, deverão ser efctuadas reconciliações mensais entre os saldos evidenciados nas
fichas de clientes e os saldos nos balancetes.
Ao longo de todo este processo o auditor deverá ter em atenção os seguintes aspectos:
 Os documentos emitidos pela empresa deverão ser pré-numerados e arquivados

correctamente de modo a assegurar que os mesmos são contabilizados;
 As operações internas deverão estar devidamente autorizadas por quem tem poderes
para tal;
 Deverá ser feito um adequado controlo dos preços, limites de crédito, prazos de
cobrança e descontos a efectuar a cada cliente;
 Deverão ser feitas reconciliações periódicas dos saldos dos clientes e justificar
eventuais diferenças que possam surgir;
 Por último dverão ser testadas uma série de rotinas de comprovação e análise de
saldos de modo a que, após a rconciliação dos mesmos, os saldos sejam confirmados e
eventuais erros detectados sejam corrigidos.

Relacioando os objectivos de auditoria com os procedimentos substantivos que serão
descritos seguidamente.
Os testes substantivos são geralmente iniciados com procedimentos analíticos, devendo

estes procedimentos ser aplicados numa fase inicial da auditoria de modo a que eventuais

alterações aos testes aos detalhes das transacções possam ser efectuados antes de se
iniciarem.
O primeiro passo ao efcetuar procedimentos analíticos, é o verificar o entendimento do

órgão de gestão sobre se são expectáveis alterações significativas nos saldos das vendas, das
prestações de serviços e das dívidas a pagar.
No segundo passo, o auditor confirmará esse entendimento comparando os saldos do

exercício com os saldos do exercício anterior podendo igualmente efectuar uma comparação
entre as devoluções ocorridas no exercício e no exercício anterior, bem como realizar um cálculo
global para testar a razoabilidade da rubrica de vendas. Este cálculo consiste em multiplicar o
número de unidades vendidas durante o exercício por um preço médio calculado pelo auditor;
logicamente que este teste deverá ser efectuado por linha de produto.
No terceiro passo, o auditor utilizará rácios e tendências, assumindo uma especial

relevância a margem bruta e o prazo médio de recebimentos. Caso a margem bruta seja inferior
à esperada pode significar que as vendas foram empoladas, possivelmente devido a erro
deliberado no corte de operações, de modo a aumentar os rendimentos. Se o prazo médio de
recebimentos aumenta, tal facto poderá ser indicador de um problema de cobrança de dívidas,
com a consequente necessidade de constituir reforçar as imparidades de clientes.
5. Área de Inesvtimentos não financeiros

A área de investimentos não financeiros (INF) compreende os seguintes activos:
 Activos Fixos Tangíveis

 Activos Intangíveis
 Investimentos em curso
 Activos não correntes detidos para venda.
Os activos fixos tangíveis (AFT) são activos destinados a permanecer na empresa por
um período superior a um ano. Esta área compreende terrenos, edifícios, equipamentos básicos,
equipamentos de transporte, equipamento administrativo, equipamento biológico e outros activos
fixo tangíveis, bem como as respectivas depreciações e imparidades acumuladas. Os principais
rendimentos e gastos desta área estão relacionados com as depreciações do exercício,
despesas de conservação e reparação e alienações.

Muitas vezes os AFT representam o activo com maior peso no total dos activos e os
gastos inerentes, tais como despesas de conservação e reparação, perdas por imparidade e
depreciações têm um impacto substancial no apuramento do resultado da empresa.
Os activos intangíveis (AI) integram os activos não monetários indentificáveis sem

substância física.
Um activo deve ser classificado como activo não corrente detido para venda (ANCDV),
caso o seu valor contabilístico venha a ser recuperado, principalmente, através da sua venda e
não pelo uso continuado.

Activos fixos tangíveis: um activo fixo só pode ser reconhecido como um activo se for
provável que fluam para a empresa benefícios económicos futuros associados a esse bem e o
seu custo possa ser mensurado com fiabilidade.
A mensuração inicial de um activo fixo tangível é feita pelo custo, que engloba o preço
de compra, os custos diretamente relacionados com a colocação do activo na sua localização e
condições necessárias para que funcione de forma pretendida, estimativa inicial dos custos de
desmantelamento e restauro do local onde está localizado.
Contabilização dos subsídios do governo, refere que um subsídio só deve ser

reconhecido quando haja uma segurança razoável de que a entidade cumprirá as condições a
ele associadas, e que o subsídio será recebido. Os subsídios não reembolsáveis relacionados
com AFT e AI são reconhecidos em capitais próprios. Posteriormente se o subsídio respeitar a
um activo depreciável, será imputado a rendimentos numa base istemática ao longo da vida útil
do bem (respeitando o princípio do balanceamento entre rendimentos e gastos); caso respeite
um activo não depreciável deverá ser mantido nos capitais próprios, excepto se a respetiva
quantia for necessária para compensar qualquer perda por imparidade.
Imparidade de activo, refere que as empresas devem verificar se existe alguma

indicação de que os seus activos se encontrem em imparidade. Existe uma perda por imparidade
quando o valor contabilístico do activo excede o seu valor recuperável. Este último é o maior dos
seguintes valores: valor realizáveis líquidos(diferença entre o preço de mercado do activo e os
custos com venda desse activo) ou valor de uso (definido como o valor presente dos fluxos de
caixa futuros estimados, que se espera que surjam do uso continuo de um activo).

Activos Intangíveis, um activo classifica-se como intangível, se for um activo não

monetário, identificável e sem substância física.
A mensuração inicial de um activo intangível (AI) é feita pelo custo e pelo

subsequentemente a valorização poderá ser efectuada pelo método de valorização, nos mesmos
moldes que foram explicados para os AFT. Um AI só pode ser reconhecido como tal se
satisfazer, simultaneamente, dois critérios: a definição de AI e se for provável que fluam para a
entidade benefícios económicos futuros associados as item e o custo do item possa ser
mensurados com fiabilidade. Assim, não são de considerar como AI: o goodwill gerado
internamente, as despesas de investigação e as despesas de desenvolvimento, neste último
caso, se não conseguir demonstrar que reúnem as condições para ser considerado AI.
No caso de aquisição de um AI como parte de um processo de concentração de

actividades empresariais, o adquirente reconhece um AI se o justo valor puder ser fiavelmente
mensurado.
No caso dos AI terem uma vida útil finita, são amortizados de acordo com essa vida útil,
no caso de não terem uma vida útil finita, deverão ser efectuados testes de imparidade
anualmente (caso do goodwill adquirido numa concentração de actividades empresariais).
Activos não correntes detidos para venda, refere que um activo deve ser classicado
como não corrente detido para venda (ANCDV) se o valor contabilístico for recuperado através
de uma transacção de venda, em vez de ser pelo seu uso continuado. Assim, o activo deve estar
disponível para a venda imediata na sua condição presente e a venda ser altamente provável
(hierarquia da gestão empenhada, programa para localizar comprador e o plano for concluído e
publicitado para venda a um preço razoável em relação ao seu justo valor, venda concluída um
ano após a sua classificação e improbabilidade de alterações significativas no plano, ou do
mesmo serretirado após a sua classificação). No caso da venda não ser concluída dentro de um
ano, se as causas de tal facto não forem imputadas à empresa e esta continuar comprometida
com o plano de venda do activo, este pode continuar a ser classificado como ANCDV.
Um activo não corrente adquirido exclusivamente com vista à sua posterior alienação deve ser
classificado como ANCDV se a venda estiver concluída no prazo de um ano e se for altamente
provável que qualquer outro dos critérios descritos anteriormente (em relação à venda ser
altamente provável), que não esteja satisfeito nessa data o será no curto prazo após a aquisição
(3 meses).

A valorização de um ANCDV deve ser feita pelo menor dos seguintes valores: valor
contabilístico do activo ou o justo valor deduzido dos custos de vender. Assim, deve ser
reconhecida uma perda por imparidade quando o valor contabilístico é superior ao justo valor,
qualquer ganho subsequente deve ser reconhecido até ao limite da perda por imparidade
reconhecida anteriormente. Um activo classificado como ANCDV não é depreciado.
Quando cessar a classificação de ANCDV, a empresa deve mensurá-lo pelo menor dos
seguintes valores: o valor contabilístico do activo antes de ter sido classificado como detido para
venda, ajustado por qualquer depreciação ou amortização que teria sido reconhecida, ou o valor
recuperável à data da decisão de não vender.

Apesar de muitas vezes ser uma área materialmente relevante, a verificação dos INF
envolve menos tempo e menos custos se comparados com a verificação de activos correntes. A
transacção com maior impacto é a aquisição de activos. O objectivo principal desta área é
determinar se os saldos constantes dos elementos que a integram são legítimos, razoáveis,
estão adequadamente calorizados, correspondem à realidade física, económica e jurídica dos
bens, sendo o seu custo recuperável em função da actividade esperada da empresa.
A auditoria à área dos INF visa comprovar os seguintes aspectos:
 Os INF estão devidamente protegidos, tendo a empresa uma adequada política de

avaliação de risco, tendo contratado os seguros adequados face ao seu valor
contabilístico;
 Os INF são propriedade da empresa. A empresa possui os documentos que testam essa
propriedade e restrições ao uso ou direito sobre esses bens estão divulgadas no anexo;
 A valorização dos INF foi efectuada de acordo com os normativos contabilísticos em
vigor;
 Os AFT e os AI evidenciados nas demonstrações financeiras existem, estão em
condições de funcionamento e estão relacionados com a actividade de exploração da
empresa;
 Nos AFT e AI foram tidas em atenção as depreciações do exercício, estabelecidas
sistematicamente em função da vida útil do bem, bem como eventuais perdas por
imparidade;

 Os AFT e os AI encontram-se mensurados pelo menos dos seguintes valores: o valor

contabilístico ou o seu valor recuperável;
 Os ANCDV existem e são detidos para venda;
 Os ANCDV são avaliados em bases apropriadas e são contabilizadas perdas por
imparidade em caso de diminuição de valor;
 Os ANCDV não foram depreciados;
 A empresa tem implementado um sistema de controlo interno, que é adequado e que se
encontra em funcionamento;
 As revalorizações encontram-se adequadamente suportadas.

Em relação aos AFT os problemas mais frequentes são:
 A valorização dos AFT, uma vez que podem incorporar juros, impostos, custos de
desmantelamento, etc;
 Distinção entre gastos com conservação e manutenção capitalizáveis e considerados
como gastos do exercício;
 Cálculo das depreciações e das imparidades. O cálculo da vida útil está sujeito a muitos
factores que a condicionam, como são os casos da obsolescência e da depreciação
económica;
 Aspectos relacionados com as políticas de protecção do património, quer através de
medidas físicas implementadas quer através da política de seguros da empresa;
 Alienações não registadas apropriação indevida de receitas;
 Subsídio ao investimento não reconhecido como rendimentos à medida que o AFT está
a ser depreciado;
 Indevida capitalização de juros de empréstimos.
Em relação aos AI os problemas mais frequentes são:
 Alterações no negócio que fazem com que os AI deixem de ser utilizados;

 Indevido reconhecimento de AI;
 Reconhecimento de AI de forma inconsistente com os princípios contabilísticos
geralmente aceites;
 Incorrecta estimativa da vida útil amortizações calculadas incorrectamente;
 Revalorizações de intangíveis para os quais não existe mercado activo;

 Capitalização das despesas de pesquisa e ou desenvolvimento;

 Teste à imparidade do goodwill. Este teste constitui um problema significativo para a
auditoria. Devendo o julgamento do auditor estar estritamente relacionado com o
conhecimento que tem do negócio, da estratégia da empresa. As seguintes linhas de
orientação foram emitidas pelo Financial Accounting Standards Board (FASB):
1. Os testes de imparidade deve ser efectuados anualmente, sempre na mesma data que
não tem de ser necessariamente à data do balanço;
2. O justo valor dos activos e passivos deve ser calculado ao mesmo tempo que é
efectuado o teste de imparidade;
3. Provas claras e objectivas devem ser recolhidas para justificar a contabilização da
imparidade.
Podem ainda surgir outras situações que levam a uma reavaliação da necessidade de
contabilizar uma perda por imparidade:
4. Mudanças adversas significativas na legislação que regulamenta o sector ou no

ambiente empresarial em que a empresa opera;
5. Uma acção ou avaliação adversa promovida pelo regulador;
6. Concorrência que reduza significativamente o valor da empresa;
7. Perda significativa de pessoal-chave;
8. A expectativa que uma unidade de negócio seja vendida ou encerre a sua actividade
num futuro próximo;
9. Uma reduação significativa das operações num grupo relevante de activos pertencentes
a uma unidade de negócio;
10. Uma redução significativa nas operações da empresa, como um todo, ou na economia
como um todo.
5.4. Risco inerente

O risco inerente pode variar consoante o tipo de equipamento de que estamos a falar;
assim, o equipamento básico não é, normalmente, muito vulnerável a roubos, por oposição ao
equipamento de transporte e ao equipamento administrativo. De um modo similar o risco
inerente à valorização dos bens é baixo quando estamos a falar de aquisições a pronto
pagamento e é mais alto quando essa aquisição é feita por intermédio de financiamentos. A
asserção imputação também apresenta um risco significativo, porque a administração pode

sobre ou subvalorizar as depreciações do exercício. Também a asserção apresentação e

divulgação tem um risco inerente mais elevado quando os bens são adquiridos por intermédio de
contratos de locação financeira.
Um dos principais problemas inerentes a esta área é o risco de manipulação de

resultados. Com efeito, o órgão de gestão pode utilizar uma série de procedimentos que têm
uma implicação directa no resultado da empresa:
 Alteração das vidas úteis e ou do valor residual;

 Capitalização de gastos que deveriam ser considerados como gastos do exercício;
 Não contabilzação de perdas por imparidade;
 Contabilização de locações financeiras como locações operacionais.

Na maioria das empresas, os montantes investidos em INF representam uma
persentagem bastante elevada no total do activo. Os gastos com conservação e manutenção,
depreciações, amortizações e imparidades têm um peso significativo no apuramento do
resultado. As aquisições de INF e os gastos associados fazem com que o controlo interno desta
área tenha de ser adequado e eficiente.
Para analisar o sistema de controlo interno de uma empresa é necessário conhecer a

sua estrutura e organização. Assim, o auditor deverá analisar os seguintes aspectos, que devem
estar instituídos na empresa:
 As empresas frequentemente mantêm um dossier de imobilizado (fichas individuais de

imobilizado) onde estão detalhados os bens que são sua propriedade. As fichas contêm
a designação/descrição do bem (número de série, fornecedor, seguro, locadora, etc.) o
valor de aquisição, o período de vida útil e a taxa de depreciação e o valor da
reavaliação. Periodicamente a empresa deve efectuar reconciliações entre fichas de
imobilizados e os bens que tem registados na contabilidade, permitindo assim detectar
eventuais bens que estejam omissos na contabilidade ou bens que não tenham ficha de
imobilizado, bem como bens que estejam totalmente depreciados. Este registo
providência um controlo em relação aos bens que são mais vulneráveis a roubos, bens
cuja identificação seja difícil, ou bens que sejam facilmente transportáveis. Uma regular
inspeção física dos bens fornece evidências quanto à asserção existência, tornando
desnecessário o auditor realizar essa inspeção à data do balanço.

 Assegurar que todas as compras estão devidamente autorizadas e correctamente

valorizadas;
 Assegurar que os activos estão correctamente classificados, tendo em alteração o uso a
que se destinam;
 Analisar a política de depreciação da empresa;
 Se os controlos da empresa em relação aos INF forem eficientes, o auditor pode ter
mais confiança nos procedimentos substantivos de revisão analítica para obter evidência
sobre as contas do balanço. Por exemplo, estes procedimentos podem ser utilizados
para estimar as depreciações do exercício e as depreciações acumuladas.
 Em relação aos AI os testes aos controlos devem ser efectuados com vista a: assegurar
que as despesas com investigação são contabilizadas como gasto do exercício e as
despesas com desenvolvimento capitalizadas (sempre que permitidas);
 A avaliar as taxas de amortizações e a imparidade dos AI.

Os procedimentos de auditoria nos INF devem ter em atenção as características dos
seus elementos: a sua existência física, o seu reconehcimento inicial e a sua imputação anual a
gastos do exercício.
A natureza, a extenção e a profundidade dos procedimentos são suportadas pelo

conhecimento que o auditor tem da actividade da empresa, e pela avaliação do sistema de
controlo interno, bem como pela importância dos saldos no total do balanço e da demonstração
de resultados.
Através dos procedimentos o auditor obtém prova sobre as transacções que ocorreram
durante o exercício e sobre os saldos finais apresentados no balanço. As contas dos activos
fixos tangíveis são de carácter cumulativo, pelo que, a confiança que o auditor tem sobre os
saldos finais depende dos slados iniciais e das variações que ocorreram durante o exercício.
Em relação aos procedimentos analíticos nesta área, estes não constituem uma prova
de auditoria tão útil como em relação aos procedimentos analíticos aplicados aos activos
correntes. Tal opinião deve-se ao facto do balanço poder variar significativamente em resultado
de um pequeno número de transacções, em relação às quais, muito provavelmente, o auditor
está ao corrente.
Em relação às provas de detalhe, são realizados três tipos de testes às transacções:

aquisições, e alienações/abates e despesas com conservação e reparação.

6. Área de Investimentos Financeiros e Propriedades de Investimento

Os investiemntos financeiros (IF) são activos que representam a propriedade de vcalores
mobiliários (acções, obrigações, títulos de dívida pública, etc.) emitidos por outras entidades.
São igualmente considerados IF os empréstimos concedidos pela empresa a subsidiárias ou
associadas.
Os valores mobiliários detidos como IF podem ser materiais quer do ponto de vista do
balanço quer dos resultados. A liquidez dos IF cotados em bolsa torna-os potencialmente mais
propensos a fraudes.
Ao auditar os IF, o auditor vai ter uma especial atenção às contas de resultados (ganhos
ou perdas por aumentos ou reduções do justo valor, dividendos obtidos, perdas/ganhos em
subsidiárias e mais/menos-valias). As propriedades de investimento (PI) são activos, terrenos e
edifícios, propriedade da empresa, destinado à valorização do capital e ou obtenção de rendas.
Regra geral, o reduzido número de transacções nos IF e nas PI significa que é mais
eficiente utilizar procedimentos substantivos na auditoria a esta área. No entanto, os auditores
devem sempre fazer um levantamento dos procedimentos de controlo interno que a empresa
tem instituído para salvaguardar a custódia dos activos, bem como avaliar o risco de distorções
materiais antes de efectuar procedimentos substantivos.

O MEP é o método de contabilização pelo qual o investimento ou interesse é
inicialmente reconhecido pelo custo, sendo poeteriormente ajustado com base nas alterações
verificadas, após a aquisição, no capital da investiga ou da ECC, em finção da quota parte do
investidor ou do empreendedor.
Assi, a contabilização segundo o MEP é efectuada do seguinte modo:
1. Reconhecimento do investimento ao custo;

2. Diferença entre custo e a parte correspondente ao investidor no justo valor dos activos,
passivos contigentes identificáveis da associada. Se o goodwill for positivo deve ser
incluido no investimento, se for negativo deve ser reconehcido como ganho;
3. Aumento ou diminuição do investimento para reconhecer a parte correspondente ao
investidor nos resultadso da investida depois da data de aquisição (6…-Rendimentos e
ganhos em subsidiárias, 7…-Gastos e perdas em subsidiárias);
4. Aumento ou diminuição do investimento para reconhcer a parte correspondente ao
investidor nas outras alterações nos capitais próprios da investida depois da data de
aquisição (conta …- Ajustamentos em activos financeiros relacionados com o MEP
decorrentes de outras variações nos capitais próprios das participadas);
5. Ajustamentos apropriados na parte do investidor nos resultados da associada, após a
aquisição (ex. amortização de bens mensurados ao justo valor);

6. Diminuição do valor do investimento pela distribuição de dividendos;

7. Eliminação do valor que corresponde à participação da inevstidora nos resultados não
realizados resultantes de operações efectuadas entre a investidora e a associada.
De acordo com as normas de contabilidade os IF podem ser contabilizados ao custo ou

custo amortizado, deduzido de perdas por imparidade, ou ao justo valor, com as alterações
decorrentes a serem contabilizadas na demonstração de resultados.
Propriedades de investimentos refere que propriedades de investimento (PI) são as

propriedade (terreno ou edificio-ou parte de um edifício-ou ambos) detidas (pelo dono ou pelo
locatário numa locação financeira) para obter rendas ou para valorização do capital ou ambas as
finalidades, e não para: uso na produção ou fornecimento de bens ou sreviços ou para
finalidades administrativas ou venda no curso ordinário do negócio.
A mensuração inicial é feita pelo seu custo, do seguinte modo:
 Quando são adquiridas, ao preço de compra são acrescidos os custos de transacções;

 Quando são construídas pelo próprio, o seu custo é custo de construção;
 Quando é adquirido no âmbito de uma concentração de actividades empresariais, o seu
custo é justo valor na data da concentração;
 Quando é recebida em troca de outros activos, o seu valor inicail será o justovalor na
data da troca ou valor contabilístico.
Subsequentemente a valorização é feita com base no modelo do custo ou com base no

modelo do justo valor, devendo ser aplicada uma única forma de valorização a todas as PI. Na
adopção do modelo do custo o valor contabilístico é apurado deduzindo ao custo as
depreciações acumuladas e as perdas por imparidade acumuladas, quando é adoptado o justo
valor, qualquer ganho ou perda proveniente da sua alteração é conhecido nos resultados do
período em que se verifique. Importa salientar que, caso a empresa adopte o modelo do custo,
deve apurar o justo valor da PI.

O auditor deve verificar, através de provas directas, a titularidade dos IF e se este
representam participações reais no capital de outras empresas. Por outro lado, para verificar que
não existem activos omitidos, o auditor obterá evidência de tal facto noutras áreas, como é o
caso dos MLF.
A asserção mais difícil de testar é a da valorização dos IF. Assim, o auditor deve verificar
o preço de aquisição, a contabilização dos rendimentos gerados por esses investimentos e o
registo de perdas que possam influenciar a carteira.
Deverá, igualmente, analisar se estas se encontram correctamente classificadas tendo

em atenção o requisito temporal e que todas as informações necessárias estão divulgadas.
Em relação às PI podemos dizer que os principais objectivos passam por verificar se:

 A empresa tem implementado um sistema de controlo interno, se é adequado e se está

em funcionamento;
 As revalorizações se encontram adequadamente suportadas;
 As PI estãp devidamente protegidos, tendo a empresa uma adequada política de
avaliação de risco, contratando seguros adequados face ao seu valor contabilístico;
 A valorização foi efectuada de acordo com os normativos contbilísticos em vigor;
 Foram tidas em atenção as depreciações do exercício, estabelecidas sistemáticamente
em função da vida útil do bem, bem como eventuais perdas por imparidades;
 As PI são propriedades da empresa. A empresa possui os documentos que atestam
essa propriedade, restrições ao uso ou direito sobre esses bens estão divulgadas no
ABDR;
 As PI não são destinadas ao uso na produção, fornecimento de bens ou serviços, para
finalidades administrativas ou para venda no curso ordinário do negócio.
Os objectivos de auditoria na área dos IF são os seguintes:
 Verificar se os saldos dos activos são autênticos e se estão correctamente classificados

e valorizados;
 Os activos estão devidamente salvaguardados;
 A valorização dos IF é efectuada de acordo com o normativo contabilístico em vigor;
 Os rendimentos e os gastos relacionadaos com os IF, são reias e estão devidamente
contabilizados;
 O controlo interno implementado é adequado e está em funcionamento.

Os principais problemas encontrados na área dos IF, estão relacionados com:
 Valorização dos investimentos;

 A importância crescente dos grupos económicos exige uma especial atenção do auditor
às transacções intra-groupo;
 Alienações de activos não registados;
 Aquisições de activos não registadas ou registadas na conta errada;
 Os investimentos reconhecidos pelo MEP não registam todas as alterações no valor dos
mesmos;
 Alterações no negócio, por causas internas ou externas, com impacto na viabilidade dos
investimentos.
Em relação às PI, os problemas mais frequentes podem ser descritos como se segue:
 O elevado custo do investimento pode dar origem a perdas por imparidade não
registadas;
 Adições regsitadas na conta errada ou não registadas;
 Abates de activos não registados;
 Avaliações realizadas por pessoas sem competência para tal;

 Não aplicação uniforme dos critérios de valorização;

 Activos incorrectamente classificados como PI;
 Credibilidade do avaliador independente, que deve possuir uma qualificação professional
reconhecida.

6.4. Risco inerente

Os riscos funadamentais nos activos que compõem a carteira de valores estão
centrados na determinação do valor, na sua classificação (tendo em atenção o prazo em que se
prevê que os bens sejam alienados), bem como numa periodificação incorrecta dos rendimentos
associados a eeses investimentos. Quando as participações são contabilizadas segundo o MEP,
eventuais erros nas demonstraçãoes financeiras das participadas podem ser repercutidos nos
activos da participante.
O número de transacções nesta área é, regra geral, bastante baixo, no entanto o auditor
deve ter presente que os valores mobiliários são suscetíveis de desvio. Assim, a empresa deve
guardá-los num locl seguro, com acesso restrito.
Em relação às PI podemos referir que alterações do mercado e ou do negócio podem ter

um significativo impacto na viabilidade dos investimentos, bem como as dificuldades em apurar o
justo valor de cálculo das imparidades. A idoneidade do avaliador também é um facto a ter em
conta, bem como alterações das políticas de valorização com o intuito de apresentar melhores
resultados.

A avaliação do controlo interno é precedida pelo conhecimento dos critérios de
organização e contabilísticos estabelecidos pela empresa de modo a que se possa garantir um
correcto funcionamento desta área.
O auditor deverá determinar os pontos fortes e os pontos fracos do sistema de controlo

interno, bem como o alcance, a natureza e a profundidade dos procedimentos a desencadear
para obtenção de prova necessária e suficiente de modo a cumprir os objectivos de auditoria
estabelecidos. As decisões sobre IF e PI são, habitualmente, tomadas pela administração da
empresa ou pelo departamento financeiro. Residualmente algumas decisões de investimento,
nomeadamente as de curto prazo, podem ser tomadas pelo departamento de tesouraria.
Para que as decisões anteriores estejam convenientemente suportads é necessário que

a empresa tenha um adequado sistema de documentação que permita extrair informações sobre
os rendimentos gerados pelos investimentos. O sistema recolherá informação sobre os
resultados, valores de mercado e informação financeira das participadas (nomeadamente quanto
aos títulos cotados em bolsa).
É necessários que a autorização para efectuar os investimentos seja emanada pelos

responsáveis hierárquicos previstos para o efeito, de acordo como normas internas e com o

organigrama da empresa. Normalmente, haverá segregação de funções entre quem define a

conveniência estratégica de tal investimento e quem decide a importância a pagar.
A segregação de funções também deve existir entre quem tem a custódia dos títulos e
quem é o responsável pelo seu registo contabilístico. Em muitas situações esta segregação é
conseguida pelo facto das acções estarem depositadas em agentes independentes, como é o
caso de bancos ou correctoras.
O auditor ao avaliar o sistema de controlo interno, deverá observar a formalização dos

procedimentos contabilísticos. A existência de um manual de procedimentos e uma conveniente
supervisão dos aspectos contabilísticos mais complexos poderão evitar a ocorrência de erros.
Em relação às PI podemos aplicar o que foi descrito em relação às medidas de controlo

interno relacionadas com os AFT, bem como solicitar um avaliador registado na CMVM, afecto a
avaliação de imóveis, com vista a apurar o seu justo valor.

Em relação aos investimentos financeiros podemos descrever os seguintes
procedimentos substantivos:
a) Reconciliar os saldos do balancete com o balanço: a análise dos IF evidenciará os

saldos iniciais e finais do balanço, as compras e vendas, rendimentos auferidos e as
perdas eganhos obtidos com a sua alienação.
b) Circularizar tereceiros: regra geral, a maiorias dos IF que são propreidade da empresa
estão na pose de bancos e ou de correctoras. Assim, o auditor efectuará a circularização
dessas entidades, enviando uma carta assinada pelo cliente, pedindo que lhe sejam
fornecidas informações relacionadas com a quantidade e a valorização dos títulos (tal
como foi descrito na áreas dos MLF).
c) Vouching das compras e das vendas de IF: este procedimento é utilizado para
determinar se as compras e vendas de IF estão decidamente registadas. Partindo dos
registos contabilísticos os auditores procuram chegar ao documento que lhes deu
origem. Adicionalmente, deverá ser efectuada uma análise das transacções que ocorrem
após a data do balanço para assim testar a asserção do corte.
d) Rever as datas da administração: a revisão das datas da administração pode revelar
aquisições e vendas de IF que não estão registadas na contabilidade.
e) Analisar a valorização dos IF e o método de contabilização: so IF que estão valorizados
ao justo valor serão valorizados tendo por base a sua cotação de mercado. Neste caso,
o auditor avaliará a correcta valorização tendo como referencial as cotações de mercado
divulgadas pelas bolsas de valores.
f) Inspecionar os títulos detidos na empresa: os títulos que se encontram nas instalações
da empresa devem ser inspecionados e contados pelo auditor. Caso a contagem não
seja feita à data do balanço, o auditor deve preparar uma reconciliação desde a data da
contagem até à data do balanço, analisando as vendas e as compras que ocorrem

nesse período. Ao inspecionar os títulos o auditor deve ter em conta: o seu número
facial, se são nominativos ou ao portador, o seu valor nominal e a entidade emitente.
7. Área de Capital próprio

O capital próprio é o valor contabilístico de uma empresa numa determinada data, ou
seja, é a diferença entre os seus activos e os seus passivos.
O capital próprio é constituído elas entradas dos sócios, pelos resultados gerados pela
empresa, revalorizações, subsídios, doações e ajustamentos em investimentos financeiros. O
capital próprio pode ser classificado como realizado ou não realizado.
O capital próprio é constituído pelas seguintes rubricas:
Capital social: representa as entradas dos sócios. É representado por títulos que conferem o
direito a participar na vida da sociedade, a ser designado para os órgãos de administração e
fiscalização da sociedade, a participar nas deliberações dos sócios e a quinhoar nos lucros e nas
perdas. Neste último caso, quando estamos afalar de sociedades de responsabilidade limitada,
até ao montante do capital subscrito.
Resrevas: integram todos os recursos próprios acumulados, distintos do capital social. Estas são
classificadas tendo em atenção a sua origem e a sua natureza. Quando à origem, as reservas
podem ser provenientes de: lucros retidos de exercícios anteriores, de resultados do exercício
pendentes de distribuição, etc; quanto à natureza, podem ser classificadas em: reservas livres,
reservas legais, reservas estatutárias e reservas contratuais.
Resultados negativos de exercícios anteriores: constituídos pelas perdas acumuladas.
Acções ou quotas próprias: a sociedade pode adquirir acções ou quotas representativas do

seu capital social, desde que estejam cumpridas determinadas formalidades legais. A aquisição
destes títulos representa uma redução do capital da sociedade, pelo que é uma componente
negativa do capital próprio.
Prémios de emissão: existe prémios de emissão quando o valor das acções ou quotas
subscritas excede o seu valor nominal.
Ajustamentos em activos financeiros: evidenciam os ajustamentos decorrentes da utilização

do método de equivalência patrimonial em subsidiárias, associadas e entidades conjuntamente
controladas.
Excedentes de revalorização: movimentada pela diferença entre o valor escriturado e o justo

valor de activos fixos tangíveis e de activos intangíveis.
Subsídios: contabilização dos subsídios destinados a investimentos.
Doações: evidenciam o recebimento de activos a título gartuito.

Regra geral esta é uma área em que ocorrem poucas transacções, assim, o auditor
optará por uma estratégia predominantemente substantiva, em detrimento de um misto de testes
aos controlos e procedimentos substantivos.
7.1. Apsctos de natureza contabilística e legal
7.1.1. Entrada de capital

O capital das sociedades pode ser realizado em dinheiro ou em espécie, no entanto
apenas as primeiras entradas podem ser diferidas.
Nas sociedades anónimas as entradas em dinheiro podem ser diferidas em 70%, no

entanto não pode haver diferimento do prémio de emissão; nas sociedades por quotas as
entradas em dinheiro podem ser diferidas em 50%, por um período de 5 anos. As segundas
devem ter por base um relatório de um ROC, sem interesses na sociedade, que elaborará um
relatório em que constem os seguintes elementos:
 Descrição dos bens;

 Identificação dos titulares;
 Avaliação dos bens, indicando os critérios utilizados para a avaliação;
 Declaração sobre se os valores encontrados atingem ou não o valor nominal da arte,
quota ou acções atribuídas aos sócios que efectauram tais entradas, acrecido dos
prémios de emissão, se for caso disso, ou a contrapartida a pagar pela sociedade.
 No caso de acções sem valor nominal, declaração sobre se os valores encontrados
atingem o montante do capital social correspondentemente emitido.
7.1.2. Prestações suplementares vs suprimentos

As prestações suplementares são entradas exclusivamente em dinheiro, dos sócios à
sociedade, que embora contabilizadas em capital próprio não configuram aumento do capital
social.
Um contrato de suprimento é um contrato pelo qual um sócio empresta dinheiro ou outra

coisa fungível à sociedade, ficando esta obrigada a restituir outro tanto da mesma qualidade ou
género, devendo o crédito revestir um carácter de permanência (disponibilidade financeira
superior a um ano).
7.1.3. Resrvas legais e outras reservas

A sociedade pode constituir vários tipos de resrvas: decorrendo de obrigações. Regra
geral todas as reservas podem ser utilizadas na cobertura de prejuízos ou em aumento de
capital, com excepção: das reservas de ravaliação não realizadas, das reservas disponíveis em
virtude de aquisição de acções/quotas próprias e das reservas cuja existência e cujo montante
não figurem expresamente no balanço.

Reserv legal é de constituição obrigatória, assim, a sociedade deve afectar

periodocamente uma parte dos seus lucros, não inferior a 50% do resultado, até esta perfazer
20% do capital social. As reservas legais servem para:
 Cobrir a parte do prejuízo acusado no balanço do exercício que não possa ser coberto
pela utilização de outras reservas;
 Cobrir a parte de prejuízo transitados do exercício anterior que não possa ser coberta
pelo lucro do exercício nem pela utilização de outra reserva,
 Incorporação no capital.
Resrvas livres são constituídas pelos lucros que não foram distribuídos aos sócios.
Os excedentes decorrentes da valorização de AFT e de AI ao justo valor são

classificados como reservas de reavaliação. Estas podem ser originadas por uma reavaliação
livre, tendo por base um relatório técnico, ou por uma reavaliação legal, tendo um diploma legal.
De notar que estas reservas apenas podem ser utilizadas para aumentos de capital ou para
cobertura de prejuízos quando se encontrem realizadas através do uso, abate ou alienação.
7.1.4. Acções ou quotas próprias

Acções ou nquotas próprias são participações sociais que a sociedade detém de si
mesma, ou seja, do seu próprio capital social.
Uma sociedade só pode adquirir acções ou quotas próprias em três circusntancias: i) a

título gratuito; ii) em acção executiva; iii) se dispuser de reservas livres superiores ao dobro do
contravalor a prestar e apenas se estas estiverem inteiramente liberadas.
7.1.5. Perda de metade do capital social

Considera-se estar perdida metade do capital social quando o capital próprio da
sociedade for igual ou inferior a metade do capital social. A diferença desta situação pressupõe a
elaboração de um balanço permitindo conhecer a situação financeira da empresa, e, em
particular, estimar o capital próprio.
Quando assim acontecer, algumas medidas que podem ser seguidas pelos sócios:
a) Dissolução da sociedade
b) Redução do capital social
c) Reavaliação de entradas para reforço da cobertura de capital
d) Outras medidas julgadas convenientes pelos sócios.

7.1.6. Subsídios
A contabilização dos subsídios do governo e divulgação de apoios do governo prevê que
a contabilização inicial dos subsídios não reembolsáveis ao investimento seja efectuada na
rubrica de capital próprio.
A norma refere que um subsídio não deve ser reconhecido até que haja segurança
razoável de que a entidade cumprirá as condições a ele associado e que o subsídio seja
recebido.
7.1.7. Dividendos antecipados

Caso esteja previsto no contrato da sociedade, é possível ao órgão de gestão distribuir
dividendos por conta de lucros a apurar nesse exercício, no entanto essa distribuição apenas
pode ser favorável do revisor oficial de contas.
Se o contrato de sociedade for alterado para nele ser concedida a autorização prevista
no número anterior, o primeiro adiantamento apenas pode ser efectuado no exercício seguinte
àquele em que ocorrer a alteração contratual.

O objectivo básico referente a esta área é obter evidências sobre as transacções e sobre
os saldos: se são legítimos e razoáveis, se estão devidamente classificados e valorizados e se a
sua constituição e a sua apresentação forma efectuadas de acordo com os normativos legais e
as NCRF.
Assim, uma auditoria à área do capital próprio tem como finalidade a prosecução dos
seguintes objectivos:
 O controlo interno implementado é adequado às necessidades da empresa e está em

funcionamento;
 Os saldos são adequados, estão devidamente contabilizados, sendo correcta a
valorização quer do capital social, como das reservas e demais rubricas incluídas no
capital próprio;
 As contas de capital próprio são movimentadas tendo em atenção os estatutos da
sociedade, a lei vigente e as deliberações da Assembleia-geral e da administração;
 A vida útil dos elementos em relação aos quais foram concedidos subsídios foi
correctamente apurada. Os subsídios são imputados a rendimentos tendo por base a
vida útil do bem;
 As variações nos capitais próprios das empresas subsidiárias e associadas estão
adequadamente reflectidas;
 A reavaliação das reservas de reavaliação está a ser adequadamente imputada a
resultados transitados;

 Todas as informações pertinentes estão divulgadas no anexo.

A área de capital exige a comprovação dos requisitos legais relativamente à quantia,
aprovações, realizações, prazos, publicidade e, em geral, as condições legais que devem ser
cumpridas em matéria de constituição, modificação ou redução do capital social e reservas
legais.
Os problemas mais usuais nesta área são:
 Aquisição de acções próprias inapropriadamente registadas ou adquiridas em violação

da lei e dos estatutos;
 Dividendos não registados por montante incorrecto ou no período errado;
 Erros originados por uma estrutura complexa, com muitas classes de acções;
 Acções emitidas sem autorização;
 Resrevas de reavaliação não adequadamente suportadas ou não ajustadas
regularmente;
 Movimentos de resultados transitados não originados por regularizações não frequentes
de grande significado;
 Incorporação em capital de reservas de reavaliação não realizadas;
 Não existência de livro de acções.

7.4. Risco inerente

Existem formas de reavaliação, aumentos e reduções de capital que, pelas suas
características especiais, exigem uma especial atenção por parte do auditor, como é o caso de
reavaliações de capital em espécie, fusões e cisões.
Ao nível das reservas há que ter em atenção, para além dos normativos legais, os
estatutos da empresa, bem como as deliberações do conselho de administração e da
assembleia-geral.
Os subsídios exigem uma análise da documentação suporte, das condições associadas

à sua atribuição, bem como da sua finalidade. Os subsídios destinados à aquisição de bens
amortizáveis devem ser imputados a rendimentos ao longo da vida útil do bem.
No caso de a empresa apresentar resultados negativos sucessivos poderá indicar

dificuldades na prossecução da sua continuidade.


A avaliação do sistema de controlo interno pressupõe o conhecimento dos critérios
organizativos e contabilísticos estabelecidos pela empresa que visem garantir um adequado
funcionamento desta área.
O controlo interno nesta área exige a existência de normas escritas sobre os seguintes
aspectos:
 Existência de estatutos, onde figurem o número de acções que compõem o capital

social, o seu valor nominal, a sua categoria, o capital realizado e o capital cuja
realiazação foi deferida, número de sócios, etc.
 Exietencia de livro de atas, bem como de medidas para a sua salvaguarda;
 Normas relativas ao cumprimento de disposições legais relacionadas com operações de
capital próprio;
 Normas relativas à distribuição de lucros, aumentos, modficações ou reduções de capital
e de reservas.
7.6. Procedimentos de auditoria

a) Procedimentos analíticos
 Analisar arazoabilidade da estrutura de fundos próprios vs fundos alheios,
comparando os seus valores através de uma análise horizontal ou de tendências
(em relação a exercícios anteriores) e de uma análise vertical (através de um
desagragação por conceitos ou quantidades);
 Analisar a razoabilidade dos saldos das principais contas que compõem o capital
próprio (capital social, reservas, resultado, acções próprias, etc.) efectuando uma
comparação tripla: exercício corrente, exercício anterior e orçado;
 Obter os saldos iniciais, os detalhes dos movimentos no período e os saldos finais
das contas de capital próprio.
b) Provas de detalhe aos saldos e às transacções
 Analisar o cumprimento das decisões do órgão de gestão, de assembleia-geral e
cumprimento da legislação e dos estautos da empresa;
 Rever as actas das reuniões dos órgãos sociais até à data do termo do trabalho de
auditoria;
 Analisar os movimentos ocorridos na rubrica de resultados transitados;
 Verificar a correcta impuatação dos subsídios a rendimentos, à medida que o bem
vai sendo depreciado;
 Verificar a correcta aplicação do MEP;
 Analisar a realização da reserva de reavaliação
 Analisar a apresentação e a divulgação.

As contas de capital próprio são de carácter cumulativo, logo, o exame aos saldos finais
assenta na confiança nos saldos finais, bem como nas transacções ocorridas no exercício.
8. Passivos Financeiros
Os passivos financeiros fazem parte dos capitais alheio constituindo uma fonte de
financiamento externa, cuja principal características é o facto de serem originados em operações
de natureza financeira, ou seja, são recursos monetários não provenientes do ciclo de
exploração da empresa (fornecedores e ouros credores).
O critério de classificação mais importante dos pasivos financeiros prende-se com a

duração dos mesmos, ou seja, se são passivos financeiros de curto prazo ou passivos
financeiros de médio e longo prazo. Assim, os passivos financeiros de curto prazo são aqueles
cujo vencimento não excede o prazo de um ano a contar da data de encerramento das DF: ao
invés considerarmos passivos financeiros de médio/longo prazo aqueles cujo prazo de
vencimento excede um exercício económico.
Portanto, temos os passivos financeiros de financiamento e o passivo financeiro de

funcionamento. Os primeiros caracterizam-se por financiar projectos de investimento, por
financiar em uma determinada operação, tendo como principal finalidade a expansão da força
produtiva (aquisição de imobilizado ou aquisição de serviços); os segundos definem-se como
sendo passivos que visam suprir as necessidades correntes da empresa, não tendo portanto
como finalidade o financiamento de uma operação em concreto.
Trata-se de uma área que apresenta um risco de auditoria relativamente baixo, em

especial devido ao reduzido número de transacções que ocorrem (novos emprestimos), aos
movimentos serem em princípio cíclicos (planos de amortização) e porque existe a intervenção
de terceiros (instituições financeiras), cuja qualidade da prova fornrcida é alta (circularizações).

As locações podem ser classificadas como locações financeiras ou como locações
operacionais.
Uma locação é classificada como financeira se transferir substancialmente todos os

riscos e vantagens inerentes à propriedade, sendo classificada de operacional se ela não
transferir substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade.
No começo do prazo da locação, os lacatários devem reconhecer as locações

financeiras como acivos pelo justo valor da propriedade locada ou, se inferior, ao valor presente
dos pagamentos mínimos da locação, cada um determinado no inicio da locação. A taxa de
desconto a utilizar no cálculo do valor presente dos pagamentos mínimos é a taxa de juros

implícita ba locação, se for praticáveldeterminar essa taxa, se não for, deve ser usada a taxa
incremental de financiamento do locatário.
Quaisquer custos direitos iniciais do locatário são adicionados à quantia reconhecida

como activo. Uma locação financeir dá origem a um gasto depreciavel relativo ao activo
depreciavel assim como um gasto financeiro e a redução do passivo pendente.
Os pagamentos de uma locação operacional devem ser reconhecidos como um gasto

numa base linear durante o prazo da locação, salvo se uma outra base sistemática for mais
representativa do modelo temporal do benefício do utente.
No caso de uma transacção de venda seguida de locação o tratamento contabilístico

depende do resultado, ou seja, se se trata de uma locação financeira ou de uma locação
operacional. No primeiro caso, qualquer excesso do provento da venda sobre a quantia
escriturada não deve ser reconhecido como rendimento, mas sim diferido e amortizado durante o
período da locação (financiamento). No segundo caso, s for claro que a transacção é
estabelecida pelo justo valor, qualquer lucro ou perda deve ser imediatamente reconhecida.
Para além das normas referidas, é ainda necessário ter em atenção:
 As dívidas expressas em moedas estrageiras são inicialmente reconhecidas à taxa de

câmbio em vigor na data da transacção. À data do balanço o valor da dívida deve ser
transposto pelo uso da taxa em vigor a essa data. As diferenças de câmbio resultantes
da liquidação de dívidas a taxas diferentes das que foram inicialmente contabilizadas no
exercício, ou relatadas em demostrações financeiras anteriores, devem ser
reconhecidas nos resultados do período em que ocorram;
 As dívidas não correntes são mensuradas ao custo amortizado;
 No balanço há que distinguir entre dívidas correntes e dívidas não correntes.
8.2. Objectivos específicos

O principal objectivo nesta área é determinar, obtendo prova suficiente e apropriada, se
os saldos evidenciados nos passivos finaceiros são legítimos, se não existem passivos não
reconhecidos, se os slados estão devidamente valorizados e contabilizados, se correspondem a
empréstimos contraídos pela empresa no decurso da sua actividade económica e se o controlo
interno é adequado e se se encontra em funcionamento.
A auditoria na área dos passivos financeiros deve ser orientada para comprovar os
seguintes objectivos:
 O saldo evidenciado na rubrica empréstimos obtidos confere com a soma dos dasldos
individuais;
 Os empréstimos são rais e encontram-se correctamente classificados e valorizados nas
DF´s;

 As classificações dos empréstimos segundo a sua origem é a correcta, nomeadamente

em relação à distinção entre empréstimos de empresas do grupo, empresas associadas
e outros empréstimos;
 Os juros dos empréstimos estão correctamente classificados, contabilizados,
especializados e respeitam aos empréstimos contraídos pela empresa;
 Os custos com os empréstimos encontram-se contabilizados no ano em que os
empréstimos foram contaridos;
 Os passivos financeiros cumprem as normas relativas à apresentação e divulgação,
oferecendo a informação necessária para que seja feita uma adequada interpretação e
compreensão das dívidas financeiras, reconhecidas nas DF´s;
 Confirmar os saldos dos passivos financeiros junto das instituições financeiras e de
outros credores;
 As diferenças de câmbio relacionadas com empréstimos em moedas estrangeiras foram
tratadas de acordo com o normativo contabilístico;
 Os valores em dívida estão separados de acordo com o prazo de vencimento;
 Verificar o adequado tratamento contabilístico dois contratos de locação.

Os principais problemas relaciondos com a área dos passivos financeiros são:
 Incorrecta capitalização dos custos dos empréstimos obtidos;

 Responsabilidades não evidenciadas no balanço;
 Incorrecta separação entre dívida corrente e dívida não corrente;
 Incorrecta classificação dos contractos de locação;
 Juros mal classificados ou não contabilizados.
8.4. Risco inerente

O risco inerente da área dos passivos financeiros centra-se nos seguintes aspectos:
 Concentração das fontes de financiamento num número reduzido de enidades,

originando uma possível dependência de crédito;
 Operações de financiamento de grande complexidade, o que poderá originar uma
incorrecta especialização dos custos financeiros;
 Endividamento elevado com empresas relacionadas;
 Aumento significativo do endividamento da empresa. O auditor deverá ter em atenção
eventuais problemas de liquidez que possam ocorrer aquando da amortização do
empréstimo e do pagamento dos juros, bem como analisar o rácio de solvabilidade;
 Restrições legais ao endividamento. O auditor deverá analisar se os rácios de
endividamento se encontram ou não ultrapassados e qual o impacto, presente e futuro,
do incumprimento desses rácios nas DF´s;

 A realização de operações em moedas estrangeira aumenta o risco de erro. Estas

dívidas devem ser analisadas em conjunto com as dívidas em moeda estrangeira de
carácter comercial;
 Operações de endividamento atípicas para a empresa. O auditor deverá verificar a
autorização para a realização das mesmas e eventuais impactos nas DF´s.

A avaliação do controlo interno tem como objectivo conhecer os critérios de organização
e contabilísticos que se encontram estabelecidos pela empresa, visando um correcto
funcionamento da área de passivos financeiros, com a finalidade de determinar quais os seus
pontos fortes e quais pontos fracos, bem como a natureza, tempestividade e extensão das
provas e dos procedimentos que se devem colocar em prática, em função do nível de confiança
que é oferecido pelo contolo interno, com o intuito de cumprir os objectivos de auditoria.
No planeamento da auditoria deverá ser elaborado um programa de trabalho com a

finalidade de:
 Efectuar um levantamnento do sistema de controlo interno;

 Realizar provas de auditoria que permitam determinar se o sistema de controlo interno
está em funcionamento e avaliar a sua eficácia;
 Caso sejam detectadas deficiências no sistema de controlo interno, recolher prova de
auditoria que permita quantificar o impacto que as deficiências detectadas poderão ter
nas demosntrações financeiras.
O controlo interno nesta área pressupõe a existência de normas escritas em relação aos
seguintes aspectos:
 Planeamento das necessidades de endividamento, tanto de financiamento como de

funcionamento. O auditor analisará essas necessidades pré-estabelecidas com as
necesidades que realmente se verificaram durante o exercício, procurando explicações
para enventuais desvios;
 Segregação de responsabilidades, e de pessoas devidamente autorizada com a área de
passivos financeiros do princípio ao fim. Assim, deverá existir uma adequada
segregação de funções em relação à contabilização, cálculo, pagamentos e
reconciliações das operações de endividamento;
 Protecção de toda a documentação de suporte da contractação de empréstimos;
 Verificação da correcta valorização e apresentação dos passivos financeiros, atendendo
à natureza da operação e ao seu prazo.
Quando se proceder ao registo contabilístico deverá ter-se em especial atenção a

correcta classificação dos saldos e as transacções, bem como a integridade e ocorrência dos
mesmos, enfatizando, em especial, situações que possam originar uma duplicação de
movimentos ou uma não contabilização de transacções.


A existência de um sistema de documentação adequado facilitará consideravelmenete o
trabalho de verificação nesta área.
O primeiro passo consiste na reconstrução dos saldos de encerramento, partindo do

saldo inicial e analisando os movimentos ocorridos durante o exercício. O auditor comprovará se
se registaram grandes flutuações na fontes de financiamento e qual a sua aplicação, analisando
as necessidades de tesouraria partindo de uma demonstração de fluxos de caixa previsional
(caso seja elaborada pela empresa).
Quando no exercício foram contraídos novos empréstimos, o auditor deverá seleccionar

uma amostra aleatória com a finalidade de comprovar as asserções do órgão de gestão. Para tal
deverá efectuar as seguintes provas detalhadas:
a) Procedimentos analíticos: visam explicar a razoabilidade dos resultados e dos juros que
possam ser atípicos, quer pelo seu montante, quer pela sua natureza.
b) Relacionados com antigos e novos passivos financeiros: verificar se os saldos de
encerramento do exercício anterior estão de acordo com os saldos de abertura do
exercício; comprovar os passivos financeiros evedenciados na contabilidade com os
contractos que foram celebrados; rever as actas da gestão com a finalidade de
comprovar que tais operações foram devidamente autorizadas.
c) Relacionados com a liquidação de passivos financeiros: os procedimentos substantivos
em relação à liquidação de empréstimos, são semelhantes aos descritos anteriormente,
no entanto, deverão ser enfatizados os seguintes aspectos: autorização dos
pagamentos, analisando se as assinaturas que autorizam tais amortizações/liquidações
correspondem às assinaturas das pessoas com poderes para executar tais operações;
análise documental dos pagamentos efectuados; comprovar os saldos antes e depois
das datas de pagamento das dívidas, tanto pelo lado da dívida como por parte da
tesouraria.
d) Resultados originados por passivos financeiros: os resultados originados por passivos
financeiros derivam dos juros que oneram esses passivos, bem como de eventuais
comissões que a empresa tenha de suportar por liquidação antecipada do financiamento
e de diferenças cambiais. O auditor poderá realizar as seguintes comprovações: verificar
a correcta aplicação do princípio da especialização do exercício; verificar se os juros
estão correctamente contabilizados; analisar os resultados provenientes de liquidações
antecipadas de dívidas, comprovando o efetivo cancelamento das dívidas, contrastando
os movimentos efectauados nas rubricas de balanço, com os movimentos efectuados
nas rubricas de resultados.
e) Circularização de terceiros: comprovar, por intermédio de suporte documental, os saldos
evidenciados nas DF´s. Este procedimento consiste na circularização das instituições
financeiras com as quais a empresa trabalha, obtendo assim prova de auditoria de
elevada qualidade, uma vez que estas instituições estão sujeitas a fortes controlos
internos e externos.

Em relação aos passivos financeiros contaidos junto de partes relacionadas, a

circularização de saldos com estas entidades é de baixa qualidade, pelo que o auditor deverá
complementar a prova obtida durante o processo de circularização com procedimentos
alternativos, tal como a verificação da entrada física de dinheiro. Deverá ter uma especial
atenção quando estas práticas são recorrentes e a empresa nõa se encintra com problemas de
liquidez.
9. Relatórios de auditoria
Expressar uma opinião independente sobre as demostrações financeiras apresentam
uma imagem verdadeira e apropriada é o derradeiro objectivo do auditor/revisor. Esta opinião,
que é expressa no relatório do auditor/revisor, fornece aos utilizadores de informação financeira
uma certeza reazoável de que as demonstrações foram elaboradas em conformidade com o
normativo contabilístico aplicável.
O relatório do auditor pode ser denominado de Certificação Legal das Contas (CLC)
(audit report) ou de exame simplificado (reviews). A CLC requer uma segurança aceitável, sendo
a opinião expressa de forma positiva, ou seja, uma opinião explícita sobre se as demonstrações
financeiras apresentam uma imagem verdadeira e apropriada. Já no exame simplificado a
segurança é moderada, expressando a opinião de forma negativa, ou seja, de que nada chegou
ao conhecimento do auditor que indique que as demonstrações financeiras não estejam
preparadas de acordo com o normativo contabilístico aplicável.
Quando se está a realizar uma auditoria às demonstrações financeiras, a expectativa,

quer do cliente, quer do audito, ´r a de que a opinião seja limpa, ou seja, que o auditor não
coloque reservas nem ênfases sobre a imagem verdadeira e apropriada das demonstrações
financeiras (unqualified opinion).
No entanto, o auditor pode encontrar razões para ter reservas sobre a apresentação das
demonstrações financeiras, ou pode ter sido limitados no seu âmbito de actuação quando é
impedido de reunir prova suficiente e apropriada para suportar a sua opinião.
O auditor poderá emitir os seguintes tipos de CLC:
 Opinião sem reservas nem ênfases (igualmente designada de opinião “limpa”);

 Opinião sem reserva(s) e com ênfase(s);
 Opiniãi com reserva(s) e sem ênfase(s);
 Opinião com reserva(s) e com ênfase(s);
 Opinião adversa;
 Escusa de opinião.

9.1. Relatório de auditoria não modificado “opinião limpa”

Os relatórios de auditoria visam proporcionar uma clara comunicação entre os
utilizadores da informação financeira e o auditor, contendo a seguinte informação:
 A data a que se reporta a auditoria, as demonstrações financeiras auditadas,

identificando o cliente, o valor do seu activo, capital próprio e o resultado das suas
operações (secção da introdução);
 Quais são as responsabilidades do auditor/revisor e as responsabilidades do cliente
(secção das responsabilidades);
 O âmbito da auditoria (secção do âmbito);
 A opinião do auditor sobre a imagem verdadeira e apropriada das demonstrrações
financeira (secção da opinião);
A opinião sobre a consistência do relatório de gestão com as demonstrações financeiras

(secção do relato sobre outros requisitos legais);
Se necessário, as razões pelas quais não foi emitida uma opinião limpa (secção das
reservas e das ênfases).
O relatório de revisão/auditoria deve ser emitido em papel normalizado que contenha, no

mínimo, os seguintes elementos identificadores: Nome do ROC ou da SROC, número de
inscrição na lista dos ROC ou das SROC e domicílio profissional ou sede. Vejamos agora cada
uma das secções que compõem a CLC:
Introdução
Secção da introdução são identificadas as demonstrações financeiras que foram

examinadas, a entidade examinada, a data e o exercício a que reportam, bem como os valores
referentes ao total do balanço, ao total capital próprio e ao resultado líquido do exercício, para
evitar que a CLC seja apresentada juntamente com demonstrações financeiras que não certifica.
Responsabilidades
Esta secção faz menção às responsabilidades do órgão de gestão e do auditor. Com

efeito, o órgão de gestão é responsável pela preparação e apresentação das demonstrações
financeiras, pela adopção de critérios contabilísticos adequados e pela manutenção de um
sistema de controlo interno apropriado; o auditor é responsável por expressar uma opinião sobre
o conjuto das demonstrações financeiras com base na auditoria que efectuou.

Âmbito
No primeiro parágrafo, que compõe o âmbito, o auditor começa por referir que a
auditoria foi realizada de acordo com as Normas Técnicas e as Directrizes de revisão/Auditoria
da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, que a auditoria foi planeada e executada de modo a
obter um grau de segurança aceitável sobre se as demonstrações financeiras estão isentas de
distorções materialmente relevantes e deve conter uma descrição sucinta do exame efectuado.
Tal descrição deve referir que o exame inclui: a verificação, numa base de amostragem,
do suporte das quantias e divulgações constantes das demonstrações financeiras e a avaliação
das estimativas, baseadas em juízos e critérios definidos pelo órgão de gestão, utilizadas na sua
preparação; a apreciação sobre se são adequadas as políticas contabilísticas adoptadas e as
sua divulgação, tendo em conta as circunstâncias; a verificação da aplicabilidade do princípio da
contunuidade; e a apreciação sobre se é adequada, em termos globais, a apresentação das
No segundo parágrafo, o auditor refere que o exame abrangeu a verificação da

concordância do relatório de gestão com as demonstrações financeiras.
No terceiro parágrafo o auditor deve declarar que o exame efectuado proporciona uma
base aceitável para a expressão da sua opinião.
Opinião
Por último, na secção da opinião, os auditores expressam se as demonstrações

financeiras, tomadas como um todo, apresentam a imagem verdadeira e apropriada da empresa,
de acordo com o normativo contabilístico aplicável.
Relato sobre outros requisitos legais
De acordo com o Código das Sociedades Comercial, prevê que o auditor inclua na CLC
um parecer em que se indique se o relatório de gestão é ou não concordante com as contas do
exercício.
Por último o relatório é assinado pelo auditor, devendo ser posta a data do dia em que o
concluiu o seu exame, não podendo ser anterior à data de emissão do relatório de gestão e das
É importante referir que o relatório é assinado pela SROC (Sociedade de Revisor Oficial
de Contas), e não em nome individual de um sócio (auditor), ou seja, é a sociedade, não o
auditor, o responsável pelo relatório de auditoria.
A estrutura de relatório que acabamos de descrever é a de uma CLC sem reservas e

sem ênfase, ou seja, limpa.

Um relatório limpo só pode ser emitido quando as seguintes três condições estão
preenchidas:
a) As demonstrações financeiras estão apresentadas de acordo com os princípios

contabilísticos;
b) A auditoria foi realizada de acordo com as Normas e Directrizes de Revisão/Auditoria,
sem limitações no seu âmbito que tenham impedido o auditor de recolher as evidências
necessárias para suportar a sua opinião;
c) Não existirem chamadas de atenção para os utilizadores da informação financeira.
9.2. Relatórios de auditoria modificados

De acordo com a ISA 705 umrelatório de auditoria considera-se modificado nas
seguintes situações:
a) Situações que afectam a opinião do auditor: ênfases: Em certas circunstâncias o auditor

necessita de explicar determinadas matérias que afectam as demonstrações financeiras
sem, no entanto, afectar a sua opinião sobre as mesmas.
b) Situações que afectam a opinião do auditor: Resrvas: uma opinião com reservas diz-nos
que as demonstrações financeiras estão apresentadas de acordo com os princípios
contabilísticos geralmente aceites “excepto quanto” a determinadas matérias. Opiniões
com reservas são emitidas quando as demonstrações financeiras eivadas de uma
incorrecta aplicação dos princípios contabilísticos ou de limitações ao âmbito do trabalho
dos auditores. No entanto, apesar de materiais, estes problemas não colocam em causa
a imagem verdadeira e apropriada das demonstrações financeiras como um todo.
Opinião adversa: uma opinião adversa refere que as demonstrações financeiras não estão
apresentadas de acordo com os princípios contabilístios geralmente aceites. Os auditores
emitem este tipo de opinião quando as deficiências são de tal modo significativas que as
demonstrações financeiras, como um todo, estão erradas. Todas as razões que levam o auditor
a emitir este tipo de opinião devem estar devidamente explicadas.
Escusa de opinião: uma escusa de opinião significa que, devido a limitações no âmbito, os
auditores não puderam formar ou não formaram uma opinião sobre as demonstrações
financeiras. Uma escusa de opinião não é uma opinião, simplesmente atesta que o auditor não
expressa uma opinião sobre as demonstrações financeiras.
9.3. Declaração de impossibilidade de opinião

O auditor não está em condições de emitir um relatório de auditoria quando se lhe
deparam situações de inexistência ou significativa insuficiência ou ocultação de matéria de
apreciação; nestes casos o relatório será substituído por uma declaração de impossibilidade de
opinião.

9.4. Exame simplificado

O objectivo do exame simplificado às demosntrações financeiras é o de obter um nível
de segurança moderado que habilite o auditor a declarar que nada chegou ao seu conhecimento
que o leve a crer que as demonstrações financeiras não estão preparadas, em todos os
aspectos materialmente relevantes, de acordo com o refercial adoptado (declaração expressa
pela negativa).
No âmbito do seu trabalho o auditor executa um conjunto de procedimentos que, não

proporcinando toda a prova que seria necessário para uma auditoria, permitem obter prova
considerada apropriada e suficiente para atingir o objectivo do exame simplificado.
Os procedimentos de auditoria num exame simoplificado são bastante menores do que

os prodecimentos requeridos numa auditoria. Ao realizar um exame simplificado o auditor deve
obter um conhecimento geral da empresa: características operacionais, tipos de transacções,
activos, passivos, tipos de produtos e serviços, localização da empresa e das suas unidades
operacionais, bem como entidades com as quais existem relações especiais.
Podemos elencar, entre outros, os seguintes procedimentos a executar durante um

exame simplificado:
 Ler as actas da assembleia-geral, do órgão de gestão e de outros órgãos ou comissões

relevantes, afim de identificar matérias que possam ser importantes para o exame
simplificado e indagar se quaisquer deliberações que afectem as demosntrações
financeiras foram nestas apropriadamente refletidas;
 Inquerir se as demonstrações financeiras foram preparadas de acordo com os princípios
contabilísticos geralmente aceites;
 Inquirir sobre mudanças na actividade da empresa, nas práticas contabilísticas, na
adopção dos princípios contabilísticos, bem como eventos subsequentes que possam ter
um efeito material nas demonstrações financeiras;
 Obter o balancete final e verificar se está, ou não, de acordo com o razão geral e as
demonstrações financeiras;
 Efectuar procedimentos analíticos básicos, como é o caso de comparar as
demonstrações financeiras do exercício com as de exercícios anteriores, bem como com
documentos previsionais;
 Obter explicações do órgão de gestão quanto a quais quer flutuações não usuais ou
inconsistentes nas demonstrações financeiras;
 Analisar as demonstrações financeiras para verificar se estas foram preparadas de
acordo com os princípios contabilísticos.

Referências bibliográficas
1. ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. 6. ed. São
Paulo: Atlas, 2003.
2. ALMEIDA, Bruno José Machado. Auditoria financeira: uma análise integrada baseada no
risco. Lisboa, 2014.
3. CARLIN, Everson Luiz Breda; HOOG, Wilson Alberto Zappa. Manual de auditoria
contábil das sociedades empresárias. São Paulo: Juruá, 2007.
4. COSTA, Carlos Baptista (2010), Auditoria Financeira – Teoria e Prática, 9.ª edição, Rei
dos Livros.
5. CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil: teoria e prática. 2.ed. São Paulo: Atlas,
2002. 468 p.
6. HOOG, Wilson Alberto Zappa; CARLIN, Everson LuizS.Breda.
7. PINHO, Ruth Carvalho de Santana. Fundamentos da auditoria: auditoria contábil, outras
aplicações de auditoria. São Paulo: Atlas, 2007.
8. SANTI, Paulo Adolpho. Introdução à auditoria. São Paulo: Atlas, 1998. 253 p. WILLIAM,
Attie. Auditoria: conceitos e aplicações. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1998. 478 p.

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ANTÓNIO KINANGA PAULO JOÃO

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1.5. Evolução da auditoria interna ..................................................................................... 30

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5.2. Amostragem estatística – Monetary Unit Sample (MUS) ........................................... 83

Material de Apoio de Auditoria Financeira-FEUNIKIVI 2020/2021 Página 4

2. Área de Compras, fornecimentos e dívidas a pagar ..................................................... 109

Material de Apoio de Auditoria Financeira-FEUNIKIVI 2020/2021 Página 5

7. Área de Capital próprio ................................................................................................. 135

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Material de Apoio de Auditoria Financeira-FEUNIKIVI 2020/2021 Página 7

Auditar documentos contabilísticos fornecidos pela empresa

 Aplicar os métodos de auditoria na fase de planeamento.

II. Auditoria Interna VS Auditoria externa

III. Compromisso e planeamento de uma Auditoria

IV. Prova em Auditoria

VI. Controlo Interno

VII. Práticas de Auditoria Financeira

Material de Apoio de Auditoria Financeira-FEUNIKIVI 2020/2021 Página 8

ANCDV – Activos não correntes detidos para venda

ASB – Auditing Standards Board

CMC – Comissão de Normalização Contabilística

CMVM – Comissão do mercado de valores mobiliários

COSO- Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission

CPA – Certified public accountants

CSC – Código das Sociedades Comerciais

FASB – Financial Accounting Standards Board

IAASB – Internacional Auditing and Assurance Standards Board

IASB – Internacional Accounting Standards Board

IFAC – Internacional Federation of Accountants

IFRS – Internacional financial reporting standards

ISA – Internacional standards on auditing

ISQC – Internacional Standards on Quality Control

MEP – Método de equivalência patrimonial

MLF – Meios líquidos financeiros

NCRF – Normas de Contabilidade e Relato Financeiro

ROC – Revisor Oficial de Contas

SNS – Sistema de normalização contabilística

SROC – Sociedade de revisores oficias de contas

Material de Apoio de Auditoria Financeira-FEUNIKIVI 2020/2021 Página 9

CAPÍTULO I- Noções gerais

Supõe-se que a auditoria surgiu como profissão quando um especialista deixou de

Os mercados accionários são os grandes mercados de trabalhos dos Auditores, devidos

A auditoria surgiu como resultado da precisão da confirmação dos registos

2. Conceitos e objectivos de uma auditoria financeira

Material de Apoio de Auditoria Financeira-FEUNIKIVI 2020/2021 Página 10

De forma bastante simples, pode-se definir auditoria como o levantamento, estudo e

Auditoria é uma verificação das transacções, operações e procedimentos efectuados por

Segundo Bruno Almeida (2014), “A auditoria financeira é um processo objectivoe

2.2. O objectivo da Auditoria

Os auditores recolhem provas para determinar se as demonstrações financeiras foram

Assim, o auditor adiciona valor às demonstrações financeiras, atendendo a que:

A auditoria é assim um processo de recolha de provas para testar as asserções

Material de Apoio de Auditoria Financeira-FEUNIKIVI 2020/2021 Página 11

O auditor recolhe provas sobre o correcto funcionamento dos processos do cliente,

A comunicaçãodas conclusões do seu trabalho ao órgão de gestão e a quaisquer

2.3. O objecto da Auditoria

Material de Apoio de Auditoria Financeira-FEUNIKIVI 2020/2021 Página 12

Para Hoog e Carlin (2008, p. 54), “O objecto da auditoria é a certificação do património

3. O Papel e perfil de umauditor

O Auditor é aquele que dá opiniões sobre as demonstrações financeiras (balanço

3.2. Papel do auditor

As funções do auditor, hoje, vão muito além do tradicional conceito de fiscalização;além