107 - 1200-Texto Do Artigo-3218-1-10-20161227

Tributação, desigualdade social e reforma
tributária: os três Poderes e os objetivos da

República
RICARDO VIEIRA DE CARVALHO FERNANDES
Doutor em Direito (UnB). Mestre em Direito (UFU). Professor da Faculdade de Direito (UnB).
VALCIR GASSEN
Pós-Doutor em Direito Tributário (TJSL – Estados Unidos da América). Doutor e Mestre
em Direito (UFSC). Professor da Faculdade de Direito (UnB).
SUMÁRIO: 1 Introdução 2 A finalidade da tributação: objetivos sociais como fins tributários 3 A

participação dos três Poderes na busca por justiça fiscal 4 Política fiscal redutora da desigualdade social:
tributação, isenção e guerra fiscal 5 Precedente repetitivo e igualdade tributária: a sadia reverberação de
precedentes sobre a interpretação administrativo-tributária 6 Movimento de reforma tributária em prol da
promoção dos objetivos fundamentais da República 7 Conclusão 8 Referências.
RESUMO: Este artigo versa sobre a Constituição da República e como ela

estabeleceu os fundamentos e os objetivos fundamentais, os quais dão suporte
à atuação estatal e social. Pretende-se apontar, ainda que modestamente, como
a tributação pode ser utilizada para a persecução de tais objetivos de natureza
promocional, entre os quais se destaca o solidarismo, que se relaciona intimamente
com a finalidade social da tributação. Para atingir essa finalidade, identificaram-
se alguns mecanismos: o deslocamento da tributação do consumo para a renda
como uma das técnicas mais significativas; a participação de todos os Poderes
na persecussão dos objetivos da República; a política fiscal como promotora da
igualdade material; a combinação entre dispositivos processuais de determinação
da jurisprudência uniforme com aspectos administrativos de política tributária; e,
por fim, a necessidade de realização de uma Reforma Tributária.
PALAVRAS-CHAVE: Reforma Tributária Solidarismo Tributário Finalidade

Social da Tributação Objetivos Fundamentais da República.
Revista Jurídica da Presidência · Brasília · Edição Comemorativa 17 anos

Tributação, desigualdade social e reforma tributária
354
Taxation, social inequality and tax reform: the three powers and objectives
of the Republic
SUMMARY: 1 Introduction 2 The purpose of taxation: corporate purposes and tax purposes 3
The participation of the three branches in the search for fair taxation 4 Fiscal Policies reducing
social inequality: tax, tax exemption and fiscal war 5 Previous repetitive and tax equality:
sound reverberation on the previous administrative-tax interpretation 6 Tax reform movement
for the promotion of the fundamental objectives of the Republic 7 Conclusion 8 References.
ABSTRACT: This article is about the Brazilian Constitution and how it is

established the doctrine and essential objectives, which support the state and
social activities. This article aims to point out, albeit modestly, how taxation can
be used for the pursue of such promotional nature objectives. Out of which stands
out the solidarity, that is closely related to the social purpose of taxation. To this
end, some mechanisms have been identified, such as: the shift of taxation from
consumption to income as one of the most significant techniques; participation
of all government powers in the purse of national objectives; fiscal policy as a
promoter of equality; harmonization between the procedural devices related to
court decisions with administrative aspects of tax policy and, finally, the need for
carrying out a tax reform.
KEYWORDS: Tax Reform Tax Solidarity Social Purpose of Taxation

Fundamental Objectives of The Republic.

Ricardo Vieira de Carvalho Fernandes e Valcir Gassen
355
Tributación, la desigualdad social y la reforma fiscal: los tres poderes y

objetivos de la República
SUMARIO: 1 Introducción 2 El objeto de los impuestos: propósitos corporativos y efectos

impositivos 3 La participación de las tres sucursales en la búsqueda de una fiscalidad justa 4
Las políticas fiscales que reducen la desigualdad social: impuestos, la exención de impuestos y la
guerra fiscal 5 Juicio repetitivo y el impuesto sobre la igualdad: la reverberación del anterior juicio
sobre la interpretación administrativa de impuestos 6 Movimiento de reforma de impuestos
para la promoción de los objetivos fundamentales de la República 7 Conclusión 8 Referencias.
RESUMEN: Este articulo trata sobre la Constitución y la forma en que estableció

sus fundamentos y sus objetivos fundamentales, que apoyan las actividades
estatales y sociales. Este artículo pretende señalar, aunque modestamente,
como los impuestos se pueden utilizar para el enjuiciamiento de tales objetivos
de promoción en la naturaleza. Entre los que destaca el solidarismo, que está
estrechamente relacionado con el objetivo social de la tributación. Con este fin,
se identificaron algunos mecanismos, tales como: el cambio de la fiscalidad del
consumo a la renta como una de las técnicas más importantes; la participación de
todos los poderes en persecución de los objetivos de la República; la política fiscal
como un promotor de las materias de la igualdad; combinación de dispositivos
de procedimiento para determinar la jurisprudencia reiterada de los aspectos
administrativos de la política fiscal y, por último, la necesidad de llevar a cabo
una reforma tributaria.
PALABRAS CLAVE: Reforma Tributaria. Solidaridad Tributaria. Finalidad Social

de la Tributación. Objetivos Fundamentales de la República.

356
1 Introdução
A Constituição brasileira (BRASIL, 1988) estabeleceu entre seus objetivos

fundamentais (art. 3o): (i) construir uma sociedade livre, justa e
solidária; (ii) garantir o desenvolvimento nacional; (iii) erradicar a pobreza e a
marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; (iv) promover o
bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer
outras formas de discriminação; entre outros estabelecidos ao longo de seu texto.
Sob o ponto de vista econômico, é possível observar esses dispositivos como
afetos ao desenvolvimento, à distribuição igualitária da renda e à diminuição da
desigualdade social; todos relacionáveis com a tributação. Apesar de o enfoque
econômico ser apenas um ponto de vista, ele é essencial para o debate sobre
equidade fiscal, finalidade tributária e perpetração dos objetivos republicanos.
Por isso, o estudo das técnicas de tributação e da reforma tributária não pode
deixar de retratá-los. Nesse contexto, pode-se afirmar que a tributação pode e deve
ser um instrumento de intervenção na realidade social e na economia com escopo
de implementação dos objetivos fundamentais da Constituição (BRASIL, 1988).
As escolhas políticas feitas pelos três Poderes (notadamente o Executivo e o
Legislativo, mas em alguma medida o Judiciário) devem ser um importante fator
de impulsionamento do País no sentido do cumprimento dos citados objetivos.
Contudo esse foco é muitas vezes negligenciado pelas escolhas políticas
responsáveis pelo direcionamento da carga tributária a determinadas finalidades.
Isso pode estar relacionado, entre outros fatores, à diminuta produção acadêmica
acerca das finalidades sociais da tributação e sua inter-relação com a redução
da desigualdade social. Por isso, o presente artigo pretende apontar, ainda que
modestamente, como a tributação pode ser utilizada para a persecução dos citados
objetivos sociais. Para tanto, será utilizado o método de pesquisa bibliográfico.
2 A finalidade da tributação: objetivos sociais como fins

tributários
Andréa Lemgruber Viol (2011) explica que, além da finalidade arrecadatória
da tributação, existem ainda as finalidades política, econômica e social. Os fins
políticos referem-se à relação governante-governado ou à cidadão-contribuinte,
que dizem respeito à noção de legitimidade tributária. A finalidade econômica
vislumbra a tributação como política pública para a alocação de recursos, com a

357
clara finalidade de estabilização da economia. Já a finalidade social, que interessa

a este artigo, relaciona-se com a função redistributiva da tributação. Conforme
assevera a autora, não há como dissociar a tributação da noção de equidade social:
[...] por mais que se tenha, recentemente, apontado para as limitações

da tributação no alcance da redistribuição de renda, a tributação traz,
em si própria, a finalidade distributiva por definir, na origem, quem
deve sustentar o financiamento do Estado, e em quanto deve colaborar
(VIOL, 2011, p. 11).
Contudo não é politicamente fácil debater esses aspectos sociais em meio às graves
crises políticas, tal como a que se viveu no processo de impeachment da Presidente
Dilma, ou as econômicas, como em casos de desaceleração econômica ou de
hiperinflação. Por isso, para que hoje se possa ter preocupações mais acentuadas com
esses fins tributários, foi necessário, primeiro, que o Brasil alcançasse a democracia,
o desenvolvimento e a estabilização da economia. O desenvolvimento econômico
brasileiro apresenta dados importantes. Em linhas gerais, o século XX pode ser
dividido por um período de “rápido crescimento econômico e desenvolvimento, que
vem de 1900 até 1980, seguido por fase de escasso dinamismo, que corresponde às
duas últimas décadas, as de 1980 e 1990” (ALBUQUERQUE, 2011, p. 2). Dados que
são complementados pelos seguintes números:
Entre 1900 e 2000, o Produto Interno Bruto, PIB, cresceu à taxa média
anual de 4,9%, evoluindo de PPC$ 12,3 bilhões para 1.521,4 bilhões. No
mesmo período, a população evoluiu de 17,4 milhões a 171,3 milhões,
ou seja, a 2,3% anuais, e o PIB per capita avançou a 2,6% ao ano, indo de
PPC$ 708 para PPC$ 8,9 mil. O Índice de Desenvolvimento Humano –
IDH-1 do país caminhou de 2,59 em 1900, nota muito baixa, para 7,82,
nota médio-alta, crescendo a 1,1% anuais (ALBUQUERQUE, 2011, p. 2).
Há que se considerar, portanto, que o excelente desempenho nos primeiros

80 anos do século XX não foram repetidos nas últimas duas décadas do século.
A partir desse período, o desenvolvimento foi parco. Já a estabilização se deu
entre as décadas de 1990 e 2000, notadamente em razão do Plano Real, que pôs
fim à longa trajetória de insucessos econômicos, com a superação de períodos
hiperinflacionários das décadas de 1980 e 1990. Atingem-se, com isso, patamares
de estabilização em relação à inflação. Assim, o crescimento econômico se
une à estabilidade monetária. E, em certa medida, isso foi acompanhado por
desenvolvimento social. Nesse sentido, Roberto Cavalcanti de Albuquerque, em
estudo realizado com base no Índice de Desenvolvimento Social – IDS, concluiu

358
que a trajetória do desenvolvimento social no País veio se acentuando; para tanto,

avaliou os seguintes componentes sociais: saúde, educação, trabalho, rendimento
e habitação, cujos dados demonstram:
De 2000 a 2010 o PIB brasileiro cresceu a 3,6% anuais, superando os 7%

no ano passado [2010]. O PIB per capita, beneficiado pela queda do ritmo
da expansão demográfica, avançou a 2,5% (cerca de 6,5% em 2010). E o
IDS se expandiu a significativos 2,0% anuais (2,3% em 2010), segundo
estimativa. Entre os integrantes do IDS, sobressaíram as performances
do componente Trabalho, com crescimento de 3,6% ao ano em 2000-
2010, reflexo sobretudo da redução do desemprego; do componente
Rendimento (PIB per capita, ponderado pela taxa de igualdade), com
2,5%; e do componente Educação (taxa de alfabetização e anos médios
de estudo), com 2,4% (ALBUQUERQUE, 2011, p. 4).
Então, além da estabilização da moeda e do crescimento econômico, o

aumento da arrecadação somado a instrumentos tributários, políticas assistenciais
de distribuição de renda (bolsa família, por exemplo) e aumento real do valor do
salário mínimo provocaram melhor acesso a fatores sociais dos mais necessitados.
Todavia, apesar de dados favoráveis, ainda há muito a se alcançar, sobretudo no
que se refere à distribuição de renda em uma das sociedades mais desiguais do
mundo. Acrescentem-se ainda dados estatísticos do Instituto Brasileiro de Direito
Tributário –IBDT, que demonstram que a carga tributária brasileira partiu de um
patamar de 22,39% em 1986 para 35,42% em 2014 (AMARAL, 2015). Restringindo-
se a análise ao período de estabilização econômica, surgiu um percentual de carga
tributária em relação ao PIB de 28,61% em 1994. Já em 2013 e 2014, essa carga
relativa subiu para estratosféricos 35,04% e 35,42%, respectivamente. Pasmem,
considerando o avanço do PIB brasileiro, a diferença de valor absoluto arrecadado
em reais em 1992 (R$ 90.214.000,00) e em 2009 (R$ 1.092.673.000,00) equivale
à impressionante quantia de mais de um trilhão de reais (AMARAL, 2010, p. 6). É
nesse cenário que se faz necessário definir instrumentos adequados à capacidade
institucional do Estado para a implementação de seus objetivos fundamentais. A
utilização adequada da tributação revela-se como um problema central de ordem
econômica, política e jurídica, isto é, o pleno conhecimento das espécies e das
formas arrecadatórias disponíveis, bem como a criação de critérios finalísticos para
sua utilização adequada do produto da arrecadação se constitui no desafio central
para a obtenção de avanços importantes e significativos de ordem econômica,
política e jurídica, na consecução dos objetivos de desenvolvimento social e
distribuição justa de renda. Esses desafios devem ser abordados principalmente

359
mediante a criação e o direcionamento consciente da política fiscal, cujos esforços

são fortemente influenciados pelo pensamento político que permeia a estrutura
estatal. E isso, com certeza, deve perpassar a finalidade social da tributação. A
política fiscal consiste:
[...] no uso adequado dos vários impostos e das características que os

recortam (incidência, isenções, taxas etc.) no sentido de serem prosseguidos
os objetivos econômico-sociais definidos (PEREIRA, 2007, p. 355).
Ela não deve ser construída unicamente com fins arrecadatórios, conforme
se observou, mas também com a conjugação das outras finalidades citadas. Dessa
forma, somente com uma política fiscal voltada à concretização da redução da
desigualdade é que haverá a efetiva harmonia entre os Poderes constituídos
com as finalidades tributária, política (legitimidade), econômica (alocação e
estabilização) e social (redistributiva). Só a partir de uma política fiscal que
insira entre os objetivos arrecadatórios a finalidade de redução da desigualdade
social é que será possível atingir um sistema de retroalimentação para o fim
de redução da pobreza em maior escala. Como se dá esta retroalimentação?
Explica-se. A redução da carga tributária sobre o consumo é capaz de reduzir
o peso percentual da tributação sobre a renda das famílias com menos recursos
(GASSEN, 2004). Sendo assim, a menor tributação sobre o consumo gera, de
forma indireta, a desoneração tributária sobre as famílias mais pobres. Logo,
haverá um mecanismo indireto de aumento de renda desse nicho, gerando menor
peso tributário sobre a renda dos desfavorecidos. E, com a expansão de seu
poder de compra, aumentam-se suas chances de inserção em mecanismos de
educação e investimento para manutenção e/ou evolução de sua classe social.
Dessa forma, promove-se a retroalimentação positiva sobre a renda das famílias
carentes. A menor tributação sobre o consumo é capaz de gerar aumento indireto
da renda das famílias que suportam o maior peso da carga tributária – classes E
e D, respectivamente.1 Via de consequência, haverá redução tributária indireta
sobre suas rendas, o que proporciona mais recursos para suas necessidades,
incluindo educação. Cria-se assim, como se denomina, um círculo virtuoso em
1 D
evido à tributação sobre o consumo, as famílias com renda de até 2 salários mínimos suportam
46% de carga tributária, enquanto aquelas que recebem mais de 25 salários gastam 18% de sua
renda com o pagamento de tributos (FOLHA DE SÃO PAULO, 2016). Quanto mais próximas à
base da pirâmide de renda, maior é o peso da carga tributária sobre o que recebem.

360
substituição ao histórico círculo vicioso da matriz tributária brasileira.2

Mas como a finalidade arrecadatória precisa ser mantida pelo Estado, há
de se compensar, de alguma forma, a perda da percepção tributária por meio
de outras fontes. Mantendo-se o escopo de redução da desigualdade social, é
necessário incentivar essa compensação por meio do incremento da tributação
sobre a renda, já que elas atingem notadamente a população mais rica3. Com isso,
o sistema tributário pode retroalimentar a redução da desigualdade, de forma a
reduzir o peso efetivo da tributação sobre as famílias mais pobres (aumentando
sua capacidade de consumo produtivo) e compensá-lo sobre as famílias mais ricas.
Somente assim será possível unir os objetivos republicanos com a concretização
do desenvolvimento econômico, o que reflete em justiça social. Nesse sentido, há
de se concordar com as seguintes lições:
A justiça fiscal é o valor supremo do Estado de Direito dependente

de impostos e, ao mesmo tempo, o valor supremo da comunidade
de contribuintes. Apenas à violação de um Direito Tributário justo
podem ser impostas sanções justas. O Direito Tributário encontra as
desigualdades econômicas existentes numa economia de mercado. O
princípio da igualdade exige que a carga tributária total seja igualmente
distribuída entre os cidadãos. O componente social da justiça exige
que ricos contribuam proporcionalmente mais que os mais pobres. O
princípio da liberdade põe limites à oneração fiscal do contribuinte
(TIPKE; YAMASHITA, 2002, p. 17-18).
Como dito, não é somente em relação à distribuição direta da carga tributária

que a política fiscal precisa se espelhar. Há de se buscar a retroalimentação
econômica decorrente da forma de tributação preponderantemente utilizada,
com a tributação direta sobre a renda dos mais ricos e a redução consequente
da tributação sobre o consumo. Com isso, haverá um forte vetor de encontro
da finalidade tributária com os objetivos fundamentais da República (art. 3a da
CF) (BRASIL, 1988). Com esse desiderato, a intervenção do Estado na sociedade
e na economia por intermédio dos tributos deve se pautar pela estabilização e
pelo desenvolvimento econômicos, pelo maior acesso aos menos favorecidos a
instrumentos sociais e, sobretudo, pela redistribuição da renda e da riqueza do
País. Esse escopo se aperfeiçoa, de um lado, pelo perfil de incidência tributária,
2 N
esse sentido, “entende-se por matriz tributária as escolhas feitas em um determinado
momento histórico no campo da ação social, no que diz respeito ao fenômeno tributário”
(GASSEN, 2012, p. 26).
3 Sobre a participação do Imposto de Renda na justiça social, cf. Leonetti (2003).

361
que deverá ser progressivo e pautado na capacidade contributiva (notadamente

sobre a renda), e, de outro, pela definição das despesas a serem realizadas (em
prol do social). Tributário e financeiro juntos em prol da concreção dos objetivos
fundamentais da República. Nessa perspectiva, há ainda um importante passo
para a adequação do sistema tributário a uma teoria equitativa da tributação,
cujos preceitos são expostos:
A orientação objetiva dessa teoria, centrada na capacidade de

contribuição, parte da distribuição da carga tributária entre os
contribuintes, sem vinculá-los à estrutura e ao nível do gasto público,
os quais são aceitos como dados. A tributação equitativa prevê que cada
pessoa contribuirá na receita tributária de acordo com sua capacidade de
pagamento. Para determinação dessa contribuição, devem ser seguidas
duas regras: a) o tratamento deve ser igualitário no sentido horizontal –
as pessoas na mesma situação econômica devem ser tratadas de forma
igual; e b) o tratamento deve ser também igualitário no sentido vertical –
as pessoas em situação econômica diferente devem ser tratadas de forma
diferente (LAGEMANN, 2001, p. 290).
É diante desse quadro que se afirma que a reorientação do sistema tributário

precisa atacar três problemas: (i) a regressividade da tributação da renda e do
patrimônio, por meio da adoção ampla e efetiva do princípio da progressividade,
além da melhor aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva; (ii) a
acumulação dos tributos sobre o consumo, cuja oneração recai primordialmente
sobre a classe mais pobre da população; e (iii) a obscuridade e a complexidade
do sistema tribunário nacional, na medida em que a transparência é necessária à
investigação dos efeitos tributários sobre a consecução dos objetivos fundamentais
da República. Assim se permite que a tributação promova a retroalimentação da
economia sobre a distribuição de renda, reduzindo a tributação sobre o consumo
e aumentando sobre a renda dos mais ricos. Política fiscal em prol dos objetivos
fundamentais – essa é a meta almejada.
3 A participação dos três Poderes na busca por justiça fiscal

O delineamento das escolhas públicas é uma tarefa multifacetada, que conta
com a participação de grupos de interesses, votação parlamentar, projeto de
legislação, veto, política econômica, processo orçamentário, revisão judicial
e todas as conjecturas complexas inerentes ao processo político (MONTEIRO,
2007). Não obstante, no tocante à tributação, a participação do Executivo é a

362
mais significativa na formulação da política fiscal a ser desenvolvida pelo Estado

brasileiro em todas as suas esferas. É esse Poder que normalmente dita o caminho
a ser seguido. É o Executivo que calcula os gastos anuais, que faz a consolidação da
proposta orçamentária, que calcula os impactos financeiros dos incentivos fiscais,
entre outras participações. Normalmente, é ele que sinaliza e indica a política
fiscal a ser desenvolvida. É, portanto, a principal fonte de poder estatal para a
implementação de uma política tributária em prol dos objetivos fundamentais
da República e da busca pela finalidade social da tributação. Contudo as políticas
fiscais demandam também uma ampla participação dos demais Poderes. A
importante e necessária participação de todos os Poderes sobre a engenhosidade
da tributação pode ser demonstrada na perspectiva da alteração do quadro
tributário dos anos 1990, que contou com a atuação de diversos Poderes e forças
políticas. Naquela década, um bom exemplo dessa convergência de forças foi a
alteração do foco tributário federal para as contribuições especiais.
Rafael Favetti (2003) demonstra essa percepção ao concluir que o Supremo
Tribunal Federal – STF e o Congresso Nacional foram decisivos para validar a
política econômica e fiscal desenhada à época, cujo julgamento representativo foi
da ADC no 1 (BRASIL, 1993a), que declarou a constitucionalidade da Contribuição
para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins. A pesquisa percorreu alguns
detalhes sobre o processo de aprovação EC no 3 (que criou a ADC) (BRASIL,
1993b), notadamente em relação aos motivos que lhe deram causa, e sobre o
julgamento da ADC no 1, que declarou a constitucionalidade dessa Emenda
Constitucional e da Cofins, modificando o desenho fiscal daquela década.4
Vivia-se em uma época em que o pano de fundo da economia acenava para a forte
repercussão do deficit público federal (mais saliente no Governo FHC). Diante
disso, “para aliviar seu caixa, a União lançou mão das contribuições sociais”, mas
esse “novo desenho exigia uma implementação rápida e efetiva” (FAVETTI, 2003,
p. 95-124). Foi aí que entrou em cena a atuação do Governo Federal: elaborou
a Proposta de Emenda Constitucional – PEC que deu origem à ADC (EC no 3)
(BRASIL, 1993b) com a finalidade ajudar nesse novo desenho planejado. O
contexto também ajudou: havia uma forte pressão da mídia e da opinião pública
4 Cumpre observar que as contribuições especiais são gênero que têm como espécie as contribuições
sociais, estas são gênero das quais a COFINS é espécie. Nas contribuições, não há repartição de
receitas com estados e municípios, como ocorre com o Imposto de Renda e o Imposto sobre
Produtos Industrializados. É por isso que Rafael Favetti (2003) afirma que a declaração de
constitucionalidade da COFINS permitiu a centralização da arrecadação.

363
pelo controle fiscal do Governo para a redução do deficit público. Esse histórico
julgamento foi responsável pela modificação (ou a aceitação do modelo traçado
pelo Executivo federal) do desenho fiscal daquela década, que se fundou nas
contribuições especiais.5 O julgamento foi condicionado pela necessidade de
implementação de uma política fiscal de austeridade que diminuísse a pressão
sobre o deficit público e por influências do Governo Federal e da mídia.
Há ainda exemplos em que o Judiciário é capaz, inclusive, de modificar a
legislação com o escopo de alterar o quadro tributário em prol da justiça fiscal.
Nesse sentido, foi esclarecedor o julgamento do Tribunal Regional Federal da 3a
Região (BRASIL, 2012a), de incidente de inconstitucionalidade que declarou a
incompatibilidade com a Constituição (BRASIL, 1988) do teto para a dedução
de gastos com educação, no Imposto de Renda Pessoa Física. Foi uma atitude
ativista por parte do Órgão Especial de um tribunal federal cuja jurisdição
abrange o estado federado mais populoso e economicamente expressivo do País.
Independentemente da correção, ou não (legitimidade, etc.) da atitude ativista
do Judiciário, é preciso consignar que essa decisão, caso mantida pelo Supremo
Tribunal Federal – STF, acarretará em modificação do aspecto arrecadatório do
Imposto de Renda Pessoa Física para todo o País. E isso foi feito por uma decisão
de natureza política, apesar de utilizar argumentos e legitimidade jurídicos.6
Observe que, se o STF mantivesse tal decisão, esse fato, por si só, acarretaria
um impulsionamento indireto das classes A e B não isentas de IRPF em prol do
fomento de suas famílias à educação. Não obstante, caso assim não entendesse, a
decisão teria servido, no mínimo, para pressionar politicamente os atores políticos
(Executivo e Legislativo) no sentido das questões concernentes à promoção da
educação por intermédio da tributação. O Judiciário participa direta e indiretamente
da configuração da política fiscal. É, pois, um dos atores de sua construção.
Com essas breves considerações político-tributárias, pretende-se, muito
mais que destacar a participação do Judiciário na formulação do desenho fiscal
5 E, com isso, alterando o equilíbrio federativo em prol da União, já que passou a não ter que dividir
o produto de sua arrecadação referente às contribuições.
6 B
em verdade que foi juridicamente justificada, mas a decisão de declarar a inconstitucionalidade
do teto da dedução com educação com base em princípios constitucionais com baixíssima
densidade normativa parece muito mais uma decisão de cunho político-institucional, já que
modifica a política fiscal sobre a renda (IRPF), desenhada há décadas com essa configuração
limitativa de dedução sobre educação e ilimitada para despesas médicas, sobre a relação do
Direito com a política e outros elementos extrajurídicos na confecção das decisões judiciais
(FERNANDES, 2015).

364
nacional, salientar a participação dos três Poderes nesse desiderato. Mesmo o

Poder politicamente menos ativo é capaz de interagir com os demais Poderes com
vistas à delimitação dos termos da justiça fiscal. É por isso que se pode dizer que
a formulação do desenho da política fiscal em prol da diminuição da desigualdade
social depende da participação multiforme de todos os Poderes. Sendo assim,
todos precisam observar que a tributação não é um simples fato arrecadatório,
mas também um fato social, com muitos reflexos sociais para além do ingresso
de receitas nos cofres públicos. Se isso não for esquecido pelos poderes políticos,
um grande passo já estará dado em prol do desenvolvimento, da distribuição
igualitária da renda e da diminuição da desigualdade social, os quais são direta e
indiretamente influenciados pela tributação.
4 Política fiscal redutora da desigualdade social: tributação,

isenção e guerra fiscal
Tão importante quanto o poder de tributar é o poder de isentar ou de dizer
quem é responsável pelo pagamento de tributos (formação da base de incidência
tributária). Isso foi expressamente consignado pelo julgamento do STF, ainda na
década de 1960 (BRASIL, 1968), ao consignar que isenção concedida por lei a
uma indústria de medicamentos em 1958 poderia ser revogada posteriormente
em face da ausência de interesse público em sua mantença. O acórdão recorrido
filiou-se à doutrina que “admite ou mesmo aconselha o poder público do Estado
a conceder isenções fiscais tendo por fato gerador o interesse público” (BRASIL,
1968). No caso, o interesse público era a produção de vacinas contra a poliomielite
(que nunca chegaram a ser produzidas, diga-se), mas a isenção contemplava
quaisquer outros produtos farmacêuticos. A isenção seria “nula e imoral; nula e
antieconômica, nula e prejudicial ao interesse público” (CASTRO, 2011). O STF
manteve a decisão denegatória da segurança, pelo fundamento de que “as leis de
isenção, admitidas como exceção à regra de que a todos incumbe contribuir com
o pagamento de impostos para manutenção dos serviços do Estado, somente se
justificam numa razoável exigência inspirada no bem comum”. É por isso que se
extrai do texto constitucional que:
[...] isenção é uma importante ferramenta que o Estado tem à sua

disposição, por meio da qual pode adequar a carga tributária, aliviando-a
em determinados casos – quando os contribuintes de determinada
área geográfica, estrato social, setor econômico, condições pessoais
ou outras, eleitas pelo Estado, encontram-se em determinada situação

365
econômica, na qual o Governo entenda justificada a isenção tributária

– ou, ainda, utilizando-a como estímulo ao desenvolvimento econômico
de determinada região, setor econômico e outros (CSILLAG, 2007).
Ora, o poder de tributar engloba um poder econômico de muita força

subjacente que é o poder de isentar, de retirar a tributação sobre determinados
produtos ou empresas. Os incentivos fiscais projetam efeitos “que estão além da
relação jurídico tributária, e atingem o orçamento público e o comportamento
dos contribuintes e cidadãos em geral” (CORREIA NETO, 2016, p. 13),7 situação
que deve ser congruente com toda a política fiscal determinada pelo Estado. O
poder de isentar relaciona-se, ainda, com os casos de guerra fiscal, que muitas
vezes ganham destaque no debate jurídico e nos noticiários. Conforme afirmou o
então Ministro Cezar Peluso (BRASIL, 2011a), a guerra fiscal deve ser combatida
pelo Supremo, pois:
[...] provoca desequilíbrio concorrencial, favorecendo os produtores

do Estado, cuja mercadoria passa a competir, em condições vantajosas
artificialmente criadas, com aquela proveniente de outras unidades da
Federação8 (BRASIL, 2011a).
Coincide com a manifestação do CADE sobre a matéria o viés da afetação da

livre concorrência, ao deliberar que:
7 A pesquisa, decorrente de sua tese doutoral, parece ser a obra nacional mais completa da atualidade
sobre o poder de isentar e as nuances que o circundam. Recomenda-se para aprofundamento no tema.
8 A
ação teve por objeto a inconstitucionalidade de leis paranaenses que concediam benefícios
fiscais a frigoríficos.

366
[...] os benefícios concedidos no âmbito da guerra fiscal, como visto

numericamente, conferem vantagem dramática às empresas afetadas,
podendo aumentar lucros em várias centenas de pontos percentuais.9
A guerra fiscal provoca efeitos maléficos à economia. É, pois, necessário:
[...] preservar a livre concorrência de quaisquer interferências, quer do

próprio Estado, quer do embate econômico que pode levar à formação
de monopólios e ao abuso do poder econômico visando ao aumento
arbitrário de lucros (LOSS, 2010, p. 66).
A prejudicialidade da utilização de isenções sobre a economia decorre dos

seus efeitos sobre a curva de oferta de determinados produtos, já que a empresa
que recebe benefício fiscal passa a possuir “vantagem sobre suas demais
concorrentes, uma vez que, nesse caso, a curva de oferta seria deslocada para
baixo” (GRAU, 2005, p. 60).
Além dos efeitos econômicos, a concessão de isenções em dissonância com uma
determinada política fiscal fere a igualdade tributária, na medida em que desiguala
contribuintes que estão em condições de equidade. Ora, mas essa igualdade
faz parte da própria política fiscal do Estado brasileiro, haja vista a Constituição
(BRASIL, 1988) ter determinado que: (i) as isenções relativas ao Imposto Sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS somente podem ser concedidas por
meio de convênio do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, além
de ter proibido (ii) a concessão de isenção heterônoma por parte da União, (iii) o
tratamento não uniforme por regiões e (iv) o tratamento diferenciado pela origem
e destino das mercadorias. Assim, o tributo assume funções extrafiscais que dizem
respeito à consecução de determinados resultados econômicos ou sociais por meio
9 S
egundo a autarquia, os malefícios causados dizem respeito aos seguintes aspectos da livre
concorrência: “(a) Retira o estímulo ao aumento constante do nível geral de eficiência da
economia, permitindo uso menos eficiente de recursos e afetando negativamente a capacidade de
geração de riquezas do País; (b) Protege as empresas incentivadas da concorrência, mascarando
desempenho, permitindo que mantenham práticas ineficientes e desestimulando melhorias na
produção ou inovação; (c) Permite que empresas incentivadas, ainda que auferindo lucros, possam
predatoriamente eliminar do mercado suas concorrentes não favorecidas, mesmo que estas
estejam mais eficientes e inovadoras, em função do enorme colchão protetor de que dispõem;
(d) Prejudica as demais empresas que, independentemente de sua capacidade, terão maiores
dificuldades na luta pelo mercado, gerando com isso mais desincentivo à melhoria de eficiência e
inovação; (e) Gera incerteza e insegurança para o planejamento e tomada de decisão empresarial,
dado que qualquer cálculo feito pode ser drasticamente alterado – e qualquer inversão realizada
pode ser drasticamente inviabilizada com a concessão de um novo incentivo; (f) Desestimulada,
por tudo isso, a realização de investimentos tanto novos quanto a expansão de atividades em
andamento” (GUIMARAES et al., 2011).

367
da utilização do instrumento fiscal, e não da obtenção propriamente dita de receita.

O Estado fiscal pode aumentar ou diminuir tributos a fim de atuar diretamente
sobre os comportamentos de seus destinatários, de modo a neutralizar os efeitos
econômicos e sociais ou fomentá-los.
Recentemente retomou o cenário das discussões tributárias o assunto da
guerra fiscal entre os Estados federados, com a aprovação do Protocolo ICMS
no 21 do CONFAZ (FRANCO, 2011), que anuiu forma diversa de tributação de
ICMS em relação ao comércio interestadual de produtos vendidos pela internet.
Segundo o Protocolo, o ICMS nesses casos deveria ser partilhado entre o estado
de origem e o de destino das mercadorias, exatamente como ocorre em relação ao
diferencial de alíquota na venda interestadual de mercadorias entre contribuintes
do Imposto, conforme art. 155, § 2o, VII, b e VIII da CF (BRASIL, 1988). A
vicissitude dessa situação se deu principalmente por dois fatos: o primeiro
é que os números da parcela do mercado relativos ao comércio eletrônico são
consideráveis, capazes de movimentar substancialmente a economia, fato que tem
gerado perdas arrecadatórias aos Estados periféricos – fora do eixo Sul-Sudeste
(FRANCO, 2011); o segundo é que o Protocolo teve a concordância de 19 estados
e do Distrito Federal, ou seja, contou com a discordância de poucos estados,
notadamente dos que contêm as grandes empresas de varejo pela internet, como
São Paulo, Rio de Janeiro e Minas Gerais. Esse contexto fornece combustível para
a desigualdade entre estados ricos e pobres. Não obstante, não é possível refazer
a reorganização da distribuição de ICMS por meio de protocolo do CONFAZ,
para tanto se faz necessária a aprovação de Emenda Constitucional. Com esse
fundamento, o STF declarou a inconstitucionalidade de tal imposição tributária
por meio de protocolo do CONFAZ não unânime.10 Posteriormente foi aprovada
a EC 87 (BRASIL, 2015a) reformulando o pacto federado tributário na órbita do
e-commerce. Situações como essas muitas vezes se repetem no sistema tributário,
nutrindo a desigualdade tributária entre estados pobres e ricos, deixando os
estados pobres com ainda menos recursos tributários, tornando-os ainda mais
pobres e vice-versa.
Existe, pois, interação direta entre isenção, guerra fiscal e política fiscal.
Assim, a reforma tributária – seja por recortes, como vem sendo ensaiada, seja por
bloco – não pode fechar os olhos para a faticidade que envolve o sistema tributário
brasileiro, cujas desigualdades social e regional são notórias e propriamente
10 Para mais informações sobre o tema, cf. Brasil (2012b); Brasil (2014a); Brasil (2014b).

368
fomentadas pelo próprio sistema tributário vigente. A reforma tributária somente

será materialmente constitucional se contemplar o desenvolvimento econômico,
a distribuição igualitária da renda e a diminuição da desigualdade social, que são
objetivos fundamentais da Constituição brasileira (BRASIL, 1988). Caso não trate
desses temas ou os negligencie – percorrendo-os sem transparência e sinceridade
vindicadas pelo Brasil do século XXI –, serão sim inconstitucionais. Os objetivos
fundamentais e o princípio da capacidade contributiva não são letra morta, tábua
rasa sem força normativa, e sim devem ser implementados e perpetrados por
todos os Poderes constituídos. Somente dessa forma promover-se-á a diminuição
da desigualdade social – implementação da igualdade social efetiva – em duas
medidas: inter-regiões (redução das guerras fiscais com incentivo à maximização
da riqueza em regiões menos desenvolvidas) e nacionalmente (isenções ligadas
às políticas de desenvolvimento social).
5 Precedente repetitivo e igualdade tributária: a sadia reverberação

de precedentes sobre a interpretação administrativo-tributária
Ainda olhando para a igualdade tributária, mas sob outro enfoque, há de se
ressaltar o papel dos recursos repetitivos e o das súmulas vinculantes relacionados
à matéria tributária. Atualmente, o Direito brasileiro tem encontrado formas de
atuação judiciária no cenário da litigação de massa. Uma das mais importantes
iniciativas refere-se a padrões de uniformização judicial da interpretação de
proposições jurídicas, seja de forma não-vinculante (recursos repetitivos,
incidente de resolução de demandas repetitivas – IRDR), seja de forma vinculante
(súmula vinculante e ações concentradas). Ambas as formas, notadamente
reforçadas pelo Código de Processo Civil – CPC (BRASIL, 2015b), foram capazes
de alterar a posição e a importância dos julgados como fontes jurídicas formais.
Por óbvio, esse cenário apresenta prós e contras que não se pretende aqui
analisar, todavia essa forma de determinação da jurisprudência tem importantes
reflexos tributários, uma vez que é capaz de servir como farol para o caminho
interpretativo a seguir.
Antes de adentrar nas especificidades tributárias do fenômeno, faz-se
necessário analisar as mudanças perpetradas. No sistema jurídico nacional, algumas
alterações legislativas têm contribuído para mudanças paulatinas na posição do
precedente. Aos poucos, a terceira instância recursal está sendo modificada, porque

369
não é fácil mudar uma cultura arraigada por recursos infinitos.11 Pretendem as
reformas que o Superior Tribunal de Justiça – STJ e o STF se tornem cada vez
mais instâncias de uniformização da jurisprudência ao mesmo tempo em que
percam a natureza puramente recursal. O principal instrumento para tanto foi
a valorização do precedente: julgamentos vinculantes ou persuasivos gerais
(quase-vinculantes), como os recursos repetitivos ou múltiplos. São muitas as
alterações legislativas nesse cenário. Vide a instituição de julgados de natureza
vinculante ou limitadores de recursos desde 1988: 1) criação da ADC (forte
instrumento de uniformização);12 2) criação da lei para utilização da ADPF (um
faz tudo, um modelo Frankenstein no qual qualquer objeto pode ser submetido,
inclusive fatos ou objetos concretos, permitindo, com isso, a uniformização de
teses jurídicas em novos temas);13 3) súmula vinculante (que ganhou ares de
legislação judicial);14 4) repercussão geral para o RE;15 5) recursos repetitivos RE
e RESP (o auge da repetição e da padronização: a legislação judicial interpretativa
para casos futuros – arts. 1.036 a 1.041 do CPC (BRASIL, 2015b); 6) incidente de
resolução de demandas repetitivas – IRDR (o precedente forte para os Tribunais
de Justiça – arts. 976 a 987 (BRASIL, 2015b). Nenhuma crítica ao fechamento
das portas da terceira instância para as demandas repetitivas; ao contrário, isso
promoveu a celeridade processual e a duração razoável do processo, conforme
art. 5o, LXXVIII da CF (BRASIL, 1988). Mas, para tanto, é preciso que se promova
a efetiva uniformização da tese jurídica aplicável, já que é imprescindível que a
celeridade processual seja lida à luz da igualdade interpretativa da tese aplicável à
espécie. Nesse cenário, assevera-se:
11 Somente em relação a um réu, o Supremo julgou nada menos que 62 recursos em quatro ou cinco
anos (BRASIL, 2010).
12 Para mais informações sobre o tema, cf. Brasil (1993).
13 Para mais informações sobre o tema, cf. Brasil (1999a).
14 Para mais informações sobre o tema, cf. Brasil (2004).
15 P
ara mais informações sobre o tema, cf. Brasil (2004). Segundo Silveira (2012, p. 142; 320-322;
355), “os usos da repercussão geral e da súmula vinculante causaram modificações expressivas
na forma de encarar os processos chegados à Corte, provocando uma redução significativa de
recursos”. Os dados numéricos apresentados sobre os processos em tramitação, autuados e
julgados pelo STF depois da instituição desses dois instrumentos, refletem uma redução de cerca
de 50% do número de ações autuadas e distribuídas de 2006 a 2011. É possível concluir que, com
um número menor de decisões a serem proferidas, seja possível a melhoria da qualidade das
decisões, o que decorre naturalmente da relação quantidade/qualidade.

370
A qualidade de uma decisão judicial é diretamente proporcional à

responsabilidade do juiz pela causa. Essa responsabilidade judicial, por
sua vez, é inversamente proporcional: (i) ao número de recursos a que
sua decisão poderá ser submetida e (ii) à possibilidade de suspensão
dos efeitos de sua decisão na pendência dos referidos recursos. Sendo
a responsabilidade do juiz e a qualidade de sua decisão menor, há um
franco estímulo à proliferação de recursos, retroalimentando o círculo
vicioso. Resultado: a decisão de primeiro grau é encarada como um
simples esboço da que realmente importa, que é a do Tribunal, de
preferência Superior, se possível do Supremo (BECKER, 2012, p. 49).
Assim sendo, o STJ e o STF podem se tornar Cortes que decidirão, agora
sim, mormente teses jurídicas. A utilização de instrumentos de uniformização
da jurisprudência de forma firme (e em alguns casos vinculante) é uma medida
que tem importantes reflexos na determinação do Direito, visto que mostra um
caminho bastante padronizado para a interpretação de proposições jurídicas
aplicáveis nas decisões vindouras. Consequentemente, a uniformização da
jurisprudência (repetitiva ou vinculante) pode ser encarada em certa medida
como uma forma de legislação judicial interpretativa para casos futuros.16 Então,
de que forma essa situação se liga à igualdade tributária? No que se refere aos
contribuintes que regularmente ingressam com ações judiciais, a uniformização
repetitiva ou vinculante é um forte elemento de igualdade tributária na medida
em que a mesma decisão será aplicada a todos, inclusive àqueles que não são
representados pelos melhores escritórios que utilizam toda sua força técnica e
relacional nas grandes e significativas ações tributárias.17 A interpretação será a
mesma para todos, o que, por si só, garante igualdade tributária. Contudo isso não
basta para a consecução da igualdade. Há ainda que se ter em mente que muitos
contribuintes, aos milhares ou milhões, nunca ingressarão em juízo requerendo
uma determinada interpretação favorável, mesmo que uniformizada, seja por medo
de represália fiscal (muitos ainda acreditam nisso), seja por desconhecimento da
tese interpretativa, seja pelo custo do processo, ou por qualquer outro motivo, pois
muitos não ingressarão em juízo para requerer tal interpretação. Haverá, assim,
duas análises: mais favorável aos que ingressam em juízo e menos favorável aos
que não ingressam. O que, por si só, fere a igualdade tributária. Dessa maneira,
16 Isso ocorre porque a utilização da sistemática de julgamento de recursos repetitivos, como
rezam os arts. 1.036 a 1.041 do CPC (BRASIL, 2015b), ganha aspectos de obrigatoriedade, na
medida em que a segunda instância deve aplicar o posicionamento exarado pelo STF ou pelo STJ.
17 Acerca das influências dos grandes escritórios sobre a decisão judicial, cf. Marinoni; Becker (2012).

371
duas possibilidades se abrem. A primeira se dá em relação aos precedentes de

natureza vinculante: súmula vinculante e ações concentradas no STF. Em ambos
os casos, a Receita Federal está obrigada a aplicar a interpretação dada pelo
Supremo aos demais casos vindouros.18 Com isso, nesses casos, em princípio,
não há se falar em desigualdade tributária, pois a interpretação será (ou deverá
ser) estendida, mesmo na seara administrativa, a todos os contribuintes. Em
segundo lugar, relativamente à uniformização não-vinculante. Se a interpretação
favorável for proferida em sede de julgamento repetitivo de recursos, como
rezam os arts. 1.036 a 1.041 do CPC (BRASIL, 2015b) ou os arts. 976 a 987 do
IRDR (BRASIL, 2015b), alcançará somente aqueles que ajuízam ação judicial,
visto que essa sistemática não vincula a esfera não-judicial ou administrativa. Em
assim sendo, caso a Receita Federal ou o Fisco Estadual não adote a interpretação
já uniformizada, milhares ou milhões de contribuintes serão tributados de forma
mais severa do que os que ingressaram com ação judicial. Nessa situação, a
igualdade tributária restará ferida.
Essa pujante desigualdade pode – e deve – ser solucionada pela adoção de
mecanismos de vinculação administrativa federal, estadual e municipal a partir
de mecanismos de sua legislação interna. No âmbito federal, a Lei no 10.522
(BRASIL, 2002), com alterações da Lei no 12.844 (BRASIL, 2013), tornou os
precedentes repetitivos vinculantes para a Receita Federal do Brasil. O Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF também tornou-os vinculantes
por meio de alterações em seu Regimento Interno.19 Desse modo, ampliou-
se a eficácia da uniformização da jurisprudência para as práticas fiscais e os
recursos administrativos federais, referendando a igualdade. Iniciativas como
essas, além de preservar a igualdade tributária, são importantes para reduzir a
litigação (administrativa e judicial) e, por conseguinte, o custo burocrático para
o julgamento de recursos em todas as esferas federativas. Por isso, defende-se
18 Isso se dá por força da própria legislação, cf. os arts. 102, 103-A (BRASIL, 1988) e o art. 64-A da
Lei no 9.784 (BRASIL, 1999b).
19 Foi inserto o art. 62-A no Regimento Interno (BRASIL, 2015d). O atual reproduziu o dispositivo
no §2o do art. 62, in verbis: “Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade. [...] As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal
Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos
arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869 (BRASIL, 1973), ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105
(BRASIL, 2015c) deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no
âmbito do CARF” (BRASIL, 2016).

372
a urgência da necessária vinculação interna de todas as esferas aos precedentes

repetitivos (quase-vinculantes), acrescentando força vinculante administrativa
aos recursos especial e extraordinário repetitivos e ao IRDR apresentado para
interpretação da legislação local. Com isso, promover-se-á a igualdade efetiva,
além de refletir positivamente na redução do custo administrativo da prática
fiscal. É, portanto, mais uma ação que decorre da participação dos três Poderes
estatais para a implementação da justiça fiscal no Brasil: igualdade de interpretação
benéfica para todos os contribuintes, e não somente para os que ingressem com
pedidos judiciais ou administrativos.
Há ainda que se iniciar a discussão sobre a mediação tributária, conforme
autorizada de forma geral e incentivada pela Lei da Mediação, Lei 13.140 (BRASIL,
2015c). Apesar de não haver espaço para ampliação do objeto deste artigo
nessa toada, deixa-se o registro de que o Poder Público pode e deve promover e
incentivar a resolução consensual de conflitos na esfera tributária, notadamente
em relação aos processos que tratem de temas uniformizados contra a Fazenda
Pública e às execuções fiscais em vias de prescrição intercorrente ante a ausência
de bens, entre outros. Um novo olhar que precisará ser enfrentado por todos e
que também está ligado ao fomento dos objetivos fundamentais ora tratados.
6 Movimento de reforma tributária em prol da promoção dos

objetivos fundamentais da República
Retomando os pontos iniciais de reflexão, é preciso lembrar que há formas
de tributação que promovem desenvolvimento, distribuição igualitária da renda
e diminuição da desigualdade social, entre as quais se destacaram neste artigo:
(i) a redução da tributação sobre o consumo, com a consequente compensação
da carga sobre a renda; (ii) a transparência e a desburocratização do sistema
tributário, em que se incluem o bom uso das isenções, a adoção de incentivos
fiscais que proporcionem o desenvolvimento regional ou por produtos que
realmente estejam ligados à finalidade social, a prevenção da guerra fiscal, a
vinculação interna aos precedentes repetitivos e outros meios como a mediação
tributária; e (iii) a interação consciente e responsável dos três Poderes estatais
com tais objetivos específicos. Todos são aspectos da extrafiscalidade, da função
social do tributo e da justiça fiscal, que se revelam como a face promocional do
Direito Tributário, conferindo aos tributos uma conformação funcional adequada
à realização dos objetivos da República. Os instrumentos de tributação, mediante

373
técnicas específicas, geram efeitos indutivos no comportamento dos contribuintes,

estimulando-os a praticar condutas sintonizadas com objetivos sociais, políticos
e econômicos estampados na Constituição (BRASIL, 1988). Diante disso, a
atividade tributária torna-se instrumento hábil para a redução da desigualdade
concomitante ao desenvolvimento e à distribuição igualitária da renda: equidade
da matriz tributária e justiça fiscal. É com essa visão que se deve pensar a reforma
tributária. É preciso que se atente para mecanismos de retroalimentação da
redução da desigualdade social, pois, caso contrário, a reforma não será eficaz
para implementar equidade e justiça fiscal, que são concretizações tributárias dos
objetivos fundamentais da República.
Foram muitos os movimentos de reforma tributária, mas, desde a estabilização
da economia na última década do século passado, nenhum Governo (FHC, Lula,
Dilma e Temer) conseguiu aprovar qualquer reforma no sistema tributário.
Foram desenvolvidas, no máximo, alterações paliativas que não enfrentaram os
problemas da justiça fiscal de forma séria e direta. Dilma Rousseff, diferentemente
de Lula e FHC, cujas reformas efetivamente não saíram do papel, optou por tentar
uma reforma fatiada.20 Porém, só conseguiu alcançar mera revisão fatiada. Com
esse escopo, empreendeu (i) a desoneração da folha de pagamento em relação
a determinados setores;21 (ii) a unificação das alíquotas interestaduais de ICMS-
importação;22 bem como a (iii) redução da carga tributária sobre a energia
elétrica;23 Esses ganhos retrocederam à medida que as crises de 2014, 2015 e 2016
dificultaram a permanência dessas ações. Por óbvio, seria possível manter esses
ganhos, em especial a desoneração da folha, mas para tanto o Governo precisaria
enxugar gastos públicos, porém a falta de empenho, a resistência política, ou
ambos impediram a redução do Estado. Todas essas três alterações no sistema
tributário tiveram um escopo essencial: incentivar o crescimento econômico.
20 N
esse sentido, cf. Moura; Monteiro (2012): “Ao optar por fazer mudanças pontuais no sistema
de impostos, Dilma procura evitar a armadilha na qual ficaram presos os governos Fernando
Henrique Cardoso e Luiz Inácio Lula da Silva, que levaram ao Congresso propostas amplas de
reforma tributária que acabaram não saindo do papel. Nós sabemos as resistências que existem no
Brasil para se fazer reforma tributária, afirmou Dilma, para em seguida explicitar sua estratégia:
Tem coisas tão prementes; nós resolvemos atuar de forma específica em algumas áreas.”
21 P
ara mais informações sobre o tema, cf. Leis no 12.546 (BRASIL, 2011b) e no 12.715
(BRASIL, 2012c).
22 Para mais informações sobre o tema, cf. Brasil (2012d).
23 Para mais informações sobre o tema, cf. Brasil (2012e).

374
A estratégia de Dilma esteve focada, no primeiro mandato, na aceleração da

economia, e não na tributação segundo a finalidade social. Isso pode ser reflexo
da redução do esperado crescimento econômico no primeiro biênio de seu
governo (2011-2012). O crescimento econômico é um mote importantíssimo,
mas não o único que se deve focar. Não obstante, para conter a desaceleração
da economia, além das três ações tributárias citadas, que poderiam resultar em
bons reflexos a médio e longo prazos, Dilma Rousseff ainda promoveu, em 2012:
(a) a isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI sobre veículos
automotores e eletrodomésticos da linha branca; e (b) a redução dos juros
bancários. Em que pese esta última iniciativa não se referir ao sistema tributário,
tem o mesmo escopo da redução do IPI, qual seja, o de incentivar a economia a
sair da estagnação. Nada mais do que isso.
Esses paliativos não resolverão a sofisticada tributação desigual brasileira,
nem tampouco sua carga exorbitante. É necessário incentivar uma reforma que
englobe mecanismos de retroalimentação das técnicas tributárias em prol da
redução da desigualdade social e regional, como o incentivo à progressividade da
tributação sobre o patrimônio e a renda. Em relação ao Imposto de Renda sobre
Pessoa Física – IRPF, por exemplo, nenhum dos três Governos democráticos
conseguiu incrementar sua progressividade, cuja alíquota máxima de 27,5% não
admite ser ultrapassada, sobretudo pelo emponderamento do poder político
pelo econômico e pela corrupção, como mostra do cenário atual de Lava Jato,
impeachment, doleiros e outros personagens. É preciso incidir a exação sobre
quem pode pagar, e não sobre o consumo das classes D e E, como tem sido feito
no Brasil. Mais progressividade e menos tributação sobre o consumo: não se pode
esquecer que capacidade contributiva é um princípio fundamental do sistema
tributário. Além disso, não se pode esquecer a gigantesca e premente necessidade
de diminuição da complexidade tributária nacional. A reforma fatiada que Dilma
Rousseff tentou aprovar não se preocupou com esse aspecto, salvo no que se
refere à proposta de ampliação do regime não-cumulativo do PIS/Confins, que
ficaria para 2014,24 mas não foi realizada. Essa proposta, caso fosse executada,
seria acompanhada da redução da complexidade desse tributo federal que é
muito complexo em seu regime não-cumulativo atual. Não é possível conviver
com um cenário de mais 70 mil normas tributárias vigentes. Isso aumenta o
custo Brasil e desincentiva o ingresso de investimento produtivo. A diminuição
24 Para mais informações sobre o tema, cf. Assis (2012).

375
da complexidade perpassa a modificação do ICMS, com a possível adoção do

Imposto sobre Valor Agregado – IVA unificado. Somente essa ação já seria
capaz de reduzir significativamente o confuso, enigmático e quase indecifrável
emaranhado legislativo dos 27 ICMS existentes.
Pode-se concluir que a reforma fatiada da então Presidente Dilma não
demonstrou qualquer preocupação com o link entre tributação e diminuição
da desigualdade social. As minirreformas que foram iniciadas, bem como
aquelas anunciadas que não se realizaram estiveram centradas na aceleração da
economia. Desenvolvimento econômico é essencial, mas não é o único mote a ser
perseguido. Os Governos vindouros precisarão tocar no mais sensível ponto de
conexão com o desenvolvimento: o crescimento com sustentabilidade tributária,
equidade e justiça fiscal, de forma a reduzir a carga sobre as classes baixas ao
mesmo tempo em que desonera a atividade produtiva e incentiva a economia.
Além desse enfoque, a necessária reforma tributária precisará tocar em sensíveis
temas como a tributação da herança, que no Brasil é uma das mais tênues do
mundo, o Imposto sobre Grandes Fortunas – IGF (a progressidade efetiva do IRPF
já ajudaria muito), a maior atenção com o gasto público (com importante reflexão
sobre o orçamento e o Direito Financeiro), a maior atenção ao gasto público com
educação (com ensinou o belo exemplo do Chile, Hong Kong, etc.), a redução
da carga tributária (e a condição para tanto: redução do Estado), entre outros
instrumentos redutores de desigualdades. Talvez este seja um bom momento de
se pensar a reforma tributária, mesmo que venha fatiada, como minirreforma
ou qualquer nome dado, mas sempre com o farol apontando aos objetivos
fundamentais. Afinal, é preciso construir uma sociedade livre, justa e solidária,
garantir o desenvolvimento, erradicar a pobreza, reduzir as desigualdades sociais
e regionais e promover o bem de todos sem discriminação. Objetivos esses que
somente poderão ser realmente implementados caso a tributação deixe de ter
uma matriz desigual sobre o consumo e encontre de vez a progressividade da
exação sobre renda e o patrimômio.
7 Conclusão
Por todas as razões expostas, conclui-se pela necessidade de compatibilização
da política fiscal (leia-se: reforma em sentido lato ou soluções de lege ferenda)
com os objetivos fundamentais da República, notadamente com a redução da
desigualdade social, a equidade da matriz tributária e a justiça fiscal. Isso pode se

376
dar, entre outras medidas, pelas seguintes ações tributárias:

1. redução da carga tributária sobre o consumo e sua compensação sobre a renda;
2. aumento da progressividade da tributação sobre a renda e a propriedade;
3. participação efetiva dos três Poderes no desenho tributário nacional em
prol da redução da desigualdade social;
4.utilização de incentivos fiscais para promoção do desenvolvimento social
e regional, com meios de controle da guerra fiscal, acoplada a mecanismos de
incentivo ao equilíbrio ativo a favor dos estados pobres;
5. tratamento das isenções não somente pela ótica do desenvolvimento, mas
também sob o olhar da finalidade social da tributação;
6. criação de dispositivos de aplicação vinculante na esfera administrativa de
precedentes repetitivos (recursos repetitivos e IRDR) pelos estados e municípios;
7. aumento da transparência fiscal;
8. redução da complexidade do sistema tributário nacional, entre outros.
Algumas das medidas são simples e óbvias, mas sua introdução é capaz de gerar,
direta e indiretamente, a implementação dos objetivos fundamentais da nação.
Desenvolvimento é importante, mas desenvolvimento para todos é ainda mais.
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Tributação, desigualdade social e reforma

tributária: os três Poderes e os objetivos da

SUMÁRIO: 1 Introdução 2 A finalidade da tributação: objetivos sociais como fins tributários 3 A

RESUMO: Este artigo versa sobre a Constituição da República e como ela

PALAVRAS-CHAVE: Reforma Tributária Solidarismo Tributário Finalidade

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ABSTRACT: This article is about the Brazilian Constitution and how it is

KEYWORDS: Tax Reform Tax Solidarity Social Purpose of Taxation

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Tributación, la desigualdad social y la reforma fiscal: los tres poderes y

SUMARIO: 1 Introducción 2 El objeto de los impuestos: propósitos corporativos y efectos

RESUMEN: Este articulo trata sobre la Constitución y la forma en que estableció

PALABRAS CLAVE: Reforma Tributaria. Solidaridad Tributaria. Finalidad Social

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A Constituição brasileira (BRASIL, 1988) estabeleceu entre seus objetivos

2 A finalidade da tributação: objetivos sociais como fins

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clara finalidade de estabilização da economia. Já a finalidade social, que interessa

[...] por mais que se tenha, recentemente, apontado para as limitações

Há que se considerar, portanto, que o excelente desempenho nos primeiros

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que a trajetória do desenvolvimento social no País veio se acentuando; para tanto,

De 2000 a 2010 o PIB brasileiro cresceu a 3,6% anuais, superando os 7%

Então, além da estabilização da moeda e do crescimento econômico, o

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mediante a criação e o direcionamento consciente da política fiscal, cujos esforços

[...] no uso adequado dos vários impostos e das características que os

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substituição ao histórico círculo vicioso da matriz tributária brasileira.2

A justiça fiscal é o valor supremo do Estado de Direito dependente

Como dito, não é somente em relação à distribuição direta da carga tributária

3 Sobre a participação do Imposto de Renda na justiça social, cf. Leonetti (2003).

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que deverá ser progressivo e pautado na capacidade contributiva (notadamente

A orientação objetiva dessa teoria, centrada na capacidade de

É diante desse quadro que se afirma que a reorientação do sistema tributário

3 A participação dos três Poderes na busca por justiça fiscal

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mais significativa na formulação da política fiscal a ser desenvolvida pelo Estado

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nacional, salientar a participação dos três Poderes nesse desiderato. Mesmo o

4 Política fiscal redutora da desigualdade social: tributação,

[...] isenção é uma importante ferramenta que o Estado tem à sua

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econômica, na qual o Governo entenda justificada a isenção tributária

Ora, o poder de tributar engloba um poder econômico de muita força

[...] provoca desequilíbrio concorrencial, favorecendo os produtores

Coincide com a manifestação do CADE sobre a matéria o viés da afetação da

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[...] os benefícios concedidos no âmbito da guerra fiscal, como visto

A guerra fiscal provoca efeitos maléficos à economia. É, pois, necessário:

[...] preservar a livre concorrência de quaisquer interferências, quer do

A prejudicialidade da utilização de isenções sobre a economia decorre dos

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da utilização do instrumento fiscal, e não da obtenção propriamente dita de receita.

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fomentadas pelo próprio sistema tributário vigente. A reforma tributária somente

5 Precedente repetitivo e igualdade tributária: a sadia reverberação

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12 Para mais informações sobre o tema, cf. Brasil (1993).

13 Para mais informações sobre o tema, cf. Brasil (1999a).

14 Para mais informações sobre o tema, cf. Brasil (2004).