CEPPEV

Centro de Pós-Graduação e Pesquisa

Fundação Visconde de Cairu

A Contabilidade de Custos e os Princípios

Fundamentais de Contabilidade

Trabalho - Artigo
apresentado à Cadeira de
Tópicos Especiais de Custos
1, como parte das exigências
para aprovação do curso de
Mestrado em Contabilidade

Dílson Cerqueira da Silva

Fundação Visconde de Cairu
CEPPEV – Centro de Pesquisa e Pós-Graduação
Visconde de Cairu

MESTRADO EM CONTABILIDADE

DISCIPLINA: TÓPICOS ESPECIAIS DE CUSTOS 1

PROF: Dr. OLÍVIO KOLIVER

Artigo

A Contabilidade de Custos e os Princípios

Fundamentais de Contabilidade

Mestrando Dílson Cerqueira da Silva.

 Introdução

Num mundo “globalizado”, onde a comunicação assume um papel de destaque

percebemos que as discussões da Contabilidade avançaram, mas ainda falta muito para
alcançarmos uma linguagem única, universalmente.

Percebemos que a busca por princípios internacionais é muito grande, porém, a

evolução que visualizamos em nossa literatura, ainda deixa a desejar quanto a sua
característica evolutiva, principalmente pelo fato do nosso livro-texto principal1 ser de
origem norte-americana.

Sabemos que a corrente contábil norte-americana é pragmática e tem origem

tecnicista, além de entender a Contabilidade como um conhecimento voltado apenas a
informações para apresentação de relatórios a gestores e divulgação.

Consideram em seu referencial teórico que a Contabilidade tem apenas os seus

padrões e que os mesmos devem ser fixado por normas de conteúdo não científico,
determinado pelos setores de influência daqueles que as produzem.

Os Princípios Fundamentais de Contabilidade - PFC são menosprezados, quando da

discussão das suas bases científicas, por esses pesquisadores norte-americanos, que tendem
mais para o lado técnico do conhecimento contábil.

O nosso propósito aqui é estudar os efeitos do conhecimento e evolução dos PFC

aplicado na Contabilidade de Custos, considerando o conteúdo correspondente às
discussões científicas de princípios, em Contabilidade, por autores diferentes e suas
relações no momento da contabilização e apropriação de custo numa organização.

1
Refiro-me ao Livro Teoria da Contabilidade com autoria de Eldon Hendriksen e Michael Van Breda, que
serve de base para toda a discussão teórica no Brasil. Sabemos da existência de outros livros de mesmo tema,
porém a abrangência dada não busca a mesma amplitude daquele, principalmente, por se tratar de proposta
completamente diferente.
Os efeitos dos Princípios na Contabilidade de Custos.

Antes de discutirmos o que fazer frente à concepção de princípios contábeis é

salutar que definamos o que é custo, segundo a nossa concepção, e as diferenças entre este
e despesa para que fiquem claras as posições tomadas em seguida.

Segundo (Hendriksen & Van Breda, 1999:232) “... despesas constituem o uso ou
consumo de bens e serviços no processo de obtenção de receitas”.

Leone classifica e demonstra as diferenças da seguinte forma:

a) Despesas: definem os gastos imediatamente consumidos ou o consumo

lento de gastos de investimentos à medida que estes vão sendo utilizados
pelas operações.

b) Gastos: o termo gastos é utilizado para definir as transações financeiras

em que há ou a diminuição do disponível ou a assunção de um
compromisso em troca de algum bem de investimento ou bem de
consumo.

c) Custos: “é o valor dos fatores de produção consumidos por uma firma

para produzir ou distribuir produtos ou serviços, ou ambos”.(Dicionário
Norte-Americano de Economia – The McGraw-Hill.)

O Professor George Leone traça a figura abaixo em forma de fluxograma daquilo

que foi exposto acima e demonstrar o aspecto contábil:
Posicionamento de Leone.

FIGURA 2.4 LEONE (Livro Curso de Contabilidade de Custos).

 Em apostila apresentada, oficialmente, num Mestrado em Contabilidade o Prof. Dr.
Olívio Koliver apresenta-nos custos como “valor de mutação patrimonial qualitativa,
ocorrida no ciclo operacional interno2 de uma entidade” e despesa “valor de mutação
patrimonial quantitativa, no mesmo ciclo”.

Para Sá e Sá, (1995: 119) Custos é “instrumento para que se consiga um bem de uso
ou de venda”.

Como vimos, as definições são próximas, mas não exatamente iguais. Dessa forma,
percebemos a figura dos gastos como algo intrínseco ao custo e sua relativa interação com
o ativo.

Sob esse aspecto vamos traçar entendimentos da relação que existe nessa maneira
de pensar custos e os efeitos para os Princípios de Contabilidade.

Considerando os fundamentos de cada princípio verificamos o posicionamento do

Professor Koliver quando ele diz “A decisão sobre quando o custo passa à condição de
despesa é tomada com base nos Princípios da Oportunidade e da Competência, com seus
complementos, a Prudência e a Continuidade. Naquele momento cessa de existir o ativo e
surge o componente negativo do resultado, ou seja, há uma diminuição do patrimônio
líquido, podendo ocorrer, ou não, o simultâneo surgimento de componente positivo do
resultado, ou seja, uma receita, com o conseqüente aumento do patrimônio líquido”.

A Contabilidade é uma Ciência Social Aplicada e neste contexto precisamos de nos

aprofundar na busca de uma uniformização de Princípios visando demonstrar que o
conhecimento cientifico para nossa área vai além de um mero sistema de informação.

2
Koliver (2002) entende Ciclo Operacional Interno como “variações patrimoniais decorrentes da circulação
de valores no âmbito interno da entidade, ou seja, com os processos que conduzem à transformação de
determinados ativos em outros ativos e, por fim, a cessação de sua existência”.
 Os Princípios Fundamentais de Contabilidade têm um papel importantíssimo no
momento de sua utilização em toda atividade contábil, além, de internacionalizados, dar a
característica necessária a nossa natureza, segundo a epistemologia.

Hoje já se discute se o conhecimento científico deve ser, obrigatoriamente,

universal. Especula-se que há determinados fenômenos que ocorrem num local, mas que
estaria próximo do impossível a sua ocorrência em outro ambiente.

Porém, não devemos ainda, deixar de lado o que a Ciência da Lógica Científica nos
coloca, sob pena de jogar fora toda a construção literária que nos dá base de evolução
histórica.

Os caminhos para uma normatização universal de princípios depende de uma série

de políticas e alteração do status quo vigente na diplomacia internacional dos países, pois
uma internacionalização de princípios significaria uma uniformização de culturas, em
alguns casos, de regras em outros casos, principalmente com características impostas entre
paises, via o poder da Contabilidade, que, convenhamos, ainda não é tão grande a esse
ponto.

Esse reflexo de dificuldade para obtenção de um caminho realmente científico

internacionalmente gera problemas também, evidentemente, nos ambientes contábeis
estratificados como é o caso da Contabilidade de Custos.

Consideramos que dois princípios não estão, plenamente, debatidos e discutidos no

mundo contábil atual. Os dois são o Princípio da Essência Sobre a Forma e o Princípio da
Causação.

No Princípio da Essência Sobre a Forma3, segundo (Lopes de Sá, 2000:95) a Forma

é, apenas, uma modalidade de ordem que se estabelece o reconhecimento universal de algo,
através de características externas bem definidas e a Essência, todavia, diferentemente, se

3
Extração do Livro Fundamentos da Contabilidade Geral, de autoria de Antonio Lopes de Sá, 2000.
manifesta através do exercício da substancia, sendo, portanto, esta mesma em evidência,
como realidade, muito além da aparência.

“Um equipamento, pode estar em estado novo, ter sua documentação de compra
legalmente sadia, mas, se está inativo não será considerado como um meio patrimonial de
produção. Nesse caso, a depreciação que se inserir no custo das utilidades será falsa, pois, o
que pode ter ocorrido em perda de valor, não decorreu em razão de ato produtivo”.

Há uma série de fatores que a Contabilidade avançou e uma delas é a análise em

cima do que é realmente útil ao patrimônio, porém, é notório que ainda não conseguimos
alterar, com a plenitude devida, a cultura fiscalista no meio contábil em nosso país.

Essa cultura vem entravando o desenvolvimento do que é essencial, sob a ótica

contábil, em relação ao que é forma. Percebemos, claramente, a preferência por formas
jurídicas no meio contábil, deixando de lado o componente mais importante para se chegar
a conclusões do estado de determinado patrimônio.

No Princípio Causal ou da Causação4, onde o agente causador da variação

patrimonial qualitativa, ou seja, da consumição havida, deve arcar com o valor
correspondente.

Como o próprio texto diz, esse princípio não é científico. Porém, cria condições de
entendimentos para nortear as técnicas atinentes à Contabilidade de Custos.

Considerando que o maior desafio da Contabilidade de Custos é a perfeita alocação,

este princípio tem um papel fundamental, se bem utilizado, para a destinação de custos aos
seus respectivos agentes.

Verificamos que na Contabilidade Gerencial o trato com as diversas ferramentas

para se maximizar lucros não tem origem contábil.

4
Extração da Apostila Oficial no Mestrado em Contabilidade da FVC – Salvador, de autoria de Olívio
Koliver, 2002.
 O Custo Meta5, por exemplo, tem um papel fundamental em determinadas
atividades, porém, não se pode afirmar que essa ferramenta de gerenciamento é, puramente,
contábil.

Ao se determinar que algo é contábil deve-se aprioristicamente identificar, se, para

sua elaboração, utilizou-se regra contábil e entre estas estão os princípios fundamentais.

Não podemos esquecer dos efeitos da objetividade que os Princípios trazem para os
registros de um patrimônio. Verificamos que a junção entre os Princípios do Registro Pelo
Valor Original, Oportunidade e Prudência dá a Contabilidade algumas características que,
ao nosso ponto de vista, geram involução, pois quando somos obrigados a registrar só o
que se tem documentação atingimos em cheio ao Princípio da Essência Sobre a Forma.

Ao deixarmos de contabilizar alterações patrimoniais que temos a convicção que

ocorreu na entidade, estamos deixando de fazer o que o pensamento científico manda, que é
a execução da verdade em tempo integral.

Quando não registramos os efeitos que o patrimônio sofre pela experiência da

empresa e seus colaboradores, pela expressão que a marca atinge no tempo e outros,
estamos desconsiderando que o custo dessa empresa sofre interferência por estes fatos
qualitativos. Dessa forma, teríamos que considerar que a evolução da civilização quanto a
bens e fatos intangíveis e passar a registrar o que é subjetivo, saindo um pouco dos modelos
tradicionais, onde só existe espaço para o registro dos fatos documentados.

Vale lembrar que a nossa ciência não é a jurídica, apesar de usarmos muitos pontos
advindos desta.

Temos que dar um salto de qualidade trabalhando conjuntamente com as questões

fiscais, porém, sem deixar de indicar nos relatórios a realidade que o nosso conhecimento
vê e, em muitos casos, não se registra.
5
Modelo de gerenciamento que, pautado, num preço meta, ou seja, um preço de venda que o mercado
determina, e através de conhecimento dos custos correntes para fabricação de seu produto, elabora-se
condições envolvendo todo a aparato empresarial e operacional em busca da construção de um produto para o
atingimento de lucro.
 A apropriação apoiada nos princípios

Temos, historicamente, na literatura brasileira, a concepção de que Custos Diretos

são aqueles custos que estão relacionados a um objeto de custo e que podem ser
identificados com este de maneira economicamente viável; já os Custos Indiretos são os
custos que estão relacionados a um objeto de custo, mas não podem ser identificados com
este de maneira economicamente viável.

Por conta desse entendimento, a Contabilidade de Custos conservadora apropria os

custos de acordo a figura abaixo:

FIGURA 5.4 MARTINS. (Livro Contabilidade de Custos)

 A posição sustentada pelo Professor Koliver nos parece mais interessante sob o
olhar da perfeita interação com os princípios contábeis, que é expressa pelo mesmo, como
pressupostos da seguinte maneira:

“A exposição sistemática e exaustiva das técnicas de apropriação dos custos das

operações de transformação aos portadores finais de custos não se apresenta fácil, tanto em
razão das características dos diferentes sistemas de custeio, que condicionam, em boa
medida, as informações necessárias à sua aplicação, quanto das próprias entidades, no
referente à natureza das suas operações e aos seus recursos materiais e humanos (...).
...Aliás, cumpre ressaltar que este último conhecimento é indissociável do processo de
apropriação dos custos, especialmente na área dos custos das operações, onde se localizam
as principais alternativas de processamento e vicejam, mesmo, polêmicas sobre aquelas que
seriam mais corretas ou adequadas. Noutras palavras, são precisamente os insumos físicos
que permitem a diferenciação entre os diversos portadores finais de custos, sendo, portanto,
a base para a apropriação dos custos aos bens ou serviços individualmente considerados.
Num exemplo simplificado, caso tivéssemos uma entidade que produzisse um único artigo
e de maneira tal que, ao termino do mês jamais existisse produtos semi-fabricados, o
problema da apropriação dos custos resumir-se-ia à rigorosa observância dos Princípios da
Oportunidade e da Competência, bem como ao conhecimento das peças aprovadas,
produzidas naquele mês”.

Fica, desde já, subentendido o papel dos custos diretos e indiretos para a boa
apropriação dos custos. Sem uma boa interpretação do que é custo direto e indireto a
qualidade da informação, e por conseqüência, a quantidade do objeto de custos a que se
mensura, com certeza será terá características divergentes do real. Daí a importância da
identificação dos portadores finais de custos, levando à conseqüente indicação do que
corresponde a custos diretos ou indiretos, e ainda, à garantia de que eles são classificados
de acordo as circunstâncias.

Dentro do que propomos para o estudo de princípios verificamos aqui que os custos
diretos, em relação ao portador final, podem ser mensurados pelos insumos físicos,
enquanto que os indiretos, devem procurar se estreitar com a definição e posicionamento
explícito no Princípio da Causação.

Pelo nosso entendimento o Princípio da Causação difere daqueles reconhecidos pelo

Conselho Federal de Contabilidade – CFC, porém, consideramos que tem total coerência
quando fazemos uma relação de sua aplicabilidade na Contabilidade de Custos.

Os Princípios Fundamentais de Contabilidade que nós conhecemos foi, com

excelência, apresentado os fundamentos científicos por Lopes de Sá em seu livro6, onde
destacamos algumas teorias que tem total relação com as características aplicada na
construção e aplicabilidade do Princípio da Causação.

Verificamos que o Princípio da Competência é derivado da Teoria do Rédito, que é

de origem alemã, conforme expoentes como Eugen Schmalenbach, nas discussões sobre
avaliação de empresas e seus resultados já em 1908, com a Corrente do Pensamento
Contábil do Reditualismo, onde se associam despesas (custos) às receitas; o Princípio da
Oportunidade objetiva, entre outros, o registro de elementos quantitativos e qualitativos,
contemplando os aspectos físicos e monetários, com integridade e tempestivamente; o
Princípio da Prudência é amparado por teorias que afetam a compreensão de custos como a
Teoria do Valor e Quantificação das Mutações Patrimoniais, além, é claro, da Teoria do
Risco e Incerteza; e o Princípio da Continuidade que também sofre grande influência dos
reditualistas e demonstra a necessidade da Contabilidade de Custos para o bom andamento
da entidade.

6
Refiro-me ao Livro Princípios Fundamentais de Contabilidade editado pela Ed. Atlas, de autoria do Prof.
Antonio Lopes de Sá, onde ele traça variadas características, que garantem aos princípios uma posição de
cientificidade.
 Conclusão

Os Princípios Fundamentais de Contabilidade têm sustentado a nossa Contabilidade

de Custos. Verifica-se que a maioria dos posicionamentos de nossa literatura leva-se em
consideração os Princípios.

A concepção de portadores de custos e dos Princípios da Essência sobre a Forma,

aliados ao Princípio da Causação estrutura a construção de como deve funcionar a
apropriação dos custos em Contabilidade.

Isso não significa que os sete Princípios Contábeis reconhecidos pelo CFC não
contribui para na formatação dos custos diretos e indiretos, mas considero que eles, para ser
mais precisos, necessitam de complementos, que são visualizados pelo dito no parágrafo
anterior.

Somente encontramos base para sustentar o nosso pensamento com a análise do que
é custo, suas interpretações e relacionamentos, sob a ótica do Princípio Causal porque as
terminologias e explicações anteriores ou tradicionais, não me trouxeram condições para
entender, com mais precisão, os Custos Diretos e Indiretos.

Dessa forma, ainda teve grande influência a leitura de Princípios Contábeis pela
concepção do que é científico fundamentado em teorias, como sugere, um conhecimento
que tem bases epistemológicas e, por conseguinte, científica.

O uso do entendimento conjunto desses Princípios leva a Contabilidade de Custos a

um procedimento coerente, dentro de uma lógica, e principalmente verdadeira.

Consideramos ainda que o gerenciamento será mais preciso se as apurações de

custo, departamentalizados ou não, atingirem o nível de precisão traçado na concepção da
Causação.
 O outro lado em que os Princípios Contábeis precisam de um avanço, é a re-leitura
dos Princípios que buscam uma objetividade nos registro deixando a Contabilidade à
margem de críticas pela falta de registro do que todo mundo sabe que ocorre nos
patrimônios como o lucro pela mais-valia ou os efeitos positivos e negativos que as marcam
impõem.

É preciso que avancemos sem, contudo, esquecer das bases que fundamentam a
nossa ciência. A civilização andou, as formas de registro também, porque será que não
podemos avançar em busca de alcançar, em plenitude, o que o conhecimento científico
pede, a VERDADE.

Os Princípios Fundamentais têm um papel essencial nesta nova fase que a

Contabilidade tem que atingir.
 Referências Bibliográficas

HENDRIKSEN, Eldon S e VAN BREDA, Michael F. Teoria da Contabilidade. São Paulo:

Ed. Atlas, 1999.
HERRMANN JR, Frederico. Contabilidade Superior. São Paulo: Ed. Atlas, 1996.
HORNGREN, Charles T., FOSTER, George e DATAR, Srikant M. Contabilidade de
Custos. Rio de Janeiro: Ed. LTC, 2000.
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Contabilidade da Fundação Visconde de Cairu. 2002.
LEONE, George Sebastião Guerra.Curso de Contabilidade de Custos. São Paulo: Ed. Atlas,
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MARTINS, Elizeu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Ed. Atlas, 1990.
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1995.
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2000.
SÁ, Antonio Lopes de. História Peral e das Doctrinas da Contabilidade. São Paulo: Ed.
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SCHMIDT, Paulo. História do Pensamento Contábil. Porto Alegre: Ed. Bookman, 2000.