ISA 320 – Pragul de semnificaţie în audit

Aplicabil pentru auditarea situaţiilor aferente perioadelor care încep cu sau

după data de 15 decembrie 2004

Pragul de semnificaţie

Standardele de audit consideră folosirea conceptului de risc de audit ca o

cale de asigurare că riscul de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare
este păstrat la un nivel acceptabil de scăzut. Oricum acest concept are anumite
limitări care vor trebui luate în considerare de auditori şi de firmele lor.
Riscul de audit ca procedeu reprezintă o problemă de planificare.
Stabilirea pragului de semnificaţie într-o misiune de audit este o problemă de
raţionament profesional al auditorului.
Pragul de semnificaţie este definit potrivit în IAS 1 – Prezentarea situaţiilor
financiare, astfel:
Informaţiile sunt seminificative dacă omisiunea sau denaturarea lor ar
putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor
financiare. Pragul de semnificaţie depinde de dimensiunea elementului sau a
erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau denaturării.
Dimensiunea sau natura unei informaţii sau a unei combinaţii pot reprezenta
factorul determinant.
În stabilirea pragului de semnificaţie în audit, auditorul trebuie să ia în
considerare atât aspectele cantitative cât şi calitative ale angajamentului. Cu
toate că pragul de semnificaţie poate fi determinat şi aplicat folosind o abordare
cantitativă, aspectele calitative ale denaturărilor de valoare mică pot afecta
semnificativ deciziile luate de către utilizatorii situaţiilor financiare.
De exemplu, plata ilegală a unui comision pentru asigurarea unui contract
de vânzare. Deşi suma achitată nu este semnificativă pentru situaţiile financiare,

1
dezvăluirea acestui fapt poate duce la pierderea contractului sau la plata unor
penalităţi care pot fi semnificative.
În continuare, vom prezenta un exemplu privind modul de determinare al
pragului de semnificaţie, teoretic dar şi practic.
Prezentarea se bazează pe abordarea generală dată de către standardele
de audit (ISA 320 – Pragul de semnificaţie în audit).
În timp ce politica şi procedurile de determinare a pragului de semnificaţie
pot fi diferite în anumite privinţe de la o firmă de audit la alta, prezentarea pe care
o vom face reprezintă cadrul de bază pentru înţelegerea pragului de seminificaţie
în audit.

Etapele stabilirii pragului de semnificaţie

În figura de mai jos sunt prezentate cele trei etape importante în

determinarea pragului de semnificaţie în audit.

Etapa 1 – Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaţie

Etapa 2 – Determinarea erorii tolerabile

Etapa 3 – Estimarea erorilor probabile (aşteptate) şi compararea lor cu

valoarea preliminară a pragului de semnificaţie

Etapa 1 – Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaţie

Auditorul stabileşte un prag de semnificaţie pentru întreaga misiune în

etapa de planificare, cu scopul de a determina întinderea şi natura procedurilor
de evaluare a riscului, pentru a identifica şi evalua riscurile denaturărilor
semnificative şi pentru a determina natura, planificarea şi extinderea procedurilor
de audit suplimentare.

2
 Valoarea preliminară a pragului de semnificaţie este suma maximă, în
opinia auditorului, a prezentărilor eronate pe care le-ar putea conţine situaţiile
financiare, fără a afecta totuşi deciziile utilizatorilor rezonabili.
Pragul de semnificaţie reprezintă mai degrabă un concept relativ decât
unul absolut. De exemplu, suma de 5.000 Eur poate fi considerată un prag de
semnificaţie ridicat pentru o societate mică cu asociat unic, dar în mod clar,
această valoare este nesemnificativă pentru o companie multinaţională mare. De
aceea, dimensiunea unei companii supusă auditării influenţează raţionamentul în
stabilirea pragului de semnificaţie.
Pentru a evalua semnificaţia este nevoie de o bază de comparaţie.
Întrucât pragul de semnificaţie este relativ, se impune găsirea unor termeni de
comparaţie pentru a se putea stabili dacă prezentările eronate sunt semnificative.
Pentru determinarea pragului de semnificaţie sunt ultilizate următoarele
baze de comparaţie cantitative:
- Total activ
- Total venituri
- Profitul net înainte de impozitare
- Profitul net din operaţiuni în curs
- Profitul brut
- Media profitului net înainte de impozitare pe ultimii trei ani
Valoarea pragului de semnificaţie rezultată poate fi ajustată ţinând seama
de orice factor calitativ care ar putea fi relevant pentru misiunea de audit.
Exemple de factori calitativi care pot afecta stabilirea pragului de
semnificaţie:
1. În etapa de stabilire valorii preliminare a pragului de semnificaţie:
- erorile semnificative din anii precedenţi
- posibile fraude
- erori de prezentare minore care pot afecta anumite obligaţii
contractuale
- erori de prezentare minore care pot afecta tendinţa de evoluţie a
profiturilor.

3
 2. În etapa de estimare a denaturărilor şi de comparare cu valoarea
preliminară a pragului de semnificaţie:
- erori care ascund o modificare în evoluţia profiturilor
- erori care determină schimbarea pierderii în profit şi invers
- erori care pot determina o reacţie majoră pozitivă sau negativă a pieţei.
Cele mai utilizate baze de comparaţie în stabilirea pragului de semnificaţie
sunt: total activ, total venituri sau anumite forme ale profitului net. Atunci când
profitul net înainte de impozitare este relativ stabil, previzibil şi reprezentativ
pentru mărimea entităţii auditate, regula de bază pentru determinarea pragului
de semnificaţie cel mai des utilizată în practică este: 3-5% din valoarea profitului
net înainte de impozitare.
Pragul de semnificaţie va fi cea mai mică valoare a intervalului în
următoarele situaţii:
- societatea este în primul an de auditare
- există indicii privind lipsuri semnificative în controlul intern
- cifră de afaceri semnificativă la nivelul conducerii
- presiuni ridicate neobişnuite din partea pieţei
- risc de fraudă mai ridicat decât cel normal.
De asemenea, decizia auditorului de a stabili un nivel cât mai scăzut al
pragului de semnificaţie este influenţată de factorii calitativi enumeraţi anterior.
În situaţia în care profitul net înainte de impozitare al exerciţiului curent nu
este semnificativ pentru mărimea societăţii auditate, auditorii pot utiliza în
determinarea pragului de semnificaţie fie o medie a profitului net înainte de
impozitare din anii precedenţi, fie o altă bază de comparaţie.
Avantajul utilizării altor baze de comparaţie, cum ar fi: total activ sau total
venituri este acela că pentru multe companii aceşti factori sunt mult mai stabili de
la un an la altul decât profitul net înainte de impozitare. În cazul în care
societatea auditată înregistrează pierderi este dificlă utilizarea ca bază de
comparaţie a factorului total venituri.
De exemplu, să presupunem că societatea înregistrează un profit net
înainte de impozitare în sumă de 3.000.000 Eur în primul an, iar auditorul

4
stabileşte ca prag de semnificaţie o valoare reprezentând 5% din această sumă,
respectiv 150.000 Eur. Să presupunem că în anul următor, profitul net înainte de
impozitare realizat de societate a scăzut la 250.000 Eur, datorită unei reduceri
temporare a preţului de vânzare a produselor proprii. Dacă auditorul va utiliza
acelaşi procent de 5%, valoarea preliminară a pragului de semnificaţie va fi de
12.500 Eur, fiind astfel extinsă foarte mult activitatea de audit. De aceea, ţinând
seama de fluctuaţia profitului net înainte de impozitare, se recomandă utilizarea
unei alte baze de comparaţie ca fiind mai fezabilă.
În general, standardele de audit şi cele de contabilitate nu definesc
niveluri orientative, exprimate în unităţi monetare, pentru valoarea pragului de
semnificaţie. Aceasta demonstrează că determinarea pragului de semnificaţie
trebuie să fie o problemă de raţionament profesional al auditorului.

Redăm mai jos un exemplul unei foi de lucru ce poate fi utilizată pentru
determinarea pragului de semnificaţie.

Client: EarthWear Clothiers Întocmit de:

Data: 31 Decembrie 2005 Revizuit de:

Identificarea bazei de comparaţie: 950.484.000 Eur, respectiv cea mai mare

sumă dintre total activ şi total venituri

Calcularea valorii preliminare a pragului de semnificaţie:

826.000 Eur+(650.484.000 Eur*0,00145) = 1.769.000 Eur

Utilizaţi tabelul de mai jos pentru procentul şi sumele suplimentare ce pot fi

utilizate pentru calcularea valorii preliminare a pragului de semnificaţie:

5
 Tabel cu pragul de semnificaţie
Cea mai mare valoare dintre Total venituri şi Total activ este:

Eur
Dar nu Val.preliminară
Peste mai mult a pragului de + Factor X Mult peste
de semnificaţie
0 30.000 0 + 0,0593 X 0
30.000 100.000 1.780 + 0,0312 X 30.000
100.000 300.000 3.960 + 0,0215 X 100.000
300.000 1 mil. 8,260 + 0,0145 X 300.000
1 mil. 3 mil. 18.400 + 0,00995 X 1 mil.
3 mil. 10 mil. 38.300 + 0,00674 X 3 mil.
10 mil. 30 mil. 85.500 + 0,00461 X 10 mil.
30 mil. 100 mil. 178.000 + 0,00312 X 30 mil.
100 mil. 300 mil. 396.000 + 0,00215 X 100 mil.
300 mil. 1 mild. 826.000 + 0,00145 X 300 mil.
1 mild. 3 mild. 1.840.000 + 0,000995 X 1 mild.
3 mild. 10 mild. 3.830.000 + 0,000674 X 3 mild.
10 mild. 30 mild. 8.550.000 + 0,000461 X 10 mild.
30 mild. 100 mild. 17.800.000 + 0,000312 X 30 mild.
100 mild. 300 mild. 39.600.000 + 0,000215 X 100 mild.
300 mild. - 82.600.000 + 0,000148 X 300 mild.

Această foaie de lucru se bazează pe doi factori: total active şi total

venituri. Auditorul va introduce iniţial în foaia de lucru, cea mai mare valoare
dintre total active şi total venituri. Tabelul conţine pentru fiecare interval al
factorilor o componentă fixă şi una variabilă. Procentele în cazul componentelor
variabile descresc pe măsură ce intervalul bazei creşte. Din calcul va rezulta
iniţial un cuantum cantitativ al pragului de semnificaţie. Această valoare poate fi
ulterior majorată sau diminuată în funcţie de diverşi factori calitativi care sunt
relevanţi pentru misiunea de audit.
De exemplu, valoarea preliminară a pragului de semnificaţie poate fi
majorată cu influenţa favorabilă a factorilor calitativi, cum ar fi: istoricul de audit
(erori puţine în exerciţiile anterioare, posibilitate scăzută de fraudă etc.), poziţie
financiară solidă. De asemenea, valoarea preliminară a pragului de semnificaţie
poate fi diminuată cu influenţa negativă a factorilor calitativi, cum ar fi:

6
numeroase erori în exerciţiile financiare anterioare, posibilitate ridicată de
fraudare etc.

Etapa 2 – Determinarea erorii tolerabile

Eroarea tolerabilă reprezintă valoarea preliminară a pragului de

semnificaţie repartizată pe segmente. Această repartizare este necesară
deoarece probele sunt acumulate mai curând pe segmente decât pentru situaţiile
financiare ca ansamblu.
Un cont bilanţier reprezintă o poziţie sau o linie din situaţiile financiare
cum ar fi: clienţi sau stocuri. O clasă de tranzacţii se referă la un anumit tip de
tranzacţii prelucrată de sistemul contabil al clientului, cum ar fi tranzacţiile legate
de vânzări sau achiziţii.
Dacă auditorii dispun de o valoare preliminară a pragului de semnificaţie
pentru fiecare segment, acest lucru îi va ajuta să determine probele adecvate ce
urmează a fi colectate.
Datorită numărului mare de factori implicaţi, nu există o metodă optimă
sau solicitată de repartizare a a valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe
fiecare segment. Acest proces se poate realiza prin utilizarea raţionamentului
profesional sau a unei abordări cantitative.
Exemple de factori calitativi care influenţează reparitzarea pe segmente a
valorii preliminare a pragului de semnficaţie:
- mărimea şi complexitatea unui cont
- influenţa modificărilor unui cont pentru indicatorilor cheie ai
performanţei.
În repartizarea semnificaţiei asupra conturilor bilanţiere (segmentelor)
apar trei dificultăţi:
- auditorii aşteaptă ca anumite conturi să conţină mai multe abateri
decât altele
- trebuie să se ţină cont deopotrivă de supraevaluare şi de subevaluare
- costurile relative ale auditului afectează acest proces de repartizare.

7
 În practică, este deseori greu de anticipat care dintre conturi prezintă o
probabilitate mai mare de eroare şi dacă aceste abateri vor fi mai curând
supraevaluări sau subevaluări. De asemenea, de cele mai multe ori, costurile
relative ale auditării diverselor solduri de conturi nu pot fi determinate. Prin
urmare, repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe conturi se
dovedeşte a fi un raţionament profesional dificil. Tocmai din acest motiv,
numeroase firme de audit au definit pentru efectuarea acestei operaţiuni
instrucţiuni riguroase şi metode statistice sofisticate.
Unul din obiectivele repartizării valorii preliminare a pragului de
semnificaţie pe segmente ar trebui să fie minimizarea costurilor auditului.
Indiferent de modul în care se face această repartizare, la finele auditului,
auditorul trebuie să fie sigur de faptul că valoarea combinată a prezentărilor
eronate din toate conturile este mai mică sau egală cu valoarea preliminară a
pragului de semnificaţie.

Etapa 3 – Estimarea erorilor probabile şi compararea lor cu valoarea

preliminară a pragului de semnificaţie

Această etapă se efectuează la finele misiunii de audit, când auditorul

evaluează toate testele de audit şi procedează la cumularea tuturor erorilor din
foile de lucru legate de conturile bilanţiere sau clasele de tranzacţii. Totalul
erorilor include erorile identificate dar şi cele probabile.
Erorile probabile reprezintă estimări bazate pe eşantioanele de date
colectate în timpul procesului de audit. Suma cumulată a erorilor, trebuie să
includă luarea în considerare a efectelor erorilor care nu au fost ajustate în
perioadele anterioare, deoarece au fost considerate nesemnificative.
Auditorul trebuie să compare valoarea cumulată a erorilor cu valoarea
preliminară a pragului de semnificaţie.
În efectuarea comparaţiei, standardele internaţionale stipulează faptul că
auditorul trebuie să ţină seama şi de aspectele calitative ale politicilor contabile
ale entităţii. Aceasta înseamnă că auditorul va trebui să fie atent la influenţa

8
lipsei de neutralitate a raţionamentului managementului, de exemplu la tendinţa
managementului de a face estimări contabile.
Dacă raţionamentul profesional al auditorului în stabilirea pragului de
semnificaţie în etapa planificării se bazează pe aceleaşi informaţii şi în etapa the
evaluare, pragul de semnificaţie va rămâne neschimbat. Totuşi, auditorul poate
identifica factori sau puncte în timpul desfăşurării auditului care pot determina
rebizuirea valorii preliminare a pragului de semnificaţie.
De aceea, valoarea preliminară a pragului de seminficaţie poate fi diferită
de valoarea pragului de semnificaţie utilizat în evaluarea constatărilor. În aceste
situaţii, auditorul trebuie să documenteze cu atenţie motivele revizuirii valorii
preliminare a pragului de semnificaţie.
Atunci când valoarea cumulată a erorilor necorectate este mai mică decât
valoarea preliminară a pragului de semnificaţie, auditorul poate concluziona că
situaţiile financiare anuale prezintă o imagine fidelă. Dacă valoarea cumulată a
erorilor necorectate este mai mare decât valoarea preliminară a pragului de
semnificaţie, auditorul trebuie să solicite clientului său, ajustarea situaţiilor
financiare anuale supuse auditării. În situaţia în care clientul refuză efectuarea
ajustărilor propuse de către auditor, auditorul va trebui să formuleze o opinie
calificată sau o opinie contrară, deoarece situaţiile financiare anuale nu reflectă o
imagine fidelă în concordanţă cu standardele de raportare financiară aplicabile.

Exemplu:
În continuare vom exemplifica cele trei etape prezentate anterior, de
determinare şi aplicare a valorii preliminare a pragului de semnificaţie.

Etapa 1 – Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaţie

În exemplul prezentat la finele primei etape pentru societatea EarthWear
Clothiers, am constatat că indicatorul total venituri are o valoare mai mare decât
total active, astfel că suma de 950.484.000 Eur a fost utilizată ca bază pentru
calcularea valorii preliminare a pragului de semnificaţie.

9
 Astfel, utilizând tabelul prezentat anterior, am stabilit că valoarea
preliminară a pragului de semnificaţie este de 1.769.000 Eur. Această valoare a
fost determinată prin însumarea sumei de 826.000 Eur aferentă intervalului
cuprins între 300 mil. Eur şi 1 mild. Eur cu suma de 943.000 Eur.
Suma de 943.000 Eur a fost determinată prin înmulţirea sumei ce
depăşeşte 300 mil. Eur (respectiv 650,50 mil. Eur) cu 0,00145.
În stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaţie, auditorul va
trebui să ţină cont şi de factorii calitativi semnificativi pentru această misiune de
audit. Să presupunem că în cazul acesta auditorul a considerat că niciunul dintre
factorii calitativi nu are o influenţă semnificativă şi că se poate utiliza valoarea
preliminară a pragului de semnificaţie în sumă de 1.769.000 Eur. Această
valoare va fi repartizată pe segmente în etapa a doua.

Etapa 2 – Determinarea erorii tolerabile

În exemplul nostru, pentru simplificarea prezentării, vom presupune că
auditorul societăţii EarthWear Clothies a alocat 50% din valoarea preliminară a
pragului de semnificaţie fiecărui cont ca eroare tolerabilă.
În acest caz, eroarea tolerabilă va fi de 885.000 Eur (1.769.000 Eur*0,50).

Etapa 3 – Estimarea erorilor probabile şi compararea lor cu valoarea

preliminară a pragului de semnificaţie
Eroarea tolerabilă este utilizată de asemenea şi pentru determinarea
prezentării juste a fiecărui cont individual după încheierea lucrărilor de audit.
Standardele de audit cer ca auditorul să documenteze natura şi efectul
cumulat al erorilor. În exemplul de mai jos vom prezenta o foaie de lucru ce
poate fi utilizată pentru cumularea efectelor erorilor identificate în timpul
procesului de audit.
Să presupunem că pe parcursul desfăşurării procesului de audit, auditorul
a identificat patru erori. Valoarea erorilor identificate este comparată cu valoarea
erorii tolerabile repartizată fiecărui cont. De exemplu, prima denaturare indică o
eroare legată de creşterea semnificativă a cheltuielilor cu salariile şi bonusurile.

10
 Valoarea totală a dentaurării este de 215.000 Eur. A doua denaturare
identificată se bazează pe rezultatele eşantionului statistic aferent stocurilor.
Rezultatul statistic indică o denaturare probabilă şi o marjă legată de riscul de
eşantionare în sumă de 312.500 Eur (erori probabile). În exemplul de faţă nicio
eroare nu are o valoare mai mare decât valoarea erorii tolerabile de 885.000 Eur
şi totalul denaturărilor identificate este mai mic decât valoarea totală a pragului
de semnificaţie.
Înaintea luării deciziei finale, auditorul trebuie să ţină seama şi de alte
posibile denaturări care pot apărea urmare eşantionării, de efectul deciziilor
lipsite de neutralitate ale managementului, precum şi a erorilor necorectate
provenind din exerciţiile financiare anterioare.
Standardele de audit cer ca auditorul să comunice managementului toate
denaturările inclusiv cele probabile identificate pe parcursul desfăşurării misiunii
de audit în vederea corectării tuturor erorilor identificate.
Dacă denaturările sunt semnificative (peste valoarea preliminară a
pragului de semnificaţie) clientul trebuie să ajusteze situaţiile financiare. În caz
contrar auditorul va exprima o opinie cu calificată sau contrară. Auditorul trebuie
să documenteze concluziile sale specificând dacă erorile necorectate individual
sau cumulat cauzează sau nu denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare
anuale.

11
 EARTHWEAR CLOTHIERS
AJUSTĂRI PROPUSE
31/12/2005 Eur
Ref Ajustări propuse Active Datorii Capital Venituri Cheltuieli
N10 Cheltuieli cu salariile 75.000
Bonusuri 140.000
Provizioane 215.000
De majorat salariile
la 31/12 şi de rec.
bonusurile din 2005
F20 Costul vânzărilor 312.500
Stocuri (312.500)
De ajustat inventarul
anual pe baza
rezultat. eşantion.
F22 Stocuri 227.450
Furnizori 227.450
De înreg.stocurile în
curs la 31/12
R15 Clienţi 79.850
Vânzări 79.850
De înregistrat
vânzările af.exerc.la
31/12
TOTAL (5.200) 442.450 79.850 527.500
Valoarea erorii tolerabile: 885.000 Eur (50% din valaorea preliminară a pragului
de semnificaţie)
Concluzie: Conform analizei de mai sus, conturile bilanţiere ale societăţii sunt
reprezentate fidel în concordanţă cu standardele de raportare financiară
aplicabile.

Termeni cheie:

12
Proceduri analitice – evaluarea informaţiilor financiare făcute printr-un studiu
asupra relaţiilor plauzibile dintre datele financiare şi cele non-financiare
Riscul aferent procedurilor analitice – prin utilizarea procedurilor analitice de
fond şi a altor teste relevante nu sunt detectate erorile semnificative
Proceduri de audit – activităţi efectuate pe măsură ce auditorul strânge dovezi
pentru a determina dacă anumite aserţiuni sunt demonstrate
Riscul de audit - este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit
inadecvată atunci când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ
Riscul afacerii (clientului) – reprezintă riscurille rezultate din situaţii
semnificative, evenimente, circumstanţe, acţiuni sau inacţiuni, care pot afecta
negativ abilităţile entităţii de a-şi atinge obiectivele sau de a-şi urma strategiile
Riscul de control – este riscul ca o denaturare semnificativă să nu fie prevenită
sau detectată de către controalele interne
Riscul de nedetectare – este riscul ca procedurile aplicate de către auditor să
nu conducă la detectarea unei denaturări semnificative existentă în situaţiile
financiare
Erori – greşeli neintenţionate din situaţiile financiare, apărute prin omiterea unei
valori sau a nedezvăluirii
Eroare aşteptată – eroarea pe care auditorul se aşteaptă să fie prezentă în
cadrul unei populaţii
Fraudă – eroare intenţionată care poate fi clasificată ca raportare financiară
frauduloasă şi deturnarea activelor
Risc inerent – este susceptibilitatea ca o afirmaţie să fie denaturată în mod
semnificativ, presupunând că nu existau contraolae interne aferente
Prag de semnificaţie – informaţia este semnificativă dacă omiterea sau
înregistrarea ei greşită poate influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate
pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea
elementului sau a erorii judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau
înregistrării lor eronate. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă un prag
sau un punct limită de comparaţie decât să constituie o caracteristică calitativă
principală pe care trebuie să o aibă o informaţie pentru a fi utilă

13
Scepticism profesional – o atitudine care include o gândire şi o evaluare critică
a dovezilor
Evaluarea riscului – identificarea şi analiza aspectelor relevante pentru a
concluziona dacă situaţiile financiare sunt în concordanţă cu standardele
aplicabile
Eroare tolerabilă – eroarea maximă din cadrul unei populaţii pe care auditorul
este dispus să o accepte

14