Você está na página 1de 6

a base de cálculo do tributo assim instituído deverá ser o montante da renda, e assim por diante.

Deve haver, necessariamente, essa relação, sob pena de desnaturação do tributo: um imposto sobre a
propriedade imobiliária que seja calculado sobre o valor dos automóveis de um contribuinte será um
imposto sobre a propriedade de automóveis, disfarçado de imposto sobre a propriedade imobiliária.
É importante ter isso em mente, notadamente no que tange às taxas, não raro instituídas como
impostos disfarçados, apesar da proibição – meramente didática – prevista no art. 145, parágrafo
segundo, da CF/88.
Alíquota, a seu turno, é a parcela da base de cálculo a ser tomada, na quantificação do valor
devido. Exemplificando, se a norma tributária incide sobre a aquisição de renda, tendo o montante da
renda como base de cálculo, a alíquota será o percentual dessa renda a ser colhido, a título de
tributo. As alíquotas são geralmente estabelecidas em termos percentuais, dizendo-se, nesse caso,
que são ad valorem. Pode ocorrer, porém, de se instituírem alíquotas específicas, assim entendidas
aquelas que tomam como parâmetro outro elemento da hipótese de incidência que não seu aspecto
econômico. É o que acontece quando o tributo toma como critério o peso, ou o volume do produto a
ser tributado, algo que eventualmente se verifica com tributos incidentes sobre algumas bebidas,
sendo devidos por quantias variáveis a partir do litro de bebida vendido, e não por seu valor (v.g.,
R$ 2,00 por cada litro de cerveja vendido). Embora previstas no CTN, e empregadas em relação a
certos tributos com função marcadamente extrafiscal, as alíquotas específicas podem ser
consideradas contrárias ao princípio da capacidade contributiva, configurando forma oblíqua de
instituição de “pautas fiscais”, sendo, assim, de validade duvidosa.

2.5.2. Espécies de tributo

2.5.2.1. Classificações possíveis


Classificar nada mais é que dividir objetos em grupos ou classes diferentes, a partir de algum
critério previamente escolhido. São infinitas, portanto, as possibilidades de classificação de
quaisquer objetos, a depender da imaginação e da criatividade de quem as leva a efeito. Com relação
aos tributos não é diferente. Poderiam ser classificados a partir da arrecadação que geram, da
competência do ente público para os instituir (federais, estaduais, municipais), do tipo de riqueza
alcançada (patrimônio, renda, consumo etc.), e assim por diante.
A classificação mais comumente utilizada, e também mais útil, para os propósitos de um livro
sobre Direito Tributário, parece ser a que os divide conforme o regime jurídico que lhes é aplicável,
agrupando-os nas seguintes espécies: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições e
empréstimos compulsórios.

2.5.2.2. Impostos
O imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte (CTN, art. 16). Isso significa que o imposto é
aquele tributo devido em virtude da prática, pelo contribuinte, de um fato que revela capacidade para
contribuir, revela riqueza, mas que não tem nenhuma relação com atividades estatais específicas. A
hipótese de incidência da norma que cria um imposto, realmente, é sempre uma situação relacionada
com o contribuinte (auferir renda, ser proprietário de imóveis, ou de veículos, comercializar
mercadorias, realizar importação etc.)28, e não com uma atuação estatal. Daí dizer-se que o imposto é
um tributo não vinculado, pois o nascimento da obrigação de pagá-lo não está vinculado, nem ligado,
à existência de uma atividade ou atuação estatal específica, relacionada com o contribuinte.
Mas por isso não se deve afirmar que a “não vinculação” que caracteriza o imposto significa que
o “produto de sua arrecadação” não pode ser vinculado a uma finalidade ou a uma despesa
específica. É correto que o produto arrecadado com impostos realmente não pode ser legalmente
vinculado a fundos ou despesas específicos, mas isso se deve a uma vedação constitucional expressa
(CF/88, art. 167, IV), uma norma de Direito Financeiro, e não à natureza específica do imposto em si
mesma. Para confirmá-lo, basta conferir o art. 4º do CTN.
Vale lembrar, a propósito, que a base de cálculo de um tributo, por um dever de coerência, deve
corresponder, sempre, ao seu fato gerador economicamente dimensionado. Afinal, a base de cálculo,
ou base imponível, nada mais é que “uma perspectiva dimensível do aspecto material da h.i. que a
lei qualifica, com a finalidade de fixar critério para a determinação, em cada obrigação tributária
concreta, do quantum debetur.”29. Nas palavras de Alfredo Augusto Becker, a base de cálculo de um
tributo é a parcela nuclear de sua hipótese de incidência, a partir da qual, transformada em cifra30 e
submetida à aplicação da alíquota, obtém-se o montante do tributo devido31. Não é logicamente
possível, portanto, haver discrepância entre tais elementos.32
Assim, se o imposto tem por fato gerador a propriedade imobiliária, sua base de cálculo não
pode ser nada diverso do valor do imóvel a ser tributado. O mesmo pode ser dito do imposto
incidente sobre a renda, que tem o montante dessa renda como base de cálculo. Daí a remissão,
meramente didática, do art. 145, § 2º, da CF/88, segundo o qual as taxas não podem ter base de
cálculo própria de impostos. Afinal, se uma taxa tiver base de cálculo de imposto, também seu fato
gerador será típico de imposto. Como é o fato gerador o elemento que diferencia essas duas
espécies, em uma situação assim estar-se-ia diante de um imposto disfarçado.

2.5.2.3. Taxa
Nos termos do art. 77 do CTN, as taxas são tributos que têm como fato gerador o exercício
regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e
divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Como se vê, diferentemente dos impostos, as taxas são devidas em face da ocorrência de um fato
diretamente ligado, ou vinculado, a uma atuação estatal. Seu “fato gerador” não é uma atividade
realizada pelo contribuinte (auferir renda, comercializar mercadorias etc.), mas sim algo relacionado
a uma atuação do Poder Público (prestação de serviços ou exercício do poder de polícia).
Percebe-se que a distinção entre impostos e taxas reside no fato gerador da respectiva obrigação.
Como observa Amílcar de Araújo Falcão, “os fatos geradores dos impostos são, sempre,
acontecimentos (fatos, atos, negócios) que denotem, simplesmente, uma capacidade econômica:
venda, consignação, exportação, produção, rendimento ou renda. Na taxa, o fato gerador tem que ser
uma ocorrência relacionada com a utilização, provocação, ou disposição do serviço ou atividade do
Estado: invocação do funcionamento da justiça, regularização de instrumento de medida e pesagem
etc. Pouco importará o nomen juris que o legislador confira a determinado tributo. Não seria taxa o
tributo cobrado sobre vendas, compras, consignações, exportações, importação, produção, pelo
simples fato de o legislador assim denominá-lo e vincular seu produto à dotação orçamentária do
serviço de caça e pesca, de proteção aos índios ou qualquer outro. Tal tributo assim cobrado será
sempre, do ponto de vista jurídico, um imposto”.33
Do mesmo modo, não importa, para diferenciar taxas e impostos, perquirir o destino legal do
produto da arrecadação, a teor do que explicita o art. 4.º, II, do CTN. Se um tributo for criado, tendo
como fato gerador a venda de mercadorias por parte de estabelecimentos comerciais, e,
consequentemente, tendo por base de cálculo o valor das operações de venda, estar-se-á diante de
um imposto, e não de taxa, ainda que a exação seja batizada de algo como “taxa sobre vendas” e
tenha o produto de sua arrecadação destinada ao custeio deste ou daquele serviço público34. Essa é a
razão, como se viu no item anterior, pela qual as taxas não podem ter base de cálculo própria de
impostos. Sendo a base de cálculo o próprio “fato gerador” transformado em moeda, uma taxa que
tenha base de cálculo de imposto terá, por igual, fato gerador próprio de imposto. Será, portanto, um
imposto, apenas com o rótulo de taxa.
Note-se que a atuação estatal que justifica a cobrança da taxa deve ser especificamente
relacionada ao contribuinte. Por isso, quando se tratar de serviço público, este deve ser específico, e
divisível, ou seja, deve ser possível determinar a qual contribuinte o serviço está sendo prestado, e
quanto desse serviço está sendo aproveitado, utilizado ou posto à disposição desse mesmo
contribuinte, individualmente, até para que seja possível dimensionar o valor da taxa a ser exigido de
cada sujeito passivo. Também em relação ao poder de polícia, é necessário que este esteja sendo
efetivamente exercitado sobre o contribuinte, para que a taxa possa ser cobrada.

2.5.2.4. Contribuição de melhoria


Na definição do art. 81 do CTN, contribuição de melhoria é o tributo cobrado pela União, pelos
Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, para
fazer face ao custo de obras públicas de que decorra a valorização imobiliária, tendo como limite
total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para
cada imóvel beneficiado.
Caso, por exemplo, seja construída uma estrada, e dessa obra decorra grande valorização para os
imóveis situados em suas margens, ter-se-á situação na qual, atendidos os demais requisitos exigidos
pela ordem jurídica (v.g., prévia instituição em lei), será possível cobrar a contribuição de melhoria.
Cada contribuinte, contudo, não poderá ser obrigado a pagar montante superior ao da valorização de
seu imóvel, e o valor arrecadado com todos os contribuintes não pode superar o custo total da obra.
Por isso mesmo, para que seja cobrada essa espécie tributária, deve haver transparência e
publicidade a respeito dos orçamentos das obras públicas, oportunizando-se aos contribuintes a
impugnação dos itens neles descritos, sendo esta, talvez, uma razão pela qual essa exação é pouco
comum em nosso País35.
É interessante perceber que as contribuições de melhoria situam-se em uma posição
intermediária entre impostos e taxas. São vinculadas a uma atuação estatal (obra pública), mas não
tão diretamente como as taxas, exigindo também uma manifestação de riqueza do contribuinte
(valorização do imóvel provocada pela obra pública).

2.5.2.5. Empréstimo compulsório


Diferentemente dos impostos, das taxas e das contribuições de melhoria, que têm no seu “fato
gerador” o principal elemento diferenciador, os empréstimos compulsórios – que apenas a União tem
competência para instituir (CF/88, art. 148) – caracterizam-se por serem restituíveis. Embora
qualquer tributo deva ser restituído, caso indevidamente pago, diz-se que o empréstimo compulsório
se caracteriza por ser restituível porque ele é pago, mesmo quando isso se dá devidamente, para ser
posteriormente restituído.
Por isso, aliás, economicamente os empréstimos compulsórios não configuram receita, não sendo,
também do ponto de vista econômico, tributos36. Entretanto, como a Constituição determinou a
aplicação do regime jurídico tributário aos empréstimos compulsórios, a literatura especializada e a
jurisprudência os consideram, do ponto de vista jurídico, tributos. Aliás, a própria Constituição
indiretamente os identifica como tributos, como se depreende da redação do seu art. 150, § 1º, na
alusão que faz aos tributos referidos no art. 148, I.
Um exemplo pode ilustrar como algo pode ter uma natureza para o Direito, e outra em um
contexto diverso.
Para a Biologia, uma pessoa é filha de outra caso tenha sido gerada a partir do material genético
desta. Quando um médico indaga pelo histórico familiar, ao investigar as possíveis causas de uma
doença em determinada criança, é desse tipo de filiação que ele está cogitando. Para o Direito,
porém, considera-se filho, sem qualquer distinção, não apenas o biológico, mas também o adotivo,
sendo inclusive vedada qualquer diferenciação ou adjetivação entre eles. Não existem “filhos
biológicos” e “adotivos”, mas apenas filhos, pois, para efeitos jurídicos (de aplicação das normas
jurídicas para reconhecimento de direitos e obrigações), a origem do vínculo de filiação é
irrelevante. Assim, para que se reconheçam efeitos ou se tirem conclusões no âmbito da Biologia, ou
da Medicina, tem relevo, para enquadrar alguém como filho, a origem genética. Mas, para que se
reconheçam efeitos ou se girem conclusões para o Direito, para fins de aplicação de normas jurídicas
e do reconhecimento de deveres e obrigações, interessa o vínculo jurídico de filiação, não a sua
origem.
O mesmo se dá com os empréstimos compulsórios: embora não sejam tributos sob um prisma
econômico, pois não transferem em definitivo riqueza do setor privado para o setor público, são,
para o Direito, tributos, pois são tratados como tal, para o efeito de reconhecimento de direitos e
obrigações para as partes envolvidas.
Os empréstimos compulsórios somente podem ser criados diante de situações específicas (guerra
externa ou sua iminência e calamidade pública, ou investimento público de caráter relevante), e a
aplicação dos recursos provenientes de sua arrecadação é vinculada à despesa correspondente que
justificou sua instituição. Trata-se de exceção, prevista em norma de superior hierarquia (CF/88, art.
148, parágrafo único), ao disposto no art. 4º, II, do CTN.

2.5.2.6. Contribuições
Assim como os empréstimos compulsórios, as contribuições (são também conhecidas como
“contribuições especiais”, para evitar confusão com as contribuições de melhoria) se diferenciam
das demais espécies de tributos não propriamente pelo seu “fato gerador”, mas por um critério
diferente. No caso, pela finalidade a que visam atender. Por isso, a elas também não se aplica o
disposto no art. 4º, II, do CTN, pois os recursos obtidos com sua arrecadação devem ser
necessariamente aplicados no atendimento da finalidade que justifica a sua cobrança. Deve haver
também, em regra, referibilidade entre a atividade estatal custeada pela contribuição e o grupo do
qual são colhidos os contribuintes obrigados ao seu pagamento.
De acordo com a Constituição, as contribuições dividem-se da seguinte forma:
a) sociais:
a.1) de seguridade social;
a.2) outras contribuições sociais;
b) de intervenção no domínio econômico;
c) de interesse de categorias profissionais ou econômicas;
d) de custeio da iluminação pública.

Da maneira semelhante às contribuições de melhoria, as contribuições situam-se em campo


intermédio entre impostos e taxas, no que diz respeito à vinculação que deve haver entre o fato
gerador da obrigação de recolhê-las a uma atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
Estão, contudo, mais próximas dos impostos que das taxas, pois não se exige uma atividade estatal
específica relativa ao contribuinte, mas uma atividade indiretamente referida a ele, por dizer respeito
a um grupo do qual ele faz parte. É o caso, por exemplo, das contribuições de interesse de categorias
profissionais ou econômicas, das quais são exemplo as contribuições pagas pelos que desempenham
profissões legalmente regulamentadas aos “Conselhos” encarregados da respectiva fiscalização e
regulamentação. Tais contribuições caracterizam-se, como se vê, por uma referibilidade indireta
entre o grupo de pessoas no qual se situa o contribuinte (v.g., todos os médicos), e a atividade
desempenhada pela entidade paraestatal correspondente (no caso, Conselho Regional de Medicina).
A vinculação é bem menos perceptível e indireta do que nas taxas, mas mais significativa do que em
relação aos impostos, onde ela não existe.
Há contribuições, contudo, que devem ser pagas “por toda a sociedade”, em razão de atividades
estatais que também revertem em proveito de todos, como é o caso das contribuições de seguridade
social. Isso as aproxima bastante dos impostos, razão pela qual a Constituição, desde sua redação
originária, em 1988, lhes reserva certas bases imponíveis (CF/88, art. 195). Voltar-se-á ao tema
oportunamente, em capítulo desde livro especificamente dedicado a esta espécie tributária.
Em princípio, a competência para instituir tais contribuições é privativa da União. Há apenas
duas exceções. A primeira é a contribuição de custeio da iluminação pública, que é de competência
municipal. A segunda são as contribuições de seguridade social, que também podem ser instituídas
por Estados-membros, Distrito Federal e Municípios, mas desde que cobradas apenas de seus
próprios servidores públicos efetivos, para custear suas respectivas aposentadorias ou pensões.

2.6. TRIBUTAÇÃO OCULTA


Ao se definir o tributo, não se pode perder de vista que tais características, enunciadas no art. 3.º
do CTN, indicam o que se entende por um tributo devido. Alguns elementos da definição,
naturalmente, têm conteúdo prescritivo, como quando se afirma que o tributo deve ser instituído em
lei. Um tributo que preencha parte do conceito, sendo, por exemplo, prestação pecuniária
compulsória e que não configura sanção de ato ilícito, mas instituído por norma infralegal, será um
tributo indevido.
Eventualmente ocorre de ser criado o tributo, de maneira indevida, mas, para disfarçar essa
invalidade, o Poder Público utiliza de artifícios que o assemelham a outra figura jurídica, a qual
seria, por sua vez, válida no contexto em que utilizada. É o que ocorre, por exemplo, quando se
institui uma exação devida em face da prestação de um serviço público específico e divisível,
relativamente a um contribuinte, de forma compulsória, mas se exige uma tarifa, que teria natureza
contratual, para com isso escapar-se da obrigação de se respeitar o princípio da estrita legalidade,
que exigiria a indicação de todos os elementos da norma tributária no texto legal.
Também acontece de um ente público que não tem competência para instituir certo tributo, de
fazê-lo de forma disfarçada. É o que se verifica quando um Município, que não tem competência para
instituir impostos sobre operações de vendas de mercadorias, cria uma “taxa sobre vendas”, que
evidentemente é um imposto travestido de taxa, visto que o fato gerador da obrigação de pagá-lo é
uma situação relativa ao contribuinte, reveladora de capacidade contributiva deste (a venda da

Você também pode gostar