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Texto do livro: HACK, …rico. NoÁıes Preliminares de Direito Administrativo

e Direito Tribut·rio. 2™ ediÁ„o. Curitiba: IBPEX, 2008.

1 CONCEITO DE TRIBUTO, PRINCÕPIOS TRIBUT£RIOS

E LIMITA«’ES AO PODER DE TRIBUTAR

Inicialmente, trataremos aqui do conceito de tributo, que È o objeto

principal do direito tribut·rio. TambÈm trataremos dos elementos fundamentais

da disciplina, que constituem-se nos princÌpios tribut·rios e nas limitaÁıes ao poder de tributar.

1.1 Conceito de tributo

Trataremos aqui do conceito de tributo, demonstrando do que se trata e os elementos que o constituem. Antes, entretanto, devemos adequar a linguagem utilizada. comum vermos na mÌdia ou nas conversas do dia-a-dia as pessoas dizendo que pagam muitos ìimpostosî. Conforme consta nesta obra, imposto È uma das modalidades tribut·rias do gÍnero t r i b u t o. Ou seja, existem os tributos, que s„o as prestaÁıes exigidas pelo Estado para a manutenÁ„o deste ou para outros fins admitidos na lei que se encaixam no conceito do art. 3 do CTN. Dentre essas modalidades, a mais conhecida e a mais utilizada È o imposto, sendo as demais as taxas, as contribuiÁıes, as contribuiÁıes de melhoria e os emprÈstimos compulsÛrios. … comum a utilizaÁ„o leiga do termo i m p o s t o como sinÙnimo de t r i b u t o tambÈm porque o primeiro È a modalidade do segundo mais antiga e que atinge mais o contribuinte. O que colocamos acima serve para dizer que nesta obra utilizaremos o termo t r i b u t o quando nos referirmos ao conjunto de todas as prestaÁıes que se encaixam no conceito que veremos a seguir. Ao empregarmos os termos i m p o s t o, t a x a, c o n t r i b u i Á „ o d e m e l h o r i a, c o n t r i b u i Á „ o ou e m p r È s t i m o c o m p u l s Û r i o, estaremos nos referindo especificamente ‡s modalidades tribut·rias, que s„o as formas utilizadas para a cobranÁa do tributo. Quanto ao conceito de tributo, parece mais adequado o trazido pelo CTN:

Art. 3 Tributo È toda prestaÁ„o pecuni·ria compulsÛria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que n„o constitua sanÁ„o de ato ilÌcito, instituÌda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

H· nesse trecho do CTN alguns elementos importantes. Vamos separ·-los para melhor an·lise:

a) Toda prestaÁ„o pecuni·ria (

exprimir

)

em moeda ou cujo valor nela se possa

O tributo corresponde a uma prestaÁ„o em dinheiro do contribuinte, ou seja, È um valor que deve ser pago por ele ao Estado. N„o se admitem tributos cobrados em bens ou trabalho. Por exemplo, n„o pode existir um tributo cobrado e pago em sacos de arroz. O tributo ent„o È uma obrigaÁ„o de entregar dinheiro ao fisco.

b) CompulsÛria

Significa que o tributo deve ser pago pelo contribuinte independentemente de sua vontade. Esse ato decorre diretamente da lei que o institui, sendo esta geral, atingindo a todos que ela determina. Por exemplo, a lei que institui o IR afirma que todos os que auferirem renda no territÛrio brasileiro dever„o pagar um valor determinado. De tal prestaÁ„o o contribuinte n„o pode se escusar, afirmando, por exemplo, que n„o concorda com as polÌticas p˙blicas do governo brasileiro e, por isso, n„o quer pagar o tributo. Da mesma maneira, um estrangeiro que auferir renda no Brasil dever· pagar imposto, ainda que esteja apenas de passagem pelo PaÌs 1 . A lei institui a obrigaÁ„o de pagar, independentemente da vontade do contribuinte, e, caso este n„o pague o tributo, o Estado pode aplicar medidas de coerÁ„o, ou seja, pode forÁ·-lo a pagar, acarretando autuaÁ„o fiscal, imposiÁ„o de multa, inscriÁ„o do dÈbito em dÌvida ativa, execuÁ„o fiscal e, em alguns casos, conseq¸Íncias criminais, dependendo de como e qual tributo est· devendo. Por outro lado, uma eventual doaÁ„o de dinheiro ao Estado n„o È considerada tributo. Nesse caso, existe o elemento ìvontade de contribuir para o Estadoî, ent„o n„o È uma prestaÁ„o compulsÛria, mas, sim, volunt·ria, deixando de ser tributo.

c) Que n„o constitua sanÁ„o de ato ilÌcito

Esse elemento diferencia os tributos das multas. O Estado, no exercÌcio de suas atividades, tem o poder de impor penalidades administrativas ñ multas ñ, as quais s„o tambÈm expressas em moeda. As multas parecem-se com os tributos, pois s„o prestaÁıes pecuni·rias compulsÛrias, expressas em moeda, instituÌdas por lei e cobradas por atividade administrativa vinculada, no entanto s„o sanÁıes a atos ilÌcitos. … aqui que querÌamos chegar. O tributo sempre atua no ‚mbito do lÌcito, ou seja, os fatos ou os atos praticados pelo contribuinte que ensejam o pagamento do tributo s„o sempre lÌcitos, legais, permitidos. A multa, por sua vez, decorre de um ato

1 Ressalvadas as hipÛteses de tratados internacionais de bitributaÁ„o.

ilÌcito. Sempre que o legislador institui uma obrigaÁ„o na lei, a qual deve ser por todos observada, atribui a ela uma conseq¸Íncia para o caso de a obrigaÁ„o ser descumprida. Ou seja, a lei estabelece: ìtodos devem usar o cinto de seguranÁa quando andarem de carroî e ìse alguÈm andar de carro sem usar o cinto de seguranÁa, deve ser multado em R$ 100,00î 2 . Esse È o caso da multa, que sÛ incide quando a pessoa infringe a obrigaÁ„o que a lei colocou. Dessa forma, o tributo criado para penalizar alguÈm deixa de ser um tributo. … o que se vÍ em alguns debates mais descuidados sobre tributaÁ„o ambiental. Alguns ambientalistas geralmente defendem o aumento dos tributos das empresas poluentes, como forma de puni-las pelo mal que provocam. Tal idÈia mostra-se equivocada, pois o tributo n„o pode ser uma puniÁ„o ao ato ilÌcito. Se as empresas contrariam a lei ambiental, devem receber multas ou atÈ mesmo ser punidas por crimes ambientais, mas no podem ter seus tributos aumentados. A tributaÁ„o, nesse caso, sÛ pode ser utilizada para desestimular comportamentos lÌcitos, como, por exemplo, um tributo que incida sobre combustÌveis fÛsseis permitidos, visando estimular o uso de carros elÈtricos (quando forem mais acessÌveis). Ent„o, devemos afastar as possibilidades de que o tributo seja utilizado como penalidade, como sanÁ„o, pois assim ele desobedece ao conceito e deixa de ser tributo. Devemos ter sempre em mente que ele no pode ter a finalidade de puniÁ„o.

d) InstituÌdo em lei

Esse elemento do conceito de tributo aponta para o princÌpio da legalidade, o qual ser· visto mais especificamente adiante. De qualquer forma, o tributo sÛ pode existir se estiver previsto em lei. Decreto, resoluÁ„o, instruÁ„o normativa ou qualquer outra forma normativa que n„o seja a lei n„o s„o capazes de criar um tributo. Lei deve ser entendida como a norma que segue o processo legislativo determinado pela ConstituiÁ„o. O processo legislativo abrange a propositura, a discuss„o e a votaÁ„o pela C‚mara dos Deputados e pelo Senado Federal e a posterior sanÁ„o e publicaÁ„o pelo presidente da Rep˙blica ** . As normas anteriormente citadas, como os decretos, prestam-se regulamentaÁ„o da lei, sendo dela decorrentes. Assim, o Poder Legislativo cria uma lei nova, que depois pode ser regulamentada pelo Poder Executivo atravÈs de um decreto, descrevendo como ela vai ser cumprida. Podemos notar que o

2 Quando uma lei traz apenas uma obrigaÁ„o sem colocar uma conseq¸Íncia para o caso de descumprimento, ela perde efic·cia, j· que se torna uma mera recomendaÁ„o. Uma norma, para ser considerada jurÌdica, deve trazer uma conseq¸Íncia, sob pena de se tornar uma regra vazia, que impossibilita atitudes do Estado para exigir seu cumprimento.

** O processo aqui descrito refere-se ao processo legislativo federal. Nos estados, a lei È proposta, discutida e votada pelas AssemblÈias Legislativas e sancionada e publicada pelos governadores de estado. Nos municÌpios, a votaÁ„o ocorre nas C‚maras Municipais e È sancionada pelo prefeito municipal.

decreto n„o tem poder de alterar ou de regulamentar assuntos alÈm daquilo de que a lei trata. Essas normas n„o tÍm capacidade de criar tributos. Logo, uma cobranÁa criada por decreto ou outra norma que n„o seja lei n„o È tributo. A lei que institui o tributo geralmente È a lei ordin·ria, aprovada por maioria simples 3 . Todavia, a ConstituiÁ„o, em alguns casos especÌficos, exige lei complementar ** para criaÁ„o de alguns tributos. AlÈm disso, a lei instituidora do tributo n„o È aquela que traz normas gerais. Por exemplo, o CTN apresenta as normas gerais para todos os tributos e para o IR, o II, o IE e outros impostos. Entretanto, o CTN n„o È a lei instituidora do tributo, È apenas uma norma geral que d· as diretrizes para a lei instituidora. Com base apenas nas normas gerais, n„o È possÌvel a cobranÁa. Essa lei deve trazer elementos especÌficos do tributo, como hipÛtese de incidÍncia, base de c·lculo, alÌquota, sujeitos passivos etc., que s„o elementos da obrigaÁ„o tribut·ria, os quais ser„o vistos especificamente mais adiante, em capÌtulo prÛprio.

e) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada

Esse ˙ltimo elemento do conceito de tributo È proveniente do direito administrativo. Aqui, est· estabelecido que a atividade administrativa de cobranÁa de tributos deve ser vinculada, em oposiÁ„o ‡ discricionariedade que pode reger alguns atos. Decorre ent„o desse elemento que, na cobranÁa de tributos, a autoridade incumbida de tal tarefa n„o possui liberdade de aÁ„o, n„o podendo fazer juÌzo de conveniÍncia e oportunidade (prÛprios do ato discricion·rio). N„o È possÌvel que a autoridade fazend·ria deixe de cobrar o tributo, ainda que entenda que seja inconveniente ou inoportuno. A atividade vinculada tambÈm aponta para a autoridade a maneira como agir, ou seja, a lei especifica como a autoridade deve agir. Esta deve apurar se ocorreu o fato jurÌdico tribut·rio, qual a base de c·lculo, a alÌquota etc. dentro dos critÈrios da lei. N„o lhe È facultado inovar na cobranÁa, procedendo como melhor lhe aprouver. Em resumo, a autoridade fazend·ria, quando estiver diante de situaÁ„o que È geradora do tributo, deve proceder ao lanÁamento e cobr·-lo, n„o tendo escolha de cobrar ou n„o. Quando proceder ‡ cobranÁa, deve agir conforme determina a lei, obedecendo aos seus critÈrios.

3 Maioria simples corresponde ‡ maioria dos parlamentares presentes na sess„o de votaÁ„o. Esta, para ser aberta, precisa da presenÁa da maioria dos membros do Parlamento. Na C‚mara dos Deputados, a sess„o precisa da presenÁa de pelo menos 257 deputados. Em uma sess„o com a presenÁa desse n˙mero de deputados, uma lei ordin·ria precisa do voto de 129 dos 257 deputados presentes para ser aprovada.

** A lei complementar exige maioria absoluta para ser aprovada, isto È, a maioria dos membros do Parlamento que vota a lei. No caso da C‚mara dos Deputados, uma lei complementar sÛ È aprovada com o voto de 257 dos 513 deputados.

1.2 Finalidades do tributo

Conforme visto acima, a finalidade do tributo n„o est· contida no seu conceito. Isso significa que todas as cobranÁas que se encaixem no conceito do art. 3 do CTN s„o tributos. A finalidade a qual se quer alcanÁar com eles È irrelevante para se conceituar se s„o tributos ou n„o. Mas o que so as finalidades do tributo? Finalidade È o que se quer alcanÁar com a cobranÁa e o efeito que se quer obter. Ainda que a legislaÁ„o praticamente n„o discipline tais fins, a doutrina entende que os tributos possuem duas finalidades: a fiscal e a extrafiscal. A

primeira È a finalidade cl·ssica dos tributos, e a que geralmente se encontra. … a finalidade ìnormalî dos tributos.

A finalidade fiscal È aquela em que o tributo tem a funÁ„o de arrecadar

recursos para a manutenÁ„o do Estado. O tributo, nesse caso, presta-se a arrecadar valores dos contribuintes como forma de dividir entre todos o custo estatal, os quais v„o para o caixa do Estado e s„o aplicados no pagamento do funcionalismo, na manutenÁ„o dos poderes e dos Ûrg„os da AdministraÁ„o P˙blica e nas obras p˙blicas, ou seja, destinam-se ao pagamento de despesas correntes e contÌnuas.

Dentre as modalidades tribut·rias que ser„o estudadas mais adiante, as que mais denotam tal finalidade s„o os impostos, como IPVA, IPTU, IR, ISS etc., que tÍm a funÁ„o de retirar riqueza do contribuinte para custear o Estado.

J· os tributos com finalidade extrafiscal s„o aqueles que se destinam a realizar algum fim que n„o seja a mera arrecadaÁ„o de valores para o Er·rio. Eles se destinam ‡ realizaÁ„o de uma finalidade polÌtica que o Estado pretende alcanÁar. Essas finalidades podem ser variadas, por exemplo, proteÁ„o do meio ambiente, proteÁ„o do mercado interno (barreira alfandeg·ria), sa˙de p˙blica etc. Os tributos extrafiscais no Brasil s„o geralmente maltratados pelo Governo, que utiliza essa finalidade como forma de aumentar a arrecadaÁ„o, sob o pretexto de alcanÁar uma finalidade qualquer. Vemos no PaÌs, por exemplo, a grande alÌquota que incide sobre o cigarro, com a finalidade de aumentar seu preÁo e supostamente desestimular o consumo. Outro caso de extrafiscalidade È a ContribuiÁ„o de IntervenÁ„o no DomÌnio EconÙmico Incidente sobre CombustÌveis (Cide-CombustÌveis), que incide sobre os combustÌveis fÛsseis e deve ter o valor arrecadado inteiramente destinado para a recuperaÁ„o de estradas e projetos de preservaÁ„o do meio ambiente.

O problema dos tributos extrafiscais no Brasil È que n„o se controlam as

finalidades. N„o existe um estudo que informe se as pessoas deixaram ou n„o de fumar por causa do aumento do IPI sobre os cigarros ou se as rodovias est„o mesmo sendo recuperadas com o dinheiro arrecadado pela Cide- CombustÌveis. Em paÌses da Europa, por exemplo, os tributos extrafiscais vÍm sendo utilizados com sucesso na proteÁ„o do meio ambiente.

… importante ressaltar, entretanto, que todos os tributos tÍm as duas finalidades presentes sempre. Um tributo fiscal, por exemplo, destina-se apenas ‡ arrecadaÁ„o de valores para a manutenÁ„o do Estado, mas a sua mera cobranÁa pode gerar um efeito extrafiscal. Ou seja, se for cobrado IR, as pessoas ter„o menos renda para gastar, diminuindo o consumo. A cobranÁa do IPTU pode influir para que uma pessoa compre uma casa em uma ·rea mais barata do que em uma mais cara. Por outro lado, os tributos extrafiscais n„o se destinam apenas a realizar uma finalidade polÌtica, pois o conceito de tributo, como j· visto, pressupıe uma cobranÁa em dinheiro do contribuinte para o Estado, isto È, onde h· tributo, h· arrecadaÁ„o, seja qual for a finalidade a que se destine. Ent„o, se o Estado cobra o IPI mais alto sobre o cigarro sob a justificativa de diminuir o fumo, certamente isso gerar· um aumento de arrecadaÁ„o, ainda que esse aumento n„o seja o efeito inicialmente desejado. Dessa forma, o mais correto È falarmos em tributo com finalidade preponderantemente fiscal ou extrafiscal. No momento de criaÁ„o do tributo, uma das finalidades prevalece como sua justificativa, mas a outra finalidade sempre estar· presente, ainda que sob a forma de um efeito colateral, ‡s vezes atÈ indesejado.

1.3 PrincÌpios tribut·rios e limitaÁıes ao poder de tributar

O direito tribut·rio possui diversos princÌpios e regras que regem e limitam a sua incidÍncia, os quais s„o, geralmente, explÌcitos na ConstituiÁ„o Federal. Alguns s„o implÌcitos ou encontram-se fora dos capÌtulos da ConstituiÁ„o reservados ao direito tribut·rio. Esses princÌpios geralmente tÍm formulaÁ„o abstrata, representando valores que devem ser obedecidos pela tributaÁ„o. Quando estamos, por exemplo, diante do princÌpio da capacidade contributiva, verificamos que o tributo n„o pode incidir sobre o mÌnimo vital necess·rio ‡ subsistÍncia do contribuinte, mas tambÈm n„o pode incidir de maneira excessiva, tomando dele valores de forma a acabar com seu patrimÙnio. Todavia, em alguns casos, o princÌpio n„o incide por completo ou incide de maneira diferente em cada tributo do nosso sistema. S„o valores que devem ser observados na aplicaÁ„o da tributaÁ„o. Algumas vezes, a ConstituiÁ„o traz regras que limitam a incidÍncia do tributo, ou seja, s„o proposiÁıes certas e determinadas que apontam quando e como ele incide, alÈm de estabelecer suas exceÁıes. TÍm um conte˙do determinado, devendo ser observadas pelo legislador quando da elaboraÁ„o da lei tribut·ria, bem como por quem vai posteriormente aplic·-la. O que vemos È um conjunto de princÌpios e regras o qual limita a tributaÁ„o, protegendo o contribuinte do poder do Estado. A tributaÁ„o, para ser v·lida, deve obedecer a diversos elementos que a limitam e que determinam como ela deve ser criada e aplicada.

Geralmente, essas limitaÁıes s„o chamadas de l i m i t a Á ı e s d o p o d e r d e t r i b u t a r, que È a denominaÁ„o que recebe a seÁ„o II, capÌtulo I, tÌtulo VI da ConstituiÁ„o Federal. Veremos agora os princÌpios e as regras mais importantes, apontando-se onde se encontram na ConstituiÁ„o e de que maneira influem na tributaÁ„o.

PrincÌpio da legalidade

Entre os diversos princÌpios enumerados pelos doutrinadores, o princÌpio da legalidade È certamente o mais conhecido de todos ñ quase uma unanimidade, pois est· sempre presente nas obras de direito tribut·rio.

TambÈm n„o È para menos, pois, expressamente colocado na ConstituiÁ„o Federal, traz uma das maiores garantias ao contribuinte, que È a n„o-exigÍncia de um tributo sem lei (anterior) que o crie e defina seus elementos.

O princÌpio È exposto genericamente, na ConstituiÁ„o, no art. 5 , II:

ninguÈm ser· obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa sen„o em virtude de lei

Aqui ele est· formulado para reger todo o sistema, ou seja, em qualquer situaÁ„o, qualquer pessoa sÛ ser· obrigada a alguma coisa se uma lei assim dispuser. J· no art. 150, I, o princÌpio est· formulado especificamente para o sistema tribut·rio:

Art. 150. Sem prejuÌzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, È vedado ‡ Uni„o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos MunicÌpios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleÁa;

As formulaÁıes deixam pouca d˙vida, pois s„o bem explÌcitas. N„o È

possÌvel a exigÍncia de tributo sem uma lei que o estabeleÁa. Como j· vimos no conceito de tributo, a lei deve estabelecer como este incide, determinando quem s„o os contribuintes, os fatos que geram o tributo, a alÌquota, a base de c·lculo etc. Tal princÌpio se contrapıe ‡ maneira como o tributo era antigamente cobrado. O rei absolutista decidia cobrar tributos do povo sem qualquer consulta prÈvia e com pouco critÈrio. Em um Estado democr·tico, isso n„o È possÌvel, pois o poder emana do povo, e dele deve vir a aprovaÁ„o para a cobranÁa dos tributos.

O tributo È cobrado para a manutenÁ„o do Estado, que existe para realizar

polÌticas e garantir a liberdade do povo. Ainda que o pagamento de tributos nunca seja agrad·vel, È necess·rio, sendo um dever cÌvico do cidad„o

concorrer para a manutenÁ„o do Estado. O que ocorre È que a arrecadaÁ„o de recursos deve obedecer aos critÈrios determinados em lei, discutida e aprovada pelos representantes do povo brasileiro legitimamente eleitos. A

prÛpria criaÁ„o do tributo deve passar pelo crivo dos representantes do povo, os quais podem entender que o Estado, ao invÈs de criar um novo tributo, deve cortar despesas.

O que n„o se admite em decorrÍncia do princÌpio da legalidade È que um

tributo seja criado e exigido sem uma lei, ou seja, atravÈs de um ato n„o discutido pelos parlamentares. Seria uma arbitrariedade que remeteria aos tempos do rei absolutista, que decidia cobrar o tributo de acordo com a sua conveniÍncia.

O mesmo ocorre com a majoraÁ„o do tributo sem lei, isto È, n„o pode a

autoridade administrativa livremente dispor dos elementos do tributo de forma

que ele se torne mais oneroso sem que a lei assim determine.

Vemos

tambÈm

na

i r r e t r o a t i v i d a d e:

ConstituiÁ„o

o

chamado

p r i n c Ì p i o

d a

Art. 150. Sem prejuÌzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, È vedado ‡ Uni„o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos MunicÌpios:

[ ] III - cobrar tributos:

a) em relaÁ„o a fatos geradores ocorridos antes do inÌcio da vigÍncia da lei que os houver instituÌdo ou aumentado;

Ent„o, como n„o È possÌvel a exigÍncia de tributo sem lei que o estabeleÁa, n„o se pode determinar sua incidÍncia para fatos ocorridos anteriormente a ela. Se a lei n„o existia, ent„o n„o pode ser exigido tributo. Uma lei que instituÌsse tributo e determinasse que ele deveria ser cobrado, por exemplo, sobre fatos ocorridos um ano antes da sua vigÍncia, seria inconstitucional pela desobediÍncia a esse princÌpio.

PrincÌpio da capacidade contributiva

Esse princÌpio È absolutamente vital para todos os tributos, sendo reconhecido como o realizador do p r i n c Ì p i o g e n È r i c o d a i g u a l d a d e no direito tribut·rio, sendo diretamente derivado deste. O princÌpio genÈrico da igualdade È trazido pelo art. 5 , caput, da ConstituiÁ„o Federal:

Art. 5 Todos s„o iguais perante a lei, sem distinÁ„o de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros

residentes no PaÌs a inviolabilidade do direito ‡ vida, ‡ liberdade, ‡

igualdade, ‡ seguranÁa e ‡ propriedade [

].

Como vimos, os tributos destinam-se principalmente a arrecadar valores para a manutenÁ„o do Estado, de forma que este possa realizar suas obras, suas polÌticas e prestar serviÁo p˙blico, visando ao bem-estar social. ApÛs uma leitura r·pida do artigo acima, poderÌamos pensar, inicialmente, que o custo da manutenÁ„o do Estado deve ser dividido igualmente entre

todos. Ou seja, se a manutenÁ„o do Estado custasse por mÍs R$ 100.000,00 e

o Estado tivesse 100 habitantes, cada um deveria contribuir com R$ 1.000, 00. Aparentemente, essa conta realiza a igualdade que quer a ConstituiÁ„o. Entretanto, n„o È assim que a igualdade aparece no direito tribut·rio. Imaginemos novamente, no exemplo acima, que entre esses 100 habitantes do Estado, um deles È extremamente rico, possuindo uma enorme fortuna e incont·veis bens, e outro È extremamente pobre, n„o possuindo sequer o mÌnimo necess·rio para alimentar-se. … correto afirmar que a cobranÁa de R$ 1.000,00 por mÍs de cada um deles realiza a igualdade? O rico pagar· esse valor com o dinheiro que tem no bolso, e o pobre sÛ poder· pagar parte do tributo se deixar de comer e ainda ficar· devendo. H· mais um problema que ocorreria se o Ùnus fosse idÍntico para todos. Retomando o exemplo acima, imaginemos que uma pessoa tem uma renda mensal de R$ 100.000,00, enquanto outra tem uma renda de R$ 3.000,00. O impacto da cobranÁa de R$ 1.000,00 sobre a renda da primeira È muito menor que sobre a renda da segunda. Ou vamos supor que, ainda no mesmo exemplo,

o cidad„o devesse contribuir com 20% de sua renda. O Estado cobraria R$

20.000,00 de uma renda de R$ 100.000,00 e ainda teria um impacto muito menor que a cobranÁa de R$ 600,00 sobre uma renda de R$ 3.000,00. O Ùnus tribut·rio deve ent„o ser repartido de acordo com a capacidade de pagamento de cada um. O impacto da cobranÁa do tributo no patrimÙnio de cada contribuinte deve ser semelhante, de maneira que o valor cobrado n„o atinja o mÌnimo indispens·vel ‡ sobrevivÍncia das pessoas e tambÈm n„o destrua o patrimÙnio do contribuinte. Por essa raz„o, a tributaÁ„o observa o princÌpio da capacidade contributiva, ou seja, paga mais quem pode mais, e quem pode menos paga menos ou n„o paga. Nossa ConstituiÁ„o traz o princÌpio explicitamente:

Art. 145 ß 1 Sempre que possÌvel, os impostos ter„o car·ter pessoal e ser„o graduados segundo a capacidade econÙmica do contribuinte, facultado ‡ administraÁ„o tribut·ria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimÙnio, os rendimentos e as atividades econÙmicas do contribuinte.

A express„o ìsempre que possÌvelî revela que o princÌpio da capacidade contributiva nem sempre poder· ser aplicado em sua totalidade. Em cada tributo, o princÌpio aparece de uma maneira diferente, em decorrÍncia das caracterÌsticas de cada modalidade. O car·ter pessoal, que tambÈm deve estar presente sempre que possÌvel, È

a possibilidade de um tributo incidir diferentemente para contribuintes que, por exemplo, tenham a mesma renda, mas n„o sejam iguais. Assim, imaginemos que duas pessoas trabalham em uma mesma empresa, com o mesmo cargo e ganham o mesmo sal·rio. Aparentemente deveriam contribuir com o mesmo

valor de tributo. Entretanto, um deles È casado, tem trÍs filhos e ajuda os pais idosos, enquanto o outro È solteiro e n„o tem ninguÈm que dele dependa. Nesse caso, o tributo pode ter um car·ter pessoal, ou seja, para o que possui famÌlia e dependentes, o tributo deve incidir de maneira mais suave, enquanto que, para o solteiro, deve incidir mais gravosamente, pois se parte da premissa de que o solteiro possui maior disponibilidade financeira e, portanto, mais capacidade contributiva.

PrincÌpio da vedaÁ„o do confisco, princÌpio da preservaÁ„o do mÌnimo vital, progressividade das alÌquotas e critÈrio da seletividade

Em decorrÍncia da capacidade contributiva, surgem dois limites para a tributaÁ„o e dois critÈrios que lhe d„o medida para igualdade. S„o tratados separadamente da capacidade contributiva, porque a ConstituiÁ„o assim o faz, ou seja, consagra a vedaÁ„o de confisco e a progressividade das alÌquotas como garantias do contribuinte. A preservaÁ„o do mÌnimo vital n„o est· explÌcita na ConstituiÁ„o, mas decorre diretamente da capacidade contributiva. A seletividade È colocada junto com o IPI e ICMS, impostos sobre o consumo. Como visto quando tratamos do princÌpio da capacidade contributiva, n„o È possÌvel impor Ùnus tribut·rio igual a pessoas com riquezas diferentes. Da mesma maneira, n„o se pode prejudicar a subsistÍncia do contribuinte nem tomar seu patrimÙnio por meio do tributo. Dessa forma, da capacidade contributiva surgem dois limites aos tributos: a preservaÁ„o do mÌnimo vital e a vedaÁ„o do confisco. A preservaÁ„o do mÌnimo vital refere-se ‡ impossibilidade de se cobrar tributo sobre os valores necess·rios ‡ sobrevivÍncia da pessoa. Assim, alguÈm que ganha um sal·rio mÌnimo n„o pode pagar IR, pois n„o possui renda suficiente ou disponibilidade econÙmica para pagar o tributo. Aquele que ganha um sal·rio mÌnimo tem dificuldades atÈ para se alimentar; se ainda tiver que pagar IR, certamente se alimentar· ainda pior. No caso especÌfico do IR, considera-se atualmente que n„o possuem renda tribut·vel os contribuintes que ganham menos que R$ 1.372,81 mensais * . Quem ganha menos que esse valor, para o Estado brasileiro, n„o possui disponibilidade financeira e capacidade contributiva para pagar esse imposto. Nesse caso, o mÌnimo vital È o valor de R$ 1.372,81. Se considerarmos que o mÌnimo vital È o valor necess·rio ‡ satisfaÁ„o das necessidades b·sicas da pessoa, logo vemos que o prÛprio Estado admite que o sal·rio mÌnimo deveria ser maior, j· que deveria justamente ser pago em valor suficiente para possibilitar pelo menos a satisfaÁ„o das necessidades b·sicas da pessoa, ou seja, igual ao valor do mÌnimo vital. Acima do mÌnimo vital, inicia-se a tributaÁ„o, pois se considera que existe capacidade contributiva. Entretanto, quem ganha um pouco acima do valor mÌnimo tributado deve ser menos tributado do que quem ganha muito mais que

* Tabela do IR, ano de 2008.

o mÌnimo vital. Dessa forma, surge o critÈrio de igualdade dos tributos, que È a progressividade das alÌquotas ligada ‡ base de c·lculo. A progressividade impıe que aos contribuintes com maior riqueza sejam estabelecidas alÌquotas maiores, que v„o aumentando em raz„o do aumento da riqueza. Esse critÈrio possibilita que se cobre uma pequena alÌquota de uma pessoa que ganhe um pouco acima do mÌnimo vital e uma grande alÌquota daquela que ganhe bem acima do mÌnimo vital. A garantia disso se deve ao princÌpio da capacidade contributiva, que obriga a distribuiÁ„o do Ùnus tribut·rio de acordo com o quanto o contribuinte pode pagar.

O exemplo mais conhecido de progressividade no Brasil È o das alÌquotas do

IR. Como vimos, quem ganha atÈ R$ 1.372,81 È isento, para que se preserve o mÌnimo vital; quem ganha de R$ 1.372,81 atÈ R$ 2.743,25 paga com uma alÌquota de 15%, e quem ganha mais que R$ 2.743,25 paga uma alÌquota de

27,5%. Trata-se do mesmo tributo, mas que incide diferentemente de acordo com a renda que o contribuinte aufere. Em outros paÌses, especialmente na Europa, existem mais faixas de

progressividade de alÌquotas, sendo que, em alguns lugares, chega a faixas mais altas ñ 50% ou mais. Essa alÌquota aplica-se apenas a rendimentos muito grandes, de forma que o impacto da cobranÁa de 50% da renda ser· semelhante ao impacto da cobranÁa de 15% sobre uma renda menor. Ent„o, a progressividade È tida como um critÈrio de aplicaÁ„o da capacidade contributiva, fazendo com que quem pode mais pague mais em raz„o da riqueza que possui. Observamos que a progressividade nem sempre se aplica

a todos os tributos, sendo geralmente mais utilizada em impostos sobre renda

e patrimÙnio. No Brasil, esse critÈrio È pouco usado, sendo adstrito quase apenas ao IR.

O que ocorre quando uma alÌquota È muito alta, de forma que o Estado passa a

tomar o patrimÙnio do contribuinte por meio de cobranÁa do tributo? Trata-se de

confisco, ou seja, o tributo È t„o alto que empobrece muito o contribuinte, fazendo, inclusive, com que a prÛpria fonte do tributo diminua.

O confisco È vedado pela ConstituiÁ„o Federal:

Art. 150. Sem prejuÌzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, È vedado ‡ Uni„o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos MunicÌpios:

[ ] IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

Ou seja, o tributo deve ser utilizado para a manutenÁ„o do Estado, mas n„o

pode levar ‡ falÍncia o contribuinte, tomando-lhe os bens. Imaginemos que o IPTU de uma casa seja de 50% do valor venal do imÛvel. … muito prov·vel que

o contribuinte n„o tenha o valor e fique em dÌvida com o tributo. A casa

tributada ser· penhorada na execuÁ„o fiscal, levando o contribuinte a perder o bem que deu origem ao prÛprio tributo. Da mesma maneira, uma alÌquota de

90% de IR seria um confisco, pois o contribuinte estaria praticamente trabalhando para o Estado. No caso do confisco, o grande problema È mensurar o valor considerado confiscatÛrio. N„o existe consenso sobre o assunto, atÈ porque nesse caso

seria necess·ria a an·lise do tributo em si, para se determinar o que È ou n„o È confisco. Essa medida tambÈm pode decorrer da cultura da sociedade, pois, como no exemplo dado acima, na Europa, considera-se normal uma alÌquota de 50% sobre a renda, mas, aqui no Brasil, com certeza seria tida por muitos como confiscatÛria. Assim, vemos que os critÈrios e limites aqui tratados decorrem da capacidade contributiva e d„o-lhe medida para que se realize. O mÌnimo vital È

o limite mÌnimo, pois se trata da riqueza mÌnima, que, se for tributada, pıe em

risco a subsistÍncia do contribuinte. Se este est· na faixa de riqueza do mÌnimo

vital, considera-se que ele n„o tem capacidade contributiva para pagar tributos. J· o contribuinte que ganha um pouco acima do mÌnimo vital tem capacidade contributiva e deve pagar tributos. Mas deve pagar pouco, pois sua capacidade È menor. Outrossim, os que s„o mais ricos devem pagar mais que aquele que ganha pouco acima do mÌnimo, sendo que a alÌquota deve aumentar ‡ medida que aumenta sua renda, como forma de possibilitar que quem tem mais condiÁıes contribua mais para o Estado. Aqui vemos a progressividade das alÌquotas em raz„o da riqueza do contribuinte, a qual d· a medida de cobranÁa para alguns tributos. As alÌquotas progridem em raz„o da riqueza do contribuinte atÈ que se

constate que a alÌquota È t„o alta que toma do contribuinte a sua riqueza, o que

o leva ‡ bancarrota. Tal situaÁ„o encaixa-se na vedaÁ„o de confisco, que È o

limite m·ximo para a incidÍncia do tributo. Quando se verifica que a tributaÁ„o atingiu o confisco, n„o È possÌvel ir alÈm, ainda que a renda do contribuinte seja enorme. Por ˙ltimo, alÈm desses limites e critÈrios quanto a maior ou menor incidÍncia do tributo em funÁ„o da riqueza do contribuinte, encontramos a chamada seletividade em funÁ„o da essencialidade do produto. Este critÈrio aplica-se especialmente ao IPI e ICMS, que s„o tributos que incidem sobre o consumo. Pela seletividade, determina-se que o tributo incidir· mais pesadamente sobre os bens menos essenciais e mais suavemente sobre os bens mais essenciais. Desta forma, artigos de luxo, supÈrfluos, devem ser tributados em alÌquotas maiores que aqueles gÍneros de primeira necessidade. Este critÈrio destina-se a cobrar o tributo mais pesadamente do contribuinte quando este demonstrar uma maior capacidade de gastar com a aquisiÁ„o de produtos n„o essenciais. Junto com os demais critÈrios trata-se de um critÈrio tambÈm da capacidade contributiva, que acaba colocando o Ùnus tribut·rio igualitariamente entre todos os contribuintes, inclusive quando a arrecadaÁ„o se d· atravÈs da tributaÁ„o do consumo, onde geralmente encontramos a seletividade.

Anterioridade

A anterioridade est· prevista no art. 150, III, b e c, da ConstituiÁ„o Federal:

Art. 150. Sem prejuÌzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, È vedado ‡ Uni„o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos MunicÌpios:

[ ] III - cobrar tributos:

[

]

b)

no mesmo exercÌcio financeiro em que haja sido publicada a lei

que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido

publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto

na alÌnea b;

Ainda que chamado comumente de p r i n c Ì p i o d a a n t e r i o r i d a d e, parece que se trata de verdadeira regra, pois È uma escolha concreta e determinada do texto constitucional. Tal regra informa que um tributo n„o pode ser cobrado no mesmo exercÌcio em que foi publicada a lei que o instituiu ou aumentou. ExercÌcio para fins fiscais corresponde ao ano civil, ou seja, o perÌodo entre 1 de janeiro e 31 de dezembro de um mesmo ano. Assim, se uma lei criando um novo tributo for publicada no dia

10 de julho de 2008, tal tributo sÛ poder· ser cobrado a partir de 1 de janeiro de

2009.

O que ocorria com a regra original era o seguinte, utilizando o mesmo exemplo acima: a norma que institui o tributo era publicada no dia 31 de dezembro de 2008 e iniciava-se a sua cobranÁa j· no dia 1 de janeiro de 2009. Geralmente, o Di·rio Oficial que trazia tal legislaÁ„o tinha uma tiragem pequena e circulava apenas no Distrito Federal, ent„o os contribuintes eram pegos de surpresa, com um novo tributo ou com algum aumento de tributo j· existente. Tal situaÁ„o, naturalmente, gerava protestos, pois dava a clara noÁ„o de que o governo tentava induzir o contribuinte ao erro, aprovando novas leis na surdina e publicando quando todos estavam desatentos. Como forma de sanar tal problema, a EC 42, de 19 de dezembro de 2003, acrescentou a alÌnea c ao inciso III do art. 150. Tal alÌnea traz a seguinte regra:

em qualquer caso, haver· um intervalo de noventa dias entre a data da

publicaÁ„o da lei instituidora e o inÌcio da cobranÁa do tributo. Ou seja, nesse mesmo exemplo, o novo tributo instituÌdo por lei publicada em 31 de dezembro de 2008 sÛ poder· ser cobrado a partir de 31 de marÁo de 2009, e n„o j· a partir de 1 de janeiro de 2009, como permitia a regra anterior. No caso de a lei ser publicada no dia 10 de julho de 2008, permanece como era, pois os noventa dias se esgotar„o antes do inÌcio do exercÌcio seguinte. Como consta na parte final da alÌnea c, deve ser observada a alÌnea b, que È a regra do exercÌcio seguinte. Logo, o tributo criado por lei publicada em 10 de julho de 2008 poder· ser cobrado a partir do dia 1 de janeiro de 2009. Ent„o,

como podemos verificar, a regra nova se destina apenas a evitar que sejam criados ou aumentados tributos de surpresa, com a publicaÁ„o da lei em um dia e o inÌcio de sua cobranÁa no dia seguinte. A Anterioridade possui algumas exceÁıes justificadas principalmente pela extrafiscalidade de alguns tributos. Assim, uma alteraÁ„o do imposto de importaÁ„o destinada a criar uma barreira alfandeg·ria para proteger a ind˙stria nacional n„o pode esperar o exercÌcio seguinte, ou mesmo noventa dia, sob pena de se tornar sem efeito pelo tempo que deve esperar. A regra geral È a acima descrita, todavia existem as exceÁıes que devem ser observadas em alguns casos. A regra da anterioridade ainda tem um car·ter peculiar quanto ‡s contribuiÁıes sociais. Estas s„o destinadas a arrecadar recursos para a seguridade social (INSS, SUS) e ser„o vistas mais especificamente adiante. S„o tributos que ganharam mais import‚ncia nos ˙ltimos anos, em decorrÍncia do maior uso dessa modalidade pelo Governo Federal (contribuiÁıes ao INSS do empregado e do empregador, Cofins, CSLL, etc.). A essas contribuiÁıes aplica-se a anterioridade conforme coloca o art. 195, ß6 , da ConstituiÁ„o:

Art. 195. A seguridade social ser· financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orÁamentos da Uni„o, dos Estados, do Distrito Federal e dos MunicÌpios, e das seguintes contribuiÁıes sociais:

[ ]

ß 6 As contribuiÁıes sociais de que trata este artigo sÛ poder„o

ser exigidas apÛs decorridos noventa dias da data da publicaÁ„o da lei que as houver instituÌdo ou modificado, n„o se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.

Observemos que a regra do art. 150, III, b, da ConstituiÁ„o È excetuada novamente, ent„o as contribuiÁıes precisam apenas aguardar noventa dias para serem exigidas. Essa anterioridade especÌfica das contribuiÁıes tem sido chamada de a n t e r i o r i d a d e n o n a g e s i m a l ou n o v e n t e n a. Tomando novamente o exemplo j· colocado, se uma contribuiÁ„o social for criada ou modificada e a lei publicada em 10 de julho de 2008, a cobranÁa pela nova lei poder· se iniciar j· em 08 de outubro de 2008, n„o havendo a necessidade de se aguardar o exercÌcio seguinte. Importante ressaltar que, quando se trata de anterioridade, n„o devemos confundi-la com o chamado p r i n c Ì p i o d a a n u a l i d a d e, pois este refere- se ‡ obrigatoriedade de que a Lei OrÁament·ria Anual preveja a cobranÁa do tributo como parte das receitas do Estado. 1 A Lei OrÁament·ria, alÈm de autorizar a despesa, deve prever a receita, especificando quais tributos ser„o cobrados. O princÌpio da anualidade, todavia, n„o se encontra previsto expressamente na ConstituiÁ„o Federal de 1988. Entretanto, muitas vezes, ocorre confus„o entre esse princÌpio e a anterioridade. N„o È possÌvel confundi-los, j· que a anterioridade deriva diretamente do direito tribut·rio,

enquanto que a anualidade vem do direito financeiro, ramo que estuda o orÁamento, as receitas e as despesas do Estado.

1.4 LegislaÁ„o citada

a) ConstituiÁ„o Federal

Art. 5 Todos s„o iguais perante a lei, sem distinÁ„o de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no PaÌs a

inviolabilidade do direito ‡ vida, ‡ liberdade, ‡ igualdade, ‡ seguranÁa e ‡ propriedade, nos termos seguintes:

[ ]

II - ninguÈm ser· obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa sen„o em virtude de lei;

[ ]

Art. 145 ß 1 - Sempre que possÌvel, os impostos ter„o car·ter pessoal e ser„o

graduados segundo a capacidade econÙmica do contribuinte, facultado ‡

administraÁ„o tribut·ria, especialmente para conferir efetividade a esses obje- tivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimÙnio, os rendimentos e as atividades econÙmicas do contribuinte.

[ ]

Art. 148. A Uni„o, mediante lei complementar, poder· instituir emprÈstimos

compulsÛrios:

I - para atender a despesas extraordin·rias, decorrentes de calamidade p˙blica, de guerra externa ou sua iminÍncia;

[ ]

Art. 150. Sem prejuÌzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, È vedado ‡ Uni„o, aos Estados, ao Distrito Federal e aos MunicÌpios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleÁa;

[

]

III

- cobrar tributos:

a)

em relaÁ„o a fatos geradores ocorridos antes do inÌcio da vigÍncia da lei

que os houver instituÌdo ou aumentado;

b)

no mesmo exercÌcio financeiro em que haja sido publicada a lei que os

instituiu ou aumentou;

c)

antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei

que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alÌnea b;

IV

- utilizar tributo com efeito de confisco;

ß 1 A vedaÁ„o do inciso III, b, n„o se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedaÁ„o do inciso III, c, n„o se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem fixaÁ„o da base de c·lculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.

[ ]

Art. 153. Compete ‡ Uni„o instituir impostos sobre:

I - importaÁ„o de produtos estrangeiros;

II - exportaÁ„o, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;

IV

- produtos industrializados;

V - operaÁıes de crÈdito, c‚mbio e seguro, ou relativas a tÌtulos ou valores

mobili·rios;

[ ] Art. 154. A Uni„o poder· instituir:

[

]

II

- na iminÍncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordin·rios,

compreendidos ou n„o em sua competÍncia tribut·ria, os quais ser„o suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criaÁ„o. Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[

]

II

- operaÁıes relativas ‡ circulaÁ„o de mercadorias e sobre prestaÁıes de

serviÁos de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicaÁ„o, ainda que as operaÁıes e as prestaÁıes se iniciem no exterior;

III - propriedade de veÌculos automotores.

Art. 156. Compete aos MunicÌpios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;

[ ]

Art. 177

[ ]

4 A lei que instituir contribuiÁ„o de intervenÁ„o no domÌnio econÙmico relativa ‡s atividades de importaÁ„o ou comercializaÁ„o de petrÛleo e seus derivados, g·s natural e seus derivados e ·lcool combustÌvel dever· atender aos seguintes requisitos:

I-

a alÌquota da contribuiÁ„o poder· ser:

[

] b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, n„o se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b;

[

]

Art. 195. A seguridade social ser· financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos

orÁamentos da Uni„o, dos Estados, do Distrito Federal e dos MunicÌ pios, e das seguintes contribuiÁıes sociais:

[ ]

6 - As contribuiÁıes sociais de que trata este artigo sÛ poder„o ser exigidas apÛs decorridos noventa dias da data da publicaÁ„o da lei que as houver instituÌdo ou modificado, n„o se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, ìbî.

b) CÛdigo Tribut·rio Nacional

Art. 3 Tributo È toda prestaÁ„o pecuni·ria compulsÛria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que n„o constitua sanÁ„o de ato ilÌcito, instituÌda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.