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Elsa Tiago Judas

ASSUNTO: Tributação Indirecta (IVA) das Transmissões Financeiras efectuadas – mediante concessão
de comparticipações financeiras/subsídios – pelos Municípios às empresas Municipais e Inter-Municipais

DATA: 20/09/2010

PARECER

Foi-nos solicitado parecer no sentido de determinar se as transmissões financeiras efectuadas (ao abrigo
de contratos Programa e de contratos de gestão) e mediante concessão de comparticipações
financeiras/subvenções/subsídios, nos termos do disposto no artigo 31º da Lei n.º 53-F/2006, de 29 de
Dezembro, pelos Municípios às empresas Municipais e Inter-Municipais, são ou não tributadas em IVA e,
em caso afirmativo, qual o seu enquadramento e tratamento fiscal.

Tendo em conta a legislação aplicável, nomeadamente a Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17


de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos
impostos sobre o volume de negócios, o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado – CIVA – e a Lei
n.º 53-F/2006, de 29 de Dezembro, que aprova o regime jurídico do sector empresarial local (revogando
a Lei n.º 58/98, de 18 de Agosto), bem como a jurisprudência vigente na matéria, a resposta a dar à
questão sub iudice, implica a análise dos seguintes pontos:

I. Determinar qual o conceito de subvenção/ subsídios/comparticipação financeira, nos


termos em que são efectuadas pelos Municípios para empresas Municipais e Inter-
Municipais;
II. Analisar se as subvenções abrangidas pelas normas de incidência real do IVA, estão
integradas no conceito de transmissão de bens ou de prestação de serviços (ou
equiparadas a essas mesmas prestações para efeitos de tributação) nos termos do
disposto nos artigos 1º, 3º e 4º do CIVA, ou abrangidas pela noção de valor tributável, nos
termos do artigo 16º do CIVA.

III. Regime Jurídico da tributação das subvenções/subsídios em geral: subvenções sujeitas a


IVA e direito a dedução do IVA suportado.

IV. Regime Jurídico aplicável às transferências financeiras - subvenções/subsídios -


efectuadas pelos Municípios para as Empresas Municipais

V. Enquadramento das Empresas Municipais e das IPSS em sede de incidência pessoal do


IVA e influência que a respectiva caracterização assume na tributação objectiva

VI. Conclusões
I. Determinar qual o conceito de subvenção/ subsídios/comparticipação financeira, nos
termos em que são efectuadas pelos Municípios para empresas Municipais e Inter-
Municipais;

Para que se possa determinar se as comparticipações financeiras/subvenções/subsídios efectuadas


pelos Municípios às entidades referidas, consubstanciam uma verdadeira contraprestação dum serviço
prestado, ou, se são apenas um mero fluxo financeiro de tesouraria não sujeito a IVA, temos que
caracterizar, classificar e definir em que consistem essa mesmas comparticipações.

O apoio financeiro concedido pelo Município às empresas municipais pode assumir uma diferente
natureza e forma: subvenção financeira, subsídio1 ou mera transferência financeira.

Os subsídios são atribuídos pelos Municípios, ou pelo governo, às empresas públicas, e visam a
dinamização da actividade produtiva das empresas que, de uma forma geral, terão de obedecer a certas
contrapartidas definidas nos contratos celebrados.

Por forma a identificar as três realidades, PAZ FERREIRA2, indica três elementos – critérios - cuja análise
permite enquadrar correctamente cada uma das realidades supra mencionadas:

- A qualidade do organismo que atribui a subvenção (Estado, Autarquias Locais ou qualquer outro ente
público);

1 A NIC n.º 20, estabelecia que: “Subsídios do governo são auxílios do governo na forma de transferência de recursos para
uma empresa em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas com as actividades operacionais
da empresa.”.
A NIC referia ainda que os subsídios do governo são algumas vezes denominados por outros nomes como dotações,
subvenções ou prémios.

2
In “ O controlo das subvenções financeiras e dos benefícios fiscais”, Revista do Tribunal de Contas, 1989, n.º 1, p. 29.
- A forma que reveste a transferência financeira: entrega directa das verbas aos beneficiários3, renúncia a
créditos4 ou utilização de mecanismos de crédito5);
- A justificação que esta na base da respectiva atribuição (reconduzida à tutela de um interesse público
relevante).

Já CABRAL MONCADA6 recorre ao critério da existência, ou não, da obrigação de reembolso por parte
dos destinatários das transferências financeiras: os subsídios (ou subvenções) são uma (…) expressão
genérica que abrange um conjunto diversificado de providências administrativas possuindo, no entanto,
um denominador comum: o tratar-se de atribuições pecuniárias unilaterais a favor dos sujeitos
económicos sem que estes fiquem constituídos na obrigação de reembolso. (…)

Destas concepções resulta desde logo que as noções de subvenção e transferência financeira, não são
confundíveis, embora em ambos os casos estejamos perante despesa pública, a mera transferência
financeira consubstancia uma mera dotação financeira “(…) entre a administração ou a favor de serviços
públicos ou funcionamento de serviços administrativos.”7

Assim, dever-se-á entender por subvenção, toda e qualquer transferência financeira realizada pelo
Estado, Autarquia Local ou outro organismo de direito público, a favor dos sujeitos económicos sem que
estes fiquem constituídos na obrigação de reembolso, com vista à prossecução duma actividade de
interesse público relevante, independentemente da forma que revista.

3 As entregas directas incluem os subsídios de exploração a fundo perdidos ou reembolsáveis, os subsídios de equipamento e
os subsídios para a garantia de rendimento.

4
As renuncias a créditos respeitam às “situações em que o Estado aceita a não remuneração de capitais públicos aplicados
em empresas ou renuncia a receber participações em lucros que lhe eram devidos, ou, ainda, permite o não cumprimento de
obrigações legais por parte dos subvencionados”.

5
Nos mecanismos de crédito inclui-se a concessão directa de empréstimos, a simples bonificação e a garantia.

6 Direito Económico, 2ª edição, Coimbra Editora, 1988, p. 356.

7OLIVEIRA, Maria Odete e DUARTE, Severino Henriques in Estudos em memória de Teresa Lemos, Cadernos de Ciência e
Técnica Fiscal, n.º 202.
Por outro lado, ainda que nos pareçam situações subsumíveis aos conceitos anteriormente vertidos,
temos a concessão de auxílios e de contribuições a IPSS, consistindo os auxílios em transferências
autorizadas no orçamento para investimentos e/ou inversões financeiras que outras pessoas de direito
público ou privado sem fins lucrativos devam realizar, independentemente de contraprestação directa em
bens ou serviços, e, as contribuições, transferências correntes para as para entidades sem fins
lucrativos, em razão das suas actividades de carácter social, para as quais não se exige a
contraprestação directa em bens e serviços. O seu valor pode ser aplicado em despesas correntes e de
capital de actividades -meio e fim.

Nestes casos, há ou não lugar a tributação em IVA das subvenções em sentido amplo, nos termos
supramencionados?

II. Estão as subvenções abrangidas pelas normas de incidência real do IVA, integradas
no conceito de transmissão de bens ou de prestação de serviços (ou equiparadas a
essas mesmas prestações para efeitos de tributação) ou, nos termos do disposto nos
artigos 1º, 3º e 4º do CIVA, ou abrangidas pela noção de valor tributável, nos termos do
artigo 16º do CIVA?

Em termos de incidência real estão sujeitas a IVA as entregas de bens e as prestações de serviços
efectuadas a título oneroso no território português por um sujeito passivo agindo nessa qualidade, bem
como as importações de bens, tal como dispõe os artigos 1º, 3º, 4º e 5º do CIVA – Código do Imposto
sobre o Valor Acrescentado.

As prestações de serviços, estão conceptualizadas no n.º 1 do artigo 4º do CIVA com recurso a um


critério de exclusão de partes, mitigado, em nosso entender, pelo disposto no seu n.º 2, e um critério de
equiparação, isto é, “São consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título
oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.”, bem
como, determinadas operações equiparadas por lei a essas prestações de serviços ( n.º 2 do artigo 4º do
CIVA)
A Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 19778, relativa à harmonização das
legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — sistema
comum do imposto sobre o valor acrescentado, estatui no nº 1 do artigo 6, que por «prestação de
serviços» se entende qualquer prestação que não constitua uma entrega de bens na acepção do artigo
5º9.

Essa prestação pode, designadamente, consistir:


- na cessão de um bem incorpóreo representado ou não por um título ;
- na obrigação de não fazer ou de tolerar um acto ou uma situação ;
- na execução de um serviço prestado em consequência de acto de Administração Pública ou em
seu nome ou por força de lei .

A atribuição do direito a uma subvenção não configura qualquer operação sujeita a imposto, tal como
vêm definidas nos artigos 1º, 3º e 4º do CIVA, e nos artigos 2º, 5º e 6º da Sexta Directiva 77/388/CEE, no
entanto, podem integrar o valor tributável de determinadas operações tributáveis desde que estejam
vocacionadas para tal, isto é, a sua tributação em IVA apenas está relacionada com o emprego que lhes
seja dado, e não com o seu simples recebimento.
Vejamos:

O CIVA, no n.º 1 do seu artigo 16º considera que (…) o valor tributável das transmissões de bens e das
prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente,
do destinatário ou de um terceiro. Sendo que a alínea d), do n.º 2, considera como valor tributável, para
as transmissões de bens e prestações de serviços resultantes de actos de autoridades públicas, a
indemnização ou qualquer outra forma de compensação;

A alínea c) do n.º 5 do artigo 16º do CIVA, considera que as subvenções que estão directamente
vinculadas ao preço dos bens ou serviços transaccionados, integram o conceito de valor tributável, ideia
que de resto está plasmada no n.º1 do mesmo preceito, que define valor tributável como o valor global da
contraprestação.

8 JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54
9 Critério por exclusão de partes.
O valor global da contraprestação, abrange não só o preço pago pelo adquirente do bem ou serviço, mas
também o valor que é pago pela entidade pública - Município – ao conceder a subvenção; Só assim se
encontra cumprida a lógica do IVA de tributação global da despesa efectuada: o adquirente paga um
preço inferior porque foi concedida a subvenção, se esta não existisse, o valor da contraprestação era
correspondente ao total da subvenção mais o preço efectivamente pago.

Sendo que, a alínea a), do n.º 1, do ponto A) do artigo 11º da Sexta Directiva, dispõe que: (…) A matéria
colectável10 é constituída: no caso de entregas de bens e de prestações de serviços que não sejam as
referidas nas alíneas b), c) e d), por tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou o
prestador recebeu ou deve receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou
de um terceiro, incluindo as subvenções directamente relacionadas com o preço de tais operações;

A questão das subvenções e dos subsídios em sede de IVA coloca-se fundamentalmente a propósito da
determinação do valor tributável das operações; A este propósito, dispõe a referida alínea a), do n.º 1, do
ponto A), do artigo 11º que: (…) A matéria colectável é constituída: no caso de entregas de bens e de
prestações de serviços que não sejam as referidas nas alíneas b), c) e d), por tudo o que constitui a
contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber em relação a essas
operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções directamente
relacionadas com o preço de tais operações.”, o mesmo dispondo, como vimos, o CIVA, no n.º 1 do seu
artigo 16ºque considera que (…) o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de
serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do
destinatário ou de um terceiro. Sendo que a alínea d) do n.º 2 considera como valor tributável, para as
transmissões de bens e prestações de serviços resultantes de actos de autoridades públicas, a
indemnização ou qualquer outra forma de compensação;

10 Corresponde em termos de CIVA ao conceito de valor tributável, noção mais feliz do que a plasmada na tradução oficial
portuguesa da Sexta Directiva, que utiliza a expressão “matéria colectável”, porquanto, matéria colectável é a expressão
utilizada para significar o valor a que deve ser aplicada a taxa para se obter o imposto devido pelo contribuinte. O valor
tributável do IVA não tem, nem podia ter, este significado, já que para se apurar o imposto a pagar e a entregar nos cofres do
estado, ao IVA que resultar da aplicação da taxa ao valor tributável – IVA liquidado – ter-se-á que deduzir o IVA suportado a
montante pelo sujeito passivo.
Resulta desde logo claro, de ambos os preceitos, que a contrapartida tanto pode provir do adquirente dos
bens ou do destinatário dos serviços, como de um terceiro, termos em que, um pagamento feito por
terceiro relativo a operações tributáveis, tem que ser considerado contrapartida, no sentido em que está
em conexão com as entregas de bens ou as prestações de serviços, e como tal, incluído no valor
tributável da operação (logo, podem-se considerar no valor tributável das operações quantias que não
são recebidas da contraparte).

Parece-nos contudo, que o âmbito de previsão das normas apenas abrange as subvenções
relativamente às quais exista um nexo sinalagmático, em que a subvenção seja o “quid pro quo” da
entrega de bens ou da prestação de serviços11

A Sexta Directiva ao definir matéria colectável, e ao incluir nesse valor as subvenções directamente
conexas com o preço ou valor da contrapartida das operações tributáveis12, nos ternos do citado artigo
11º-A, n.º 1, alínea a), estabeleceu, para efeito de determinação do valor tributável, uma tripla distinção
entre:
- Subvenções directamente conexas com o preço das operações: que inclui no valor tributável13;
- Subvenções indirectamente conexas com o preço das operações: que como veremos também inclui no
valor tributável; e,

11 As subvenções que sejam calculadas por métodos globais indiciários, para um conjunto de operações, não podem ser
consideradas contrapartida destas operações.

12 A legislação francesa, por exemplo, seguindo o artigo 11.º da 6.ª Directiva, ao tributar as subvenções directamente ligadas
ao preço, considera como tal as que constituem compensação por insuficiência de receitas de exploração. Caem nesta
categoria: os montantes compensatórios das baixas tarifas de venda praticadas; responsabilização por parte das despesas de
exploração; participação à forfait em certas despesas gerais; remuneração de um esforço comercial proveitoso à parte que
paga; manutenção de vendas comuns; protecção de renome de uma marca ou do crédito de uma empresa; retribuição de um
serviço específico; subvenções concedidas pelo Estado a fim de completar o financiamento das operações de controle do
sector do leite, etc..

13 Pode questionar-se, desde logo, o que é uma subvenção directamente ligada ao preço. Questão nem sempre fácil de definir
e que, na maior parte dos casos, a experiência estrangeira resolve caso a caso.
- Subvenções não conexas com o preço das operações tributáveis: que são excluídas da base de
tributação.

Acrescenta-se, que numa perspectiva contabilística, os subsídios podem ter uma tripla natureza:
- Subsídios à exploração;
- Subsídios - investimentos amortizáveis;
- Subsídios que não se destinam a investimentos amortizáveis nem à exploração.

Resulta pois, claro, que um pagamento – subsídio - efectuado por terceiro relativamente às operações
tributáveis – Município – a um prestador de serviço ou fornecedor de bens – Empresa Municipal – deva
ser integrado no valor tributável para efeitos de tributação em IVA, sempre que esteja directa ou
indirectamente conexo com o preço, ou, valor da contrapartida das operações tributáveis: a Sexta
Directiva ao definir valor tributável, inclui no mesmo as subvenções referidas.

Como vimos, não existem dificuldades qualificativas quando a subvenção seja concedida em função do
preço dos bens ou serviços vendidos, isto é, varie com o volume de negócios da empresa. Mais dúvidas
podem suscitar a transferência de um montante global não referido aos preços. Aí ter-se-á de atender ao
fim tido em vista com a atribuição: complemento de receitas determinado à priori, independentemente do
resultado de exploração14, compensação por custos elevados com preços determinados em níveis
inferiores de rentabilidade da empresa, etc…, para efectuar a respectiva qualificação e averiguar se,
ainda assim, se está em face de subvenções ligadas ao preço, e, consequentemente integradas no valor
tributável da operação em cuja contrapartida se enquadra.
Julga-se que se incluem nesta categoria as subvenções de exploração, ainda que, por vezes, a
concessão de um determinado montante, à posteriori, para compensar uma situação deficitária15,
possa configurar, simultaneamente, uma subvenção de exploração e de investimento (se parte
dela se destina a custear capital fixo), sendo que, só a parte que se materializa na subvenção à
exploração é susceptível de tributação.

14 Subvenções de equilíbrio.
15 Subvenção de funcionamento.
À laia de conclusão, sempre será dirá, que para se determinar se uma subvenção integra a contrapartida
de uma prestação de serviços, quer no âmbito da Sexta Directiva, quer no âmbito do CIVA, de acordo
com os normativos supra mencionados, importa examinar a transacção in caso à luz dos objectivos e das
características do sistema comum de IVA, enquanto imposto geral sobre o consumo.16

Uma transferência financeira /subsídio/pagamento efectuado por uma autoridade pública no interesse
geral pode constituir a contrapartida de uma prestação de serviços na acepção da Sexta Directiva, sendo
que a noção de prestação de serviços não depende do destino que é dado ao serviço por quem o paga.
Apenas a natureza do compromisso assumido deve ser tida em consideração: para se inserir no sistema
comum do IVA, esse compromisso deve acarretar um consumo.

É, no, entanto claro, que a subvenção concedida, apenas pode integrar o âmbito da contraprestação
paga pela aquisição de bens (não suscitando grandes dúvidas quando é que estamos perante uma
transmissão de bens) ou como contrapartida por serviços prestados, conceito que, em determinadas
circunstâncias pode gerar algumas dificuldades, quer em face, no disposto no CIVA, quer em face do
disposto nos artigos 6º, n.º 1 e 11º-A, n.º 1, alínea a) da Sexta Directiva, caso que determinou
inclusivamente a produção de vários arestos jurisprudenciais, como por exemplo o “Acórdão Mohr”17, e, o
Acórdão Landboden/Calau, proferido no processo C-384/95, dúvidas essas que deverão ser resolvidas
tendo sempre presente que o IVA é um imposto geral sobre o consumo de bens e serviços, e portanto,
em quaisquer circunstâncias tem que existir consumo, na acepção do sistema comunitário do IVA, bem
como, os objectivos e características do sistema comum de IVA.

Assim, um pagamento efectuado por uma autoridade pública – Município - no interesse geral pode
constituir a contrapartida de uma prestação de serviços na acepção da Sexta Directiva e também do

16 O IVA pode ser entendido numa dupla perspectiva: como imposto geral sobre o consumo, em que o que é relevante para
efeitos de determinação do valor tributável é a despesa realizada pelos consumidores, e portanto, sempre que o preço a pagar
pelo bem ou serviço diminua em consequência da concessão duma subvenção, o valor correspondente a essa diminuição não
deverá ser tributado, E a concepção segundo a qual, o IVA é essencialmente um imposto sobre as transacções das empresas,
caso em que, influenciando a concessão do subsídio o preço dos factores de produção, só a respectiva tributação evitaria
distorções na concorrência resultantes do benefício concedido às empresas subvencionadas.
17 Vd. C-215/94, Colect., p. I-959.
CIVA, uma vez que, a noção de prestação de serviços não depende de quem seja o beneficiário da
prestação, já que este elemento não faz parte dos elementos constitutivos do conceito de
contraprestação de serviços prestados, Apenas a natureza do compromisso assumido deve ser tida em
consideração: para se inserir no sistema comum do IVA, esse compromisso deve acarretar, como vimos,
um consumo.18

III. Regime Jurídico da tributação das subvenções em geral: subvenções sujeitas a IVA e
direito a dedução do IVA suportado

Como ficou demonstrado, as subvenções/subsídios, concedidas pelos Municípios às empresas


municipais e às IPSS, consistem em meras entregas de fundos por um terceiro, (relativamente a uma
determinada venda de bens ou prestação de serviços), com ausência de contraprestação directa, não
reembolsáveis, em virtude da finalidade a que se destinam, e, que se materializa na prossecução do
interesse público.

Pese embora em si mesma, a concessão de subvenções, não integre o âmbito da incidência real do IVA,
nos termos dos artigos 1º, 3º e 4º, do CIVA, deverão ser integradas no valor tributável das mesmas,
sempre que sejam concedidas com uma finalidade que nelas se enquadre, isto é, sempre que, se
encontrem directamente conexionadas com o preço dos bens ou serviços transaccionados.

A. Regime Jurídico das subvenções sujeitas a IVA

Nos termos do n.º 1 e da alínea c), do n.º 5, do artigo 16º do IVA, e da alínea a), do n.º 1, do ponto A) do
artigo 11º da Sexta Directiva, são tributadas em IVA as subvenções que estejam directamente
conexionadas com o preço das operações tributáveis (transmissões de bens e prestações de serviços)
integrando nessa medida a respectiva contrapartida suportada pelo adquirente, na medida em que, a
subvenção em si mesma, não configura, como vimos, qualquer operação sujeita a imposto.

18
Vd. Acórdão Landboden/Calau, pontos 17 e 20: “ (…) qualquer operação que não constitua a entrega de um bem pode ser
considerada como uma prestação de serviços quando seja de natureza económica e não se insira exclusivamente na esfera
privada. A questão de saber quem beneficia da prestação ou do seu impacto económico não terá, portanto, qualquer
importância para o conceito da prestação de serviços.”
A lógica da tributação global da despesa efectuada, obriga a que se tribute o total da contraprestação
respeitante à aquisição de um bem ou serviço, abarcando quer o preço efectivamente suportado, quer os
valores que influenciaram a respectiva diminuição, daí que, quer o legislador interno, quer o legislador
comunitário, condicione a tributação da subvenção/subsídio à existência de um nexo directo entre a
subvenção concedida e o preço de cada operação, considerando, que tal nexo existe, sempre que o
valor da subvenção ou do subsídio for fixado antes da realização da operação tributável em causa19: é
por norma o caso dos subsídios à exploração.

B. Regime Jurídico da tributação das subvenções não sujeitas a IVA

As subvenções não sujeitas, são transferências monetárias dos Municípios para as Empresas
Municipais, a fundo perdido, com o objectivo de contribuir para a sustentação da respectiva actividade,
ou sector de actividade, para fomentar o investimento em bens e serviços, ou, a criação de postos de
trabalho, ou, investimento em novos sectores ou actividades no âmbito do respectivo objecto social.

O regime jurídico aplicável às subvenções que não estejam directamente ligadas ao preço das operações
tributáveis, como sejam os subsídios ao investimento ou equipamento, os subsídios de equilíbrio, e para
cobertura de prejuízos, e ainda, os subsídios à exploração fixados independentemente dos resultados ou
de qualquer ligação entre o preço ou a quantidade de bens vendidos ou serviços prestados, e portanto,
não susceptíveis de integrar o conceito de valor tributável, à contrario sensu, e porque em si mesmas não
integram a incidência real do IVA, é o regime da não sujeição: são operações não sujeitas a IVA, a
concessão de subvenções que não respeitem os condicionalismos previstos na alínea c), do nº 5, do
artigo 16º do CIVA.

19
Não basta, que exista uma vinculação da subvenção ao preço da operação, para que a mesma seja tributada, é necessário
uma referência às quantidades transaccionadas, daí que, as subvenções de investimento, de equipamento, e, as destinadas à
cobertura de prejuízos não sejam susceptíveis de tributação.
Mas o facto de tais subvenções se encontrarem excluídas do âmbito de sujeição real do imposto, não
implica que as mesmas não possam assumir relevância em sede de IVA, nomeadamente em sede de
direito à dedução.

O facto de determinado tipo de subvenções não estar sujeito a tributação em IVA, por ser excluído do
valor tributável das operações com que se conexionam, não implica que sejam irrelevantes no contexto
global do cálculo do imposto. Há pois que distinguir entre:
- Empresas que desenvolvem actividades que só abarcam operações efectivamente tributadas, e não
isentas (sem direito a dedução) em que o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços, é dedutível
ao IVA liquidado, na totalidade, de acordo com o método do crédito de imposto, nos termos do artigo 22º
do CIVA;
- Empresas que desenvolvem actividades constituídas apenas por operações sujeitas, mas isentas
(isenção simples, que não confere direito a dedução), em que não há lugar nem à liquidação de IVA, nem
à dedução do IVA suportado;
- Empresas que desenvolvem actividades que integram simultaneamente operações efectivamente
tributadas, e não isentas e operações sujeitas, mas isentas, isto é, que não conferem direito a qualquer
dedução, caso em que a dificuldade de concretizar qual a parte do imposto que se deve considerar
passível de dedução, é ultrapassada, ou, pelo método da afectação real20, ou pela regra pro rata ou de
percentagem da dedução21.

O valor das operações em IVA, sejam elas de que tipos forem (tributadas, isentas, com, ou sem direito a
dedução) é o valor tributável. E, como vimos, só as subvenções que estão directamente relacionadas
com o preço dessas operações, é que fazem parte desse valor tributável.

20 Este método aplica-se quando se consigam individualizar os inputs utilizados por necessidade das operações efectivamente
tributadas, e, aqueles que foram utilizados com operações isentas, e apura o valor da dedução do IVA suportado nas
operações que concedam tal direito, mediante a afectação dos referidos inputs, a cada uma das operações em que foram
utilizados os bens e serviços adquiridos.

21 Aplica-se aos casos em que é difícil a determinação de qual a parte do IVA suportado que pode considerar-se dedutível, na
medida em que não se consegue com clareza afectar o IVA suportado às operações que geram o dever de liquidação, e
consiste em fazer-se uma estimativa do grau, ou, percentagem de utilização dos inputs globais, em cada uma das operações
realizadas pelo sujeito passivo.
No entanto, dispõe o nº 4 infine, do artigo 23º do CIVA, que, nos casos em que a actividade económica22
desenvolvida pelo sujeito passivo, inclua operações tributáveis ou isentas com direito a dedução
(isenções completas), bem como operações isentas, sem direito a dedução do IVA suportado (isenções
simples) pela aplicação da regra do pro rata, para se calcular a percentagem de IVA dedutível, dever-se-
á integrar no denominador da fracção o montante anual de todas as operações efectuadas pelo sujeito
passivo decorrentes da actividade económica23 por ele exercida, acrescida de todas as subvenções
não tributadas (com excepção dos subsídios de equipamento, que são subsídios ao investimento), mas
com a ressalva, de que a regra do pro rata só se aplica quando existam bens e serviços utilizados
indistintamente em operações tributadas e em operações isentas, ou como refere RAFFAELE
RIZZARDI, “bens de uso promíscuo”24, resultando deste entendimento uma interpretação restritiva do nº
4, do artigo 23º.

Logo, se uma empresa desenvolver uma actividade subvencionada, mas em que a subvenção não está
conexionada com o preço dos bens e serviços transaccionados, e, no âmbito da qual apenas realize
operações tributadas, ou isentas, mas que confiram direito à dedução, o valor da dedução é o valor
integral. A percepção da subvenção referida não tem pois qualquer relevância em termos de direito à
dedução por não constituir em si mesma uma operação tributável.

IV. Regime Jurídico aplicável às transferências financeiras - subvenções/subsídios -


efectuadas pelos Municípios para as Empresas Municipais

As transferências financeiras efectuadas pelos Municípios para as empresa Municipais, podem assumir
genericamente, as seguintes formas, consoante a finalidade com que são atribuídos:

22
Actividade económica prevista na alínea a), do n.º 1 do artigo 2º do CIVA, ficando de fora as operações fora do conceito de
actividade económica.

23 Considera-se actividade económica, para efeito de tributação, “Qualquer actividade de produção, comercialização ou de
prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e asa das profissões liberais ou equiparadas. É, em
especial considerada económica, a exploração de um bem corpóreo, ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter
de permanência”.

24
In “Guida allam nuova Iva”, Outubro de 1997.
1. Subvenções de exploração: transferências financeiras realizadas à priori, recebidos como forma de
subvenção à exploração no âmbito da actividade desempenhada pela empresa, e, cujo condicionalismo
consta dum acordo, em regra assumindo a forma de contrato programa. Nesta categoria estão incluídas
as:

1.1. Subvenções de exploração à posteriori: consistem na concessão de um determinado montante, à


posteriori, para compensar uma situação deficitária resultante da actividade da empresa ; No entanto, se
parte dela se destinar simultaneamente a custear capital fixo, estamos perante uma subvenção de
exploração e de investimento, sendo que, só a parte que se materializa na subvenção à exploração é
susceptível de tributação, a subvenção de investimento ou equipamento é não sujeita.

É a situação das subvenções que são concedida em função do preço dos bens ou serviços prestados,
variando com o volume de negócios da empresa.

As subvenções de exploração, quer sejam realizadas à priori, quer sejam efectuadas à posteriori, são
susceptíveis de tributação, nos termos do disposto na alínea a), do n.º 1, do ponto A) do artigo 11º da
Sexta Directiva e dos números 1, 2, alínea d), e 5, alínea c), do artigo 16º do CIVA: incluem-se no
conceito de contrapartida duma operação tributável realizada, já que estão conexionadas com os
respectivos preços, e como tal, incluem-se no valor tributável das mesmas.

Mais dúbio é o caso da transferência de um montante global não referido aos preços. Aí ter-se-á de
atender ao fim tido em vista com a atribuição, para se poder caracterizar, ou não, como sendo
susceptível de tributação, como será por exemplo o caso de se visarem uma compensação por custos
elevados com preços determinados em níveis inferiores de rentabilidade da empresa.25

2.Subvenção de Investimento ou equipamento: são as transferências financeiras realizadas com o


objectivo de permitir às empresas aquisições de imobilizado, a realização de trabalhos na própria
empresa que se traduzam num aumento efectivo do valor imobilizado, a aquisição de bens corpóreos,

25 Duvidoso é também o caso da subvenção que tenha a função de complemento de receitas determinado à priori,
independentemente do resultado de exploração.
tais como a construção de novas infra-estruturas e equipamentos26, acções de ampliação e
remodelação/reabilitação de infra-estruturas e a aquisição/substituição de equipamento; Permitem ainda
a aquisição de bens incorpóreos ("software", patentes, etc.) e os custos com a elaboração de projectos
de construção/ampliação de infra-estruturas.

3. Subvenções de Equilíbrio - Transferências previstas no artigo 31º da Lei n.º 53-F/2006: são
transferências que têm por objectivo o equilíbrio financeiro, e portanto não só nenhuma conexão têm com
os preços operações realizadas, como sequer são definidas à priori, uma vez que só após o
encerramento das contas do exercício, é que se apura da respectiva necessidade e quantitativo.

Como não apresentam uma conexão directa com os preços das operações, e apenas são fixadas a
posteriori, não podem ser incluídas no valor tributável das operações, nos termos da alínea c), do n.º 5,
do artigo 16º do CIVA;

Pode dar-se o caso, de uma empresa apenas receber subvenções de equilíbrio, nos termos do citado
artigo 31º, sendo as restantes operações económicas que pratica, operações sujeitas a IVA27, caso em
que, das duas, uma: ou já é um sujeito passivo misto, praticando mesmo antes do recebimento da
subvenção, operações que dão direito a dedução do IVA suportado com a aquisição de bens e serviços e
operações que não conferem tal direito, estando os referidos bens e serviços afectos
indiscriminadamente a ambas as operações, caso em que deve ser aplicável o método pro rata, nos
termos do disposto no n.º 4 do artigo 23º do CIVA, e limitar-se o IVA a deduzir, ou, é um sujeito passivo
integral, que apenas pratica operações que dão direito à dedução total do IVA suportado, sendo o uso
destes bens e serviços adquiridos afecto exclusivamente a essas operações, caso em que a percepção
de subvenções não conexas com o preço dos bens, como as previstas no referido artigo 31º, é
absolutamente irrelevante em sede de direito à dedução, já que, além do mais, não é operação sujeita e

26 Por exemplo, no caso da HPEM, a aquisição de equipamentos associados à gestão de resíduos urbanos.
27 A este propósito cfr. OLIVEIRA, Maria Odete e DUARTE, Severino Henriques, in Estudos em memória de Teresa Lemos,
Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 202.
tão pouco integra o valor tributável de outras operações, devendo ser feita uma interpretação restritiva do
n.º 4 do artigo 23º.2829

4.As transferências financeiras realizadas, podem ainda correr por via da celebração de contrato
programa ou de contrato de gestão30, sendo que, em ambos os casos existe a priori uma definição dos
valores das subvenções e dos preços a que as mesmas, directa ou indirectamente estão vocacionadas,
em virtude dos serviços prestados, e consequentemente deverão integrar o valor tributável das
operações a quem respeitem, com a inerente dedução do IVA suportado com a aquisição de bens e
serviços que hajam contribuído para a formação do preço do serviço a prestar. No entanto, se as
transferências financeiras efectuadas no âmbito destes contratos forem subsídios à exploração sem
qualquer conexão com as quantidades e preços das transacções, não pode o valor da subvenção ser
enquadrado no conceito de valor tributável da operação, e, portanto, não será tributada em IVA, à
semelhança do que deixamos exposto a propósito do artigo 31º da Lei n.º 53-F/2006.

V. Enquadramento das Empresas Municipais e das IPSS em sede de incidência pessoal


do IVA e influência que a respectiva caracterização assume na tributação objectiva

28 É de resto este o entendimento conferido à Sexta Directiva em sede de limitação do direito à dedução do IVA suportado,
pelo Tribunal de Justiça das Comunidades, nos Acórdãos dos Processos C-204/03 e C-243/03, de 6 de Outubro, nos termos
dos quais, só há limitação do direito à dedução do IVA suportado motivada pela percepção de subvenções não conexas com o
preço das operações tributáveis, quando quem as recebe já era antes disso sujeito passivo misto.

29 O n.º 7 do artigo 16º do CIVA, foi revogado pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, que aprovou o OE para 2008,
porquanto consagrava um regime jurídico contrário à interpretação que é conferida à Sexta Directiva pelos Acórdãos referidos
na nota anterior, ao dispor o seguinte: “Sempre que não for obrigatória a inclusão no valor tributável das subvenções
recebidas, poderão os sujeitos passivos optar pela sua sujeição a imposto, retirando-o dos montantes recebidos.” (Redacção
do DL 195/89 de 12/6, e revogado pela Lei n.º 67-A/2007, de 31/12).

30
Nos termos do nº 2 do artigo 9º da Lei n.º 53-F/2006 “a atribuição de subsídios ou outras transferências financeiras
provenientes das entidades participantes no capital social exige a celebração dum contrato de gestão, no caso de
prossecução de um interesse geral, ou de um contrato programa, se o seu objecto se integrar no âmbito da função de
desenvolvimento local ou regional.”
Os sujeitos passivos de IVA, são todas e quaisquer pessoas que exerçam de modo independente uma
actividade económica (no sentido de actividade associada à produção e comercialização de bens e de
prestação de serviços) no âmbito das quais pratiquem operações de transmissão onerosa de bens ou
prestações onerosas de serviços, portanto, mediante uma contrapartida económica, tal como resulta do
n.º 1, do artigo 2º do CIVA.31

31
Artigo 2.º (Incidência subjectiva)
1 - São sujeitos passivos do imposto:
a) As pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades
de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres, e,
bem assim, as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja
conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão,
tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do
imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC); (Redacção do D.L. nº 186/2009, de 12 de Agosto)
b) As pessoas singulares ou colectivas que, segundo a legislação aduaneira, realizem importações de bens;
c) As pessoas singulares ou colectivas que, em factura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA;
d) As pessoas singulares ou colectivas que efectuem operações intracomunitárias, nos termos do Regime do IVA nas
Transacções Intracomunitárias;
e) Os adquirentes dos serviços referidos nos nos 11, 13, 16, 17, alínea b), e 19 do artigo 6.º, nas condições aí previstas e
desde que os respectivos prestadores não tenham, no território nacional, sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir
do qual o serviço seja prestado;
e) As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a), pela aquisição dos serviços abrangidos pela alínea a) o n.º 6 do
artigo 6.º, quando os respectivos prestadores não tenham, no território nacional, sede, estabelecimento estável ou, na sua
falta, o domicílio, a partir do qual os serviços são prestados; (Redacção do D.L.nº 186/2009, de 12 de Agosto);
g) As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a), que sejam adquirentes em transmissões de bens ou prestações
de serviços efectuadas no território nacional por sujeitos passivos que aqui não tenham sede, estabelecimento estável ou
domicílio nem disponham de representante nos termos do artigo 30.º;
h) As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a), que sejam adquirentes dos bens indicados no n.º 4 do artigo 6.º,
nas condições aí previstas, desde que os respectivos transmitentes não tenham, no território nacional, sede, estabelecimento
estável ou, na sua falta, o domicílio, a partir do qual as transmissões são efectuadas;
i) As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a) que, no território nacional, sejam adquirentes dos bens ou dos
serviços mencionados no anexo E ao presente Código e tenham direito à dedução total ou parcial do imposto, desde que os
respectivos transmitentes ou prestadores sejam sujeitos passivos do imposto;
j) As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em
território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam
adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de
bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada.
No entanto, o n.º 2 do mesmo preceito exclui do âmbito da incidência pessoal do IVA (lançando mão da
faculdade que a Sexta Directiva lhe confere) O Estado e demais pessoas colectivas de direito público
quando realizem operações no exercício dos seus poderes de autoridade (ius imperii), mesmo que por
elas recebam taxas ou quaisquer outras contraprestações, desde que essa exclusão não origine
distorções de concorrência.

l) As pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em
território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam
adquirentes de prestações de serviços que tenham por objecto direitos de emissão, reduções certificadas de emissões ou
unidades de redução de emissões de gases com efeito de estufa, aos quais se refere o Decreto-Lei n.º 233/2004, de 14 de
Dezembro.
2 - O Estado e demais pessoas colectivas de direito público não são, no entanto, sujeitos passivos do imposto quando
realizem operações no exercício dos seus poderes de autoridade, mesmo que por elas recebam taxas ou quaisquer outras
contraprestações, desde que a sua não sujeição não origine distorções de concorrência.
3 - O Estado e as demais pessoas colectivas de direito público referidas no número anterior são, em qualquer caso, sujeitos
passivos do imposto quando exerçam algumas das seguintes actividades e pelas operações tributáveis delas decorrentes,
salvo quando se verifique que as exercem de forma não significativa:
a) Telecomunicações;
b) Distribuição de água, gás e electricidade;
c) Transporte de bens;
d) Prestação de serviços portuários e aeroportuários;
e) Transporte de pessoas;
f) Transmissão de bens novos cuja produção se destina a venda;
g) Operações de organismos agrícolas;
h) Exploração de feiras e de exposições de carácter comercial;
i) Armazenagem;
j) Cantinas;
l) Radiodifusão e radiotelevisão.
4 - Para efeitos dos n.os 2 e 3 do presente artigo, o Ministro das Finanças define, caso a caso, as actividades susceptíveis de
originar distorções de concorrência ou aquelas que são exercidas de forma não significativa.
5 - Para efeitos das alíneas e) e g) do n.º 1, consideram-se sujeitos passivos do imposto, relativamente a todos os serviços
que lhes sejam prestados no âmbito da sua actividade, as pessoas singulares ou colectivas referidas na alínea a) do n.º 1,
bem como quaisquer outras pessoas colectivas que devam estar registadas para efeitos do artigo 5.º do Regime do IVA nas
Transacções Intracomunitárias.
Significa isto, que as Empresas Municipais32 são sujeitos passivos de IVA na medida em que, com
excepção das entidades empresariais locais33, que são pessoas colectivas de direito público, e por isso
detentoras de poderes de autoridade, são pessoas colectivas de direito privado, que, não obstante terem
um objecto social que resulte de delegação de poderes de autoridade por parte, nomeadamente dos
Municípios, são consideradas pelo nosso CIVA sujeitos passivos, violando claramente o princípio da
neutralidade do IVA, de acordo como qual operadores económicos que efectuem as mesmas operações
não podem ser tratados de forma diferente em matéria de cobrança do IVA, no entanto a Jurisprudência
comunitária, pronunciou-se no sentido de que um pagamento efectuado por uma entidade pública, no
interesse geral, não exclui que esse pagamento possa constituir a contraprestação de uma prestação de
serviços, na acepção da Sexta Directiva (…) apenas a natureza do compromisso assumido deve ser tida
em consideração: para se inserir no sistema comum do IVA esse compromisso deve acarretar um
consumo.34 Sendo pois irrelevante que se trate do exercício de atribuições públicas, no âmbito duma
delegação de competências a pessoa colectiva de direito privado, realizada por uma pessoa colectiva de
direito público, desde que a actividade desenvolvida e as operações realizadas impliquem consumo.

32 Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 3º da Lei 53-F/2006: São empresas municipais, intermunicipais e metropolitanas
as sociedades constituídas nos termos da lei comercial, nas quais os municípios, associações de municípios e áreas
metropolitanas de Lisboa e do Porto, respectivamente, possam exercer, de forma directa ou indirecta, uma influência
dominante em virtude de alguma das seguintes circunstâncias:
a) Detenção da maioria do capital ou dos direitos de voto;
b) Direito de designar ou destituir a maioria dos membros do órgão de administração ou de fiscalização.

33
Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 3º da Lei 53-F/2006, são também empresas municipais, intermunicipais e
metropolitanas as entidades com natureza empresarial reguladas no capítulo VII da referida Lei, isto é, as Entidades
Empresarias Locais, que, nos termos do artigo 33º e ss. do mesmo diploma, possuem capital, designado «capital estatutário»,
detido integralmente por entidades públicas.

34 Cf. Acórdão do TJCE de 18 de Dezembro de 1997, processo C- 384/95.


Raciocínio idêntico, é inevitável que se adopte, por maioria de razão quando se tratem de Instituições
Particulares de Solidariedade Social - IPSS35.

Para levar a cabo os objectivos da segurança social e de acordo com as necessidades locais, as
Autarquias podem celebrar Protocolos de Cooperação com as Instituições Particulares de
Solidariedade Social ou equiparadas, através dos quais garantem a concessão directa de prestações em
equipamentos e serviços à população, caso em que estamos perante subvenções de equipamento, e,
portanto, não tributadas em IVA; Ou, Protocolos de Gestão através dos quais transferem a gestão de
serviços e equipamentos pertencentes à Autarquia, casos em que não se verificam quaisquer operações
susceptíveis de tributação.
.
Além dos apoios financeiros previstos nestes acordos, que concorrem para o funcionamento de
estabelecimentos de equipamento social, são-lhe ainda concedidos outros apoios financeiros destinados
a investimentos na criação ou remodelação dos estabelecimentos, que são também subvenções de
investimento, não tributáveis em IVA.

No que concerne ao tratamento fiscal a dar perfilhamos a tese de Clotilde Celorico Palma36, segundo a
qual o n.º 2 do artigo encerra em si mesmo uma prescrição de natureza real e não pessoal, já que a
exclusão de incidência é atribuída não em função da natureza dos sujeito, mas da actividade de interesse
público por ele desenvolvida (que há data da elaboração da norma, 1967, eram, contrariamente ao que

35 As Instituições Particulares de Solidariedade Social (IPSS) são instituições constituídas sem finalidade lucrativa, por
Iniciativa de particulares, com o propósito de dar expressão organizada ao dever moral de solidariedade e de justiça entre os
indivíduos e desde que não sejam administradas pelo Estado ou por um corpo autárquico. Caracterizam-se ainda por
prosseguirem, mediante a concessão de bens e a prestação de serviços, os seguintes fins: No âmbito da Segurança Social,
Apoio a crianças e jovens, Apoio à família, Apoio à integração social e comunitária, protecção dos cidadãos na velhice e
invalidez e em todas as situações de falta ou diminuição de meios de subsistência ou de capacidade para o trabalho. No
âmbito da Protecção na Saúde, promoção e protecção da saúde, nomeadamente através da prestação de cuidados de
medicina preventiva, curativa e de reabilitação. No âmbito da Educação, educação e formação profissional dos cidadãos. No
âmbito da Habitação, resolução dos problemas habitacionais das populações.

36 PALMA, Clotilde Celorico, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, N.º 1, 4ª ed., Almedina
2009.
se passa nos dias de hoje, desenvolvidas por essa entidades em regime de monopólio); Tal significaria
que, independentemente de serem desempenhadas por pessoas colectivas de direito público ou por
pessoas colectivas de direito privado, tais actividades não seriam susceptíveis, em si mesmas de
tributação.

Não é contudo este o entendimento da Jurisprudência comunitária, que continua a interpretar literalmente
este comando, do que resulta que, quer as empresas municipais, quer as IPSS, independentemente da
natureza das operações que pratiquem, sejam ou não resultantes da delegação de competências de
pessoas colectivas de direito público, são sujeitos passivos de IVA e como tal tributadas nos termos
gerais, em concreto, conforme o disposto no capítulo anterior.

VI. Conclusões

1. Por subvenção, dever-se-á entender toda e qualquer transferência financeira realizada pelo Estado,
Autarquia Local ou outro organismo de direito público (por exemplo, empresas municipais), a favor dos
sujeitos económicos sem que estes fiquem constituídos na obrigação de reembolso, com vista à
prossecução duma actividade de interesse público relevante, independentemente da forma que revista.

2. As subvenções/subsídios, concedidas pelos Municípios às empresas municipais e às IPSS, consistem


em meras entregas de fundos por um terceiro, (relativamente a uma determinada venda de bens ou
prestação de serviços), com ausência de contraprestação directa, não reembolsáveis, em virtude da
finalidade a que se destinam, e, que se materializa na prossecução do interesse público.

3. As transferências financeiras para as IPSS assumem a forma de concessão de auxílios e de


contribuições, consistindo os auxílios em transferências autorizadas no orçamento para investimentos
e/ou inversões financeiras que outras pessoas de direito público ou privado sem fins lucrativos devam
realizar, independentemente de contraprestação directa em bens ou serviços, e, as contribuições,
transferências correntes para as para entidades sem fins lucrativos, em razão das suas actividades de
carácter social, para as quais não se exige a contraprestação directa em bens e serviços.
4. Em sede de incidência real são sujeitas a IVA as entregas de bens e as prestações de serviços
efectuadas a título oneroso no território português por um sujeito passivo agindo nessa qualidade, bem
como as importações de bens, tal como dispõe os artigos 1º, 3º, 4º e 5º do CIVA.

5. A atribuição do direito a uma subvenção não configura qualquer operação sujeita a imposto, tal como
vêm definidas nos artigos 1º, 3º e 4º do CIVA, e nos artigos 2º, 5º e 6º da Sexta Directiva 77/388/CEE, no
entanto, podem integrar o valor tributável de determinadas operações tributáveis desde que estejam
vocacionadas para tal.

6. O CIVA, no n.º 1 do seu artigo 16º considera que (…) o valor tributável das transmissões de bens e
das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do
adquirente, do destinatário ou de um terceiro. Sendo que a alínea d), do n.º 2, considera como valor
tributável, para as transmissões de bens e prestações de serviços resultantes de actos de autoridades
públicas, a indemnização ou qualquer outra forma de compensação, e, alínea c) do seu n.º5,
considera que as subvenções que estão directamente vinculadas ao preço dos bens ou serviços
transaccionados, integram o conceito de valor tributável, ideia que de resto está plasmada no n.º1 do
mesmo preceito, que define valor tributável como o valor global da contraprestação; A alínea a), do n.º 1,
do ponto A) do artigo 11º da Sexta Directiva, dispõe que: (…) A matéria colectável é constituída: no caso
de entregas de bens e de prestações de serviços que não sejam as referidas nas alíneas b), c) e d), por
tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber em
relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções
directamente relacionadas com o preço de tais operações.

7. O valor global da contraprestação, abrange não só o preço pago pelo adquirente do bem ou serviço,
mas também o valor que é pago pela entidade pública - Município – ao conceder a subvenção.

8. A contrapartida tanto pode provir do adquirente dos bens ou do destinatário dos serviços, como de um
terceiro – Municípios - termos em que, um pagamento feito por terceiro relativo a operações tributáveis,
tem que ser considerado contrapartida, no sentido em que está em conexão com as entregas de bens ou
as prestações de serviços, e como tal, incluído no valor tributável da operação.
9. O pagamento de um subsídio efectuado por terceiro relativamente às operações tributáveis –
Município – a um prestador de serviço ou fornecedor de bens – Empresa Municipal – deve ser integrado
no valor tributável para efeitos de tributação em IVA, sempre que esteja directa ou indirectamente conexo
com o preço, ou, valor da contrapartida das operações tributáveis.

10. A lógica da tributação global da despesa efectuada, obriga a que se tribute o total da contraprestação
respeitante à aquisição de um bem ou serviço, abarcando quer o preço efectivamente suportado, quer os
valores que influenciaram a respectiva diminuição, daí que, quer o legislador interno, quer o legislador
comunitário, condicione a tributação da subvenção à existência de um nexo directo entre a mesma e o
preço de cada operação, considerando, que tal nexo existe, sempre que o valor da subvenção ou do
subsídio for fixado antes da realização da operação tributável em causa: é por norma o caso dos
subsídios à exploração.

11.As subvenções não sujeitas, são transferências monetárias dos Municípios para as Empresas
Municipais, a fundo perdido, com o objectivo de contribuir para a sustentação da respectiva actividade,
ou sector de actividade, para fomentar o investimento em bens e serviços, ou, a criação de postos de
trabalho, ou, investimento em novos sectores ou actividades no âmbito do respectivo objecto social.

12. O regime jurídico aplicável às subvenções que não estejam directamente ligadas ao preço das
operações tributáveis, como sejam os subsídios ao investimento ou equipamento, os subsídios de
equilíbrio, e para cobertura de prejuízos, e ainda, os subsídios à exploração fixados independentemente
dos resultados ou de qualquer ligação entre o preço ou a quantidade de bens vendidos ou serviços
prestados, é o regime da não sujeição: são operações não sujeitas a IVA, a concessão de subvenções
que não respeitem os condicionalismos previstos na alínea c), do nº 5, do artigo 16º do CIVA.

13. O facto de determinado tipo de subvenções não estar sujeito a tributação em IVA, por ser excluído do
valor tributável das operações com que se conexionam, não implica que sejam irrelevantes no contexto
global do cálculo do imposto;

14. Assim, as empresas que desenvolvem actividades que só abarcam operações efectivamente
tributadas, e não isentas (sem direito a dedução) em que o IVA suportado nas aquisições de bens e
serviços, é dedutível ao IVA liquidado, na totalidade, de acordo com o método do crédito de imposto, nos
termos do artigo 22º do CIVA;

15. As empresas que desenvolvem actividades constituídas apenas por operações sujeitas, mas isentas
(isenção simples, que não confere direito a dedução), em que não há lugar nem à liquidação de IVA, nem
à dedução do IVA suportado;

16. As empresas que desenvolvem actividades que integram simultaneamente operações efectivamente
tributadas, e não isentas e operações sujeitas, mas isentas, isto é, que não conferem direito a qualquer
dedução, caso em que a dificuldade de concretizar qual a parte do imposto que se deve considerar
passível de dedução, é ultrapassada, ou, pelo método da afectação real, ou pela regra pro rata ou de
percentagem da dedução.

17. Mas, se uma empresa desenvolver uma actividade subvencionada, mas em que a subvenção não
está conexionada com o preço dos bens e serviços transaccionados, e, no âmbito da qual apenas realize
operações tributadas, ou isentas, mas que confiram direito à dedução, o valor da dedução é o valor
integral. A percepção da subvenção referida não tem pois qualquer relevância em termos de direito à
dedução por não constituir em si mesma uma operação tributável.
18. As transferências financeiras efectuadas pelos Municípios para as empresa Municipais, podem ser,
consoante a finalidade com que são atribuídos: Subvenções de exploração: transferências financeiras
realizadas à priori, recebidas como forma de subvenção à exploração no âmbito da actividade
desempenhada pela empresa, e, cujo condicionalismo consta dum acordo, em regra assumindo a forma
de contrato programa, podendo consistir ainda em Subvenções de exploração à posteriori, que consistem
na concessão de um determinado montante, à posteriori, para compensar uma situação deficitária
resultante da actividade da empresa.

19. As subvenções de exploração, quer sejam realizadas à priori, quer sejam efectuadas à posteriori, são
susceptíveis de tributação, nos termos do disposto na alínea a), do n.º 1, do ponto A) do artigo 11º da
Sexta Directiva e dos números 1, 2, alínea d), e 5, alínea c), do artigo 16º do CIVA: incluem-se no
conceito de contrapartida duma operação tributável realizada, já que estão conexionadas com os
respectivos preços, e como tal, incluem-se no valor tributável das mesmas.
20. Podem também ser Subvenção de Investimento ou equipamento que são as transferências
financeiras realizadas com o objectivo de permitir às empresas aquisições de imobilizado, a realização de
trabalhos na própria empresa que se traduzam num aumento efectivo do valor imobilizado, a aquisição
de bens corpóreos, etc…, que não são tributadas em IVA; E,

21. Subvenções de Equilíbrio, que são as transferências previstas no artigo 31º da Lei n.º 53-F/2006: são
transferências que têm por objectivo o equilíbrio financeiro, e portanto não só nenhuma conexão têm com
os preços operações realizadas, como sequer são definidas à priori, uma vez que só após o
encerramento das contas do exercício, é que se apura da respectiva necessidade e quantitativo. Como
não apresentam uma conexão directa com os preços das operações, e apenas são fixadas a posteriori,
não podem ser incluídas no valor tributável das operações, nos termos da alínea c), do n.º 5, do artigo
16º do CIVA.

22. No caso de uma empresa apenas receber subvenções de equilíbrio, nos termos do citado artigo 31º,
sendo as restantes operações económicas que pratica, operações sujeitas a IVA, ou já é um sujeito
passivo misto, praticando mesmo antes do recebimento da subvenção, operações que dão direito a
dedução do IVA suportado com a aquisição de bens e serviços e operações que não conferem tal direito,
estando os referidos bens e serviços afectos indiscriminadamente a ambas as operações, caso em que
deve ser aplicável o método pro rata, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 23º do CIVA, e limitar-se
o IVA a deduzir, ou, é um sujeito passivo integral, que apenas pratica operações que dão direito à
dedução total do IVA suportado, sendo o uso destes bens e serviços adquiridos afecto exclusivamente a
essas operações, caso em que a percepção de subvenções não conexas com o preço dos bens, é
absolutamente irrelevante em sede de direito à dedução.

23. Por fim, as transferências financeiras podem ter por base a celebração de contrato programa ou de
contrato de gestão, sendo que, em ambos os casos existe a priori uma definição dos valores das
subvenções e dos preços a que as mesmas, directa ou indirectamente estão vocacionadas, em virtude
dos serviços prestados, e consequentemente deverão integrar o valor tributável das operações a quem
respeitem, com a inerente dedução do IVA suportado com a aquisição de bens e serviços que hajam
contribuído para a formação do preço do serviço a prestar.
24. Portanto, o Município quando concede um subsídio ou atribui uma subvenção37, realiza-a como
contrapartida de um serviço que lhe é prestado directamente, ou indirectamente, pelo destinatário dessa
transferência financeira, sendo que, sempre que tais transferências sejam realizadas apenas com o
objectivo de cobrir determinados prejuízos, ou, gerar equilíbrio financeiro, não se possa falar, na óptica
do disposto no n.º 1 do artigo 6º da Sexta Directiva, numa prestação de serviço consistente “na execução
de um serviço prestado em consequência de acto de Administração Pública (…)”.

25. São os casos, em que por exemplo, o Município delega competências próprias a terceiras entidades,
que assim prosseguem actividades que se prendem com a tutela do interesse público, e, como
contrapartida recebem apoio financeiro por parte do Município sob a forma de subvenções lato senso,
como por exemplo no campo da educação, cultura ou higiene pública.

26.As Empresas Municipais são sujeitos passivos de IVA na medida em que, com excepção das
entidades empresariais locais que são pessoas colectivas de direito público, e por isso detentoras de
poderes de autoridade, são pessoas colectivas de direito privado, que, não obstante terem um objecto
social que resulte de delegação de poderes de autoridade por parte, nomeadamente dos Municípios, são
consideradas pelo nosso CIVA sujeitos passivos.

37 As Subvenções, destinam-se a atender à manutenção de outras entidades de direito público ou privado. São transferências
destinadas a cobrir despesas das entidades beneficiadas, podendo ser distinguidas da seguinte forma: Subvenções sociais,
que são as que se destinem a instituições públicas ou privadas de carácter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa,
sendo que, é fundamental que, nos limites das possibilidades financeiras, a concessão de subvenções sociais visem sempre à
prestação de serviços essenciais de assistência social, médica e educacional, sempre que a suplementação de recursos de
origem privada, aplicados a esses objectivos, se vier a revelar mais económica. O valor das subvenções, sempre que
possível, será calculado com base em unidades de serviços efectivamente prestados ou postos à disposição dos
interessados, obedecidos os padrões mínimos de eficiência previamente fixados; Subvenções económicas, que consistem
em transferências destinadas à cobertura dos déficits de manutenção das empresas públicas, de natureza autárquica ou não,
expressamente incluídas nas despesas correntes do orçamento do Município, bem como a cobrir diferença entre os preços de
mercado e os preços de revenda, pelo Governo, de géneros alimentícios ou outros e pagamentos de bonificações a
produtores de determinados géneros alimentícios ou materiais.
27.Quer as empresas municipais, quer as IPSS, independentemente da natureza das operações que
pratiquem, sejam ou não resultantes da delegação de competências de pessoas colectivas de direito
público, são sujeitos passivos de IVA e como tal tributadas nos termos gerais.

28. O n.º 7 do artigo 16º do CIVA, foi revogado pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, porquanto
consagrava um regime jurídico contrário à interpretação que é conferida à Sexta Directiva pela
Jurisprudência comunitária ao dispor o seguinte: “Sempre que não for obrigatória a inclusão no valor
tributável das subvenções recebidas, poderão os sujeitos passivos optar pela sua sujeição a imposto,
retirando-o dos montantes recebidos.” Significa isto, que passou a ser sempre obrigatória a inclusão das
subvenções no valor tributável das operações a que digam respeito, com excepção das subvenções de
equilíbrio e de equipamento.

29. Quer em face da Sexta Directiva, quer em face da Jurisprudência comunitária, quer em face do CIVA,
após a redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, não é possível excluir
da tributação em IVA as subvenções realizadas pelas entidades públicas – Autarquias Locais - às
empresas municipais e às IPSS, a menos que se demonstre não contribuírem as mesmas directa ou
indirectamente para o valor tributável de operações geradoras de consumo, como são os casos vertidos
no ponto anterior, independentemente de estarmos, ou não, perante actividades desempenhadas com
vista à salvaguarda do interesse público, e, seja qual for o instrumento jurídico utilizado para efectivação
dessas transferências financeiras.

30. A única forma de se excluírem de tributação em IVA as subvenções efectuadas pelos Municípios para
as entidades referidas é interpretando, com recurso ao elemento histórico, o n.º 2 do artigo 2º do CIVA no
sentido supra exposto, entendendo-se que o n.º 2 do artigo 2º, encerra em si mesmo uma prescrição de
natureza real e não pessoal, já que a exclusão de incidência é atribuída não em função da natureza dos
sujeito, mas da actividade de interesse público por ele desenvolvida (que há data da elaboração da
norma, 1967, eram, contrariamente ao que se passa nos dias de hoje, desenvolvidas por essa entidades
em regime de monopólio); Tal significaria que, independentemente de serem desempenhadas por
pessoas colectivas de direito público ou por pessoas colectivas de direito privado, tais actividades não
seriam susceptíveis, em si mesmas de tributação, e como tal, da mesma seriam excluídas também as
subvenções realizadas com a finalidade de privilegiar a prossecução de actividades que revestissem
interesse para a colectividade, e que é o caso da maior parte das empresas municipais ed o n.º 2 do
artigo encerra em si mesmo uma prescrição de natureza real e não pessoal, já que a exclusão de
incidência é atribuída não em função da natureza dos sujeito, mas da actividade de interesse público por
ele desenvolvida (que há data da elaboração da norma, 1967, eram, contrariamente ao que se passa nos
dias de hoje, desenvolvidas por essa entidades em regime de monopólio).

31.A adopção de tal entendimento, significaria que, independentemente de serem desempenhadas por
pessoas colectivas de direito público ou por pessoas colectivas de direito privado, tais actividades não
seriam susceptíveis, em si mesmas de serem tributadas, sendo que são essas as actividades
prosseguidas pela quase totalidade das empresas municipais e pelas IPSS com quem o município
colabora financeiramente.

Elsa Tiago Judas