AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO

TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS

NOS TRATADOS INTERNACIONAIS

DE DUPLA TRIBUTAÇÃO

INDICE

1 – INTRODUÇÃO

2 – OS TRATADOS DE DUPLA TRIBUTAÇÃO (TDT)

3 – OS MODELOS DE TRATADO

4 – OS LUCROS DAS EMPRESAS – DEFINIÇÃO

5 - ESTABELECIMENTO PERMANENTE

6 – REGIMES ESPECIAIS DE TRIBUTAÇÃO DE OUTROS TIPOS

DE LUCRO DAS EMPRESAS NÃO- RESIDENTES

6.1 – RENDIMENTOS DERIVADOS DE PROPRIEDADE IMÓVEL

6.2 – RENDIMENTOS DE TRANSPORTE MARITIMO E AÉREO

6.3- RENDIMENTOS DE ATIVIDADES ARTÍSTICAS E DESPORTIVAS

6.4 – DIVIDENDOS, JUROS E ROYALTIES E OUTROS

6.5 – GANHOS DE CAPITAL

7 – SUBSIDIÁRIAS COMO ESTABELECIMENTO PERMANENTE DAS

MATRIZES

8 – CONCLUSÃO

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TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS

NOS TRATADOS INTERNACIONAIS

DE DUPLA TRIBUTAÇÃO

AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO *

1 – INTRODUÇÃO

Preocupação maior no mundo atual das empresas que pretendem realizar

operações em um mundo globalizado é a de verificar a tributação da razão maior
de sua existência, ou seja , dos lucros que pretendem auferir com a sua atuação
nos diferentes mercados que se apresentam.

Dessa verificação, alinhada naturalmente com as condições de mercado e

com a situação política e social, além da segurança jurídica ofertada por cada
país, resultará a eleição de um determinado país e a maneira de atuação a ser
desenvolvida.

*
- Advogado Sócio Diretor de TAVOLARO E TAVOLARO - ADVOGADOS – Campinas - São
Paulo.
- Vice Presidente da IFA – INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION – 1983/1985.
- Membro do Comitê Permanente Científico da IFA - INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION –
Amsterdam – Holanda (1990/2000).
- Presidente da ABDF - ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE DIREITO FINANCEIRO (1997/1998) –
Atual Vice-Presidente – Rio de Janeiro – Brasil .
- Acadêmico da Cadeira nº 14 da ABDT - ACADEMIA BRASILEIRA DE DIREITO TRIBUTÁRIO –
Vice-Presidente – São Paulo – Brasil.
- Professor de Direito Comercial na Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de
Campinas - São Paulo – Brasil.
- Palestra proferida no XVI Simpósio Nacional de Estudos Tributários – São Paulo – Junho de
2004.
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2 –OS TRATADOS DE DUPLA TRIBUTAÇÃO (TDT)

Nessa verificação assume papel preponderante o exame dos tratados de

dupla tributação (doravante TDT) que haja celebrado o país em tela, a fim se
determinar qual o tratamento tributário a que se submetem os lucros oriundos de
seu território, apurando-se ainda se há tratamento diferenciado em relação a
determinados países e a possibilidade do chamado “treaty shopping” ou de um
planejamento fiscal mais acurado, além de ser fundamental o conhecimento da
tributação de serviços e do comércio eletrônico.

Existente em todo mundo uma rede de mais de 2000 TDT, celebrados

entre mais de 200 países, em que os países mais desenvolvidos apresentam-se
como principais atores 1, o conhecimento de suas disposições se demonstra
essencial, bem como das eventuais variações que sofram, de país para país, no
contexto dos TDT, as disposições sobre determinados rendimentos 2.

3 –OS MODELOS DE TRATADO

Ao se estudar os TDT é importante conservar sempre no pensamento que,

de um modo geral, seguem eles modelos elaborados por organizações
internacionais, dos quais os principais são os da OECD (Organização de
Cooperação e Desenvolvimento Econômico) que nomearemos por brevidade
OECDMC e o da ONU (Organização das Nações Unidas) , que nomearemos
abreviadamente ONUMC, sendo que os Estados Unidos da América, principal
ator hoje em dia nos TDT, como maior potência econômica do mundo tem o seu
modelo próprio, que por brevidade chamaremos USAMC.

1
EASSON, Alex. Do we still need tax treaties. Bulletin International Bureau of Fiscal
Documentation – BIBFD, Dec/2000/619 fez a estimativa, informando que em 1997 a Inglaterra
º
havia celebrado o seu 100 TDT e que a França já havia ultrapassado esse número., enquanto
Alemanha, Bélgica, Itália, Noruega, Suécia e Suíça haviam já vencido a marca de 75 TDT.
2
O Brasil já celebrou 25 TDT , com os países a seguir relacionados: indicados no site
www.receita.fazenda.gov.br - Alemanha (Dec. nº. 76.988, de 6-1-1976); Argentina (Dec. nº
87.976, de 22-12-1982); Áustria (Dec. nº 78.107, de 22-7-1976); Bélgica (Dec. nº 72.542, de
30-7-1973); Canadá (Dec. nº 92.318, de 23-1-1986); Chile (Dec. nº 4.852/2003); China (Dec.
nº 762, de 19-2-1993); Coréia (Dec. nº 354, de 2-12-1991); Dinamarca (Dec. nº 75.106, de 20-
12-1974); Equador (Dec. nº 95.717, de 11-2-1988); Espanha (Dec. nº 76.975, de 2-1-1976);
Filipinas (Dec. nº 241, de 25-10-1991); Finlândia (Dec. nº 2.465, de 19-1-1998); França (Dec.
nº 70.506, de 12-5-1972); Holanda (Dec. nº 355, de 2-12-1991); Hungria (Dec. nº 53, de 8-3-
1991); Índia (Dec. nº 510, de 27-4-1992); Itália (Dec. nº 85.985, de 6-5-1981); Japão (Dec. nº
61.899, de 14-12-1967); Luxemburgo (Dec. nº 85.051, de 18-8-1980); Noruega (Dec. nº
86.710, de 9-12-1981); Portugal (Dec. nº 4.012 de 13-11-2001); República Tcheca (Dec. nº 43,
de 25-2-1991); República Eslovaca (Dec. nº 43, de 25-2-1991); Suécia (Dec. nº 77.053, de 19-
1-1976) acesso 01/06/04.
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3.1 – O OECDMC teve sua primeira versão em 1963, havendo sido

modificada posteriormente em 1977, decidindo-se, em 1992, que o modelo
passaria a sofrer modificações periódicas, objeto de publicação em folhas soltas.
A última versão é a de janeiro de 2003, e a ela sempre referir-nos-emos, salvo
menção expressa a versões anteriores. De grande validade é a consulta a seus
Comentários, elaborados pelo seu Committee on Fiscal Affairs e atualizados com
as revisões do modelo que incumbem também ao mesmo Comitê.

3.2 – O ONUMC foi inicialmente editado em 1980, havendo sofrido revisão,

sendo o modelo atual o datada de 2001, que será sempre o por nós referido.

3.3 – O USAMC, inicialmente datado de 1981, foi posteriormente objeto de

revogação em 1992, sendo editado em 1996 o modelo atualmente em vigor, que,
como adverte sua introdução, deve ser visto não como representativo do modelo
ideal de TDT dos EUA, mas sim como um ponto de partida para as negociações
do tratado 3. De grande utilidade sua Technical Explanation.

3.4 – Outros modelos de TDT existem, como o Intra -ASEAN Model Double
Taxation Convention, da Associação das Nações do Sudeste da Ásia (ASEAN) e
o do Reino dos Países Baixos, de interesse mais restrito 4.

3.5 – Frisando, desde logo, que em linhas gerais os modelos de TDT se

assemelham, inclusive em sua estrutura, diferenciam-se eles em alguns aspectos
particulares, decorrentes mesmo de sua origem, pois enquanto a OECD congrega
30 países, com uma maioria de países desenvolvidos 5 , a ONU tem um espectro
muito mais amplo, abrangendo quase duas centenas de países, o que dá maioria
aos países eufemisticamente chamados de “em processo de desenvolvimento”, e
os EUA, em seu modelo, busca a proteção de seus próprios interesses.

3
DOERNBERG, Richard L. e Van RAAD, Kees. The 1996 United States Model Income Tax
Convention – Analysis, Comentary and Comparison . The Hague : Kluwer, 1997., p. 1.
4
Van RAAD, Kees. Materials on International & EC Tax Law. The Hague : IBFD/ITC Leiden, 2002,
2ª ed.
5
Integram a OECD os seguintes países: Áustria, Bélgica, Canadá, Dinamarca, França, Alemanha,
Grécia, Islândia, Irlanda, Itália, Luxemburgo, Holanda, Noruega, Portugal, Espanha, Suíça,
Suécia, Turquia, Inglaterra e Estados Unidos, aos quais se agregaram, posteriormente, Japão,
Finlândia, Austrália, Nova Zelândia, México, República Tcheca, Hungria, Polônia, Coréia e
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4 – OS LUCROS DAS EMPRESAS – DEFINIÇÃO

Não obstante haja JOHN AVERY JONES, em seminário promovido pelo

IBFD em outubro de 2002 6 afirmado que os países tem diferentes visões do que
sejam negócios e lucros de negócios, conforme sejam países de “civil law”, que
vêem todas os rendimentos de empresas como renda das empresas ou de
“common law”, para quem se distinguem os rendimentos das empresas e os
rendimentos passivos de investimentos e propugnado por uma definição de
lucros das empresas nos TDT, a verdade é que, como mesmo ele aponta, todos
eles estão incorporados sob um denominador comum no art. 3º, “h” do OECDMC,
que se utiliza de um conceito inclusivo , adicionado pela sua revisão de 2000

“h – a expressão negócios include o desempenho de serviços

profissionais e de outras atividades de caráter independente” 7

remetendo o § 10.2 dos Comentários ao art. 3º a definição do que sejam

negócios “business” à lei interna de cada país.

Retenha-se a noção de que os lucros das empresas não residentes em um

determinado país são geralmente tributados pelo seu resultado líquido, permitida
a dedução das despesas incorridas para auferi-los, enquanto que os rendimentos
passivos (dividendos, juros e royalties) são geralmente tributados por retenção do
imposto na fonte por seu valor bruto, sem direito a quaisquer deduções 8. De um
modo geral os TDT permitem a taxação dos lucros das empresas pelo líquido,
proibindo mesmo o tratamento discriminatório em relação aos não residentes e
restringem a tributação pelo país-fonte das rendas passivas a um percentual
preestabelecido (no Brasil o TDT com a Alemanha, por exemplo, limita a
tributação dos juros a 15% pelo país pagador – art. 11.2, “b”).

6
ARNOLD, Brian J. , SASSEVILLE e ZOLT, Eric M. Summary of the Proceedings of na
Invitational Seminar on the Taxation of Business Profits under Tax Treaties. BIFD,
May/2003/190.
7
Tradução livre que fazemos do texto : “the term “business” includes the performance of
professional services and of other activities of an independent character”.
8
Renda passiva (passive income) , define o International Tax Glossary do International Bureau of
Fiscal Documentation ( Amsterdam : IBFD, 1988) “Passive Income – Income in respect of
which, broadly speaking, the recipient plays only a passive role, merely sitting back and waiting
for it to come to him, e.g. dividends, interest, rent , etc. The distinction is usually drawn with the
object of providing a reason for taxing such income at higher rates”.
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6

O OECDMC dedica o seu art. 7 para estabelecer as regras relativas aos

lucros das empresas, dispondo em seu § 1º que esses lucros serão tributados
pelo Estado Contratante de residência da empresa , salvo no caso de exercer a
empresa negócios no outro Estado Contratante através de um estabelecimento
permanente (PE), na medida em que esses lucros possam ser imputáveis a esse
EP, como segue , na tradução para o português de TERESA CURVELO e
SALOMÉ REBELO, que optaram por traduzir a expressão “permanent
establishment” por estabelecimento estável “ (“verbis”) 9 :

“1. Os lucros de uma empresa de um Estado contratante só podem ser

tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua
atividade no outro Estado contratante por meio de um estabelecimento
estável ali situado. Se a empresa exercer a sua atividade desse modo,
os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente
na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável”.10

5 – ESTABELECIMENTO PERMANENTE (EP)

5.1 – LUCRO DA EMPRESA E RENDA PASSIVA

Fixada a regra geral de tributação pelo Estado de residência da empresa

que tem atividades no exterior e apontada a exceção à regra geral, a fim de
permitir a tributação pelo país onde exerce a empresa suas atividades negociais,
consagrada assim uma competência cumulativa do Estado de fonte, como
assinala ALBERTO XAVIER, necessário se faz também com o mesmo autor que
o princípio do estabelecimento permanente atua como restrição à competência

9
CURVELO, Teresa e REBELO, Salomé. Modelo de convenção Fiscal sobre o rendimento e o
patrimônio. Lisboa : Centro de Estudos Fiscais. Todas as traduções do OECDMC que
apresentarmos no presente trabalho serão das autoras em causa, salvo menção expressa a
outro tradutor.
10
É o seguinte o texto em inglês : “1 – The profits of an enterprise of a Contracting State shall be
taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting
State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business
as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the ohter State but only so much of
them as is attributable to that permanent establishment.”
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7

tributária do país onde se situa o estabelecimento permanente, razão porque os

países em desenvolvimento a criticam severamente, que preferem ater-se ao
princípio da territorialidade, na sua acepção de princípio da fonte , que lhes
permite tributar lucros auferidos pela empresa em seu território, ainda que não
residente 11.

Recorde-se que as rendas passivas escapam à aplicação da regra do

estabelecimento permanente, pois os modelos de TDT e as convenções que os
seguem reservam normas especiais para seu tratamento tributário (art. 10 –
dividendos, 11 – juros e 12 – royalties dos modelos), consubstanciando um
princípio que XAVIER chama de princípio da prevalência dos regimes especiais.

5.2 – CONCEITO

O estabelecimento permanente é definido , no art. 5.1 do OECDMC, como

“uma instalação fixa, através da qual a empresa exerça toda ou parte de sua
atividade”, trazendo ainda no seu art. 5.2, uma relação inclusiva de exemplos que
os Comentários ao art. 5º esclarecem não ser exaustiva (§ 12), aos quais
adiciona no art. 5.3 um local de obra ou de construção ou montagem que dure
mais de 12 meses, enquanto no art. 5.4 relaciona os casos em que se não
considera existir um estabelecimento permanente, dado serem atividades, em
geral, preparatórias ou auxiliares, como clarificam os Comentários (§ 21).

Espelhando a influência dos países em processo de desenvolvimento no

ONUMC, pois na ONU em maioria se constituem, vemos que neste modelo o
prazo para o local de obra, de construção ou de montagem, incluindo-se aqui
também de atividades de supervisão a eles conexas, é de 6 meses. Além disso,
nessa mesma linha, inova o ONUMC para enumerar também como
estabelecimento permanente, e com isso ampliando o poder impositivo do Estado
de fonte, o fornecimento de serviços, inclusive de consultoria, por uma empresa
através de seus empregados ou de terceiros, que seja exercido no território do
Estado por um período ou vários períodos que somem mais de seis meses em um
período de doze meses.

11 ª
XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. Rio : Forense, 2004, 6 ed., p. 675.
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8

Na verdade, um elemento temporal está incito na própria denominação:

estabelecimento permanente, de molde a significar a necessidade da atividade
desenvolver-se por um lapso de tempo mensurável e razoável.

5.3 – ESTABELECIMENTO PERMANENTE E SUA TRIBUTAÇÃO NO

BRASIL

Embora a legislação brasileira não defina “estabelecimento permanente”,

sem dúvida nenhuma o conceito penetrou em nosso sistema via os TDT pelo
Brasil celebrados, pois em todos temos sua definição, nos moldes do OECDMC.

Não se pode ignorar, no entanto, que a regra do estabelecimento

permanente é regra atributiva não só de competência impositiva, mas sim de
capacidade tributária e de atribuição de domicilio, sendo aquela consequência
desta.

Ora, não é o sistema tributário brasileiro falto de regras sobre capacidade

tributária, pois o Código Tributário Nacional , em seu artigo 126,III , estatui
independer a capacidade tributária passiva

“III – de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que

configure uma unidade econômica ou profissional”,

nesse dispositivo vendo HELENO TORRES 12 o embasamento necessário para

se atribuir ao Estado brasileiro a competência impositiva para exigir tributo da
empresa estrangeira que em território brasileiro exerça atividades de negócio.

12
TORRES, Heleno. Pluritributação Internacional sobre a Renda das Empresas. S. Paulo :
ª
Revista dos Tribunais, 2001, 2 ed., p. 249, nº 5.3.4.
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9

Reconhecendo que no caso a capacidade tributária passiva realmente

existe, e que a advertência que faz HELENO TORRES quanto à necessidade de
cautelosa aplicação, no caso, face ao princípio da estrita legalidade material que
concretizam o art. 150, II, da Lei Maior e o art. 97, III do CTN, não podemos
contudo deixar de apontar que estamos frente a uma norma de atribuição de
domicilio.

E o Código Tributário Nacional, em seu art. 127 , II, que à falta de eleição ,
pelo contribuinte ou responsável, de domicilio tributário, considera-se como tal,

“II – quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas

individuais, o lugar de sua sede , ou em relação aos atos e fatos que
derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento; “,

adicionando-se em seu § 1º., norma supletiva que declara ser o domicilio tributário
do contribuinte o lugar da situação dos bens ou da ocorrência do ato ou fato
gerador da obrigação tributária, como segue:

“§ 1º - Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer

dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicilio tributário do
contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da
ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação”.

Assim, mesmo que não tenha a legislação brasileira o conceito de

estabelecimento permanente , caberá sempre, salvo nos casos em que exista
TDT com o país de residência da empresa estrangeira, a faculdade, melhor
dizendo o dever-poder da Administração Fiscal brasileira, de exigir a tributação
prevista em lei à qual se submetem as empresas residentes no país. Isto, “ça va
sans dire” sem qualquer mossa ao princípio da legalidade, pois sujeitas à
tributação todas as pessoas jurídicas residentes no país.

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10

5.4 – A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PROFISSIONAIS NO OECDMC

Existente até o ano 2000 previsão no OECDMC de tratamento tributário

dos serviços profissionais independentes, cujo art. 14 continha inclusive a
abrangência que se dava à expressão “profissionais liberais” (“professional
services” na versão em inglês do modelo)13 foi esse artigo suprimido naquele
ano do modelo, por se entender que os resultados dos serviços em causa
constituíam-se também em lucros de empresas (Comentários ao art. 3º, 10.2).
Note-se, no entanto, que artigo do mesmo teor do art. 14 existe ainda no ONUMC
(art. 14) e que o USAMC , em seu § 2º remete a tributação da renda dos
profissionais às normas sobre tributação das empresas.

Anote-se que os TDT firmados pelo Brasil ainda contém o art. 14.

5.5 – A MODIFICAÇÃO DOS COMENTÁRIOS DA OECD SOBRE

ESTABELECIMENTO PERMANENTE

Nota-se, nos Comentários da OECD que vieram à luz com a edição de

2003, uma ampliação da definição de estabelecimento permanente, como anota
JURGEN LÜDICKE 14, os quais foram objeto de seminário promovido pelo
Instituto MAX PLANCK em novembro de 2003 15, onde se abordaram alguns dos
pontos principais dessas alterações, dos quais cabe lembrar a alocação do poder
impositivo sobre serviços e o desenvolvimento da realidade “virtual” da produção
e comercio de bens intangíveis, dentro do conceito de “e-commerce”.

13
Assim dispunha o art. 14: “Art. 14 – Profissões Independentes – 1. Os rendimentos obtidos por
um residente de um Estado contratante pelo exercício de uma profissão liberal ou de outras
actividades de carácter independente só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que
esse residente disponha, de forma habitual, no outro Estado contratante, de uma instalação
fixa para o exercício das suas actividades. Neste último caso, os rendimentos podem ser
tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que sejam imputáveis a essa
instalação fixa. 2. A expressão ´profissões liberais´ abrange, em especial, as actividades
independentes de carácter científico, literário, artístico, educativo ou pedagógico, bem como as
actividades independentes de médicos, advogados, engenheiros, arquitectos, dentistas e
contabilistas.”
14
LÜDICKE, Jurgen. Recent Commentary Changes concerning the Definitionof Permanent
Establishment. BIFD, MAY/2OO4/190.
15
DEITMER, Annika, DÖRR, Ingmar e RUST, Alexander. Invitational Seminar on tax Treaty Rules
Applicable to Permanent Establishments – in Memoriam of. Prof. Berndt Runge. BIFD
MAY/2004/183.
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11

5.6 – “E – COMMERCE” E ESTABELECIMENTO PERMANENTE

O extraordinário desenvolvimento tecnológico trouxe à questão de

prestação de serviços trans-fronteiras uma nova feição, pois, como, apontou
CHARLES E. McLURE, Jr., uma das diferenças do mundo de hoje com o de
ontem reside no fato de não mais ser necessária a presença física da empresa
para realizar um negócio em outro país 16, sendo que a mobilidade dos capitais,
como aponta MARCO AURELIO GRECO 17 conduz a se repensar o conceito de
renda, face à dificuldade de se localizar o contribuinte, o que levou GIAMPAOLO
CORABI a referir-se ao “disappearing taxpayer”18.

19
Para VICENTE OSCAR DIAZ torna-se mesmo necessária uma nova
concepção de estabelecimento permanente, vez que a então atual operava contra
a neutralidade dos tributos, propiciando o esvaziamento das bases tributárias.

Nos recentes Comentários ao art. 5º do OECEDMC , foi adicionado um

novo item, o de nº 42, com nada menos que 10 subitens, tratando
especificamente do “e –commerce” , nele havendo sido esclarecido:

a) um web site – combinação de software e dados eletrônicos – não se

constitui por si só em um estabelecimento permanente (item 42.2); por
não possuir um lugar fixo de negócios ( fixed place of business);
b) um servidor – onde o web site é armazenado e através do qual é
acessado é um equipamento que tem um lugar físico e constitui um
estabelecimento permanente (item 42.2);
c) não se considera que a empresa tenha à sua disposição o ISP (Internet
Service Provider, pois a empresa nele não tem presença física ( 42.3);

16
McLURE, Charles E. Globalization, Tax Rules and Sovereignty. BIFD, AUG/2001/334.
17
GRECO, Marco Aurélio. Internet e Direito. S. Paulo : Dialética, 2000, 2ª ed. p. 190.
18
CORABI, Giampaolo. Taxation of E-Commerce Transactions. Rimini : Adiuncta, nº 4/7.
19
DIAZ, Vicente Oscar. Relatório Geral do tema Hacia um concepto cpmpenwsivo de
estabelecimiento permanente en la actualidad e sus efectos en las relaciones tributarias
internacionales – 8º Congreso Tributario, Pinamar - Out./2000, Consejo Profesional de
Ciencias Economicas de la Capital Federal . Buenos Aires : CPCECP, 2000, p. 563.
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12

d) haverá um estabelecimento permanente se houver equipamento fixo no

local, mesmo que esse equipamento seja removível, desde que não
seja removido por um certo período de tempo (42.3);
e) um estabelecimento permanente poderá existir mesmo que a empresa
não tenha pessoal para operá-lo no local.

Vale a pena lembrar, aqui, o caso URTEIL 20, em que a Corte Federal de
Impostos da Alemanha decidiu constituir um estabelecimento permanente uma
estação de bombeamento de um oleoduto situada em território alemão, de uma
empresa holandesa, operada da Holanda por controle remoto por meio de
computador, sem manter qualquer empregado ou agentes independentes na
Alemanha . Destarte, existente o estabelecimento permanente, cabe à Alemanha
a tributação dos seus resultados.

É conveniente ainda notar que em relação ao e-commerce, existem, como

observa BRIAN J. ARNOLD 21, duas posições conflitantes, a primeira daqueles
que entendem que a renda resulta de atividades produtivas , razão porque o país
onde tais atividades ocorrem ou onde agrega-se valor deve ser o titulado para
tributá-la; de outro lado, aqueles que entendem que entendem que a renda não
existe sem a venda de produtos ou serviços aos compradores, cabendo desse
modo ao país onde se situa o mercado o poder impositivo sobre a renda. Junto à
OECD, leciona o autor, prevalece a primeira corrente como embasamento das
posições assumidas em seus Comentários.

Preocupado com a efetividade da tributação e sua arrecadação, entende

que a retenção na fonte do tributo é um efetivo meio de cobrança.

20
PIPELINE URTEIL : l’oleodotto viene considerato stabile organizzazione. Fiscalia, nº. 3/2000,
p.329
21
ARNOLD, Brian J. Thresholds Requirements for Taxing Business Profits under Tax Treaties.
BIFD OCT/2003/491.
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6 – REGIMES ESPECIAIS DE TRIBUTAÇÃO DE OUTROS TIPOS DE LUCRO

DAS EMPRESAS NÃO- RESIDENTES

O lucro das empresas, em um sentido amplo, não se resume apenas ao

lucro ativo, vale dizer o resultado direto de suas operações específicas, prevendo
os TDT regimes especiais de tributação para outros tipos de lucros, para os quais
são fixados requisitos específicos, independentemente da existência de um
estabelecimento permanente.

Assim é que regime especial é destinado nos TDT a rendimentos quais os

de :

a) propriedades imobiliárias;
b) transporte aéreos e marítimos;
c) entretenimento;
d) dividendos, juros, royalties e outros;
e) ganhos de capital

6.1 – RENDIMENTOS DERIVADOS DE PROPRIEDADE IMÓVEL

A tributação dos rendimentos de propriedade imobiliária é deferida , pelo

º
art. 6 do OECDMC ao país onde se situa esse imóvel, estendo-se inclusive ao
lucros decorrentes da exploração do uso dessa propriedade, de tal forma que os
lucros decorrentes de exploração agrícola, mineração, petróleo e gás, aí estão
incluídos, sem necessidade de se configurar um estabelecimento permanente. Na
verdade, aqui não se exige o requisito da permanência , embora tais rendimentos
dificilmente poderão ser temporários.

6.2 – RENDIMENTOS DE TRANSPORTE MARITMO E AÉREO

Pelo art. 8º do OECDMC a renda dessa atividade é tributada no país onde

se situa a direção efetiva da empresa, sendo que no caso de situar-se essa
direção em uma embarcação, a tributação caberá ao seu país de registro, ou se
registro não houver, ao país onde residir seu operador.

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6.3 - RENDIMENTOS DE ATIVIDADES ARTÍSTICAS E DESPORTIVAS

A renda das atividades de entretenimento (teatro, cinema, televisão, radio,

música ou esporte) é objeto do art. 17 do OECDMC, que defere sua tributação ao
país onde ocorre a apresentação.

6.4 – DIVIDENDOS, JUROS E ROYALTIES E OUTROS

Segundo o OECDMC, dividendos , juros, royalties e outros rendimentos

podem ser categorizados como lucros da empresa ou como renda de
investimento (rendas passivas) pela lei doméstica de cada país.

Assim é que, caso exista no país um estabelecimento permanente que

perceba esses rendimentos, serão eles, aí, tributados como lucro da empresa,
sempre se assim dispuser a legislação interna desse país. Caso contrário, as
regras dos artigos 10 (dividendos), 11 (juros) , 12 ( royalties) e 21 ( outras rendas)
do OECDMC serão aplicáveis.

Embora somente o ONUMC contenha previsão de tributação desses

rendimentos pelo país da fonte pagadora, o que não ocorre com o OECDMC, que
atende ao princípio da residência, ambos os modelos contém, contudo, previsões
de limites para essa tributação quanto aos dividendos e aos juros.

No caso do Brasil, impõe-se consignar que a definição de royalties adotada

é mais ampla que a do OECDMC.

Com efeito, a definição de royalties pelo art. 12.2 do OECDMC significa

“... as retribuições de qualquer natureza atribuídas pelo uso ou pela

concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária,
artística ou científica, incluindo os filmes cinematográficos, de uma
patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou
de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo
secreto, ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida
no sector industrial, comercial ou científico.”

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Não inclui, assim, a definição em causa, os honorários por assistência

técnica e serviços técnicos, havendo nosso país expressamente registrado sua
posição contrária à definição do art. 12.2, conforme se pode ver da seção de “Non
members countries’ position - Positions on art. 12 (royalties and its Commentary”
anexa à edição de 2003 da versão condensada, 2003, do OECDMC.

6.5 - GANHOS DE CAPITAL

Nos TDT, a distinção que a ser feita entre lucro da empresa e ganhos de
capital é matéria a ser definida pela lei interna de cada país, atribuindo o art. 13,
seja do OECDMC seja do ONUMC, o poder impositivo dos ganhos de capital ao
Estado que tenha o poder de tributar os bens cuja disposição lhes deu origem,
conforme se pode ver dos Comentários da OECD ao art. 13 (item 4).

Em consequência, o país onde está situada a propriedade imobiliária, a

quem cabe o direito de tributá-la, e aos rendimentos que produza, na forma do art.
6 do OECDMC, será o país a quem se atribui a titularidade da tributação dos
ganhos de capital em caso de sua alienação (art.13.1).

Quanto aos ganhos de capital decorrentes da alienação de ativos de uma

empresa, a regra aplicável é a referente ao estabelecimento permanente. Em
outras palavras, se a empresa do país A tiver um estabelecimento permanente no
país B, o ganho de capital decorrente da alienação de ativos desse
estabelecimento permanente será tributado no país B; caso contrário, o seu
ganho de capital será tributado no seu país de residência, ou seja , pelo país A:;
importante destacar que também no caso de alienação do estabelecimento
permanente, seja somente dele, seja de toda a empresa, a mesma regra se
aplicará (art.13.2).

Finalmente, a alienação de ações que derivem mais de 50% de seu valor

direta ou indiretamente de propriedade imobiliária situada no outro Estado, poderá
ser tributada pelo Estado da situação do imóvel (art.13.4).

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7 – SUBSIDIÁRIAS COMO ESTABELECIMENTO PERMANENTE DAS

MATRIZES

De interesse, ainda , voltar os olhos para o problema de se considerar ou

não uma subsidiária como estabelecimento permanente da sua matriz.

Ambos os modelos da OECD e da ONU, em seu art. 5.7 declaram que uma
não se constitui em estabelecimento da outra, dispondo o art. 5.7 do OECDMC:

“7 – O facto de uma sociedade residente de um Estado contratante

controlar ou ser controlada por uma sociedade residente do outro
Estado contratante ou que exerce a sua actividade nesse outro Estado
(quer seja através de um estabelecimento estável, quer de outro modo)
não é, por si, bastante para fazer de qualquer dessas sociedades
estabelecimento estável da outra.” 22

No entanto, em março de 2002, a Corte Suprema da Itália considerou que

no caso Phillip Morris, uma subsidiária havia agido como um estabelecimento
permanente e assim dela exigiu imposto sobre operações de supervisão que
realizava. A subsidiária – Intertaba Spa – era integrante do Grupo Phillip Morris ,
o qual licenciava suas marcas para o Monopólio (o monopólio estatal italiano para
a venda de produtos de tabaco), cabendo-lhe supervisionar a distribuição de
cigarros pelo Monopólio, sob os contratos de licença e distribuição e
desempenhar atividades de agencia e promoção relacionadas às vendas em lojas
duty-free, companhias aéreas , embaixadas e outros lugares onde fosse permitida
a venda isenta ou sujeita a taxa preferencial do IVA italiano 23. O litígio teve inicio
com uma ação fiscal em 1996 e a decisão final da Corte teve fundamento no fato
de que a Intertaba tinha inclusive poderes para finalizar e firmar contratos em
nome das empresas do Grupo, fazendo assim prevalecer a substância sobre a
forma jurídica adotada, tendo um papel de estabelecimento permanente múltiplo.
De se apontar que a Itália não tinha um conceito de estabelecimento permanente
em sua legislação, valendo-se assim dos conceitos de TDTs por ela firmados e do
OECDMC.

22
É o seguinte o texto do art. 5.7 em inglês: “7. The fact that a company which is a resident of a
Contracting State controls or is controlled by a company which is a resident of the other
Contracting State, or which carries on business in that other State (whether through a
permanent establishment or otherwise), shall not of itself constitute either company a
permanent establishment of the other.”
23
GAZZO, Massimiliano. Permanent establishment through related corporations : new case in Italy
and its impact on multinational flows. BIFD JUNE/2003/257.
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24
Foi essa decisão criticada por KLAUS VOGEL que a ela se referiu para
contrapô-la a outra, agora do Conselho de Estado da França, que em junho de
2003, no caso Interhome AG , de uma empresa francesa controlada por empresa
suíça, decidiu pela inexistência de estabelecimento permanente no caso concreto.

8 - CONCLUSÕES

Em um mundo em constante mutação, em que a globalização da economia

desempenha papel preponderante, situações diversas se apresentam às
empresas, que deverão fazer suas opções de localização geográfica de suas
operações, buscando atingir novos mercados e preservar sua posição (market
share) nos já existentes.

A verificação do tratamento tributário, através do exame dos TDT, é assim

imperativa, a fim de se evitar surpresas e contratempos que poderão ditar o
insucesso da empresa.

A breve exposição que fizemos dos lineamentos do quadro internacional,

poderá servir de guia e fanal à reflexão e estudo mais aprofundado das questões
afloradas.

São Paulo, 03 de junho de 2004.

cs514

24
VOGEL, Klaus. Subsidiaries as permanent establishments? BIFD OCT/2003/474.
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