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ICMS

DIagnóStICoS e ProPoSIçõeS

1º relatórIo ao governaDor Do eStaDo De MInaS geraIS

CoMISSÃo PerManente De revISÃo e


SIMPlIFICaçÃo Da legISlaçÃo trIBUtÁrIa
Do eStaDo De MInaS geraIS
MISABEL DE ABREU MACHADO DERZI
JOSÉ AFONSO BICALHO BELTRÃO DA SILVA
ONOFRE ALVES BATISTA JÚNIOR
(OrganizadOres)

ICMS
DIagnóStICoS e ProPoSIçõeS

1º relatórIo ao governaDor Do eStaDo De MInaS geraIS,


FernanDo DaMata PIMentel

CoMISSÃo PerManente De revISÃo e


SIMPlIFICaçÃo Da legISlaçÃo trIBUtÁrIa
Do eStaDo De MInaS geraIS

Belo Horizonte
2017
CONSELHO EDITORIAL
Álvaro Ricardo de Souza Cruz Jorge Bacelar Gouveia – Portugal
André Cordeiro Leal Jorge M. Lasmar
André Lipp Pinto Basto Lupi Jose Antonio Moreno Molina – Espanha
Antônio Márcio da Cunha Guimarães José Luiz Quadros de Magalhães
Bernardo G. B. Nogueira Kiwonghi Bizawu
Carlos Augusto Canedo G. da Silva Leandro Eustáquio de Matos Monteiro
Carlos Bruno Ferreira da Silva Luciano Stoller de Faria
Carlos Henrique Soares Luiz Henrique Sormani Barbugiani
Claudia Rosane Roesler Luiz Manoel Gomes Júnior
Clèmerson Merlin Clève Luiz Moreira
David França Ribeiro de Carvalho Márcio Luís de Oliveira
Dhenis Cruz Madeira Maria de Fátima Freire Sá
Dircêo Torrecillas Ramos Mário Lúcio Quintão Soares
Emerson Garcia Martonio Mont’Alverne Barreto Lima
Felipe Chiarello de Souza Pinto Nelson Rosenvald
Florisbal de Souza Del’Olmo Renato Caram
Frederico Barbosa Gomes Roberto Correia da Silva Gomes Caldas
Gilberto Bercovici Rodolfo Viana Pereira
Gregório Assagra de Almeida Rodrigo Almeida Magalhães
Gustavo Corgosinho Rogério Filippetto de Oliveira
Gustavo Silveira Siqueira Rubens Beçak
Jamile Bergamaschine Mata Diz Vladmir Oliveira da Silveira
Janaína Rigo Santin Wagner Menezes
Jean Carlos Fernandes William Eduardo Freire

É proibida a reprodução total ou parcial desta obra, por qualquer meio eletrônico,
inclusive por processos reprográficos, sem autorização expressa da editora.
Impresso no Brasil | Printed in Brazil

Arraes Editores Ltda., 2017.


Coordenação Editorial: Fabiana Carvalho
Produção Editorial e Capa: Danilo Jorge da Silva
Revisão: Aline Chevrand Campos

341.39632 ICMS: diagnósticos e proposições – Relatório ao governador do


I17 estado de Minas Gerais, 1 / [Organizado por] Misabel de Abreu
2017 Machado Derzi, José Afonso Bicalho Beltrão da Silva [e] Onofre
Alves Batista Júnior. Belo Horizonte: Arraes Editores, 2017.
p.500

ISBN: 978-85-8238-284-4

1. Imposto sobre Circulação de Mercadorias – ICMS – Minas Gerais. 2. Tributos – Minas Gerais.
3. Consumo – Tributos – Brasil. 4. Brasil – Reforma tributária de 1965. 5. Federalismo – Brasil. 6. Pacto
federativo. I. Derzi, Misabel de Abreu Machado (Org.). II. Silva, José Afonso Bicalho Beltrão da (Org.).
III. Batista Júnior, Onofre Alves (Org.). IV. Título.

CDD(23.ed.) – 336.278
CDDir – 341.39632

Elaborada por: Fátima Falci


CRB/6-700

MatrIz FIlIal
Av. Nossa Senhora do Carmo, 1650/loja 29 - Bairro Sion Rua Senador Feijó, 154/cj 64 – Bairro Sé
Belo Horizonte/MG - CEP 30330-000 São Paulo/SP - CEP 01006-000
Tel: (31) 3031-2330 Tel: (11) 3105-6370

www.arraeseditores.com.br
arraes@arraeseditores.com.br
Belo Horizonte
2017
MISABEL DE ABREU MACHADO DERZI
JOSÉ AFONSO BICALHO BELTRÃO DA SILVA
ONOFRE ALVES BATISTA JÚNIOR
(general editOrs)

ICMS
DIagnoStICS anD ProPoSItIonS

FIrSt rePort to the governor oF the State oF MInaS geraIS,


FernanDo DaMata PIMentel

PerManent CoMMISSIon on revIeW


anD SIMPlIFICatIon oF taX legISlatIon
oF the State oF MInaS geraIS

V
CoMPoSIçÃo Da CoMISSÃo PerManente De
revISÃo e SIMPlIFICaçÃo Da legISlaçÃo
trIBUtÁrIa Do eStaDo De MInaS geraIS

MEMBROS PERMANENTES E COMISSÃO EXECUTIVA

PreSIDente
Dra. Misabel de Abreu Machado Derzi
Professora Titular de Direito Tributário e Financeiro da UFMG
Presidente da Comissão e Coordenadora Geral dos Trabalhos

CoMISSÃo eXeCUtIva
Dr. José Afonso Bicalho Beltrão da Silva
Professor de Economia da UFMG
Secretário de Estado de Fazenda de Minas Gerais
Secretário Executivo da Comissão
Dr. Marco Antônio de Rezende Teixeira
Secretário de Estado de Casa Civil e de Relações Institucionais de Minas Gerais
Membro da Comissão Executiva
Dr. Onofre Alves Batista Júnior
Professor da UFMG
Advogado-Geral do Estado de Minas Gerais
Pós-Doutor em Direito pela Universidade de Coimbra
Membro da Comissão Executiva
Dr. Helvécio Miranda Magalhães Júnior
Secretário de Estado de Planejamento e Gestão de Minas Gerais

RELATORES E TRADUTORES

Dr. André Mendes Moreira


Doutor em Direito pela USP
Professor-Adjunto da UFMG
Advogado
Dr. Thomas da Rosa de Bustamante
Doutor em Direito pela PUC/RJ
Professor-Adjunto da UFMG
Pesquisador
Dr. Werther Botelho Spagnol
Doutor em Direito pela UFMG
Professor-Adjunto da UFMG
Advogado
VI
SUB-RELATORES

Alessandra Machado Brandão Teixeira


Professora de Direito Tributário da PUC/MG
Advogada
Mestre e Doutora em Direito Tributário pela UFMG
Aline Chevrand Campos
Auditora Fiscal da Receita Estadual, na SEF/MG
Mestre em Administração Pública pela Fundação João Pinheiro
Pós-graduada em Direito Tributário pela PUC/MG
Bacharel em Direito pela UFMG e em Ciência da Computação pela PUC/MG
Carlos Alberto Moreira Alves
Representante da Federação das Associações Comerciais, Industriais, Agropecuárias e de Serviços/MG (Federaminas)
Conselheiro efetivo do Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais (CC/MG)
Doutorando pela Universidad del Museo Social Argentino
Cristiane Miranda Botelho
Juíza Federal
Mestre e Doutoranda pela UFMG
Francisco Maurício Barbosa Simões
Representante da Federação da Agricultura e Pecuária do Estado de Minas Gerais (FAEMG)
Itamar Peixoto de Melo
Auditor Fiscal da Receita Estadual, na SEF/MG
Assessor da Superintendência de Tributação
Especialista em Direito Tributário pela PUC/MG
Bacharel em Direito pela PUC/MG
Jefferson Nery Chaves
Auditor Fiscal da Receita Estadual, na SEF/MG
Assessor Especial da Subsecretaria da Receita Estadual
Especialista em Direito Tributário pela PUC/MG
Mestre em Economia de Empresas pela FEAD/MG
Bacharel em Direito pela FADIVA/MG
João Paulo Fanucchi Almeida Melo
Representante da OAB/MG
Professor da PUC/MG
Mestre pela PUC/MG
Advogado
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira
Assessora no Tribunal de Justiça de Minas Gerais
Mestre em Direito pela UFMG
Doutoranda em Direito pela UFMG, com período de investigação na McGill University (Canadá)
Manoel Nazareno Procópio de Moura Júnior
Auditor Fiscal da Receita Estadual, na SEF/MG
Presidente (2012 a 2015) da COTEPE/ICMS, do CONFAZ/Ministério da Fazenda
Presidente (a partir de julho/2016) do Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais (CC/MG)
Bacharel em Economia e Direito pela UFMG
Marcelo Barroso Lima Brito de Campos
Procurador do Estado de Minas Gerais
Chefe da Procuradoria de Tributos e Assuntos Fiscais (PTF)
Doutor pela PUC/MG
Professor da UniBH
Marcelo Nogueira de Morais
Representante da Federação do Comércio de Bens, Serviços e Turismo do Estado de Minas Gerais (Fecomércio)
Conselheiro efetivo do Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais (CC/MG)

VII
Mestrando pela PUC/MG
Pós-graduado no MBA Exec. Internacional (Univ. da Califórnia) com ênfase em Direito Tributário pela FGV
Marcelo Pádua Cavalcanti
Advogado-Geral Adjunto do Estado/MG
Marciano Seabra de Godoi
Professor da PUC/MG
Advogado
Mestre pela UFMG e Doutor em Direito Tributário pela Universidade Complutense de Madrid
Pós-Doutor pela Universidade Autônoma de Madrid
Nathália Daniel Domingues
Procuradora do Estado de Minas Gerais
Mestre em Direito Tributário pela UFMG
Onofre Alves Batista Júnior
Professor da UFMG
Advogado-Geral do Estado de Minas Gerais
Pós-Doutor em Direito pela Universidade de Coimbra
Ricardo Luiz Oliveira de Souza
Auditor Fiscal da Receita Estadual, na SEF/MG
Diretor de Orientação e Legislação Tributária
Mestre em Administração Tributária e Fazenda Pública pelo Instituto de Estudios Fiscales, de Madri, Espanha
Pós-graduado em Direito Tributário, Comércio Exterior e Administração
Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito Milton Campos e em Administração pela UFMG
Tarcísio Diniz Magalhães
Coordenador de Processos Contenciosos Estratégicos da Advocacia-Geral do Estado de Minas Gerais - Gabinete
do Advogado Geral
Mestre em Direito pela UFMG
Doutorando em Direito pela UFMG, com período de investigação na McGill University (Canadá), no IBFD
(Países Baixos) e na WU (Áustria)

MEMBROS CONVIDADOS

Antônio Carlos Diniz Murta


Procurador do Estado de Minas Gerais
Professor da FUMEC
Doutor pela UFMG
Bruno Selmi Dei Falci
Presidente da Câmara de Dirigentes Lojistas de Belo Horizonte
Empresário do Comércio
Carlos Renato Machado Confar
Auditor Fiscal da Receita Estadual, na SEF/MG
Superintendente de Fiscalização
Carlos Victor Muzzi Filho
Procurador do Estado de Minas Gerais
Professor da FUMEC
Doutor pela UFMG
Célio Lopes Kalume
Procurador do Estado de Minas Gerais
Mestre pela Fundação João Pinheiro
Cláudia Campos Lara
Auditora Fiscal da Receita Estadual, na SEF/MG
Gerente Administrativa do Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais (CC/MG)
Bacharel em Administração pela UFMG
VIII
Edilson José de Carvalho Cruz
Advogado
Ex-Professor da PUC/MG
Gerente Institucional e Assessor da Presidência da Câmara de Dirigentes Lojistas de Belo Horizonte
Ennia Rafael de Oliveira Guedes Bueno
Representante da Federação da Agricultura do Estado de Minas Gerais (FAEMG)
Fernando de Vasconcelos Lins
Juiz de Direito
1ª Vara de Feitos Tributários do Estado de Minas Gerais
Designado pelo Tribunal de Justiça/MG
Fernando Eduardo Bastos de Melo
Auditor Fiscal da Receita Estadual, na SEF/MG
Assessor Especial da Subsecretaria da Receita Estadual
Filemon Augusto Assunção de Oliveira
Contador e representante do Conselho Regional de Contabilidade de Minas Gerais (CRC/MG)
Flávio Couto Bernardes
Doutor pela UFMG
Advogado
Gabriel Guimarães
Deputado Federal
Líder da bancada mineira na Câmara dos Deputados
Glenn Andrade
Representante da Federação do Comércio de Bens, Serviços e Turismo do Estado de Minas Gerais (Fecomércio)
João Alberto Vizzotto
Auditor Fiscal da Receita Estadual, na SEF/MG
Subsecretário da Receita Estadual
Juselder Cordeiro da Mata
Representante da Associação Comercial e Empresarial de Minas (ACMinas)
Professor da Faculdade Batista de Minas Gerais
Mestrando pela Faculdade de Direito Milton Campos
Advogado
Leonardo Augusto Rodrigues Borges
Auditor Fiscal da Receita Estadual, na SEF/MG
Bacharel em Direito pela UFMG
Leônidas Marcos Torres Marques
Auditor Fiscal da Receita Estadual, na SEF/MG
Superintendente de Arrecadação e Informações Fiscais
Licurgo Joseph Mourão de Oliveira
Conselheiro substituto do Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais
Mestre em Direito Econômico pela UFPB
Doutorando em Direito Financeiro e Tributário pela USP
Luciana Mundim de Mattos Paixão
Membro do Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais (CC/MG)
Representante da Federação das Indústrias do Estado de Minas Gerais (FIEMG)
Marcelo Hipólito Rodrigues
Auditor Fiscal da Receita Estadual, na SEF/MG
Superintendente de Tributação
Marcos Afonso Marciano de Oliveira
Auditor Fiscal da Receita Estadual, na SEF/MG
Assessor Especial da Subsecretaria da Receita Estadual
Especialista em Direito Tributário e em Direito Público pela PUC/MG
Bacharel em Direito pela Faculdade de Sete Lagoas/MG
IX
Maria de Lourdes Medeiros
Auditora Fiscal da Receita Estadual, na SEF/MG
Conselheira efetiva do Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais (CC/MG)
Presidente (dez/2011 a jun/2016) do Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais (CC/MG)
Especialista em Direito Tributário pela PUC/MG e em Direito Público pela Fundação Monsenhor Messias
Especialista em Administração Pública pela Fundação João Pinheiro
Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito do Oeste de Minas e em Administração pela Faculdade de Ciências
Econômicas, Administrativas e Contábeis de Divinópolis
Maria do Carmo Silveira Nascimento
Auditora Fiscal da Receita Estadual, na SEF/MG
Assessora Especial da Subsecretaria da Receita Estadual
Especialista em Direito Tributário e em Direito Público pela PUC/MG
Reinaldo Lage Rodrigues de Araújo
Representante da Federação das Empresas de Transportes de Carga do Estado de Minas Gerais (FETCEMG)
Reginaldo Moreira de Oliveira
Advogado e Contador
Assessor Jurídico da Câmara de Dirigentes Lojistas de Belo Horizonte
Renato Froes Alves Ferreira
Promotor de Justiça do Ministério Público do Estado de Minas Gerais (MPMG)
Chefe do Centro de Apoio Operacional das Promotorias de Justiça de Defesa da Ordem Econômica e Tributária
(CAOET)
Designado pelo Ministério Público/MG
René de Oliveira e Sousa Júnior
Auditor Fiscal da Receita Estadual, na SEF/MG (aposentado)
Mestrando pela PUC/MG
Bacharel em Administração, Letras e em Direito
Ex-Presidente da COTEPE/ICMS, do CONFAZ/Ministério da Fazenda
Tiago Ulisses
Designado pela Assembleia Legislativa do Estado de Minas Gerais (ALMG)
Presidente da Comissão de Fiscalização Financeira e Orçamentária da ALMG
Deputado Estadual
Valter Lobato
Representante da OAB/MG
Presidente da Associação Brasileira de Direito Tributário (ABRADT)
Professor das Faculdades Milton Campos
Doutor pela UFMG
Walquíria Mara Graciano Machado Rabelo
Tabeliã de Notas - 9º Ofício de Belo Horizonte
Representante do Sindicato de Notários e Registradores de Minas Gerais (SINOREG-MG)
Wieland Silberschneider
Auditor Fiscal da Receita Estadual, na SEF/MG
Secretário-Adjunto da Secretaria de Estado de Planejamento e Gestão (SEPLAG/MG)
Doutor em Economia e Mestre em Sociologia, pela UFMG
Especialista pela George Washington University

CONSULTORES EXTERNOS / NACIONAIS

Prof. Alexandre Alkmim Teixeira (PUC/MG)


Profa. Betina Grupenmacher (UFPR)
Profa. Elisabeth Nazar (PUC/SP)
Prof. Estevão Horvath (USP e PUC/SP. Procurador do Estado de São Paulo)
Prof. Heleno Taveira Torres (Titular de Direito Financeiro da USP)
X
Prof. Humberto Ávila (Titular da USP e da UFRGS)
Prof. Igor Mauler Santiago (OAB/MG)
Prof. José Souto Maior Borges (UFPE e emérito da PUC/SP)
Prof. Luís Eduardo Schoueri (Titular da USP)
Prof. Mary Elbe Queiroz (IBET e IPET)
Prof. Paulo de Barros Carvalho (Emérito da USP e da PUC/SP)
Prof. Rafhael Frattari (FUMEC)
Prof. Roque Antônio Carrazza (PUC/SP)

CONSULTORES EXTERNOS / INTERNACIONAIS

Prof. Alejandro Altamirano (Universidade Austral-Buenos Aires)


Profa. Allison Christians (Universidade McGill, Canadá)
Prof. Anwar Shah (Univ. Alberta, Canadá; Univ. South-Western, China e Consultor Interna-
cional em Economia Pública)
Prof. Beverly George Dahlby (Universidade de Calgary, Canadá)
Prof. Joachim Englisch (Universidade Münster, Alemanha; Consultor da OCDE)
Profa. Marie Christine Esclassan (Universidade de Paris I)
Prof. Michel Bouvier (Universidade de Paris I)
Prof. Reuven Avi-Yonah (Universidade Michigan, EUA)
Prof. Robin Boadway (Emérito de Economia da Queen’s Univ., Canadá)

Revisora: Aline Chevrand Campos


Secretárias da Comissão: Ludmila Mara Monteiro de Oliveira e Nathália Daniel Domingues

XI
CoMPoSIçÃo DaS SUBCoMISSõeS

SUBCOMISSÃO I: PERFIL CONSTITUCIONAL DO ICMS

Competência. Federalismo e Guerra Fiscal.

Presidente: Alessandra Machado Brandão Teixeira (PUC/MG)


Membros: Alexandre Alkmim Teixeira (PUC/MG)
Antônio Carlos Diniz Murta (AGE/MG)
Filemon Augusto Assunção de Oliveira (CRC/MG)
João Paulo Fanucchi Almeida Melo (OAB/MG)
Marcelo Nogueira de Morais (Fecomércio MG)
Marciano Seabra de Godoi (PUC/MG)
Reinaldo Lage Rodrigues de Araújo (FETCEMG)
Thomas da Rosa de Bustamante (UFMG)

SUBCOMISSÃO II: CARGA TRIBUTÁRIA. REGIMES ESPECIAIS

Carga tributária geral e setorial: a renúncia tributária por setor e seu impacto na arre-
cadação. Regimes especiais: classificação e fundamentos.

Presidente: René de Oliveira e Sousa Júnior (SEF/MG)


Membros: Alessandra Machado Brandão Teixeira (PUC/MG)
André Mendes Moreira (UFMG)
Carlos Alberto Moreira Alves (Federaminas)
Carlos Victor Muzzi Filho (AGE/MG)
Cristiane Miranda Botelho (Justiça Federal/MG)
Filemon Augusto Assunção de Oliveira (CRC/MG)
Itamar Peixoto de Melo (SEF/MG)
Jefferson Nery Chaves (SEF/MG)
Leônidas Marcos Torres Marques (SEF/MG)
Manoel Nazareno Procópio de Moura Júnior (SEF/MG)
Marcelo Hipólito Rodrigues (SEF/MG)
Marcelo Nogueira de Morais (Fecomércio MG)
Marcos Afonso Marciano de Oliveira (SEF/MG)
Werther Botelho Spagnol (UFMG)
XII
SUBCOMISSÃO III: A POLÍTICA DE PREVENÇÃO DA SONEGAÇÃO E DA FRAUDE

O ICMS no Estado. Estratégias de arrecadação: substituição tributária e antecipação de


imposto. A política das multas no Estado e a sua contínua revisão por parte do Conse-
lho de Contribuintes e pelo Poder Judiciário. O Programa Regularize.

Presidente: Ricardo Luiz Oliveira de Souza (SEF/MG)


Membros: Carlos Alberto Moreira Alves (Federaminas)
Célio Lopes Kalume (AGE/MG)
Cláudia Campos Lara (SEF/MG)
Francisco Maurício Barbosa Simões (FAEMG)
Jefferson Nery Chaves (SEF/MG)
Luciana Mundim de Mattos Paixão (FIEMG)
Marcelo Barroso Lima Brito de Campos (AGE/MG)
Maria de Lourdes Medeiros (SEF/MG)
Renato Froes Alves Ferreira (MPMG)
Valter Lobato (OAB/MG)

SUBCOMISSÃO IV: GASTOS TRIBUTÁRIOS

Conceito. Interpretação dos dispositivos constitucionais e legais. Metodologia relativa


à renúncia de receitas em Minas Gerais. Identificação e análise dos instrumentos de
quantificação e apresentação dos gastos tributários do Estado de Minas Gerais.

Presidente: João Alberto Vizzotto (SEF/MG)


Membros: Leônidas Marcos Torres Marques (SEF/MG)
Marcelo Pádua Cavalcanti (AGE/MG)
Ricardo Luiz Oliveira de Souza (SEF/MG)

SUBCOMISSÃO V: COMPENSAÇÕES FINANCEIRAS

Transferências obrigatórias e voluntárias da União. Royalties e outras compensações.


Renúncia tributária e impacto nas transferências da União para os Estados e dos Esta-
dos para os Municípios.

Presidente: Ricardo Luiz Oliveira de Souza (SEF/MG)


Membros: André Mendes Moreira (UFMG)
Antônio Carlos Diniz Murta (AGE/MG)
Gabriel Guimarães (Câmara dos Deputados)
Licurgo Joseph Mourão de Oliveira (TCE/MG)
Marciano Seabra de Godoi (PUC/MG)
Nathália Daniel Domingues (AGE/MG)
Onofre Alves Batista Júnior (AGE/MG)
Thomas da Rosa de Bustamante (UFMG)

XIII
SUBCOMISSÃO VI: RELAÇÕES ADMINISTRATIVAS

Relacionamento Fisco/sociedade. Atendimento/orientação ao contribuinte e ao cida-


dão em geral. Ação fiscal. Obrigações acessórias. Capacitação de pessoal.

Presidente: João Alberto Vizzotto (SEF/MG)


Membros: Alexandre Alkmim Teixeira (PUC/MG)
Aline Chevrand Campos (SEF/MG)
Carlos Alberto Moreira Alves (Federaminas)
Célio Lopes Kalume (AGE/MG)
Filemon Augusto Assunção de Oliveira (CRC/MG)
Glenn Andrade (Fecomércio MG)
Itamar Peixoto de Melo (SEF/MG)
Leonardo Augusto Rodrigues Borges (SEF/MG)
Luciana Mundim de Mattos Paixão (FIEMG)
Marcelo Nogueira de Morais (Fecomércio MG)
Marcos Afonso Marciano de Oliveira (SEF/MG)
Maria do Carmo Silveira Nascimento (SEF/MG)
Rafhael Frattari (FUMEC)
Ricardo Luiz Oliveira de Souza (SEF/MG)
Valter Lobato (OAB/MG)

SUBCOMISSÃO VII: O ESTADO EM JUÍZO

Medidas de desjudicialização. Temas recorrentes de conflitos. Temas de Repercussão


Geral.

Presidente: Marcelo Barroso Lima Brito de Campos (AGE/MG)


Membros: Antônio Carlos Diniz Murta (AGE/MG)
Carlos Victor Muzzi Filho (AGE/MG)
Cristiane Miranda Botelho (Justiça Federal/MG)
Fernando de Vasconcelos Lins (TJMG)
Fernando Eduardo Bastos de Melo (SEF/MG)
Licurgo Joseph Mourão de Oliveira (TCE/MG)
Marcelo Pádua Cavalcanti (AGE/MG)
Maria do Carmo Silveira Nascimento (SEF/MG)
Nathália Daniel Domingues (AGE/MG)
Rafhael Frattari (FUMEC)
Ricardo Luiz Oliveira de Souza (SEF/MG)
Valter Lobato (OAB/MG)
Walquíria Mara Graciano Machado Rabelo (SINOREG-MG)
Werther Botelho Spagnol (UFMG)

XIV
SUBCOMISSÃO VIII: SUGESTÕES PARA O APERFEIÇOAMENTO DO ICMS

O Convênio ICMS 70/2014. As condições para a solução da guerra fiscal.

Presidente: Jefferson Nery Chaves (SEF/MG)


Membros: André Mendes Moreira (UFMG)
Filemon Augusto Assunção de Oliveira (CRC/MG)
Gabriel Guimarães (Câmara dos Deputados)
Itamar Peixoto de Melo (SEF/MG)
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira (TJMG)
Marcelo Pádua Cavalcanti (AGE/MG)
Nathália Daniel Domingues (AGE/MG)
Onofre Alves Batista Júnior (AGE/MG)
Reinaldo Lage Rodrigues de Araújo (FETCEMG)
Ricardo Luiz Oliveira de Souza (SEF/MG)
Tarcísio Diniz Magalhães (AGE/MG)
Tiago Ulisses (ALMG)

SUBCOMISSÃO IX: TENDÊNCIAS CONTEMPORÂNEAS DO IVA

O IVA: gênese e princípios. Estudo de Caso. Relatório da OCDE: efeitos distributivos


da tributação sobre o consumo. Comparação com a realidade brasileira.

Presidentes: José Afonso Bicalho Beltrão da Silva (SEF/MG)


Onofre Alves Batista Júnior (AGE/MG)
Membros: Cristiane Miranda Botelho (Justiça Federal/MG)
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira (TJMG)
Manoel Nazareno Procópio de Moura Júnior (SEF/MG)
Marcelo Pádua Cavalcanti (AGE/MG)
Nathália Daniel Domingues (AGE/MG)
René de Oliveira e Sousa Júnior (SEF/MG)
Tarcísio Diniz Magalhães (AGE/MG)

PARTES QUE COMPÕEM ESTE RELATÓRIO

PARTE I O perfil constitucional do ICMS


PARTE II Carga tributária geral e setorial. Regimes especiais
PARTE III O ICMS no Estado. A política de prevenção da sonegação e da fraude
PARTE IV Gastos tributários
PARTE V Compensações financeiras
PARTE VI Relações administrativas entre a fazenda pública e os contribuintes
PARTE VII O Estado em juízo
PARTE VIII Sugestões para o aperfeiçoamento do ICMS
PARTE IX Tendências contemporâneas do IVA
PARTE X Conclusões da Comissão Permanente de Revisão e Simplificação da Legislação Tribu-
tária do Estado de Minas Gerais
XV
lISta De SIglaS

AAD Auto de Apreensão e Depósito


ABRADT Associação Brasileira de Direito Tributário
ACMinas Associação Comercial e Empresarial de Minas Gerais
ADCT Ato das Disposições Constitucionais Transitórias
ADI Ação Direta de Inconstitucionalidade
ADIN Ação Direta de Inconstitucionalidade
ADO Ação Direta de Inconstitucionalidade por Omissão
AF Administração Fazendária, da SEF/MG
AF/BH-1 Administração Fazendária / Belo Horizonte 1, da SEF/MG
AF/BH-2 Administração Fazendária / Belo Horizonte 2, da SEF/MG
AGE Advocacia-Geral do Estado
AI Auto de Infração
AIAF Auto de Início de Ação Fiscal
AIDF Autorização para Impressão de Documentos Fiscais
ALBD Auto de Lacração de Bens e Documentos
ALMG Assembleia Legislativa do Estado de Minas Gerais
ALQ Alíquota
ANEEL Agência Nacional de Energia Elétrica
ANP Agência Nacional do Petróleo
ANVISA Agência Nacional de Vigilância Sanitária
ARE Advocacia Regional do Estado
ARM Auto de Retenção de Mercadorias
ATO Australian Taxation Office
XVI
B2B Business to business
B2C Business to consumer
BC/ST Base de Cálculo/ Substituição Tributária
BEPS Base erosion and profit shifting (Erosão de base e transferên-
cia de lucros)
BID Banco Interamericano de Desenvolvimento
BRL Brazilian Real
BT Business Tax
BTN Bônus do Tesouro Nacional
CADECON Câmara de Defesa do Contribuinte
CADIN Cadastro Informativo de Créditos Não Quitados do Setor
Público Federal
CAOET Centro de Apoio Operacional das Promotorias de Justiça de
Defesa da Ordem Econômica e Tributária
CC/MG Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais
CDA Certidão de Dívida Ativa

CDAT Comissão da Dívida Ativa da Advocacia-Geral do Estado


CDFA Controle de Documentos Fiscais Autorizados
CDT Certidão de Débitos Tributários
CE Comunidade Europeia
CEE Comunidade Econômica Europeia
CENVAT IVA Central
CEST Código Especificador de Substituição Tributária
CF/88 Constituição Federal de 1988
CFEM Compensação Financeira pela Exploração de Recursos Minerais
CFF Comitê Fiscal e Financeiro
CFOAB Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil
CFOP Código Fiscal de Operações e Prestações
CFURH Compensação Financeira pela Utilização dos Recursos
Hídricos
CGSN Comitê Gestor do Simples Nacional

XVII
CGST Central Goods and Services Tax (Imposto Central sobre
Bens e Serviços)
CIDE Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico
CIDEs Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico
CMED Câmara de Regulação do Mercado de Medicamentos
CNJ Conselho Nacional de Justiça
CNPJ Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas
CO2 Dióxido de Carbono
COFINS Contribuição para Financiamento da Seguridade Social
COGEF Comissão de Gestão Fazendária
CONFAZ Conselho Nacional de Política Fazendária
COTEPE/ICMS Comissão Técnica Permanente do ICMS
CPF Cadastro de Pessoa Física
CPT Comissão de Política Tributária
CR/67 Constituição da República, de 1967
CRC/MG Conselho Regional de Contabilidade de Minas Gerais
CST Imposto Central sobre Vendas
CT-e Conhecimento de Transporte Eletrônico
CTN Código Tributário Nacional
CTRC Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas
D/C Débito/Crédito
DAE Documento de Arrecadação Estadual
DAMEF Declaração Anual do Movimento Econômico e Fiscal
DAPI Declaração de Apuração e Informação do ICMS
DBE Documento Básico de Entrada
DF Delegacia Fiscal, da SEF/MG
DIFAL Diferencial de alíquota
DIPAR Diretoria de Procedimentos Arrecadatórios, do DNPM
DNPM Departamento Nacional de Produção Mineral
DT-e Domicílio Tributário Eletrônico

XVIII
e-PTA Processo Tributário Administrativo por meio eletrônico
e-PTA-RE Processo Tributário Administrativo de Regime Especial por
meio eletrônico
EAD Ensino a Distância
EAN European Article Number (Código de barras)
EC Emenda Constitucional
ECF Emissor de Cupom Fiscal
EDE Extrato de Débitos Eletrônicos
EFD Escrituração Fiscal Digital
ESAF Escola de Administração Fazendária
ESAT/MG Escola de Administração Tributária do Estado de Minas
Gerais
EUA Estados Unidos da América
FAC-ICMS Fundo de Auxílio à Convergência das Alíquotas do ICMS
FAD Fiscal Affairs Department
FADIVA Faculdade de Direito de Varginha
FAEMG Federação da Agricultura e Pecuária do Estado de Minas Gerais
FAPEMIG Fundação de Amparo à Pesquisa do Estado de Minas Gerais
Fapespa Fundação Amazônia de Amparo a Estudos e Pesquisas
FDRI Fundo de Desenvolvimento Regional e Infraestrutura
FEAD/MG Faculdade de Estudos Administrativos de Minas Gerais
FEBRAFITE Federação Brasileira de Associações de Fiscais de Tributos
Estaduais
Fecomércio Federação do Comércio de Bens, Serviços e Turismo
FECP Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza
Federaminas Federação das Associações Comerciais, Industriais, Agropecuá-
rias e de Serviços do Estado de Minas Gerais
FETCEMG Federação das Empresas de Transportes de Carga do Estado
de Minas Gerais
FEX Auxílio Financeiro para Fomento das Exportações
FIEMG Federação das Indústrias do Estado de Minas Gerais
FJP Fundação João Pinheiro
XIX
FMI Fundo Monetário Internacional
FNDCT Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico
FNS Fundo Nacional de Saúde
FPE Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal
FPEX Fundo de Compensação pela Exportação de Produtos Indus-
trializados
FPM Fundo de Participação dos Municípios
FUMEC Fundação Mineira de Educação e Cultura
Fundeb Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Bási-
ca e de Valorização dos Profissionais da Educação
GDFAZ Grupo de Desenvolvimento do Servidor Fazendário
GDP Gross Domestic Product
GFP Sistema de Gerenciamento de Formação Profissional
GIA-ST Guia Nacional de Informação e Apuração do ICMS - Substi-
tuição Tributária

GNRE Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais


GST Goods and Services Tax (Imposto sobre Bens e Serviços)
HBS Household Budget Survey (Pesquisa de orçamento familiar)
HST Harmonized Sales Tax
Ibama Instituto Brasileiro de Meio Ambiente e dos Recursos Natu-
rais Renováveis
IBET Instituto Brasileiro de Estudos Tributários
IBM International Business Machines
IBRAM Instituto Brasileiro de Mineração
IC Imposto de Consumo
ICAT Índice de Transparência do Contencioso Administrativo
Tributário
ICM Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Merca-
dorias
ICMS Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercado-
rias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual
e Intermunicipal e de Comunicação
XX
ICMS-ST ICMS - Substituição Tributária
IE Imposto de Exportação
IEC Instituto de Educação Continuada
IFS Institute for Fiscal Studies
II Imposto de Importação
IOF Imposto sobre Operações Financeiras
IPCA Índice Nacional de Preços ao Consumidor - Amplo
IPET Instituto Pernambucano de Estudos Tributários
IPI Imposto sobre Produtos Industrializados
IPVA Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
IR Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
IRPF Imposto de Renda de Pessoa Física
IRPJ Imposto de Renda de Pessoa Juridica
ISSQN Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
ITCD Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de
Quaisquer Bens ou Direitos
ITD International Tax Dialogue
ITR Imposto Territorial Rural
IUM Imposto Único sobre Minerais
IVA Imposto sobre o Valor Agregado
IVA-F Imposto sobre o Valor Agregado Federal
IVV Imposto sobre Vendas a Varejo
LC Lei Complementar
LDO Lei de Diretrizes Orçamentárias
LEF Lei de Execuções Fiscais
LNT Levantamento de Necessidades de Treinamento
LOA Lei Orçamentária Anual
LRF Lei de Responsabilidade Fiscal
MBA Master of Business Administration

MEI Microempreendedor Individual


XXI
MG Minas Gerais
MGC Matriz Geral de Competências
ML Margem de Lucro
MPE Micro e Pequenas Empresas
MPMG Ministério Público do Estado de Minas Gerais
MVA Margem de Valor Agregado
NBM/SH Nomenclatura Brasileira de Mercadorias / Sistema Harmo-
nizado
NCM/SH Nomenclatura Comum do Mercosul / Sistema Harmonizado
NF Nota Fiscal
NF-e Nota Fiscal Eletrônica
NFA Nota Fiscal Avulsa
NL Notificação de Lançamento
OAB/MG Ordem dos Advogados do Brasil – Seção Minas Gerais
OCDE Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econô-
mico
OECD Organisation for Economic Co-operation and Development
OMC Organização Mundial do Comércio
PAFS Pedido de Aquisição de Formulário de Segurança
PE Participação Especial
PEC Proposta de Emenda à Constituição
PED Processamento Eletrônico de Dados
PF Pessoa Física
PGDAS Programa Gerador do Documento de Arrecadação do Sim-
ples Nacional

PIB Produto Interno Bruto


PIS Programa de Integração Social
PJ Pessoa Jurídica
PLP Projeto de Lei Complementar
PLS Projeto de Lei do Senado

XXII
PMB Produção Mineral Brasileira
PMDI Plano Mineiro de Desenvolvimento Integrado
PMPF Preço Médio Ponderado a Consumidor Final
PPA Plano Plurianual
PPAG Plano Plurianual de Ação Governamental
PROCERGS Companhia de Processamento de Dados do Estado do Rio
Grande do Sul
PROEFE Programa Estadual de Educação Fiscal
PTA Processo Tributário Administrativo
PTF Procuradoria de Tributos e Assuntos Fiscais
PUC Pontifícia Universidade Católica
RE Recurso Extraordinário
RERCT Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária
RET Regime Especial de Tributação
RFB Secretaria da Receita Federal do Brasil
RFDR Regulamento do Uso ou Ocupação da Faixa de Domínio e
Área Adjacente das Rodovias
RICMS/02 Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n° 43.080,
de 13 de dezembro de 2002
RPC República Popular da China
RPTA Regulamento do Processo e dos Procedimentos Tributários
Administrativos
RST Retail Sales Tax
RTE Regulamento das Taxas Estaduais
RUB Rublos
SAIF Superintendência de Arrecadação e Informações Fiscais, da
SEF/MG
SEF Secretaria de Estado de Fazenda de Minas Gerais
SELIC Sistema Especial de Liquidação e de Custódia
SEPLAG Secretaria de Estado de Planejamento e Gestão
SGST State Goods and Services Tax (Imposto Estadual sobre Bens
e Serviços)

XXIII
SIAB Setor de Inscrição, Alteração e Baixa
SIARE Sistema Integrado de Administração da Receita Estadual
SIAT Serviço Integrado de Assistência Tributária e Fiscal
SINIEF Sistema Integrado Nacional de Informações Econômicas e
Fiscais
SINOREG-MG Sindicato de Notários e Registradores de Minas Gerais
SINTEGRA Sistema Integrado de Informações sobre Operações Interesta-
duais com Mercadorias e Serviços
SPED Sistema Público de Escrituração Digital
SRE Subsecretaria da Receita Estadual, da SEF/MG
SPTA Setor de Processo Tributário Administrativo
SRF Superintendência Regional da Fazenda, da SEF/MG
SRH Superintendência de Recursos Humanos, da SEF/MG
SST Sistema Simplificado de Tributação
ST Substituição Tributária
STF Supremo Tribunal Federal
STJ Superior Tribunal de Justiça
STN Secretaria do Tesouro Nacional
SUFIS Superintendência de Fiscalização, da SEF/MG
SUTRI Superintendência de Tributação, da SEF/MG
TA Termo de Autodenúncia
TCE Tribunal de Contas do Estado
TCU Tribunal de Contas da União
TEDSEF Transmissor Eletrônico de Documentos
TFAMG Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental do Estado de
Minas Gerais
TFDR Taxa de Licenciamento para Uso ou Ocupação da Faixa de
Domínio das Rodovias
TFRM Taxa de Controle, Monitoramento e Fiscalização das Ativi-
dades de Pesquisa, Lavra, Exploração e Aproveitamento de
Recursos Minerários, conhecida como Taxa de Minério
TJMG Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais
XXIV
TRLAV Taxa de Renovação do Licenciamento Anual de Veículo
TVA Taxe sur la Valeur Ajoutée (Tributação sobre o valor agregado)
TXI Taxa de Incêndio
UE União Europeia
UF Unidade da Federação
UFEMG Unidade Fiscal do Estado de Minas Gerais
UFIR Unidade Fiscal de Referência
UFMG Universidade Federal de Minas Gerais
UFPB Universidade Federal da Paraíba
UFPE Universidade Federal de Pernambuco
UFPR Universidade Federal da Paraná
UFRGS Universidade Federal do Rio Grande do Sul
UNI/BH Centro Universitário de Belo Horizonte
USAID United States Agency for International Development
USP Universidade de São Paulo
VAF Valor Adicionado Fiscal
VAT Value-Added Tax (Imposto sobre o Valor Agregado)

XXV
nota DoS organIzaDoreS

Esta obra é ímpar e pioneira. Pela primeira vez, no âmbito estadual, em nosso
País, uma COmissãO Permanente de revisãO e simPlifiCaçãO da legislaçãO tributária
dO estadO de minas gerais, instituída pelo Decreto Estadual nº 46.722/2015, de for-
ma independente, elaborou aprofundados estudos e avaliações relativos ao Imposto
sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - o ICMS.
O leitor encontrará nesta obra estudos e avalições aprofundados – desde o
Relatório Neumark (que norteou a adoção do IVA europeu) até as últimas con-
tribuições de organismos internacionais e a experiência do IVA em outros países
– somados às peculiaridades nacionais e estaduais, jurídicas, econômicas e sociais.
As avaliações e sugestões da COMISSÃO, constantes desta obra, já foram
aceitas pelo Sr. Governador do Estado e estão em processo de implantação. Entre
outros, seus principais pontos conclusivos referem-se: (i) ao peso da carga tributá-
ria e a sua distribuição injusta; (ii) à alta erosão da base tributária do ICMS, por
múltiplas causas, seja por força de imunidades constitucionais, seja em razão de
isenções e benefícios concedidos em conformidade com as regras constitucionais
ou na defesa da economia mineira, no contexto da chamada guerra fiscal, por
evasão lícita ou ilícita ou ainda, e sobretudo, em decorrência das características
estruturais da economia mineira, e suas exportações imunes à incidência do ICMS
(sem a devida compensação, assegurada pela Constituição); (iii) à simplificação
e redução indireta do ônus tributário, com a diminuição do peso das obrigações
acessórias, extinguindo-se 501 regimes especiais (relativos à emissão, escrituração
e dispensa de documentos fiscais); (iv) ainda no campo da simplificação, ao estí-
mulo do Projeto Desobrigar, aplaudido pela COMISSÃO, que desobrigará o con-
tribuinte do preenchimento e entrega de declarações fiscais obrigatórias, sendo os
dados necessários à SEF obtidos diretamente da Escrituração Fiscal Digital (EFD);
(v) à recomendação de se prosseguir com as medidas tomadas pela Secretaria de
Fazenda com o fito de padronizar os “tratamentos tributários diferenciados”, e
de implantar o regime especial simplificado, tudo com vistas à justiça, à genera-
lidade e à equidade na tributação; (vi) às recomendações de cobrança das devidas
compensações financeiras, ainda não honradas pela União, mas asseguradas pela
Lei Complementar nº 87/96 e por normas constitucionais, perdas estimadas em
XXVI
dezenas de bilhões; (vii) ao esforço de viabilização da Emenda Constitucional nº
87/15; (viii) aos aperfeiçoamentos relativos à observância do princípio da não
cumulatividade e à limitação e disciplina do regime da substituição tributária pro-
gressiva; (ix) entre outros pontos de interesse, soluções, a serem implementadas
no futuro, são ainda desenvolvidas nesta obra, com vistas à correção da distribui-
ção injusta da carga tributária.
Em síntese, este livro não interessa apenas às diversas Administrações Tribu-
tárias estaduais e a seu corpo técnico-administrativo, nem somente às corporações
econômicas e sociais afetadas pelo ICMS e aos cidadãos consumidores, mas ainda
aos acadêmicos, professores e discentes envolvidos em pesquisa séria e consistente.

XXVII
SUMÁrIo

aPresentaçãO .................................................................................................... XXXvii

fOreWOrd ............................................................................................................. Xliii

Parte i
O PERFIL CONSTITUCIONAL DO ICMS ....................................................... 1
Alessandra Machado Brandão Teixeira; André Mendes Moreira;
João Paulo Fanucchi Almeida Melo; Marcelo Nogueira de Morais;
Misabel de Abreu Machado Derzi

1. Perfil constitucional da tributação sobre o consumo no Brasil:


a questão do ICMS ............................................................................................... 1
1.1. Das origens ...................................................................................................... 2
1.2. A adoção da tributação sobre o valor acrescido pelo ordenamento
jurídico brasileiro: influências externas. A Reforma Tributária de 1965 ... 6
1.3. Influências externas na reforma brasileira de 1965.................................. 8
1.4. Princípios constitucionais que regem a tributação sobre o consumo
no Brasil. Em especial, o ICMS........................................................................... 12
1.4.1. Princípio da não cumulatividade ...................................................... 13
1.4.2. A posição desta Comissão .................................................................. 28
1.4.3. Princípio da capacidade contributiva ............................................... 29
1.4.4. Princípio da seletividade ..................................................................... 32
2. Breve análise dos efeitos econômicos da tributação no processo produtivo 33
2.1. Questões introdutórias ................................................................................. 34
2.2. Impacto do imposto no preço dos bens e serviços ................................. 37
3. Perfil internacional da tributação sobre o consumo de acordo com
a OCDE .................................................................................................................. 42
3.1. Premissas básicas............................................................................................ 44
3.2. Neutralidade ................................................................................................... 45
3.3. Imposto sobre vendas a varejo: excises tax ............................................... 45
XXVIII
3.4. Excise tax: EUA ............................................................................................. 46
3.5. IVA e o comércio internacional: princípio do destino .......................... 46
3.5.1. Princípio do destino e serviços e intangíveis ................................. 47
3.5.2. Princípio do destino: tributação no Novo Mundo (Austrália
e Nova Zelândia) ............................................................................................ 48
3.5.3. Princípio do destino e comércio eletrônico: normas chave
sobre comércio eletrônico ............................................................................ 49
3.6. Estrutura da tributação sobre o consumo: alíquotas, isenções
específicas, restrições ao direito de crédito ...................................................... 50
3.7. Isenções ........................................................................................................... 50
3.7.1. Aspectos negativos das isenções ....................................................... 50
3.8. Restrições ao direito de crédito .................................................................. 51
3.9. Métodos de recolhimento especiais ........................................................... 52
3.10. Impacto do imposto reduzido .................................................................. 52
3.11. Imposto especial de consumo ................................................................... 52
3.12. Impostos sobre veículos ............................................................................. 53
3.13. Em resumo ................................................................................................... 53
4. Considerações gerais sobre a questão do federalismo no Brasil e a
redistribuição de receitas tributárias entre os entes públicos. A EC
nº 87/15 e o conflito no pacto federativo........................................................ 53
4.1. Introdução ...................................................................................................... 53
4.2. Pacto federativo ............................................................................................. 54
4.3. Guerra fiscal e o comércio eletrônico ....................................................... 56
4.4. EC nº 87/15 e Convênio ICMS 93/2015 ................................................. 58
4.5. Conclusão ....................................................................................................... 62
5. Alguns breves apontamentos sobre a guerra fiscal ......................................... 63
6. Avaliação e sugestões ............................................................................................ 67

Parte ii
CARGA TRIBUTÁRIA GERAL E SETORIAL. REGIMES ESPECIAIS ....... 69
Itamar Peixoto de Melo; Manoel Nazareno Procópio de Moura Júnior

1. Introdução .............................................................................................................. 69
2. Análise da carga tributária geral e setorial........................................................ 69
2.1. Avaliação e sugestões .................................................................................... 73
3. Regimes especiais................................................................................................... 74
3.1. Avaliação e sugestões .................................................................................... 83

Parte iii
O ICMS NO ESTADO. A POLÍTICA DE PREVENÇÃO DA
SONEGAÇÃO E DA FRAUDE............................................................................. 85
Carlos Alberto Moreira Alves; Francisco Maurício Barbosa Simões;
Jefferson Nery Chaves; Ricardo Luiz Oliveira de Souza
XXIX
1. Estratégias de arrecadação para a prevenção e o combate à sonegação:
substituição tributária e antecipação de imposto. Efeitos em relação à
não cumulatividade .............................................................................................. 85
1.1. Fundamentos: utilização da substituição tributária e da antecipação
do imposto como instrumentos de prevenção da sonegação e da
concorrência desleal, e de obtenção da isonomia entre contribuintes............. 85
1.2. Idoneidade técnica e imparcialidade das pesquisas de preços
praticados no mercado para a formação da base de cálculo da
substituição tributária. Levantamentos com base em nota fiscal eletrônica... 89
1.2.1. A base de cálculo da substituição tributária. Fundamentação
legal e aspectos práticos ................................................................................ 94
1.2.1.1. Preço médio ponderado a consumidor final (PMPF) ............... 98
1.2.1.2. Margem de valor agregado (MVA) ............................................... 98
1.2.1.3. Margem de valor agregado ajustada (MVA Ajustada) ............... 99
1.2.1.4. Preço sugerido pelo fabricante ...................................................... 102
1.2.1.5. Preço tabelado por órgão público competente .......................... 102
1.2.2. Neutralidade da substituição tributária .......................................... 103
1.2.3. Restituição: modalidades e prazo..................................................... 103
1.2.4. Efeitos da Lei Complementar nº 147/14 em relação ao
instituto da substituição tributária............................................................. 105
1.2.4.1. A Lei Complementar nº 147/14 e a limitação da substituição
tributária .......................................................................................................... 106
1.2.5. Avaliação e sugestões .......................................................................... 111
2. Política das multas no Estado e sua contínua revisão por parte do
Conselho de Contribuintes e pelo Poder Judiciário ...................................... 113
2.1. Classificação das multas tributárias. Breves considerações
doutrinárias ....................................................................................................... 113
2.2. Classificação das multas tributárias segundo a jurisprudência. ........... 117
2.3. Classificação das multas tributárias tal como previstas na legislação
mineira (Lei nº 6.763/75) .................................................................................... 120
2.4. Denúncia espontânea ................................................................................... 125
2.4.1. Multa de mora ..................................................................................... 125
2.4.2. Denúncia espontânea não se confunde com parcelamento. Os
benefícios da lei mineira. Penalidade no caso de descumprimento de
parcelamento ........................................................................................................ 129
2.4.3. As principais decisões do TJMG em relação às multas
tributárias previstas na legislação mineira ................................................ 131
2.5. A intervenção atual do STF na fixação de standards: máximo de
20% para as multas moratórias e de 100% para as punitivas. A vedação
de se tomar como base o valor da operação .................................................... 134
2.5.1. Análise das decisões do STF que fixam os standards máximos
para as multas moratórias e punitivas ....................................................... 134
XXX
2.5.2. Da necessária distinção entre a multa pelo descumprimento da
obrigação principal e pelo descumprimento da obrigação acessória ...... 140
2.5.3. Da alegação de confisco na aplicação das multas tributárias ..... 144
2.5.4. Análise das multas previstas na legislação mineira em face dos
standards e da alegação de confisco ................................................................ 145
2.5.4.1. Da base de cálculo das multas mineiras ........................................... 147
2.5.4.2. Avaliação e sugestões ............................................................................ 149
3. Programa Regularize: procedimentos para pagamento incentivado de
débitos tributários................................................................................................. 149
Anexos ......................................................................................................................... 152

Parte iv
GASTOS TRIBUTÁRIOS ........................................................................................ 187
Ricardo Luiz Oliveira de Souza

1. Conceito de Gastos Tributários.......................................................................... 187


2. Interpretação dos dispositivos constitucionais e legais relativos aos
gastos tributários ................................................................................................... 188
3. Metodologia relativa à renúncia de receitas em Minas Gerais ..................... 190
4. Identificação e análise dos instrumentos de quantificação e apresentação
dos gastos tributários do Estado de Minas Gerais. ........................................ 191
5. Avaliação e sugestões ............................................................................................ 193

Parte v
COMPENSAÇÕES FINANCEIRAS ..................................................................... 195
Marciano Seabra de Godoi, Nathália Daniel Domingues,
Onofre Alves Batista Júnior; Ricardo Luiz Oliveira de Souza

1. Transferências intergovernamentais: introdução e classificação .................. 195


1.1. Classificação quanto à natureza, à destinação dos recursos e à forma 196
1.2. Classificação quanto ao critério finalístico: livres (compensatórias e
redistributivas), condicionadas e voluntárias.................................................... 196
2. Transferências da União para os Estados (critério finalístico) ..................... 197
2.1. Transferências livres: compensatórias........................................................ 197
2.1.1. Compensação Financeira pela Exploração de Recursos
Minerais (CFEM) ........................................................................................... 197
2.1.2. Compensação Financeira pela Utilização dos Recursos
Hídricos (CFURH) ........................................................................................ 204
2.1.3. IOF sobre o Ouro ............................................................................... 205
2.1.4. IPI-Exportação ..................................................................................... 207
2.1.5. Lei Complementar nº 87/96 - Lei Kandir ...................................... 208
2.2. Transferências livres: redistributivas .......................................................... 211
2.2.1. Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal (FPE) 211
XXXI
2.2.2. Fundo de Compensação pela Exportação de Produtos
Industrializados (FPEX) ................................................................................ 218
2.2.3. Fundo Especial do Petróleo .............................................................. 220
2.3. Transferências condicionadas ..................................................................... 231
2.3.1. Fundo Nacional de Saúde (FNS) ..................................................... 231
2.3.2. Fundo de Manutenção e Desenvolvimento da Educação Básica
e de Valorização dos Profissionais da Educação (Fundeb) .................... 234
2.3.3. Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) 235
2.4. Competência para legislar, fiscalizar e arrecadar..................................... 237
3. Renúncia tributária e seu impacto nas transferências da União para
os Estados. Desoneração das exportações......................................................... 245
3.1. Análise das Transferências da União para os Estados ............................ 245
3.1.1. Efeitos das desonerações do IPI e IR no FPE ................................ 245
3.1.2. Efeitos da Lei Kandir ......................................................................... 248
3.2. A desoneração das exportações ................................................................... 250
3.2.1. Análise da viabilidade de tributação das exportações de
recursos minerais escassos ............................................................................ 252
3.2.2. O problema da acumulação de créditos na exportação
do ouro ............................................................................................................ 255
3.3. Análise das transferências dos Estados para os Municípios ................. 259
3.3.1. Análise da jurisprudência .................................................................. 263
4. A posição desta Comissão. Avaliações. ............................................................. 266

Parte vi
RELAÇÕES ADMINISTRATIVAS ENTRE A FAZENDA PÚBLICA
E OS CONTRIBUINTES ........................................................................................ 267
Aline Chevrand Campos

1. Introdução .............................................................................................................. 267


2. O relacionamento fisco/sociedade..................................................................... 268
2.1. O relacionamento fisco/sociedade e seus princípios.............................. 268
2.2. Exteriorização do relacionamento fisco/sociedade: o Portal da SEF .. 260
2.2.1. Menu A Secretaria ............................................................................... 270
2.2.2. Menus Cidadãos e Empresas ............................................................ 271
2.2.3. Menu Governo .................................................................................... 272
2.3. Formas de comunicação do fisco com a sociedade ................................ 273
2.3.1. O Diário Eletrônico ........................................................................... 274
2.3.2. O Domicílio Tributário Eletrônico (DT-e) .................................... 275
2.4. Conscientização fiscal da sociedade .......................................................... 275
2.4.1. Educação fiscal .................................................................................... 276
2.4.2. Eventos do Conselho de Contribuintes ......................................... 277
2.4.3. Cidadania fiscal ................................................................................... 278
2.4.4. Eventos de esclarecimento sobre a legislação tributária .............. 280
XXXII
3. Atendimento .......................................................................................................... 280
3.1. Canais de atendimento................................................................................. 281
3.1.1. Atendimento presencial ..................................................................... 281
3.1.2. Atendimento eletrônico: Fale Conosco .......................................... 284
3.1.3. Atendimento telefônico: LigMinas .................................................. 287
3.2. Consultas de contribuintes.......................................................................... 289
3.3. Solicitações de serviços da SEF ................................................................... 290
3.4. Avaliação e sugestões .................................................................................... 295
4. Ação fiscal............................................................................................................... 296
4.1. Modalidades de ação fiscal desenvolvidas no Estado de
Minas Gerais ................................................................................................................ 297
4.2. Elementos essenciais do lançamento do crédito tributário................... 300
4.3. Atendimento ao contribuinte de ICMS durante a ação fiscal e
após a autuação ..................................................................................................... 300
4.4. Possibilidades de discussão administrativa do lançamento no Estado
de MG............................................................................................................................ 301
4.5. Análise da qualidade do auto de infração emitido pela SEF ................ 305
4.6. Modelo de cobrança administrativa e judicial do crédito tributário
no Estado de MG.................................................................................................. 307
4.6.1. A cobrança administrativa ................................................................ 308
4.6.2. A cobrança judicial ............................................................................. 315
4.7. Hipóteses de inclusão do sócio como coobrigado.................................. 315
4.8. Avaliação e sugestões .................................................................................... 316
5. Obrigações acessórias............................................................................................ 317
5.1. Avaliação e sugestões .................................................................................... 319
6. Capacitação de pessoal ......................................................................................... 320
6.1. Avaliação e sugestões .................................................................................... 321
APÊNDICE A - Atividades relativas ao atendimento ao público .................... 322
APÊNDICE B - Serviços da SEF disponibilizados na internet......................... 325

Parte vii
O ESTADO EM JUÍZO ........................................................................................... 341
Marcelo Barroso Lima Brito de Campos

1. Introdução .............................................................................................................. 341


2. Temas Recorrentes ................................................................................................ 344
2.1. Não cumulatividade do ICMS.................................................................... 344
2.2. Vedação a multas com efeitos confiscatórios........................................... 347
2.3. Imunidades ..................................................................................................... 348
2.4. Federalismo fiscal .......................................................................................... 349
2.5. Tributação setorial ........................................................................................ 350
2.6. Outros temas .................................................................................................. 354
2.7. Repercussão geral .......................................................................................... 356
XXXIII
3. Conclusão ............................................................................................................... 358

Parte viii
SUGESTÕES PARA O APERFEIÇOAMENTO DO ICMS ............................ 359
Jefferson Nery Chaves

1. Introdução .............................................................................................................. 359


2. O Convênio ICMS 70/2014 ............................................................................... 360
2.1. O fim da guerra fiscal do ICMS ................................................................ 361
2.2. As condições para a solução da guerra fiscal previstas no Convênio
ICMS 70/2014 ....................................................................................................... 362
2.2.1. A redução das alíquotas interestaduais do ICMS ......................... 363
2.2.2. Repartição do imposto nas operações e prestações interestaduais
destinadas a consumidor final............................................................................. 364
2.2.3. Fundos de compensação .................................................................... 365
2.2.4. Alteração da Lei de Responsabilidade Fiscal.................................. 368
2.2.5. Dívida dos Estados ............................................................................. 368
3. Avaliação e sugestões ............................................................................................ 368

Parte iX
TENDÊNCIAS CONTEMPORÂNEAS DO IVA .............................................. 369
Cristiane Miranda Botelho; Ludmila Mara Monteiro de Oliveira;
Manoel Nazareno Procópio de Moura Júnior; Marcelo Pádua Cavalcanti;
Marciano Seabra de Godoi; Nathália Daniel Domingues;
Tarcísio Diniz Magalhães

1. A ascensão do IVA no mundo............................................................................ 369


2. O bom IVA............................................................................................................. 375
3. Estudo de caso sobre as tendências mundiais ................................................. 389
3.1. O modelo canadense .................................................................................... 389
3.2. O modelo australiano................................................................................... 390
3.3. A União Europeia e o IVA .......................................................................... 393
3.4. A Ásia e o IVA ............................................................................................... 396
3.4.1. China ..................................................................................................... 397
3.4.2. Rússia .................................................................................................... 401
3.4.3. Índia ...................................................................................................... 403
3.5. O IVA e a resistência norte-americana ...................................................... 406
4. Avaliação e sugestões ............................................................................................ 411
5. Os recentes estudos da OCDE sobre o caráter redistributivo dos impostos
sobre o consumo ......................................................................................................... 413
5.1. Conclusões sobre o estudo .......................................................................... 417
5.2. Avaliação e sugestões .................................................................................... 422
XXXIV
Parte X
CONCLUSÕES DA COMISSÃO PERMANENTE DE REVISÃO E
SIMPLIFICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA DO ESTADO
DE MINAS GERAIS................................................................................................. 424
1. Avaliações e recomendações extraídas da PARTE I, relativa ao Perfil
Constitucional do ICMS e à Guerra Fiscal...................................................... 424
2. Avaliações e recomendações extraídas da PARTE II, relativa à Carga
Tributária Geral e Setorial e aos Regimes Especiais ....................................... 426
3. Avaliações e recomendações extraídas da PARTE III, relativa ao ICMS
no Estado e à Política de Prevenção da Sonegação e da Fraude .................. 428
4. Avaliações e recomendações extraídas da PARTE IV, relativa aos
Gastos Tributários ................................................................................................ 431
5. Avaliações e recomendações extraídas da PARTE V, relativa às
Compensações Financeiras, em especial as previstas pela LC nº 87/96 ..... 432
6. Avaliações e recomendações extraídas da PARTE VI, relativa às
Relações Administrativas entre a Fazenda Pública e os Contribuintes ...... 432
7. Avaliações e recomendações extraídas da PARTE VII, relativa à Atuação
do Estado em Juízo .............................................................................................. 433
8. Avaliações e recomendações extraídas da PARTE VIII, relativa às
Sugestões para o Aperfeiçoamento do ICMS .................................................. 434
9. Avaliações e recomendações extraídas da PARTE IX, relativa às
Tendências Contemporâneas do IVA ............................................................... 435

Part X
CONCLUSIONS OF THE PERMANENT COMMISSION ON
REVIEW AND SIMPLIFICATION OF TAX LEGISLATION
OF THE STATE OF MINAS GERAIS ................................................................. 438
1. Evaluation and recommendations from PART I with regards to the
constitutional profile of the ICMS and to the problem of fiscal
competition (of fiscal war) .................................................................................. 438
2. Evaluation and recommendations from PART II with regards to the
Tax Burden and Special Regimes ....................................................................... 440
3. Evaluation and recommendations from PART III, with regards to the
Strategies for preventing tax evasion or fraud and to accelerate the
receipt of tax credits ............................................................................................. 442
4. Evaluation and recommendations from PART IV, with regards to
the Tax Expenditures ........................................................................................... 445
5. Evaluation and recommendations from PART V, with regards to the
Fiscal Compensations and in particular the Compensations established
on Complementary Act 87/96, also known as “Lei Kandir” ....................... 445
6. Evaluation and recommendations from PART VI, with regards to
the Administrative Relations between State Revenue and Taxpayers ......... 446
XXXV
7. Evaluation and recommendations from PART VII, with regards to
the State Litigation ............................................................................................... 447
8. Evaluation and recommendations from PART VIII, with regards
to the Suggestions for improving the ICMS ................................................... 447
9. Evaluation and recommendations from PART IX, with regards
to contemporary trends on the IVA .................................................................. 448

XXXVI
aPreSentaçÃo

Com grande orgulho, a COmissãO Permanente de revisãO e simPlifiCaçãO


da legislaçãO tributária dO estadO de minas gerais, em cumprimento ao regu-
lamento que a instituiu, por meio do Decreto Estadual nº 46.722, de 5 de março
de 2015, apresenta a Vossa Excelência, o seu primeiro RELATÓRIO, atinente ao
principal tributo estadual, o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermu-
nicipal e de Comunicação - o ICMS.
Cumprindo os seus propósitos de transparência, segurança e praticidade, a CO-
missãO se organizou contando com ampla representação dos mais diversos segmen-
tos sociais, profissionais e econômicos, com a participação de juristas, economistas e
contabilistas, de diversas academias e organizações nacionais e internacionais, além do
corpo técnico-administrativo da Advocacia-Geral do Estado, das Secretarias de Estado
de Fazenda, de Planejamento e da Casa Civil. Ao todo, foram articulados estudos e
pesquisas de mais de 77 (setenta e sete) representantes, com suas respectivas sugestões
ao final aprovadas, e, por meio deste RELATÓRIO, encaminhadas a V. Excelência.
Esta COmissãO inspirou-se no modelo do Conselho de Impostos, que
funciona na França há mais de quarenta anos - hoje, Conseil des Prélèvements
Obligatoires,1 que se vincula ao Tribunal de Contas francês,2 mas é funcionalmente
independente, oferecendo ao Presidente da República, anualmente, estudos valio-
sos sobre carga tributária, justa distribuição, eficiência e custo da Administração.
Seguem-se o exemplo do Institute for Fiscal Studies,3 criado nos anos sessenta no
Reino Unido e o da National Tax Association (1907),4 tradicional instituição priva-
da, mais antiga, dos Estados Unidos da América.

1
Confira os valiosos Relatórios do Conseil francês. Em Belo Horizonte, Comissão da mesma natureza foi criada pelo então
Prefeito municipal, Sr. Fernando damata Pimentel. Aquela Comissão municipal obteve sucesso. Basta considerar que mo-
dificações legislativas e administrativas foram implementadas em decorrência de suas sugestões, assim como dissertações de
mestrado e tese de doutorado tiveram seus trabalhos como referência, em universidades como a UFMG e a PUC/MG.
2
Disponível em: <https://www.ccomptes.fr/Institutions-associees/Conseil-des-prelevements-obligatoires-CPO3>. Destaca-se
ainda, também na França, a recente criação do Haut Conseil des Finances Publiques, instituído pela Lei Orgânica de 17 de
dezembro de 2012, relativa à programação e à administração das finanças públicas. Esse órgão atua em paralelo ao Conseil
des Prélèvements Obligatoires, prioritariamente, no âmbito financeiro e orçamentário. Ver: <http://www.hcfp.fr/>.
3
Disponível em: <http://www.ifs.org.uk/>.
4
Disponível em: <http://www.ntanet.org/>.
XXXVII
Na mesma linha de raciocínio, a Emenda Constitucional nº 42/2003 determi-
nou ao Senado Federal “avaliar periodicamente a funcionalidade do Sistema Tri-
butário, em sua estrutura e seus componentes, e o desempenho das administrações
tributárias da União, dos Estados e do Distrito Federal e dos Municípios”. Essa
disposição constitucional, proposta pelo Relator da citada Emenda Constitucio-
nal, então dePutadO virgíliO guimarães, buscou inspiração também no sistema ju-
rídico francês e, em particular, no antigo Conseil des Impôts. Ela foi regulamentada
pela Resolução nº 01/2013, do Senado Federal, que revisa seu Regimento Interno,
para estabelecer parâmetros de avaliação da funcionalidade do Sistema Tributário
Nacional5 e do desempenho das Administrações Tributárias da União, dos Esta-
dos, do Distrito Federal e dos Municípios.6 Tais parâmetros balizaram os trabalhos
desenvolvidos pela COMISSÃO e foram decisivos na escolha dos temas abordados.
Não obstante a contribuição do Senado ter sido modesta até o presente momento,
se considerarmos o período já decorrido entre a vigência da norma constitucional e
os seus resultados práticos, essa nova regulamentação senatorial sinaliza o reconhe-
cimento, em nível nacional, da relevância do tema e da tendência de sofisticação
dos estudos sobre o aperfeiçoamento da legislação e da administração tributária.
Embora os estudos de organismos internacionais, instituições de apoio ou
de incentivo ao aperfeiçoamento dos sistemas tributários, como são as iniciativas
da OCDE, do FMI ou mesmo de bancos de fomento, tenham se multiplicado nas
últimas décadas, é evidente que são diferentes os objetivos, as metas postas e os
parâmetros por eles considerados. A generalidade e a abstração de seus estudos e
pesquisas, muitas vezes voltados aos países mais ricos, que os integram – como é
o caso da OCDE – não podem oferecer uma avaliação específica, com sugestões
adequadas à realidade jurídica, social e econômica do Estado de Minas Gerais.
Os reflexos da celeridade das transformações sociais e econômicas nas leis tri-
butárias, a intensificação da concorrência fiscal entre Estados, Municípios e entre
empresas, no âmbito nacional e internacional, o grau representativo da litigiosidade

5
Art. 393-D, do Regimento Geral do Senado Federal, com a redação dada pela Resolução nº 01/2013, o qual estabe-
lece os seguintes parâmetros para a avaliação: I complexidade e qualidade da legislação; II custos de conformidade
à normatização tributária; III qualidade dos tributos, especialmente quanto: a) à justiça fiscal; b) ao atendimento aos
princípios constitucionais tributários; c) ao atendimento às necessidades orçamentárias; d) ao custo das obrigações
acessórias; IV carga tributária; V equilíbrio federativo, especialmente quanto: a) à participação da União, dos Esta-
dos, do Distrito Federal e dos Municípios no total da receita tributária, antes e depois das transferências constitucio-
nais e legais; b) à participação das transferências constitucionais e legais na receita tributária dos entes federados; VI
renúncias fiscais; VII harmonização normativa; VIII redução das desigualdades regionais; IX compatibilidade com a
legislação de outros países ou blocos econômicos.
6
Os parâmetros para avaliação da eficiência da Administração Tributária, por sua vez, estão definidos no art. 393-
E do Regimento do Senado Federal (com redação dada pela Resolução nº 01/2013), e são os seguintes: I relação
entre o custo da administração e o montante arrecadado; II exercício efetivo das competências tributárias pelos
entes federados; III desempenho da fiscalização; IV relação entre pagamento espontâneo e coercitivo dos tributos;
V desempenho da cobrança judicial e extrajudicial da dívida ativa tributária; VI efetividade dos programas de
recuperação fiscal, especialmente quanto a parcelamento, anistia e remissão; VII grau de integração das adminis-
trações tributárias; VIII gastos e resultados com educação fiscal; IX qualidade do atendimento ao contribuinte; X
grau de informalidade da economia.
XXXVIII
existente entre contribuintes e Administração Tributária, muitas vezes decorrente
da ambiguidade das normas e da agilidade de suas alterações, o volume da renúncia
fiscal (despesas tributárias) a erodir as bases genéricas dos impostos estaduais e sua
obscuridade, a urgência de procedimentos mais simples, equânimes e confiáveis a
imantar as relações entre Fisco e contribuintes, tudo com vistas a um ordenamento
tributário mais justo.
Essas, as preocupações de V. Excelência que fundamentaram a criação desta
COmissãO. Essas, as mesmas preocupações que alimentaram a criação de órgãos
de iniciativa pública ou privada, de natureza similar, em diversos países. Enfim,
esses, os fundamentos da regra constitucional, constante do art. 52, XV, da Consti-
tuição de 1988, que atribui ao Senado Federal a tarefa de avaliar a funcionalidade
do Sistema Tributário vigente e o desempenho das Administrações.
Buscar, por meio desta COmissãO, de composição aberta, participativa e in-
tegradora, um nível mais elevado de racionalidade legislativa, como ensina manuel
atienza, como a racionalidade linguística, a jurídico-formal, a pragmática, a teleo-
lógica e a ética,7 com vistas à razão prática, para encontrar, enfim, racionalidade
na produção e na aplicação do Direito. Tal tarefa, além de contínua e permanente,
corresponde ainda às exigências democráticas contemporâneas.
Para serem desenvolvidos a contento, os trabalhos se dividiram em nove sub-
comissões de pesquisas, estudos e avaliações (arquivados para registro). A matéria
deste RELATÓRIO tem por base o trabalho das subcomissões, e distribui-se em
dez PARTES.
Os diagnósticos constantes deste RELATÓRIO partiram do perfil do ICMS
na Constituição da República e promoveram uma análise da legislação tributária do
Estado de Minas Gerais com base no levantamento dos princípios, normas e regras
mais relevantes, seus fundamentos e pressupostos, com vistas à edificação de um sis-
tema mais justo, simplificado e eficiente, mais coerente com o perfil constitucional
do tributo e com o federalismo fiscal brasileiro. Pretendeu-se suscitar o diálogo com
a doutrina estrangeira e com os estudos de grandes organizações internacionais, de
modo a traçar um perfil para o ICMS consistente com as tendências recentes, desde
que úteis e adequadas ao nosso País e, em especial, ao Estado de Minas Gerais.
Neste primeiro RELATÓRIO, as conclusões e avaliações finais, com as re-
comendações e sugestões a V. Excelência, constantes da PARTE X, envolvem não
apenas alterações a serem implementadas na legislação do Estado de Minas Gerais,
como ainda o apoio a medidas já iniciadas ou em vias de implantação. As funda-
mentações, pesquisas e avaliações se desenvolvem ao longo das diversas páginas
deste RELATÓRIO. Não obstante, nesta Apresentação listamos alguns dos princi-
pais pontos conclusivos.
Sobre a carga tributária e a sua distribuição, verificou-se que a erosão da
base tributária do ICMS é alta, seja por força de imunidades constitucionais, seja
em razão de isenções e benefícios concedidos em conformidade com as regras

7
Cf. ATIENZA, Manuel. Contribución a una teoría de la legislación. Ed. Civitas. Madrid. 1997. p. 27-40.
XXXIX
constitucionais ou na defesa da economia mineira, no contexto da chamada guerra
fiscal, ou ainda por evasão lícita ou ilícita. As causas da referida erosão são, assim,
múltiplas, importando referir ainda as características estruturais da economia mi-
neira, e suas exportações imunes à incidência do ICMS. Constatou-se que a car-
ga tributária está concentrada especificamente em determinados segmentos como
Combustíveis, Eletricidade e Gás, e Telecomunicações, chamados blue chips, fenô-
meno que se repete em escala nacional. Em sendo assim, a COMISSÃO, neste RE-
LATÓRIO, não pode aconselhar medidas que reduzam ainda mais a carga tributá-
ria no Estado, com o fito de propiciar mais investimentos ou simplesmente aliviar
setores empresariais em crise econômica, em face da baixa carga desse imposto em
relação ao PIB mineiro: cerca de 4,2%, à luz dos dados de 2013. Entretanto, foram
oferecidas contribuições em prol da sua redução indireta.
Sobre a redução indireta do ônus tributário, afirmamos, com satisfação,
que a diminuição do peso das obrigações acessórias, o alívio da burocracia estatal
e a simplificação tributária foram contemplados neste RELATÓRIO, com a con-
sequente redução do custo do cumprimento das obrigações (compliance). Basta
considerar que 501 regimes especiais (relativos à emissão, escrituração e dispensa
de documentos fiscais) serão extintos à medida em que os procedimentos neles pre-
vistos forem incorporados ao Regulamento do ICMS, com o que obteremos mais
transparência, generalidade e garantia de tratamento isonômico a todos os contri-
buintes. O Projeto Desobrigar, aplaudido por esta COMISSÃO, também merece
menção especial, uma vez que, como o próprio nome indica, desobrigará o con-
tribuinte do preenchimento e entrega de declarações fiscais obrigatórias, sendo os
dados necessários à SEF obtidos diretamente da Escrituração Fiscal Digital (EFD).
No que tange à justiça, à generalidade e à equidade, a COMISSÃO solicita
o prosseguimento das ações da Secretaria de Fazenda com o fito de sistematizar e
padronizar os “tratamentos tributários diferenciados”, já tendo sido padronizados
tratamentos para 29 setores econômicos. Também recomenda-se o prosseguimento
da divulgação dos tratamentos tributários aprovados pela Comissão de Política
Tributária (CPT), junto às entidades de classe representantes dos contribuintes.
Quanto à concessão de regimes especiais, a COMISSÃO aprovou o projeto da SEF
de especificação e elaboração, no Sistema Integrado de Administração da Receita
Estadual (SIARE), já em fase de testes, do pedido de Regime Especial Simplificado.
Trata-se de medida de simplificação que possibilitará ao contribuinte de determi-
nado setor econômico aderir ao tratamento tributário disponibilizado. Ademais,
esta COMISSÃO conclama ao aperfeiçoamento da avaliação e acompanhamento
dos regimes especiais já concedidos.
Sobre as relações de harmonia e autonomia política e econômica dos Es-
tados Federados, esta COMISSÃO apoiou as reflexões, estudos e conclusões sobre
as perdas financeiras resultantes da Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir) e
subsequentes imunidades relativas à exportação. Embora reconhecendo a necessá-
ria desoneração das exportações, causou perplexidade e indignação o fato de que o
Estado de Minas Gerais, um dos que mais contribuem com o País para a geração
XL
de superavit da balança comercial, não receba, da União, as devidas compensações
financeiras, com perdas bilionárias, acumuladas desde 1996, que chegam à cifra de
R$ 62,2 bilhões, em valores de dezembro/2014, que, atualizados, elevam-se a R$
92,2 bilhões, conforme estudos realizados pelo governo do Estado do Pará.
Ainda por razões de justiça e equidade, no contexto federativo, recomen-
da-se que as isenções restrinjam-se à menor quantidade possível, principalmente em
razão de seu efeito retroalimentador. Com referência à quantidade de alíquotas,
sugere-se que, no futuro, seguindo a absoluta maioria dos países que utilizam o
IVA, o ICMS opere com poucas alíquotas distintas. Evidentemente que tal medida
supõe a solução da chamada guerra fiscal entre os Estados da Federação. Para isso,
um primeiro passo seria a adoção do Convênio ICMS 70/2014.
Em seguida, no que tange às alíquotas, que distribuem entre os Estados (pro-
dutor x consumidor) o imposto incidente nas operações interestaduais, a COMIS-
SÃO propõe o esforço de viabilização da Emenda Constitucional nº 87/15, que
prevê medida adequada à resolução do mesmo problema. Não obstante, embora
caiba aos contribuintes a realização de tais recolhimentos do ICMS, tanto ao Es-
tado vendedor (produtor) como ao Estado comprador (consumidor), tais deveres
não poderão onerá-los ou dificultar-lhes o bom desempenho das atividades de
comércio. O levantamento aprofundado das questões vivenciadas pelas pequenas e
médias empresas poderá conduzir a diversas soluções alternativas, inclusive a um
programa informatizado específico, a ser desenvolvido e aprovado pelos Estados,
que permita o encontro da alíquota aplicável, segundo o Estado do destino, de
modo a facilitar e automatizar o cálculo e a apuração do imposto devido. O Estado
de Minas Gerais poderá, em harmonia com os demais Estados da Federação, co-
mandar tais programas eletrônicos para viabilizar a entrega do imposto ao Estado
de origem e ao Estado de destino, sem risco para os contribuintes.
Sobre o caráter progressivo ou redistributivo dos impostos sobre o consu-
mo, da modalidade do IVA, como é o caso do ICMS, proclamado em estudos da
OCDE e de outras instituições, a partir da avaliação do consumo das famílias ao
longo da vida, esta COMISSÃO entende que esse caráter não pode ser validamente
reconhecido no caso do Brasil.
Aqueles estudos podem fazer algum sentido em países com baixa desigualdade
social, em que a grande maioria da população receba rendas familiares muito simila-
res, e tenda a poupar fortemente em certos períodos e a gastar, em outros, a poupança
feita no passado, ou a contrair empréstimos a juros módicos e suportáveis. Naqueles
países, a consideração apenas dos gastos, ao longo de uma vida, poderia ser critério
aceitável. Essa não é a realidade nacional, em que a maioria não tem poupança, e
apenas sobrevive. Nas hipóteses em que as famílias pobres obtêm crédito (consig-
nado, por ex.), os juros consomem-lhes o esforço, de tal modo que, vitoriosas são
aquelas que conseguem evitá-los. O Brasil está entre os quinze países mais desiguais
do planeta. Aliás, o próprio estudo da OCDE reconhece que, quando o consumo é
fracamente influenciado por movimentos de poupança e crédito, é mais adequado
medir o impacto da tributação do consumo em percentual sobre a renda.
XLI
Quanto à tendência sugerida, naqueles mesmos estudos, de uniformização das
alíquotas, com eliminação das isenções ou redução dos benefícios relativamente aos
bens e serviços essenciais à vida (alimentação, medicamentos, eletricidade, combustí-
veis, etc.), convém assentar que, no Brasil, é a Constituição da República que deter-
mina a seletividade. Não obstante, embora a seletividade garanta o acesso de todos
– ricos e pobres – aos produtos mais essenciais, ela não é apta a promover uma tri-
butação mais pessoal, a partir da capacidade econômica, nem a redistribuir a renda.
Assim sendo, considerando a alta erosão da base de tributação do ICMS, esta
COMISSÃO recomenda o aprofundamento dos estudos relativos à substituição
da seletividade (e sua viabilidade constitucional) por uma incidência uniforme do
ICMS, com alíquota padrão, sobre as mercadorias e serviços em geral, conjugada
a uma devolução do imposto suportado pelas famílias mais pobres; e, fixados os
parâmetros, que se faça, previamente, o levantamento rigoroso dos efeitos de tal
mudança sobre as famílias mais carentes, além dos custos de fiscalização, adminis-
trativos e operacionais da devolução.
Os aperfeiçoamentos relativos à observância do princípio da não cumu-
latividade e a limitação e disciplina do regime da substituição tributária pro-
gressiva são ainda outros aspectos amplamente desenvolvidos neste RELATÓRIO.
Senhor Governador, uma série de outras medidas e sugestões se alinham neste
primeiro RELATÓRIO, que oferecemos a V. Excelência, e apontam para a rele-
vância desta COMISSÃO e a necessidade de se prosseguir e aprofundar nos temas
pertinentes à Simplificação da Legislação Tributária do Estado de Minas Gerais.

MISABEL DE A. MACHADO DERZI


Presidente da Comissão

JOSÉ AFONSO B. BELTRÃO DA SILVA


Secretário de Estado de Fazenda de Minas Gerais

ONOFRE A. BATISTA JÚNIOR


Advogado-Geral do Estado de Minas Gerais

XLII
ForeWorD

It is with great honor and joy that the Permanent COmmissiOn On revieW and
simPlifiCatiOn Of taX legislatiOn Of the state Of minas gerais, in compliance
with the provisions of the Executive Degree of the Governor of the State of Minas
Gerais number 46.722, from 5 March 2015 – which instituted the Commission –,
presents the First Report on the State tax on Circulation of Goods and on Services
of Interstate and Intermunicipal Transportation and Communication – hence-
forth referred to as ICMS.1
In conformity with the principles of transparency, certainty and practicabil-
ity, the Commission was constituted by diverse social, professional and economic
sectors, with the participation of lawyers, economists and accountants from differ-
ent academic backgrounds and national or international organizations, as well as
the administrative and technical staff of the Attorney General’s Office and of the
State Secretaries of Revenue (Fazenda), Planning (Planejamento) and Government
(Casa Civil). Overall, the report took into consideration studies, suggestions and
research from 77 (seventy-seven) representatives, culminating in this final report,
which is delivered to your consideration.
This Commission was inspired by the model of the French Tax Council,
which is functioning for more than forty years (nowadays, Conseil des Prélève-
ments Obligatoires).2 The French Tax Council is an office of the French Court of
Auditors, but it is functionally independent and produces annual studies delivered
1
(Translator’s Notice): In Brazil, the ICMS has a structure similar to the standard VAT. Nonetheless, the Constitu-
tion created two taxes which apply to different operations. On the one hand, the ICMS is owed to the States and its
tax base is constituted by the operations of circulation of goods and of services of communication and interstate
and intermunicipal transport. On the other hand, the ISS (Tax on services) is owed to the Municipalities and its
tax base is composed of the remaining services. Most of the issues that arise when we consider the European VAT,
for instance, arise also in Brazil when we consider the ICMS and the ISS, since both of theses taxes can be gener-
ally classified as modes of “consumption tax”. Yet, it is important to pay attention to the particular features of the
Brazilian legal system.
2
See the valuable Reports of the French Council. In Belo Horizonte, a similar Commission was created by the
former Mayor Fernando Damata Pimentel. That Commission was very successful, as we can observe while we
consider the legislative and administrative modifications that have been made on the basis of its suggestions,
as well as the PhD and Master Dissertations that relied on its conclusions as reference for further research, in
universities such as the Federal University of Minas Gerais (UFMG) and the Pontifical Catholic University of
Minas Gerais (PUC-MG).
XLIII
to the President of the Republic on matters such as the tax load, the just distribu-
tion of taxation, efficiency and cost of tax administration and so on. It follows
the example of the Institute for Fiscal Studies3, created in the 1970s in the United
Kindgom, and the National Tax Association (created in 1907)4, which is a tradi-
tional private institution in the United States.
In a similar spirit, the Constitutional Amendment number 42/2003 of the
Brazilian Federation ruled that the Federal Senate shall “periodically evaluate the
functionality of the Tax System, in its structure and components, and the perfor-
mance of the fiscal administration of the Union, the States, the Federal District
and the Municipalities”. This constitutional provision, proposed by the General
Reporter of the Constitutional Amendment in the Chamber of Deputies, Federal
Representative Virgílio Guimarães, was also inspired by the French legal system
and, in particular, by the Conseil des Impôts. It has been recently regulated by Reso-
lution number 01/2013 of the Federal Senate, that revises the Internal Regulations
(Regimento Interno) of the Federal Senate in order to establish a set of standards
for the evaluation of the functionality of the National Tax System5 and of the
performance of the fiscal administrations of the Union, the States, the Federal Dis-
trict and of the Municipalities. Although the contribution of the Senate has been
modest until the present time, if we consider the period of time that has passed
since the coming into force of the constitutional provisions, these regulations in
the Federal Senate point towards the recognition, at national level, of the relevance
of the topic and to the tendency to seek for more sophisticated studies on the en-
hancement of the legislation and the administration of taxes.
Even though studies made by international organizations, support institu-
tions or entities that provide incentives for enhancing the fiscal systems – such as
the OECD and the IMF or foment banks – have flourished in the last decades, it
is evident that the objectives, goals and standards considered in these studies are
different from those of the State of Minas Gerais. The generality and abstraction
of these studies, which are sometimes elaborated for the rich countries that are part
of these institutions – such as the OECD – cannot provide a specific assessment of
the matter, with directives that are appropriate for the legal, social and economic
reality of the state of Minas Gerais.
An adequate assessment of the Brazilian legal system and of the tax legisla-
tion of the state of Minas Gerais must take into account, among other factors,

3
http://www.ifs.org.uk/
4
http://www.ntanet.org/
5
Art. 393-D do Regimento Geral do Senado Federal, com a redação dada pela Resolução n. 01/2013, o qual estabelece os
seguintes parâmetros para a avaliação: I complexidade e qualidade da legislação; II custos de conformidade à normatização
tributária; III qualidade dos tributos, especialmente quanto: a) à justiça fiscal; b) ao atendimento aos princípios constitucio-
nais tributários; c) ao atendimento às necessidades orçamentárias; d) ao custo das obrigações acessórias; IV carga tributária;
V equilíbrio federativo, especialmente quanto: a) à participação da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
no total da receita tributária, antes e depois das transferências constitucionais e legais; b) à participação das transferências
constitucionais e legais na receita tributária dos entes federados; VI renúncias fiscais; VII harmonização normativa; VIII
redução das desigualdades regionais; IX compatibilidade com a legislação de outros países ou blocos econômicos.
XLIV
the effects of the speed of social and economic changes in fiscal laws; the intensi-
fication of fiscal competition among States, Municipalities and companies, both
in the national and international level; the significant rate of litigation between
tax payers and the states, which is often the product of the ambiguity of laws and
the speed in its alterations; the volume of fiscal exonerations and tax expendi-
tures that erode the general base of state taxes; and, finally, the urgency of new
procedures that are simpler, more equity-based and reliable to coordinate the
relations between the State Revenue and the Tax Payers, with a view to obtaining
a more just tax system.
These are the concerns that motivated Your excellency to create this Commis-
sion. And these concerns are what stimulated the creation of similar public and
private bodies in several other countries. These are, also, the grounds of the con-
stitutional rule embodied on article 52, XV, of the Constitution, that attributes to
the Federal Senate the task of evaluating the practicability of the current tax system
and the performance of the fiscal administrations.
We seek, with this Commission – whose composition is plural, participa-
tive and integrated – a higher level of legislative rationality. As Manuel Atienza
explains, the legislative rationality comprises the following sub-types of rational-
ity: linguistic, legal-formalistic, pragmatic, teleological and ethical rationality,6
which are sub-species of the general idea of practical rationality, in order to
attain rationality in the creation and application of law. This task, further from
being continuous and permanent, corresponds to a fairness requirement of con-
temporary democracies.
The object of the REPORT is distributed in parts, chapters and topics, which
are presented in the Table of Contents of this REPORT.
The diagnostics that are presented in this REPORT are based on the Profile
of the ICMS (a species of Consumption-Tax the base of which is the circulation
of goods and the price of the services of communication and interstate or inter-
municipal transport) in the Constitution of the Republic of Brazil, and stem from
an analysis of the fiscal legislation of the State of Minas Gerais grounded on the
most relevant principles, norms and rules, their bases and presuppositions, with a
view to create a system that is more just, simplified and efficient, more coherent
with the constitutional profile of the tax and with the Brazilian fiscal federalism.
We attempted to establish a dialogue with the foreign literature and with the stud-
ies from the relevant international organizations, with a view to delineate a profile
for the ICMS consistent with the recent trends, as long as they are useful and ap-
propriate for our country and, in particular, for the State of Minas Gerais.
Although the arguments, research and assessment is developed along more
than 400 pages in this Report, in this Foreword we summarize some of the most
important conclusions. In this First Report, the conclusions and final evaluations,
with the recommendations and suggestions for Your Excellence the Governor of

6
Cf. ATIENZA, Manuel. Contribución a una Teoría de la Legislación. Ed. Civitas. Madrid. 1997, os. 27-40.
XLV
the State of Minas Gerais, which are summarized at PART X of the Report, com-
prise not only changes to be implemented in the legislation of the State, but also
a further support for some measures that have already been initiated or are about
to be implemented.
On the Tax Burden and its Distribution, unfortunately, it was not pos-
sible for this Commission to suggest any measure for direct reduction of the
ICMS, with a view to provide incentives of simply alleviate the economic activi-
ties in the contexts of an economic crisis. The erosion of the tax base of the
ICMS (whether by force of constitutional immunities or on the basis of exemp-
tions and benefits conceded under the constitutional rules – by CONFAZ – or
in defense of the State’s economy in the context of the “fiscal competition”, or
yet in consequence of licit or illicit tax evasion) is high. The causes of this ero-
sion are multiple, and there are some structural features of the economy of the
state of Minas Gerais that should also be taken into consideration, such as the
immunities of export operations.
We also found that the same phenomenon, which repeats itself at national
scale: that the tax burden is concentrated specifically in certain sectors such
as fuel, electricity, gas and telecommunications, which are called “blue chips”.
Hence: (a) the Commission, in this Report, cannot advise measures that reduce
even more the tax burden in the State, with a view to providing more investment
of alleviating certain sectors of the economy in crisis, since the burden of this
tax in comparison with the GDP is considered low (around 4.2%, on the basis
of the data from 2013).
On the indirect reduction of the tax burden: yet, in spite of what we report-
ed in the previous paragraph, the indirect weight of accessory fiscal obligations, the
relief of some bureaucracy-related fiscal costs and the simplification of the fiscal
system have been considered in this REPORT, which entails an indirect reduction
of the burden of the ICMS. There are more than 500 (five hundred) special regimes
(relatives to the emissions, keeping and warranty of fiscal documentation) that
are currently being extinguished and are now ruled by the General Regulations
of the ICMS, which will lead to a higher degree of transparency, generality and
equal treatment to all taxpayers. The Project Desobrigar, which is praised by this
COMMISSION, also deserved special attention, since, as his name indicated, it
will eliminate obligations from the taxpayer to fill in forms and fiscal documents.
On matters related to justice, generality and equity, the COMMISSION
requests the continuation and full implementation of Resolution Number 4751,
from 2015, of the State Secretary of Revenue (SEF), which systematizes and fixes
a standard for the “differentiated fiscal treatments”, as well as calls out for the
improvement of the evaluation and observation of the special regimes that have
already been established.
To date the following measures have been adopted and shall continue: stan-
dardization of the Fiscal Treatment offered to the Special Fiscal Regimes (RET) for
29 economic sectors; divulgation of the Tax Treatment, which must be approved by
XLVI
the Commission of Fiscal Policy (CPT) of the State Secretary of the State of Minas
Gerais (SEF/MG), together with the class entities representing the tax-payers; speci-
fication and elaboration in the Integrated System of Administration of the State
Revenue (SIARE), which is already being tested, of a Special Tool for requesting
a Simplified Special Regime (SIARE). This simplifying measure will facilitate the
taxpayer to adhere to a fiscal treatment available to him.
On the relations of harmony and political and economic autonomy of
Federal States, this Commission supported the reflections, studies and conclu-
sions on the financial losses resulting from the Federal Lei Complementar7TN
number 87/1996, henceforth referred to as “Lei Kandir” and subsequent immuni-
ties relative to exportation of goods. Although we are aware of the need to exon-
erate the operations of exportation of goods, it has been a reason for perplexity
and indignation the fact that the State of Minas Gerais, which is one of those that
contribute the most for the generation of a surplus in the trade balance for the
country, has not been receiving from the Union the financial compensation that it
is entitled, accumulating losses of billions of Dollars since 1996.
Still for reasons of justice and equality, in the federative context, it is
recommended that the tax exemptions are kept at the lowest possible amount,
especially in virtue of its feedback effects. With regards to the quantity of tax rates,
we suggest that, in the future we follow the rule adopted by the vast majority of
countries that utilize the VAT, i.e. that the ICMS (Brazil’s general consumption
tax) has few tax rates. It is evident that this measure assumes that we find a solution
to the so-called “fiscal competition’ among the States of the Federation. In order to
achieve this goal, a first step would be, as we suggested in the item VIII of Part X of
this report, the adoption of the CONFAZ Agreement number 70/2014.
Henceforth, with regards to the interstate tax rates, which distribute the tax
income between the state of the producer or seller of goods and the state of the
consumer, we suggest a stronger effort to implement the Constitutional Amend-
ment number 87/2015, which provides an adequate solution to this problem.
Nonetheless, although it is up to the taxpayer to pay the taxes owed both to the
state of the seller (producer) and to the state of the consumer, these duties and
payment procedures should not impose a heavy burden on them or disturb the ad-
equate performance of the activities of commerce. A more complete survey of the
difficulties experienced by small and medium companies could lead to different
alternative solutions, and perhaps a special program, to be developed and approved
by the states, in which the applicable tax rate due to the state to which the goods
are destined is automatically indicated. Electronic resources and new tools could
reduce substantively the responsibility of small and medium tax payers for these

7
TN (Translator’s Note). In the Brazilian legal system there are two species of Acts of Parliament: “Ordinary” Law
and “Complementary” Laws. The former are the ordinary Acts that deal with policies, rights and duties created by a
political decision of the legislator, whereas the latter are supposed to “integrate” the constitution in an issue that the
Constitutional Legislator has established a general pattern, but left to the legislature the task of regulating the particu-
lars of the matter with a special procedure that requires a more qualified majority.
XLVII
political choices. The state of Minas Gerais could, together with the other states
in the Federation, lead these technological measures for facilitating the allocation
of the taxes that are owed to the producer states and to the consumer states, with
little risk for the taxpayers.
On the progressive or redistributive character of the consumption taxes
- such as the IVA or, in Brazil, the ICMS -, which is asserted by recent studies
of the OECD and other institutions, based on the evaluation of family consump-
tion in a lifetime, this Commission understands that this allegedly redistributive
character cannot be validly acknowledged in the case of Brazil.
The conclusions in these studies might be plausible for countries with low
levels of social inequality, in which the vast majority of the population receive very
similar incomes, and tend to make large savings in certain periods while spending
on others, that is, people rely on savings made in the past or hire loans at reason-
ably low rates. To consider the expenses made along a lifetime can be, in these
countries, an acceptable way to measure the burden of consumption taxes on the
taxpayers. This is not, however, the reality of Brazil, in which the vast majority of
people lack any savings, and barely survive. In the cases where poor families in
Brazil obtain credit (for instance, loans whose payments are deduced from their
salaries), the interest rates consume all their effort, in such a way that only the peo-
ple who can avoid them can be said to be successful. Brazil is among the 15 most
unequal countries in the planet. Furthermore, even the aforementioned OECD
study acknowledges that, when the consumption is weakly influenced by savings
and credit, it is more appropriate to measure the burden of consumption taxes in
comparison with the income.8
With regards to the tendency suggested in those studies, of standardization of
tax rates, with the elimination of exemptions and reduction of benefits to goods
and services essential for life (such as food, medicines, electricity, fuel and so on),
it must be stressed that, in Brazil, it is the Federal Constitution that rules the se-
lectivity of consumption taxes. Nonetheless, although this selectivity may secure
access to these essential goods for all – rich and poor – it is not capable to promote
a more personal taxation, based on economic capacity, or to redistribute wealth.
Hence, considering the high erosion of the tax base of the ICMS, this Com-
mission recommends further study on the possibility of replacing the selectivity
(and its constitutional possibility) with a more uniform incidence of the ICMS,
with a standard tax rate on goods and services in general, coupled with a restitu-
tion of the tax incurred on by the poorer families; and, once these standards are
established, it must be made, in advance, a prospective study on the impact of these
possible changes over the poorer families, as well as the oversight, administration
and operational costs of the tax return to these families.

8
OECD/Korea Institute of Public Finance (2014). The Distributional Effects of ConsumptionTaxes in OECD Coun-
tries, OECD Tax Policy Studies, n. 22. OECD Publishing. <http://www.oecd.org/ctp/consumption/the-distributional-
-effects-of-consumption-taxes-in-oecd-countries-9789264224520-en.htm>.
XLVIII
Finally, further improvements on the observance of the right to deduct and
a limitation and new regulations of the regimes of fiscal substitution and antici-
pated payment of future tax obligations are discussed in length in this Report.
Mr. Governor, there is a series of other measures and suggestions in this
FIRST REPORT, that we offer to Your Excellency.

MISABEL DE A. MACHADO DERZI


President of the Commission

JOSÉ AFONSO B. BELTRÃO DA SILVA


State Secretary of Revenue (MG)

ONOFRE A. BATISTA JÚNIOR


Attorney General for the State of Minas Gerais

XLIX
Parte I
o PerFIl ConStItUCIonal Do ICMS
Alessandra Machado Brandão Teixeira
André Mendes Moreira
João Paulo Fanucchi Almeida Melo
Marcelo Nogueira de Morais
Misabel de Abreu Machado Derzi

1. PERFIL CONSTITUCIONAL DA TRIBUTAÇÃO SOBRE O


CONSUMO NO BRASIL: A QUESTÃO DO ICMS1

A tributação sobre o consumo no Brasil estrutura-se de forma partilhada


entre União, Estados e Municípios. No âmbito federal, há dois tributos sobre
o consumo: o Imposto sobre produtos industrializados (IPI) e as contribuições
ao PIS/COFINS. Nos Estados, o ICMS assume papel de destaque, sendo o
principal imposto sobre o consumo existente no Brasil. Os Municípios tam-
bém tributam o consumo, por meio do Imposto sobre Serviços de Qualquer
Natureza (ISSQN).
Visto dessa perspectiva de partilhamento de competência tributária, poder-
-se-ia concluir que o Brasil conseguiu resolver um dos principais conflitos de fis-
calidade, acomodando os diversos interesses arrecadatórios, no âmbito de uma
Federação. Todavia, a análise concreta dos diversos tributos citados conduz a con-
clusões em sentido oposto, uma vez que há um conflito crescente de competências
tributárias, com sobreposição de incidências e com um alto nível de carga tribu-
tária agregada aos preços. Isso contribui para o cenário de recessão e se torna um
entrave severo ao processo de desenvolvimento econômico.
Para fins de elaboração do presente RELATÓRIO, com vistas à análise dos
temas objeto de estudo da Subcomissão I, se focará a análise no perfil constitucional
do ICMS, com fundamento nos princípios que regem a tributação sobre o consumo
no Brasil para, a partir dessa premissa, estruturar a incidência do ICMS, consideran-
do a sua importância dentro de uma estrutura democrática de tributação e econômi-
ca de incidência.
1
Redação de Alessandra Machado Brandão Teixeira (PUC/MG). Colaboraram e revisaram, Misabel Abreu Machado
Derzi e André Mendes Moreira.
2 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

1.1. Das origens2

O Imposto relativo à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de


Transporte e Comunicação, o ICMS, com suas características contemporâneas, extrai
suas origens desde o momento em que a não cumulatividade tributária passou a
ganhar contornos de instituto autônomo com o advento dos impostos sobre valor
acrescido, os IVAs, a partir da segunda metade do século XX.
Até então, os tributos que gravavam o comércio e a prestação de serviços asse-
melhavam-se à Alcabala, exigida pela Espanha medieval em suas colônias, que incidia
sobre todas as transações mercantis, com alíquotas que chegavam a 14%, sem qual-
quer possibilidade de dedução do tributo pago nas operações anteriores. Tal siste-
mática elevava os custos dos produtos, que se tornavam mais caros – pela incidência
reiterada do imposto – a cada etapa de circulação. Isso fazia com que as mercadorias
não circulassem livremente, haja vista que tal implicaria em perda de competitivida-
de, dado o maior valor a recolher ao erário quanto mais estádios houvesse entre a
produção e a venda ao consumidor final. Essa forma de tributação, intitulada em
cascata (à cascade, para os franceses), era a utilizada pela maior parte dos países antes
do advento do IVA – com todas as vicissitudes inerentes a essa opção.
A problemática da tributação à cascade era tão patente que a. smith,3 já no
século XVIII, creditou à Alcabala a culpa pelo declínio econômico do império espa-
nhol. De fato, a tributação multifásica cumulativa desencoraja a livre organização
dos agentes do mercado (que, para evitar várias incidências sobre o mesmo pro-
duto, tendem a se verticalizar) e incita a sonegação, devido ao seu ônus excessivo.
Entretanto, mesmo em face desses contratempos, a tributação plurifásica
cumulativa difundiu-se no mundo moderno, porém com alíquotas bastante redu-
zidas em comparação com a vetusta Alcabala. É o caso das Filipinas em 1904, do
Umsatzteuer alemão em 1918, da França (que a adotou em 1920, eliminou-a em
1936, retomou-a em 1939 e abandonou-a definitivamente em 1954), da Espanha
(que retornou à tributação em cascata em 1964),4 além do Chile,5 México e Canadá
(este, somente entre 1920 e 1923), inter alii.6
A vantagem da plurifasia cumulativa – que facilitou sua difusão pelo mundo
– é a sua simplicidade, haja vista que o quantum a ser pago ao Estado é obtido pela
mera aplicação do percentual previsto em lei ao valor da operação ou prestação, sem
necessidade de quaisquer adições ou deduções. Outrossim, como há incidência nas
várias etapas da cadeia produtiva, a alíquota não precisa ser alta para assegurar-se uma

2
Este Tópico 1.1, relativo às origens do ICMS, foi extraído de duas fontes, preservando-se a mesma redação original das fontes:
DERZI, Misabel Abreu Machado e MOREIRA, André Mendes. Tax reform and international case study of Brazil: Value-added
taxes. In: Separação de poderes e efetividade do sistema tributário. Coordenação DERZI, Misabel, Belo Horizonte: Del Rey,
2010. p. 325-350; e MOREIRA, André Mendes. A Não cumulatividade dos tributos. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2012. p. 62-71.
3
SMITH, Adam. Uma investigação sobre a natureza e causas da riqueza das nações. 2. ed. Trad. por LIMA, Norberto
de Paula. São Paulo: Hemus, 1981. p. 475.
4
As alíquotas eram de 1,5% e 3%, conforme a exigência coubesse à nação espanhola ou às províncias.
5
O Chile adotou a tributação plurifásica em cascata sobre bens e serviços em 1954, com alíquota básica de 3%. Entre-
tanto, após sucessivas majorações, em 1969 a alíquota inicial havia quase triplicado.
6
DUE, John F. Indirect taxation in developing economies. Baltimore, London: Johns Hopkins, 1970. p. 117-20.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 3

arrecadação satisfatória,7 o que contribui para a resignação dos contribuintes ao seu


pagamento. Entretanto, as desvantagens superaram, ao longo dos anos, os benefícios
obtidos com a sua utilização.8 São elas, em rol enumerado por J. due:9

a) a verticalização dos agentes econômicos: afinal, quanto mais etapas do pro-


cesso produtivo e comercial uma única empresa conseguir abarcar, menor
será a carga fiscal sobre o seu produto;
b) a discriminação tributária, haja vista que as maiores empresas, além do
ganho normal pela produção em escala (ínsito a qualquer mercado), tam-
bém obterão vantagens fiscais por alcançarem vários estádios da produção,
refugando diversas incidências da exação à cascade. Tal discriminação se
dá, portanto, em detrimento das pequenas e médias empresas, que nas
economias modernas respondem pela maior parte dos empregos gerados (e
que dificilmente podem se verticalizar);
c) a impossibilidade de efetiva desoneração das exportações: como o tributo é
plurifásico e cumulativo, a mercadoria não exportada diretamente pelo seu
produtor sofre uma ou mais incidências na cadeia produtiva, sem possibi-
lidade de recuperação ou abatimento deste montante quando da venda ao
exterior. Com isso subverte-se a lógica mundial de não exportar tributos, oca-
sionando a perda de competitividade dos bens nacionais no mercado global;
d) o ferimento à isonomia na tributação dos bens importados, que, na maior
parte dos casos, estarão sujeitos a uma carga menor que a aplicada ao pro-
duto nacional. Este usualmente passa pela cadeia produtor > distribuidor-
-atacadista > varejista até chegar ao consumidor final, ao passo que os
importados, se diretamente adquiridos pelo comprador final, terão inci-
dência única no desembaraço aduaneiro. Com isso, mercadorias advindas
do estrangeiro terão menor ônus tributário do que as nacionais;10
e) falta de transparência: não fica claro o peso do tributo no preço final da mer-
cadoria vendida, pois esse dado irá variar conforme o número de etapas da
circulação. Assim, o comprador não tem ciência do montante que está sendo
destinado ao governo – fato que não se coaduna com a transparência fiscal;11
f) em comparação com impostos como a retail sales tax (em que há incidên-
cia única na etapa final de venda), nos tributos plurifásicos cumulativos
o número de contribuintes é muito elevado. Estes, ademais, não têm inte-

7
DUE, John F. Op. Cit. p. 117-120.
8
No Brasil, a tributação plurifásica cumulativa foi adotada sob a forma dos vetustos impostos sobre vendas e consig-
nações (IVC) e sobre o consumo, substituídos, respectivamente, pelo ICM e IPI.
9
DUE, John F. Op. Cit. p. 120-123.
10
E nem se argumente que o Imposto de Importação (II) serviria para mitigar tal diferença. O II é tributo que deve ser
utilizado como instrumento de política desenvolvimentista do Estado e não como subterfúgio para reduzir problemas
criados em desfavor das empresas nacionais por força de um sistema tributário inadequado.
11
Em observância ao princípio de que a tributação sobre o consumo deve ser feita às claras, a Constituição de 1988 predica:
Art. 150. [...]
§ 5º A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam
sobre mercadorias e serviços.
4 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

resse em se autofiscalizar, já que a exação paga por um não é dedutível do


valor devido pelo outro. Isso gera dois problemas:
f.1) incentivo à sonegação: nenhum agente produtor se beneficia do tribu-
to pago anteriormente (ao contrário do que ocorre nos IVAs, em que,
havendo destaque da exação na nota fiscal, o adquirente pode abater
tal montante do imposto por ele devido); e
f.2) dificuldades na fiscalização: a ampla base de contribuintes tendente
a sonegar torna o labor da Administração Fazendária excessivamente
oneroso, fato que levou a. smith a sustentar que a sua fiscalização
“requer uma multidão de funcionários fazendários”;12 e
g) apesar de ser um tributo aparentemente simples, na prática – com a necessi-
dade de concessão de isenções para algumas mercadorias e de diferenciação
das alíquotas conforme a natureza do produto (em atenção à sua essencia-
lidade ou às circunstâncias de mercado) – sua aplicação torna-se complexa.
Esse fator acarreta a perda de um de seus poucos atributos.

Em face de tais problemas e à procura de alternativas para dinamizar o crescimen-


to econômico sem prejudicar a arrecadação tributária, os países europeus intentaram, na
primeira metade do século XX, buscar uma nova forma de tributação das operações com
bens e serviços que não impactasse tão fortemente o consumo e, via de consequência,
permitisse o desenvolvimento mais acentuado das economias, então fortemente com-
balidas pelas duas guerras mundiais. A solução adveio com a adoção de uma proposta
do economista C. f. vOn siemens, feita inicialmente ao governo alemão em 1918, po-
rém somente implementada em 1954, na França: a tributação sobre o valor acrescido.
Quando instituída, em 10 de abril 1954, a Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA)13
se apresentou como um tributo extremamente complexo em comparação com as
antigas exações cumulativas que gravavam o consumo de bens e serviços na França.14

12
SMITH, Adam. Op. Cit. p. 475.
13
Na França, a Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) é classificada por mercier e Plagnet como La Taxe Unique à Paie-
ments Fractionnés, denotando pela própria nomenclatura (“tributo único que incide de forma fracionada”) o método
impositivo que a distingue dos tributos cumulativos. (MERCIER, Jean-Yves; PLAGNET, Bernard. Les impôts em
France, 29. ed. Levallois: Francis Lefebvre, 1997. p. 298-301).
14
Os tributos indiretos na França dividem-se em dois grandes grupos: as taxes déterminées, que gravam produtos ou
operações especiais (como a venda de álcool) e as taxes sur le chiffre d’affaires, incidentes sobre a venda de merca-
dorias e serviços em geral. Estas últimas se subdividem em três categorias, pela ordem de adoção na França:
a) taxes cumulatives ou à cascade: tributos plurifásicos cumulativos, adotados em 1920 com alíquotas baixas (em
torno de 1%), porém abandonados por força de uma reforma levada a cabo por lei publicada em 31 de dezembro
de 1936, devido aos problemas que a tributação em cascata apresentou;
b) taxes uniques: adotadas a partir de 1937, com a grande reforma do sistema tributário francês ocorrida no ano
anterior. Incidiam uma única vez, na produção, a uma alíquota de 6% (logo, seis vezes maior, em média, que a alí-
quota da taxe cumulative). Entretanto, os altos índices de sonegação dessa espécie de tributo aliados a problemas
de orçamento enfrentados pelo Estado francês levaram ao seu abandono em pouco tempo. Com isso, a incidência
à cascade foi retomada em 1939, por meio da c) taxe sur le transactions e de impostos locais. Estes prevaleceram
até 1968, data em que a TVA de larga abrangência foi adotada;
c) taxe sur la valeur ajoutée: adotada em 1954, para vigorar a partir de 1955. Também conhecida como la taxe
unique à paiements fractionnés, teve o mérito de conciliar as vantagens arrecadatórias do sistema cumulativo com
a neutralidade da tributação, que passou a ter mecanismos eficientes para sua transferência ao consumidor final.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 5

Seu método de apuração era absolutamente distinto de tudo o que fora utilizado até
então: calculava-se o imposto devido sobre as transações comerciais realizadas pelo
contribuinte em determinado período. No entanto, deduzia-se do valor a pagar o
imposto suportado na aquisição de mercadorias utilizadas no processo produtivo.
Em outras palavras: para cálculo do quantum debeatur lançava-se mão de uma siste-
mática de débitos e créditos que, abatidos uns dos outros, apontavam o tributo a ser
efetivamente recolhido aos cofres públicos.15
O novel mecanismo tributário tornou-se, desde cedo, um sucesso. Em 1962, o
Relatório neumark (um dos maiores influenciadores da tributação europeia) reco-
mendou a adoção do IVA pelos países do Mercado Comum Europeu, o que passou
a ocorrer a partir do final da década de 1960. O relatório afirmou que a incidência
sobre o valor acrescido viabiliza a liberdade de circulação de mercadorias e serviços,
um dos princípios basilares do Tratado de Roma.16 Assim, apesar de a apuração ser
um tanto mais complexa (em comparação com a tributação plurifásica cumulativa,
que era o padrão então vigente) e de as alíquotas dos IVAs serem necessariamente
mais elevadas que as dos tributos à cascade, as vantagens superam os defeitos, tanto
sob a ótica dos agentes produtores como sob a do Estado-arrecadador. Afinal:

a) o mecanismo de abatimento do tributo pago na etapa anterior gera uma fisca-


lização cruzada entre os próprios contribuintes. Diferentemente do que ocorre
na plurifasia cumulativa, em que a sonegação do vendedor beneficia o adquiren-
te do bem ou serviço (reduzindo os preços cobrados), no IVA o ônus tributário
para o adquirente-contribuinte é maior caso o produto adquirido não esteja
acobertado por nota fiscal (posto que o destaque17 em nota do imposto pago
pelo vendedor legitima o contribuinte-adquirente a compensá-lo com o seu IVA
a pagar). Tal fato, per se, é um grande aliado das fiscalizações tributárias;
b) a dedução em cada etapa do tributo pago na anterior, de forma a permitir
que o ônus tributário seja equivalente à aplicação da alíquota sobre o preço
final, faz com que o número de estádios de circulação da mercadoria ou
prestação do serviço não influa no quantum devido. Por isso, o IVA é con-
siderado neutro (seu ônus independe do número de operações tributadas);
c) com a neutralidade fiscal, ganham os agentes econômicos, que não têm que se
verticalizar para reduzir os custos tributários, podendo concentrar-se na ativida-
de em que tenham maior aptidão (produção, distribuição ou venda a varejo);

15
A TVA, inicialmente, tributava apenas as operações mercantis realizadas pelos atacadistas e varejistas. Foi somente
em 1968, com a extinção de dois outros impostos que incidiam sobre os serviços e o comércio varejista, que se criou
uma TVA de larga incidência, alcançando as operações com bens (inclusive locações e arrendamentos mercantis) e
prestações de serviços em geral.
16
O Tratado de Roma, primeiro pilar fundante da atual União Europeia, assenta-se sobre quatro liberdades fundamen-
tais, a saber: (a) liberdade de circulação de pessoas; (b) liberdade de circulação de bens; (c) liberdade de circulação de
serviços; e (d) liberdade de circulação de capitais. O IVA, por viabilizar a neutralidade tributária, acaba permitindo o
alcance dos quatro objetivos.
17
Obviamente não se imputa ao adquirente o dever de fiscalizar o efetivo pagamento do imposto pelo vendedor, bastan-
do, para se ter direito ao crédito, que a nota fiscal de aquisição seja idônea e contenha o destaque do tributo. Todavia,
a simples exigência, pelo adquirente, do documento fiscal, consiste em importante auxílio no combate à evasão fiscal.
6 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

d) para o comércio internacional, as vantagens são expressivas: a exportação pode


ser efetivamente desonerada (o método de apuração em comento permite a
devolução ao exportador do imposto que gravou os insumos utilizados na
produção das mercadorias vendidas para o exterior – o que não é passível
de ser feito em tributos plurifásicos cumulativos, nos quais é bastante difícil
determinar o montante exato do gravame que incidiu no processo produtivo).
Ademais, os produtos estrangeiros, quando tributados no desembaraço adua-
neiro, serão efetivamente equiparados – sob o prisma tributário – ao produto
nacional. Isso porque, como a alíquota real do imposto equivalerá à nominal,
independentemente do número de operações de circulação da mercadoria, os
produtos nacionais sofrerão, sempre, uma incidência definida: o valor da alí-
quota do IVA prevista em lei. Assim, basta aplicar essa mesma alíquota no de-
sembaraço aduaneiro da mercadoria estrangeira para equipará-la à nacional; e
e) a forma de cobrança confere transparência à exação, eis que em todos os
estádios de circulação do bem é possível saber quanto está sendo pago a
título de tributo, que vem devidamente destacado na nota fiscal.

Dessarte, em que pesem as suas vicissitudes (apuração complexa e alíquota mais


elevada), a experiência francesa difundiu-se na Europa e em praticamente todos os
países do globo.18 Hoje a TVA é adotada por mais de 160 nações,19 sob a nomencla-
tura de Imposto sobre o Valor Agregado. E, como se demonstrará a seguir, a técnica
mais usual de tributação do IVA não o caracteriza – apesar do nome – como um
imposto incidente sobre o valor acrescido. Em verdade, sua base de cálculo é o preço
total da operação de venda. Após o cálculo do IVA devido sobre o valor integral da
operação é que se tem a redução do quantum debeatur pelo mecanismo de abatimen-
to do imposto pago nas operações anteriores (método subtrativo indireto).

1.2. A adoção da tributação sobre o valor acrescido pelo ordenamento


jurídico brasileiro: influências externas. A Reforma Tributária de 1965

Considerando o período pós-II Guerra Mundial, a única grande reforma do


Sistema Tributário Brasileiro ocorreu em 1965, data na qual, dentre outras várias
modificações, foi introduzida no ordenamento jurídico do País – em nível consti-
tucional – a tributação sobre o valor acrescido.
A reforma foi conduzida em dois atos: primeiramente modificou-se a Consti-
tuição então vigente, editada em 1946, por meio da Emenda Constitucional nº 18,
de 1º de dezembro de 1965; em sequência, foi editado o Código Tributário Nacio-
nal, por meio da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Pavimentado o caminho,

18
O Brasil adotou-o em 1958, constitucionalizando-o em 1965; a Dinamarca, em 1967; a Alemanha, em 1968; Suécia e
Holanda, em 1969; Luxemburgo e Noruega, em 1970; Bélgica, em 1971; Itália e Inglaterra, em 1973; Argentina, em
1975; Turquia, em 1985; Portugal, Nova Zelândia e Espanha, em 1986; Grécia, em 1987; Hungria, em 1988, etc.
19
Atualmente mais de 70% da população mundial vive em países que adotam a tributação sobre o valor acrescido
(EBRILL, Liam; KEEN, Michael; BODIN, Jean-Paul; SUMMERS, Victoria. The modern VAT. Washington: Inter-
national Monetary Fund, 2001. p. xiv).
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 7

as leis ordinárias de cada ente federado (União, Estados e Municípios) foram edita-
das, amoldando por completo o ordenamento jurídico à nova realidade.
A EC nº 18/65 criou dois impostos sobre o valor acrescido: um federal (IPI) e
um estadual (ICM), incidentes sobre a comercialização de bens, sendo que, no pri-
meiro caso, o imposto é devido apenas pelos industriais e importadores, ao passo
que no segundo são também contribuintes além dos industriais, os comerciantes
em geral e produtores rurais.
Esses dois impostos substituíram, respectivamente, o Imposto de Consumo
(IC) federal e o Imposto sobre Vendas e Consignações (IVC) estadual, que eram exa-
ções plurifásicas cumulativas, incidindo em cascata.20 A reforma, portanto, afastou
esses tributos cumulativos, que cederam espaço à tributação sobre o valor acrescido.
Entretanto, mesmo antes da aludida reforma já existia no País o embrião da
não cumulatividade tributária, que se manifestou por primeira vez no Imposto de
Consumo (IC), tributo plurifásico cumulativo de competência da União Federal
que antecedeu o IPI e que incidia sobre a comercialização, pelos industriais, de
produtos manufaturados, bem como sobre a importação desses mesmos bens. Esse
embrião adveio com a Lei nº 2.974/56, que modificou o regramento do Imposto
de Consumo, permitindo aos importadores abater o IC recolhido na importação
do próprio IC devido pela venda de bens no mercado interno.
Quase dois anos depois adveio a Lei nº 3.520/58, que ampliou o alcance da não
cumulatividade no IC ao permitir que o industrial deduzisse do montante a pagar o
valor do imposto incidente sobre as matérias-primas utilizadas na produção.
As regras contidas nas Leis nº 2.974/56 e 3.520/58 foram mantidas na sub-
sequente consolidação da legislação do IC, operada pela Lei nº 4.502/64. O equi-
valente do IC em nível estadual (porém de maior abrangência, porquanto não se
restringia às operações dos industriais e importadores, alcançando o comércio em
geral) era o Imposto sobre Vendas e Consignações (IVC), tributo plurifásico cumu-
lativo (ou seja, tributo incidente em cascata), que era considerado “propiciador de
inflação, verticalizador da atividade econômica, impeditivo do desenvolvimento
da Federação e tecnicamente incorreto”.21
Como já dito, a Emenda Constitucional nº 18/1965 extinguiu o IC, substituin-
do-o pelo IPI. Ao mesmo tempo, criou também o ICM – atribuindo-o aos Estados
– e constitucionalizou a não cumulatividade tanto para o ICM22 como para o IPI.23

20
Vale ressaltar que, no caso do Imposto de Consumo, antes disso a própria legislação já havia se encarregado de afastar
a cumulatividade antes reinante, com as leis de 1954, 1958 e 1964.
21
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 384.
22
À época da edição da EC nº 18/65, o ICM também podia ser cobrado pelos Municípios, em alíquota não superior a
30% daquela posta pelos Estados.
23
A Emenda foi fruto da primeira grande reforma tributária no Brasil, que racionalizou e sistematizou a tributação
nacional. Vale conferir a seção dos “Impostos sobre a Produção e a Circulação”:
Art. 11. Compete à União o imposto sobre produtos industrializados.
Parágrafo único. O imposto é seletivo em função da essencialidade dos produtos, e não cumulativo, abatendo-
-se, em cada operação, o montante cobrado nas anteriores.
Art. 12. Compete aos Estados o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por
comerciantes, industriais e produtores.
8 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Consoante a EC nº 18/65, o quantum debeatur desses impostos seria obtido “abaten-


do-se, em cada operação, o montante cobrado nas anteriores”.24
A Constituição subsequente, de 1967 manteve a não cumulatividade do IPI25 e
do ICM26 nos exatos termos da EC nº 18/65, sistemática que permaneceu a mesma
com a EC nº 1/69.27

1.3. Influências externas na reforma brasileira de 1965

Antes mesmo da Reforma Tributária de 1965, o Brasil já conhecia a tributa-


ção não cumulativa, também denominada de “incidência única com pagamentos
fracionados”, no âmbito da legislação federal do IPI, Imposto sobre Produtos In-
dustrializados, então designado de Imposto sobre o Consumo (IC). A implementa-
ção do modelo foi feita de forma paulatina pelas Leis nº 2.974/56 e 3.520/58, até
que veio a consolidação da legislação do IC, por meio da Lei nº 4.502/64, como
já se referiu.
A própria Comunidade Econômica Europeia (CEE) somente adotaria um
sistema comum de TVA em 11 de abril de 1967, por decisão dos Países-Membros,
na Primeira e Segunda Diretivas do Conselho. Ao longo das décadas de 60 e de 70,

[...]
§ 2º. O imposto é não cumulativo, abatendo-se, em cada operação, nos termos do disposto em lei comple-
mentar, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado, e não incidirá sobre a venda
a varejo, diretamente ao consumidor, de gêneros de primeira necessidade, definidos como tais por ato do Poder
Executivo Estadual. (grifo nosso).
24
De fato, um dos objetivos da reforma tributária de 1965 foi justamente o de eliminar o IVC, substituindo-o pela
tributação sobre o valor acrescido, como relata ribeiro de moraes:
No ‘Programa de Ação Econômica do Governo, 1964-1966’, elaborado pelo Ministério do Planejamento e Coor-
denação Econômica, já estava prevista uma reformulação do sistema tributário, assim consignada:
‘A Reforma Tributária deverá [...], apoiada por uma reforma constitucional, pôr em prática um sistema de coor-
denação das políticas tributárias dos Estados e Municípios com o Governo Federal, particularmente no que tange
ao Imposto de Vendas e Consignações, o qual deverá ser revisto de acordo com o critério do valor adicionado’.
Em agosto de 1964, a convite do nosso Governo, esteve no Brasil o Prof. Carl Shoup, da Universidade de Columbia,
o qual, após examinar nosso sistema tributário, concluiu pela necessidade da adoção da técnica da tributação do valor
acrescido. A ideia da substituição do IVC, do tipo em cascata, por um imposto sobre o valor acrescido, ganhava
corpo. (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do ISS. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1984. p. 45).
25
Art. 22, § 4º, da Constituição de 1967.
26
Art. 24, § 5º, da Constituição de 1967.
27
Assim predicava a EC nº 1/69:
Art. 21. Compete à União instituir imposto sobre:
[...]
V - produtos industrializados [...];
[...]
§ 3º. O imposto sobre produtos industrializados será seletivo em função da essencialidade dos produtos, e não
cumulativo, abatendo-se, em cada operação, o montante cobrado nas anteriores.
[...]
Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias, realizadas por produtores, industriais e comerciantes, im-
postos que não serão cumulativos e dos quais se abaterá, nos termos do disposto em lei complementar, o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. (grifo nosso).
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 9

os países europeus harmonizariam as suas legislações internas e pode-se dizer que


ainda estão em processo de harmonização.28
Nesse contexto em que o Fundo Monetário Internacional ainda não existia
e em que a OCDE não se dedicava preferencialmente ao tema, deve-se creditar
antes à influência de certas experiências europeias, em especial da França, a pre-
ferência brasileira, que se firmaria nas décadas seguintes, pela tributação do valor
agregado. Naquele país europeu, a TVA foi instituída pela lei de 10 de abril de
1954, em um processo de transformação que tinha sido iniciado desde a década
de quarenta. Explicam especialistas franceses que o sistema era imperfeito, na me-
dida em que ao lado da TVA, subsistiam dois outros impostos sobre o faturamen-
to-vendas, a saber: o imposto sobre os serviços; o imposto local sobre o comércio
varejista e sobre o setor artesanal. “Assim é que o campo de aplicação da TVA era
limitado, principalmente, ao comércio atacadista e ao setor industrial”.29
Foi esse modelo que inspirou o legislador brasileiro naquele momento e deixou
suas sementes. Na verdade, a TVA francesa era limitada à indústria e ao comércio ataca-
dista de bens corpóreos industriais - mercadorias, conjugando-se a um outro Imposto
sobre Serviços e a um Imposto local sobre o Comércio Varejista. No Brasil, da mesma
forma, o Imposto sobre o Consumo (IC), não cumulativo como a TVA, restringia-se à
produção fabril, embora outro tributo sobre as vendas de mercadorias paralelamente
fosse cobrado pelos Estados-Membros em todas as operações e de modo cumulativo,
em cascata. Posteriormente, por ocasião da Reforma de 1965, o Imposto de Vendas e
Consignação dos Estados do Brasil transformar-se-á no ICM e tornar-se-á não cumu-
lativo, mas o embrião da multiplicidade de tributos sobre vendas-faturamento estava
lançado, permanecendo autônomo, até os dias de hoje, o Imposto local sobre Serviços,
como se verá em seguida. Tais peculiaridades nacionais – multiplicidade e difusão de
tributos sobre o faturamento – na sua origem, encontravam sistemas similares alhures,
em especial na Europa, antes da harmonização, como foi o caso da França.
No entanto, no Brasil permanecerá a multiplicidade em decorrência de ou-
tros fatores de alta relevância, tais como a forma federal do Estado brasileiro, a
dificultar uma harmonização dentro de seu extenso território. Hoje o modelo
aparentado ao nacional pode ser exemplificado com o Canadá, país no qual corre
o VAT federal e, paralelamente, dentro das Províncias existe um outro imposto
sobre faturamento-vendas, seja na forma de VAT estadual (Quebec e outras) ou
como tributo de incidência única no varejo (à moda do Sales Tax norte-americano).
Em 1960, a Comissão da Comunidade Econômica Europeia (CEE) instituiu
um importante Comitê Fiscal e Financeiro (CFF), constituído por notáveis experts
europeus, todos professores universitários, sob a presidência do Prof. fritz neu-
mark, de Frankfurt, também relator. Dele participou ainda o Prof. Carl s. shOuP
de New York. Do Relatório neumark, que veio à luz em 1962, se extraem algumas
conclusões relevantes, a saber:
28
Cf. FÉNA-LAGUENY, Emmanuelle; MERC6IER, Jean-Yves; PLAGNET, Bernard. Les impôts en France. Traité de
fiscalité. Paris: Éditions Francis Lefebvre, 2008. p. 315.
29
Cf. FÉNA-LAGUENY, Emmanuelle; MERCIER, Jean-Yves; PLAGNET, Bernard. Op. Cit. p. 313.
10 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

a) a necessidade de todos os Estados-Membros da Comunidade suprimirem


o imposto sobre o faturamento bruto, em cascata, percebido em todas as
etapas. Em lugar de um imposto cumulativo, seria aplicado um imposto
sobre o faturamento líquido, ou seja, não cumulativo;
b) a não cumulatividade deveria ser implementada por meio da concessão de
créditos não só relativos ao imposto incidente nos insumos necessários à
produção, mas ainda daqueles relativos à aquisição de bens de capital, do
ativo permanente. Essa posição do Comitê resultou da análise de que a
TVA não deveria onerar a empresa mas os consumidores; somente assim
a TVA alcançaria neutralidade no mercado; os investimentos produtivos
deveriam ser estimulados, já que a meta é angariar receita para o Estado
sem prejudicar o desenvolvimento econômico e social;
c) em razão das diferenças existentes entre as necessidades orçamentárias dos
Estados-Membros, a harmonização deveria ocorrer de forma gradual. Mas
no fim do processo de implementação, deveria haver um acordo unânime
naquilo que concerne ao regime das exonerações, à obrigação tributária
objetiva e subjetiva, à alíquota do imposto, etc.;
d) o VAT precitado poderia ser eventualmente completado por um imposto
único sobre o comércio de varejo, cujas alíquotas poderiam ser diferentes,
segundo o país, sem provocar, no entanto, distorções de concorrência;
e) o imposto complementar sobre o comércio varejista, de alíquota mínima, que
poderia variar de país a país, poderia ser mantido durante certo tempo e, nas
relações intracomunitárias até que a harmonização se aperfeiçoasse, poder-se-ia
usar o princípio do país da destinação da mercadoria, provisoriamente; e
f) ao final do processo de harmonização, adotar-se-ia, o princípio do país da
origem no comércio entre os Estados-Membros, muito mais adequado para
os mercados perfeitamente integrados.30

Instalou-se, no Brasil, a Comissão de Reforma do Ministério da Fazenda. Solici-


tou-se o auxílio da United States Agency for International Development (USAID), que
patrocinou, em 1964, a colaboração do Professor Carl sumner shOuP, da Universidade
de Colúmbia, entre outros. Esse renomado Professor, como já citado, tinha integrado o
Comitê da Comunidade Econômica Europeia – 1960/1962 – presidido por fritz neu-
mark, e soube reforçar, para o Brasil, as mesmas conclusões constantes daquele Relató-
rio neumark, o mais importante documento da época sobre Impostos sobre o Consu-
mo, na forma de Imposto sobre o Valor Agregado (VAT). A Comissão de Reforma do
Ministério da Fazenda estava integrada por grandes experts em tributação brasileiros,
entre eles o notável Professor rubens gOmes de sOuza, orador das grandes reuniões
que se organizaram, abertas a outras autoridades e especialistas nacionais convidados.
O Relatório SHOUP, escrito em 1964 e publicado em 1965, fez recomen-
dações adequadas à Comissão e aos legisladores nacionais, algumas aceitas. Em
tais recomendações, no que tange ao Imposto sobre o Consumo, na forma de

30
Cf. Relatório neumark, p. 44-45.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 11

incidência sobre o valor adicionado, é perceptível a forte influência do Relatório


neumark, fruto do trabalho do Comitê europeu, da Comunidade Econômica Eu-
ropeia (CEE), 1960/1962, do qual Carl shOuP também participara.31 Eis as suas
recomendações em relação ao Imposto sobre o Consumo federal:

a) conceder crédito para o imposto pago na compra de maquinário e outros


itens naquele momento não permitidos. Observe-se que o Imposto sobre
o Consumo Federal já era não cumulativo, mas os créditos restringiam-se
aos insumos incorporados no processo industrial. shOuP seguiu a mesma
orientação do Relatório neumark no sentido de que os créditos deveriam
ser amplos (do tipo financeiro), para que o tributo alcançasse a desejada
neutralidade e o desenvolvimento econômico não fosse dificultado;
b) estender o Imposto sobre o Consumo a certos serviços, depois de se emendar
a Constituição, sugestão que nunca foi adotada até os dias de hoje, conti-
nuando o Imposto sobre os Serviços dentro da competência dos Municípios.

Em relação ao Imposto de Vendas e Consignações dos Estados, cumulativo e in-


cidente em todas as etapas de produção, industrialização e comercialização, propôs:

a) substituir o imposto cumulativo (em cascata) dos Estados por um imposto


único sobre as vendas ou criar impostos sobre o valor adicionado;
b) nas transações interestaduais, Carl shOuP sugeriu o princípio da origem,
ou seja, fazer incidir o imposto no Estado-Membro da produção (origem),
já que em uma Federação “barreiras alfandegárias interestaduais seriam in-
toleráveis em um estado federal.”32 As mesmas soluções foram adotadas no
Relatório europeu neumark, que preconizou a manutenção do princípio
da destinação das mercadorias, apenas transitoriamente na Comunidade
Europeia, até que a harmonização se completasse, ocasião em que se passa-
ria ao princípio da origem.33

Em resumo, pode-se estabelecer, para essa fase, a seguinte cronologia em rela-


ção aos tributos incidentes sobre o valor adicionado.

1918: proposta original do economista alemão C. F. vOn siemens, feita ini-


cialmente ao governo de seu país em 1918. Após sucessivas e frustradas
tentativas, a Alemanha somente viria adotar o VAT, por decisão toma-
da na Comunidade Econômica Europeia (CEE), já na década 60/70;
1948: o imposto sobre a produção industrial francês é transformado em
“imposto sobre pagamentos fracionados”, ou seja, inicia-se a imple-
mentação da famosa TVA na França. Em 1948, o imposto é devido

31
O chamado Relatório shouP foi publicado com o nome de “Tax System of Brazil”. carl shouP. Fundação Getúlio
Vargas, 1965.
32
Relatório shouP. Op. Cit. p. 79.
33
Como se sabe, até a presente data, não houve a alteração preconizada no Relatório neumark.
12 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

por cada industrial ou contribuinte, após a dedução do tributo que


incidiu sobre as compras de matérias-primas e de produtos que entram
na composição dos produtos finais (dedução física). Abandonou-se,
assim, o regime do imposto único;34
1954: a lei de abril instituiu em 1954, na França, a tributação sobre o valor
acrescido, de modo que o tributo que tivesse onerado os investimentos e
os gastos gerais também se tornassem dedutíveis (dedução financeira);35
1956: no Brasil, a Lei nº 2.974/56 modificou o regulamento do Imposto de
Consumo federal para permitir aos importadores abater o mesmo IC
recolhido na importação do próprio IC devido pela venda de bens no
mercado interno;
1958: no Brasil, com a Lei nº 3.520/58, o alcance da não cumulatividade no
IC foi ampliado para se permitir que o industrial deduzisse do mon-
tante a pagar o valor do imposto incidente sobre as matérias-primas
utilizadas na produção;
1962: publica-se o Relatório neumark, resultado do trabalho do Comitê Fiscal e
Financeiro da Comunidade Econômica Europeia (CEE), criado em 1960;
1964: consolidação nacional do VAT no Imposto federal sobre o Consumo,
pois as regras contidas nas Leis nº 2.974/56 e 3.520/58 foram mantidas
na subsequente consolidação, operada pela Lei nº 4.502/64;
1965: publica-se o Relatório shOuP, elaborado em 1964;
1965: finalmente vem a Emenda Constitucional nº 18, de 1º de dezembro de
1965.

Pode-se concluir então que a influência da experiência bem sucedida da Fran-


ça foi decisiva para o convencimento do legislador nacional. Por causa dela, o
Brasil já adotara um Imposto sobre o Consumo federal não cumulativo, um VAT
da produção industrial desde 1956, que permanece até os dias de hoje. É claro que
o Relatório neumark e o Relatório shOuP, que não eram necessários para as altera-
ções no âmbito federal, foram, no entanto, importantes para pressionar os Estados,
pois a mudança em relação ao antigo Imposto de Vendas e Consignações, cumula-
tivo, em cascata, somente seria implementada por força da Emenda Constitucional
nº 18/1965, hábil a modificar a Constituição.

1.4. Princípios constitucionais que regem a tributação sobre o consumo


no Brasil. Em especial, o ICMS

A Constituição Federal brasileira, como não poderia deixar de ser, fornece as


diretrizes principais que regem o regime a ser seguido na tributação do consumo.
O que se costuma denominar de tributo sobre o “consumo”, em oposição a
tributos incidentes sobre a renda e patrimônio? Existem diversos estudos econômicos

34
Cf. LAMORLETTE, Corine; LAMORLETTE, Thierry. Fiscalité française, 1994-1995. 15. ed. Paris: Économica, 1994. p. 372.
35
Cf. Cf. LAMORLETTE, Corine; LAMORLETTE, Thierry. Op. Cit. p. 372.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 13

sobre o tema, mais ou menos consistentes. Hoje, juridicamente, se sabe ser inexisten-
te qualquer tributo literalmente denominado de “imposto sobre o consumo”, pelo
menos no sistema nacional, como já ocorreu no passado. Mas em princípio costuma-
-se qualificar, economicamente, de tributo incidente sobre o consumo aquele que
onera a atividade econômica independentemente do resultado dela, se positivo ou
negativo. Quer haja lucro ou não, superavit ou não, esses tributos, também denomi-
nados de indiretos, colhem obrigatoriamente aquela atividade (já que incidem sobre
o faturamento ou rendimentos brutos; salários pagos ou folha de pagamentos; valor
bruto das vendas de mercadorias e serviços). O empreendedor econômico recolhe
tais tributos ao Estado considerando-os custo da atividade, razão pela qual esforça-se
por transferir o valor pago ao Fisco, embutindo-o nos preços dos produtos e serviços
vendidos, ou seja, esforça-se por recuperar tal custo (assim como o valor dos aluguéis
pagos, dos arrendamentos de maquinário, de salários, etc.).
Portanto, em princípio, é o adquirente ou consumidor que sofre a carga tributária
transferida nos preços das mercadorias e serviços que adquire. Daí o nome imposto
incidente sobre o consumo ou indireto, já que o contribuinte de fato, ou financeiro,
não integra a relação tributária em face da Fazenda Pública. Ele é apenas um terceiro,
o consumidor. Enquanto os tributos incidentes sobre os lucros/renda podem suscitar
diversas discussões entre os economistas, ou seja, se são suportados pelo consumidor
ou não, são chamados de “diretos”. Refere-se neste texto àqueloutros, que oneram o fa-
turamento ou o valor bruto das vendas, independentemente do resultado da atividade
(no Brasil, o ICMS, o IPI, o ISSQN e as contribuições PIS/COFINS entre outros, estão
dentro dessa modalidade) são classificados como tributos sobre o consumo.
Não se deve esquecer que a tributação vive um conflito entre eficiência arre-
cadatória e justiça fiscal. Esta circunstância não deve ser desprezada no que se rela-
ciona ao consumo, cuja estruturação da imposição tributária deve ser um resultado
do balanceamento destes princípios, aparentemente antagônicos.
Nesse sentido (sopesamento da justiça fiscal e eficiência da arrecadação) devem
ser interpretados todos os princípios que informam o sistema jurídico tributário con-
cernente à tributação sobre o consumo. Sem olvidar que princípio é, por definição,
mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamen-
tal que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de
critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e
a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido
harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes
partes componentes do todo unitário que tem por nome sistema jurídico positivo.

1.4.1. Princípio da não cumulatividade

Princípio da não cumulatividade: notas introdutórias

O princípio da não cumulatividade revela-se como o mais importante no


que se refere à tributação sobre o consumo no Brasil, visto que, por meio dele,
resguarda-se a neutralidade fiscal, que garante a incidência sobre a manifestação de
capacidade contributiva do consumidor final.
14 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

A neutralidade não protege apenas o consumidor final, mas, também, a con-


corrência e a competição, já que todas as operações que impliquem circulação de
mercadoria e prestação de serviços serão tributadas indistintamente, através de
alíquotas uniformes, em termos ideais.36
Assim, a constitucionalização da não cumulatividade representa uma busca
de solução jurídica que vise minimizar os efeitos nocivos da tributação sobre o
consumo no processo de produção. Então, o princípio em questão deve ser sempre
interpretado nesse sentido.37
O princípio da não cumulatividade (aqui e alhures) que informa a tributação
sobre o consumo ou sobre as vendas, no Brasil, sobre as operações de circulação de
mercadorias e produtos industrializados, representa este anseio de uma tributação
eficiente. O princípio em questão nasce dessa circunstância de se cumprir os obje-
tivos arrecadatórios, sem, contudo, implicar uma distorção no custo operacional
do setor produtivo. Além disso, há quem lhe atribua a significação de garantia do
cidadão consumidor (não apenas do contribuinte).38
Como já se referiu no Tópico 1.2 desta PARTE I, o princípio da não cumula-
tividade foi introduzido no ordenamento constitucional brasileiro com a Emenda
Constitucional nº 18/1965, que representou uma profunda reforma do sistema
constitucional tributário então vigente.
Desde então, sobrevivendo a várias alterações constitucionais, o princípio foi
mantido e se expandiu. A Constituição de 1988 (CF/88) consagrou o princípio em
relação ao IPI, ao ICMS, às contribuições PIS/COFINS – no que tange aos setores
cabíveis – e proibiu à União, no exercício de sua competência residual, a criação de
novos tributos cumulativos.
Eis o quadro de conformação constitucional:

1. IPI

Art. 153, § 3º, II - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada opera-
ção com o montante cobrado nas anteriores.

2. ICMS

Art. 155, § 2º
I - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à cir-
culação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores
pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou
prestações seguintes;

36
Já foram mostrados os princípios do economista John due, nos Tópicos anteriores, além do Relatório neumark, todos
realçando a neutralidade fiscal, possível a partir de uma tributação não cumulativa. Entre nós confira-se BONILHA,
Paulo Celso B. Alguns aspectos do imposto de circulação de mercadorias. Direito Tributário – estudos de problemas
e casos tributários. Coordenação: Ruy Barbosa Nogueira, 1ª Coletânea, São Paulo: José Bushatsky, 1973. p. 296.
37
Confira-se o entendimento do economista MANKIW, N. Gregory. Introdução à economia. Princípios de micro e
macroeconomia. Tradução: Maria José Cyhlar Monteiro. Rio de Janeiro: Campus, 1999. p. 248.
38
MELO, José Eduardo Soares de; LIPPO, Luiz Francisco. A não cumulatividade tributária. São Paulo: Dialética, 1998. p. 92-93.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 15
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

3. Contribuições Sociais, PIS/COFINS

Art. 195, § 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribui-
ções incidentes na forma dos incisos I, “b”, e IV do caput, serão não cumulativas.

4. Competência Residual da União

A não cumulatividade é diretriz a ser observada em todos os tributos sobre o consumo,


a serem criados no futuro, no exercício da competência residual da União: Art. 154, I;
Art. 195, § 4º.

5. Princípio da Seletividade

Os impostos não-cumulativos são aqueles que incidem sobre o consumo; dá-


-se a inexistência de capacidade econômica do contribuinte.

IPI: art. 153, § 3º, I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;


ICMS: art. 155, § 2º, III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias
e dos serviços;

6. Princípio da Neutralidade na Concorrência

Art. 146-A. Lei Complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação com o
objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a
União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo;

7. Princípio da Desoneração dos Investimentos (IPI)

Art. 153, § 3º, IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo
contribuinte do imposto, na forma da lei;

8. Limitação constitucional ao poder de tributar e garantia da não cumulati-


vidade. Não se trata de contra-princípio

Art. 150, § 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de
responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não
se realize o fato gerador presumido.

Ao se analisar o texto da Constituição Federal de 1988, pode-se constatar que o


princípio da não cumulatividade confere ao IPI e ao ICMS neutralidade, no sentido
de que estes impostos não firam as leis da livre concorrência e da competitividade,
como também garantam a formação de um preço justo, princípios esses que disci-
plinam os mercados. Por meio deles, garante-se que somente serão onerados pelos
referidos impostos os consumidores finais, desonerando-se, pois, o setor produtivo.
16 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Então, o princípio da não cumulatividade garante que o contribuinte do


imposto seja o consumidor final, e que os efeitos econômicos da tributação na
produção e circulação sejam nulos.
No entendimento de misabel derzi, o princípio da não cumulatividade re-
presenta uma garantia de que o contribuinte, nas operações de venda que promova,
transfira ao adquirente o ônus do imposto que adiantará ao Estado e, ao mesmo
tempo, possa ele creditar-se do imposto que suportou nas operações anteriores.39
Pelas diversas razões expostas anteriormente, a não cumulatividade foi adota-
da no Brasil como uma forma de se instrumentalizar a neutralidade dos impostos
incidentes sobre a produção, a distribuição e sobre a comercialização. A neutrali-
dade é inerente a essas espécies impositivas. Sem ela não há como se garantir um
desenvolvimento econômico, combinado com uma tributação justa.40

Princípio da não cumulatividade: conceito

Apesar da neutralidade almejada, deve-se ter em mente que não existe imposto
totalmente neutro. Neste sentido, a lição de rubens gOmes de sOuza:

Mas, mesmo simplificando o assunto ao mínimo essencial, temos de partir de um pres-


suposto certo, isto é, temos de nos guardar da falácia de que existem impostos ‘neutros’,
ou seja, impostos que geram receita sem produzir outros efeitos econômicos paralelos.
Ora, que eu saiba, só Moisés tirou água de pedra, e isso mesmo porque Jeová deu uma
mãozinha. Todo imposto é uma transferência de poder aquisitivo: de modo que aí já está
o germe dos seus ‘outros’ efeitos econômicos.41

Cabe à lei complementar disciplinar o regime de compensação do imposto,


de forma a dar operatividade ao conteúdo nuclear do princípio da não-cumulativi-
dade já posto na Constituição, na expressão “compensando-se o que for devido em
cada operação com o montante cobrado nas anteriores”.
Extrai-se das proposições transcritas que a não cumulatividade, tal como pre-
vista na Constituição, em um primeiro momento reconhece um crédito tributário
ao Estado, cujo devedor é o contribuinte de direito (industrial, produtor, extrator,
comerciante, prestador de serviço, etc.), em razão deste ter praticado o fato gera-
dor do imposto em questão. Em um segundo momento, outorga ao contribuinte
um direito de compensar os valores dos impostos por ele assumidos, quando da
aquisição de produtos tributados, na apuração do imposto a pagar ao Estado. In-
terpretando o dispositivo constitucional que disciplina o princípio da não cumu-
latividade, misabel derzi leciona:

39
Cf. DERZI, Misabel. In: Atualizações de BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed., Rio de Janeiro:
Forense, 1999. p. 419.
40
Esse o sentido sustentado pela Dogmática Nacional. Entre outros, SOUZA, Hamilton Dias de. ICMS – Não cumulatividade
– aspectos relevantes. In: Rezende Concorcet (Org.) Estudos tributários. Rio de Janeiro: Renovar, 1999. p. 254; CANTO,
Gilberto de Ulhôa. ICM – não cumulatividade – abatimento constitucional. Revista de Direito Tributário, nº 29-30, São Paulo:
Editora Revista dos Tribunais, julho/dezembro 1984, p. 203; SOUZA, Rubens Gomes de. Os impostos sobre o valor acrescido
no sistema tributário. Revista de Direito Administrativo, nº 110, out/dez. 1972, Rio de Janeiro: Fundação Getúlio Vargas, p. 20.
41
SOUZA, Rubens Gomes de. Op. Cit. p. 20.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 17
O princípio da não cumulatividade, como já realçamos, quer no Imposto sobre Produ-
tos Industrializados, quer no Imposto sobre Operações de Circulação de Mercadorias e
Serviços, atribui ao produtor ou ao promotor da operação tributada o direito-dever de
compensar o crédito gerado pelo imposto incidente na matéria-prima ou na operação
anterior, recolhendo o contribuinte aos cofres públicos apenas a diferença. É o que se
depreende nitidamente do dito constitucional. 42

O conteúdo jurídico da não cumulatividade obriga a que o sujeito passivo


deduza do valor do imposto a pagar as quantias já assumidas pela aquisição de
produtos tributados.
O princípio da não-cumulatividade pode ser entendido, também, como regra
de tributação, sem que esta condição retire seu caráter constitucional.43
gilbertO de ulhôa CantO, analisando o conteúdo da não cumulatividade con-
segue extrair dois efeitos de suma importância. O primeiro se relaciona ao fato de
que o montante global dos impostos (ICMS e IPI) que grava determinada mercadoria
ao fim do seu ciclo de produção e circulação não poderá exceder o produto da mul-
tiplicação da sua alíquota real pelo valor da última operação por eles tributada. Ou
seja, o valor do imposto pago nas diversas etapas de produção e circulação do bem
não poderá ser superior à quantia a ser paga na operação final tributada. O segundo
efeito diz respeito à circunstância de que em qualquer fase do processo de produção e
circulação o montante do tributo acumulado será apurado mediante a multiplicação
da alíquota real pelo valor da mercadoria até então agregado. Entretanto, para que es-
ses efeitos se materializem efetivamente, segundo gilbertO de ulhôa CantO, é mister
que cada contribuinte possa abater, do montante do imposto calculado como devido
sobre o valor da operação de que decorrerá a saída da mercadoria por ele promovida,
todos os recolhimentos anteriores feitos pelos contribuintes que o antecederam no
ciclo econômico.44 As ressalvas feitas em relação ao crédito financeiro decorrem do
tratamento conferido em lei complementar.
De acordo com geraldO ataliba, a relação jurídica que surge em razão do preceito
da não cumulatividade previsto constitucionalmente é de natureza obrigacional e não
tributária. Trata-se de um direito subjetivo necessitado (que deve ser exercido), consti-
tucionalmente consagrado, de crédito, espécie de moeda de pagamento do imposto.45

Princípio da não cumulatividade: a questão do direito ao crédito

Conforme mencionado anteriormente, a Constituição Federal concede ao


sujeito passivo do IPI e do ICMS o direito de subtrair do valor do imposto a pagar

42
DERZI, Misabel. In: Atualizações de BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. revista e
complementada à luz da Constituição de 1988 até a Emenda Constitucional nº 10/96, Rio de Janeiro: Forense, 1997. p. 454.
43
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. ICM – Competência Exonerativa. Revista dos Tribunais, São Paulo: 1981. p.
86. No mesmo sentido lecionam os Professores souto maior borges, geraldo ataliba e cléber giardino, roque
carrazza, alcides Jorge costa e a ProFessora misabel derzi.
44
CANTO, Gilberto de Ulhôa. Op. Cit. p. 204.
45
ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cléber. ICM – abatimento constitucional – princípio da não cumulatividade.
Revista de Direito Tributário, nº 29-30, São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, julho/dezembro 1984, p. 122.
18 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

(débitos por saídas de mercadorias e serviços) o valor do imposto assumido, quan-


do da aquisição de produtos empregados em seu processo produtivo. A legislação
infraconstitucional, por sua vez, tem estabelecido os contornos desse direito con-
cernente ao aproveitamento dos créditos.
Em face das regras estabelecidas pela legislação infraconstitucional, geraram-
-se indagações por parte da doutrina e da jurisprudência a respeito de quais bens e
serviços concedem o direito ao crédito.46
Entretanto, há restrições admitidas relativas ao regime de compensação ine-
rente à não cumulatividade, ou aos deveres aptos a evitar fraude ou sonegação.
No caso da Lei Complementar nº 102, de 11 de julho de 2000, por ex., não se está
vedando o aproveitamento do crédito relativo aos bens destinados ao ativo per-
manente. Estar-se-á simplesmente fracionando-o em 48 parcelas, sob a justificativa
de que o custo dos bens relativos ao ativo permanente não se agrega ao preço de
forma integral, devendo o aproveitamento do crédito se dar na medida em que o
contribuinte estiver tendo o retorno do investimento feito. A justificativa é plau-
sível e razoável.
Como se sabe, as controvérsias a respeito da extensão do princípio da não
cumulatividade decorrem do fato de que a Constituição Federal outorgou compe-
tência à lei complementar para disciplinar o regime de compensação do imposto
(art. 155, § 2º, XII, “c”, da CF/88). As leis complementares editadas para esse fim
terminaram por adotar, apenas parcialmente, o sistema do crédito financeiro, reco-
mendado no Relatório neumark e seguido pela União Europeia.
O critério a ser utilizado para a escolha de um ou outro sistema (crédito físico
ou financeiro) fundar-se-ia no princípio fundamental de que se deve deduzir do
imposto exigível em cada operação aquele imposto que gravou os elementos do
preço, ou seja, os créditos dos bens e serviços que compõem o custo de produção.
Por meio desse preceito se resguarda a neutralidade e garante-se que a incidência
recaia sobre o consumidor final.47 Esse o modelo, em termos ideais.
À luz da Constituição Federal de 1988, em razão do fato de as operações
com energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País e as
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comuni-
cação estarem compreendidas na hipótese de incidência do ICMS, riCardO lObO
tOrres passou a adotar o entendimento de que houve uma mescla entre o sistema

46
De acordo com as proposições formuladas pela ProFessora misabel derzi (In: Atualizações de BALEEIRO, Alio-
mar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. revista e complementada à luz da Constituição de 1988
até a Emenda Constitucional nº 10/96, Rio de Janeiro: Forense, 1997. p. 451), o doutrinador alemão heinrich rauser
havia afirmado que um imposto sobre o valor adicionado deveria alcançar apenas a circulação mercantil líquida de
cada empresa, ou seja, deveria tributar apenas o valor realizado por ela. Este entendimento também é adotado pelo
ProF. alcides Jorge costa, com relação à circunstância por ele mencionada, de que um IVA tipo consumo deve
incidir apenas sobre a despesa de consumo, ou seja, aquele valor que excede ao custo do produto. E, para conseguir
atingir somente essa parcela, faz-se necessário que seja reconhecido o direito ao crédito de todos os bens e serviços
empregados no processo produtivo, ainda que os produtos não sejam empregados diretamente na produção.
47
CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 5. ed. revista e ampliada, de acordo com a LC nº 87/96, São Paulo: Malheiros,
1999, p. 221. Contra tal entendimento, insurge-se TORRES, Ricardo Lobo. IVA, ICMS e IPI. Revista da Associação
Brasileira de Direito Tributário. Ano, I, nº 01, set/dez. 1998, p. 18.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 19

do crédito físico com o do financeiro, uma vez que as operações e as prestações


supra referidas não se integram às mercadorias em processo de industrialização ou
comercialização. Mas em relação aos dispositivos da Lei Complementar nº 87/96
que concedem direito a crédito relativo aos bens do ativo permanente, segundo
aquele professor, configurar-se-iam ilegítimos implicando uma outorga de isenção
de imposto estadual por meio de lei federal.48 Entretanto esse modo de pensar não
encontra guarida na doutrina dominante, nem na jurisprudência de nossos tribu-
nais superiores, que vêm acolhendo como legítimo o reconhecimento do direito ao
crédito relativo aos bens do ativo permanente.
Nesse sentido, é pertinente a lição do Professor alCides JOrge COsta, proferi-
da no X Congresso Brasileiro de Direito Tributário:

Finalmente, a lei brasileira com 30 anos de atraso chegou ao crédito de tudo, acabando
com a distinção arcaica entre crédito físico e crédito financeiro. Repito: tudo dá direito a
crédito, exceto aquilo que for – e a lei diz – alheio à atividade do estabelecimento. Porque
é evidente que, se o estabelecimento compra um presente para fazer um agrado a alguém,
qualquer que seja a razão, o presente é completamente alheio à atividade do estabeleci-
mento e não deve dar direito de crédito. No entanto, todos os bens do ativo, inclusive
das lojas do comércio de qualquer contribuinte, dão direito a crédito. Os bens de uso e
consumo – a partir de 1º de janeiro de 1998 – também dão direito a crédito. Todo serviço
telefônico, toda energia elétrica gasta, vai dar direito a crédito, sem necessidade de qual-
quer outra demonstração.
[...]
Mas finalmente este imposto chegou ao ponto de não ter realmente efeitos cumulativos.
Ou seja, usando de terminologia que resulta de uma análise de um imposto global sobre o
valor acrescido, abrangendo mercadorias e serviços – e por isso eu faço as devidas reservas
– nós passamos de um imposto tipo produto bruto que tem efeito cumulativo para um
imposto tipo consumo que não tem efeito cumulativo.49

Cumpre ressaltar que o crédito decorrente das aquisições deve se limitar aos
bens e serviços inerentes à atividade econômica exercida pelo sujeito passivo do im-
posto, a exemplo da sistemática de apuração do IVA adotada na União Europeia.
No Brasil como na União Europeia, reside nesse ponto a limitação para a aceitação
ampla e irrestrita do direito aos créditos relativamente aos bens de uso e consumo do
estabelecimento. A possibilidade de desvio de finalidade é a questão. Certo é que o
alcance da expressão “inerente” gerará questionamentos, tal qual acontece em relação
ao Imposto sobre a Renda no que tange à dedutibilidade das despesas necessárias. Mas
a idoneidade dessa sistemática garantirá uma justa tributação, ao contrário do que se
passa quando se adota um imposto com fortes efeitos cumulativos. De sorte que o
risco de desvio de finalidade pode levar à restrição ou à adoção cautelosa do direito e
aproveitamento dos créditos relativos ao bens de uso e consumo do estabelecimento.

48
TORRES, Ricardo Lobo. Op. Cit. p. 18.
49
COSTA, Alcides Jorge. ICMS, financiamento e base de cálculo – ICMS e IPI, não cumulatividade e direito ao cré-
dito – limites. Revista de Direito Tributário, nº 69, p. 72. No mesmo sentido, DERZI, Misabel de Abreu Machado e
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. A compensação de créditos no ICMS e o princípio da não cumulatividade: o caso
da energia elétrica. ICMS – problemas jurídicos. São Paulo: Dialética, 1996. p. 161.
20 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

O princípio da não cumulatividade na perspectiva dos Tribunais Superiores:


visão crítica. Os julgados do STJ e STF sobre a matéria

Para melhor compreensão dos julgados a seguir analisados, dividiu-se o pre-


sente estudo em duas etapas: na primeira analisa-se o posicionamento do STJ e STF
quanto ao período em que vigente o Convênio ICM 66/1988. Após, passa-se ao
estudo da jurisprudência quanto aos dispositivos da LC nº 87/96, no que tange às
categorias de crédito específicas.

• Período em que vigente o Convênio ICM 66/1988: adoção da sistemática


do crédito físico

O Convênio ICM 66/1988, em seu art. 28, determinava que:

o imposto será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo
ou por outro Estado.

Todavia, o seu art. 31 previa várias exceções, como energia elétrica ou serviços
de comunicação, etc. O Supremo Tribunal Federal acolheu tais restrições, confor-
me decisão que se segue:

AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. ICMS.


CREDITAMENTO. CONVÊNIO ICMS 66/88. CORREÇÃO MONETÁRIA. LEGIS-
LAÇÃO LOCAL. CARACTERIZAÇÃO DOS PRODUTOS. REEXAME DE FATOS E
PROVAS. IMPOSSIBILIDADE EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO.
1. O Supremo Tribunal Federal fixou jurisprudência no sentido de que o contribuinte
não possui direito de crédito de ICMS quando recolhido em razão de operações de con-
sumo de energia elétrica, de utilização de serviços de comunicação ou, ainda, de aquisição
de bens destinados ao ativo fixo e de
materiais de uso e consumo, no período em que vigente o Convênio ICMS 66/88, antes,
portanto, da Lei Complementar n. 87/96. Precedentes.
2. Reexame de fatos e provas e de legislação local.
Inviabilidade do recurso extraordinário. Súmulas ns. 279 e 280 do Supremo Tribunal Fe-
deral. Agravo regimental a que se nega provimento (RE 545.845-AgR, Rel. Min. Eros Grau)

Por meio da simples leitura da ementa acima, pode-se constatar que prevale-
ceu no STF a sistemática do crédito físico, na qual o creditamento só se concretiza
no que tange aos bens que compõem fisicamente a mercadoria objeto de circulação
econômica.50

50
Confira-se outras decisões nesse sentido: AI 456.013 AgR, Rel. Min. Ellen Gracie, RE 545.845 AgR, Rel. Min. Eros
Grau, RE 977.090 – ES, Rel. Min. Luiz Fux; AIs 494.950-AgR, sob a relatoria do ministro Carlos Velloso; 563.252-
AgR, sob a relatoria da ministra Ellen Gracie; 578.947-AgR, sob a relatoria da Ministra Cármen Lúcia; 592.113-AgR,
sob a relatoria do ministro Marco Aurélio;632.013-AgR, sob a relatoria do ministro Sepúlveda Pertence; 678.278-
AgR, sob a relatoria do ministro Gilmar Mendes; RE 485.009-AgR, sob a relatoria do ministro Celso de Mello.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 21

• Período após a LC nº 87/96

Com o advento da LC nº 87/96, esperou-se que a compreensão do princípio


da não cumulatividade sofresse uma sensível alteração, uma vez que a referida Lei
Complementar foi editada visando a desoneração tributária do setor produtivo,
considerando, principalmente, as exportações brasileiras. A proposta da LC nº
87/96 era modernizar a incidência do ICMS, visando ao crescimento econômico.
Tendo em vista o conteúdo do princípio da não cumulatividade, dois artigos
da LC nº 87/96 merecem destaque: o art. 20, caput e § 5º, e o art. 33, I e III.
Enquanto o primeiro dispositivo mencionado, art. 20, caput,51 assegura um am-
plo direito de crédito relativo à entrada de mercadoria destinada a uso ou consumo
do estabelecimento, bem como a destinada ao ativo permanente, além do recebimen-
to de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação, o §
5º, do referido art. 20,52 e o art. 3353 restringem esse direito, estabelecendo que:

51
LC nº 87/96:
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-
-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou
simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebi-
mento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
52
LC nº 87/96:
Art. 20. [...]
§ 5º Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercado-
rias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado:
I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada
no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;
II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que trata o inciso I, em relação
à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas
ou prestações efetuadas no mesmo período;
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II, o montante do crédito a ser apropriado será o obtido multipli-
cando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a um quarenta e oito avos da relação entre o valor das
operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-
se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior;
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o montante do crédito a ser apropriado será
obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da
relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações
do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior ou
as saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos;
IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou diminuído, pro rata die, caso
o período de apuração seja superior ou inferior a um mês;
V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da
data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo
em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio;
VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito da
compensação prevista neste artigo e no art. 19, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar,
para aplicação do disposto nos incisos I a V deste parágrafo; e
VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo rema-
nescente do crédito será cancelado.
53
LC nº 87/96:
Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entra-
das a partir de 1º de janeiro de 2020;
22 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

1) o crédito relativo à aquisição de mercadorias destinadas ao ativo permanen-


te será apropriado na proporção de 1/48 avos, sendo que esse direito decorre
da entrada em vigor da Lei Complementar nº 87/96;54
2) somente darão direito de crédito as aquisições de mercadorias destinadas
ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1o de janeiro
de 2020;
3) somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento:
a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica;
b) quando consumida no processo de industrialização;
c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o
exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais;
d) nos demais casos, a partir de 1º de janeiro de 2020;
4) somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de comunicação
utilizados pelo estabelecimento:
a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza;
b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o
exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais; e
c) a partir de 1º de janeiro de 2020 nas demais hipóteses.

A jurisprudência vem se firmando no sentido de se ratificar o disposto na


LC nº 87/96, restringindo o direito de crédito no que tange às aquisições de bens
destinados ao uso e consumo do estabelecimento, energia elétrica e serviços de co-
municação. O direito ao crédito relativo à entrada de bens para o ativo permanente
está condicionado à apropriação fracionada em 48 prestações.
Essa afirmação pode ser comprovada de forma genérica pelo entendimento
adotado pelo Ministro Ricardo Lewandowski, Relator do AI 761.990 – AgR, julga-
do em 2011, no sentido de que “não enseja ofensa ao princípio da não cumulati-
vidade a situação de inexistência de direito a crédito de ICMS pago em razão de
operações de consumo de energia elétrica, de utilização de serviços de comunicação
ou de aquisição de bens destinados ao ativo fixo e de materiais de uso e consumo.”.
Ainda de acordo com o Ministro, “a modificação introduzida no art. 20, § 5º, da

II – somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento:


a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica;
b) quando consumida no processo de industrialização;
c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as
saídas ou prestações totais; e
d) a partir de 1º de janeiro de 2020 nas demais hipóteses;
III - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao ativo permanente do estabelecimento, nele
entradas a partir da data da entrada desta Lei Complementar em vigor.
IV – somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento:
a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza;
b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as
saídas ou prestações totais; e
c) a partir de 1º de janeiro de 2020 nas demais hipóteses.
54
Ou seja, não se admitiu que o direito ao crédito do ICMS por aquisições tributadas de bens que compõem o ativo
imobilizado decorreria da própria CF/88, mesmo antes da edição da LC nº 87/96.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 23

LC nº 87/96 e as alterações ocorridas no art. 33 da mencionada lei não ofendem o


princípio da não cumulatividade”.
Especificamente, quanto ao direito de creditar-se do ICMS incidente nas ope-
rações de aquisição de bens do ativo permanente, com o julgamento da medida
cautelar na ADI 2325, o STF entendeu, pacificando a questão, no sentido de que a
determinação de parcelamento dos créditos de ICMS nas aquisições de ativo perma-
nente, contida na LC nº 102/00, não contraria o princípio da não cumulatividade.
No que tange à aquisição de produtos intermediários aplicados no processo pro-
dutivo que não integram fisicamente o produto final, o STF adotou o entendimento,
em alguns julgados, de que não geram direito ao crédito de ICMS, uma vez que a
adquirente, nesse caso, mostra-se como consumidora final. (Ag. Reg. 503.877MG
Ricardo Lewandowski; AI 562.701-ED/RS Celso de Mello; ADI-MC 2325/2004)
Quanto ao direito de creditamento nas operações relativas à aquisição de
energia elétrica, o STJ decidiu que o contribuinte do imposto só faz jus a esse
direito quando comprovado que a energia foi utilizada no processo de industriali-
zação. Esse entendimento pode ser evidenciado na decisão proferida pelo Ministro
Humberto Martins, nos autos do EREsp 899.485/RS, julgado em 13/08/2008. A
palavra final, não obstante, deverá advir do pronunciamento do STF, em plenário.
Dessa forma, o STJ, por ora, parece afirmar que o direito de crédito em rela-
ção à energia elétrica utilizada está restrito aos estabelecimentos industriais, sendo
vedado o seu aproveitamento aos estabelecimentos comerciais, ainda que utilizem
energia elétrica no exercício de sua atividade empresarial.
Tendo em vista essa circunstância de o STJ restringir o direito ao crédito de
energia elétrica à indústria, surgiu uma interessante polêmica relativa ao mesmo
direito de crédito nas atividades de panificação e de congelamento de alimento. De
acordo com essa Corte Superior, “as atividades de panificação e de congelamento
de produtos perecíveis por supermercado não configuram processo de industria-
lização de alimentos, razão pela qual inexiste direito ao creditamento do ICMS
pago na entrada da energia elétrica consumida no estabelecimento comercial.”
(EREsp 899.485/RS, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 13.08.2008); RESP
nº 1.117.139-RJ, Rel. Min. Luís Fux, 18/02/2010).
Dada a complexidade do tema, o STF reconheceu a repercussão geral do Re-
curso Extraordinário nº 588.954/SC, que ainda não foi julgado, no que tange ao
mérito da questão.
Em resumo, como deve ser compreendida a jurisprudência de nossos tribunais
superiores. A análise dos julgados proferidos pelos Tribunais Superiores, acerca do
princípio da não cumulatividade, permite a possibilidade de duas interpretações.
A primeira, cara às Fazendas Públicas, seria a constatação de que, à luz de nosso
Poder Judiciário, não existe direito constitucional ao creditamento, salvo nos casos
em que a lei expressamente o autorizar. Não caberia ao Poder Judiciário interferir
nesse processo, dando apenas cumprimento ao que a legislação determina. Segundo
tal interpretação, por meio das íntegras dos julgados e das sessões de julgamento,
constatar-se-ia que o Poder Judiciário compreende que os contribuintes de direito
do ICMS (os operadores econômicos) têm o dever de pagar o imposto decorrente
24 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

da saída de mercadorias tributadas. Ou seja, que os comerciantes e industriais têm


que arcar com a tributação incidente sobre as vendas por eles efetuadas. Caso se
autorizasse o creditamento, sem lei expressa, estar-se-ia reduzindo o valor por eles
devido, o que, no entendimento do Poder Judiciário, seria um absurdo. Além
disso, há uma crença por parte do Poder Judiciário de que os comerciantes e indus-
triais embutem indiscriminadamente os valores relativos aos impostos nos preços.
Sendo assim, eles não sofreriam nenhum “prejuízo” com a incidência, uma vez que
seriam ressarcidos via preço.
A contribuir para esse processo de análise do princípio da não cumulativida-
de, está a complexidade do preceito. As questões relativas à sistemática do débito
e do crédito são complexas, dominadas por poucos que se ocupam da questão em
seu quotidiano profissional. Para um Juiz, que tem uma formação múltipla, domi-
nar e compreender esses preceitos não é uma tarefa fácil.
A questão também passa por um problema de fundo fiscal ou financeiro. Per-
mitir o crédito nas diversas hipóteses mencionadas acima acarretaria diminuição
de receitas por parte dos Estados. Esse fato pode ser evidenciado pela justificativa
do projeto da Lei Complementar nº 92/97 (que primeiro prorrogou os efeitos do
artigo 20, da LC nº 87/96):

[...] sabe-se, entretanto, que a queda na receita do imposto será substancial, podendo levar
as finanças dos Estados e Municípios a uma situação insustentável. Por esta razão, é muito
importante que o Congresso adote, rapidamente, uma postura de prudência, prorrogando
a entrada em vigor do mencionado dispositivo [...].

Todavia, embora a questão esteja posta dessa maneira, é preciso convocar


os Estados e o Poder Judiciário para a reflexão e o debate em torno do direito ao
crédito do ICMS.

Interpretação dos julgados das Cortes Superiores, divergente da anterior, com-


partilhada por grande parte da Dogmática, repousa nos seguintes fundamentos:

Em primeiro lugar, deve-se desfazer a ideia de que a não cumulatividade é um


favor ou um benefício. É preciso compreender o fenômeno dentro do contexto
econômico no qual ele está inserido. O preço das mercadorias não é formado de
forma arbitrária pelo industrial ou comerciante. As forças do mercado interagem
nesse processo. A começar, existe um custo de produção que é inexorável (mão de
obra, energia elétrica, insumos, matéria-prima, tecnologia de produção, pesquisas
de mercado, entre outros). A competitividade do mercado age como freio à maxi-
mização dos lucros.55
A não cumulatividade visa proteger a economia, de uma forma global, uma
vez que a incidência do imposto sobre as vendas aumenta o preço da mercadoria,

55
Se uma determinada loja de varejo, por conseguir uma condição especial de compra junto a uma fábrica de televiso-
res, vende uma TV 32 polegadas por 799 reais, todas as outras terão que cobrir o preço da concorrência, mesmo que
não tenham adquirido nas mesmas condições, sob pena de perder a venda.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 25

principalmente, no que tange aos bens de consumo essencial. Então, o que pre-
tende quer do ponto de vista econômico, quer do ponto de vista jurídico? Que por
meio da não cumulatividade, ou seja, o imposto que o comerciante ou industrial
terá que pagar por ter vendido o produto, seja compensado com o que ele já supor-
tou ao adquirir mercadorias e serviços, utilizados nesse processo produtivo ou de
comercialização. Com isso, o Estado somente arrecadará o imposto incidente sobre
o valor acrescido em cada operação, em toda a cadeia. Consequentemente, o preço
da mercadoria ou do serviço se aproxima do seu valor real, composto em função das
questões de mercado e que não seja um preço inflacionado por questões tributárias.
Se o preço final das mercadorias e serviços aumenta, por força da cumulação,
a quantidade vendida diminui, havendo retração da indústria e do comércio. E, se
esses setores retraem, eles empregam menos gente, aumentando a massa de desem-
pregados e diminuindo o poder de compra das pessoas, cujo consumo movimenta
a economia. Não é possível analisar e compreender a não cumulatividade sem
considerar os fundamentos e pressupostos econômicos e sociais, que motivaram a
sua consagração constitucional. O que a princípio pode parecer uma perda, se con-
tabilizado adequadamente, representará um ganho, calcado em um procedimento
de tributação com eficiência.
Em virtude dessas circunstâncias, essa corrente de interpretação acredita que
o que está disposto na Constituição deva ser interpretado de forma imperativa,
não podendo se admitir que o direito ao creditamento seja restringido por nor-
mas infraconstitucionais de motivação arrecadatória, sem compromisso com o
desenvolvimento do País, principalmente, em um momento como o que estamos
vivendo de crise econômica mundial. Outra questão é a indagação sobre a eficácia
plena e imediata do princípio.
Assim, o sentido correto da jurisprudência apontada seria outro. Será in-
terpretação equivocada, discordante do espírito das decisões arroladas, sustentar
que a Corte Suprema brasileira entende que o princípio da não cumulatividade,
na CF/88, resume-se ao crédito físico, ou que a Lei Complementar nº 87/96 teria
concedido um favor ou incentivo fiscal, já que:

a) a Constituição da República, no art. 15I, III, veda que lei federal (ainda que
complementar) conceda isenção ou benefícios fiscais de tributos estaduais
ou municipais (exceto em hipóteses excepcionais de exportação de serviços,
em relação ao ISSQN conforme art. 156, § 3º, II);
b) sendo assim, por meio da interpretação equivocada da decisão, os acórdãos
referidos da Corte Constitucional conduziriam ao reconhecimento da incons-
titucionalidade da Lei Complementar nº 87/96 na parte em que tal diploma
legal introduz, como benefício ou favor fiscal, o direito de crédito financeiro,
em relação ao imposto incidente na aquisição de bens do ativo permanente.

Assim, essa última corrente interpretativa, discordando da primeira, sustenta


que o princípio que veda a nova incidência do mesmo tributo (imposto ou contri-
buição) sobre valor já tributado nas fases anteriores (ou nas aquisições-entradas),
26 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

evitando-se, então, a cumulatividade, contém em si também uma regra de eficácia


plena e imediata mais restrita: o crédito físico, a saber:
Regra mínima ou núcleo determinado, de eficácia plena e imediata:

• ICMS, concessão de créditos físicos;


• IPI, concessão de créditos físicos e financeiros, pela redução do imposto
incidente sobre os bens do ativo fixo;
• PIS/COFINS, concessão de créditos “físicos”.

Mas o princípio é mais amplo do que a regra. A norma principiológica con-


tém: uma regra com a concessão autoaplicável de créditos físicos e, além disso, a
concessão de créditos financeiros. Não obstante, os créditos financeiros dependem,
para sua efetivação, do regime de compensação do imposto.
Nenhuma lei complementar poderia, então, reduzir o princípio da não cumu-
latividade, mutilando ou deformando o crédito físico.
Há, na verdade, uma miríade de decisões da Corte Suprema declarando a
inconstitucionalidade de leis, que mutilavam ou ignoravam a não cumulativida-
de, relativamente ao crédito físico, no passado. Isso revela que o STF confere ao
princípio da não cumulatividade um núcleo de eficácia mínima, imediata e plena:
o reconhecimento e o aproveitamento dos créditos físicos. Nesse ponto, nem as
Fazendas Públicas, nem tampouco a doutrina e a jurisprudência divergem.
Mas, como visto nas correntes interpretativas acima expostas, além desse nú-
cleo mínimo, começam as divergências.
É que tanto os créditos relativos aos bens do ativo permanente como aqueles
relativos ao uso e consumo do estabelecimento ensejariam dúvida razoável quanto ao
seu aproveitamento – jamais quanto ao direito de crédito propriamente dito. A Cons-
tituição somente autorizaria a dedução imediata de tais créditos, como previra origi-
nariamente a Lei Complementar nº 87/96, ou a apropriação parcelada? Como evitar o
desvio ou abuso do aproveitamento dos créditos relativos aos bens de uso e consumo?
Se não houvesse a Lei Complementar nº 87/96, se poderia sustentar a incons-
titucionalidade por omissão do legislador federal.

Princípio da não cumulatividade e a recuperação nas hipóteses de isenção e


não incidência (ICMS)

A Constituição Federal, em seu art. 155, § 2º, II, “a” e “b”,56 trata de peculiari-
dades relativas ao princípio da não cumulatividade no que tange ao ICMS, vedando

56
CF/88:
Art. 155. Compete aos Estados e aos Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
[...]
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 27

o aproveitamento de créditos para compensação com o montante devido nas opera-


ções ou prestações seguintes, quando se tratar de isenção ou não incidência.
O fenômeno, também existente no tratamento concedido ao IVA nas Dire-
tivas da União Europeia, tem sua origem na Emenda Constitucional nº 23, de 1º
de dezembro de 1983. No entendimento do Professor JOsé sOutO maiOr bOrges, a
razão se funda em questões de política fiscal, quando se procurou inibir os efeitos
da chamada guerra fiscal.57
O dispositivo constitucional em si é neutro, nem configura uma exceção a
não cumulatividade, em princípio. É o efeito da recuperação. A lógica é simples: se,
na etapa anterior, houve não incidência, na subsequente, a incidência do imposto
sem direito a crédito presumido representará a primeira oneração. Onde a cumu-
latividade, se pela primeira vez está a incidir o tributo? O mesmo se poderá dizer
do fenômeno em que, tendo havido incidência uma única vez na fase anterior,
estando isenta a segunda, determinar-se o estorno do crédito. Onde a cumulação se
houve incidência do tributo uma única vez, exatamente na fase anterior? O efeito
da recuperação é assim neutro, não configurando, propriamente, uma exceção a
não cumulatividade. E é fenômeno universal do IVA.
Outro o raciocínio se houver isenção ou não incidência precedidas e suce-
didas de etapas tributadas. Nesse caso, a negativa ao aproveitamento dos créditos,
havendo isenções, em fases intermediárias das etapas de produção ou comerciali-
zação, produz efeitos negativos sobre a neutralidade dos tributos em questão, uma
vez que, nestas hipóteses, termina-se por ferir a não cumulatividade.
Atenta a tais fatos, a Lei Complementar 87/96 determina a atenuação dessa
circunstância na hipótese dos produtos agropecuários. Quanto aos demais produtos
e mercadorias, a Constituição procurou minimizar tal circunstância determinando
que as isenções fossem concedidas por meio de lei complementar ou por convênios
celebrados pelos Estados (art. 155, II, § 2º, XII, “g” da CF/88) 58. Assim, os critérios
pelos quais se pautariam essas concessões de benefícios seriam unânimes e harmôni-
cos dentro do território nacional. Desta forma, evitar-se-ia que cada Estado adotasse
critérios próprios, que poderiam terminar por gerar efeitos ainda mais nocivos à
neutralidade, tão almejada em se tratando de impostos dessa natureza.

[...]
II - a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
57
BORGES, José Souto Maior. Crédito do IPI relativo a insumo isento. Revista Dialética de Direito Tributário, nº 48, p. 161.
58
CF/88:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
[...]
XII- cabe à lei complementar:
[...]
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios
fiscais serão concedidos e revogados.
28 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

1.4.2. A posição desta Comissão

O conceito de não cumulatividade, o direito ao crédito e seu aproveitamento


são temas que vêm ensejando conflitos judiciais persistentes. Sistematicamente, as
Fazendas Públicas tendem a interpretá-los de forma restritiva, enquanto os contri-
buintes pleiteiam um tratamento mais ampliativo, sonhando implantar, no Brasil,
o modelo do IVA europeu.
A Fazenda Pública do Estado de Minas Gerais conhece os melhores textos já
escritos sobre o assunto, quer no Brasil, quer no exterior, como o Relatório neu-
mark até os Relatórios OCDE recentes. Em termos ideais e abstratos, no contexto
de uma reforma tributária, por exemplo, em que as compensações pela perda de
receita pudessem ser feitas, aceitável seria a adoção de um amplo modelo, tal como
aquele vigorante na Unidade Europeia.
Mas quando se volta para a ordem positiva ora vigente no País, começam en-
tão as dissenções entre as posições defendidas pelas academias, pela jurisprudência,
pelos contribuintes e Fazendas estaduais.
Considerando o contexto atual brasileiro em que os seguintes fatores se apre-
sentam: o desentendimento entre os Estados Federados, estando implantada uma
verdadeira guerra fiscal, na qual uma posição da Fazenda mineira dissonante - gené-
rica - configuraria um rompimento com os padrões e as uniformizações nacionais
de interpretação do ICMS; as dificuldades orçamentárias e fiscais por que passam
todos os Estados Federados, aliás, o Brasil, mergulhados em uma crise econômica
recessiva de gravidade; e os conflitos judiciais já instalados entre a Fazenda Pública
e os contribuintes; esta COMISSÃO entendeu mais correto não se pronunciar
sobre esses assuntos acima referidos.
Igualmente, esta COMISSÃO entendeu de não se pronunciar sobre a deli-
mitação dos conceitos de insumos, produtos intermediários e bens do ativo perma-
nente, em face dos conflitos judiciais existentes. Sem deliberar sobre o seu alcance,
postergou os estudos mais profundados para os próximos anos.

1.4.3. Princípio da capacidade contributiva

Em um primeiro momento faz-se necessário esclarecer que a capacidade con-


tributiva é um fundamento de validade da tributação. Os fatos somente podem
ser eleitos como tributáveis na medida em que sejam indícios de riqueza. No que
tange à tributação sobre o consumo, o indício de capacidade contributiva não está
na atividade comercial, mas na disponibilização de valores pelos cidadãos para o
fim de adquirirem bens e serviços.
A Constituição da República, em seu artigo 145, § 1º, estabelece que:

Art. 145, § 1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direi-
tos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econô-
micas do contribuinte.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 29

Tendo em vista o caráter pessoal do princípio da capacidade contributiva, po-


der-se-ia questionar a aplicação deste princípio aos impostos de natureza indireta,
como é o caso dos que incidem sobre o consumo de bens e serviços. Ocorre que a
doutrina já superou esses questionamentos terminando por afirmar que o princípio
se aplica aos impostos sobre o consumo, devendo, inclusive, proteger o mínimo vital.
franCesCO mOsChetti é incisivo ao afirmar que o princípio da capacidade
contributiva aplica-se a todos os impostos indistintamente. De acordo com o seu
entendimento, os impostos indiretos não devem incidir sobre o mínimo vital, sob
pena de serem considerados inconstitucionais perante a Constituição italiana.

È appena il caso poi di ricordare che l’esenzione del minimo deve valere per ogni tipo di
imposta, sia essa diretta o indiretta (ogni imposta rientra infatti nell’ambito di applica-
zione dell’art. 53).
Sono dunque constituzionalmente illegittime anche quelle imposte indirette che non
discriminano a favore di consumi essenziali per la persona (e quindi per nulla indicativi
di recchezze superiori al minimo). 59

Embora o referido doutrinador tenha fundamentado suas proposições no siste-


ma constitucional italiano, o mesmo raciocínio pode ser aplicado ao sistema brasileiro,
uma vez que a nossa Constituição exige que os impostos sejam pessoais e graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte (“sempre que possível”). Esses dis-
positivos constitucionais não podem ser interpretados como meras recomendações ao
legislador infraconstitucional, mas como uma exigência da nossa Constituição, plena
de eficácia, e, toda vez que a incidência de um imposto não se pautar nesses critérios,
deve ser julgada inconstitucional pelos órgãos jurisdicionais competentes.
Assim, também no direito brasileiro, o princípio da capacidade contributiva
deve ser aplicado aos impostos ditos indiretos, e, segundo nosso entendimento,
para que o raciocínio de Moschetti seja instrumentalizado, basta que os impostos
indiretos adotem, como princípio informador, a seletividade. Desta forma, poderá
ser protegido o mínimo existencial na medida em que os produtos e serviços essen-
ciais, ou seja, de primeira necessidade, sejam tributados a alíquotas reduzidas ou
não tributados, ou simplesmente tributados de forma normal (básica) e uniforme.
E através da seletividade também se garante que o consumo que denota maior ma-
nifestação de capacidade contributiva seja sobretaxado, visto que os bens e serviços
suntuosos estarão submetidos à aplicação de uma alíquota mais elevada.
Entre os doutrinadores brasileiros (como misabel derzi, saCha CalmOn,
lObO tOrres e hugO maChadO, por ex.) observa-se uma predominância do en-
tendimento de que o princípio da capacidade contributiva também se aplica aos
impostos indiretos, ainda que não seja de uma forma ideal. E a instrumentalização
desse princípio se daria através da seletividade.60

59
MOSCHETTI, Francesco. Trattatto di diritto tributario. Coordenado por Andrea Amatucci. v. 1, Tomo 1, Padova:
CEDAM, 1994. p. 258.
60
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Aspectos essenciais do ICMS, como imposto de mercado. Direito tributário:
estudos em homenagem a Brandão Machado, coordenadores: Luís Eduardo Schoueri e Fernando Aurélio Zilveti.
30 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Cumpre ressaltar que o Supremo Tribunal Federal também adota o entendi-


mento de que o princípio da capacidade contributiva também deve ser aplicado
aos impostos ditos indiretos, visto que, quando do julgamento da constitucionali-
dade ou não do instituto da substituição tributária para frente do ICMS (Recurso
Extraordinário nº 213.396-5 São Paulo), o Ministro Marco Aurélio invocou o prin-
cípio da capacidade contributiva para considerar inconstitucional a sistemática.
Aplicando-se o princípio aos impostos indiretos, surgem questões com re-
lação à capacidade contributiva verdadeiramente atingida, quando se trata de tri-
butação sobre o consumo. Alguns doutrinadores, nacionais e estrangeiros, têm se
manifestado acerca deste tema.
Existem três correntes doutrinárias acerca da capacidade contributiva atingi-
da pelos impostos sobre o consumo. Alguns defendem que esta se relaciona com
os contribuintes de direito, ou seja, os agentes econômicos que promovem a pro-
dução e a comercialização de bens e serviços; outros entendem que a manifestação
é do consumidor final e, ainda, existe uma teoria de que a própria operação é que
denota capacidade contributiva. A corrente mais prestigiada é aquela que identifica
a capacidade econômica ao consumidor final, concretizada na seletividade.61
O entendimento de que a capacidade contributiva está em cada operação
apenas também deve ser afastado, no Brasil, em razão do disposto na Constitui-
ção Federal que, em seu art. 145, § 1º, estabelece que os impostos tenham caráter
pessoal. Além disso, em se tratando de manifestação de capacidade contributiva,
ambos os envolvidos na operação (contribuintes de fato e de direito) deveriam
retirar determinada quantia de seus patrimônios para fazer frente às despesas
públicas sociais. Mas, pela forma como o sistema se estruturou, o contribuinte
de direito não sofre o efeito econômico do imposto (ou não deveria sofrer) po-
dendo até ser ressarcido pelo Estado, nas hipóteses de saldo credor. Portanto, a
manifestação de capacidade contributiva não é dos dois sujeitos (contribuinte
de fato e de direito), porque in casu o peso do tributo deveria recair sobre o
consumidor. A rigor, o contribuinte de direito não tem capacidade econômica,
resultando daí o direito constitucional ao crédito relativamente ao imposto pago
nas aquisições e o direito de incluir no preço o tributo a recolher. Ao contrário,
a Constituição pretende desonerar a produção. Somente o consumidor final não
tem direito de se creditar.
Em nossa opinião, uma conclusão importante em relação à tributação sobre o
consumo e a capacidade contributiva é que este princípio não pode ser colocado à
margem do debate acerca dessas espécies impositivas, e que a capacidade contributiva
manifestada é a do consumidor final. Então, concluímos que o princípio da capacida-

São Paulo: Dialética, 1998. p. 125; COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Controle da constitucionalidade das leis e do
poder de tributar na Constituição de 1988. Belo Horizonte: Del Rey, 1992. p. 375; TORRES, Ricardo Lobo. IVA,
ICMS e IPI. Revista da Associação Brasileira de Direito Tributário. Ano I, nº 1, set/dez. 1998, p. 29; e Richard
Goode, The individual income tax, the brookings institution. Washington, D.C., 1976. p. 21.
61
Ver a descrição de tais correntes em FILIPPI, Piera. Tratatto di diritto tributario. Coord. Andrea Amatucci. IV Vo-
lume, Pádova: CEDAM, 1994. p. 221-223; LUPI, Raffaelo. Diritto tributario – parte speciale – i sistemi dei singoli
tributi, 5. ed., Milano: Giuffrè Editore, 1998. p. 281-282.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 31

de contributiva se aplica aos impostos indiretos, em razão do fato de que este dá con-
teúdo de justiça a essa espécie impositiva. Registra-se o ensinamento de klaus tiPke:

O reconhecimento de que as únicas fontes tributárias são a renda e o lucro leva imedia-
tamente a uma adequada solução do problema da justiça tributária: cabe encontrar um
princípio justo e, portanto, um parâmetro justo, que permita medir qual parte da renda de
uma pessoa e qual parte do lucro de uma empresa deve ser dirigida para a tributação. Este
princípio (este parâmetro) permite ao mesmo tempo a comparação (tertium comparationis)
para a aplicação do princípio da igualdade. Muitas constituições citam expressamente o
princípio da capacidade contributiva como parâmetro. Mas mesmo quando isso não ocorra,
o princípio da capacidade contributiva é o único princípio justo no âmbito tributário; é
portanto o único parâmetro justo de comparação para a aplicação do princípio da igualda-
de. Todas as constituições dos estados democráticos reconhecem o princípio da igualdade.62

Especificamente com relação aos impostos sobre as vendas, ou sobre o consu-


mo, afirma o mencionado autor alemão:

Também o imposto sobre as vendas é um imposto sobre a capacidade contributiva. É verda-


de que os contribuintes são as empresas. Em virtude da translação do imposto no preço ou
junto com o preço da mercadoria ou do serviço, aqueles que suportam a carga do imposto
são, de regra, os consumidores. Os consumidores devem contribuir com o imposto a partir
de sua renda. A fonte do imposto é, portanto, a renda do consumidor. A aplicação da renda
do consumidor (como contraprestação por algo oferecido pela empresa) é o elemento de
conexão técnico, para mais uma vez atingir-se a renda. A coexistência do imposto de renda e
do imposto de venda justifica-se porque o imposto de renda e o imposto de venda têm suas
vantagens e desvantagens na tributação; os impostos, portanto, completam-se. Se a renda do
imposto de vendas tivesse que ser coberta com um sensível imposto sobre a renda, então as
contradições tributárias cresceriam fortemente; os contribuintes honestos seriam os bobos.
O imposto sobre vendas é de mais difícil sonegação ou menos sujeito a planejamento que
atinge apenas a renda consumida. Por esta razão, ele fica aquém do princípio da capacidade
contributiva. A redução à renda consumida justifica-se, entretanto, porque a inibição do
consumo traz vantagens econômicas a todos. Defende-se também a opinião, entretanto, de
que o (indefinido) princípio da capacidade econômica também permitiria que a tributação
abrangesse apenas a renda consumida. Alguns economistas sustentam que a vinculação no
consumo seria até mesmo o melhor critério de medida para a capacidade contributiva.

Quando no lugar do imposto sobre as vendas se exigem impostos sobre negócios


(também impostos sobre certificados ou impostos sobre selos), dá-se ofensa à unidade
da ordem tributária, se, diferentemente do imposto sobre as vendas (imposto sobre o
valor agregado), não se permitir qualquer dedução dos tributos pagos anteriormente.63
Através da última afirmação transcrita, pode-se constatar que a não cumulativi-
dade e a seletividade se apresentam como instrumentos da capacidade contributiva. E
que este princípio também se aplica à tributação das vendas, sendo que a manifestação
62
TIPKE, Klaus. Sobre a Unidade da Ordem Jurídica Tributária. Trad. Luís Eduardo Schoueri. Direito tributário:
estudos em homenagem a Brandão Machado. Coord. Luís Eduardo Schoueri, Fernando Aurélio Zilveti. São Paulo:
Dialética, 1998. p. 64.
63
TIPKE, Klaus. Op. Cit. p. 66-67.
32 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

de capacidade contributiva atingida é a do consumidor final, em razão do disposto na


Constituição Federal, uma vez que através do preceito da não cumulatividade garante-
-se que o imposto seja efetivamente suportado pelo contribuinte de fato (consumidor).

1.4.4. Princípio da seletividade

A regra da seletividade tem status constitucional estando prevista expressa-


mente no art. 153, IV, § 3º, I, da Constituição Federal,64 no que se refere ao Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI). Com relação ao ICMS a Constituição esta-
belece que o imposto poderá ser seletivo, em função da essencialidade das merca-
dorias e dos serviços.
Conforme mencionado no tópico anterior, restou pacífico que a seletividade
mostra-se como um instrumento de realização do princípio da capacidade con-
tributiva, que informa todo o mundo jurídico tributário. Então, em se tratando
de tributos incidentes sobre o consumo, o imposto deverá ser seletivo, não sendo
esta uma mera faculdade do legislador ordinário, mesmo porque a Constituição
Federal não contém dispositivos vazios, desprovidos de eficácia e vigência, ainda
que dependentes da legislação infraconstitucional. Essa a posição da doutrina.65
Ainda que a Constituição Federal não determinasse de forma expressa que
o ICMS e o IPI sejam informados pela regra da seletividade, esta deveria estar
presente na sistemática desses tributos, pois os bens essenciais à vida são irrecu-
sáveis, não se lhes podendo negar o acesso. Trata-se de garantir justiça tributária.
É evidente que a garantia do direito ao acesso aos bens essenciais à vida pode ser
assegurada, mesmo sem a observância do princípio da seletividade se, tendo havido
incidência do ICMS sobre bens e produtos essenciais, haja restituição, a ser paga
pelo Estado aos mais pobres. Exatamente como pratica o Canadá. Tal discussão
será feita na PARTE IX deste RELATÓRIO, considerando que estudos recentes da
OCDE recomendam maior uniformidade das alíquotas do IVA, com eliminação
da seletividade, ainda que por meio de restituição do imposto, pago na aquisição
de bens e serviços essenciais, sejam contemplados aqueles desprovidos de recursos
econômicos. Importante ressaltar que a tendência, no âmbito da OCDE, à utili-
zação de alíquotas uniformes nos impostos sobre o consumo, pode ser de aplica-

64
CF/88:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
IV- produtos industrializados;
[...]
§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
65
Cf. VIEIRA, José Roberto Vieira. Imposto sobre Produtos Industrializados: Atualidade, Teoria e Prática, Justiça
Tributária, 1º Congresso Internacional de Direito Tributário – IBET, São Paulo: Max Limonad, 1998, p. 554; CAR-
RAZZA, Roque Antônio. IPI – Produtos alimentícios isentos ou submetidos à chamada alíquota zero – Extensão do
benefício fiscal à embalagens – Princípio da seletividade – Exegese do art. 153, § 3º, I da CF. In: Rezende Condorcet
(Org.) Estudos Tributários, Rio de Janeiro: Renovar, 1999. p. 485; BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasilei-
ro. 11. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999. p. 347.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 33

ção controvertida à luz do princípio da seletividade, expressamente consagrado na


Constituição da República.
Portanto, a seletividade confirma a afirmação de que o ICMS e o IPI são im-
postos sobre o consumo. Esta regra somente existe em razão do consumo de bens e
serviços essenciais à existência humana, considerada como um todo. Em relação a
tais bens, não há escolha. Enquanto pobres e ricos consomem, por necessidade ina-
fastável, bens essenciais à vida (medicamentos, alimentos, vestiário, etc.), os mais
ricos podem ter acesso a bens supérfluos ou de luxo, permitindo a Constituição
uma tributação mais severa exatamente sobre o consumo de bens e serviços elegí-
veis, segundo o poder aquisitivo.

2. BREVE ANÁLISE DOS EFEITOS ECONÔMICOS DA


TRIBUTAÇÃO NO PROCESSO PRODUTIVO

Diferenças terminológicas entre a cumulatividade jurídico/contábil e a cumu-


latividade/repercussão econômica. O ICMS como carga a ser suportada den-
tro da estrutura econômica

Este tópico foi incluído por duas razões substanciais.


A primeira: este RELATÓRIO, na PARTE II, demonstra a carga do ICMS
geral e setorial em relação ao PIB mineiro, tudo com vistas a apurar a razoabilidade
da tributação e os efeitos da guerra fiscal. As razões de ser da relação entre o PIB
de Minas Gerais e o ICMS têm raízes profundas não apenas relativas à estrutura
econômica do Estado e suas potencialidades econômico-políticas que não se pode
desenvolver neste primeiro RELATÓRIO. O que se faz aqui é assinalar a comple-
xidade do tema, sem perda do foco: o ICMS e sua repercussão direta em preços de
mercadorias e de serviços.
A segunda: também se deseja evitar equívocos em torno da expressão cumu-
latividade jurídico-contábil e cumulatividade econômica. Embora os pressupostos
econômicos, norteadores de impostos plurifásicos e não cumulativos, tenham sido
decisivos para a sua adoção no Brasil e alhures, uma vez transformados em preceitos
jurídicos, e constitucionalizados, inexistirá identidade. A forma jurídica dota o prin-
cípio da não cumulatividade de peculiaridades próprias do Direito. O fato econômi-
co não entra puro para o Direito. Assim, o direito de crédito do contribuinte relati-
vamente a suas aquisições e o direito de repassar ao adquirente o valor do imposto a
recolher aos cofres públicos nem sempre coincidirão com os fatos econômicos.
Pode ocorrer que o contribuinte tenha adquirido mercadorias de industrial
em fase pré-falimentar por preço abaixo do custo, de tal modo que o valor do im-
posto em questão, apesar de ter sido recolhido pela fábrica e embutido no preço de
venda (conforme faturas e notas fiscais), tenha repercutido para trás e tenha sido
suportado por aquele fornecedor industrial. Nem por isso poderá a Fazenda Pú-
blica glosar o valor do crédito a compensar pelo adquirente ao argumento de que,
na realidade, o valor de aquisição tendo sido baixo, por tal razão, não teria havido
repercussão econômica. A Fazenda Pública está em face de um direito de crédito à
34 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

compensação, constitucionalmente previsto, que não poderá ser afastado por mo-
tivos econômicos. O direito ao crédito não coincide, pois, nesse caso excepcional,
com a transferência da carga econômica do imposto.
A repercussão econômica é um fenômeno econômico que pode se dar para
frente ou mesmo para trás como no exemplo acima. As generalizações econômicas
são lógicas e pressupõem um fato razoável: no modelo capitalista, incidindo o
imposto – independentemente do resultado da atividade empresarial – configura
um custo. A tendência é que, na grande maioria dos casos, seja transferido para
a frente, ao consumidor. Mas a natureza do direito ao crédito, sua extensão, sua
eficácia não são imperativos econômicos, porém jurídicos.
Portanto, quando mencionamos hipóteses em que haveria inconstituciona-
lidade por existência de cumulatividade vedada pela Constituição, estamos nos
referindo a uma cumulatividade jurídico-contábil que poderá ou não coincidir
com a econômica. Pode se dar que, injustamente, a Fazenda Pública tenha glosado
créditos relativos a insumos – créditos físicos – ou mesmo financeiros, autorizados
em lei. Nesse caso a inconstitucionalidade e ilegalidade dos procedimentos fazen-
dários denunciam ofensa ao princípio da não cumulatividade. Não significa ne-
cessariamente que o contribuinte tenha suportado o custo, uma vez que ele poderá
ter logrado transferir os valores indevidamente cobrados ou pagos ao consumidor.
A questão econômica é, assim, muito mais complexa. Resulta disso a dife-
renciação feita em nossa ordem jurídica. Enquanto o direito ao creditamento e
aproveitamento do imposto pago nas aquisições é incontrastável e independe de
qualquer consideração econômica por se tratar de poder-dever constitucional à
compensação, a repetição do indébito relativamente às saídas realizadas encontra
seus obstáculos e limitações no art. 166, do CTN.

2.1. Questões introdutórias

Alguns esclarecimentos devem ser feitos, visando melhor compreensão das


questões a serem postas. A breve análise dos efeitos econômicos da tributação
relacionar-se-á com a oferta e a demanda, visto que estes institutos são as forças que
movem as economias de mercado.
A quantidade demandada de qualquer bem ou serviço é a quantidade do bem
ou serviço que os compradores desejam e podem comprar. A demanda relaciona-se
com os compradores. Existem vários fatores que influem na demanda, como o
preço, a renda dos compradores, os preços dos produtos relacionados, sejam eles
substitutos ou complementares, os gostos dos compradores e as suas expectativas.
Por sua vez, a oferta relaciona-se com os vendedores. A quantidade oferecida de
qualquer bem ou serviço é a quantidade a que os vendedores estão dispostos e podem
vender. A quantidade oferecida é determinada por uma série de fatores, como o preço
do bem ou serviço, o preço dos insumos, a tecnologia e as expectativas dos vendedores.
Oferta e demanda se combinam, determinando, assim, a quantidade de um
bem ou serviço vendida ao mercado e seu preço. Se for feito um gráfico represen-
tativo da demanda e da oferta, observar-se-á que, em um determinado ponto, estas
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 35

forças se cruzam. Este ponto é chamado de equilíbrio de mercado. O preço no qual


as curvas se cortam é o preço de equilíbrio e a quantidade, a quantidade de equilí-
brio. Então, o equilíbrio será a situação em que a oferta e a demanda coincidem e
o preço de equilíbrio, o que iguala oferta e demanda.
Faz-se necessário, também, compreender os movimentos da oferta e da de-
manda em razão da alteração dos seus fatores determinantes. Para medir este fe-
nômeno (resposta da oferta e da demanda às alterações nos determinantes) os
economistas usam o conceito de elasticidade.
n. gregOry mankiW explica como funciona a lei de elasticidade-preço da
demanda:

A lei da demanda afirma que uma queda no preço de um bem aumenta a quantidade
demandada. A elasticidade-preço da demanda mede o quanto a quantidade demandada
responde a variações no preço. Diz-se que a demanda de um bem é elástica se a quantidade
demandada responde substancialmente a variações no preço. Diz-se que a demanda de um
bem é inelástica se a quantidade demandada responde ligeiramente a variações no preço.
O que determina se a demanda por um bem é elástica ou inelástica? Como a demanda por
qualquer bem depende das preferências do consumidor, a elasticidade-preço da demanda
depende de um grande número de forças econômicas, sociais e psicológicas que moldam
os desejos individuais. Contudo, com base na experiência, é possível relacionar algumas
regras gerais relativas aos fatores que determinam a elasticidade-preço da demanda.66

Estas regras gerais supra-referidas são quatro, basicamente. A primeira inti-


tulada necessidades versus supérfluos, consiste na circunstância de que os bens
necessários tendem a ter demandas inelásticas. Determinados bens, ainda que o
preço aumente, deverão ser consumidos na mesma proporção. Ex.: os gêneros ali-
mentícios de primeira necessidade, remédios, consultas médicas. Por outro lado,
os bens supérfluos tendem a ter demandas elásticas. É claro que, quando um bem
supérfluo tiver uma redução drástica de preço, a sua quantidade demandada au-
mentará substancialmente, assim como, se o preço aumentar, a demanda irá dimi-
nuir consideravelmente.
A segunda regra é denominada de disponibilidade de substitutos próximos.
Consiste no fato de que bens que dispõem de substitutos próximos tendem a ter
uma demanda mais elástica porque é mais fácil para os consumidores trocar um
bem por outro. Ex.: manteiga, substituto próximo, margarina. O exemplo contrá-
rio seria o ovo: como ele não tem substituto próximo, a demanda é menos elástica.
A terceira regra é chamada de definição de mercado.

A elasticidade da demanda em qualquer mercado depende de como são traçados os limi-


tes do mercado. Mercados definidos de forma restrita tendem a ter uma demanda mais
elástica do que mercados definidos de forma ampla, uma vez que é mais fácil encontrar
substitutos próximos para bens definidos de forma restrita.67

66
MANKIW, N. Gregory. Introdução à economia. Princípios de micro e macroeconomia. Tradução: Maria José Cyhlar
Monteiro. Rio de Janeiro: Campus, 1999. p. 92.
67
MANKIW, N. Gregory. Op. Cit. p. 92-93.
36 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

O exemplo dado por mankiW ilustra bem essa circunstância. Comida, uma
categoria ampla, tem uma demanda bastante inelástica porque não há bons substi-
tutos para comida. Sorvete, uma categoria restrita, tem uma demanda mais elástica
porque é fácil substituir o sorvete por outras sobremesas. O sorvete de baunilha,
uma categoria muito mais restrita, tem uma demanda muito elástica porque outros
sabores de sorvete são substitutos quase que perfeitos para o sorvete de baunilha.
A quarta regra é chamada de horizonte temporal. Consiste na circunstância de
que os bens tendem a ter uma demanda mais elástica em longos horizontes temporais.
Para explicar a lei da elasticidade da oferta serão utilizados os ensinamentos
de n. gregOry mankiW.

A lei da oferta afirma que quanto mais altos os preços, maior a quantidade oferecida. A
elasticidade-preço da oferta mede o quanto a quantidade oferecida responde às alterações
nos preços. Diz-se que a oferta de um bem é elástica se a quantidade oferecida reage subs-
tancialmente a uma variação nos preços. Diz-se que a oferta de um bem é inelástica se a
quantidade oferecida reage pouco a uma variação nos preços.68

Em se tratando de elasticidade da oferta, um fator determinante chave é o


período de tempo considerado. Em geral, a oferta é mais elástica no longo prazo
do que no curto prazo. Em curtos intervalos de tempo, a quantidade oferecida
não responde muito ao preço. Mas, no longo prazo, a quantidade oferecida pode
alterar-se substancialmente em resposta a variações no preço.
Essas observações econômicas revelam certa perversidade na tributação sobre
o consumo. Tem-se a ideia de que o operador econômico sempre embute no preço
o impacto da tributação incidente sobre a venda dos produtos. Ocorre que essa
premissa da inclusão da tributação no preço nem sempre é verdadeira.
No caso dos produtos de demanda inelástica, que são os de consumo bá-
sico, aqueles em que os consumidores continuam comprando, mesmo que as
condições de mercado oscilem, o impacto da tributação é integralmente agre-
gado ao preço, sendo que a margem de lucro do vendedor não é alterada em
virtude dessa nova condição. Ou seja, o vendedor mantém a sua margem de
lucro, sendo que o consumidor arcará com a alta do preço, devido às questões
de mercado, como uma seca no caso dos produtos agrícolas, além de todo o
impacto decorrente da tributação.
Todavia, no caso do consumo dos produtos de demanda elástica a situação se
altera. Caso o preço aumente, os consumidores deixarão de adquirir a mercadoria
que não é essencial à sua subsistência. Com isso, para que as vendas se efetivem
faz-se necessário que o vendedor reduza a margem de lucro, com o objetivo de se
manter no mercado. Nesse caso, do consumo teoricamente dos mais ricos, o ven-
dedor termina por arcar com os efeitos da incidência tributária. Enquanto isso, no
caso do consumo dito dos mais pobres, o consumidor é quem responde pelos ônus
financeiros da tributação.

68
MANKIW, N. Gregory. Op. Cit. p. 101.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 37

2.2. Impacto do imposto no preço dos bens e serviços

Após os esclarecimentos de alguns conceitos econômicos básicos, passa-se à análi-


se do impacto do imposto sobre as vendas de determinado bem ou serviço, que irá se
desenvolver utilizando os conceitos de oferta e de demanda, visto serem ferramentas
que permitem analisar muitos dos fatos e políticas mais importantes da economia.
A análise do impacto do imposto sobre a venda de determinado bem deve
ser feita considerando duas situações distintas, se o sujeito passivo do imposto é o
consumidor ou o vendedor de bens e serviços, ainda que os efeitos econômicos ao
final mostrem-se equivalentes.
Quando um imposto recai sobre determinado bem ou serviço, devendo ser
pago pelos compradores, o imposto altera a curva de demanda deste bem ou servi-
ço, deslocando-a para baixo. Tal afirmação significa que, além do preço de mercado
do bem, os consumidores terão de pagar o valor do imposto. Considerando o valor
total, há um aumento do preço pago, o que implica uma diminuição da quantida-
de a ser comprada (ou seja, uma diminuição da quantidade demandada).
Para manter a demanda, o preço de mercado teria de ser mais baixo, na pro-
porção do valor do imposto, de forma a compensar o impacto do imposto.
Observando o impacto do imposto, nas curvas de demanda e oferta, e os
respectivos pontos de equilíbrio (ponto existente anteriormente e o novo que se
estabeleceu depois da incidência tributária), pode-se verificar que a incidência do
imposto reduz a dimensão do mercado daquele bem ou serviço tributáveis.
O economista n. gregOry mankiW, analisando o impacto do imposto so-
bre a oferta e a demanda de bens e serviços, apresenta duas lições gerais, que são,
em resumo:

• o imposto desestimula a atividade do mercado. Quando um bem é tributa-


do, a quantidade de bem vendida é menor no novo equilíbrio; e
• compradores e vendedores compartilham o ônus do imposto. No novo
equilíbrio, os compradores pagam mais e os vendedores recebem menos.69

Ressalta-se que as lições apresentadas referem-se à situação em que a obrigação de


pagar o imposto é dos compradores do bem ou do serviço, ou seja, dos consumidores.
No caso de o imposto instituído incidir sobre os vendedores do bem ou do
serviço, também será observada uma mudança no quadro de oferta e demanda.
Nessa circunstância, uma lei hipotética determinará que os vendedores de determi-
nados bens e serviços deverão recolher aos cofres públicos determinada porcenta-
gem por cada espécie vendida (Ex.: 1% do valor do bem).
Agora, a curva que mudará será a de oferta. Como o imposto não vai inci-
dir sobre os consumidores, estes continuam consumindo a mesma quantidade do
bem, a determinado preço, e, portanto, a curva de demanda não se altera. Já em
relação aos vendedores (oferta), a situação não permanece a mesma, o imposto irá

69
MANKIW, N. Gregory. Op. Cit. p. 127.
38 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

aumentar o custo da venda e isso faz com que os vendedores ofereçam uma quan-
tidade menor a cada preço. A curva de oferta se desloca, e, consequentemente se
desloca o ponto de equilíbrio.70
Assim, considerando o preço de mercado do bem, pode-se constatar que o va-
lor recebido pelo vendedor estará diminuído do valor relativo ao imposto. Então,
para que os vendedores ofereçam qualquer quantidade do bem, faz-se necessário
que o preço de mercado seja acrescido do valor do imposto, de forma a compensar
o impacto relativo à incidência. No novo ponto de equilíbrio observar-se-á um
aumento do preço e a redução da quantidade ofertada. Também, nesse caso, haverá
uma redução do tamanho do mercado e vendedores e compradores compartilha-
rão o ônus do imposto.
O economista n. gregOry mankiW elabora uma conclusão preliminar acerca
do impacto do imposto incidente sobre os vendedores e compradores:

Comparando [...] chegamos a uma conclusão surpreendente: impostos sobre compradores


e impostos sobre vendedores são equivalentes. Em ambos os casos, o imposto coloca uma
cunha entre o preço que os compradores pagam e o preço que os vendedores recebem. A
cunha entre o preço dos compradores e o preço dos vendedores é a mesma, a despeito de
qual deles seja tributado. Em ambos os casos, a cunha desloca a posição relativa das curvas
de oferta e de demanda. No novo equilíbrio, compradores e vendedores compartilham o
ônus do imposto. A única diferença entre tributar o consumidor e tributar o vendedor
está em quem envia o dinheiro para o governo.71

Com relação a esta afirmação deve-se fazer uma ressalva que será comprovada
posteriormente. Vendedores e compradores compartilham o ônus tributário, mas
não na mesma proporção. O que irá determinar essa proporção é a elasticidade da
oferta ou da demanda.
Esta distinção entre quem assume ou não o ônus do imposto sobre vendas
(vendedores ou consumidores) assume relevo dentro do sistema tributário norte-
-americano, visto que naquele país há um intenso debate acerca do sujeito passivo
do sales tax.
Então, o fato de o vendedor ser escolhido como contribuinte de direito do
imposto funda-se em razões de ordem prática, por motivos de melhor controle fis-
cal, e não em razões econômicas, porque em verdade o valor do imposto também
será pago pelo comprador (consumidor), independentemente de quem seja eleito
sujeito passivo da exação. Na realidade, a proporcionalidade do ônus tributário
será determinada em função da elasticidade.
70
Segundo N. Gregory Mankiw:
o preço de equilíbrio é o preço que iguala oferta e demanda.
A interseção das curvas de oferta e de demanda determina o equilíbrio do mercado. Ao preço de equilíbrio,
quantidades oferecidas e demandadas são iguais. O comportamento de compradores e vendedores conduz, natu-
ralmente, os mercados em direção ao equilíbrio. Quando o preço de mercado está acima do ponto de equilíbrio,
há um excesso de oferta que pressiona os preços para sua queda. Quando o preço de mercado está abaixo do ponto
de equilíbrio, há um excesso de demanda que pressiona os preços para seu aumento. (MANKIW, N. Gregory. Op.
Cit. p. 86-87).
71
MANKIW, N. Gregory. Op. Cit. p. 128.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 39

Analisando a oferta e a demanda, pode-se constatar que a incidência tributá-


ria acarreta sempre um aumento do preço do bem ou do serviço. Se há um aumen-
to de preço, a quantidade ofertada (produção, industrialização e comercialização)
e a quantidade demandada (consumo/poder de compra) sofrerão alterações que
poderão ser medidas através da elasticidade.
Visando determinar sobre quem recai o ônus tributário (compradores e ven-
dedores) serão consideradas duas situações distintas. Em uma primeira situação,
considera-se um bem ou serviço cuja oferta mostra-se elástica e a demanda inelástica.
Nesse caso, a quantidade ofertada irá sentir muito a variação do preço. Enquanto
isso, a quantidade demandada não irá se alterar muito, caso o preço aumente. Como
exemplo, essa situação pode se referir a um bem necessário. Quando o imposto inci-
de em um mercado com estas características de elasticidade, o vendedor conseguirá
repassar o encargo tributário para o comprador, porque ele vai conseguir aumentar o
preço, na medida do imposto, sem que a quantidade demandada diminua (trata-se de
demanda inelástica). Trata-se de um bem ou serviço que não deixará de ser adquirido
em razão de o preço ter aumentado. Nesse caso, há o repasse integral.
Esse fato comprova que o consumidor, quando adquire bens necessários (es-
senciais à existência humana), arca em maior medida com o ônus tributário da tri-
butação sobre o consumo, do que quando adquire produtos supérfluos, em razão
de a demanda desses bens ser inelástica.
Invertendo as situações, bens e serviços cuja oferta é inelástica e a demanda
elástica. Neste caso, a oferta sofre pouco com a alteração do preço, mas a demanda
altera muito (a qualquer aumento de preço os consumidores deixam de comprar
aquele bem). Incidindo o imposto nestas condições, o vendedor não tem como
aumentar o preço, então ele terá de arcar com o ônus do tributo, sendo o preço re-
cebido pelas vendas menor e o preço pago pelos compradores não aumenta muito.
Nesse caso, os vendedores arcam com a maior parte do imposto.
Essas situações servem de subsídio para que n. gregOry mankiW conclua:

[...] uma lição geral sobre a maneira como se divide o ônus do imposto: o ônus de um
imposto recai mais intensamente no lado do mercado que é menos elástico. Por que
isto é verdadeiro? Essencialmente a elasticidade mede a disposição de compradores
ou vendedores a abandonar o mercado quando as condições se tornam desfavoráveis.
Uma pequena elasticidade da demanda significa que os compradores não têm alterna-
tivas satisfatórias ao consumo do bem em apreço. Uma pequena elasticidade da oferta
implica que os vendedores não têm alternativas razoáveis para a produção do bem em
pauta. Quando o bem é tributado, o lado do mercado com menos alternativas satis-
fatórias não pode sair facilmente do mercado e, portanto, deve assumir a maior parte
do ônus do imposto.72

Muitas decisões judiciais, muitas proposições jurídicas fundam seus entendi-


mentos nas leis do mercado, mas que, em verdade, representam visões distorcidas
desse mesmo mercado.

72
MANKIW, N. Gregory. Op. Cit. p. 130-131.
40 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Exemplo dessa circunstância diz respeito ao fato de que os impostos são in-
tegralmente transferidos para os preços dos produtos, que serão suportados pelo
consumidor final, em qualquer circunstância. Ora, tal assertiva, segundo o crivo
das ciências econômicas, não se mostra totalmente verdadeira. De acordo com o
entendimento supratranscrito, o imposto sempre acarreta um aumento de preço,
mas o ônus tributário não é assumido na sua totalidade e em todas as circuns-
tâncias pelo comprador ou consumidor. Além disso, o consumidor de produtos
essenciais é mais penalizado do que os demais porque não tem alternativas.
Os economistas Paul a. samuelsOn e William d. nOrdhaus, ratificando o que
já foi afirmado, entendem que, em geral, o imposto transfere-se para os consumido-
res, mas também pode ser transferido para a produção, se a oferta for menos elástica.

A incidência de um imposto diz respeito ao impacto econômico final que se registra. Para
se saber quem é que suporta o peso final do imposto, se os compradores, se os vendedores,
tem que se saber quais as elasticidades relativas da oferta e da procura.
Em geral, um imposto transfere-se para diante, para os consumidores, se a procura for
pouco elástica relativamente à oferta, e transfere-se para trás, em direção à produção, se a
oferta for relativamente menos elástica que a procura.73

Tal entendimento também é adotado pelo economista brasileiro andré fran-


CO mOntOrO filhO que, analisando o impacto do imposto sobre as vendas, elabora
as seguintes observações, que consistem em um resumo de tudo que já foi comen-
tado anteriormente:

Este imposto incidirá sobre o valor das vendas. O imposto a ser pago representa uma porcen-
tagem da receita total do produtor. Em outras palavras, poderíamos dizer que o preço efetiva-
mente recebido pelo produtor é uma parcela do preço de mercado. Caso vigore um imposto
de 10%, o que o produtor recebe é na verdade 90% do preço de mercado. Em termos gerais, se
o imposto for t%, o produtor receberá (1-t)%. Qual a repercussão do imposto ad valorem? É
fácil verificar, observado a oferta com e sem imposto, que as alterações aparecem no coeficiente
angular da curva. Ele diminui, ou seja, a curva de oferta se torna mais vertical.
Com a alteração da oferta vão modificar-se preço e quantidade de equilíbrio do mercado.
O preço aumenta e a quantidade se reduz.
Da mesma forma que no caso do imposto específico, costuma-se chamar o aumento de
preço de parcela paga pelo consumidor, sendo o restante do imposto pago pelo produtor.
Como no caso do imposto específico, as parcelas pagas pelo consumidor e pelo produtor
dependerão das elasticidades- preço da oferta e da demanda do produto.74

73
SAMUELSON, Paul A.; NORDHAUS, William D. Economia. Trad. Manuel F. C. Mira Godinho. 12. ed. Lisboa:
McGraw-Hill, 1990. (Tradução de: Economics). p. 480. Para os citados autores:
A elasticidade da procura é um conceito que serve para medir a variação da quantidade procurada em resposta a
uma mudança no preço. Os diversos bens diferem entre si no grau em que a quantidade comprada reage às alte-
rações nos respectivos preços. A quantidade procurada poderá aumentar muito menos de 1 por cento por cada
diminuição de uma unidade percentual no preço. (Op. Cit. p. 470).
O que se fez para a procura pode fazer-se também para a oferta. Os economistas recorreram ao conceito de elas-
ticidade da oferta para representar o aumento percentual na quantidade oferecida Q em consequência de um dado
aumento percentual do preço concorrencial P. (Op. Cit. p. 474).
74
MONTORO FILHO, André Franco. Teoria elementar do funcionamento do mercado. In: PINHO, Diva Benevides;
VASCONCELLOS, Marco Antônio Sandoval de. Manual de economia. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 138-140.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 41

Assim, restou demonstrado que de fato o imposto interfere no preço do bem,


aumentando-o, e que o ônus do imposto não é suportado exclusivamente pelo
consumidor, mas também pode ser pelo produtor, em alguns casos.
Ainda que se admita que o imposto seja na maioria das vezes suportado pelo
consumidor, este fato não pode conduzir ao entendimento de que as forças do
mercado não devem ser analisadas. Da mesma questão – impacto do imposto no
mercado – ressai uma outra realidade que consiste em um aumento do preço pago
pelo consumidor, e este não pode ser penalizado sempre em razão de uma tribu-
tação distorcida sobre as vendas. O argumento político de que a tributação sobre
as vendas pode se estruturar visando a uma maior arrecadação tributária, visto
que o tributo será verdadeiramente pago pelos compradores, não pode prevalecer,
visto que tal circunstância implica penalização excessiva do consumidor, que já
contribui aos cofres públicos através de outras espécies tributárias. Além disso, o
vendedor não consegue transferir qualquer aumento para os preços, uma vez que
estes obedecem às forças do mercado, que estabelece qual é o preço de equilíbrio.
Ressalta-se que o aumento do preço determina uma retração no mercado. E,
a reflexão sobre esse fato deve girar em torno da circunstância de se seria justo de-
sestimular a produção e a circulação de bens e serviços por razões fiscais. É mister
considerar que, com o desenvolvimento econômico, há mais operações tributadas
e, consequentemente, mais receita.
A respeito dos efeitos dos impostos sobre os preços, os economistas samuel-
sOn e nOrdhaus analisam um argumento muito comum, largamente utilizado pela
imprensa e pelos políticos, que consiste no fato de que o efeito de um imposto
sobre um determinado bem pode parecer, à primeira vista, um aumento do pre-
ço para o consumidor. Mas um aumento no preço diminuiria a procura. E esta
redução da procura provocaria uma diminuição do preço. Assim, não seria certo
afirmar que a incidência tributária sobre determinado bem ou serviço implica in-
variavelmente um aumento de preço.
samuelsOn e nOrdhaus afirmam categoricamente que se trata de um sofisma
vulgar. No entendimento desses autores,

A segunda frase da citação está incorreta: o seu autor confundiu uma deslocação para
baixo com um movimento ao longo da curva da procura. Desde que a curva da pro-
cura permaneça estática depois do aumento do imposto, não é possível haver qualquer
alteração na procura. Assim, o que se passa, normalmente, é que um imposto provoca,
efetivamente, um aumento de P.75

Tal “sofisma vulgar” demonstrado economicamente, que consiste na circuns-


tância de que o aumento do imposto induz a um aumento do preço do produto,
demonstra que as interpretações das normas de incidência tributária, às vezes, con-
duzem a visões distorcidas do mercado, implicando conclusões que nem sempre
coadunam com a realidade.

75
SAMUELSON, Paul A.; NORDHAUS, William D. Op. Cit. p. 480.
42 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Restou demonstrado que, em qualquer caso, havendo uma incidência tributá-


ria, consequentemente irá ocorrer um aumento do preço. Mas, através desse fato,
não se pode justificar a não tributação das vendas. As vendas devem ser sempre
tributadas na medida em que representam uma circulação de riquezas. Entretanto,
esta tributação deve efetuar-se de uma forma que os impostos incidentes sobre as
vendas não sejam o fator determinante das decisões sobre alocação de recursos.
Nessa medida, surge a importância do princípio da neutralidade, que seria
obtido quando os impostos não alterassem os preços relativos, minimizando sua
interferência nas decisões econômicas dos agentes de mercado.
Antes de ser eliminada em razão dos seus impactos, a tributação pode ser usa-
da de forma economicamente correta, sendo adequada para corrigir ineficiências
observadas no setor privado.
Por derradeiro, deve-se observar que a carga tributária não pode ser ilimitada,
adotando alíquotas muito elevadas, porque se chegará a um ponto em que as pes-
soas não poderão mais arcar com o ônus tributário. Existe um ponto de equilíbrio,
entre arrecadação e carga tributária, que é conseguido através de uma alíquota
média e uma arrecadação tributária razoável. Neste sentido, a conclusão formulada
por n. gregOry mankiW é:

À medida que aumentam as alíquotas, cresce a distorção nos incentivos e o peso morto se
torna maior. A princípio, a arrecadação aumenta com a magnitude da alíquota. Contudo,
chega um ponto em que o aumento da alíquota reduz a arrecadação porque o tamanho
do mercado se reduz.76

Essa constatação econômica deveria ser considerada, principalmente, pelo Po-


der Judiciário na interpretação das leis tributárias – não adianta proteger somente
a arrecadação, esta pode se reduzir caso o seu ônus desproporcionalmente aumente
para os agentes econômicos. O que não se pode permitir é uma redução do desen-
volvimento econômico por razões fiscais. O peso do imposto deve estar sempre
dentro de um patamar razoável, que não interfira no mercado.
Estas as razões principais pelas quais este RELATÓRIO levanta a carga
do ICMS geral e setorial em relação ao PIB mineiro, tudo com vistas a apurar
a sua razoabilidade. É importante destacar que a baixa carga em relação ao PIB é
causada por vários fatores, como: a característica da economia mineira, fundada
em operações não sujeitas à incidência do ICMS - não incidências e imunidades
constitucionais; e por benefícios concedidos pelo Estado, quer dentro das regras do
CONFAZ ou no seio da guerra fiscal, e outros.

3. PERFIL INTERNACIONAL DA TRIBUTAÇÃO SOBRE O


CONSUMO DE ACORDO COM A OCDE

Diante da importância do IVA para os Países-Membros, em termos de volume


de receita e do impacto econômico de um imposto sobre o consumo, na atividade
76
MANKIW, N. Gregory. Op. Cit. p. 176.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 43

produtiva, a OCDE está se esforçando no sentido de estabelecer um padrão inter-


nacional de tributação sobre o consumo, que vise conciliar esses interesses: arreca-
dação e mercado.
Essa maneira de compreender o processo de incidência sobre o consumo
decorre da experiência dos Países-Membros que, ao formarem a União Europeia
aderiram a um imposto harmonizado, cujas regras centrais são comuns a todos,
o que gera uma convergência fazendo com que não exista concorrência entre os
Países-Membros do bloco econômico.
A experiência estrangeira deve inspirar o ordenamento jurídico brasileiro no
sentido de revelar que os impostos indiretos incidentes sobre o comércio necessi-
tam de regras comuns, aplicáveis ao mercado interno.
Caso contrário, diante da disparidade de normas, a concorrência se faz pre-
sente, uma vez que os operadores econômicos irão se deslocar procurando melho-
res oportunidades de negócio, tendo em vista que os impostos sobre o consumo
impactam diretamente o preço das mercadorias e dos serviços.
Para a OCDE, um sistema tributário razoável seria composto de 5 tipos de
impostos:

1. Impostos sobre rendimentos, lucros e ganhos de capital;


2. Contribuições para a seguridade social;
3. Impostos sobre a folha de pagamentos e mão de obra;
4. Impostos sobre a propriedade; e
5. Impostos sobre bens e serviços:
5.1. Impostos sobre produção, venda, transferências, locação ou entrega de
bens e prestação de serviços:
5.1.1. Impostos Gerais: IVA e Impostos sobre Vendas a Varejo (IVV); e
5.1.2. Impostos sobre o consumo de bens específicos.

A OCDE concentrou-se na análise da tributação sobre o consumo, tendo em


vista uma série de circunstâncias, que também podem ser observadas no contexto
brasileiro. Entre elas, destaca-se:

• O IVA é o principal imposto sobre o consumo, tanto no que se refere


ao volume da arrecadação quanto à cobertura geográfica. Considerando o
volume total arrecadado pelos Países-Membros da OCDE, observa-se que
20%, ou seja, um quinto dessa arrecadação tem origem no IVA. No caso
do Brasil, os impostos sobre o consumo equivalem a quase 50% do total
arrecadado, o que é uma diferença considerável em comparação com os
Países-Membros da OCDE.
• A OCDE é composta de 34 países, dos quais 33 adotam um IVA, sendo
exceção apenas os EUA.
• O IVA é um imposto que tem como tendência a tributação do consumo
final, sem que a atividade produtiva seja onerada, uma vez que a incidên-
cia efetiva sobre esse setor se dá por meio do imposto sobre a renda. Por
44 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

esse motivo, a neutralidade é um aspecto essencial da tributação sobre o


consumo, sob pena de se desestimular o crescimento econômico, consi-
derada a repercussão desse tipo de imposto sobre o preço dos bens.
• Deve-se observar, também, que com as crises econômicas que atingiram
os Estados Europeus e os EUA, os lucros das empresas e as rendas das
pessoas diminuíram, fazendo com que as bases tributáveis se erodissem,
sendo necessário recompor a arrecadação por meio da tributação sobre o
consumo.
• Aliado a isso, o capital está se tornando cada vez mais volátil, o que im-
pulsiona o movimento de erosão da base de tributação como acontece no
mundo globalizado e atual.

Diante desse contexto, a OCDE passou a estudar e a discutir a adoção de


padrão internacional de aplicação IVA, dada a importância desse imposto para os
principais países.
A OCDE divulgou os seguintes dados a respeito da Evolução da Receita do
Imposto sobre consumo (IVA):

• 31% do total das receitas nos Países-Membros da OCDE;


• 2/3 Imposto geral sobre consumo IVA;
• 1/3 imposto sobre bens e serviços específicos;
• 6,6% do PIB mundial;
• 19,5% da receita tributária total;
• 11% em 1985 e 19,5% em 2012: crescimento;
• Diminuição ou estagnação das demais receitas;
• Propagação: 160 países adotam imposto geral sobre o consumo.

Analisando os sistemas de tributação dos países que adotam uma espécie


de IVA, constata-se que a maioria deles utiliza um imposto plurifásico, incidente
sobre os produtores e distribuidores que pagam imposto quando da saída do bem
(venda), garantindo-lhes o crédito na entrada (compras).

3.1. Premissas básicas

Com o objetivo de estabelecer um padrão passível de ser adotado por um


grande número de países, a OCDE procurou estabelecer as premissas básicas desse
imposto sobre o consumo comum. Por meio dessa medida, os países terão clareza
com relação à adoção do modelo, porque, para que o imposto funcione, faz-se
necessário que esses fundamentos estejam presentes.
As premissas básicas do IVA padrão são:

• Garantir que o imposto não distorça as decisões de produção ou escolha


das formas de negócios; e
• Não desencorajar a poupança ou o investimento.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 45

3.2. Neutralidade

A neutralidade se torna o aspecto central do imposto de consumo, para que


não se observe um desencorajamento da poupança ou do investimento e não haja
distorção do mercado. Isso significa que o imposto deve ser transferido para o
consumidor final, não onerando a produção, com resíduo do imposto, que passa
a compor o custo do bem.
Assim, é preciso assegurar o pleno direito ao crédito. Os países devem com-
preender que as restrições ao crédito impactam na neutralidade porque impõem
resíduo de imposto, que passará a compor o custo de produção.
A OCDE constatou, em suas análises, que existem dois tipos de restrição ao
crédito de IVA decorrente das entradas de mercadorias e serviços. Quais sejam:

a) as restrições deliberadas, que se referem à aquisição de produtos isentos e a


relativa ao consumo privado de sócio e de empregado; e
b) as que decorrem de uma administração imperfeita do sistema de incidência
tributária.

3.3. Imposto sobre vendas a varejo: excises tax

A OCDE apresenta como principal característica da estrutura do imposto


sobre vendas a varejo (excises tax) o fato de ser monofásico, incidente diretamente
nas vendas ao consumidor final.
Mas o órgão alerta que nesse caso é preciso exigir um certificado de revenda,
para que não haja incidência nas transações entre empresas.
Destaca-se que, quando as empresas adquirem produtos na condição de con-
sumidoras finais, elas se tornam contribuintes do imposto.
No caso do IVV, a base de cálculo é o preço efetivo de venda, o que permite
um cálculo mais preciso da incidência e não presumido, como no caso do IVA.
Em teoria, IVV e IVA deveriam apresentar o mesmo resultado, dado o impac-
to da incidência. Mas, na prática, observa-se que o impacto é diferente.
Na adoção do IVV alguns aspectos importantes devem ser considerados.
Quanto maior a alíquota, maior o impacto para os varejistas, que venderão
os produtos por preços mais altos. Aumentando o preço, diminuem-se as vendas,
reduzindo-se, pois, a atividade econômica.
Como o imposto é monofásico, concentrando-se na última etapa de circu-
lação dos bens e serviços, se o varejista não recolher o imposto, todas as receitas
decorrentes da incidência estarão em risco, uma vez que não houve tributação
anterior nas diversas fases da circulação do produto, como ocorre no caso do
imposto plurifásico.
No caso de importação, o excise tax apresenta dificuldade de recolhimento,
tendo em vista que as importações são efetivadas por empresas para revenda e
não por consumidores finais, o que faz com que o imposto não alcance a impor-
tação de bens.
46 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Para que o imposto não gere impactos econômicos negativos a alíquota deve
ser estabelecida em percentuais reduzidos, o que muitas vezes não se compatibiliza
com a necessidade de receita.

3.4. Excise tax: EUA

Considerando que os EUA adotam o IVV, monofásico, a OCDE analisou o


seu sistema de tributação do consumo, dada a importância econômica do país em
questão.
O excise tax americano é outro tributo lá existente. Não se trata de imposto
federal, sendo de competência dos Estados, por isso observa-se uma pressão concor-
rencial entre Estados e, também, no que tange ao comércio internacional.
Observa-se que o excise tax incide sobre uma gama limitada de produtos, em
uma das fases da distribuição. Os EUA adotam alíquotas específicas, que variam
em função do peso, volume, etc. e não sobre o preço da mercadoria comercializada,
como ocorre no caso do IVA.
Não obstante a existência desse cenário, constata-se que, no mundo, a adoção
do IVV tem diminuído com a expansão do IVA.
A OCDE alerta que os governos têm sido muito conscientes de que o sistema
tributário tem uma influência sobre as decisões das empresas e dos indivíduos.
Segundo a OCDE, os países têm que estar conscientes acerca do impacto que o
sistema fiscal tem sobre o emprego, a formação e a expansão dos negócios e os
padrões de consumo.
Portanto, o maior desafio dos países tem sido aumentar as receitas sem distor-
cer os padrões de consumo ou inibir as decisões de investimento.

3.5. IVA e o comércio internacional: princípio do destino

Visando estabelecer um padrão de tributação sobre o consumo, a OCDE


recomenda que o IVA adote o princípio do destino nas transações internacionais.
Dessa forma, as exportações são isentas, enquanto as importações deverão ser tri-
butadas. Usando essa forma garante-se a neutralidade na incidência.
A OCDE acredita que a adoção do princípio da origem distorce a concor-
rência, porque o comprador poderia escolher o vendedor por questões tributárias,
elegendo aquele que está submetido a uma incidência menor, pelo que deve preva-
lecer o destino no comércio internacional.
O princípio do destino, portanto, é uma norma internacional sancionada
pela OCDE International VAT/GST e pela OMC.
No caso do sales tax, incidência do imposto apenas no varejo, a adoção do prin-
cípio do destino acarreta a isenção das exportações, com a tributação das importações.
Todavia, essa estrutura fere a neutralidade que é um requisito essencial da
tributação do consumo. Como as empresas adquirem bens de uso e consumo para
a atividade e não podem recuperar o imposto pago, uma parte do preço refere-se
ao imposto embutido no preço.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 47

Os países da União Europeia (que não adotam o sales tax, mas o IVA) tam-
bém abraçam o princípio do destino com relação aos bens corpóreos, isentando as
exportações e tributando as importações. No interno da União Europeia, ou seja,
nas operações intracomunitárias, também prevalece o princípio do destino.
Embora essa forma de tributação esteja sedimentada desde a implantação do IVA
comum, os países estão preocupados com o aumento do volume de importação de
bens de pequeno valor. Na UE o limite de isenção para importação de bens é 22 Euros,
enquanto no Brasil o limite é de U$ 50 (com a discussão de que deveria ser U$ 100).
De acordo com o relatório intitulado Desafios Fiscais da Economia Digital
de 2014, há um aumento significativo desse tipo de operação, o que tem diminuído
a receita dos países, além de se estabelecer um processo de concorrência desleal com
o comércio presencial.
A OCDE acredita que é necessário melhorar os mecanismos de fiscalização e
cobrança, visando gerar equilíbrio nas contas públicas.

3.5.1. Princípio do destino e serviços e intangíveis

Importante mencionar que o conceito de serviços é residual no âmbito da


União Europeia. A 6a Diretiva que harmonizou o IVA no âmbito da União Euro-
peia conceitua a prestação de serviço, como sendo as operações que não se referem
à cessão de bens. Além disso, os bens intangíveis são compreendidos dentro do
conceito de serviços, sendo uma espécie destes.
No que tange à determinação da origem ou do destino, no caso dos serviços,
várias conexões se mostram possíveis. Os países podem determinar que a incidên-
cia se dará em virtude do:

a) local da execução do serviço;


b) local do estabelecimento prestador; ou
c) local do consumidor – tomador do serviço.

A União Europeia, para fins de determinação do elemento de conexão, dife-


renciou as operações entre contribuintes, designadas B2B (business to business), das
realizadas com consumidores finais tomadores dos serviços, que são chamadas de
B2C (business to consumer).
No caso das operações B2B, o elemento de conexão adotado refere-se ao prin-
cípio do destino, sendo a tributação devida no local em que está situado o estabe-
lecimento tomador do serviço.
Todavia, com relação às operações B2C, por questões históricas, adotou-se o
princípio da origem, sendo o imposto devido no local em que está situado o estabe-
lecimento prestador do serviço, considerando também a venda de bens intangíveis.
Importante destacar que a adoção desses elementos de conexão está em processo
de mudança. No caso dos serviços eletrônicos, a incidência se dá no destino. Essa
mudança gera um impacto na arrecadação dos países e hoje se estudam regras para re-
partir a incidência e consequentemente a receita decorrente da tributação em questão.
48 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Com o objetivo de viabilizar a incidência em questão, a União Europeia


desenvolveu um Portal Eletrônico de identificação do prestador fora da UE, que
realiza operações com consumidores situados dentro da UE.
Destaca-se que o Portal Eletrônico de Identificação do prestador de serviço
localizado fora da União Europeia é compartilhado por todos os Países-Membros.
O registro é único e todos os Fiscos têm acesso aos dados de seu interesse. Registra-
-se que, mesmo com as dificuldades decorrentes das línguas que são diferentes e da
completa autonomia entre os Países, em virtude de serem Estados Soberanos, há
mecanismos comuns de tributação.
Infelizmente, em nosso País, não observamos esse “espírito” cooperativo en-
tre os Estados, haja vista o processo de implantação do DIFAL em razão do dispos-
to na Emenda Constitucional nº 87/15. Esse seria um momento ideal para que se
implantasse um sistema integrado de identificação dos contribuintes, que vendem
mercadorias para consumidores finais em outros Estados, evitando um excesso de
cumprimento de obrigações acessórias que oneram o custo dos produtos, gerando
impacto negativo no crescimento econômico.
É preciso que os preceitos do Federalismo Cooperativo se materializem tam-
bém no que tange à legislação tributária, como instrumento de viabilidade das
questões fiscais, relativas às obrigações tributárias a serem cumpridas pelos contri-
buintes, como também no que diz respeito à repartição de receitas do ICMS entre
os Estados-Federados.

3.5.2. Princípio do destino: tributação no Novo Mundo (Austrália e


Nova Zelândia)

Com o objetivo de estabelecer um padrão internacional de tributação do


consumo, a OCDE analisou a sistemática utilizada pela Austrália e Nova Zelândia.
Nesses Países, o lugar da prestação é determinado considerando cada categoria de
serviço, de acordo com a natureza e o tipo de cliente (B2B ou B2C).
Para que o lugar de tributação se identifique com o lugar da efetiva prestação,
a legislação desses países se vale de presunções com base em certos elementos, que
permitem concluir que o serviço considera-se prestado naquela localidade.
O relatório da OCDE enumera uma série de exemplos, que se aproximam
muito das hipóteses previstas na Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003,
com relação ao ISSQN.
No caso dos intangíveis é muito difícil determinar com precisão o lugar da
efetiva prestação, o que torna o sistema tributário desses países vulnerável.
A OCDE detecta que a adoção desse modelo apresenta riscos relativos à sub-
tributação; à perda de receita; à distorção do comércio pela dupla tributação e aos
custos elevados para os negócios.
Em virtude dessa análise, considerando os riscos envolvidos, a OCDE re-
força seu objetivo anterior no sentido de que é necessário construir um padrão
internacional de tributação para os intangíveis e serviços, que resguarde essas
premissas.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 49

3.5.3. Princípio do destino e comércio eletrônico: normas chave sobre


comércio eletrônico

Importante considerar que a questão do comércio eletrônico não se refere


somente à concorrência com o comércio presencial.
Qualquer modelo de tributação deve estar comprometido com a redução das
incertezas. Por essa razão, a OCDE elaborou normas chave de tributação do consumo.
Norma chave 1: neutralidade

A OCDE ressalta enfaticamente que o IVA é um imposto sobre o consumo


privado, não sendo um imposto sobre a atividade econômica executada pelas
empresas.
Por isso, é preciso que o IVA seja um imposto globalmente neutro para o
processo produtivo. Ou seja, a tributação não pode impor resíduos de incidência
que passam a compor o custo dos bens e serviços.
Se a tributação passa a ser um custo adicional do processo produtivo, cons-
trói-se um cenário desfavorável ao crescimento econômico.

Norma chave 2: destino B2B

Com relação ao comércio eletrônico, observa-se a ocorrência dos conflitos de


competência.
A orientação da OCDE é no sentido de que nas operações B2B (entre contri-
buintes do imposto) aplique-se o padrão global de tributação no destino.
A OCDE ainda não tem uma posição definida com relação às operações B2C.
Os estudos continuarão no âmbito do grupo de trabalho que analisa a matéria.
O Relatório BEPS77 sobre os desafios fiscais da Economia Digital (OCDE
2014) identifica a dificuldade de exigir o recolhimento do IVA no comércio eletrô-
nico dos consumidores finais, como uma das questões mais complexas enfrentadas
pela economia digital.
A grande questão envolvendo as operações B2C se refere à fraude. Estima-se
que a sonegação nessas operações seja de 20% em média.
A União Europeia já detectou alguns tipos de fraudes específicas com relação
ao IVA, como a denominada fraude carrossel e as que envolvem o mercado de
carbono (CO2).
Torna-se incontestável que é necessário prevenir a fraude por assistência inter-
nacional, sendo que a OCDE recomenda a criação de uma Convenção multilateral
sobre assistência Mútua Administrativa em Matéria Fiscal, que seria desenvolvida
pela OCDE e pelo Conselho da Europa.
O objetivo dessa convenção é garantir transparência e intercâmbio de infor-
mações, favorecendo o combate à fraude e à evasão, no que se refere a todos os
impostos, inclusive IVA.

77
BEPS: Base erosion and profit shifting (Erosão de base e transferência de lucros).
50 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

3.6. Estrutura da tributação sobre o consumo: alíquotas, isenções


específicas, restrições ao direito de crédito

A OCDE, em seus estudos, analisou a evolução das alíquotas normais e redu-


zidas do IVA e constatou o seguinte:

• de 1975 a 2000, dos 31Países-Membros da OCDE, 20 aumentaram de


15,6% para 18% a alíquota do IVA;
• de 2000 a 2009, houve uma singela redução de alíquotas, de 18% para 17,6%; e
• de 2009 a 2014, com o advento da crise econômica e financeira a alíquota
média subiu de 17,6% para 19,1%.

A alíquota média do IVA na União Europeia é de 21,7%, enquanto a média


da OCDE é de 19,1%. A Diretiva nº 112/2006 estabeleceu um padrão de alíquotas
UE, que são: 15% para venda de bens e prestação de serviços, havendo a previsão
de adoção de 2 alíquotas reduzidas, que não podem ser inferiores a 5%.
A OCDE adverte que o aumento de receita pode se dar sem elevação da alí-
quota normal. Para tanto duas estratégias são destacadas:
tributar todos os produtos usando uma mesma alíquota majorada, sem ado-
ção de alíquotas reduzidas; e
extinguir tratamentos preferenciais para saúde, educação, etc.
Nas pesquisas, constatou-se que as alíquotas reduzidas não cumprem os obje-
tivos distributivos. Melhor opção é tributar todos os produtos com alíquotas iguais
e criar políticas de transferência de recursos para os mais pobres.
Essa constatação da OCDE se torna oportuna e gera reflexões em virtude do
fato de que no Brasil existe a previsão de alíquotas reduzidas para alimentos, consi-
derando, principalmente, a população de baixa renda, que consome esses produtos.
Acredita-se que a política da seletividade de alíquotas em razão do consumo básico
ou supérfluo, garantiria uma maior justiça na tributação do consumo.

3.7. Isenções

Com relação às isenções, muitas críticas foram formuladas, em virtude da


circunstância de que a venda de produto isento não concede direito de crédito para
o adquirente desse produto, o que ofende o preceito de neutralidade, criando um
IVA oculto.
A OCDE recomenda que seja criado um padrão de isenções, devendo ser es-
tabelecida uma pequena lista de produtos isentos, que se limitasse aos relacionados
com os cuidados básicos de saúde, educação e serviços financeiros.

3.7.1. Aspectos negativos das isenções

Houve uma preocupação específica da OCDE no sentido de identificar os


efeitos negativos da concessão de isenção, no meio da cadeia de produção e circula-
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 51

ção dos bens, sendo que a pior consequência identificada refere-se ao efeito cascata
no contexto B2B, porque cria um IVA oculto embutido no preço.
Segundo a OCDE, a isenção deve ser concedida apenas na venda final direta
ao consumidor final, porque as isenções intermediárias aumentam a receita sem a
devida transparência.
De acordo com os estudos, as isenções podem fazer com que os consumidores
finais paguem os mesmos valores, sem nenhum benefício efetivo, e os empresários
sejam onerados, o que não ocorreria caso não houvesse a imposição de isenção
porque seria assegurado o direito de crédito.
No comércio internacional, as isenções podem comprometer o princípio do
destino, em razão do imposto embutido no preço dos produtos exportados, fazen-
do com que os exportadores prefiram importar insumos tributados, já que, nesse
caso, seria garantido o direito de crédito, que não é concedido no caso de aquisição
interna de insumo isento.
Essa questão relativa ao comprometimento do princípio do destino, pelo
custo tributário embutido no produto exportado, deve ser repensada pelas autori-
dades brasileiras. Ao se vedar o aproveitamento amplo do crédito decorrente dos
insumos adquiridos para a produção de bens destinados ao exterior, termina-se por
onerar a produção brasileira, tornando o nosso produto mais caro, sem condições
de concorrer no mercado internacional.
A concessão de isenção representa um aumento do custo gerencial para as em-
presas, que terão que segregar, em seus controles contábeis internos, as operações
tributadas, das isentas.

3.8. Restrições ao direito de crédito

A OCDE admite restrição ao direito de crédito somente em três circunstân-


cias específicas.
A primeira se refere às vendas isentas. Se uma determinada empresa vende um
produto isento, ela terá que estornar o crédito relativo aos insumos adquiridos na
produção desse bem. Essa circunstância tem efeitos negativos como os destacados
anteriormente.
A segunda circunstância refere-se às aquisições relativas ao consumo pessoal dos
sócios. Ou seja, não se admite o creditamento decorrente da aquisição de bens de uso
pessoal dos sócios e empregados, dada a falta de contexto empresarial dessas compras.
Por fim, admite-se a concessão de isenção para bens e serviços em razão da natu-
reza desses. Entre eles, destaca-se: entretenimento, refeições em restaurantes e presentes
para os clientes (brindes). Observa-se que, nesse último caso, há exemplos de operações
realizadas diretamente com o consumidor final, na última etapa de circulação do bem
e/ou do serviço. Por esse motivo, a OCDE orienta que o direito de crédito seja assegu-
rado caso essas operações sejam realizadas em um contexto empresarial.
A OCDE reconhece a necessidade de serem estabelecidas isenções em razão
do limite de registro e recolhimento de tributos, ou seja, isenções para micro e
pequenas empresas, como é o SIMPLES no Brasil.
52 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Nesses casos, a OCDE recomenda que as isenções se refiram também ao re-


gistro dessas empresas.
A OCDE justifica essa isenção por razão fiscal, uma vez que o gasto para
arrecadar tributos das micro e pequenas empresas não justifica o volume de reco-
lhimento oriundo delas.
Em 14 Países-Membros da OCDE o limite de faturamento para fins de isen-
ção é U$ 30.000. Na França e Reino Unido o limite é de U$ 90.000.
Não há um consenso sobre o estabelecimento desses limites. As opiniões di-
vergentes à concessão de isenções para micro e pequenas empresas concentram-se
em dois aspectos: a distorção da concorrência, uma vez que esse setor usufrui de
benefício não concedido aos demais; e o fato de que a isenção se torna um incen-
tivo, para que essas empresas se desenvolvam economicamente.
A OCDE e a União Europeia vêm demonstrando preocupação com a isenção
de produto de pequeno valor.
A OCDE observa que seus membros praticam um limite que vai de U$ 20 a
U$ 50. No âmbito da UE esse limite é 22 euros.
Nas análises envolvendo os efeitos da tributação na economia digital, observa-se
um impacto significativo das isenções. O site de compras wish informa que mais de
30 milhões de pessoas compram por meio do aplicativo. Outro exemplo de site de
compras é o Alli Express que vende produtos abaixo dos limites de isenção.

3.9. Métodos de recolhimento especiais

A OCDE admite que é necessário prever mecanismos de recolhimento espe-


cial do IVA, como ocorre no caso do mecanismo de cobrança reverso, que é uma
espécie de retenção na fonte ou substituição tributária.
Também é preciso estabelecer base de cálculo diferenciada para alguns setores,
como agências de viagem, bens usados, etc., uma vez que, nesses casos, o recolhi-
mento será sobre a comissão.

3.10. Impacto do imposto reduzido

Muito se discute acerca do estabelecimento de alíquotas reduzidas para deter-


minados setores, em virtude do que estabelece o princípio da igualdade.
Todavia, uma questão deve ser observada. O objetivo da tributação sobre o
consumo deve ser aliviar as famílias de baixa renda e, infelizmente, essa meta não
vem sendo cumprida.
A sugestão da OCDE é remover as reduções tributárias e se praticar uma po-
lítica de transferências diretas aos mais pobres.

3.11. Imposto especial de consumo

Na concepção de um IVA padrão internacional sugere-se a tributação especial


sobre bens de consumo específico, criando-se, pois, uma espécie de excise tax ou acisas.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 53

Os produtos que estariam sujeitos a essa tributação especial são: bebidas al-
cóolicas, óleos minerais: gasolina sem chumbo; óleo diesel e óleo combustível pe-
sado e produtos do tabaco.
Nesses casos, seriam estabelecidas alíquotas específicas, que atingiriam um
pequeno número de produtos.
Quando essa forma de incidência foi implantada, o objetivo era aumentar a
receita tributária. Hoje, esse tipo de tributação se justifica em questões de extrafis-
calidade, principalmente, as questões ambientais.
Todavia, a OCDE critica esse modelo porque esse tipo de imposto é regressivo.

3.12. Impostos sobre veículos

A OCDE analisou e estudou a possibilidade de se desenvolver uma tributação


especial sobre veículos que incluiria: os impostos sobre a compra e registro de
veículos automotores, os impostos periódicos que incidem sobre a propriedade ou
utilização de veículos, os impostos sobre combustíveis e quaisquer outros impostos
e taxas sobre seguros, etc.
O objetivo desse tipo de tributação seria influenciar o comportamento do
cliente e incentivar a compra de veículos de baixo nível poluente.

3.13. Em resumo

As breves anotações acima, constantes deste Tópico 3, limitam-se ao registro


dos modelos mais importantes, existentes sobre o IVA, do ponto de vista dos Rela-
tórios OCDE. Somente analisaremos outros estudos do mesmo organismo, como
os Relatórios OCDE-2014, relativos aos efeitos distributivos dos impostos sobre o
consumo, inclusive o IVA e as novas tendências da tributação do IVA, na PARTE
IX deste RELATÓRIO ao Sr. Governador do Estado de Minas Gerais.

4. CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE A QUESTÃO DO


FEDERALISMO NO BRASIL E A REDISTRIBUIÇÃO DE RECEITAS
TRIBUTÁRIAS ENTRE OS ENTES PÚBLICOS. A EC Nº 87/15 E O
CONFLITO NO PACTO FEDERATIVO78

4.1. Introdução

Com o advento da globalização e a expansão dos meios de comunicação, a


aquisição de mercadorias de empresas situadas em outros Municípios, Estados e
até mesmo outros países ficou muito simples, tendo em vista que basta ter um
computador, ou um smartphone, para acesso à internet.
O avanço tecnológico diminuiu as distâncias entre os fornecedores e os
consumidores, o que deu início a um grande debate jurídico tributário entre os

78
Redação de Marcelo Nogueira de Morais (Fecomércio MG).
54 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Estados-Membros da República Federativa do Brasil, no que tange à repartição da


receita oriunda das operações de venda de produtos pela internet.
A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CF/88) previa,
antes do advento da EC nº 87/15, em seu artigo 155, § 2º, que o ICMS, incidente
nas operações interestaduais de circulação de mercadorias destinadas a consumidor
final, seria devido ao Estado de origem.
Esta sistemática, embora constante da Constituição, desencadeava um de-
sequilíbrio entre os Estados Federados, uma vez que a maior parte das empresas
que vendem produtos pela internet, está situada nos Estados economicamente
mais ricos da Federação. Assim, os Estados menos desenvolvidos perdiam a
arrecadação das vendas que, caso não fossem feitas pela internet, poderiam es-
tar sendo realizadas nos estabelecimentos físicos situados em seus respectivos
limites geográficos, tendo em vista que não recebiam sequer o diferencial de
alíquota (DIFAL).
Com a perda da arrecadação, alguns Estados firmaram o Protocolo ICMS nº
21/2011, para modificar a partilha da competência tributária definida pelo consti-
tuinte. Os signatários daquele protocolo impuseram o recolhimento do diferencial
de alíquota nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contri-
buinte do imposto, como forma de solucionar o conflito.
Todavia, é evidente que um protocolo interestadual, como o 21/2011, não
é instrumento adequado para modificar a Constituição, o que somente pode ser
feito através de uma emenda constitucional. O Protocolo ICMS nº 21/2011 com-
prova a existência do conflito federativo em face da distribuição de receita advinda
das operações de circulação de mercadorias destinadas a consumidor final.
O advento da Emenda Constitucional nº 87/15, que pretendeu introduzir
essa modificação, acabou por dar causa a outros problemas que envolvem a com-
plexidade do sistema tributário brasileiro, especialmente as legislações estaduais
delimitadoras dos contornos do ICMS nos respectivos Estados.

4.2. Pacto federativo

É sabido que, desde 1889, o Brasil adotou a Federação como forma de Estado,
através do Decreto n° 1, de 15 de novembro de 1889, apesar de alguns entenderem
que, durante a vigência das Constituições de 1937 e 1967, bem como da Emenda
Constitucional nº 1/69 não se vivia uma verdadeira Federação.79
A Constituição da República do Brasil, de 1988, em seu art. 1°, dispõe que a
federação é indissolúvel e possui como entes a União, os Estados, os Munícipios e
o Distrito Federal:

Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e
Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem
como fundamentos. [...].

79
Como é sabido há diversas formas de federalismo, matéria que não será examinada neste RELATÓRIO.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 55

Denota-se que, na forma de Estado Federativo do Brasil, os entes estatais são


autônomos, tendo assim capacidade de se autogovernar, auto-organizar, autoadmi-
nistrar e autolegislar, conforme dispõe o art. 18, da CF/88.80
Nesta vertente, o constituinte atribuiu aos entes, dentre outras competências, a tri-
butária, para que, assim, possam realmente ser autônomos entre si, com a respectiva ar-
recadação de tributos para suprir suas despesas, sem depender, em tese, de outro ente.81
Especificamente aos Estados, foi atribuída competência para instituir o im-
posto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.82
Para tentar evitar conflitos entre os Estados, em face da possibilidade de cada
ente delimitar as regras em seus territórios, o constituinte criou mecanismos como
a atribuição, ao Senado Federal, da competência, facultativa, de estabelecer alíquotas
mínimas nas operações internas, de fixar alíquotas máximas nas mesmas operações,
para resolver conflito que envolva interesse de Estados.83 Com o mesmo objetivo de
fomentar a harmonização do sistema, fora definido que os Estados somente pode-
riam conceder benefícios fiscais quando tivessem aprovação unânime do CONFAZ.84
A Carta Magna:

adota um sistema misto de repartição de rendas, calcado na discriminação vertical e horizontal


de receitas. A primeira diz respeito à obtenção de recursos por meio de transferências (direta
ou indireta) do ente maior para o ente menor, a segunda (discriminação horizontal) é regida
pelas receitas originadas da cobrança de tributos entregues à competência dos entes federativos.85

80
CF/88:
Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Esta-
dos, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição.
81
CF/88:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
82
CF/88:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
III - propriedade de veículos automotores.
83
CF/88 (§ 2º, do art. 155):
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada
pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de
Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;
84
LC nº 24/75 - art. 2º:
§ 2º - A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revoga-
ção total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.
85
ESTANISLAU, César Vale; MOREIRA, André Mendes; RIBAS, Pedro Henrique Garzon. A Guerra Fiscal no Con-
texto do Comércio Eletrônico e os Desafios ao Federalismo Brasileiro. Guerra Fiscal do Comércio Eletrônico. Estado
federal e guerra fiscal no Brasil, Belo Horizonte, v. 3, 2015. p. 255-268.
56 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Denota-se que o sistema jurídico, que rege a República Federativa do Brasil,


pressupõe a convivência harmoniosa entre os entes federados e, para tanto, prevê
uma repartição da arrecadação tributária sólida e respectivos mecanismos de con-
trole, que deveriam propiciar a autonomia financeira dos entes federados.
Todavia, a divisão de competência tributária sobre o consumo, em que o
mesmo tributo pode ter várias regras de acordo com o comando legislativo de cada
Estado, propicia as variáveis que estimulam as guerras fiscais.

4.3. Guerra fiscal e o comércio eletrônico

Os atuais debates sobre o federalismo fiscal são movidos ora pelos contri-
buintes, ora pelos entes tributantes, insatisfeitos com a distribuição de recursos
realizada horizontal ou verticalmente. Neste cenário, verifica-se a insatisfação e a
desconfiança entre as partes, o que gera profunda instabilidade sistêmica, com cada
um dos entes estatais tomando medidas unilaterais para atração de investimentos
em seu território, desprovidas do consenso previsto na Constituição, e reduzindo-
-se as possibilidades de solução.
Neste ínterim, é ressabido que a sociedade vive em constantes modificações e
evoluções em várias vertentes, inclusive no que diz respeito às relações comerciais.
A evolução tecnológica trouxe a lume uma nova forma de comunicação, a internet,
que encurtou distâncias entre as pessoas. Através dessa ferramenta, os empreende-
dores se utilizam da possibilidade de vender seus produtos a locais remotos até
então inimagináveis, em face da distância.
Somente em 2015, segundo o relatório do E-bit WebShoppers,86 o movimento
em vendas alcançou a cifra de R$ 41,3 bilhões, o que demonstra a relevância desta
nova forma de adquirir produtos e serviços.
Essa nova realidade trouxe ao intérprete e aplicador do Direito Tributário,
um desafio, qual seja, solucionar os novos conflitos, uma vez que tais situações não
foram consideradas pelo legislador constitucional e infraconstitucional quando da
elaboração das normas vigentes.87
O modelo constitucional que regulava o tema em debate, antes do advento da
EC nº 87/15, determinava que a arrecadação seria devida ao Estado de origem, para
os casos em que o destinatário da mercadoria não fosse contribuinte do imposto.

86
Disponível em: < http://img.ebit.com.br/webshoppers/pdf/33_webshoppers.pdf>. Acesso em: 28 nov. 2016.
87
Confira-se o texto de CARDOSO, Alessandro Mendes; MARTINS, Simone Bento. ICMS e o Comércio Eletrônico –
Nova Feição do Conflito Federativo. Guerra Fiscal do Comércio Eletrônico. Estado federal e guerra fiscal no Brasil,
Belo Horizonte, v. 3, 2015. p. 229-253:
Percepção da tributação decorrente das operações comerciais não presenciais, nas quais ocorre a quebra da cor-
relação entre o recebimento do imposto sobre o consumo e o local no qual está aquele que circula a riqueza
mediante o ato de consumo, quando a venda eletrônica implica numa remessa interestadual da mercadoria, em
operação direta para não contribuinte do imposto.
A perda da arrecadação dos Estados onde se localizam os consumidores finais da venda pela internet, que em
contrapartida, não possuem muitas empresas que operam via comércio eletrônico, leva a essa nova guerra fiscal,
que está consubstanciada na pretensão do Estado de destino receber, em todas as operações, uma parte das receitas
recolhidas pelo Estado de origem.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 57

Esse modelo era objeto de várias críticas, principalmente por dissociar a ar-
recadação da fonte, da capacidade contributiva, exteriorizada pelo ato da compra
do adquirente, sendo também uma das causas da guerra fiscal, como já dito, pois
privilegiava o Estado mais rico, que concentra a estrutura produtiva, e não a loca-
lização do consumidor.
O Estado do Piauí, por exemplo, apurou que, durante o período compreendido
entre os anos de 2010 a 2012, teve perdas nominais de mais de 260 milhões em relação
às compras não presenciais,88 fato que levou aquele Estado a editar a Lei Estadual nº
6.041/2010, que previa nova forma de incidência do ICMS. Tal lei fora objeto da ADI
4565 na qual o Supremo Tribunal Federal deferiu medida cautelar para suspender seus
efeitos.89 O ministrO JOaquim barbOsa, relator da ADI 4565, chegou a destacar que o
fundamento mais relevante asseverado pelo Estado do Piauí seria a violação ao pacto
federativo,90 mas que, de toda forma, a Lei nº 6.041/2010 estaria instituindo um tributo
não previsto na competência constitucional outorgada aos Estados-Membros:

Ademais, a harmonia que deve reger as relações entre os entes federados depende da estrita
observância dos devidos processos legal e político. “Inconstitucionalidades não se compen-
sam”, conforme lição do eminente Ministro Sepúlveda Pertence. Um ente federado não
pode pretender resolver unilateralmente o problema federativo, sob pena de alienar todos os
cidadãos, tanto aqueles residentes em seu território como aqueles residentes no resto do país.

Por sua vez, o ministrO riCardO leWandOWski, acompanhou o voto do Re-


lator, mas proferiu voto em separado para destacar o caráter nacional do ICMS,
contra o qual uma lei local não poderia prevalecer:

Mas, por outro lado, o artigo 155 traz, no parágrafo 2º, inciso XII, várias alíneas que
demonstram com clareza que o ICMS constitui, na verdade, um imposto de caráter na-
cional, porquanto ele regula a circulação de mercadorias em todo o território nacional e
para o exterior. Portanto, tendo em vista esse dúplice aspecto, mas com a prevalência do
caráter nacional do ICMS, não poderia, evidentemente, uma lei local, uma lei do estado
do Piauí, regulá-lo nessa minúcia com que o fez.

Posteriormente, o CONFAZ editou o já citado Protocolo ICMS nº 21/2011,


o qual teria como objetivo repartir “justamente” a arrecadação do ICMS nas ope-
rações provenientes pela internet, para manter o equilíbrio entre origem e destino.
O Supremo Tribunal Federal novamente fora instado a analisar o tema, atra-
vés do julgamento conjunto das ADIs 4628 e 4713, ocasião na qual declarou a
inconstitucionalidade de tal Protocolo, uma vez que estaria a violar o disposto no
§ 2º, VII, “b”, do art. 155, da Carta Magna.91

88
Disponível em: <http://www.sefaz.pi.gov.br/index.php/informacoes/imprensa/noticias/noticias-em-destaque/piaui
-perde-37-milhoes-do-icms-das-operacoes-nao-presenciais>. Acesso em: 30 mai. 2016.
89
Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?incidente=4035992>. Acesso
em: 30 mai. 2016.
90
Disponível em: < http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=176737>. Acesso em: 30 mai. 2016.
91
Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=275382 >. Acesso em: 30
mai. 2016.
58 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Restou consignado no acórdão deste julgamento que a possibilidade existente


para solucionar o impasse entre os Estados seria uma emenda à Constituição, que
se concretizou, de certa forma, com a EC nº 87/15.
Denota-se que o pacto federativo estava a vivenciar um novo conflito, em face
da distribuição da arrecadação das operações de venda de mercadorias pela inter-
net, tendo em vista que o sistema anterior privilegiava o Estado que concentrava a
estrutura produtiva, com o que o Estado consumidor não recebia nenhuma parte
da tributação incidente nessa operação.

4.4. EC nº 87/15 e Convênio ICMS 93/2015

Diante de um cenário totalmente conturbado, no qual os Estados estavam a


buscar soluções para repartir as receitas oriundas das operações de circulação de
mercadorias interestaduais destinadas a consumidor final, era imprescindível veri-
ficar todas as possibilidades.92
Neste sentido, a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econô-
mico (OCDE) está empregando esforços para chegar à solução dessa controvérsia,
em um paradigma global, o que pode ser utilizado como referência no Brasil,
tendo em vista que os problemas analisados são similares. A OCDE recentemente
definiu os princípios que deveriam orientar a tributação sobre o comércio eletrôni-
co, bem como entendeu que os tributos provenientes das operações internacionais
deverão ser concentrados no local de consumo. Os princípios são:93

I - Neutralidade: a tributação das operações realizadas em meio eletrônico deve ser neutra
em relação às operações presenciais, de modo que as decisões empresariais dependam,
somente, de fatores econômicos, e não tributários;
II - Certeza e simplicidade: as leis tributárias e demais atos normativos devem ser claros
e simples, permitindo ao contribuinte conhecer, de antemão, as consequências fiscais de
suas operações, sobretudo o conhecimento de onde, como e quando o imposto deve ser
recolhido;
III - Eficiência: os custos incorridos pela administração tributária, bem como os suporta-
dos pelo contribuinte para o cumprimento da legislação, devem ser reduzidos ao menor
patamar possível;
IV - Flexibilidade: o sistema tributário deve ser flexível e dinâmico, a fim de assegurar que
as normas acompanhem o desenvolvimento comercial e tecnológico; e
V - Efetividade e justiça: a arrecadação tributária deve ocorrer no montante e no tempo
corretos, sendo necessário a minimização do potencial de evasão fiscal.

As orientações da OCDE estabelecem um norte para construir um sistema


jurídico tributário que visa a segurança para todas as partes, quando, por exemplo,
indica a neutralidade, com o que a tributação não pode ser o fator decisivo para
a tomada das decisões empresariais; as leis e demais normas tributárias também

92
GRUPENMACHER, Betina Treiger; GRUPENMACHER, Giovanna; OLIVEIRA, Ariane Bini. Guerra Fiscal do
Comércio Eletrônico. Estado federal e guerra fiscal no Brasil, Belo Horizonte, v. 3, 2015. p. 213-227.
93
Cf. dados em ESTANISLAU, César Vale; MOREIRA, André Mendes; RIBAS, Pedro Henrique Garzon. Op. Cit.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 59

devem ser simples para que os contribuintes possam ter pleno conhecimento das
regras que devem seguir.
O legislador brasileiro entendeu que a solução da guerra fiscal advinda do
e-commerce seria a criação do diferencial de alíquota (DIFAL) nas operações de
circulação de mercadorias destinadas a consumidor final, contribuinte ou não do
imposto, residente em outros Estados, através da EC nº 87/15:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
[...]
VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contri-
buinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interesta-
dual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à dife-
rença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015).

A EC nº 87/15 também incluiu o art. nº 99 no Ato das Disposições Consti-


tucionais Transitórias (ADCT), que definiu a proporção da partilha do diferencial
de alíquota de forma escalonada:

Art. 99. Para efeito do disposto no inciso VII do § 2º do art. 155, no caso de operações e
prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado
em outro Estado, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a inte-
restadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção:
I - para o ano de 2015: 20% (vinte por cento) para o Estado de destino e 80% (oitenta por
cento) para o Estado de origem;
II - para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e 60% (sessenta
por cento) para o Estado de origem;
III - para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e 40% (qua-
renta por cento) para o Estado de origem;
IV - para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e 20% (vinte
por cento) para o Estado de origem;
V - a partir do ano de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino.

Denota-se que o legislador entendeu por bem instituir a sistemática do reco-


lhimento do diferencial de alíquota nas operações de circulação de mercadoria para
consumidor final, seja ou não contribuinte do imposto, o que abarca as compras
realizadas pela internet. Regra semelhante já era adotada, em determinados casos,
como nas operações de circulação de mercadorias para contribuinte do imposto.
Com a aplicação desta nova regra, os Estados de destino passam a receber parte
da arrecadação tributária proveniente das operações de venda de mercadoria pela in-
ternet, o que, a princípio, acaba com o motivo desse “novo conflito” que se instalara.
Os Estados, através do CONFAZ, editaram o Convênio ICMS 93/2015, para
regulamentar a EC nº 87/15, com o intuito de acabar com a guerra fiscal e repartir
a arrecadação destas operações, mas acabou impondo ao Contribuinte diversos ônus
que afetam diretamente as orientações da OCDE, como a certeza e a simplicidade.
60 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Conforme se depreende do preâmbulo e de sua Cláusula primeira, o Convê-


nio ICMS 93/2015 “dispõe sobre os procedimentos a serem observados nas opera-
ções e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte
do ICMS, localizado em outra unidade federada”.
Destaca-se o disposto nas Cláusulas terceira-A, quarta, quinta e sexta, que,
em síntese, atribuem ao contribuinte a responsabilidade de emitir uma nota fiscal
eletrônica em todas as operações e realizar o recolhimento dos tributos observando
os mandamentos previstos nas legislações dos Estados de destino, Estados estes que
podem fiscalizar o contribuinte, de forma conjunta ou isoladamente.
Diante de uma análise superficial desta norma, poder-se-ia concluir que o
problema da repartição de receita nas operações interestaduais destinadas ao con-
sumidor final estaria solucionado. Todavia, a delimitação dos procedimentos que
devem ser observados está a provocar a inviabilidade comercial, em face do com-
plexo sistema tributário previsto nas legislações estaduais.
O Convênio ICMS 93/2015 acaba por atribuir ao contribuinte que realiza
operações interestaduais destinadas a consumidor final, o dever de ter pleno co-
nhecimento das 27 legislações estaduais, de cumprir diversas obrigações acessórias
e, ainda, realizar complexos cálculos para recolher o ICMS devido, tanto para o
Estado de origem como o de destino.94
A Cláusula nona do citado convênio chegou a determinar que as empresas
optantes pelo regime especial unificado de arrecadação de tributos e contribuições
devidos pelas microempresas e empresas de pequeno porte – Simples Nacional - de-
veriam cumprir todas as suas regras, sendo que, segundo levantamentos realizados
pela FGV Projetos e Sebrae,95 atualmente correspondem a 95,3% do universo de
empresas envolvidas.
Ilustre-se, com o exemplo abaixo, a complexidade dos procedimentos previs-
tos na nova legislação para a concretização da operação interestadual destinada a
consumidor, e o correto pagamento do ICMS:

• Uma microempresa, que fatura no máximo R$ 360.000,00 (trezentos e ses-


senta mil reais) por ano, e opta pelo regime tributário Simples Nacional,
quando realizava a venda de mercadorias pela internet para cliente resi-
dente em outro Estado, tinha somente que emitir a nota fiscal e recolher o
tributo de acordo com a sua faixa de recolhimento do Simples Nacional.
• Com a nova legislação, essa mesma microempresa, que geralmente possui
um ou dois funcionários, deve buscar várias informações, a primeira diz
respeito às obrigações acessórias previstas na legislação do Estado de desti-
no, como ter ou não que fazer cadastro de contribuinte, qual a forma de
realizar o recolhimento do ICMS, apurar a alíquota do ICMS; em seguida,
fazer o cálculo do diferencial de alíquota; e, por fim, calcular o valor devi-
do no período de transição.

94
A indústria foi fortemente impactada por tal realidade.
95
Estudo elaborado para subsidiar a formulação de projeto de lei para aprimoramento do Simples Nacional.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 61

A Tabela 1 explicita a forma de se calcular o diferencial de alíquota (DIFAL).

TABELA 1 – Operações Interestaduais Destinadas a Consumidor Final


Estabelecido em Minas Gerais Não Contribuinte do ICMS - Regra Geral

Descrição Cálculos Valores

Valor da operação R$ 100,00


Inclusão do ICMS da alíquota interna no destino, conside- R$ 100,00 / (1-0,20) = R$ 125,00
rando-se a alíquota interna de 18% + 2%
Apuração do imposto interestadual, considerando 12% R$ 125,00 x 12% = R$ 15,00
Apuração do imposto interno considerando 18% + 2% R$ 125,00 x 20% = R$ 25,00
Valor devido ao Estado de Destino, sendo DIFAL + adicional R$ 25,00 - R$ 15,00 = R$ 10,00
Valor do adicional R$ 125,00 x 2% = R$ 2,50
Valor do DIFAL R$ 10,00 - R$ 2,50 = R$ 7,50
DIFAL devido ao Estado de Origem em 2016 R$ 7,50 x 60% = R$ 4,50
DIFAL devido ao Estado de Destino em 2016 R$ 7,50 x 40% = R$ 3,00
Fonte: Elaborada pelo autor.

Diante dos inúmeros problemas advindos do Convênio ICMS 93/2015, o


Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil (CFOAB) propôs a ADI
5464, sob o fundamento de o CONFAZ ter regulado matéria que seria de compe-
tência de Lei Complementar, abaixo transcrito:

Quando em detrimento da regulamentação da EC nº 87/15, o CONFAZ alterou de forma


profunda a sistemática de recolhimento do ICMS, inclusive para os pequenos negócios
do SIMPLES NACIONAL, e, na prática, inovou a ordem jurídica extrapolando seu poder
regulamentar. É induvidoso que ofende as disposições constitucionais acima apontadas.
É dizer, (i) traz insegurança jurídica acerca do cumprimento da legislação, (ii) prejuízo ao
mercado pelo encarecimento de produtos, (iii) dificuldades para o cumprimento de novas
obrigações acessórias pela sua complexidade e (iv) aumento dos custos de conformidade e
em um momento econômico de crise.

Na ADI 5464 destaca-se, ainda, a transferência da responsabilidade ao contri-


buinte de realizar elevados investimentos de forma repentina, o que inviabiliza a
atividade:

A Fazenda Pública mais uma vez transfere ao contribuinte a responsabilidade não apenas
de recolher a parte do consumidor de outro Estado como de efetuar os cálculos do im-
posto devido a cada unidade da federação.
As maiores empresas enfrentam sérias dificuldades técnicas e financeiras para adaptar
seus sistemas informatizados, enquanto as menores empresas têm a sua vida dificultada
de forma muito grave.
62 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

O Ministro do Supremo Tribunal Federal, dias tOffOli, concedeu a medida


cautelar pleiteada e suspendeu a eficácia da Cláusula nona do Convênio ICMS
93/2015 nos seguintes termos:

Com efeito, a Constituição dispõe caber a lei complementar – e não a convênio interesta-
dual – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre
definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empre-
sas de pequeno porte, o que inclui regimes especiais ou simplificados de certos tributos,
como o ICMS (art. 146, III, d, da CF/88, incluído pela EC nº 42/03).
Em sede de cognição sumária, concluo que a Cláusula nona do Convênio ICMS nº
93/2015 invade campo de lei complementar. Por essas razões, tenho que se encontra pre-
sente a fumaça do bom direito, apta a autorizar a concessão de liminar.

Denota-se que a opção adotada pelo legislador, a princípio, solucionou o


problema da repartição de receita proveniente das operações de circulação interes-
tadual de mercadorias destinadas a consumidor final, todavia, afetou diretamente
a atividade comercial das empresas de diversas formas, chegando a inviabilizar o
negócio das pequenas empresas que não possuem estrutura administrativa capaz
de atender a todas as exigências constantes das diversas legislações estaduais que
regulamentam a matéria.

4.5. Conclusão

A Carta Magna de 1988, a fim de tentar evitar o surgimento das guerras


fiscais, partilhou a competência tributária entre os entes federados e traçou todas
as regras que devem ser observadas no que diz respeito ao ICMS. Inclusive deter-
minou que somente por deliberação dos Estados e do Distrito Federal, através do
CONFAZ, seria possível conceder benefícios fiscais.
Todavia, no que diz respeito ao ICMS, diversos Estados, ao arrepio dos man-
damentos constitucionais, oferecem benefícios fiscais para atrair empresas, o que,
consequentemente, afeta a convivência harmônica entre os Estados, gerando a
guerra fiscal.
O avanço tecnológico trouxe a lume outra vertente da guerra fiscal. O elevado
número de operações de circulação de mercadorias originadas por negócios reali-
zados pela internet que aumenta a cada dia, começou a afetar a arrecadação dos
Estados menos favorecidos economicamente, uma vez que a maior parte das em-
presas que vendem produtos pela internet, está localizada nos Estados mais ricos e,
pela sistemática prevista na Carta Magna antes da EC nº 87/15, toda a arrecadação
tributária proveniente dessas operações seriam devidas ao Estado de origem.
O modelo adotado pelo constituinte originário priorizava o Estado que con-
centra a estrutura produtiva e não aquele Estado consumidor, que exterioriza a
capacidade econômica. Tal modelo fomentava a guerra fiscal.
Com o agravamento da guerra fiscal, o Congresso Nacional modificou o
inciso VII, do § 2º, do art. 155, através da Emenda Constitucional nº 87/15, para
fixar a sistemática do recolhimento do diferencial de alíquota nas operações
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 63

interestaduais, destinadas a consumidor final, contribuinte ou não do imposto,


atribuindo tal diferencial ao Estado do destino.
Com a aplicação desta nova regra, os Estados de destino passaram a receber
parte da arrecadação tributária proveniente das operações de venda de mercadoria
pela internet, o que, a princípio, teria que pôr fim a essa nova forma de guerra fiscal.
Todavia, a solução encontrada afetou diretamente as operações realizadas pe-
las micro e pequenas empresas.
Por todo o exposto, as vendas realizadas pela internet podem ser utilizadas
como paradigma para se construir um sistema jurídico que atenda aos anseios dos
Estados e dos contribuintes, pois, pela análise das modificações realizadas, é possí-
vel verificar que a legislação vigente é muito complexa.

5. ALGUNS BREVES APONTAMENTOS SOBRE A GUERRA FISCAL96

O estudo sobre a chamada guerra fiscal entre os Estados Federados brasileiros


não ocupa lugar central neste Primeiro RELATÓRIO ao Sr. Governador do Estado
e vem complementado com a PARTE VIII, desenvolvida à frente. Deverá ter pros-
seguimento em relatórios subsequentes.
Por ora, apenas para o registro de breves informações sobre o tema, vem
exposto a seguir o que contém a coleção “Federalismo e Tributação”, organizada
por misabel abreu maChadO derzi, OnOfre alves batista JúniOr e andré men-
des mOreira, que é composta por 4 volumes, dentre eles o terceiro, denominado
“Estado Federal e Guerra Fiscal no Brasil”.97
Referido volume traz, em seu capítulo inicial, artigos que tratam da Guerra
Fiscal do ICMS, dos quais três serão aqui analisados.
O primeiro, intitulado de “A Guerra Fiscal: Causas e Consequências”, escrito
por JOsé eduardO sOares de melO,98 trata, inicialmente, da Guerra Fiscal clássica,
posteriormente, da Guerra Fiscal do Comércio Eletrônico, da Guerra dos Portos e,
por fim, da Guerra Fiscal no âmbito do ISSQN.
O autor inicia seu texto tratando acerca dos incentivos fiscais que, ao menos
em tese, deveriam ser concedidos por meio de convênios firmados pelos Secretários
de Estado e do Distrito Federal (CONFAZ). Referidos incentivos certamente estão
situados no campo da extrafiscalidade, tendo em vista que o Poder Público busca
estimular o contribuinte a adotar comportamentos específicos, de acordo com o
interesse público.
Nestes termos, aduz o autor que os incentivos representam despesa para o
poder público e ganho para o contribuinte.
No entanto, o que tem ocorrido frequentemente é a concessão de incentivos
de modo unilateral, ou seja, sem a celebração de convênios, o que acaba por dar

96
Redação de João Paulo Fanucchi Almeida Melo (OAB/MG).
97
Cf. DERZI, Misabel Abreu Machado; BATISTA JR., Onofre Alves e MOREIRA, André Mendes. Coleção: Federalismo
e Tributação. Belo Horizonte: Arraes Ed. 2015. Ver especialmente Vol. 3: Estado Federal e Guerra Fiscal no Brasil.
98
Cf. MELO, José Eduardo Soares de. Estado federal e guerra fiscal no Brasil. Vol. 3, da Coleção Federalismo e Tri-
butação, Op. Cit.
64 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

origem a uma verdadeira guerra entre os Estados da Federação e por abarrotar o


Poder Judiciário de Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADINs).
Aliás, as decisões proferidas no âmbito das ADINs acabam por provocar
efeitos tributários e operacionais diversos, que afetam tanto o Estado de origem e o
contribuinte de origem da mercadoria como o Estado e o contribuinte de destino,
além dos Municípios, que, por força de disposição constitucional, recebem parte
da arrecadação do ICMS.
Em relação, especificamente, à Guerra Fiscal do Comércio Eletrônico, o autor
destaca a existência do Protocolo ICMS nº 21/2011, firmado por 21 Estados da
Federação, que dispôs sobre a exigência, em favor do Estado de destino da merca-
doria, da parcela do ICMS devida na operação interestadual em que o consumidor
final adquira o bem através de internet, telemarketing ou showroom. O grande
conflito surge, contudo, quando da aplicação de mencionada exigência nas opera-
ções que envolvem Unidades da Federação não subscritoras do Protocolo.
A (in)constitucionalidade do pacto é, inclusive, questionada por muitos, já
que, dentre outros argumentos, o mesmo não foi firmado por diversos Estados,
como São Paulo, Rio de Janeiro e Minas Gerais.
Sobre o assunto, atualmente, tramita no Congresso Nacional a Proposta de
Emenda Constitucional nº 227/2008, que determina a repartição entre o Estado de
origem e o de destino na aquisição de mercadorias de forma não presencial.
Já no que diz respeito à Guerra dos Portos, o autor ressalta que há aqueles que
argumentam que determinados Estados instituíram benefícios relativos às impor-
tações, como, por exemplo, a suspensão ou diferimento do ICMS nas operações de
entrada de mercadorias do exterior e a concessão de crédito nas operações de saída
de mercadorias dos Estados. Visando neutralizar a “guerra” instaurada, o Senado
Federal, através da Resolução nº 13/2012 estabeleceu alíquota de 4% de ICMS nas
operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior, que, após
o seu desembaraço aduaneiro, atendam a determinadas peculiaridades. No entanto,
referida Resolução é objeto de ADIN.
O segundo artigo, intitulado “A Guerra Fiscal de ICMS e a Resolução nº
13/2012 do Senado Federal”, de autoria de humbertO ávila,99 traz uma análise da
referida norma e apresenta a problemática envolvida em sua criação. Primeiramen-
te, o autor salienta, conforme já havia alertado JOsé eduardO sOares de melO, que
o principal objetivo da criação da Resolução nº 13/2012 não foi a mera fixação
de alíquotas para a preservação da uniformidade nacional, mas sim o combate à
denominada guerra fiscal.
Ocorre que, para ávila, houve extrapolação de competência por parte do
Senado Federal ao tratar da matéria. Isso porque somente o Congresso Nacional,
por meio de lei complementar, pode estabelecer normas gerais sobre conflitos de
competência, definir os elementos essenciais dos impostos e conceder benefícios
fiscais. Nestes termos, a referida regra funciona como garantidora de direitos

99
Cf. ÁVILA, Humberto. A Guerra Fiscal de ICMS e a Resolução nº 13/2012 do Senado Federal, Vol. 3, da Coleção
Federalismo e Tributação, Op. Cit.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 65

fundamentais, da democracia, bem como da uniformização do ICMS em relação


a todos os entes federados.
Além disso, a Constituição Federal, em seu art. 22, VIII, fez prever a compe-
tência privativa da União para legislar sobre o comércio exterior e o interestadual,
não podendo o Senado Federal, por meio de Resolução, fazê-lo.
É certo que o Senado tem competência para fixar as alíquotas aplicáveis às
operações interestaduais, conforme art. 155, § 2º, IV, da Constituição, mas isso não
o autorizaria a solucionar conflitos de competência entre os Estados, definir os ele-
mentos essenciais dos impostos e conceder benefícios fiscais, conforme já ressaltado.
Segundo ávila, a finalidade da fixação de alíquotas por parte do Senado
Federal é única e exclusivamente a de repartir a arrecadação entre os Estados en-
volvidos nas operações interestaduais, como forma de garantir o subprincípio da
uniformidade federativa.
No entanto, a Resolução nº 13/2012, além de definir a alíquota aplicável às
operações interestaduais, pretendeu definir o que é produto importado e quem é o
importador, estabelecendo o próprio fato gerador do imposto, competência reser-
vada à lei complementar e ao Congresso Nacional.
Não obstante o já demonstrado, a Resolução do Senado estabelece uma dis-
criminação em razão da procedência do produto, o que é vedado pelo art. 152 da
Constituição, e o que permitirá que produtos com o mesmo grau de essencialidade
sejam tributados de forma diferenciada.
Neste ínterim, para o autor, mesmo que o objetivo do Senado Federal tenha
sido nobre, no sentido de combater a guerra fiscal, isso não pode servir de justifi-
cativa para uma afronta à Constituição Federal.
Em continuidade à análise, o terceiro artigo, denominado “A Guerra Fiscal:
Causas e Consequências”, de autoria de antôniO reinaldO rabelO filhO e ana
CarOlina maglianO ribeirO rOmanO, trata, primeiramente, da Guerra Fiscal no
Direito Comparado, logo após, da Guerra Fiscal no ICMS.100
Antes de tudo, porém, os autores afirmam que a guerra fiscal tem origem
nas desigualdades econômicas existentes entre as Unidades Federadas, que acabam
por determinar diferentes capacidades de arrecadação tributária e a necessidade de
concessão de incentivos fiscais.
No que diz respeito à Guerra Fiscal do ICMS, aduzem os autores que, por
mais que seja compreensível a existência de diferenças materiais entre os Estados
da Federação que justifiquem a concessão de benefícios fiscais para a atração de
empresas e investimentos, o Supremo Tribunal Federal, por inúmeras vezes, já se
manifestou pela inconstitucionalidade daqueles concedidos sem prévia aprovação
em convênio celebrado no âmbito do CONFAZ.
Concomitantemente, os Estados do Norte, Nordeste e Centro-Oeste, menos
favorecidos economicamente em relação aos Estados do Sul e Sudeste, buscam, por
meio de Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental, seja considerada

100
Cf. RABELO FILHO, Antônio Reinaldo; ROMANO, Ana Carolina Magliano. A Guerra Fiscal: Causas e Consequên-
cias, In: Vol. 3, da Coleção Federalismo e Tributação, Op. Cit.
66 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

desnecessária a unanimidade do CONFAZ para a concessão de benefícios fiscais


do ICMS.
Neste contexto, destacam os autores, assim como já haviam salientado JOsé
eduardO sOares de melO e humbertO ávila, que a grande questão envolvendo a
Guerra Fiscal do ICMS está diretamente ligada à concessão unilateral de benefícios
por parte dos Estados em operações interestaduais.
É certo que, mesmo que os estímulos concedidos unilateralmente sejam in-
constitucionais, de acordo com entendimento dos tribunais superiores, não pode
o Estado de destino da mercadoria suprimir créditos de ICMS, ou seja, entendem
que a concessão de benefícios de ICMS de forma inconstitucional por determinado
Estado não autoriza que o outro deixe de reconhecê-los automaticamente.
A inconstitucionalidade deve ser reconhecida no âmbito do Poder Judiciário
e, mesmo assim, os efeitos ex tunc das decisões não podem ser indiscriminada-
mente aplicados a todos os contribuintes beneficiados, para que não haja prejuízo
àqueles que agiram de boa-fé. Deste modo, o caso concreto deve ser analisado.
No que diz respeito à Guerra Fiscal do Comércio Eletrônico, os autores
ressaltam que, de acordo com a sistemática prevista na Constituição, a maior
parte do ICMS é devido ao Estado de origem, cabendo uma parcela ao de des-
tino apenas se o adquirente for contribuinte do imposto. Entretanto, a grande
maioria dos consumidores neste tipo de comércio são pessoas físicas ou não
contribuintes do ICMS.
Diante disso, e conforme já havia mencionado JOsé eduardO sOares de
melO, foram celebrados acordos que deram origem ao Protocolo ICMS nº
21/2011, que previu a repartição do ICMS entre o Estado de origem e o Estado
de destino da operação.
No entanto, conforme relatado anteriormente, a problemática surge quando
as operações interestaduais envolvem Estados não signatários do citado Protocolo,
em que um aplica as normas previstas na Constituição e o outro as disposições
previstas no Protocolo, o que acaba por majorar a carga tributária do contribuinte,
originando diversas Ações Diretas de Inconstitucionalidade.
Em relação à Guerra dos Portos, os autores afirmam que, na prática, ela
ocorre na medida em que Estados concedem benefícios fiscais relativos ao ICMS
cobrado de empresas importadoras, as quais vendem o produto para outros Esta-
dos como se o imposto tivesse sido integralmente recolhido no Estado de origem.
Referida prática, de acordo com os autores, além de promover a guerra fiscal,
desprestigia a indústria nacional, que perde sua competitividade com a redução da
carga tributária dos produtos importados.
Deste modo, visando a coibir os benefícios, o Senado editou a Resolução nº
13/2012, a qual foi objeto de estudo de humbertO ávila em seu artigo, conforme
já apresentado anteriormente, e cuja constitucionalidade é questionada.
Pois bem.
Após a leitura e análise dos três artigos resenhados, percebe-se que todos
tratam essencialmente acerca da guerra fiscal e apresentam conteúdos bastante pró-
ximos, possuindo, inclusive, títulos e subtítulos coincidentes.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 67

No que tange à legislação existente acerca da concessão de incentivos, a Cons-


tituição Federal estabelece, em seu art. 150, § 6º, que a mesma só poderá ser reali-
zada mediante lei específica.
Na mesma linha, a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101,
de 4 de maio de 2000) traz, em seu art. 14, diretrizes para a concessão ou ampliação
de incentivos ou benefícios tributários.
Especificamente em relação ao ICMS, o art. 155, § 2º, XII, “g”, da Constitui-
ção, prevê que cabe à lei complementar regular a forma como, mediante delibera-
ção dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão
concedidos e revogados.
Nestes termos, a Lei Complementar nº 24/75, prevê que para a concessão de
benefícios fiscais referentes ao ICMS, exige-se a prévia aprovação de convênio, por
unanimidade, pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ).
Em relação à legislação futura, a Proposta de Súmula Vinculante nº 69, do
Supremo Tribunal Federal, que corresponde à interpretação dada ao art. 155, §
2º, XII, “g”, da Constituição, estabelece que “qualquer isenção, incentivo, redução
de alíquota ou de base de cálculo, crédito presumido, dispensa de pagamento ou
outro benefício fiscal relativo ao ICMS, concedido sem prévia aprovação em con-
vênio celebrado no âmbito do CONFAZ, é inconstitucional”.
O que ocorre, entretanto, é a ausência de observância, de modo geral, aos
preceitos estabelecidos pela legislação, o que acaba por intensificar, cada vez mais,
a guerra fiscal já existente e abalar o federalismo.
Deste modo, é essencial que medidas efetivas sejam tomadas em relação ao
combate à guerra fiscal, uma vez que sua continuidade, além de gerar prejuízos
diversos e insegurança jurídica, acabará por destruir a Federação brasileira.
O estudo desse tema, tão desafiante, foi singelamente introduzido nesta PAR-
TE I e será retomado ao longo de outras PARTES, em especial na PARTE VIII, com
a análise do Convênio ICMS 70/2014.

6. AVALIAÇÃO E SUGESTÕES

A COMISSÃO entende que a estratégia de se trabalhar com o diferencial de


alíquotas, com o objetivo de se corrigirem injustiças na distribuição de recursos
entre os Estados da Federação brasileira, não deve ser posta de lado. Afinal, antes
da EC nº 87/15, já se trabalhava dessa forma, naquela hipótese prevista na Consti-
tuição em que o adquirente, consumidor final, fosse também contribuinte. Nesse
caso, já dispunha a Constituição, a alíquota interestadual cabia ao Estado de ori-
gem e o diferencial de alíquota ao Estado da localização do destinatário, conforme
art. 155, § 2º, VII e VIII.
A EC nº 87/15 tão somente amplia as hipóteses do regime anteriormente
restrito aos contribuintes do imposto e passa a disciplinar todas as operações in-
terestaduais, que se referem ao comércio eletrônico ou não. Nesse sentido, a CO-
MISSÃO conclui que a solução determinada pela EC nº 87/15 poderá reduzir a
guerra fiscal (que muitas vezes se manifesta exatamente por meio da manipulação
68 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

dos créditos, alíquotas ou bases de cálculo nas operações interestaduais), embora


esta COMISSÃO não tenha examinado qualquer questão relativa à composição da
base de cálculo nessas mesmas operações. Além disso, o levantamento aprofundado
dos problemas vivenciados pelas empresas em geral, especialmente as pequenas e
médias, poderá conduzir a diversas soluções alternativas, inclusive à disponibili-
zação de um programa informatizado específico, a ser desenvolvido e aprovado
pelos Estados, que permita o encontro da alíquota aplicável, segundo o Estado do
destino, de modo a facilitar e automatizar o cálculo e a apuração do imposto de-
vido. Recursos eletrônicos, por meio de programas aperfeiçoados, poderão reduzir
substancialmente o tempo e os custos administrativos dos contribuintes para o
cumprimento das obrigações tributárias decorrentes da EC nº 87/15.
Ademais, o estudo mais aprofundado do quadro acima retratado, como se dá
na PARTE VIII deste RELATÓRIO, sugere que, visando à extinção da guerra fiscal
do ICMS, as medidas arroladas no Convênio ICMS 70/2014 apresentam-se adequa-
das e razoáveis, já que propõem solução equilibrada que sinaliza o fim do proble-
ma, sem abrupta quebra de expectativas, e sem desprestigiar a segurança jurídica.
Parte II
Carga trIBUtÁrIa geral e
SetorIal. regIMeS eSPeCIaIS
Itamar Peixoto de Melo
Manoel Nazareno Procópio de Moura Júnior

1. INTRODUÇÃO1

Conforme já se registrou na PARTE I do presente RELATÓRIO, as grandes


regras e princípios que regem o ICMS, como a não cumulatividade, a neutralidade,
a eficiência e a isonomia, devem ser aferidos por meio de diagnósticos relativos ao
desempenho específico da Administração Tributária do Estado de Minas Gerais,
no que tange à carga tributária geral e setorial e aos efeitos da renúncia tributária.
Sobretudo, é relevante conhecer o grau de erosão da base de tributação do ICMS, o
importantíssimo tributo que sustenta os serviços públicos mineiros, além da miría-
de de regimes especiais, sua classificação e fundamentos. Enfim, é relevante mensu-
rar a renúncia tributária no Estado e seus resultados em relação às metas almejadas.
A partir desta PARTE II, iniciam-se, então, os diagnósticos que, com base na
realidade da legislação tributária mineira, permitirão oferecer avaliações e recomen-
dações ao Sr. Governador do Estado, explicitadas na PARTE X.

2. ANÁLISE DA CARGA TRIBUTÁRIA GERAL E SETORIAL

Para efeito do presente estudo, solicitou-se à Superintendência de Arrecadação


e Informações Fiscais (SAIF), da Secretaria de Estado de Fazenda (SEF), a extração
dos dados relativos ao efetivo recolhimento do ICMS, tomando-se por base a se-
guinte decomposição setorial:

• Indústria de Transformação (exceto combustíveis);


• Combustíveis (fabricação de coque, de produtos derivados do petróleo e de
biocombustíveis);
• Indústria Extrativista;
• Eletricidade e Gás;
• Transporte, Armazenamento e Correio;
• Telecomunicações;
• Serviços; e
• Comércio (incluindo a reparação de veículos automotores e de motocicletas).
1
Redação de Manoel Nazareno Procópio de Moura (SEF/MG).
70 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Em relação a cada um dos setores acima arrolados foram levantadas informa-


ções concernentes ao período compreendido entre os anos de 2010 e 2015, relativas
ao faturamento, ICMS a recolher, total da receita (inclusive a título de substituição
tributária) e total das saídas (valores contábeis e base de cálculo).
Além disso, avaliou-se a carga tributária apurada a partir do cotejo entre os
valores do ICMS efetivamente recolhido e o montante da sua base de cálculo. Na
mesma linha, foram apurados, ainda, os resultados em relação ao faturamento e
ao PIB de Minas Gerais.
Para tanto, foram extraídas informações constantes da Declaração de Apura-
ção e Informação do ICMS (DAPI), para os contribuintes enquadrados no regime
normal de débito e crédito; do Programa Gerador do Documento de Arrecadação
do Simples Nacional (PGDAS), para os contribuintes do Simples Nacional; bem
como informações dos contribuintes mineiros sediados em outra UF. Portanto,
foi alcançado um universo de 100% da arrecadação de ICMS do Estado de Minas
Gerais, no período avaliado.
A Tabela 1 sintetiza os resultados apurados quanto à carga tributária geral e
setorial:

TABELA 1 - Carga Tributária Geral e Setorial - 2010 a 2015

Setor 2010 2011 2012 2013 2014 2015


Indústria de Transformação 3,49% 3,32% 3,46% 3,31% 3,21% 3,11%
Combustíveis 14,19% 14,86% 16,96% 16,47% 16,32% 16,29%
Indústria Extrativista 7,95% 8,27% 9,54% 5,20% 10,44% 6,86%
Eletricidade e Gás 17,50% 17,71% 16,79% 17,04% 16,98% 17,27%
Transporte, Armazenamento e Correio 8,30% 4,97% 4,23% 4,23% 4,53% 5,55%
Telecomunicações 23,36% 23,72% 23,25% 23,37% 22,50% 22,64%
Serviços 4,75% 4,00% 2,98% 5,59% 4,02% 3,71%
Comércio 15,84% 15,90% 16,19% 16,69% 16,24% 15,00%
Carga Média Ponderada
(A) (ICMS/Base de Cálculo) 8,20% 8,10% 8,40% 8,30% 8,60% 8,70%
(B) (ICMS/Faturamento) 3,30% 3,20% 3,10% 3,40% 3,40% 3,30%
(C) (ICMS/PIB) 4,30% 4,10% 4,10% 4,20% N/D N/D
Grau de erosão da base de tributação -4,90% -4,80% -5,20% -4,90% -5,30% -5,40%
Fonte: SAIF/SEF e Fundação João Pinheiro (FJP).
Obs.: Prejudicada a carga média ponderada – ICMS/PIB em 2014/2015, à vista da ausência do levantamento oficial
do PIB/MG pela FJP. Mas observe-se que, desde 2010, a carga tem se mantido estável, variando de 4,3% a 4,2%.

Como se depreende da análise dos dados acima, a carga tributária estadual


encontra-se bastante concentrada nos segmentos de Combustíveis, Eletricidade e
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 71

Gás, e Telecomunicações, que constituem as chamadas blue chips, confirmando


estudos anteriormente elaborados em escala nacional.2
Outro aspecto digno de nota refere-se ao comportamento da arrecadação re-
sultante do setor da Indústria de Transformação. Além de ser, dentre os acima ar-
rolados, o setor que menos contribui para a arrecadação do ICMS, observa-se ainda
o caráter nitidamente declinante da participação relativa deste setor na receita total
do Estado, situação esta que coincide com a que tem sido constatada em outras
Unidades da Federação.
Neste ponto, cumpre destacar que o setor da Indústria de Transformação não
tem suas operações destinadas a consumidor final. Portanto, diante do princípio
da não cumulatividade, gera créditos para o adquirente de seus produtos. Assim,
se a tributação for maior na Indústria de Transformação, maiores serão os créditos
dos adquirentes e, consequentemente, a arrecadação na ponta cairia. Não se pode
desprezar esta peculiaridade na avaliação final dos dados, sabendo-se que esta ca-
racterística da carga tributária tem sua razão.
Por se tratar de um setor que congrega a totalidade da atividade de trans-
formação, alcançando, portanto, vários segmentos industriais distintos, e sendo
este um fenômeno verificado em nível nacional, dificilmente se poderá atribuir o
comportamento acima descrito a um só fator. Todavia, não há como olvidar o fato
de que o cenário de disputa federativa por investimentos, o qual se convencionou
designar guerra fiscal, exerce inegável influência nestes resultados.
De fato, tendo presente que o ICMS tem sido utilizado como principal ins-
trumento de atração de investimentos por parte da maioria dos Estados brasileiros,
o resultado sobre a arrecadação desse tributo se faz sentir claramente no segmento
da Indústria de Transformação. Não por acaso, o grande beneficiário dos incenti-
vos fiscais tem sido precisamente o setor industrial, não obstante a constatação da
concessão de benefícios fiscais também para outros setores, inclusive o do Comér-
cio, por parte de algumas UFs.
Ainda no tocante aos dados da Tabela 1, cabe ressaltar que a média ponderada
da carga tributária estadual, quando apurada segundo o critério “ICMS/Fatura-
mento”, mostra-se superior a 3%, consoante se pode constatar na linha (B). Por
outro lado, se apurada a carga tributária a partir da análise do ICMS efetivamente
recolhido como proporção ao PIB mineiro, os resultados mostram-se pouco supe-
riores a 4%, como se verifica na linha (C), da tabela.
Para se ter claro o real significado desses números, basta lembrar que os contri-
buintes enquadrados no regime do Simples Nacional chegam a recolher o equivalen-
te a 3,95% da receita bruta anual a título de ICMS.3 Em outras palavras, pelo presente
critério, o percentual médio da carga tributária apurada para o Estado é compatível

2
Vide, entre outros, REZENDE, Fernando. O ICMS: gênese, mutações, atualidade e caminhos para recuperação. Ban-
co Interamericano de Desenvolvimento (BID). 2012.
3
Conforme consta no Anexo I (Comércio) e no Anexo II (Indústria), da Lei Complementar nº 123/06, 3,95% é o
percentual máximo de recolhimento, a título de ICMS, aplicável às empresas com Receita Bruta, em 12 meses, de
R$3.420.000,01 a R$3.600.000,00.
72 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

com o recolhimento dos contribuintes situados na última faixa de recolhimento do


Simples Nacional.
Isto posto, do cotejo entre os critérios que têm como referência a “Base de Cál-
culo” e o “Faturamento”, aferiu-se o grau de erosão da base de arrecadação do ICMS,
demonstrada na última linha da Tabela 1. E ela é efetivamente alta: mais de 5%.
Cumpre ressaltar que a diferença entre a carga tributária apurada mediante a
adoção do parâmetro “Base de Cálculo” e a carga apurada a partir do “Faturamen-
to” explica-se tanto em função dos benefícios fiscais concedidos com fundamento
em convênios celebrados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária
(CONFAZ) - como isenções e reduções de base de cálculo - como também em
função daqueles benefícios concedidos com fulcro nos art. 225 e 225-A, da Lei
Estadual nº 6.763/75.
Seguem-se, para melhor visualização, os gráficos relativos aos dados expostos
na Tabela 1. O Gráfico 1 apresenta a carga por setores para o ano de 2015.

GRÁFICO 1 – Carga Tributária Setorial (ICMS / Base de Cálculo) - 2015

Fonte: SAIF/SEF.

O Gráfico 2 apresenta a dinâmica da carga tributária dos setores, no período


avaliado: anos de 2010 a 2015.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 73

GRÁFICO 2 – Comparativo Carga Tributária Setorial


(ICMS / Base de Cálculo) – 2010 a 2015

Fonte: SAIF/SEF.

2.1. Avaliação e sugestões

À vista dos dados levantados sobre a carga do ICMS em relação ao PIB/MG,


a COMISSÃO constatou que ela é baixa (4,2%). A erosão da base tributária do
ICMS (seja por força de imunidade constitucional, de benefício concedido dentro
das regras que regem os convênios, ou em defesa da economia do Estado, no con-
texto da guerra fiscal, seja por outros motivos como elisão lícita ou evasão ilícita)
é, em contrapartida, alta. As causas de tal erosão são diversificadas, não se podendo
esquecer, ainda, da característica da economia mineira fundada em operações não
sujeitas à incidência do ICMS.
Constatou-se o mesmo fenômeno que se repete em escala nacional, de con-
centração da carga tributária especificamente em determinados setores, como o de
Combustíveis, Eletricidade e Gás, e Telecomunicações, os blue chips.
Portanto a COMISSÃO, neste RELATÓRIO, não pode aconselhar me-
didas que reduzam a carga tributária no Estado, com o fito de propiciar mais
investimentos ou simplesmente aliviar setores empresariais em crise econômica.
74 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

3. REGIMES ESPECIAIS4

O instituto do regime especial encontra-se previsto em vários dispositivos da


legislação tributária estadual, a começar, é claro, pela Lei Estadual nº 6.763/75, que
a ele se refere em diversos contextos.
De modo geral, o instituto em apreço tem por finalidade veicular regras espe-
cíficas de tributação aplicáveis a um determinado contribuinte ou a um conjunto
de contribuintes e normas relativas à emissão, escrituração e dispensa de documen-
tos fiscais. Em ambos os casos, o regime especial visa atender às peculiaridades do
interessado, relativamente às operações ou prestações envolvidas, incumbindo-lhe
demonstrar as circunstâncias que justifiquem o procedimento que pretende adotar.
A par desta hipótese, o referido instituto também é utilizado nas hipóteses previs-
tas no Regulamento do ICMS (RICMS/02).5
O conjunto de situações para as quais o legislador mineiro prevê a utilização
do regime especial é bastante amplo, consoante se pode constatar no rol abaixo,
extraído da mencionada Lei nº 6.763/75:

• para a adoção de medidas necessárias à proteção da economia do Estado,


sempre que outra Unidade da Federação conceder benefício ou incentivo
fiscal ou financeiro-fiscal não previsto em lei complementar ou convênio
celebrado nos termos da legislação específica (art. 225);
• nas hipóteses dos art. 32-A a 32-I, da Lei nº 6.763/75 (art. 225-A);
• para determinar o recolhimento antecipado do ICMS (art. 6º, § 5º, “e”);
• para reduzir a alíquota de ICMS para até 12% nas operações internas entre
contribuintes de produtos destinados à comercialização ou industrializa-
ção (art. 12, § 36);
• para reduzir a alíquota do ICMS para 0% nas operações internas e na
importação de bens de uso/consumo e de bens alheios à atividade do esta-
belecimento industrial (no caso dos fabricantes dos produtos arrolados na
Parte 5, do Anexo XII, do RICMS/02 – máquinas e equipamentos eletroele-
trônicos) em fase de instalação no Estado, desde que seja gerado o número
de empregos exigidos na legislação (art. 12, § 66);
• para definir a base de cálculo do ICMS na saída de estabelecimento industrial
com destino a centro de distribuição de mesma titularidade (art. 13, § 30);
• para permitir a aplicação dos benefícios previstos para o produtor de leite (re-
dução do ICMS a que se refere o art. 20-I) também no caso de transferência de
mercadoria para outro estabelecimento do mesmo titular (art. 20-K, § 1º); e
• para estabelecer forma alternativa de ressarcimento do ICMS devido a títu-
lo de substituição tributária (art. 22, § 14).

4
Redação de Itamar Peixoto de Melo (SEF/MG).
5
Considerando-se as especificidades de sua utilização, que refogem aos objetivos da presente Subcomissão, não serão
abordados neste RELATÓRIO os regimes especiais de controle e fiscalização, de que tratam os art. 197 a 200 do
Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 43.080/2002 (RICMS/02).
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 75

Embora o regime especial seja, em princípio, um instituto passível de ser


aplicado a qualquer contribuinte que apresente, no desempenho de suas ativida-
des, peculiaridades que justifiquem a sua concessão, a legislação - Regulamento do
Processo e dos Procedimentos Tributários Administrativos (RPTA/MG), Decreto
nº 44.747/2008, art. 51 - arrola algumas hipóteses de vedação.
A título de exemplo, cite-se, entre outros, a proibição de concessão de regime
especial que possa dificultar ou impedir a ação do Fisco, como também a vedação
aplicável em relação ao sujeito passivo cujo titular, sócio-gerente, administrador,
ou, em se tratando de sociedade anônima, diretor, seja réu em ação penal cuja
denúncia tenha sido recebida por Crime Contra a Ordem Tributária, relativamen-
te a tributo de competência do Estado de Minas Gerais, desde que não extinta a
punibilidade.
Com relação à evolução do tratamento dispensado na legislação a esse institu-
to, ao longo do tempo, cumpre registrar que até o mês de dezembro de 2012, todos
os processos relativos à solicitação de regime especial eram formalizados fisicamen-
te. Tal procedimento acarretava, dentre outros, os seguintes impactos:

• precários controles interno e externo;


• longo prazo de execução das tarefas e de resposta ao contribuinte, haja
vista a necessidade de tramitação física do processo (figura abaixo);
• dificuldade de identificação das fases do processo;
• elevado custo processual; e
• risco de perda de documentos.

Este cenário, no entanto, foi profundamente alterado a partir de 1º de janeiro


de 2013, ocasião em que foi instituído o “e-PTA-RE” ou Processo Tributário Ad-
ministrativo de Regime Especial Eletrônico, em cujo âmbito toda a tramitação se
faz por meio virtual.
Desse modo, utiliza-se a via digital desde o pedido do contribuinte até a intima-
ção da decisão, através do módulo “Regime Especial” do Sistema Integrado de Ad-
ministração da Receita (SIARE), acessível pela internet, consoante abaixo ilustrado.
Acesso Usuário Externo via internet (http://www.fazenda.mg.gov.br):
76 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

• inscrição estadual, CPF do responsável e senha.

Desde o advento da implantação do e-PTA-RE, todo o procedimento de ava-


liação e análise dos pedidos de regime especial foi substancialmente aprimorado,
tendo sido alcançados, dentre outros, os seguintes objetivos:

• maior facilidade para o contribuinte peticionar o tratamento tributário


pretendido;
• economia processual e agilidade na manifestação fiscal e na decisão de
mérito, especialmente em razão do fim da tramitação física dos processos
e da quebra de circunscrição geográfica dos contribuintes;
• melhor controle e acompanhamento dos protocolos pelos usuários inter-
nos e externos;
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 77

• acompanhamento das fases do protocolo e das respectivas unidades admi-


nistrativas fazendárias de localização do processo;
• remanejamento da mão de obra, anteriormente dedicada aos controles e
organização dos processos físicos; e
• transparência e clareza na concessão do regime especial.

Nesse contexto, tanto o contribuinte quanto os gerentes da SEF/MG, que têm


acesso às fases de tramitação dos e-PTA-RE, identificam a repartição fazendária
responsável pela tramitação e acompanham o tempo de permanência em cada fase,
conforme ilustrado abaixo:

a) Solicitação do contribuinte:

b) Confirmação da solicitação:
78 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

c) Acompanhamento e controle:
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 79

Com referência à tramitação do pedido de regime especial, as sucessivas fases


que compõem o procedimento podem ser assim sintetizadas:

• Pedido: o processo se inicia com o pedido do contribuinte mediante junta-


da de petição, documentos anexos e pagamento da taxa de expediente.
• Manifestação Fiscal: em seguida, é feita a tramitação do pedido para
a Delegacia Fiscal responsável pelo acompanhamento fiscal do contri-
buinte. Nesta fase, o Auditor Fiscal da Receita Estadual, encarregado da
demanda, confere a regularidade fiscal do contribuinte e elabora parecer,
que é submetido à análise e conhecimento do Coordenador de Fiscaliza-
ção e do Delegado Fiscal. Feito isso, o processo é submetido à decisão,
observadas, em cada caso, as regras regulamentares relativas à competên-
cia para tal ato.
• Decisão: após a entrada na Caixa/SIARE/SUTRI, o processo é distribuído
para o Assessor, Coordenador e Diretor, que se manifestam a respeito do
pedido. Quando envolve questão afeta à proteção da economia mineira,
o pedido é submetido à apreciação da Comissão de Política Tributária
(CPT), constituída, dentre outras, pelas seguintes autoridades: Secretário de
Estado de Fazenda, Subsecretário da Receita Estadual, Superintendentes de
Tributação (SUTRI), de Fiscalização (SUFIS) e de Arrecadação e Informa-
ções Fiscais (SAIF). A decisão final do pedido é proferida, pela autoridade
competente, mediante despacho no SIARE.
• Intimação: finalmente, o despacho da autoridade concedente é encaminha-
do à “Caixa” do contribuinte, que receberá, eletronicamente, o texto do
regime especial, ocasião em que este se dará por intimado e poderá usufruir
do benefício fiscal concedido.
80 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

No que diz respeito à competência para decidir acerca do pedido de regime


especial, a legislação determina que esta cabe ao titular da Delegacia Fiscal, quando
o pedido se referir ao cumprimento de obrigação acessória.
Em se tratando de pedido que verse sobre o prazo para recolhimento do
imposto devido por substituição tributária (Anexo XV, art. 46, do RICMS/02), a
competência decisória é atribuída ao titular da Diretoria responsável, na Superin-
tendência de Fiscalização (SUFIS).
Por fim, a decisão caberá ao titular da Superintendência de Tributação (SU-
TRI) quando o pedido referir-se ao cumprimento de:

• medida de proteção da economia mineira;


• obrigação principal;
• obrigações principal e acessória, conjuntamente;
• obrigações principal ou acessória, quando se tratar de pedido formulado
por contribuinte estabelecido em outra Unidade da Federação; e
• homologação de regime concedido pelo Fisco de outra Unidade da Federação.

Segue abaixo uma tabela geral contendo a quantificação dos regimes especiais
vigentes no Estado (Tabela 2):

TABELA 2 - Regimes Especiais Vigentes em MG - 2016

Tipo de Regime Quantidade


Obrigação Acessória 1.403
Obrigação Principal e Acessória 43
Obrigação Principal 2.579
Total 4.025
Fonte: SUTRI/SEF.

Relativamente aos regimes especiais acima referidos, tem-se, além dos estabe-
lecimentos titulares:

• 961 estabelecimentos contemplados, assim entendidos os demais estabe-


lecimentos pertencentes ao titular do regime especial, para os quais, a re-
querimento deste último, foram estendidas as disposições dos respectivos
regimes; e
• 1.994 estabelecimentos signatários de “Termo de Adesão”, documento que
cientifica um determinado contribuinte sobre os termos e condições do
regime especial concedido a terceiros, de modo a autorizá-lo a realizar as
operações de interesse do titular detentor do tratamento tributário.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 81

Apresenta-se abaixo um rol exemplificativo da ampla gama de regimes que


versam sobre Obrigação Acessória, com suas respectivas fundamentações legais ou
regulamentares.
Ressalta-se, a propósito, que do rol, os regimes de emissão, escrituração e
dispensa de documentos fiscais atinentes à “Emissão global de nota fiscal, Emissão
global de conhecimento de transporte rodoviário de cargas e Dispensa de emissão
de CTRC - nos casos de contratos que envolvem repetidas prestações” totalizam
501, ou seja, 36% do total dos regimes especiais relativos a obrigações acessórias
concedidos pela SEF/MG. Tais regimes poderão ser extintos, haja vista estudos em
curso na SEF/MG, para a incorporação à legislação dos procedimentos neles pre-
vistos, o que possibilitará a diminuição dos custos de cumprimento das obrigações
pelos contribuintes (compliance).

QUADRO 1 - Regimes Especiais Relativos a Obrigações Acessórias - 2016

Nº Assunto e Base Legal


1 Anuência - diversos (RPTA, art. 50, I)
2 Armazenagem - procedimentos especiais (RPTA, art. 50, I)
Autorização para impressão de documentos fiscais (AIDF) - procedimentos especiais
3
(RPTA, art. 50, I)
4 Bilhete de Passagem - emissão e escrituração (RPTA, art. 50, I)
5 Centralização da apuração e recolhimento do ICMS (RPTA, art. 50, I)
Centralização da escrituração, apuração e pagamento do ICMS – mineradora (RICMS/02,
6
Anexo IX, art. 231)
7 Coletor de Dados - vendas fora do estabelecimento (RPTA, art. 50, I)
Comercialização de aparelhos celulares e cartões telefônicos – procedimentos (RPTA, art.
8
50, I)
9 CTRC - regras de emissão e escrituração (RPTA, art. 50, I)
Dispensa de emissão de CTRC – nos casos de contratos que envolvem repetidas prestações
10
(RICMS/02, Anexo IX, art. 8º, § 1º)
11 Dispensa de emissão de NF - trânsito livre (RPTA, art. 50, I)
12 Dispensa de inscrição estadual (RPTA, art. 50, I)
13 Dispensa ST - apuração do ICMS por débito e crédito (RPTA, art. 50, I)
14 Doc. Fiscal - Impressão e Emissão Simultânea (RPTA, art. 50, I)
15 ECF - acobertamento de trânsito (RPTA, art. 50, I)
16 ECF - Devoluções e trocas de mercadorias (RICMS/02, art. 76, § 8º)
17 Emissão de documentos não-fiscais (RPTA, art. 50, I)
Emissão de NF global - cooperativa/associação agricultura familiar (RICMS/02, Anexo IX,
18
art. 441 § 4º)
82 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Emissão de NF global - operações com leite destinado a varejista (RICMS/02, Anexo IX,
19
art. 495, § 1º)
20 Emissão e escrituração de documentos fiscais - operações com gás (RPTA, art. 50, I)
Emissão global de conhecimento de transporte rodoviário de cargas (CTRC) (RPTA, art.
21
50, I)
22 Emissão global de nota fiscal (NF) (RPTA, art. 50, I)
23 Escrituração e arquivamento de documentos fiscais (RICMS/02, art. 98, parágrafo único)
24 Exportação - não incidência - Formação de lote/Recinto Alfandegado (RPTA, art. 50, I)
25 Inscrição única - alimentação industrial (RPTA, art. 50, I)
26 Inscrição única - centralização pagamento do ICMS (RPTA, art. 50, I)
27 Locação temporária de espaços para armazenagem de mercadorias (RPTA, art. 50, I)
28 Logística de distribuição - procedimentos especiais (RPTA, art. 50, I)
29 NF - emissão fora do estabelecimento (RPTA, art. 50, I)
30 NF - modelo simplificado (RPTA, art. 50, I)
31 NF Conta de Energia Elétrica - procedimentos especiais (RPTA, art. 50, I)
32 NF de entrada - emissão em substituição à NF de Produtor (RPTA, art. 50, I)
33 NF de Serviço de Telecomunicações - emissão e arquivo eletrônico (RPTA, art. 50, I)
34 POS não integrado a ECF (RICMS/02, Anexo VI, art. 12, § 3º)
Prazo de recolhimento do ICMS relativo à operação própria combustíveis (RICMS/02,
35
art. 85, IV, “g” c/c § 10)
Prazo de recolhimento ICMS-ST - demais casos - SUTRI (RICMS/02, Anexo XV, P1, art.
36
46, § 2º, II)
Prazo de recolhimento ICMS-ST combustíveis - DGP/SUFIS (RICMS/02, Anexo XV, P1,
37
art. 46, § 2º, I)
38 Prazo de validade de NF - dilatação (RPTA, art. 50, I)
39 Procedimentos Especiais - controle estoque x inventário (RICMS/02, art. 71, § 15)
40 Saídas para Zona Franca de Manaus - dispensa de visto em notas fiscais (RPTA, art. 50, I)
41 ST Serviço de Transporte - Emissão de CTRC (RPTA, art. 50, I)
42 Tíquete de Balança - emissão em substituição à NF (RPTA, art. 50, I)
43 Transbordo de cargas - procedimentos especiais (RPTA, art. 50, I)
44 Transporte ferroviário - procedimentos especiais (RPTA, art. 50, I)
TFRM - informação do teor da substância contido no minério bruto (Regulamento da
45
TFRM, art. 13, parágrafo único)6
46 Vendas fora do estabelecimento (RPTA, art. 50, I)
Fonte: SUTRI/SEF.

6
Regulamento da Taxa de Controle, Monitoramento e Fiscalização das Atividades de Pesquisa, Lavra, Exploração e Aprovei-
tamento de Recursos Minerários (TFRM), conhecida como Taxa de Minério, estabelecido pelo Decreto nº 45.936/2012.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 83

3.1. Avaliação e sugestões

Vê-se que, não obstante a decisão final sobre regime especial estar vinculada a
determinada autoridade competente, ao longo da tramitação e análise do pedido,
participam várias autoridades da Administração Tributária estadual, de sorte a
assegurar a necessária impessoalidade ao processo.
A propósito dos regimes especiais concedidos com fulcro nos art. 225 e 225-
A, da Lei nº 6.763/75, cumpre registrar que a Secretaria de Estado de Fazenda
envia à Assembleia Legislativa do Estado de Minas Gerais (ALMG) a exposição de
motivos que justificam a adoção do tratamento tributário para o respectivo setor
econômico e, trimestralmente, a relação das medidas adotadas e dos contribuintes
sobre os quais elas incidiram. Posteriormente, no caso de aprovação da medida de
defesa da economia mineira pela SEF, a ALMG ratifica a medida adotada mediante
elaboração de Resolução, assegurando-se, com isso, a devida legalidade, publicidade
e transparência.
Caso a Assembleia Legislativa rejeite a medida aprovada pela SEF, o regime es-
pecial perderá sua eficácia, mediante revogação pela SEF, hipótese em que não poderá
ser adotada nova medida, ainda que permaneça a situação que a tenha motivado.
No tocante aos regimes especiais relativos ao cumprimento de obrigações
acessórias, ou, mais especificamente, à emissão, escrituração e dispensa de docu-
mentos fiscais, cabe assinalar que se encontra em estudo na Secretaria de Fazenda
proposta de alteração da legislação tributária com vista a incorporar ao Regula-
mento do ICMS alguns dos procedimentos atualmente disciplinados mediante
regime especial.
Esta COMISSÃO aplaude a medida, que está em curso de implementação,
e que poderá resultar na abolição de 501 regimes especiais no Estado. Com isso,
obtém-se simplificação e, ao se incorporarem ao Regulamento os procedimentos
neles previstos, extinguindo-se os respectivos 501 regimes especiais, a generalidade
dos deveres instrumentais, a transparência e a garantia de tratamento isonômico
fortalecerão, sem dúvida, as relações entre Fazenda Pública e contribuintes.
De igual modo, estão em avaliação na SEF/MG alguns aprimoramentos no
módulo Regime Especial do Sistema Integrado de Administração da Receita (SIA-
RE) com o objetivo de que a tramitação do e-PTA-RE seja mais célere e permita a
emissão de relatórios e informações em tempo real.
Finalmente a COMISSÃO apoia e solicita que prossigam os estudos re-
lativos aos regimes especiais, no âmbito da SEF/MG, com vista à atividade espe-
cial de “padronização dos tratamentos tributários diferenciados”, nos termos do
disposto na Resolução nº 4.751, de 9 de fevereiro de 2015, alterada pela Resolução
nº 4.801, de 29 de julho de 2015. E ainda solicita prossigam as medidas já imple-
mentadas como:

a) padronização e uniformização de Tratamento Tributário relativo aos Regi-


mes Especiais de Tributação (RET). Em 2015 e 2016 já foram padronizados
29 setores econômicos;
84 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

b) divulgação do Tratamento Tributário, aprovado pela Comissão de Política


Tributária (CPT), da Secretaria de Estado de Minas Gerais (SEF/MG), jun-
to às entidades de classe representantes dos contribuintes;
c) elaboração e divulgação de Instrução Interna da CPT destinada aos servido-
res responsáveis pela tramitação e análise do processo eletrônico de regime
especial e-PTA-RE; e
d) especificação e elaboração no Sistema Integrado de Administração da Re-
ceita Estadual (SIARE), já em fase de testes, do pedido de Regime Especial
Simplificado. Trata-se de medida de simplificação que possibilitará ao con-
tribuinte de determinado setor econômico aderir ao tratamento tributário
disponibilizado.
Parte III
o ICMS no eStaDo. a PolítICa De
PrevençÃo Da SonegaçÃo e Da FraUDe
Carlos Alberto Moreira Alves
Francisco Maurício Barbosa Simões
Jefferson Nery Chaves
Ricardo Luiz Oliveira de Souza

1. ESTRATÉGIAS DE ARRECADAÇÃO PARA A PREVENÇÃO E


O COMBATE À SONEGAÇÃO: SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA E
ANTECIPAÇÃO DE IMPOSTO. EFEITOS EM RELAÇÃO À NÃO
CUMULATIVIDADE1

A substituição tributária e a antecipação do recolhimento do ICMS2 são reco-


nhecidamente técnicas utilizadas pelas Fazendas Públicas para prevenção e comba-
te à sonegação. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF) e a doutrina
especializada reconhecem essa função ao emprego de tais técnicas. Têm sido menos
destacados, não obstante, dois outros importantes papéis por elas exercidos, e que,
a rigor, são mera consequência da prevenção da sonegação, a saber: a prevenção da
concorrência desleal e a obtenção de isonomia entre contribuintes.

1.1. Fundamentos: utilização da substituição tributária e da antecipação


do imposto como instrumentos de prevenção da sonegação e da
concorrência desleal, e de obtenção da isonomia entre contribuintes

Apesar da crescente utilização de diversas tecnologias para se otimizar o con-


trole fiscal, implementadas pelas Unidades Federadas nas últimas décadas, não há
como se contestar que a sonegação fiscal continua sendo um dos principais pro-
blemas enfrentados na atualidade pelas Fazendas Públicas, motivo pelo qual seu
combate se torna primordial para proporcionar uma arrecadação mais eficiente,
culminando em um sistema tributário justo e equilibrado.
Não se olvide que a arrecadação tributária se configura como o principal
mecanismo de geração de receita pelo Estado, sendo responsável por garantir a
concepção e a manutenção de políticas públicas. E, como o ICMS - imposto de
competência dos Estados e do Distrito Federal, que tem como campo de tributa-
1
Redação de Ricardo Luiz Oliveira de Souza (SEF/MG): Tópicos 1 a 1.2.4.1. Colaboração de Denise Salazar Pires
(SEF/MG) e Cecilia Arruda Miranda (SEF/MG).
2
Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interes-
tadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS).
86 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

ção as operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços de


comunicação e de transporte intermunicipais e interestaduais - é um dos principais
tributos geradores de receita, as práticas relacionadas à sua sonegação costumam ter
efeito catalizador de distorções concorrenciais no mercado.
Inegável, também, que a sonegação fiscal não se constitui um problema de
ordem exclusivamente arrecadatória, pois, além de representar um empecilho para
a prestação efetiva das políticas públicas, seus prejuízos acarretam reflexos diretos
no mercado, nos consumidores e na sociedade como um todo.
A prática sonegatória ocorre quando o contribuinte, intencionalmente, reali-
za determinadas condutas ilícitas3 - denominadas evasivas - que visam suprimir ou
reduzir tributos, com o objetivo de não pagar ou pagar menos tributos.
A evasão fiscal é uma forma de concorrência desleal e uma prática condená-
vel, já que promove quebra da igualdade nas condições de competir, pois o contri-
buinte que realiza a sonegação fiscal pode se utilizar do recurso economizado pelo
não pagamento dos tributos para lançar seus produtos no mercado com preços
inferiores aos dos seus concorrentes, e, desta maneira, alcançar maior vantagem de
mercado, sem que haja necessidade de diminuir sua margem de lucro. Não obs-
tante, o contribuinte sonegador pode optar por manter seus preços iguais aos dos
demais concorrentes, e, com isso, aumentar arbitrariamente seus lucros, por meio
da apropriação de valores que deveriam ter sido repassados ao Estado.
Além disso, a evasão, ao desequilibrar a concorrência, tende a gerar uma
rede de sonegação tributária, uma vez que, na cadeia de produção e circulação das
mercadorias, bem como nas prestações de serviços, vários contribuintes passam a
compartilhar dessa prática ilícita, visando à sua sobrevivência e do seu empreendi-
mento. Muitas vezes, esta situação não é extirpada porque a fiscalização é insufi-
ciente e é agravada, pois os meios e procedimentos estatais para combater e corrigir
tais distorções costumam ser morosos. Consequentemente, o Estado passa também
a ter responsabilidade, pois deve atuar para eliminar todas as práticas que possam
comprometer ou restringir a atuação isonômica de contribuintes idôneos.
Convém salientar que as práticas sonegatórias têm se aprimorado com o tem-
po. Hodiernamente, o modus operandi do sonegador vai muito além da omissão
ou falseamento de declarações, da inserção de dados não verídicos em documentos
fiscais ou da utilização de nota fiscal calçada, de meia nota, etc., pois os sonega-
dores se utilizam da tecnologia da informação disponível para a sociedade no
sentido de viabilizar a evasão fiscal. Neste diapasão, o domínio dos atuais recursos
tecnológicos pelo Fisco torna-se salutar e grande aliado no combate à sonegação.
Percebe-se que as práticas tributárias evasivas são potencialmente causadoras
de danos à livre concorrência e lesivas a toda a sociedade, já que subtraem recursos
que seriam destinados ao atendimento das necessidades sociais. Resta ao Estado o
poder-dever de combater a sonegação fiscal para manter o equilíbrio competitivo
do mercado. Esse combate com vista à proteção concorrencial pode ser realizado,
dentre outras formas, por incremento da educação fiscal e pela intensificação da

3
A sonegação fiscal é crime previsto no art. 1º e incisos, da Lei nº 8.137/90.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 87

fiscalização, bem como pela criação de obrigações acessórias, de critérios e de téc-


nicas especiais de tributação.
Sabendo-se que, nos casos em que há uma desigualdade de mercado que impor-
te em desequilíbrio concorrencial, cabe ao Estado adotar medidas pertinentes para a
retomada da igualdade de condições competitivas, e, ciente de que a intensificação
das práticas sonegatórias implica tal situação de desequilíbrio, Minas Gerais, assim
como outros Estados, passou a fazer uso do regime de tributação por substituição
tributária, em especial aquele relativo às operações subsequentes; da tecnologia da
informação disponível, aplicando-a de forma mais eficiente; além de outros mecanis-
mos, no sentido de salvaguardar o equilíbrio das condições competitivas do mercado
e, assim, preservar a igualdade entre os contribuintes competidores.
Recorde-se que a substituição tributária é um instituto jurídico mediante o
qual se atribui a determinado contribuinte a responsabilidade pelo recolhimento
do imposto relativo a fato gerador praticado por terceiro.
A lei, com base em norma geral complementar - Código Tributário Nacional
(CTN) e Lei Complementar nº 87/96 -, que, por sua vez, encontra fundamento no
art. 150, § 7º, da Constituição Federal (CF/88), elege uma terceira pessoa vinculada
ao fato gerador para cumprimento da obrigação tributária, em lugar do contribuinte
natural, hipótese em que se caracteriza a denominada “responsabilidade tributária”.
A substituição tributária, portanto, se traduz em atribuir a determinada pes-
soa a responsabilidade ou a obrigação de recolher o imposto devido por outrem,
também contribuinte. O sujeito por substituição, inserido no polo passivo da obri-
gação tributária por comando legislativo, recebe a incumbência de recolher o im-
posto, não obstante tratar-se de fato gerador praticado por outrem.
Todavia, a terminologia “substituição tributária”, utilizada para retratar a
figura a que se refere o citado art. 150, § 7º, da CF/88, não é considerada muito
adequada por alguns renomados doutrinadores.4
A técnica de tributação da substituição tributária, em especial a progressiva,
passou a ser utilizada com ênfase pelos Estados, pois possibilita a concentração do
esforço de fiscalização em um menor número de contribuintes, na medida em que
atribui aos contribuintes localizados no ápice da pirâmide da cadeia produtiva/
distributiva de mercadorias, produtos e serviços, como as indústrias ou os distri-
buidores/atacadistas (que são em menor quantidade), a condição de “contribuinte
substituto” dos demais integrantes da cadeia distributiva/varejista (que são em

4
GRECO, Marco Aurélio. Substituição Tributária (antecipação do fator gerador). 2. ed. rev. e ampl. São Paulo: Ma-
lheiros Editores, 2001. p.12. Em síntese, greco entende que o § 7º, do art. 150, da Constituição Federal está prevendo
a figura da “antecipação”, pois contempla hipótese de atribuição de responsabilidade tributária em função de um
evento futuro (fato gerador a ocorrer em etapa posterior). Ressalta que não se consideram “antecipação” o diferimento
nem a substituição tributária concomitante à ocorrência do fato gerador. Aduz também que a antecipação possui duas
espécies: “a antecipação sem substituição (se o caso é de mera exigência feita ao próprio contribuinte) e a antecipação
com substituição (se a exigência, além de antecipadamente feita, atingir um outro sujeito de direito).”
Da análise de suas ponderações, percebe-se que a crítica se resume ao emprego do termo “substituição tributária”
no sentido de se fazer referência à modalidade de substituição tributária progressiva, mas o respeitado doutrinador
reconhece que tal expressão é consagrada na legislação, na doutrina e na jurisprudência, motivo pelo qual optou-se,
no presente texto, pela utilização desta terminologia mais genérica.
88 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

quantidade muitas vezes maior que o primeiro grupo citado), ao que é feito uma
apuração para se mensurar, por meio de pesquisas e de técnicas estatísticas reconhe-
cidas, a agregação do valor adicionado em cada etapa futura (fato gerador presumi-
do), a fim de possibilitar a cobrança do imposto e o encerramento da tributação
daquelas mercadorias e bens de consumo sob tal regime.
O contribuinte “substituto” é aquele ao qual, por força de lei, é imputada a
responsabilidade de reter e recolher o imposto relativo ao fato gerador praticado
por terceiros. Geralmente, o contribuinte substituto é o industrial, o importador,
o arrematante de mercadoria importada e o detentor de regime especial de tribu-
tação. Já o contribuinte “substituído” consubstancia-se naquele a que a lei designa
como realizador da hipótese de incidência (fato gerador), mas cuja responsabilida-
de pelo recolhimento do tributo é atribuída ao “substituto”.
A aplicação do regime de substituição tributária tende a corrigir as distorções
concorrenciais de natureza tributária, promovendo justiça fiscal, na medida em
que equaliza as condições competitivas entre contribuintes do mesmo setor, salva-
guardando a necessária isonomia tributária.
Isto é possível porque, por meio da utilização da substituição tributária, facili-
ta-se o controle, a fiscalização e a cobrança do imposto, bem como diminuem-se os
custos operacionais por parte dos Fiscos estaduais, pois elegem-se mercadorias que
normalmente são comercializadas em um mercado varejista muito pulverizado,
com a presença de um grande número de contribuintes, mas cuja industrialização
costuma ser efetuada por poucas empresas, racionalizando a auditoria do imposto.
A condição de contribuinte substituto recai sobre contribuintes que têm maior
probabilidade de serem idôneos e detentores de capacidade financeira para pagar
o tributo, o que confere segurança aos recolhimentos e à recuperação de eventuais
créditos tributários, além de notória contenção sonegatória, o que promove maior
justiça fiscal, pois todos estarão pagando o tributo.
Também não se pode olvidar que a atribuição da responsabilidade por subs-
tituição tributária é, em regra, objetiva, pois pode ser aplicada a todos os contri-
buintes que comercializam ou industrializam produtos expressamente determi-
nados na norma de tributação como sujeitos a este regime. Atende-se, portanto,
ao princípio da isonomia.
Assim, considerando-se a realidade de que o quadro de Auditores Fiscais dos
Estados não é suficiente para efetuar levantamentos fiscais em todos os estabeleci-
mentos contribuintes do ICMS, a utilização da substituição tributária no combate
à sonegação fiscal implica racionalizar a mão de obra, alocando-a no nascedouro
dos produtos - no caso da substituição progressiva - ou no respectivo ponto de
concentração - no caso da regressiva -, ou seja, no estabelecimento concentrador,
para que nada ou quase nada escape do crivo da tributação, de forma a tornar o
controle e a arrecadação mais eficientes.
Dada sua eficiência é que este mecanismo de cobrança de tributos tem ganha-
do tanta importância. Além de sua inteligência em aproveitar o melhor momento
para a exigência tributária, é econômico, por não exigir do aparelho da fiscalização
tributária um grande efetivo de Auditores Fiscais; isonômico, na medida em que as-
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 89

segura o pagamento do tributo por todos os contribuintes participantes da cadeia;


e neutro,5 já que não resulta em aumento da carga tributária na cadeia do correto
recolhimento do tributo. Mas, o regime de substituição tributária certamente acar-
reta ônus àqueles contribuintes que sonegam o ICMS e não emitem a nota fiscal.
Portanto, a substituição tributária é importante para garantir que todos pa-
guem o tributo, já que a possibilidade de burla é reduzida a um mínimo, por
sua natureza de cobrança. O que se propõe com este mecanismo é que todos pa-
guem corretamente para que não haja sobrecarga de uns em razão de outros que
sonegam. Em consequência, se tem uma arrecadação satisfatória, diminuindo a
necessidade de elevação da carga tributária pelos Estados, o que tanto atrapalha o
desenvolvimento econômico e social, por atrofiar a economia e gerar desemprego.
Destarte, a substituição tributária se constitui em ferramenta de incremento da
eficiência arrecadatória, devido à diminuição do universo de contribuintes passíveis
de controle pelas Administrações Tributárias, à concentração do recolhimento em
uma única etapa da circulação da mercadoria e à antecipação do recebimento das
receitas das Unidades Federativas em relação à ocorrência do fato gerador, auxiliando
no combate à sonegação fiscal e à concorrência desleal praticada pelos maus paga-
dores de impostos e minimizando a necessidade de elevação da carga tributária por
parte do Governo, para fazer frente às demandas da sociedade por serviços públicos.
Não obstante as justificações acima expostas, a substituição tributária progres-
siva e a antecipação de modo geral esbarram em alguns obstáculos constitucionais,
a saber: não podem prejudicar o princípio da não cumulatividade; não podem con-
figurar, além disso, uma descaracterização das regras constitucionais que discipli-
nam o ICMS, como a neutralidade; ou provocar aumento excessivo dos custos da
produção e da comercialização, dificultando o bom desenvolvimento econômico.
Nesse contexto, a difícil estimativa, por antecipação, da base de cálculo presumida,
adquire especial relevância, como será apresentado a seguir.

1.2. Idoneidade técnica e imparcialidade das pesquisas de preços


praticados no mercado para a formação da base de cálculo da
substituição tributária. Levantamentos com base em nota fiscal
eletrônica

É inegável que, na última década, a tecnologia da informação possibilitou


a informatização da relação entre o Fisco e os contribuintes e tornou possível
uma maior interatividade e agilidade no processo de transmissão das informa-
ções, o que trouxe grandes benefícios aos contribuintes, à sociedade e às Admi-
nistrações Tributárias.
Todavia, as significativas mudanças do processo de emissão e gestão das infor-
mações fiscais, relativas ao ICMS, ocorridas principalmente após a obrigatoriedade
5
A substituição tributária tem como princípio basilar a não interferência na ordem tributária da cadeia de comercia-
lização da mercadoria a ela sujeita. Assim sendo, na adoção do instituto da substituição tributária não pode o ente
tributante aumentar a carga tributária em relação ao que seria devido caso tal instrumento não fosse utilizado.
90 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

de utilização, pelos contribuintes, da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), trouxeram


também um grande desafio para os Fiscos: passar de um modelo de fiscalização
padrão, generalista, baseado em poucas fontes, em auditorias in loco e amostragens,
para um modelo marcado por modernidade, especialização e eficiência, no qual é
possível fiscalizar em tempo real 100% das operações fiscais e contábeis.
Recorde-se que a Nota Fiscal Eletrônica é apenas um dos projetos do Sistema
Público de Escrituração Digital (SPED), o qual foi formalmente instituído pelo
Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007, e pela Instrução Normativa da Receita
Federal do Brasil (RFB) nº 787, de 19 de novembro de 2007. Neste projeto, o go-
verno se uniu às empresas, com um objetivo comum: mudar a forma de emissão
e de armazenamento de documentos fiscais, além de alterar a escrituração fiscal e
contábil, colocando todos definitivamente na era da informática.6
A Nota Fiscal Eletrônica foi o primeiro dos projetos de integração tributária
e pode ser conceituada como:

Documento de existência exclusivamente digital, emitido e armazenado eletronica-


mente, com o intuito de documentar uma operação de circulação de mercadorias
ou prestação de serviços, cuja validade jurídica é garantida pela assinatura digital do
emitente e a autorização de uso fornecida pela administração tributária do domicílio
do contribuinte.7

Além de possibilitar o seu compartilhamento entre as Administrações Tribu-


tárias e padronizar e substituir o documento em papel por documento eletrônico,
a NF-e, que abrange, inicialmente, a Nota Fiscal Modelo 1 e 1-A, reduz custos de
impressão, de papel, de emissão de documento fiscal e de armazenagem, e confere
rapidez no acesso às informações e maior confiabilidade da nota fiscal, auxiliando,
assim, na queda da sonegação e no aumento da arrecadação.8
Não se pode olvidar, no entanto, que antes da implantação do projeto da
NF-e, a Secretaria de Estado de Fazenda de Minas Gerais (SEF/MG) estava inserida
em um contexto de precária exploração da base corporativa de dados - devido às
dificuldades de manipulação e de integração - assim como de limitações à disponi-
bilização direta e sistemática de informações para seu corpo fiscal. Com a implan-
tação da NF-e, inicialmente, o problema se agravou, devido ao crescente volume de
dados com alto grau de detalhamento e à consequente demanda por informações
tempestivas, que exigiam uma plataforma analítica com capacidade de tratar esse
volume em menos tempo e por meio de métodos de grande complexidade, e que
garantisse alta performance em suas análises.
Diante desse cenário que demandava uma mudança de paradigma, a SEF/
MG, depois de um longo processo de licitação, implantou, em meados de 2011,

6
AZEVEDO, Osmar Reis; MARIANO, Paulo Antônio. In: SPED: Sistema Público de Escrituração Digital. São
Paulo: IOB, 2009.
7
Idem.
8
BRASIL. Receita Federal do Brasil. In: Sistema Público de Escrituração Digital. Disponível em: <http://www1.
receita.fazenda.gov.br/Sped/>. Acesso em: 22 set. 2015.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 91

um projeto estratégico de inteligência analítica com uma solução robusta, flexível


e com interface amigável: a Plataforma SAS.9
A partir de tal implantação, foi possível construir, com a contribuição de
uma equipe detentora do perfil técnico necessário, uma base de dados confiável/
homologada, que possibilitou a automação da extração de dados e da geração de
modelagens estatísticas, bem como a disponibilização direta e atualizada de infor-
mações aos usuários do Fisco. Ou seja, a SEF/MG evoluiu, passando do processo
manual de análise de dados de tributação, fiscalização e arrecadação para uma
plataforma analítica que proporciona uma visão holística das informações.
Nesse contexto, e, sabendo que a correta mensuração do montante do crédito
tributário a ser exigido por meio do regime de substituição tributária é de funda-
mental importância para a manutenção do equilíbrio entre os princípios da efi-
ciência, da praticabilidade, da capacidade tributária e da justiça tributária, o Estado
de Minas Gerais, especialmente por meio da utilização da plataforma SAS, tem
aprimorado a metodologia de cálculo do preço médio ponderado a consumidor
final (PMPF), bem como da margem de valor agregado (MVA), sem, contudo, se
olvidar das diretrizes determinadas pela CF/88, pela Lei Complementar nº 87/96 e
pelo Convênio ICMS 70/1997.
Isso atualmente é possível, pois as pesquisas, que eram realizadas estritamen-
te in loco, agora podem também ser operacionalizadas por meio da análise das
reais operações dos contribuintes utilizando-se da NF-e e da Escrituração Fiscal
Digital (EFD), obtendo-se, assim, um grau de assertividade significativo em um
período de tempo bem inferior, o que é extremamente relevante face “às novas
realidades que surgem no âmbito da produção, como os modelos just in time, ou
[...] o just in place”.10
Cumpre esclarecer que a SEF/MG observa, para efeitos de apuração do PMPF
e da MVA, as regras previstas no art. 8º, §§ 4º e 6º, da Lei Complementar nº 87/96,
11
bem como as normas expressas no Convênio ICMS 70/1997, reproduzidas nos

9
SAS é um sistema integrado de aplicações para a análise de dados, que consiste de: recuperação de dados, gerencia-
mento de arquivos, análise estatística, acesso a banco de dados, geração de gráficos e geração de relatórios. Trabalha
com quatro ações básicas sobre o dado: acessar, manipular, analisar e apresentar. Pode ser instalado em diversos
ambientes operacionais disponíveis no mercado, sendo os programas e arquivos portáveis para qualquer um desses
ambientes. Fonte: Wikipédia.
10
GRECO, Marco Aurélio. Substituição tributária (antecipação do fato gerador), 2. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2001.
11
Apenas para recordar, seguem os dispositivos citados. LC nº 87/96:
Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:
[...]
II - em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou
tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes.
[...]
§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente
praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informa-
ções e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média
ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.
92 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

§ § 3º e 4º, do art. 19, da Parte 1, do Anexo XV, do Regulamento do ICMS12


(RICMS/02).13
Em observância às normas citadas, a Diretoria de Informações Econômico-
-Fiscais (DIEF), responsável na SEF pela apuração dos valores dos PMPFs e das
MVAs, em Minas Gerais, cuidadosamente saneia a base de cálculo utilizada para a
mensuração do PMPF e da MVA, atentando-se para a supressão das inconsistências
e de valores outliers, quando necessário.
Dentre as principais considerações acerca do procedimento realizado para a
obtenção dos valores dos PMPFs e das MVAs para cálculo do ICMS devido por
substituição tributária progressiva, tem-se o seguinte:

1. Os dados utilizados são obtidos através da base da NF-e e dos cupons fis-
cais (registro C425 do SPED e 60-D do SINTEGRA).
2. Realiza-se criteriosa identificação do produto (EAN, NBM/SH e descrição).
3. Utilização exclusiva das saídas promovidas pelos varejistas a consumidor
final, expurgando-se das NF-e todos os CFOPs que não são de venda.
4. Após as consistências realizadas nas saídas do substituto tributário, são
baixadas as saídas do mesmo produto promovidas pelos estabelecimentos va-
rejistas levantados no item anterior, nos quais atenta-se principalmente para:
4.1. Perfeita identificação do produto e da respectiva unidade de medida
em observância ao inc. I, da Cláusula quarta, do Convênio ICMS 70/1997
(a unidade preponderantemente usada é o código EAN);
4.2. Utilização das notas de vendas e dos cupons fiscais a consumidor final,
desconsiderando, ainda, que, nesta condição, a venda de grandes quantida-
des, que podem configurar comércio privilegiado e preços promocionais,
nos termos do inc. V, da Cláusula quarta, do Convênio ICMS 70/1997;

[...]
§ 6º Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às operações ou prestações
subsequentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente
ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as
regras estabelecidas no § 4º deste artigo.
12
Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n° 43.080, de 13 de dezembro de 2002.
13
RICMS/02:
Art. 19
[...]
§ 3º O preço médio ponderado a consumidor final (PMPF) e o percentual de margem de valor agregado (MVA)
serão fixados com base em preços usualmente praticados no mercado, obtidos por levantamento, ainda que por
amostragem ou por dados fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média
ponderada dos preços coletados.
§ 4º O levantamento previsto no parágrafo anterior será promovido pela Secretaria de Estado de Fazenda ou, a
seu critério, por entidade de classe representativa do setor, observando-se o seguinte:
I - para se obter o preço médio ponderado a consumidor final (PMPF):
a) a identificação da mercadoria, inclusive suas características particulares, tais como: tipo, espécie e unidade de medida;
b) o preço de venda à vista da mercadoria no varejo, incluído o frete, seguro e demais despesas cobradas do adquirente;
c) os preços de promoção, bem como aqueles submetidos a qualquer tipo de comercialização privilegiada não
serão considerados;
d) outros elementos que poderão ser necessários em face da peculiaridade do produto.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 93

4.3. Verificação e análise da distribuição dos valores unitários com obser-


vação de assimetria, devido a valores extremos; e
4.4. Tratamento estatístico dos dados trabalhados, com o fim de se reduzir a
assimetria observada em 4.3 e proceder ao cálculo mais verossímil possível.
5. Após os saneamentos mencionados, realiza-se a ponderação dos preços,
resultando em uma média compatível com a realidade de mercado.

Percebe-se que toda a metodologia utilizada é estatisticamente fundamenta-


da e tecnicamente reconhecida. Além disso, qualquer dado levantado pela SEF/
MG nestas pesquisas é passível de especificação, por ter sido obtido de arquivos
eletrônicos transmitidos e constantes de sua base de dados, o que confere maior
segurança aos contribuintes.
Importante salientar que as pesquisas de preços para fins de substituição tri-
butária em Minas Gerais, realizadas, em regra, pelo próprio Fisco, mediante inti-
mações, da utilização de dados contidos em obrigações acessórias, ou mesmo por
levantamento de preços junto a vários contribuintes, estão abertas à participação
dos representantes setoriais dos contribuintes, como forma de se assegurar a legiti-
midade e a publicidade, aconselháveis ao procedimento.
Como exemplo de participação ativa dos representantes dos segmentos, po-
dem ser citadas as pesquisas do setor de bebidas frias (refrigerantes e cervejas),
feitas por entidade técnica e idônea, após acordo prévio entre os representantes dos
contribuintes e a SEF/MG, com resultados significativos de visibilidade, segurança
jurídica e justiça fiscal.
A SEF/MG, objetivando tornar o procedimento aberto, participativo e con-
sensual, confere transparência às suas etapas, sem, contudo, desrespeitar o sigilo
fiscal, chamando os setores envolvidos que, juntamente com a Administração Tri-
butária, resguardam a veracidade aos métodos empregados, estabelecendo valores
reais e justos para a carga tributária, em consonância com a legislação vigente.
Percebe-se que a SEF/MG é pioneira em modelagem estatística de previsão
dos contribuintes e tem aprimorado cada vez mais suas pesquisas de preços prati-
cados no mercado para a formação da base de cálculo da substituição tributária, es-
pecialmente por meio de investimento em capacitação e treinamento de sua equipe
na utilização da plataforma SAS, que configura robusto instrumento de pesquisa e
permite, com um notório grau de exatidão, a identificação da realidade global a ser
atingida. Ademais, a referida plataforma tem garantido excelência e modernização
aos processos internos do Fisco mineiro, ao conferir inteligência às análises das
informações recebidas pela SEF/MG, responsável pelo processamento de mais de
milhares de NF-e por dia.
Ao se proporcionar uma melhor estrutura à instituição, capaz de contribuir
de forma efetiva na formulação das políticas econômica, financeira, fiscal e tribu-
tária, os contribuintes e toda a sociedade também são beneficiados. Isto porque
os investimentos em pessoal e em tecnologia aperfeiçoam a mineração de dados e
possibilitam a mensuração de valores fidedignos necessários à correta apuração da
base de cálculo da substituição tributária.
94 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Destarte, a SEF/MG tem como diretriz otimizar ainda mais a aproximação


entre o Fisco e os contribuintes, especialmente no que diz respeito à fixação da
base de cálculo da substituição tributária. As vantagens dessa aproximação, para o
Fisco, consistem em maior liquidez do imposto devido pela substituição tributária,
seja na fase administrativa ou judicial, além de preservação dos princípios adminis-
trativos da publicidade, eficiência, razoabilidade, transparência e consensualidade.
Para os contribuintes, além desses efeitos, destaca-se a maior participação na regra
do seu negócio. Para o consumidor final, a vantagem reside na convicção de um
ICMS apurado segundo um método mais transparente e legítimo.

1.2.1. A base de cálculo da substituição tributária. Fundamentação legal


e aspectos práticos

A Constituição Federal de 1988 determinou que, em relação aos impostos


nela discriminados, cabe à lei complementar a definição dos respectivos fatos gera-
dores, bases de cálculo e contribuintes (art. 146, III, “a”).14
Recorde-se que a base de cálculo é, juntamente com a alíquota, a quantificado-
ra do imposto devido e, quando for relativa ao ICMS, deve representar o valor da
mercadoria ou o preço do serviço de comunicação ou de transporte.
Saliente-se, também, que o valor do ICMS integra a sua base de cálculo e, em-
bora diversos juristas e algumas decisões questionem tal inclusão, a jurisprudência
predominante é pela sua admissibilidade.15 A rigor, o art. 155, § 2º, XII, “i”, da
CF/88 estabelece que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo
que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem,
mercadoria ou serviço.”
A base de cálculo, portanto, será aquela prevista na lei, sendo que, do valor
do imposto resultante, será deduzido o tributo de responsabilidade direta do reme-
tente pela operação própria, destacado na documentação fiscal, bem como, quando
for o caso, o imposto destacado no documento fiscal relativo ao serviço.
A Constituição Federal, em seu art. 155, § 2º, XII, “b”, determinou que, no
tocante ao ICMS, cabe à lei complementar dispor sobre substituição tributária.16

14
CF/88:
Art. 146. Cabe à Lei Complementar:
[...]
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos
respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
15
Neste sentido: Supremo Tribunal Federal, RE 582.461-SP.
16
CF/88:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
[...]
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
[...]
XII - cabe à lei complementar:
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 95

Desta forma, em consonância com o comando constitucional, a Lei Comple-


mentar nº 87/96 (Lei Kandir) definiu a base de cálculo do ICMS para as operações
próprias dos contribuintes e, também, para as operações sujeitas ao regime de
substituição tributária.
Como regra geral, a base de cálculo do ICMS aplicável nas operações próprias
de saída de mercadorias é o valor da operação, conforme preceitua o art. 13, da LC
nº 87/96.
Já para as operações ou prestações sujeitas ao ICMS devido por substituição
tributária (ICMS-ST), a base de cálculo é diversa, estando disciplinada na norma do
art. 8º, da LC nº 87/96, que fixa as seguintes possibilidades:

Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:


I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da ope-
ração ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;
II - em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo somatório das par-
celas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo
substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferí-
veis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações sub-
sequentes.
[...]
§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máxi-
mo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de
substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.
§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá
a lei estabelecer como base de cálculo este preço.
§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base
em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento,
ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por
entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos pre-
ços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.
[...]
§ 6º Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às opera-
ções ou prestações subsequentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado
no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições
de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4º deste artigo.

A base de cálculo do ICMS-ST relativa às operações ou prestações antecedentes


ou concomitantes é o valor da operação praticado pelo contribuinte substituído.
Como esta base de cálculo mede exatamente o fato imponível, ela não acarreta maio-
res questionamentos jurídicos, pois notória a sua vinculação à hipótese de incidência.
Por outro lado, a base de cálculo do ICMS-ST, relativa às operações subse-
quentes, é tema que causa celeuma entre doutrinadores, juristas e acadêmicos, por

[...]
b) dispor sobre substituição tributária;
96 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

se referir a fato gerador que ainda não ocorreu, caso em que se presumirá o valor
praticado na operação que será realizada com o consumidor final.
Não obstante os diversos debates acerca do tema, a norma do art. 8º, da LC nº
87/96 previu os possíveis métodos para a fixação da base de cálculo da substituição
tributária progressiva, a saber:

a) o preço médio ponderado a consumidor final (PMPF) (LC nº 87/96, art.


8º, § 6º);
b) o preço fixado por órgão público competente, tratando-se de mercadoria
ou serviço cujo preço final ao consumidor, único ou máximo, seja estabe-
lecido pelo órgão competente (LC nº 87/96, art. 8º, § 2º);
c) o preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador (LC nº
87/96, art. 8º, § 3º); e
d) o valor da operação própria do substituto acrescido do montante cobrado
a título de seguro, frete e outros encargos cobrados do substituído e da
margem de valor agregado (MVA) relativos às operações subsequentes (LC
nº 87/96, art. 8º, inc. II, “a”, “b” e “c”).

Além do art. 155, § 2º, XII, “b”, da CF/88, e do art. 8º, da LC nº 87/96, em
Minas Gerais a base de cálculo da substituição tributária progressiva é disciplinada
em vários dispositivos, dentre os quais destacam-se os a seguir transcritos.
A Lei nº 6.763/75 assim dispõe acerca da base de cálculo da substituição
tributária:

Art. 13 - A base de cálculo do imposto é:


[...]
§ 19. A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:
[...]
2) em relação à operação ou prestação subsequentes, obtida pelo somatório das parcelas
seguintes:
a - o valor da operação ou da prestação própria realizada pelo substituto tributário ou
pelo substituído intermediário;
b - o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferí-
veis ao adquirente ou ao tomador
c - a margem de valor agregado, nela incluída a parcela referente ao lucro e o montante
do próprio imposto, relativa a operação ou prestação subsequentes, que será estabelecida
em regulamento, com base em preço usualmente praticado no mercado considerado,
obtido por levantamento, ainda que por amostragem, ou através de informações e outros
elementos fornecidos por entidade representativa do respectivo setor, adotando-se a média
ponderada dos preços coletados.
§ 20. Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final ao consumidor, único ou
máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para
fins de substituição tributária, será o referido preço por ele estabelecido.
§ 21. Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante, pelo importador ou
por entidade representativa dos respectivos segmentos econômicos, poderá o regulamento
estabelecer como base de cálculo esse preço.
[...]
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 97
§ 29. Em substituição ao disposto no item 2 do § 19 deste artigo, a base de cálculo em
relação às operações ou prestações subsequentes poderá ser o preço a consumidor final
usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou
a sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras
estabelecidas na alínea “c” do mesmo item.

O RICMS/02 determina, em seu Anexo XV, que trata da substituição tributária:

Art. 19 - A base de cálculo do imposto para fins de substituição tributária é:


I - em relação às operações subsequentes:
[...]
b) tratando-se de mercadoria que não tenha seu preço fixado por órgão público compe-
tente, observada a ordem:
1. o preço médio ponderado a consumidor final (PMPF) divulgado em portaria da Supe-
rintendência de Tributação;
2. o preço final a consumidor sugerido ou divulgado pelo industrial, pelo importador ou
por entidade representativa dos respectivos segmentos econômicos aprovado em portaria
da Superintendência de Tributação; ou
3. o preço praticado pelo remetente, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro,
impostos e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, adicionado da par-
cela resultante da aplicação sobre o referido montante do percentual de margem de valor
agregado (MVA) estabelecido para a mercadoria na Parte 2 deste Anexo;
[...]
§ 3º O preço médio ponderado a consumidor final (PMPF) e o percentual de margem de
valor agregado (MVA) serão fixados com base em preços usualmente praticados no mercado,
obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou por dados fornecidos por entidades
representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados.
§ 4º O levantamento previsto no parágrafo anterior será promovido pela Secretaria de
Estado de Fazenda ou, a seu critério, por entidade de classe representativa do setor, obser-
vando-se o seguinte:
I - para se obter o preço médio ponderado a consumidor final (PMPF):
a) a identificação da mercadoria, inclusive suas características particulares, tais como: tipo,
espécie e unidade de medida;
b) o preço de venda à vista da mercadoria no varejo, incluído o frete, seguro e demais
despesas cobradas do adquirente;
c) os preços de promoção, bem como aqueles submetidos a qualquer tipo de comerciali-
zação privilegiada não serão considerados;
d) outros elementos que poderão ser necessários em face da peculiaridade do produto;
II - para se obter o percentual de margem de valor agregado (MVA), além do disposto nas
alíneas do inciso anterior:
a) o preço de venda à vista da mercadoria no estabelecimento industrial, importador ou
atacadista, incluído o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o frete, o seguro e
as demais despesas cobradas do destinatário, excluído o valor do ICMS relativo à substi-
tuição tributária;
b) sempre que possível, será considerado o preço da mercadoria cuja venda no varejo
tenha ocorrido em período inferior a 30 (trinta) dias após a sua saída do estabelecimento
industrial, importador ou atacadista;
§ 5º Nas operações interestaduais com as mercadorias relacionadas na Parte 2 deste Ane-
xo, quando o coeficiente a que se refere o inciso IV deste parágrafo for maior que o
coeficiente correspondente à alíquota interestadual, para efeitos de apuração da base de
98 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

cálculo com utilização de margem de valor agregado (MVA), esta será ajustada à alíquota
interestadual aplicável, observada a fórmula “MVA ajustada = {[(1+ MVA-ST original) x
(1 - ALQ inter) / (1 - ALQ intra)] -1}x 100”, onde:
I - MVA ajustada é o percentual, com duas casas decimais, correspondente à margem de
valor agregado a ser utilizada para apuração da base de cálculo relativa à substituição
tributária na operação interestadual;
II - MVA-ST original é o coeficiente, com quatro casas decimais, correspondente à margem
de valor agregado prevista na Parte 2 deste Anexo;
III - ALQ inter é o coeficiente correspondente à alíquota interestadual aplicável à operação;
IV - ALQ intra é:
a) o coeficiente correspondente à alíquota interna estabelecida para a operação própria
de contribuinte industrial ou importador substituto tributário relativamente ao ICMS
devido nas operações subsequentes com a mercadoria; ou
b) caso a operação própria do contribuinte industrial a que se refere à alínea “a” esteja sujeita
à redução de base de cálculo, o valor do multiplicador estabelecido na Parte 1 do Anexo IV.
[...].

Dadas as peculiaridades de cada um desses métodos de fixação da base de cál-


culo da substituição tributária progressiva, far-se-á uma sucinta abordagem acerca
de cada um deles.

1.2.1.1. Preço médio ponderado a consumidor final (PMPF)

O preço médio ponderado a consumidor final (PMPF), tratado no § 6º, do


art. 8º, da LC nº 87/96, reproduzido no § 29, do art. 13, da Lei nº 6.763/75 e no
item 1, da alínea “b”, do inc. I e § § 3º e 4º, do art. 19, da Parte 1, do Anexo XV,
do RICMS/02, é a base de cálculo do ICMS para fins de substituição tributária
fixada com base em preços usualmente praticados no mercado, obtidos por le-
vantamento, ainda que por amostragem ou por dados fornecidos por entidades
representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços
a consumidor final. As normas gerais acerca da sistemática de cálculo do PMPF
encontram-se previstas no Convênio ICMS 70/1997.
A divulgação do PMPF é operacionalizada por meio da publicação de porta-
ria da Superintendência de Tributação (SUTRI), da SEF/MG. Vários produtos têm
a base de cálculo da substituição tributária fixada consoante tal critério, tais como:

• Cimento (Portaria SUTRI nº 464, de 15 de maio de 2015);


• Cerveja e Chope (Portaria SUTRI nº 474, de 26 de junho de 2015);
• Refrigerantes e Bebidas Hidroeletrolíticas (isotônicas) ou Energéticas (Por-
taria SUTRI nº 473, de 26 de junho de 2015); e
• Rações tipo Pet (Portaria SUTRI nº 469, de 24 de junho de 2015).

1.2.1.2. Margem de valor agregado (MVA)

A Margem de Valor Agregado (MVA) é um percentual utilizado no regime de


substituição tributária progressiva para representar a evolução dos preços das mer-
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 99

cadorias à medida que percorrem as diversas etapas usuais de circulação no merca-


do, contado a partir da operação em que se dá a transferência de responsabilidade.
Representa uma projeção elaborada pelas Receitas Estaduais ou Distrital a respeito
do comportamento do mercado no que se refere à composição dos lucros brutos
agregados pelos diversos partícipes da cadeia de comercialização, de maneira que,
dados o preço praticado pelo substituto e a MVA, é possível estimar, com boa pre-
cisão, o preço que alcançará aquela mercadoria a consumidor final.
Assim sendo, e em conformidade com o Convênio ICMS 70/1997, que dis-
põe sobre a margem de valor agregado na fixação da base de cálculo para o efeito
de determinação do imposto devido por substituição tributária nas operações sub-
sequentes, o valor final de venda a consumidor é apurado, pelos Estados e pelo
Distrito Federal, com base em percentuais de margem de comercialização a que
se chega por intermédio dos preços praticados no mercado respectivo, com dados
fornecidos pelos próprios contribuintes submetidos ao regime de substituição tri-
butária. Não são, portanto, dados desapegados da realidade e tal forma de apuração
tampouco constitui arbitramento.
Portanto, a MVA nada mais é do que a estimativa de agregação que, acrescida
ao valor da operação própria do substituto e dos montantes cobrados do substituí-
do a título de seguro, frete ou outros encargos, corresponderá ao preço presumido
que a mercadoria será vendida no final da cadeia, ou seja, o preço com que será
vendido o produto pelo comércio varejista, sendo apurado por meio de técnicas
estatísticas reconhecidas, a partir de dados disponibilizados/fornecidos por repre-
sentantes do setor.
Trata-se do critério de fixação da base de cálculo da substituição tributária
mais utilizado no Estado de Minas Gerais, e consta da Parte 2, do Anexo XV, do
RICMS/02. A base de cálculo da substituição tributária dos setores de autopeças,
tintas e vernizes, material de limpeza, material de construção, produtos alimentí-
cios, dentre outros, é fixada por meio deste critério.

1.2.1.3. Margem de valor agregado ajustada (MVA Ajustada)

A LC nº 87/96, em seu art. 13, § 1º, inc. I, estabeleceu que, relativamente ao


ICMS, o montante do imposto integra a sua própria base de cálculo, constituindo
o respectivo destaque mera indicação para fins de controle. Logo, não há dúvidas
de que o imposto integra a sua própria base de cálculo, de forma que no preço
final de compra ou de venda da mercadoria ou do serviço já está incluído o valor
do ICMS destacado, o qual é repassado ao consumidor.
Em face de tal fato, nas operações interestaduais deve ser utilizada, quando
necessário, a “MVA ajustada”, que consiste na fórmula matemática (§ 5º, do art. 19,
da Parte 1, do Anexo XV, do RICMS/02) por meio da qual os entes federados equa-
lizam o montante do imposto, de forma que o preço final da mercadoria adquirida
internamente seja igual ao preço de fornecedores de outros Estados.
A fim de exemplificar, considere-se as seguintes hipóteses para fabricantes de
autopeças:
100 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

HIPÓTESE A – Fabricante paulista vende para MG.


HIPÓTESE B – Fabricante mineiro vende para MG.

Em ambos os casos, considere-se o custo de produção da autopeça, sem o


ICMS, num valor total de R$ 88,00.
Assim sendo, com a integração do ICMS ao preço da mercadoria, para a apu-
ração da base de cálculo (BC), tem-se:

HIPÓTESE A – Fabricante paulista


Base de cálculo = preço de custo / (1 – 0,12)
em que 0,12 corresponde à alíquota aplicada à operação.
Assim sendo:
BC = R$ 88,00 / 0,88 = R$ 100,00.
Então, o valor da base de cálculo é de R$ 100,00.

HIPÓTESE B – Fabricante mineiro


Base de cálculo = preço de custo / (1 – 0,18)
em que 0,18 corresponde à alíquota aplicada à operação.
Assim sendo:
BC = R$ 88,00 / 0,82 = R$ 107,32.
Então, o valor da base de cálculo é de R$ 107,32.

Percebe-se que a base de cálculo para apuração do ICMS relativo à operação


própria do fabricante mineiro guarda uma diferença superior, de 7,32%, em rela-
ção à originada em SP, tendo como destino MG.
Continuando o raciocínio, ao agregar uma MVA equânime de 40% para as
duas hipóteses, na busca da BC/ST e do ICMS-ST, tem-se o seguinte:

HIPÓTESE A – Fabricante paulista


BC/ST = R$ 100,00 x 1,40 = R$ 140,00 x 18% = R$ 25,20.
Ou seja, um ICMS-ST a debitar de R$ 25,20.
HIPÓTESE B – Fabricante mineiro
BC/ST = R$ 107,32 x 1,40 = R$ 150,25 x 18% = R$ 27,04.

Na Tabela 1 é apresentado outro exemplo ilustrativo da necessidade de ajus-


tamento da MVA, sob pena de se privilegiar a compra de mercadorias em outra
Unidade da Federação.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 101

TABELA 1 - MVA Ajustada nas operações interestaduais

MVA
MVA Original
Alíquota Interna MG: 18% Ajustada
Exemplo: Ferramenta de borracha vulcanizada Fábrica de Fábrica de Fábrica de
não endurecida NBM/SH 4016.99.90 MG venden- SP vendendo SP vendendo
do para MG para MG para MG
A Valor mercadoria (sem ICMS) R$82,00 R$82,00 R$82,00
B ICMS Fábrica (%) 18% 12% 12%
C Preço compra R$100,00 R$93,18 R$93,18
D ICMS pago pela Fábrica (R$) R$18,00 R$11,18 R$11,18
E Margem lucro ST (%) 37,00% 37,00% 47,02%
F Margem lucro ST (R$) R$37,00 R$34,48 R$43,81
Base de cálculo ST (Preço Fábrica “C” +
G ML “F”) R$137,00 R$127,66 R$137,00
ICMS ST (“G”X 18% menos ICMS pago
H pela Fábrica “D”) R$6,66 R$11,80 R$13,48
ICMS Total = ICMS pago pela Fábrica
I “D”+ ICMS ST “H” R$24,66 R$22,98 R$24,66
Fonte: SEF.

Notório que a manutenção de mesma MVA para mercadorias originárias


de MG e de outras UF, penaliza o contribuinte mineiro por lhe exigir uma carga
tributária maior.
Desta forma, a necessidade do ajuste de MVA em operações interestaduais
decorre de uma das características do ICMS, qual seja, a cobrança “por dentro”, e
da diferença entre os percentuais de alíquota aplicáveis às operações internas e in-
terestaduais. Como, neste caso, o imposto faz parte da sua própria base de cálculo,
o fato de a alíquota interestadual ser, via de regra, menor do que a alíquota interna
faz com que seja mais interessante para os contribuintes a aquisição de mercadorias
em outras Unidades da Federação, uma vez que o valor da operação será menor,
mesmo partindo-se de preços idênticos.
Inegável também que, se o valor da operação é menor em uma aquisição in-
terestadual, a aplicação de uma MVA sem nenhum ajuste faria com que a base de
cálculo do imposto devido por substituição tributária também o fosse, deixando em
desvantagem os substitutos tributários localizados no mesmo Estado do adquirente.
A MVA ajustada objetiva corrigir esta distorção. Por meio dela, o montante
do imposto devido nas operações próprias dos substitutos e nas operações subse-
quentes será sempre o mesmo, não importando a origem da mercadoria. Prova
disto é que, quando o percentual de carga tributária efetiva em uma operação
interna é igual ou inferior ao percentual de carga tributária aplicável à operação
interestadual, não há necessidade do ajuste de MVA.
102 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Da mesma forma, quando do benefício de redução de base de cálculo resultar


uma carga tributária efetiva inferior à alíquota nominal aplicável à operação inter-
na, mas ainda assim superior ao percentual de alíquota aplicável à operação inte-
restadual, o ajuste deverá considerar a diferença entre essas duas. Por exemplo, em
uma operação interestadual com mercadoria importada sujeita à alíquota de 4% e
contemplada, em operações internas, com benefício de redução de base de cálculo
que faça com que o percentual de carga tributária efetiva seja, não o nominal de
18%, mas 12%, o ajuste deverá considerar a diferença entre os percentuais de 4% e
12% e não entre os de 4% e 18%.
Destarte, em atendimento ao princípio da neutralidade é que se torna necessário
equalizar a MVA, por meio de seu ajuste, a fim de se evitar diferenciações de preços
e até mesmo concorrência entre empresas de Estados distintos, por questões de dife-
renças de alíquota. Com o ajuste, o preço de compra de uma mercadoria dentro ou
fora do Estado tende a ser o mesmo, ao se considerar somente os aspectos de ICMS.

1.2.1.4. Preço sugerido pelo fabricante

Nos termos do art. 8º, § 3º, da LC nº 87/96 fica expresso que “existindo preço
final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabele-
cer como base de cálculo este preço.”
Da análise do dispositivo transcrito percebe-se que se trata de uma faculdade
do legislador, pois se houver preço final a consumidor sugerido pelo fabricante
ou importador, este valor poderá ser adotado como base de cálculo presumida da
substituição tributária.
Inegável que o legislador somente deve fixar tal valor como base de cálculo
quando a referida quantia corresponder ao valor de venda das mercadorias na
maioria dos casos concretos, a fim de se guardar coerência com o objetivo da subs-
tituição tributária.
A título de exemplo, se pode citar como setores que têm a base de cálculo
fixada consoante este critério o de sorvetes (art. 52, da Parte 1, do Anexo XV, do
RICMS/02) e o de veículos automotores (inc. I, do art. 55, da Parte 1, do Anexo
XV, do RICMS/02).

1.2.1.5. Preço tabelado por órgão público competente

Conforme norma do § 2º, do art. 8º, da LC nº 87/96, “Tratando-se de merca-


doria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por
órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição
tributária, é o referido preço por ele estabelecido.”
Em Minas Gerais, nos termos da alínea “a”, do inc. II, do art. 59, da Parte 1,
do Anexo XV, do RICMS/02, há previsão de utilização da base de cálculo firmada
consoante tal critério para o setor de medicamentos, haja vista que, com a criação
da Câmara de Regulação do Mercado de Medicamentos (CMED), o preço a consu-
midor final fixado pela ANVISA deve ser observado.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 103

1.2.2. Neutralidade da substituição tributária

O regime de substituição tributária tende à neutralidade em relação à siste-


mática normal de tributação, no sentido de que ele não aumenta nem diminui a
carga tributária correspondente, afetando apenas a sujeição passiva das operações
que alcança, retirando-a daqueles que efetivamente as promovem, para imputá-la
ao contribuinte substituto.
Isto ocorre porque a substituição tributária tem como princípio basilar a não
interferência da ordem tributária na cadeia de comercialização da mercadoria a
qual ela se sujeita. Por este motivo, não pode o ente tributante aumentar a carga
tributária em relação ao que seria devido caso tal instrumento não fosse adotado.
Com efeito, o valor da base de cálculo da substituição tributária, por ser uma
aproximação mais ou menos exata do preço pago pelo consumidor final pelas merca-
dorias, deve emular os ganhos diferenciais agregados e apropriados pelos contribuin-
tes intermediários ao longo da cadeia de comercialização, a contar da etapa em que
ocorre a substituição tributária, de tal modo que a carga tributária daí resultante seja
aproximadamente igual àquela que seria acumulada ao longo da cadeia.
Esse princípio, que norteia o ICMS de modo geral, não pode deixar de di-
recionar a fixação da base de cálculo na substituição tributária. Nas hipóteses em
que haja erro, pontos de estrangulamento no mercado, cumulatividade em relação
aos créditos concernentes aos bens do ativo permanente e condições excepcionais
de concorrência, em termos ideais, várias estratégias poderiam ser utilizadas para
correção, como a revisão das bases fixadas ou o regime especial de tributação, que
deveriam ser, entre outras, técnicas de equalização praticadas pelo Estado. E algu-
mas delas já o são. Serão apresentadas a seguir as modalidades de restituição.

1.2.3. Restituição: modalidades e prazo

A Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional nº 3/1993, esta-


beleceu, no § 7º, do seu art. 150, a possibilidade de o contribuinte obter a restitui-
ção da quantia paga indevidamente no regime de substituição tributária do ICMS,
caso não se realize o fato gerador presumido:

§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de respon-


sável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer poste-
riormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se
realize o fato gerador presumido.

Neste sentido, é assegurada pela CF/88 a imediata e preferencial restituição


do imposto recolhido pelo contribuinte substituto em nome do contribuinte subs-
tituído, caso não se realize o fato gerador, como forma de se possibilitar a não
absorção de ônus tributário desprovido de causa jurídica.
A regulamentação da citada norma constitucional que estabeleceu a imediata
e preferencial restituição foi prevista na LC nº 87/96, cujo art. 10 estabelece:
104 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Art. 10 É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do impos-


to pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido
que não se realizar.
§ 1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa
dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto
do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.
§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o con-
tribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao
estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos
acréscimos legais cabíveis.

Percebe-se que a lei complementar previu a necessidade de apresentação de


pedido de restituição, bem como estabeleceu o prazo de 90 dias para resposta.
Apenas após o deferimento ou o transcurso deste prazo, sem resposta do Fisco, é
autorizada a restituição do respectivo valor, observadas as demais obrigações aces-
sórias do contribuinte.
Na operação sujeita à substituição tributária, o direito de restituição é do
contribuinte substituído, pois sabe-se que o substituto apenas recolhe o imposto,
na qualidade de responsável tributário.
Portanto, tem direito à restituição do ICMS por substituição tributária
(ICMS-ST) o contribuinte que recolheu, em favor do Estado de Minas Gerais, o
imposto correspondente ao fato gerador presumido que não se realizou.
Nos termos do art. 23, da Parte 1, do Anexo XV, do RICMS/02, o estabeleci-
mento que receber mercadoria sujeita à substituição tributária pode ser restituído
do valor do imposto pago, se ocorrer uma das seguintes situações:

• saída para estabelecimento de contribuinte situado em outra Unidade da


Federação;
• saída amparada por isenção ou não incidência; ou
• perecimento, furto, roubo ou qualquer outro tipo de perda.

Em razão da não ocorrência do fator gerador presumido, o valor do imposto


pode ser restituído nas seguintes modalidades (art. 24, da Parte 1, do Anexo XV,
do RICMS/02):

• ressarcimento junto a sujeito passivo por substituição inscrito no Cadas-


tro de Contribuintes do ICMS do Estado de MG: o crédito restituído é
transferido e aproveitado por um terceiro contribuinte, na condição de
substituto tributário;
• abatimento de imposto devido pelo próprio contribuinte a título de subs-
tituição tributária: possibilita que o crédito restituído seja compensado do
ICMS-ST a pagar; ou
• creditamento na escrita fiscal do contribuinte: o crédito restituído é apro-
priado como crédito na conta gráfica do contribuinte requerente da res-
tituição.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 105

Todas estas modalidades de restituição se submetem à regra geral estabelecida


pelo art. 30, da Lei nº 6.763/75.
Além disso, a legislação mineira estabelece, nos arts. 25 a 31, da Parte 1, do
Anexo XV, do RICMS/02, as regras essenciais e obrigatórias que objetivam garantir
a legitimidade do lançamento desse crédito, que também devem ser observadas
pelos contribuintes que solicitem restituição.
Uma nova hipótese de restituição, não obstante, pode ser considerada. Re-
centemente, em 19/10/2016, o Supremo Tribunal Federal encerrou o julgamento
das ADIs 2675 e 2777 e julgou procedente o RE 593.849/MG, reconhecendo a
possibilidade de restituição dos valores pagos a mais na substituição progressiva e
declarando inconstitucional o dispositivo da lei mineira (§ 10, do art. 22, da Lei
nº 6.763/75), que considerava definitivo “o imposto corretamente recolhido por
substituição tributária”.
A tese fixada pela Corte Constitucional em recurso extraordinário (reper-
cussão geral) foi a seguinte: “é devida a restituição da diferença do Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substitui-
ção tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à
presumida.”.

1.2.4. Efeitos da Lei Complementar nº 147/14 em relação ao instituto da


substituição tributária

A Lei Complementar nº 147, de 07 de agosto de 2014, promoveu alterações


significativas no Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno
Porte, dentre as quais destaca-se a limitação do regime de substituição tributária,
razão pela qual se faz oportuno, inicialmente, recordar algumas premissas desse
tipo de responsabilidade tributária.
Pela substituição tributária, a lei, com alicerce em norma geral complementar
(CTN e Lei Complementar nº 87/96), que, por sua vez, encontra fundamento no
art. 150, § 7º, da Constituição Federal, elege uma terceira pessoa vinculada ao fato
gerador para cumprimento da obrigação tributária, no lugar do contribuinte de
direito, hipótese em que se caracteriza a denominada “responsabilidade tributária
por substituição”.
A responsabilidade tributária por substituição poderá ser atribuída em re-
lação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam
antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive em relação ao valor de-
corrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual, com respaldo na Lei
Complementar nº 87/96.
Como projeto de governo, a Secretaria de Estado de Fazenda mineira inten-
sificou, nos últimos anos, a utilização do regime de substituição tributária como
instrumento de política tributária, o que promoveu a recuperação de receita do
ICMS em vários setores da economia, mediante a melhoria do controle fiscal,
sem, contudo, elevar a carga tributária que pudesse onerar a cadeia produtiva e o
consumidor final, pelo menos intencionalmente. A Lei Complementar nº 147/14
106 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

cria limitações à instituição livre e discricionária da substituição tributária, como


será apresentado.
O art. 13 da Lei Complementar nº 123/06, ao disciplinar os tributos abran-
gidos pelo Simples Nacional, estabelece que tal regime implica o recolhimento
mensal, mediante documento único de arrecadação, dos impostos e contribuições
que especifica. No entanto, o § 1º - do mencionado art. 13 - disciplina que o re-
colhimento na forma especificada no Simples Nacional não exclui a incidência
de alguns impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou
responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais
pessoas jurídicas.
Nesse sentido, o inciso XIII, do § 1º, do art. 13, da Lei Complementar nº
123/06 elenca as operações cuja apuração e recolhimento do ICMS não se encon-
tram abrangidos pelo regime diferenciado do Simples Nacional, dentre as quais, as
sujeitas à substituição tributária:

Art. 13 [...]
§ 1º [...]
XIII - ICMS devido:
a) nas operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária; (grifo nosso).

Percebe-se, pela leitura da norma supra, que os contribuintes optantes pelo


Simples Nacional recebiam o mesmo tratamento dispensado aos demais contri-
buintes no que se refere às operações ou prestações sujeitas ao regime de substi-
tuição tributária. Todavia, com a publicação da Lei Complementar nº 147/14,
que promoveu inúmeras alterações na Lei Complementar nº 123/06, alterou-se
todo este contexto.

1.2.4.1. A Lei Complementar nº 147/14 e a limitação da substituição


tributária

A Lei Complementar nº 147/14 atendeu a várias demandas dos contribuintes


do Simples Nacional, universalizando-o e estendendo-o a cento e quarenta ativida-
des econômicas e a todas as profissões regulamentadas.
O Congresso Nacional, ao aprovar a matéria constante da Lei Complementar
nº 147/14, de forma unânime, demonstrou sintonia com as aspirações sociais, posto
que a sanção da lei garante o cumprimento do art. 179 da norma constitucional, que
determina o tratamento jurídico diferenciado às microempresas e empresas de peque-
no porte, incentivando-as com a simplificação e a redução de obrigações acessórias.
As alterações substanciais relativas ao regime de substituição tributária, pro-
movidas pela Lei Complementar nº 147/14, constam de seu art. 2º:

Art. 2º A Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, passa a vigorar com as


seguintes alterações:
“Art.13. ..................................................................
§ 1º ..........................................................................
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 107
XIII -..............................................................................
a) nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária, tributação concentrada em
uma única etapa (monofásica) e sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do im-
posto com encerramento de tributação, envolvendo combustíveis e lubrificantes; energia
elétrica; cigarros e outros produtos derivados do fumo; bebidas; óleos e azeites vegetais
comestíveis; farinha de trigo e misturas de farinha de trigo; massas alimentícias; açúcares;
produtos lácteos; carnes e suas preparações; preparações à base de cereais; chocolates;
produtos de padaria e da indústria de bolachas e biscoitos; sorvetes e preparados para
fabricação de sorvetes em máquinas; cafés e mates, seus extratos, essências e concentrados;
preparações para molhos e molhos preparados; preparações de produtos vegetais; rações
para animais domésticos; veículos automotivos e automotores, suas peças, componentes e
acessórios; pneumáticos; câmaras de ar e protetores de borracha; medicamentos e outros
produtos farmacêuticos para uso humano ou veterinário; cosméticos; produtos de perfu-
maria e de higiene pessoal; papéis; plásticos; canetas e malas; cimentos; cal e argamassas;
produtos cerâmicos; vidros; obras de metal e plástico para construção; telhas e caixas
d’água; tintas e vernizes; produtos eletrônicos, eletroeletrônicos e eletrodomésticos; fios;
cabos e outros condutores; transformadores elétricos e reatores; disjuntores; interruptores
e tomadas; isoladores; para-raios e lâmpadas; máquinas e aparelhos de ar-condicionado;
centrifugadores de uso doméstico; aparelhos e instrumentos de pesagem de uso domés-
tico; extintores; aparelhos ou máquinas de barbear; máquinas de cortar o cabelo ou de
tosquiar; aparelhos de depilar, com motor elétrico incorporado; aquecedores elétricos
de água para uso doméstico e termômetros; ferramentas; álcool etílico; sabões em pó
e líquidos para roupas; detergentes; alvejantes; esponjas; palhas de aço e amaciantes de
roupas; venda de mercadorias pelo sistema porta a porta; nas operações sujeitas ao regime
de substituição tributária pelas operações anteriores; e nas prestações de serviços sujeitas
aos regimes de substituição tributária e de antecipação de recolhimento do imposto com
encerramento de tributação;
..................................................................................
§ 7º O disposto na alínea a do inciso XIII do § 1º será disciplinado por convênio cele-
brado pelos Estados e pelo Distrito Federal, ouvidos o CGSN e os representantes dos
segmentos econômicos envolvidos.
§ 8º Em relação às bebidas não alcóolicas, massas alimentícias, produtos lácteos, carnes
e suas preparações, preparações à base de cereais, chocolates, produtos de padaria e da
indústria de bolachas e biscoitos, preparações para molhos e molhos preparados, prepa-
rações de produtos vegetais, telhas e outros produtos cerâmicos para construção e deter-
gentes, aplica-se o disposto na alínea a do inciso XIII do § 1º aos fabricados em escala
industrial relevante em cada segmento, observado o disposto no § 7º.”

“Art.21-B. Os Estados e o Distrito Federal deverão observar, em relação ao ICMS, o prazo


mínimo de 60 (sessenta) dias, contado a partir do primeiro dia do mês do fato gerador
da obrigação tributária, para estabelecer a data de vencimento do imposto devido por
substituição tributária, tributação concentrada em uma única etapa (monofásica) e por
antecipação tributária com ou sem encerramento de tributação, nas hipóteses em que a
responsabilidade recair sobre operações ou prestações subsequentes, na forma regulamen-
tada pelo Comitê Gestor.”

Nos termos do inciso II, do art. 15, da Lei Complementar nº 147/14, as alte-
rações constantes da alínea “a”, do inciso XIII, do § 1º e dos § § 7º e 8º, do art. 13,
da Lei Complementar nº 123/06, passaram a viger em 1º de janeiro de 2016, o que
pode ser verificado pela leitura do texto legal a seguir:
108 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Art. 15. [...]


II - ao § 15 do art. 3o, aos § § 12 a 14 do art. 26, ao art. 38-B, à alínea a do inciso XIII do §
1º e aos § § 7º e 8º do art. 13 e ao art. 21-A, todos da Lei Complementar no 123, de 14 de
dezembro de 2006, na redação dada pelos arts. 1º e 2º desta Lei Complementar, e ao inciso
I do art. 16 desta Lei Complementar, que produzirão efeitos a partir de 1º de janeiro do
segundo ano subsequente ao da data de publicação desta Lei Complementar. (grifo nosso).

É perceptível que, por meio da alteração da redação da citada alínea “a”, do


inciso XIII, do § 1º, do art. 13, da Lei Complementar nº 123/06, o regime de subs-
tituição tributária relativo às operações subsequentes, aqui compreendidos também
o regime de antecipação do recolhimento do imposto com encerramento de tribu-
tação e a tributação concentrada em uma única etapa (monofásica), foi limitado
de maneira contundente.
O citado dispositivo legal contemplou de forma taxativa quais segmentos de
mercadorias ou bens podem, a partir de 1º de janeiro de 2016, se submeter a este
regime, excetuando-se apenas as operações de venda de mercadorias pelo sistema
porta-a-porta, haja vista que, nestes casos, a atividade desenvolvida pelo contribuin-
te é que se sujeita à substituição tributária independentemente das mercadorias.
Saliente-se ainda que a redação dada pela Lei Complementar nº 147/14 à alínea
“a”, do § 1º, do inciso XIII, do art. 13, da Lei Complementar nº 123/06 não restringiu
a aplicação dos regimes de substituição tributária relativos às operações antecedentes
e às concomitantes, motivo pelo qual não há inovação acerca dos mesmos.
Oportuno frisar que na atual redação da alínea “a”, do § 1º, do inciso XIII,
do art. 13, da Lei Complementar nº 123/06 não há descrição de segmentos de mer-
cadorias ou bens para a exigência do ICMS devido por substituição tributária, de
forma que toda e qualquer mercadoria é passível de sujeição a este regime, desde
que prevista em Lei Estadual, e também em Convênios ou Protocolos, quando se
aplicarem às operações interestaduais, devidamente regulamentados.
Portanto, a partir de 1º de janeiro de 2016, os segmentos de mercadorias ou
bens que não estejam relacionados no rol previsto na alínea “a”, inciso XIII, § 1º,
do art. 13, da Lei Complementar nº 123/06, na redação dada pela Lei Complemen-
tar nº 147/14, deixaram ou não podem se sujeitar ao regime de substituição tributá-
ria relativo às operações subsequentes, para os contribuintes do Simples Nacional.
Apesar de a restrição se ater formal e materialmente às operações envolvendo
contribuintes do Simples Nacional, na prática, a mesma inviabiliza a aplicação da
substituição tributária de forma geral, pois anula a praticabilidade inerente a esta
técnica de tributação, que tem como um de seus motes simplificar e racionalizar a
arrecadação. Isto porque, mesmo não havendo uma vedação da Lei Complementar,
a manutenção do regime de substituição tributária com a proibição de incidência
aos contribuintes do Simples Nacional tornaria a estrutura fiscal mais complexa
do que a aplicação do tradicional regime não cumulativo do ICMS (D/C), ao qual
a fiscalização já está adaptada. Portanto, a limitação em comento necessariamente
repercutirá nas operações promovidas por todos os contribuintes e não apenas
para aqueles optantes pelo Simples Nacional.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 109

A título de exemplo, em Minas Gerais, a partir de 1º de janeiro de 2016,


deixaram de se sujeitar ao regime de substituição tributária as operações com pro-
dutos de colchoaria, bicicletas, brinquedos, produtos ópticos, discos e fitas, filmes
fotográficos, cinematográficos e slides, instrumentos musicais, artigos para bebês,
artigos de vestuário, artigos esportivos, dentre outros que não estão elencados no
dispositivo ora em comento.
Também é possível perceber que os segmentos de mercadorias ou bens que
poderão ser mantidos na substituição tributária, em sua maioria, são relativos a
cadeias econômicas homogêneas, cujos produtos já obedeciam a esse regime antes
da criação do Simples Nacional.
Quanto à identificação e especificação das mercadorias ou bens pertencentes
aos segmentos passíveis de permanecerem no regime de substituição tributária,
bem como de disposições afetas à uniformização e outras obrigações acessórias
decorrentes da limitação da substituição tributária, haverá publicação de Convênio
ICMS, conforme determinado na norma do recém-criado § 7º, do art. 13, da Lei
Complementar nº 123/06, e da Cláusula quarta do Convênio ICMS 92/2015, a
seguir transcrita:

Cláusula quarta. A identificação e especificação dos itens de mercadorias e bens em cada


segmento, nos termos dos Anexos II a XXVI, bem como suas descrições com as respectivas
classificações na Nomenclatura Comum do Mercosul / Sistema Harmonizado – NCM/
SH, serão tratadas em convênio, observada a relação constante na alínea “a” do inciso XIII
do § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006.

Portanto, a instituição, pelas Unidades Federadas, do regime de substituição


tributária relativo às operações subsequentes dependerá não apenas de a mercado-
ria ou bem se subsumirem a um dos segmentos elencados na alínea “a”, inciso XIII,
§ 1º, do art. 13, da Lei Complementar nº 123/06, mas também de que a mercadoria
ou bem estejam expressamente previstos em Convênio ICMS. Consequentemente,
haverá uma uniformização das mercadorias ou bens passíveis de sujeição ao regime
de substituição tributária (mesmos CEST,17 NCM/SH e descrição), o que simplifi-
cará de forma concreta a constatação, pelos contribuintes, se a mercadoria está ou
não sujeita à substituição tributária.
Ademais, haverá uma autolimitação da capacidade tributária ativa dos Esta-
dos e do Distrito Federal, que não poderão mais instituir o regime de substituição
tributária relativo às operações subsequentes, ainda que a mercadoria/bem pertença
aos segmentos listados, enquanto a mesma não constar expressamente do Convênio
ICMS, o que será feito em prol da padronização nacional da substituição tributária.
Também é ponto nevrálgico na limitação do regime de substituição tributária
o novel § 8º, do art. 13, da Lei Complementar nº 123/06 (redação dada pela Lei
Complementar nº 147/14), o qual dispõe:

17
Neste diapasão foi instituído, por meio do Convênio ICMS 92/2015, o Código Especificador de Substituição Tributá-
ria (CEST), o qual busca otimizar a identificação e cálculo do ICMS-ST, bem como facilitar a efetivação do disposto
nos § § 12 a 14, do art. 26, da Lei Complementar nº 123/06, na redação dada pela Lei Complementar nº 147/14.
110 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

§ 8º Em relação às bebidas não alcóolicas, massas alimentícias, produtos lácteos, carnes


e suas preparações, preparações à base de cereais, chocolates, produtos de padaria e da
indústria de bolachas e biscoitos, preparações para molhos e molhos preparados, prepa-
rações de produtos vegetais, telhas e outros produtos cerâmicos para construção e deter-
gentes, aplica-se o disposto na alínea a do inciso XIII do § 1º aos fabricados em escala
industrial relevante em cada segmento, observado o disposto no § 7º.

Isto porque, apesar de listados na alínea “a”, inciso XIII, § 1º, do art. 13, da
Lei Complementar nº 123/06, as mercadorias ou bens pertencentes aos segmen-
tos descritos no citado § 8º, do art. 13, somente poderão se sujeitar ao regime de
substituição tributária quando fabricadas em escala industrial relevante, conforme
dispuser o Convênio ICMS, após ouvidos os representantes do Comitê Gestor do
Simples Nacional.
Não se olvide que hodiernamente a qualidade de sujeito passivo por substi-
tuição é atribuída ao contribuinte que realizar operações interestaduais ou internas
com as mercadorias/bens a que se referem os correspondentes Convênios ou Pro-
tocolos e Leis Estaduais, todos devidamente regulamentados, ficando responsável
pela retenção e recolhimento do imposto em favor do Estado destinatário, ainda
que o imposto já tenha sido retido anteriormente.
Portanto, o que define a responsabilidade por substituição é a realização,
por contribuinte do ICMS, de operação interestadual ou interna com mercadoria
sujeita ao regime da substituição tributária, de acordo com o respectivo Convê-
nio ICMS, Protocolo ICMS ou Lei Estadual. Trata-se, assim, de uma obrigação
objetiva em relação à espécie de mercadoria envolvida. Ressalvadas as hipóteses
de inaplicabilidade, basta que a mercadoria esteja sujeita à substituição tributária
para que o contribuinte que efetuar a operação destinada à revenda, uso, consumo
ou integração ao ativo permanente do contribuinte destinatário seja o responsável
pelo pagamento do ICMS-ST.
Eis, portanto, o cerne do problema: uma vez que inexiste empiricamente uma
definição de “escala industrial relevante”, se a interpretação e regulamentação do
§ 8º, do art. 13, da Lei Complementar nº 123/06, construída em Convênio ICMS,
for no sentido de excluir do regime de substituição tributária mercadorias ou bens
pertencentes a segmentos listados na alínea “a”, XIII, § 1º, do art. 13, da Lei Com-
plementar nº 123/06 e devidamente identificadas e especificadas (CEST, NCM/SH
e descrição) no Convênio ICMS de que trata o § 7º, pelo fato de não terem sido
produzidos em escala industrial relevante, a substituição tributária passará a ser
subjetiva. Isto porque a incidência da substituição tributária passará a depender
da condição do contribuinte que fabricou as mercadorias ou bens, o que fragiliza
sobremaneira o regime de substituição tributária.
Ratifica-se esta fragilidade apontando a atual inexistência, nos documentos
e livros fiscais, de campos adequados ao rastreamento das mercadorias ou bens
passíveis de sujeição ao regime de substituição tributária em toda a sua cadeia
de circulação, no sentido de manter a informação do fabricante, o que prejudica
o controle fiscal e pode catalisar um número significativo de fraudes. Haveria
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 111

também ônus para os contribuintes que precisariam adequar todo o seu controle
de estoques, mas que, para tanto, precisariam deter as informações relativas ao
fabricante, ora inexistentes.
Ademais, interpretação neste sentido seria afirmar que a Lei Complementar
nº 123/06 extrapolou sua esfera de aplicação ao infligir uma vedação ao exercício
da capacidade tributária ativa das Unidades Federadas, pois desoneraria do regime
de substituição tributária toda a cadeia de circulação de determinadas mercadorias
sem levar em consideração quais seriam seus partícipes.
Considera-se que a interpretação mais razoável do disposto no § 8º, do art. 13,
da Lei Complementar nº 123/06 seria no sentido de excluir da condição de substi-
tuto tributário os fabricantes de mercadorias ou bens pertencentes aos segmentos
de mercadorias nele listados, produzidas em escala industrial não relevante, o que
implicaria uma desoneração dos fabricantes do Simples Nacional que não se sub-
sumissem ao conceito de “escala industrial relevante”, além de não deturpar toda
a lógica existente de controle fiscal de mercadorias sujeitas à substituição tributá-
ria. A responsabilidade por substituição tributária, nestes casos, seria atribuída ao
adquirente das mercadorias ou bens fabricados em escala industrial não relevante,
independentemente de seu regime de apuração do imposto.
Outro benefício introduzido pela Lei Complementar nº 147/14 foi a dilação
do prazo para o pagamento do imposto para os contribuintes do Simples Nacio-
nal, uma vez que foi fixado prazo mínimo de 60 dias, contado do primeiro dia
do mês do fato gerador da obrigação tributária, para o vencimento do imposto
devido por substituição tributária, tributação concentrada em uma única etapa
(monofásica) e por antecipação tributária com ou sem encerramento de tributação,
nas hipóteses em que a responsabilidade recaia sobre operações ou prestações sub-
sequentes, na forma regulamentada pelo Comitê Gestor (art.21-B).
Resta saber se tal prazo se aplicará, ou não, a contribuintes inadimplentes e
aguardar a vedação à restituição pela não ocorrência do fato gerador presumido
antes do referido prazo, uma vez que não se cogita restituição de imposto que
ainda não foi pago.

1.2.5. Avaliação e sugestões

A exposição acima, relativa à substituição tributária e antecipação do im-


posto, no seio desta COMISSÃO Permanente, deixou patente que essas técnicas
utilizadas pelo Estado de Minas Gerais não se destinam apenas a evitar a sonegação
fiscal e a fraude, como usualmente se divulga, mas envolvem outras consequências
úteis à Fazenda, aos contribuintes e ao desenvolvimento econômico harmonioso,
na medida em que:

a) previnem ainda a concorrência desleal entre contribuintes, já que a sonega-


ção desequilibra as regras de mercado; e
b) auxiliam na manutenção de certa isonomia entre contribuintes do impos-
to, na exata proporção em que coíbem a sonegação e a fraude.
112 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Para que tais efeitos positivos se possam concretizar em plena forma é neces-
sário, ainda, que a instituição da substituição tributária não crie novos vícios. Ela
deve encontrar limites legais e prudenciais com vistas à obediência ao perfil consti-
tucional do ICMS; à legalidade; à não cumulatividade; à neutralidade e à isonomia
entre pequenos e grandes industriais e comerciantes.
Restou claro que, como projeto de governo, a Secretaria da Fazenda mineira
intensificou, nos últimos anos, a utilização do regime de substituição tributária
como instrumento de política tributária, promovendo a recuperação da receita do
ICMS em vários setores da economia, mediante melhoria do controle fiscal, sem,
contudo, elevar a carga tributária que pudesse onerar a cadeia produtiva e o consu-
midor final, pelo menos intencionalmente.
A meta, portanto, não é a elevação da carga tributária. Parece claro que a políti-
ca do Estado não configura estratégia de majoração do imposto sem lei, por meio de
manipulação indevida da base de cálculo presumida na substituição tributária, com
quebra antidemocrática da neutralidade e mesmo da isonomia (uma vez que a lei é
genérica e o regime de substituição não o é). A idoneidade técnica e a imparcialidade
das pesquisas de preços praticados no mercado, por meio da nota fiscal eletrônica,
por exemplo, além da participação direta dos segmentos econômicos envolvidos,
permitem colher consequências que tendem à obtenção de resultados positivos.
Assim sendo, no que tange ao aperfeiçoamento das práticas estaduais e à pro-
teção de princípios relevantes como neutralidade, isonomia e não cumulatividade,
esta COMISSÃO registrou manifestações no sentido da elaboração de limitações
e garantias mais efetivas com vistas:

a) a não descaracterização do perfil constitucional do ICMS, como tributo


plurifásico e não cumulativo. Trata-se de tributo de tão alta relevância que,
adotado pela Constituição brasileira desde a Reforma de 1965, é modelo de
mais de 160 países no planeta na hora presente. E tende a proliferar e a se
tornar, com as dificuldades crescentes da tributação da renda e do capital
na globalização econômica contemporânea, o mais importante imposto
dos países desenvolvidos. É alta a responsabilidade do Estado na condução
de tão importante imposto;
b) assim sendo, a substituição tributária deve encontrar limites legais e pru-
denciais de modo a não se converter em regra ou contaminar 100% do
ICMS, em franco desvio do modelo constitucional; e
c) naquelas hipóteses em que for adotada, a substituição tributária, por meio
de restituição, ou de outro instrumento, deve ser complementada com téc-
nicas que reparem eventuais erros relevantes na fixação da base de cálculo;
na inobservância da não cumulatividade relativamente aos bens do ati-
vo permanente do substituído; e erros nas condições concorrenciais entre
grandes e pequenos contribuintes.

Como a Lei Complementar nº 147/14 já cria limitações à instituição livre,


discricionária ou abusiva da substituição tributária, esta COMISSÃO sugere:
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 113

a) o aprofundamento nos estudos e pesquisas, relativos à Lei Complementar


nº 147/14, no sentido de se mapearem todos os setores direta ou indireta-
mente atingidos pela citada Lei. Como foi antecipado no Tópico 1.2.4, a
limitação dela advinda repercutirá nas operações promovidas por todos os
contribuintes e não apenas para aqueles optantes pelo Simples Nacional.
Em Minas Gerais, como efeito da referida Lei, várias mercadorias e setores
já deixaram a substituição tributária; e
b) a busca de soluções corretivas para as hipóteses em que a não cumulativida-
de for atingida em relação aos bens do ativo permanente do substituído; ou
tiver havido erro na fixação da base de cálculo, seja por meio de restituição
ou equivalente, seja por meio de regime especial ou solução equivalente.

2. POLÍTICA DAS MULTAS NO ESTADO E SUA CONTÍNUA


REVISÃO POR PARTE DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES E
PELO PODER JUDICIÁRIO

2.1. Classificação das multas tributárias. Breves considerações


doutrinárias18

A doutrina majoritária, ao estabelecer a classificação das multas tributárias,


perpassa primeiramente o estudo das normas jurídicas para, então, adentrar na
análise das teorias da sanção, da natureza jurídica da multa e de suas funções.
Nos dizeres do jurista e filósofo político nOrbertO bObbiO, “Normas ju-
rídicas são aquelas cuja execução está garantida por uma sanção externa e
institucionalizada.”19
De fato, os autores se debruçam sobre os ensinamentos de hans kelsen, em
que o “dever ser” se traduz na necessidade do elemento sancionador na composi-
ção da norma jurídica. Diz kelsen:

Uma regra é uma regra jurídica não porque sua eficácia esteja assegurada por outra regra
que prevê uma sanção: uma regra é uma regra jurídica porque prevê uma sanção. O pro-
blema da coerção (constrangimento, sanção) não é o de assegurar a eficácia das regras mas
sim o conteúdo das regras.20

A coercibilidade do Direito passa a integrar a essência da regra, e a impera-


tividade do Direito caracteriza a normatividade kelseniana, pelo menos em fase
relevante de sua teoria.21

18
Redação de Ricardo Luiz Oliveira de Souza (SEF/MG). Colaboração de Mariana Capanema Alvares Fernandes (SEF/MG).
19
BOBBIO, Norberto. Teoria general del Derecho. Santa Fé de Bogotá, Colômbia: Ed. Temis, 1992. p. 111.
20
KELSEN, Hans. Teoria geral do Direito e do Estado. Milão: Ed. Italiana, 1952. p. 28-29.
21
maria helena diniz leciona que hans kelsen define a norma jurídica como um duplo juízo hipotético, diferenciando
norma primária e norma secundária, sendo a sanção seu elemento central. Assim, a norma primária seria a que impõe
uma sanção para a conduta ilícita e a secundária aquela que explicita o conteúdo da primeira, referindo-se à conduta
lícita mas cuja existência só se justifica em razão da primeira.
DINIZ, Maria Helena. Conceito de norma jurídica como problema de essência. São Paulo: Saraiva, 1996. p. 76.
114 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Embora a corrente doutrinária da imperatividade do Direito - no sentido de


que a norma de comportamento fosse em essência uma norma sancionadora - ti-
vesse sido atenuada posteriormente e vários teóricos passassem a inverter a termi-
nologia kelseniana, para designar de norma primária ou endonorma não a sanção,
mas a norma criadora de direitos e obrigações, e de norma secundária exatamente
a norma impositiva da sanção, o estudo da sanção, suas teorias e funções se revela
fundamental para a busca de seu verdadeiro sentido em um sistema tributário que
se pretenda eficiente.22
Desta forma, a sanção, como instrumento de fortalecimento da solidariedade
social, assume diversas funções na busca pela manutenção da ordem jurídica esta-
belecida em uma determinada sociedade.
Seguindo os ensinamentos de PaulO rObertO COimbra silva, as principais
funções da sanção tributária são: preventiva, repressiva, reparatória e didática.23
A respeito do papel didático das sanções tributárias, especificamente, cita-se
saCha CalmOn:24

É preciso ver que a sanção, em Direito Tributário, cumpre relevante papel educativo.
Noutras palavras provoca na comunidade dos obrigados a necessidade de inteirar-se dos

E sacha calmon complementa:


Kelsen entendia que as normas sancionantes é que consubstanciavam, verdadeiramente o direito e, por isso, as
chamava de primárias e autônomas. Consequentemente denominava as normas impositivas de secundárias (não
autônomas). O seu critério baseava-se na importância da norma dentro do sistema jurídico.[...] Não é difícil
deduzir que para Kelsen a norma hipótese-prestação (‘H-P’) apenas repete o que já estava contido na norma
sancionante, de maneira indireta (NP=S). Assim sendo, se uma norma prevê para o descumprimento de uma
prestação (conteúdo de um dever) uma específica sanção, é porque a ordem jurídica deseja que a prestação deva
ser cumprida (daí advindo o caráter secundário que revestiria a norma impositiva).
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria e prática das multas tributárias. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1993. p. 14-15.
22
Cf. na América Latina, COSSIO, Carlos. La teoría egológica del derecho y el concepto jurídico de liberdad. 2. ed.
Buenos Aires: Abeledo Perrot, 1964. No Brasil, CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. São
Paulo: Lael, 1974 e ainda Curso de Direito tributário. São Paulo: Saraiva, 1985.
23
Cf. SILVA, Paulo Roberto Coimbra. Direito tributário sancionador. São Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 43-68:
[...] as sanções, in abstracto, atuam preventivamente, com a finalidade de reforçar a eficácia das normas jurídi-
cas, conferindo-lhes, como sustentava Kelsen, coercitividade, imprescindível para evitar ou desestimular a sua
violação.[...]
Ora, no comando normativo da norma sancionadora deve-se prever punição proporcional ao grau de lesividade
e rejeição da ilicitude, que, como seu pressuposto fático, condiciona e enseja sua aplicação. A observância da
proporcionalidade concernente à função punitiva das sanções há de merecer, dentre outros juízos, uma análise
comparativa àquelas previstas para os demais atos ilícitos, devendo sua intensidade ser diretamente proporcional
à valorização social de sua gravidade. [...] Por certo, não necessariamente, mas no mais das vezes o ato danoso
é um ato ilícito. Comumente, a lesividade e a ilicitude decorrem de um mesmo ato, exsurgindo daí a disseminada
confusão entre as funções punitivas e ressarcitórias das sanções.[...] Serve uma sanção para a repreensão ou para
a reparação de uma lesão. Por isso, quando se pretende repreender e ressarcir, faz-se necessária a cumulação
de suas diferentes sanções: uma punitiva e outra indenizatória.[...] Abram-se breves parênteses para se destacar,
desde logo, admitir o princípio do non bis in idem à aplicação cumulativa da sanção penal e da ressarcitória
exatamente porque têm elas finalidades distintas: a primeira, de punir; a segunda, de pôr fim ao dano. A sanção,
quando aplicada in concreto, deve ainda exercer a elevada função de contribuir para a educação e a correição
do perpetrante, auxiliando-o a apreender as lições a que não se dispôs espontaneamente seguir, impedindo-o,
assim, de ser nocivo à sociedade no futuro. (grifo nosso).
24
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria e prática das multas tributárias. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1993. p.
31.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 115
deveres e direitos defluentes da lei fiscal, certos de que o erro ou a ignorância possuem
total desvalia como excludente de responsabilidade, embora possam servir para atenuar
o impacto punitivo conforme sejam as características e peculiaridades de cada caso
concreto (caso a caso).

geraldO ataliba enumera seis espécies de sanções costumeiramente pre-


vistas numa legislação tributária, como lembrado por angela maria da mOtta
PaCheCO.25
Em relação às demais penalidades a que se refere parte da doutrina, inclusive
geraldO ataliba, muito embora não sejam objeto deste trabalho, cumpre salientar
que o Supremo Tribunal Federal não considera inconstitucionais preceitos legais
que imponham a quitação de tributos, inclusive das multas, como prova condicio-
nante da adesão a regimes especiais ou outros de favorecimento, no interesse dos
contribuintes:

[...] a espécie não se caracteriza como meio ilícito de coação a pagamento de tributo, nem
como restrição desproporcional e desarrazoada ao exercício da atividade econômica. Não
se trata, na espécie, de forma de cobrança indireta de tributo, mas de requisito para fins
de fruição a regime tributário diferenciado e facultativo. 5. Recurso extraordinário não
provido.
(RE 627543/RS. Relator Min. Dias Toffoli. Julgado em 30.10.2013. DJe-212. Repercussão
Geral. Publicado em 29.10.2014);26

As multas tributárias propriamente ditas, não obstante possam apresentar


as funções preventiva, repressiva, reparatória e didática, conforme a gravidade do
ilícito que se pretende evitar, são comumente classificadas pela doutrina de acordo
com o tipo de obrigação a que se referem: infrações materiais (por descumprimen-
to de obrigação tributária principal) e infrações formais (por descumprimento de
obrigação acessória).
saCha CalmOn as resume da seguinte maneira: 27

As sanções tributárias mais difundidas são as multas (sanções pecuniárias). Sancionam


tanto a infração tributária substancial quanto a formal. As multas que punem a quem
descumpriu obrigação principal são chamadas de “moratórias” ou “de revalidação”; e as
que sancionam aos que desobedeceram obrigação acessória respondem pelo apelido de
“formais” ou “isoladas”.

25
São elas: “a) juros de mora, em geral 1%; b) multa de mora, em geral 10%; c) multa reparatória (indenização) em
geral até quantia igual a do imposto devido; d) multas punitivas, 100%, 150%, 200% do imposto devido; e) outras
penalidades, não compreendidas nas demais categorias e f) penas”. A autora, com razão, diverge desse entendi-
mento no seguinte ponto: “Quanto aos juros de mora, entendemos nós, que não consistem em sanção. São apenas
o rendimento do ativo financeiro que deveria estar nos cofres públicos e lá não está em virtude do inadimplemento,
por parte do contribuinte. Como o contribuinte está usufruindo de um ativo que não seria mais seu, deverá pagar
aos cofre públicos o rendimento.”
PACHECO, Angela Maria da Motta. Sanções tributárias e sanções penais tributárias. São Paulo: Max Limonad.
1997. p. 80.
26
Vide ANEXO A.
27
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. Cit. p. 39.
116 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

A classificação que toma por base a obrigação descumprida faz referência,


portanto, às obrigações tributárias conforme expostas no CTN, não obstante sua
redação infeliz ter ocasionado interpretações divergentes.28
No entendimento de misabel derzi,29

A obrigação acessória, no Direito Tributário, tem independência em relação à principal,


nascendo de hipótese própria e somente se extinguindo naqueles casos disciplinados
em lei.

Deve-se buscar a classificação das multas tributárias, assim entendidas aquelas


atinentes à relação jurídico-tributária estabelecida entre contribuintes e Estado,
considerando-se sua função social, com vistas ao perfeito entendimento de cada
uma delas.
Somente a partir da razão de ser da aplicação de uma multa específica é que
será possível auferir a necessária graduação da penalidade imposta, seja ela mera-
mente punitiva, devido à gravidade da ilicitude; reparatória, em função do dano
causado pela conduta ilícita à coletividade ou, ainda; preventiva, na medida em que
procura evitar a conduta, contribuindo para uma eficaz arrecadação e fiscalização
do imposto.
Acresce-se que a interpretação das multas com base única e exclusivamente em
sua relação com a obrigação tributária (principal ou acessória) pode trazer distor-
ções na aplicação das normas tributárias.
Surgem nesse ponto duas correntes doutrinárias diferentes.
A primeira delas enfoca o tema do ponto de vista do contribuinte apenado e
tende a classificar qualquer multa como punitiva. Um exemplo é a incompreensão
da natureza da multa moratória que, por se relacionar à obrigação principal cum-
prida a destempo, é usualmente entendida como punitiva.
É certo que todas as multas punem o contribuinte que descumpre suas obri-
gações fiscais. É exatamente esta a sua função pois, citando novamente kelsen, “O
problema da coerção (constrangimento, sanção) não é o de assegurar a eficácia das
regras mas sim o conteúdo das regras.”
Uma segunda corrente, entretanto, entende que a função social da multa não
deve ser avaliada a partir da percepção de quem sofreu a penalidade e sim da finalidade
buscada na sua aplicação em favor da sociedade. A multa moratória, neste sentido,
diferentemente daquela “de revalidação” não tem função punitiva, mas sim reparatória.
Importante distinguir o atraso no cumprimento e o inadimplemento da obri-
gação. No caso de aplicação de multa moratória, não houve o inadimplemento,
mas sim o seu cumprimento fora do prazo previsto na legislação tributária.

28
Assim, a obrigação acessória configura, na visão de Paulo de barros carvalho, verdadeiro dever administrativo,
e não se subordina à existência de obrigação principal, tendo sido prevista, conforme o art. 113, § 2º, do CTN, no
interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos. Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito tributário.
São Paulo: Saraiva, 1985.
29
Cf. DERZI, Misabel de Abreu Machado. Atualização de BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed.
Atualizada por Misabel Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2007. p. 702.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 117

zelmO denari30 distingue as multas por infração, das multas moratórias:

As penalidades pecuniárias, em nosso sistema tributário, podem resultar da violação de


um dever administrativo, vale dizer, de uma infração tributária legalmente prevista, ou da
violação de um direito subjetivo de crédito do ente público, vale dizer, do inadimplemen-
to de uma obrigação tributária no respectivo vencimento. Devemos aludir, no primeiro
caso, às multas por infração e, no segundo caso, às multas de mora.
Para distinguirmos uma da outra, basta considerar que as multas por infração são apu-
radas e regularmente constituídas por meio de auto de infração, enquanto as multas de
mora são sanções previstas na legislação ordinária dos entes políticos que derivam do
inadimplemento puro e simples de obrigação tributária no respectivo vencimento.

Saliente-se ainda que a reparação do dano causado pelo atraso no cumprimen-


to da obrigação tributária (pagar imposto) não se confunde com a reposição do
valor do capital abrangido pelos juros.
A multa moratória significa mais que isso, visa reparar o prejuízo sofrido pelo
Estado diante da indisponibilidade de recursos, por descumprimento de obrigação
legal pelo contribuinte, para o cumprimento das funções constitucionais a ele
atribuídas, tais como a saúde, educação, segurança pública, entre outras, e a serem
prestadas a toda a coletividade.
Assim, se os juros se prestam a remunerar o capital que não pôde ser utili-
zado pelo Estado no tempo devido, a multa moratória se revela necessária para
reparar o dano causado pelo atraso, por exemplo, da falta de repasse de recursos
para postos de saúde, escolas ou compra de medicamentos e de merendas escola-
res, quando havia necessidade iminente de tal prestação. Nos dizeres de PaulO de
barrOs CarvalhO:31

As multas de mora são também penalidades pecuniárias, mas destituídas de nota punitiva.
Nelas predomina o intuito indenizatório, pela contingência de o Poder Público rece-
ber a destempo, com as inconveniências que isso normalmente acarreta, o tributo a que
tem direito. Muitos a consideram de natureza civil, porquanto largamente utilizadas em
contratos regidos pelo direito privado. Essa doutrina não procede. São previstas em leis
tributárias e aplicadas por funcionários do Poder Público.

É este o sentido que se deve enfocar quando da análise das multas tributárias,
qual seja, a busca de sua função social para o melhor atendimento aos interesses da
coletividade. Mas essa questão ainda não está inteiramente pacificada.

2.2. Classificação das multas tributárias segundo a jurisprudência32

Em linhas gerais, os Tribunais, assim como a doutrina apresentada no Tópico


2.1, dispensam tratamento distinto, conforme as multas tributárias sejam relativas

30
DENARI, Zelmo. Curso de Direito tributário. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2002. p. 243.
31
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito tributário. 2. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 553.
32
Redação de Carlos Alberto Moreira Alves (Federaminas). Revisão de Ricardo Luiz Oliveira de Souza (SEF/MG).
118 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

ao descumprimento de obrigações principais ou acessórias, ou ainda, consubstan-


ciem-se em multas punitivas ou moratórias.
Veja-se primeiramente os principais julgados do Superior Tribunal de Jus-
tiça (STJ).
Em relação:

a) à diferenciação entre multas atinentes à obrigação principal e à acessória e


quanto à possibilidade de cumulação de uma com a outra, registre-se, entre
outras, a decisão:

Não se confundem as multas impostas em razão do descumprimento das obrigações


tributárias principal (recolher tributos) e acessória (inobservância da legislação tributária
que impõe prestações positivas – como entregar declarações sobre a ocorrência de situa-
ções tributáveis – ou negativas, instituídas no interesse da arrecadação ou fiscalização). [...]
A título exemplificativo, são plenamente cumuláveis as multas impostas pelo inadimple-
mento do Imposto de Renda (obrigação principal) e pelo atraso na entrega da Declaração
Anual de Ajuste (obrigação acessória).
(STJ. REsp 1182354 / PE. Ministro Herman Benjamin. Julgado em 25/05/2010. DJe
30/06/2010)33

b) à diferenciação entre multa punitiva e multa moratória:

Incabível estender o favor legal [anistia] para atingir multas punitivas, pois a concessão de
anistia dos consectários legais (multa moratória e juros) decorrentes do não pagamento
do tributo não se confunde com anistia de multa punitiva. [...]
Entender que tal benefício [anistia] abrange aqueles que cometeram infrações à legislação tri-
butária - como por exemplo, transitar com mercadorias sem documentação fiscal - seria uma
troca de uma sanção tributária pecuniária por absolutamente nada, e acabaria por incentivar
as condutas ilícitas tributárias, o que não é admissível em nosso ordenamento jurídico.
(STJ, REsp 1184836 / SP. Ministro Humberto Martins. Julgado em 20/04/2010. DJe
29/04/2010)34

c) a não caracterização da denúncia espontânea no caso de pagamento a des-


tempo de tributo sujeito a homologação:

À luz da lei, da doutrina e da jurisprudência, é cediço na Corte que:


I) “Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a consequente exclusão da multa
moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo
contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento.» (RESP 624.772/DF);
II) “A configuração da ‘denúncia espontânea’, como consagrada no art. 138 do CTN não
tem a elasticidade pretendida, deixando sem punição as infrações administrativas pelo
atraso no cumprimento das obrigações fiscais.”
(STJ. AgRg no Ag 945534 / DF. Ministro Luiz Fux. Julgado em 03.06.2008. DJe
18.06.2008).35

33
Vide ANEXO B.
34
Vide ANEXO C.
35
Vide ANEXO D.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 119
Súmula nº 360: “O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.”

Nos demais Tribunais (Tribunais de Justiça Estaduais e Justiça Federal) é pos-


sível se verificar decisões similares, não obstante a análise seja realizada conforme
a legislação aplicável. Como exemplo, veja-se:

A aplicação da multa de mora decorre do não cumprimento da obrigação no prazo


estipulado, devida sempre que o pagamento seja efetuado a destempo, ainda que esponta-
neamente. - A denúncia espontânea exclui a responsabilidade por infrações, alcançando
somente a multa punitiva, e não a multa de mora, de curto indenizatório.
(TRF 3ª Região. AC 98.03.050543-2. Quarta Turma. Julgado em 27.09.00. DJU 01.12.00.
DESEMBARGADORA FEDERAL THEREZINHA CAZERTA).36

Importante observar que não se colacionaram aqui as decisões do Supremo


Tribunal Federal, em virtude da aplicação reiterada da Súmula nº 279,37 bem como
pelo fato de que as decisões acerca das multas tributárias, excetuadas aquelas rela-
tivas ao princípio do não confisco, geralmente se restringem a matéria infraconsti-
tucional, como registra a decisão abaixo:

DIREITO TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. ICMS. CONCESSIONÁRIA DE VEÍ-


CULOS. CONSUMIDOR RESIDENTE NO ESTADO DE DESTINO. VEÍCULOS
ORIUNDOS DE OUTRO ESTADO DA FEDERAÇÃO. DISCUSSÃO ACERCA DA
NATUREZA DA OPERAÇÃO. INTERMEDIAÇÃO OU VENDA. DEBATE DE ÂM-
BITO INFRACONSTITUCIONAL. REEXAME DE FATOS E PROVAS. SÚMULA 279/
STF. EVENTUAL OFENSA REFLEXA NÃO VIABILIZA O MANEJO DO RECURSO
EXTRAORDINÁRIO. ART. 102 DA LEI MAIOR. MULTA TRIBUTÁRIA. ART. 150, IV,
DA LEI MAIOR. CONFISCO. APLICAÇÃO DA SISTEMÁTICA DA REPERCUSSÃO
GERAL (ARTS. 543-B DO CPC E 328 DO RISTF). ACÓRDÃO RECORRIDO PUBLI-
CADO EM 12.01.2012.
1. A controvérsia, a teor do já asseverado na decisão guerreada, não alcança estatu-
ra constitucional. Não há falar em afronta aos preceitos constitucionais indicados nas
razões recursais. Compreender de modo diverso exigiria a análise da legislação infra-
constitucional encampada na decisão da Corte de origem, bem como o revolvimento
do quadro fático delineado na origem, a tornar oblíqua e reflexa eventual ofensa,
insuscetível, como tal, de viabilizar o conhecimento do recurso extraordinário. Desa-
tendida a exigência do art. 102, III, “a”, da Lei Maior, nos termos da remansosa jurispru-
dência desta Suprema Corte.
2. Adequado o paradigma à hipótese, aplicável a sistemática da repercussão geral (arts.
543-B do CPC e 328 do RISTF).
3. As razões do agravo regimental não se mostram aptas a infirmar os fundamentos que
lastrearam a decisão agravada.
4. Agravo regimental conhecido e não provido.
(RE 874501 AgR / MG - MINAS GERAIS. AG.REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁ-
RIO. Relatora Min. ROSA WEBER. Julgado em 18.08.2015. Publicado em 31.08.2015).
(grifo nosso).

36
Vide ANEXO E.
37
Súmula nº 279, do STF: “Para simples reexame de prova não cabe recurso extraordinário.”
120 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Neste Tópico, não se fará referência à discussão travada recentemente no STF


em relação à aplicação da vedação ao confisco, na análise da constitucionalidade
das multas, pois nela não se revela, ao menos até a presente data, qualquer preo-
cupação com a classificação e consequente distinção dentre as multas tributárias.
A questão do princípio do não confisco, da proporcionalidade e da razoabilidade
das multas, à luz da jurisprudência da Corte Constitucional, será tratada a seguir,
no Tópico 2.5.

2.3. Classificação das multas tributárias tal como previstas na legislação


mineira (Lei nº 6.763/75)38

A legislação mineira estabelece as penalidades aplicáveis no caso de descum-


primento de obrigações tributárias relativas ao ICMS no Capítulo XIV, da Lei nº
6.763, de 26 de dezembro de 1975. Entretanto, não as enumera de forma doutriná-
ria, consoante o tipo de infração cometida (se em afronta a obrigações principais
ou acessórias), mas conforme o valor utilizado como base para o seu cálculo, con-
forme se verifica no art. 53 e seus incisos:

Art. 53. As multas serão calculadas tomando-se como base:


I - o valor da Unidade Fiscal de Referência - UFIR -, prevista no artigo 224 desta Lei, vi-
gente na data em que tenha ocorrido a infração e, quando for o caso, o valor do imposto
não declarado;
II - o valor das operações ou das prestações realizadas ou da base de cálculo estabelecida
pela legislação;
III - o valor do imposto não recolhido tempestivamente no todo ou em parte;
IV - o valor do crédito de imposto indevidamente utilizado, apropriado, transferido ou
recebido em transferência;
V - o valor do imposto a ser informado em documento fiscal por exigência da legislação.

Tal metodologia tem como objetivo principal o esclarecimento sobre a ne-


cessidade de distinção do valor a ser tomado como base para o cálculo da multa,
conforme o tipo de infração cometida.
Assim, havendo valor de imposto apurado (não declarado, não pago, credita-
do incorretamente ou não informado) este será o valor a ser considerado; na sua
falta, o será o valor da operação ou da prestação, ou, ainda, o da base de cálculo
estabelecida pela legislação.
Isto significa dizer que o valor deverá sempre ser aquele efetivamente identifi-
cável, tanto pela fiscalização quanto pelo próprio contribuinte.
Além disso, a eleição de um ou outro valor como base para o cálculo da multa
será realizada de modo razoável e proporcional, punindo-se de forma mais severa,
quanto mais gravosa for a conduta ilícita do contribuinte.
Neste ponto, é importante esclarecer que, não obstante parte da doutrina e da
jurisprudência procurem desqualificar a apuração do quantum da multa tributária

38
Redação de Ricardo Luiz Oliveira de Souza (SEF/MG). Colaboração de Mariana Capanema Alvares Fernandes (SEF/MG).
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 121

quando realizada a partir do valor da operação ou da prestação, por entendê-la


confiscatória, nos casos em que a multa a ser aplicada supere o valor do imposto
devido, tal critério, apesar de questionável à luz desse entendimento, é utilizado
pela legislação mineira.
A Administração Tributária de Minas Gerais entende que não se pode admitir
que qualquer multa que ultrapasse o valor do tributo, e somente em razão disso,
tenha caráter confiscatório e, logo, seria inconstitucional. Isso porque entende ser
constitucional a multa que tenha como função a punição do agente, objetivando
não só inibir práticas fraudulentas mas estimular o comportamento solidário do
contribuinte que, ao respeitar as normas tributárias, auxilia o Estado no cumpri-
mento de seus deveres fundamentais para com a população. A função punitiva,
em tais circunstâncias, do ponto de vista da Fazenda Pública mineira, não pode
ter como limite máximo o valor do imposto que seria pago na operação ocultada.
É incabível, do ponto de vista da Fazenda Pública mineira, pensar-se no fun-
cionamento adequado do Sistema Tributário Nacional (e no próprio funciona-
mento do Estado enquanto provedor de uma série de direitos fundamentais ao
cidadão, como saúde, educação, alimentação, moradia, etc.) quando o contribuinte
é estimulado a sonegar os impostos, pois sabedor de que, no caso excepcional de
sua infração ser descoberta a tempo pelo Fisco, sua punição não ultrapassará o
dobro do que recolheria voluntariamente.
Ademais, há de se considerar uma série de situações cuja infração não revela
a falta de recolhimento de imposto se referindo a obrigações meramente instru-
mentais, não havendo, portanto, valor de imposto apurável a ser considerado para
o cálculo de multa.
A legislação mineira leva todos esses elementos em consideração, sendo pos-
sível se identificar claramente a razão da eleição de um ou de outro valor a servir
como parâmetro para o cálculo das multas.
O art. 54, da Lei nº 6.763/75, que adota como base o valor da Unidade Fiscal
de Referência (UFIR) e, quando for o caso, o valor do imposto não declarado,
preceitua:

Art. 54. As multas para as quais se adotará o critério a que se refere o inciso I do caput do
art. 53 desta Lei são as seguintes:
I - por falta de inscrição: 500 (quinhentas) UFEMGs;
II - por falta de livros fiscais devidamente registrados na repartição fiscal ou de livros
fiscais escriturados por processamento eletrônico de dados devidamente autenticados -
500 (quinhentas) UFEMGs por livro;
[...]
VII - por deixar de manter, manter em desacordo com a legislação tributária, deixar
de entregar ou exibir ao Fisco, em desacordo com a legislação tributária, nos prazos
previstos em regulamento ou quando intimado:
a) livros, documentos, arquivos eletrônicos, cópias-demonstração de programas aplica-
tivos e outros elementos que lhe forem exigidos, ressalvadas as hipóteses previstas nos
incisos III, VIII e XXXIV deste artigo - 1.000 (mil) UFEMGs por intimação;
b) senha ou meio eletrônico que possibilite o acesso a equipamento, banco de dados,
telas, funções e comandos de programa aplicativo fiscal, bem como a realização de leitu-
122 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

ras, consultas e gravação de conteúdo das memórias de ECF - 1.000 (mil) UFEMGs por
equipamento;
c) senha ou meio eletrônico que possibilite o acesso a equipamento ou banco de dados,
bem como a documentação de sistema e de suas alterações, contendo as indicações previs-
tas na legislação tributária relativamente ao sistema de processamento eletrônico para es-
crituração ou emissão de livros e documentos fiscais - 1.000 (mil) UFEMGs por infração;
VIII - por deixar de entregar documento destinado a informar ao Fisco a apuração do
imposto, na forma e no prazo definidos em regulamento - por documento, cumulativamente:
a) 500 (quinhentas) UFEMGs;
b) 50% (cinqüenta por cento) do imposto devido, ressalvada a hipótese em que o imposto
tenha sido integral e tempestivamente recolhido;
IX - por consignar, em documento destinado a informar ao Fisco a apuração do im-
posto, valores divergentes dos constantes nos livros ou nos documentos fiscais - por
infração, cumulativamente:
a) 500 (quinhentas) UFEMGs;
b) 50% (cinqüenta por cento) do imposto devido, ressalvada a hipótese em que o imposto
tenha sido integral e tempestivamente recolhido; (grifo nosso).

Como se pode verificar, a eleição entre o valor em UFEMG39 ou o valor do


imposto se dá justamente em função da existência ou não de imposto devido em
decorrência da infração cometida.
Enquanto na verificação de livro fiscal mantido em desacordo com a legisla-
ção, ou ainda, na mera falta de entrega de documentos ao Fisco, não é possível se
identificar a existência de imposto (inciso VII), na consignação de valor de imposto
devido divergente daquele constante de documento fiscal (inciso IX), o valor que
deixou de ser recolhido ao Erário é perfeitamente quantificável.
Assim, o descumprimento das obrigações tributárias a que se referem as pe-
nalidades descritas no art. 54, da Lei nº 6.763/75, ora terão como consequência a
aplicação de um valor fixo em UFIR (leia-se UFEMG), ora a cumulação desta e
um percentual do imposto que deixou de ser recolhido (se for o caso), eis que, por
serem deveres instrumentais, em predominância dificultam a arrecadação e fisca-
lização do imposto mas sem ter necessariamente relação direta com operações ou
prestações em que incida o imposto.
Já o art. 55, da Lei nº 6.763/75, lista aquelas infrações que, por caracterizarem
condutas tendentes à sonegação do imposto devido, são consideradas mais gravo-
sas. Por esta razão, em respeito ao princípio da proporcionalidade e da razoabi-
lidade, são apenadas tomando-se como base, para o cálculo da multa, o valor do
imposto devido ou do crédito indevidamente apropriado (quando apurável), ou
o valor da operação ou prestação (se ausentes os elementos que possibilitariam o
cálculo do imposto).

39
O art. 224, da Lei nº 6.763/75 estabelece:
Art. 224 - As importâncias fixas ou correspondentes a tributos, multas, limites para fixação de multas ou limites de
faixas para efeito de tributação serão expressas por meio de múltiplos e submúltiplos da unidade denominada Unida-
de Fiscal do Estado de Minas Gerais, a qual figurará na legislação tributária sob forma abreviada de UFEMG.
§ 1º As menções, na legislação tributária estadual, à Unidade Fiscal de Referência - UFIR - consideram-se feitas
à UFEMG, bem como os valores em UFIR consideram-se expressos em UFEMG.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 123

Relembre-se que a base de cálculo do imposto é, nos termos do art. 13, da Lei
Complementar nº 87/96 (além do art. 13, da própria Lei nº 6.763/75), o valor da
operação ou o preço do serviço prestado.
Alguns exemplos, a fim de clarificar a questão, a se iniciar pelo inciso I, do
art.55:

Art. 55. As multas para as quais se adotarão os critérios a que se referem os incisos II a IV
do art. 53 desta Lei são as seguintes:
I - por faltar registro de documentos próprios nos livros da escrita fiscal vinculados
à apuração do imposto, conforme definidos em regulamento - 10% (dez por cento) do
valor constante no documento, reduzido a 5% (cinco por cento) quando se tratar de:
a) entrada de mercadoria ou utilização de serviços registrados no livro diário;
b) saída de mercadoria ou prestação de serviço, cujo imposto tenha sido recolhido;
(grifo nosso).

Neste caso, verifica-se que o descumprimento da obrigação acessória (registrar


documento de entrada e/ou saída de mercadoria na escrituração fiscal) tem relação
direta com o recolhimento (ou não) do imposto devido, sendo portanto eleito o
valor constante do próprio documento como base para o cálculo do imposto.
Observe-se que a redução a 5% nos casos em que, embora não tenha havido
o devido registro na escrita fiscal, a entrada da mercadoria tenha sido anotada no
livro diário ou ainda em que, não obstante a sua saída não tenha sido registrada, o
imposto tenha sido devidamente recolhido, procura-se justamente adequar a multa
a ser aplicada à intensidade do gravame praticado.
Similar raciocínio se aplica em relação ao inciso II, do mesmo artigo:

Art. 55. [...]


II - por dar saída a mercadoria, entregá-la, transportá-la, recebê-la, tê-la em estoque ou
depósito desacobertada de documento fiscal, salvo na hipótese do art. 40 desta Lei - 40%
(quarenta por cento) do valor da operação, reduzindo-se a 20% (vinte por cento) nos
seguintes casos:
a) quando as infrações a que se refere este inciso forem apuradas pelo Fisco, com base
exclusivamente em documentos e nos lançamentos efetuados na escrita comercial ou
fiscal do contribuinte;
b) quando se tratar de falta de emissão de nota fiscal de entrada, desde que a saída do
estabelecimento remetente esteja acobertada por nota fiscal correspondente à mercadoria;
(grifo nosso).

Também neste caso se verifica que, ao mesmo tempo em que se faz uma
opção pelo valor da operação como base para o cálculo da multa, em virtude da
ausência de elementos que permitiriam o cálculo do imposto devido (o próprio
valor da mercadoria), além da punição mais severa a uma conduta considerada
mais gravosa, a norma estipula a sua redução nos casos em que fica evidenciada
uma “melhor” intenção do contribuinte.
Presume-se que o contribuinte não pretendia se evadir do recolhimento do
imposto, afinal, muito embora tenha dado saída à mercadoria sem a emissão de
124 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

documento fiscal, escriturou lançamentos relativos à operação ou acobertou-a por


nota referente à saída do remetente.
Os dispositivos descritos abaixo ilustram situação distinta, em que a conduta é
considerada tão gravosa que não admite redução, exatamente por não comportar in-
terpretação diversa daquela em que se presume a intenção evidente de fraudar o Fisco:

Art. 55. [...]


X - por emitir ou utilizar documento inidôneo - 40% (quarenta por cento) do valor da
prestação ou da operação, cumulado com estorno de crédito na hipótese de sua utili-
zação, salvo, nesse caso, prova concludente de que o imposto correspondente tenha sido
integralmente pago;
XI - por falsificar, adulterar, extraviar ou inutilizar livro fiscal, bem como não entregá-
-lo após a aplicação da penalidade prevista no inciso VII do art. 54 desta Lei - 40% (qua-
renta por cento) do valor da operação, apurada ou arbitrada pelo Fisco;
XII - por extraviar ou inutilizar documento fiscal, bem como não entregá-lo após a apli-
cação da penalidade prevista no inciso VII do art. 54 desta Lei - 40% (quarenta por cento)
do valor da operação, apurada ou arbitrada pelo Fisco; (grifo nosso).

Quanto às hipóteses relacionadas ao descumprimento de obrigação principal,


enquadradas no inciso III, do art. 53, o valor a ser considerado para o cálculo da
multa será exatamente o valor do imposto não recolhido tempestivamente no todo
ou em parte:

Art. 53. As multas serão calculadas tomando-se como base: [...]


III- o valor do imposto não recolhido tempestivamente no todo ou em parte; (grifo nosso).

Desta forma, as hipóteses elencadas no art. 56, da Lei nº 6.763/75, possuem


a mesma natureza, ou seja, multas por descumprimento de obrigação principal,
se apresentando, no entanto, com a denominação de “multa de mora” quando se
refira a pagamento espontâneo do imposto e “multa de revalidação” nos casos em
que, pela ausência de espontaneidade no pagamento, impôs-se a autuação fiscal.
Veja-se:

Art. 56. Nos casos previstos no inciso III do artigo 53, serão os seguintes os valores das multas:
I - havendo espontaneidade no recolhimento do principal e dos acessórios antes da
inscrição em dívida ativa, nos casos de falta de pagamento, pagamento a menor ou intem-
pestivo do imposto, observado o disposto no § 1º deste artigo, a multa de mora será de:
a) 0,15% (zero vírgula quinze por cento) do valor do imposto, por dia de atraso, até o
trigésimo dia;
b) 9% (nove por cento) do valor do imposto do trigésimo primeiro ao sexagésimo dia
de atraso;
c) 12% (doze por cento) do valor do imposto após o sexagésimo dia de atraso;
II - havendo ação fiscal, a multa será de 50% (cinquenta por cento) do valor do impos-
to, observadas as hipóteses de reduções previstas nos § § 9º e 10 do art. 53;
III- a partir da inscrição em dívida ativa, a multa de mora será de 25% (vinte e cinco
por cento) do valor do imposto não recolhido, na hipótese de crédito tributário decla-
rado pelo sujeito passivo em documento destinado a informar ao Fisco a apuração do
imposto; (grifo nosso).
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 125

Sendo o recolhimento realizado de forma espontânea pelo contribuinte, a


multa de mora será graduada proporcionalmente ao dano que sua impontualidade
causar à coletividade, conforme o número de dias em que os recursos não foram dis-
ponibilizados para o custeio das necessidades do Estado na prestação dos serviços de
interesse público (variando de 015% a 12% do primeiro ao sexagésimo dia de atraso),
ou agravada, na hipótese em que necessária a dispendiosa inscrição em dívida ativa e
consequente execução fiscal para o recebimento dos valores devidos ao Erário.
Em conclusão, apresentadas as multas tributárias como estabelecidas pela le-
gislação mineira, é possível classificá-las aos moldes do formato adotado pela dou-
trina e jurisprudência majoritárias:

a) pela natureza da obrigação tributária descumprida:


• obrigações acessórias: multas isoladas; e
• obrigações principais: multas de mora e multas de revalidação;
b) conforme a predominância da finalidade que a sanção busca alcançar:
• finalidade reparatória: multas moratórias; e
• finalidade punitiva: multas isoladas e multas de revalidação.

Saliente-se, no entanto, a importância de que a classificação das multas


tributárias (ainda que realizada com nobre intuito acadêmico) e, primordialmen-
te, o pré-julgamento de suas características, efeitos e constitucionalidade sejam
realizados de forma a proporcionar uma tributação justa e solidária, punindo
aqueles que desrespeitam a legislação, ao mesmo tempo em que premiam aqueles
que buscam cumpri-la.
A análise do cumprimento dos princípios constitucionais e do interesse pú-
blico na aplicação das multas tributárias deve se pautar, portanto, nos critérios da
razoabilidade e da proporcionalidade, a serem balanceados conforme o caso, tal
qual pretendido pela legislação mineira.

2.4. Denúncia espontânea

2.4.1. Multa de mora40

O instituto da denúncia espontânea, de que trata o art. 138 e seu parágrafo


único, do Código Tributário Nacional, tem como objetivo primordial incentivar
o sujeito passivo a cumprir seus deveres, com o arrependimento eficaz dos ilícitos
cometidos e a consequente exclusão de sua responsabilidade:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompa-


nhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito
da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo
dependa de apuração. (grifo nosso).

40
Redação de Ricardo Luiz Oliveira de Souza (SEF/MG). Colaboração de Mariana Capanema Alvares Fernandes (SEF/MG).
126 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

O incentivo, além de representar um prêmio para o contribuinte, também


o é para a própria Fazenda Pública que, não tendo conhecimento prévio da ocor-
rência do fato gerador relacionado à infração, de outra maneira não receberia os
créditos dela decorrentes. Com a denúncia espontânea, se evita a ação do Fisco,
o que proporciona uma melhor realocação dos trabalhos da fiscalização e dos
recursos do Erário.
É imprescindível, para a caracterização da denúncia espontânea e a produção
de seus efeitos, que ela se refira a uma infração já praticada e desconhecida da
Fazenda Pública:

Art. 138. [...]


Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com
a infração. (grifo nosso).

No caso do imposto declarado, e não pago, a ocorrência do fato gerador já é


de conhecimento do Fisco, não sendo, portanto, passível de denúncia espontânea
pelo contribuinte. Nesse caso, não é necessário procedimento administrativo por
parte da Fazenda Pública, eis que o crédito tributário já é apto à inscrição em dívi-
da ativa, sem qualquer procedimento fiscal, iniciando-se inclusive a contagem do
prazo prescricional para sua cobrança.
Este é o sentido da jurisprudência do STJ, consubstanciado na Súmula nº
360, que estabelece: “O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tribu-
tos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos
a destempo.”41
A denúncia espontânea deve ser interpretada como estímulo ao cumprimento
das obrigações tributárias, ainda que de forma tardia, e não como um encoraja-
mento ao comportamento inverso, qual seja, o não recolhimento dos impostos no
prazo estabelecido pela legislação, pois assim não haveria coercibilidade alguma na
norma jurídica que estabelece prazo para o pagamento dos tributos.
Num raciocínio incorreto, se poderia pensar que o contribuinte em mora
quanto ao imposto pudesse escolher entre efetuar o recolhimento acrescido da
multa moratória de 12%42 ou oferecer denúncia espontânea, pretendendo se ver
livre não só da multa punitiva (multa de revalidação), decorrente de uma provável
ação fiscal, mas também da multa que pagaria pela sua mora. O contribuinte nesse
caso, para não incorrer em multa pelo descumprimento de obrigação acessória
(multa isolada), declararia o imposto e emitiria todos documentos relativos às ope-
rações, mas, não se sentindo coagido a fazer o pagamento no prazo determinado,
seria estimulado a escolher quando fazê-lo, sem a imposição de qualquer penali-
dade eis que todas as multas (incluindo, nessa errônea interpretação, a de mora)
seriam excluídas no momento de sua espontânea denúncia.

41
Vide ANEXO F.
42
Multa de mora de 12%, no caso de pagamento após o sexagésimo dia de atraso, conforme dispõe o art. 56, I, “c”, da
Lei nº 6.763/75.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 127

Por certo, ele não tem essa opção, afinal, permitir-se que o contribuinte
em mora efetue a denúncia espontânea com a finalidade de se livrar da multa
moratória seria, no mínimo, um grande estímulo ao pagamento em atraso das
obrigações tributárias.
Pelo exposto, verifica-se que é pacífico o entendimento de que a denúncia
espontânea não se presta a encorajar o atraso no pagamento dos tributos mas
tão somente a premiar o contribuinte com a exclusão das multas (de revalidação
e isolada) que seriam decorrentes de ação fiscalizatória que ele mesmo auxiliou
dispensar.
Entretanto, a propósito da interpretação dos julgados, parte da doutrina
construiu a tese de que tal raciocínio não se aplicaria aos tributos que não
foram declarados pelo contribuinte, muito embora existisse obrigação legal
neste sentido. Essa corrente doutrinária tem merecido aceitação por parte dos
magistrados e tem ocasionado situação contrastante com aquela em que ao
contribuinte que declara regularmente suas operações não é assegurado o bene-
fício do art. 138, do CTN. Os argumentos centrais desse entendimento residem
exatamente em que:

a) não dispondo a Fazenda das informações que o contribuinte não lhe forne-
cera, a denúncia espontânea cumpriria exatamente o papel incentivatório
que o CTN contempla, possibilitando a arrecadação que, de outra forma,
provavelmente não ocorreria;
b) a multa moratória, que seria, conforme essa corrente, eminentemente puni-
tiva, não teria caráter indenizatório, função essa já exercida pelos juros de
mora ao indenizar o capital; e
c) finalmente, segundo uma interpretação literal do art. 138, do CTN, não há
previsão do pagamento de multa de mora.

Não obstante, a Fazenda Pública entende que tal interpretação tornaria com-
pletamente inócua a própria normatização do dispositivo que preceitua a multa de
mora, fragilizando-se os deveres de informação, e acarretando anarquia tributária
e impossibilidade de uma efetiva e tempestiva arrecadação por parte do Estado.
Segundo os preceitos do Fisco, essa situação que, em verdade, estimula a inadim-
plência, jamais poderia ser confirmada pelo Poder Judiciário, o que tem ocorrido
em alguns casos.
Assim, na visão do Fisco, a tese não merece prosperar:

a) primeiramente porque, embora ambas as figuras (multa moratória e juros


de mora) tenham função reparatória, são distintas entre si. A multa mo-
ratória busca ressarcir o Estado dos prejuízos sofridos em decorrência da
inadimplência do contribuinte que, pelo próprio papel institucional que
exerce, abrange muito mais aspectos do que simplesmente a remuneração
do capital como o fazem os juros de mora. O Estado, como se sabe, não é
instituição financeira nem se utiliza do capital com a finalidade lucrativa,
128 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

característica das atividades econômicas. Ao contrário, institui tributos


com o objetivo de angariar recursos para o custeio de suas atividades que,
a ele atribuídas pela Constituição Federal, caracterizam o Estado Social,
garantidor de uma série de direitos fundamentais aos cidadãos, tais como
saúde, educação, alimentação e moradia; e
b) ademais, a multa moratória é específica para os casos em que o contri-
buinte recolhe espontaneamente o imposto devido. Não se trata aqui
de não pagamento de tributo mas de pagamento a destempo. Tanto é
evidente o caráter não punitivo da multa moratória que, para a sua apli-
cação, é desnecessário prévio procedimento constitutivo, lavratura do
auto de infração ou intimação do contribuinte para que apresente sua
defesa, entre outros atos típicos de fiscalização. Basta a previsão legal.
Se as multas punitivas43 devem ser aplicadas na hipótese de haver ação
fiscal, são exatamente - e apenas - essas a serem excluídas no caso em que
o contribuinte, ao denunciar espontaneamente a sua infração, torna des-
necessária a atuação do Fisco.

Este é o sentido, para a Fazenda Pública mineira, da redação do art. 138, do


CTN. Embora não cite de forma literal que a denúncia deve vir acompanhada da
multa de mora, mas apenas do tributo devido e dos juros de mora, como alega
parte da doutrina, o dispositivo suportaria uma compreensão mais ampla. A esse
respeito, diz rubens gOmes de sOusa,44 autor do anteprojeto do CTN:

[...] a sua natureza é comparável à das indenizações por prejuízos, previstas no direito
civil, e por isso se diz que a mora é uma penalidade de caráter civil.
[...]
Justamente por ser uma reparação do prejuízo do credor, a multa de mora é fatal, isto
é, sempre devida, desde que se verifique o atraso, independentemente dos motivos deste.
(grifo nosso).

Existe, não obstante, jurisprudência que acolhe a posição da Fazenda Pública.


Como exemplo, veja-se:

[...] É pacífica a possibilidade de cumulação dos juros de mora e multa moratória, tendo
em vista que os dois institutos possuem natureza diversa (artigo 161, do CTN). [...]
(AgRG no Agravo de Instrumento 1.183.649/RS. Julgado em 10.11.09. Publicado em
20.11.09).45

43
As multas punitivas são:
a) em decorrência da fiscalização necessária em virtude do não pagamento do imposto: multa de revalidação; e
b) relativa ao descumprimento de obrigações acessórias: multa isolada.
44
GOMES DE SOUSA, Rubens. Compêndio de legislação tributária. 4. ed. São Paulo: Resenha Tributária, 1982. p.139
e 142. Na mesma linha, rosa Jr., conclui: “[...] ficam excluídas apenas as multas punitivas, continuando o sujeito
passivo obrigado ao pagamento do tributo, juros de mora, correção monetária e multas moratórias”. ROSA, JR., Luiz
Emydio F.da. Manual de Direito financeiro e Direito tributário. 11. ed. Rio: Renovar, 1997. p. 517.
45
Vide ANEXO G.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 129

2.4.2. Denúncia espontânea não se confunde com parcelamento. Os


benefícios da lei mineira. Penalidade no caso de descumprimento de
parcelamento46

É pacífico na doutrina e na jurisprudência que, para a configuração da de-


núncia espontânea e a consequente exclusão das sanções - impostas aos contribuin-
tes no caso de ação fiscal -, é necessário o pagamento integral do débito, além da
antecipação do contribuinte a “qualquer procedimento administrativo ou medida
de fiscalização, relacionados com a infração.”47
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no que tange à
não configuração da denúncia espontânea no caso de não pagamento integral da
dívida, parcelamento, ou ainda, de seu depósito judicial, com a possibilidade do
afastamento dos benefícios do art. 138 do CTN, em caso de descumprimento:

TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. INEXISTÊNCIA. PARCELAMEN-


TO DE DÉBITO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INAPLICABILIDADE. RECURSO RE-
PETITIVO. ART. 543-C DO CPC.
1. O tribunal de origem não acolheu a denúncia espontânea em razão de, no caso, ter
havido mera confissão de dívida seguida de pedido de parcelamento de débito.
2. A simples confissão de dívida seguida de parcelamento, desacompanhada do paga-
mento integral, não configura denúncia espontânea.
3. Entendimento sedimentado nesta Corte quando do julgamento do REsp 1102577/
DF, Rel. Ministro Herman Benjamin, DJe 18/05/2009. Acórdão sujeito ao regime do art.
543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ.
4. Agravo regimental não provido.
(STJ. AgRg no Ag 1157062/SP. Relator Min. Castro Meira. Julgado em 17.09.09. DJe
30.09.09).

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. OFENSA AO ART. 557, § 1.º-A, DO CÓDIGO


DE PROCESSO CIVIL. INEXISTÊNCIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EFETIVAÇÃO
DO LANÇAMENTO. PARCELAMENTO DE DÉBITO. DENÚNCIA ESPONTÂ-
NEA. INAPLICABILIDADE. RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO CPC. SÚMU-
LA 83/STJ APLICÁVEL À ALÍNEA “A” DO ART. 105, III, DA CF/1988.
1. Eventual arguição de nulidade da decisão monocrática fica superada com o reexame do
recurso pelo órgão colegiado por ocasião do julgamento do Agravo Regimental.
2. A Primeira Seção do STJ pacificou o entendimento de que o instituto da denúncia es-
pontânea (art. 138 do CTN) não incide nos casos de parcelamento de débito tributário.
3. Orientação reafirmada no julgamento do REsp 1.102.577/DF, sob o rito dos recursos
repetitivos (art. 543-C do CPC).
4. A Súmula 83 do STJ, a despeito de referir-se somente à divergência pretoriana, é perfei-
tamente aplicável à alínea “a” do art. 105, III, da Constituição Federal. Precedentes do STJ.
5. Agravo Regimental não provido.
(STJ. AgRg no Ag 1071914/SP. Relator Min. Herman Benjamin. Julgado em 23.06.09. DJe
27.08.09). (grifo nosso).48

46
Redação de Ricardo Luiz Oliveira de Souza (SEF/MG). Colaboração de Mariana Capanema Alvares Fernandes (SEF/MG).
47
Parágrafo único, do art. 138, do CTN.
48
Vide ANEXO H.
130 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Mas o Poder Público concede benefício aos contribuintes, aceitando o par-


celamento do débito confessado em denúncia espontânea, sendo perfeitamente
cabível a instituição dessa condição mais favorável, por lei ordinária, como de fato
ocorre em Minas Gerais.
Nesse caso, entretanto, os benefícios da denúncia espontânea ficam adstritos
à hipótese em que seja efetivado o pagamento de todas as parcelas pactuadas. Caso
contrário, o pedido de parcelamento se reveste de mera confissão de dívida, sem os
benefícios da denúncia espontânea.
Neste sentido, a Lei nº 6.763/75 dispõe acerca da hipótese de parcelamento da dí-
vida após a formalização de denúncia espontânea e dos efeitos de seu descumprimento.

Art. 210-A. Na hipótese de parcelamento relativo à denúncia espontânea relacionada com


o descumprimento de obrigação principal, considera-se suspensa a exigibilidade do
crédito tributário, inclusive da multa por descumprimento de obrigação acessória,
enquanto o sujeito passivo estiver cumprindo regularmente o parcelamento.
§ 1º A parcela do crédito tributário relativo à multa por descumprimento de obrigação
acessória não integrará o montante a parcelar e será extinta na hipótese de quitação regu-
lar do parcelamento.
§ 2º A exigência da multa por descumprimento de obrigação acessória poderá ser formali-
zada, a critério do Fisco, após o deferimento do parcelamento ou quando ocorrer a perda
do parcelamento. (grifo nosso).

Conforme se verifica, a condição resolutória para que se operem os efeitos da


denúncia espontânea é justamente o pagamento integral do débito.
Desta forma, considera-se suspensa a exigibilidade do crédito relativo a esses
valores (multas que incidiriam pelo cometimento da infração confessada), em con-
formidade com o que dispõe o art. 151, do CTN.49
Importante ressaltar que, em razão da suspensão de sua exigibilidade, enquan-
to em vigência o parcelamento, o crédito tributário relativo à multa isolada não
é exigível e a motivação para que se promova a constituição de que trata o § 2º,
do art. 210-A, da Lei nº 6.763/75, logo após o deferimento do parcelamento, é de
caráter preventivo. Sua constituição portanto, embora antecipe a formalização do
crédito, não produz quaisquer efeitos, tendo como objetivo apenas assegurar que
eventual lapso temporal se estenda para além do prazo decadencial para a cobrança
dos débitos tributários.
Como se verifica, a escolha do momento de constituição do referido crédito
(após o deferimento do parcelamento ou quando ocorrer a sua perda) será feita
pela Administração Fazendária em cada caso concreto, pautando a sua análise na
conveniência e oportunidade do ato, além do atendimento ao princípio da eficiên-
cia insculpido na Constituição Federal.

49
CTN:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: [...]
VI - o parcelamento.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da
obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 131

Em relação às penalidades, no caso de descumprimento do parcelamento,


tem-se, portanto, a restauração das multas antes suspensas e a majoração de seus
percentuais, em conformidade com o disposto na própria Lei nº 6.763/75, em seus
arts. 56, § 5º e 158.

Art. 56. Nos casos previstos no inciso III do artigo 53, serão os seguintes os valores das
multas:
[...]
§ 5º Ocorrendo a perda do parcelamento, as multas terão os valores restabelecidos em
seus percentuais máximos.

Art. 158. Na hipótese de Termo de Autodenúncia sem o pagamento ou parcelamento do


débito no prazo de trinta dias contados de sua protocolização, a multa de mora ficará
automaticamente majorada até o limite estabelecido para a multa aplicável ao crédito
tributário de natureza não contenciosa em caso de ação fiscal, observadas as reduções
legais previstas, e o crédito tributário será encaminhado para inscrição em dívida ativa.
§ 1° Quando o montante do crédito tributário depender de apuração pelo Fisco, o prazo
será contado a partir da data da ciência ao interessado.
§ 2° O disposto no caput aplica-se, também, no caso de descumprimento pelo sujeito
passivo das disposições que regem o parcelamento do crédito tributário. (grifo nosso).

Ademais, caso não tenha sido ainda formalizado o auto de infração em rela-
ção à multa isolada, providenciar-se-á a sua emissão na forma não contenciosa, eis
que decorrente de parcelamento (e confissão de dívida) não adimplido.
Desnecessário acrescentar que, em virtude de seu caráter não contencioso, a
dívida fiscal será diretamente direcionada ao órgão competente para que seja ins-
crita em Dívida Ativa.
Em relação à restauração das penalidades no caso de descumprimento do par-
celamento, tal como previstas na legislação mineira, a jurisprudência do Egrégio
Tribunal de Justiça de Minas Gerais (TJMG) confirma a sua adequação às normas
gerais constantes do Código Tributário Nacional. Como exemplo:

[...] O benefício descrito no art. 138 do CTN se condiciona, expressamente, ao pagamen-


to integral do tributo, ainda que o Fisco aceite o parcelamento. Descumprido o pacto,
restauram-se as penalidades. [...]
(TJMG. 1.0702.05.262715-6/001. Relator Des. Mauro Soares de Freitas. Julgado em
37.07.08. Publicado em 12.08.08).50

2.4.3. As principais decisões do TJMG em relação às multas tributárias


previstas na legislação mineira51

Ao se compulsarem julgados do TJMG, vê-se que esse Tribunal tem confir-


mado, em suas decisões, as penalidades contidas na Lei nº 6.763/75, em seus arts.
53 a 57.

50
Vide ANEXO I.
51
Redação de Francisco Maurício Barbosa Simões (FAEMG). Revisão de Ricardo Luiz Oliveira de Souza (SEF/MG).
132 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Aceitam-nas, sobretudo, aos argumentos de que:

a) estão fixadas em lei;


b) as penalidades carregam consigo a finalidade educativa e coercitiva na me-
dida em que, se fixadas de forma branda, não inibiriam a indesejável práti-
ca dos atos, cuja omissão levou à sua aplicação; e
c) os percentuais fixados não são confiscatórios.

Admitem a aplicação da multa de revalidação cumulada com a multa isolada,


em razão de que uma se aplica por descumprimento de obrigação principal e a
outra, pelo descumprimento de obrigação acessória. Entretanto é possível verificar
que, por vezes, parece não haver preocupação em relação à correta classificação das
multas, como no caso em que se confundem as moratórias e as denominadas “de
revalidação”.52
Verifica-se ainda que, embora essas decisões do TJMG, constantes do Anexo J,
reflitam a ampla maioria da jurisprudência do Tribunal, há decisões discrepantes
e isoladas.
Desta forma alguns Desembargadores, ao se referirem à aplicação do prin-
cípio do não confisco às multas tributárias, admitem a sua revisão pelo Poder
Judiciário a partir da análise, no caso concreto, do atendimento dos princípios da
razoabilidade e da proporcionalidade.
Certo é, porém, que, se os juízes admitem o poder de revisão e redução das
penalidades tributárias, seja em razão de efeito confiscatório ou diante da ausência
de razoabilidade e proporcionalidade, exigem, por outro lado, que o contribuinte
invoque tal abuso e apresente a prova de que ocorreu a desarrazoabilidade no caso
concreto. Ausente a prova, inaplicáveis tais princípios.
Veja-se:

[...]
6. A Suprema Corte estendeu às multas previstas na legislação tributária a vedação consti-
tucional da utilização de tributo com efeito de confisco (CR, art. 150, IV).
7. Verificada a desarrazoabilidade dos percentuais fixados para as multas pelo des-
cumprimento de obrigações tributárias, necessária a sua redução.
V.v.p. Perfeitamente possível a cumulação das multas de revalidação e isolada, na medida
em que se referem a distintas infrações, sendo a última agravada em 50% (cinquenta por
cento) em razão da primeira reincidência da recorrente, consoante previsão do artigo 53,
§ § 6º e 7º da Lei Estadual nº 6.763/75, não havendo que se falar, portanto, em qualquer
ilegalidade no ato ou mesmo violação aos princípios da razoabilidade, proporcionalidade,
capacidade contributiva.
V.v.p. Não se pode invocar o princípio do não confisco quando se trata de pena pe-
cuniária em razão do inadimplemento da obrigação tributária acessória, porquanto a
Constituição veda a utilização de tributo com efeito de confisco, mas não estende essa
garantia aos seus acréscimos legais, como a multa, cuja natureza é de sanção, tendo
como desiderato desestimular o não pagamento do tributo. [...]

52
Vide ANEXO J.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 133
(Apelação Cível, processo 1.0024.12.273657-2/001, TJMG, 8ª Câmara Cível, Rel. Des. Bi-
tencourt Marcondes, prolator do voto vencido parcialmente, julgamento em 9/10/14,
publicado em 28/10/14).

CRÉDITO TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. ICMS. APLICAÇÃO DA TAXA SE-


LIC PARA O CÁLCULO DOS JUROS DE MORA. LEGALIDADE. MULTA ISOLA-
DA. VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO. REDUÇÃO. POSSIBILI-
DADE. ENTENDIMENTO PACIFICADO PELO COLENDO STF.
- A CDA na qual se baseia a execução preenche todos os requisitos exigidos no art. 2º, § §
5º e 6º, da Lei nº 6.830/80, não havendo nulidade da execução ou do lançamento.
- O colendo Superior Tribunal de Justiça, quando do julgamento do Resp nº. 879844 MG,
processado sob o rito previsto no art. 543-C, do CPC (recurso representativo de contro-
vérsia), consolidou o entendimento no sentido de ser legitima a incidência da taxa SELIC
no campo tributário.
- A multa isolada arbitrada em quantia superior a 13 (treze) vezes (612.618,91) o valor
do débito apurado (R$46.833,23), viola os princípios do não confisco, razoabilidade e
proporcionalidade, além de comprometer as atividades da empresa, com faturamento
mensal anual inferior à multa arbitrada.
- O Colendo Supremo Tribunal Federal pacificou o entendimento no sentido de
que tem natureza confiscatória a multa fiscal superior a duas vezes o valor do dé-
bito tributário. (455017 RR , Relator: Min. CÁRMEN LÚCIA, Data de Julgamento:
03/12/2009, Data de Publicação: DJe-237 DIVULG 17/12/2009 PUBLIC 18/12/2009).
- A redução da multa (art. 55, inciso XII, Lei 6.763/1975) não ofende o princípio da
reserva do plenário, uma vez que não se está aqui, declarando a inconstitucionalidade
da Lei, mas apenas reduzindo parcela excessiva da multa nela prevista, e para o caso
especifico dos autos, havendo já pronunciamento do plenário do Supremo Tribunal
Federal sobre a questão.
[...]
Enfatizo que embora a multa isolada tenha sido arbitrada de forma regular, nos
termos da Lei nº 6.763/1975, o cálculo do seu valor, com base no art. 55, inciso XII,
ofende o principio da vedação do confisco previsto no artigo 150, inciso IV, da CF,
fato que impõe a sua redução a montante limitado a duas vezes (200%) o valor do dé-
bito apurado, isto para que o princípio seja preservado e também o da razoabilidade
e proporcionalidade.
A intervenção do Estado deve corresponder aos ideais de justiça, de maneira que, ao se
arbitrar a multa, determinando a quantia que o contribuinte deve pagar, seja observada
a proporcionalidade e razoabilidade, sob pena de ser a pena utilizada como confisco.
Diante dessas considerações, ao permitir o arbitramento de uma multa em quantia superior
a 1000% do valor do débito, o Fisco não observou os limites postos pela Constituição e
não cuidou de aplicar a justiça fiscal. Ad argumentandum, a redução da multa (art. 55,
inciso XII, Lei 6.763/1975) na forma assinalada, não ofende o princípio da reserva do ple-
nário, uma vez que não se está aqui, declarando a inconstitucionalidade da Lei, mas apenas
aplicando a norma, que incide no caso especifico, embora de forma mais razoável e com
graduação mais prudente, havendo pronunciamento do plenário do Supremo Tribunal
Federal sobre a questão, (quando do julgamento da ADIN n. 551), na qual decidiu ter
caráter confiscatório multa fiscal em patamar superior a duas vezes o valor do débito.
(Apelação Cível, processo 1.0145.08.496662-4/002, TJMG, 7ª Câmara Cível, Rel. Des.
Wander Marotta, julgamento em 23/07/13, publicado em 26/07/13). (grifo nosso).53

53
Vide ANEXO K.
134 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

2.5. A intervenção atual do STF na fixação de standards: máximo de 20%


para as multas moratórias e de 100% para as punitivas. A vedação de se
tomar como base o valor da operação54

2.5.1. Análise das decisões do STF que fixam os standards máximos para
as multas moratórias e punitivas

A aplicação do princípio do não confisco às multas tributárias precede a Cons-


tituição Federal de 198855 e tem sido consolidada no Supremo Tribunal Federal
(STF) a partir do julgamento da ADI 551/RJ,56 que considerou inconstitucionais os
dispositivos da legislação fluminense que previam limite mínimo para o valor de
multa em caso de não recolhimento de imposto e/ou taxa (não inferior a duas vezes
o seu valor) e sonegação (não inferior a cinco vezes o seu valor). As multas tributárias
combatidas apenavam o não recolhimento do tributo, seja pelo inadimplemento de
seu pagamento ou pela conduta que visasse a sonegação de seu valor, não se discu-
tindo nos autos o caráter das multas pelo descumprimento de deveres instrumentais.
Esta é a ementa do acórdão da ADI 551/RJ:

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. § § 2º E 3º DO ART. 57 DO ATO


DAS DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA CONSTITUIÇÃO
DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAÇÃO DE VALORES MÍNIMOS PARA
MULTAS PELO NÃO-RECOLHIMENTO E SONEGAÇÃO DE TRIBUTOS ESTA-
DUAIS. VIOLAÇÃO DO INCISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPÚBLICA.
A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua consequência jurídica,
a multa, evidencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do con-
tribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal.
Ação julgada procedente. (grifo nosso).

A decisão se baseou na aplicação dos princípios da razoabilidade e da pro-


porcionalidade, se revelando necessária a análise da proporção entre o desrespeito
à norma tributária e sua consequência jurídica, conforme trechos dos votos profe-
ridos no referido julgamento:

O eventual caráter de confisco de tais multas não pode ser dissociado da proporcionali-
dade que deve existir entre a violação da norma jurídica tributária e sua consequência
jurídica, a própria multa.
[...]
Também não sei a que altura um tributo ou uma multa se torna confiscatório; mas uma
multa de duas vezes o valor do tributo, por mero retardamento de sua satisfação, ou de
cinco vezes, em caso de sonegação, certamente sei que é confiscatório e desproporcional.

54
Redação de Ricardo Luiz Oliveira de Souza (SEF/MG). Colaboração de Mariana Capanema Alvares Fernandes (SEF/MG).
55
Neste sentido, o RE 91707/MG, DJ 29.02.1980:
ICM. REDUÇÃO DE MULTA DE FEIÇÃO CONFISCATORIA. TEM O S.T.F. ADMITIDO A REDUÇÃO
DE MULTA MORATORIA IMPOSTA COM BASE EM LEI, QUANDO ASSUME ELA, PELO SEU MON-
TANTE DESPROPORCIONADO, FEIÇÃO CONFISCATORIA. DISSIDIO DE JURISPRUDÊNCIA NÃO
DEMONSTRADO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO CONHECIDO.
56
ADI 551/RJ. Relator Min. Ilmar Galvão. Julgado em 24.10.2002. DJ 14.02.2003.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 135
[...]
No caso, quando se cogita de multa de duas vezes o valor do principal – que é o tributo
não recolhido - ou de cinco vezes, na hipótese de sonegação, verifica-se o abandono dessa
premissa e dos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. (grifo nosso).

Importante verificar-se que no caso tratado na referida Ação Direta de Incons-


titucionalidade cuidava-se de imposição de limites mínimos bastante elevados para
a aplicação de multas tributárias.
Pode-se constatar que, a partir daí, as decisões do Supremo passaram a se
pautar, principalmente, nas seguintes premissas:

a) o princípio da vedação ao confisco também se aplica às multas;


b) é necessária a verificação da existência, no caso concreto, da ponderação
entre a gravidade da conduta e a intensidade da punição; e
c) há impossibilidade de interpretação de norma local em sede de recurso
extraordinário, seja nos casos de multa moratória ou de multa punitiva.

Este entendimento se revela na leitura das decisões aqui transcritas:

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO.


TRIBUTÁRIO. MULTA. CARÁTER CONFISCATÓRIO. PRECEDENTES. 1. O
princípio da vedação do confisco, previsto no art. 150, IV, da Constituição Fe-
deral, também se aplica às multas. Precedentes: RE n. 523.471-AgR, Segunda Tur-
ma Relator o Ministro JOAQUIM BARBOSA, DJe de 23.04.2010 e AI n. 482.281-
AgR, Primeira Turma, Relator o Ministro RICARDO LEWANDOWSKI, DJe de
21.08.2009. 2. In casu o acórdão recorrido assentou: AGRAVO DE INSTRUMENTO.
EXECEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. MULTA PREVISTA NO ARTIGO 71, IN-
CISO II, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO ESTADUAL. Diante da declaração de incons-
titucionalidade do artigo 71, inciso II, do Código Tributário Estadual, o dispositivo
perdeu sua eficácia e, consequentemente, os valores que nele sustentavam o título
exequendo. Assim sendo, acolho a exceção de pré-executividade, ante a declaração de
inconstitucionalidade do artigo 71, inciso II, do Código Tributário Estadual frente ao
artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal. Agravo conhecido e provido. 3. Agravo
regimental a que se nega provimento.
(ARE 637717 AgR/GO. Relator Min. Luiz Fux. Julgamento em 13.03.2012. DJ 29.03.2012).
(grifo nosso).
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. CONSTITUCIONAL. TRIBU-
TÁRIO. MULTA. VEDAÇÃO DO EFEITO DE CONFISCO. APLICABILIDADE.
RAZÕES RECURSAIS PELA MANUTENÇÃO DA MULTA. AUSÊNCIA DE IN-
DICAÇÃO PRECISA DE PECULIARIDADE DA INFRAÇÃO A JUSTIFICAR A
GRAVIDADE DA PUNIÇÃO. DECISÃO MANTIDA. 1. Conforme orientação fixada
pelo Supremo Tribunal Federal, o princípio da vedação ao efeito de confisco aplica-se
às multas. 2. Esta Corte já teve a oportunidade de considerar multas de 20% a 30% do
valor do débito como adequadas à luz do princípio da vedação do confisco. Caso em
que o Tribunal de origem reduziu a multa de 60% para 30%. 3. A mera alusão à mora,
pontual e isoladamente considerada, é insuficiente para estabelecer a relação de calibra-
ção e ponderação necessárias entre a gravidade da conduta e o peso da punição. É
ônus da parte interessada apontar peculiaridades e idiossincrasias do quadro que
136 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

permitiriam sustentar a proporcionalidade da pena almejada. Agravo regimental ao


qual se nega provimento.
[...]
Conforme já indicado na decisão agravada, esta Corte entende aplicável às multas o
princípio da vedação do uso de tributo com efeito de confisco, de modo que a gradua-
ção da penalidade deve ser proporcional à gravidade da ofensa.
[...]
Por outro lado, a parte-agravante limita-se a argumentar a inaplicabilidade da jurispru-
dência do Supremo Tribunal Federal ao caso, sem, contudo, apontar peculiaridades e
idiossincrasias do quadro que permitiam sustentar a proporcionalidade da pena almejada:
Com efeito, a mera alusão à mora, pontual e isoladamente considerada, é insuficiente para
estabelecer a relação de calibração e ponderação necessárias entre a gravidade da conduta
e o peso da punição.
Ante o exposto, nego provimento ao agravo regimental.
(RE 523471 AgR/MG. Relator Min. Joaquim Barbosa. Julgamento em 06.04.2010. DJ
22.04.2010.). (grifo nosso).57

Verifica-se, pela análise da jurisprudência do STF, que as próprias balizas im-


postas pela Corte inviabilizam, por ora, a fixação de standards a limitar a aplicação
das multas tributárias.
Isto porque a necessidade de verificação, à luz do caso concreto e da legislação
local, do atendimento ao princípio da proporcionalidade e da razoabilidade da
atuação estatal, mediante avaliação da ponderação entre a gravidade da conduta
ilícita e a intensidade da punição, são critérios que têm prevalecido na argumenta-
ção da Corte Suprema, assim impossibilitando-se a definição de limites objetivos
aplicáveis universalmente.
No entanto, verifica-se que não há consenso da própria Corte Superior em
relação à imposição de limites na aplicação de multas tributárias.
Não obstante o entendimento das Turmas do STF, de que se aplicaria à maté-
ria a Súmula nº 279, em virtude da necessidade de revolvimento do quadro fático-
-probatório, destaca-se a publicação recente de decisão em agravo58 que considerou
razoável a fixação do patamar, para as multas moratórias, de 20% do valor da
obrigação principal.
Esta é a ementa do acórdão:

AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. MUL-


TA MORATÓRIA DE 30%. CARÁTER CONFISCATÓRIO RECONHECIDO. INTER-
PRETAÇÃO DO PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO À LUZ DA ESPÉCIE DE MUL-
TA. REDUÇÃO PARA 20% NOS TERMOS DA JURISPRUDÊNCIA DA CORTE.
1. É possível realizar uma dosimetria do conteúdo da vedação ao confisco à luz da espécie
de multa aplicada no caso concreto.

57
Vide ANEXO L.
58
AG. REG. no Agravo de Instrumento 727.872 RS. Relator Min. Roberto Barroso. Julgamento em 28.04.15 DJe
18.05.2015. Disponível em: <https://www.google.com.br/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&cad=rja
&uact=8&ved=0ahUKEwj3i7PknabQAhXCg5AKHVwwCusQFggjMAE&url=http%3A%2F%2Fwww.stf.jus.br%
2Fportal%2Fprocesso%2FverProcessoPeca.asp%3Fid%3D306826206%26tipoApp%3D.pdf&usg=AFQjCNGU4C9
Tw3AUbl7KUbaHDXINK6tCiA >.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 137
2. Considerando que as multas moratórias constituem um mero desestímulo ao adimple-
mento tardio da obrigação tributária, nos termos da jurisprudência da Corte, é razoável a
fixação do patamar de 20% do valor da obrigação principal.
3. Agravo regimental parcialmente provido para reduzir a multa ao patamar de 20%.
(AG. REG. no Agravo de Instrumento 727.872 RS. Relator Min. Roberto Barroso. Julga-
mento em 28.04.15 DJe 18.05.2015). (grifo nosso).

A referida decisão estabelece o percentual de 20% como o ideal para as multas


moratórias, diante da verificação de precedente do Plenário no sentido de que este
patamar não seria confiscatório, ao considerar que “a tese de que o acessório não
pode se sobrepor ao principal parece ser mais adequada enquanto parâmetro para
fixar as balizas de uma multa punitiva.”59
Além disso, muito embora o caso discutido nos autos não tratasse das multas
punitivas, se estabelece, para elas, o limite de 100 % do valor do imposto a pagar:

Fixado o parâmetro para a multa moratória, o qual se mostra adequado ao caráter peda-
gógico de um mero desestímulo, aproveito a ocasião para lançar algumas digressões a
respeito das multas punitivas.
[...]
Considerando as peculiaridades do sistema constitucional brasileiro e o delicado em-
bate que se processa entre o poder de tributar e as garantias constitucionais, entendo
que o caráter pedagógico da multa é fundamental para incutir no contribuinte o
sentimento de que não vale a pena articular uma burla contra a Administração
fazendária. E nesse particular, parece-me adequado que um bom parâmetro seja
o valor devido a título de obrigação principal. Com base em tais razões, entendo
pertinente adotar como limites os montantes de 20% para multa moratória e 100%
para multas punitivas.
Diante do exposto, dou provimento ao agravo regimental para que seja reduzida a multa
moratória de 30% para 20%. (grifo nosso).

Importante salientar que a decisão analisada não apreciou, no caso concreto,


a ponderação entre a gravidade da conduta e a intensidade da punição, partindo,
para sua fundamentação, de outras premissas, a saber:

a) em relação às multas moratórias, ao estabelecer o patamar de 20%, não se


levou em consideração a jurisprudência da própria Corte, que considerou
constitucionais as multas aplicadas em percentual superior a este; e
b) no tocante às multas punitivas, ao sugerir o limite de 100% do valor do
imposto, se baseou em conceito típico do direito privado e em doutrina
estrangeira relacionada ao confisco de tributo superior a 50% da renda
ou patrimônio.

Posteriormente à publicação desta decisão, foi reconhecida a repercussão ge-


ral da matéria no RE 882.461/MG, sendo que o Relator afirmou que a análise do

59
AG. REG. no Agravo de Instrumento 727.872 RS. Relator Min. Roberto Barroso. Julgamento em 28.04.15 DJe
18.05.2015.
138 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

efeito confiscatório das multas tributárias tem sido realizada pelo STF de maneira
abstrata e não uniforme, como destaca seu acórdão:60

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ISSQN. INCIDÊNCIA. INDUSTRIA-


LIZAÇÃO POR ENCOMENDA. SUBITEM 14.5 DA LISTA ANEXA À LEI COMPLE-
MENTAR Nº 116/2003. MULTA FISCAL MORATÓRIA. LIMITES. VEDAÇÃO AO
EFEITO CONFISCATÓRIO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. QUESTÕES RELE-
VANTES DOS PONTOS DE VISTA ECONÔMICO E JURÍDICO. TRANSCENDÊN-
CIA DE INTERESSES. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA.
[...]
Impende considerar que a aferição da existência de efeito confiscatório na aplicação de
multas fiscais demanda, em regra, o exame de matéria de fato, o que atrai o óbice da
Súmula nº 279/STF, que dispõe, verbis: Para simples reexame de prova não cabe recurso
extraordinário.
Nada obstante, esta Corte, em algumas oportunidades, considerou confiscatórias, sob
uma ótica abstrata, multas fiscais fixadas em montantes desproporcionais à conduta do
contribuinte, mormente quando ultrapassam o valor do tributo devido.
[...]
Cabe a esta Corte, portanto, em atenção ao princípio da segurança jurídica e tendo em
vista a necessidade de concretização da norma constitucional que veda o confisco na
seara tributária, fixar, no regime da repercussão geral, as balizas para a aferição da exis-
tência de efeito confiscatório na aplicação de multas fiscais moratórias. (grifo nosso).

A existência de divergência em relação à matéria é notória, eis que ensejadora


do reconhecimento de repercussão geral “em atenção ao princípio da segurança
jurídica”, conforme ressaltado no acórdão.
Em relação às multas moratórias, evidencia-se que não há estipulação de per-
centual máximo de 20% para a sua aplicação, tendo sido declarados constitucio-
nais percentuais superiores a este, como os de 30%, 40%, 50%, 60% e 77%, enfim,
aqueles não superiores a 100% do tributo devido, conforme acórdãos:

IPI. MULTA MORATÓRIA. ART. 59. LEI 8.383/91. RAZOABILIDADE.


A multa moratória de 20% (vinte por cento) do valor do imposto devido não se mostra
abusiva ou desarrazoada, inexistindo ofensa aos princípios da capacidade contributiva e
da vedação ao confisco.
Recurso extraordinário não conhecido.
[...]
A multa moratória tem por finalidade apenar o contribuinte que se furtou ao pagamento
de um tributo, impondo-lhe prejuízos econômicos, ao mesmo tempo em que estimula o
pagamento no prazo e no modo definidos em lei.
Na espécie, a recorrente foi multada em 20% do valor do IPI devido. Se por um lado não
se mostra irrisório, por outro está longe ser abusivo ou desarrazoado, não havendo que
se cogitar ofensa aos princípios da capacidade contributiva e da vedação ao confisco.
Vê-se, assim, que o legislador atentou para a finalidade da multa moratória de desencora-
jar a sonegação fiscal, sem afronta a qualquer dispositivo constitucional.
(RE 239.964-4 RS. Relatora Min. Ellen Gracie. Julgado em 15.04.2003. DJ 09.05.2003).
(grifo nosso).

60
RE 882.461 RG/MG. Relator Min. Luiz Fux. Julgamento em 21.05.2015, Publicado em 12.06.2015.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 139
DIREITO TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. VALIDADE DA CERTIDÃO DA DÍVI-
DA ATIVA. ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO DO ART. 5º, LIV, DA LEI MAIOR. ÂMBITO
INFRACONSTITUCIONAL DO DEBATE. APLICAÇÃO DE MULTA NO PERCEN-
TUAL DE TRINTA POR CENTO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO
DO NÃO CONFISCO. PRECEDENTES. ACÓRDÃO RECORRIDO PUBLICADO
EM 03.10.2007. O exame da alegada ofensa ao art. 5º, LIV, da Constituição Federal depen-
deria de prévia análise da legislação infraconstitucional aplicada à espécie, o que refoge à
competência jurisdicional extraordinária, prevista no art. 102 da Constituição Federal. O
entendimento adotado no acórdão recorrido não diverge da jurisprudência firmada no
âmbito deste Supremo Tribunal Federal, no sentido de que a multa tributária aplicada
no patamar de 30% (trinta por cento) não possui caráter confiscatório, razão pela
qual não se divisa a alegada ofensa aos dispositivos constitucionais suscitados. As
razões do agravo regimental não se mostram aptas a infirmar os fundamentos que lastrea-
ram a decisão agravada. Agravo regimental conhecido e não provido.
(RE 765393 AgR/SC – SANTA CATARINA. Relatora Min Rosa Weber. Julgado em
07.10.14. Publicado em 20.10.14). (grifo nosso).61

Quanto às multas punitivas, pode-se afirmar não existir limitação (pelo me-
nos consolidada) de sua aplicação ao percentual de 100% do tributo devido.
Pelo contrário, reconheceu-se possível a imposição de multa em valor supe-
rior ao da obrigação principal, tendo até sido considerado constitucional o percen-
tual de 200%, conforme abaixo:

SEGUNDO AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. ISS SOBRE


ARRENDAMENTO MERCANTIL. VALOR DA MULTA. INTERPRETAÇÃO DE NOR-
MA LOCAL. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 280/STF. MATÉRIA INFRACONSTITUCIO-
NAL. OFENSA REFLEXA. 1. A violação indireta ou reflexa das regras constitucionais
não enseja recurso extraordinário. Precedentes: AI n. 738.145 - AgR, Rel. Min. CELSO DE
MELLO, 2ª Turma, DJ 25.02.11; AI n. 482.317-AgR, Rel. Min. ELLEN GRACIE, 2ª Turma
DJ 15.03.11; AI n. 646.103-AgR, Rel. Min. CÁRMEN LÚCIA, 1ª Turma, DJ 18.03.11. 2. A
ofensa ao direito local não viabiliza o apelo extremo. 3. Os princípios da legalidade, do devido
processo legal, da ampla defesa e do contraditório, da motivação das decisões judiciais, bem
como os limites da coisa julgada, quando a verificação de sua ofensa dependa do reexame pré-
vio de normas infraconstitucionais, revelam ofensa indireta ou reflexa à Constituição Federal,
o que, por si só, não desafia a abertura da instância extraordinária. 4. A jurisprudência do
Supremo Tribunal Federal firmou-se no sentido de que é aplicável a proibição constitu-
cional do confisco em matéria tributária, ainda que se trate de multa fiscal resultante do
inadimplemento pelo contribuinte de suas obrigações tributárias. Assentou, ainda, que
tem natureza confiscatória a multa fiscal superior a duas vezes o valor do débito tributá-
rio. (AI-482.281-AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Primeira Turma, DJe 21.8.2009). [...]
MULTA FISCAL – NÃO PAGAMENTO DO DÉBITO – PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO
DE CONFISCO – INAPLICABILIDADE. 1. A imposição da multa pelo Fisco visa à
punição da infração cometida pelo contribuinte, sendo a graduação da penalidade de-
terminada pela gravidade da conduta praticada. Desse modo, afigura-se possível em
razão da intensidade da violação, a imposição da multa em valor superior ao da obri-
gação principal. [...] 7. Agravo regimental desprovido.
[...]

61
Vide ANEXO M.
140 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

VOTO DO SENHOR MINISTRO LUIZ FUX (RELATOR): O recurso sub examine não
reúne condições de prosperar. Os argumentos deduzidos pelo agravante são insuficientes
para desconstituir os fundamentos da decisão agravada.
[...]
Quanto ao valor da multa aplicada, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal fir-
mou-se no sentido de que é aplicável a proibição constitucional do confisco em matéria
tributária, ainda que se trate de multa fiscal resultante do inadimplemento pelo contri-
buinte de suas obrigações tributárias (AI-482.281-AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski,
Primeira Turma, DJe 21.8.2009). Assentou, ainda, que tem natureza confiscatória a multa
fiscal superior a duas vezes o valor do débito tributário. No caso vertente, a multa discu-
tida é de 200%, portanto, dentro dos parâmetros decididos por este Tribunal.
(AI 830300. AgR-segundo/SC. Relator Min. Luix Fuz. Julgamento em 06.12.2011. DJ
17.02.2012). (grifo nosso).

2.5.2. Da necessária distinção entre a multa pelo descumprimento da


obrigação principal e pelo descumprimento da obrigação acessória

A terminologia adotada pelo Código Tributário Nacional que, em seu art.


113, classifica as obrigações tributárias em principal e acessória, contribuiu para
que certos doutrinadores a elas aplicassem regime jurídico tipicamente comercial.62
Essa parece ter sido a inspiração do raciocínio adotado no AI 727.872 AgR/
RS, do Supremo Tribunal Federal, aqui já discutido, que pretendeu sugerir o limite
de 100% para as multas punitivas:63

A tese de que o acessório não pode se sobrepor ao principal parece ser mais adequada
enquanto parâmetro para fixar as balizas de uma multa punitiva, sobretudo se consi-
derado que o montante equivale a própria incidência. (grifo nosso).

Neste diapasão, é importante lembrar que se o velho conceito de que “o aces-


sório segue o principal” é adequado no campo do direito privado, não obstante,
torna-se inaplicável no Direito Tributário, sendo esta a doutrina consolidada e a
jurisprudência majoritária.64

62
Cite-se, por todos, Angela Maria da Motta Pacheco:
Ora, impor uma multa, às obrigações acessórias tendo como base o valor do fato ou da operação que dão origem
ao nascimento da obrigação tributária é impor uma penalidade que afronta os princípios que informam o
direito das obrigações. [...]
Observa-se que, sendo a obrigação acessória serviente da obrigação principal, ou seja existe em função da-
quela, o limite para a multa que se lhe há de impor, no caso de ser descumprida, terá por base o valor do imposto
que teria sido pago se a obrigação acessória tivesse sido regulamente cumprida. Há, pois, um limite que deve ser
imposto à sanção e este limite é o valor do imposto.
É o que se depreende do Código Tributário Nacional, quando diz no § 3º do art. 113 [...].
Ora esta “conversão” determinada pela Lei Complementar significa que, sendo a sua função medir a obriga-
ção principal, será este o valor da base de cálculo para a penalidade pecuniária que será imposta, nos casos
de descumprimento da obrigação acessória. (grifo nosso).
PACHECO, Angela Maria da Motta. Sanções tributárias e sanções penais tributárias. Ed. Max Limonad, 1997. p. 188.
63
AI 727872 AgR/RS. Relator Min. Roberto Barroso. Julgado em 28.04.15. Publicado em 18.05.2015.
64
Citem-se as lições de COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria e Prática das Multas Tributárias. 2. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1993. p. 42. No mesmo sentido, dentre outros, ricardo corrêa dalla:
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 141

Neste sentido, veja-se o informativo 668 do STF65 no qual o ministrO luiz


fuX explicitou que, no Direito Tributário, inexistiria a vinculação de o acessório
seguir o principal, porquanto haveria obrigações acessórias autônomas e obrigação
principal tributária:

Imunidade tributária e obrigação acessória - 2


Exigir de entidade imune a manutenção de livros fiscais é consentâneo com o gozo
da imunidade tributária. Essa a conclusão da 1ª Turma ao negar provimento a recurso
extraordinário no qual o recorrente alegava que, por não ser contribuinte do tributo, não
lhe caberia o cumprimento de obrigação acessória de manter livro de registro do ISS e
autorização para a emissão de notas fiscais de prestação de serviços — v. Informativo 662.
Na espécie, o Tribunal de origem entendera que a pessoa jurídica de direito privado teria
direito à imunidade e estaria obrigada a utilizar e manter documentos, livros e escrita fis-
cal de suas atividades, assim como se sujeitaria à fiscalização do Poder Público. Aludiu-se
ao Código Tributário Nacional (“Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo
9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: ...
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades
capazes de assegurar sua exatidão”). O Min. Luiz Fux explicitou que, no Direito Tri-
butário, inexistiria a vinculação de o acessório seguir o principal, porquanto haveria
obrigações acessórias autônomas e obrigação principal tributária. Reajustou o voto o
Min. Marco Aurélio, relator.
(RE 250844/SP, rel. Min. Marco Aurélio, 29.5.2012). (grifo nosso).

O voto do ministrO luiz fuX na referida decisão, reproduzido no Anexo N,66


esclarece de forma brilhante a questão. Da leitura do voto, verifica-se que a rela-
ção de acessoriedade, em direito tributário, consiste no fato de que as obrigações
acessórias existem no interesse da fiscalização ou arrecadação de tributos, ou seja,
são criadas com o objetivo de “viabilizar o controle dos fatos relevantes para o
surgimento de obrigações principais”,67 bem como de possibilitar a comprovação
de seu cumprimento. Assim, tem-se que as obrigações acessórias possuem caráter
autônomo em relação à regra matriz de incidência do tributo (a obrigação princi-
pal, de dar, de recolher o tributo).
Não resta a menor dúvida de que é necessário distinguir entre as infrações tribu-
tárias oriundas do descumprimento da obrigação principal (pelo não recolhimento

Ora, se existe impropriedade no conceito do que são obrigações principal e acessória, muito mais imprópria é a
conversão da obrigação acessória descumprida em obrigação principal.[...]
Ainda neste diapasão, o conteúdo descritivo dos artigos 3º e 115 do CTN somam-se como forças de igual inten-
sidade que infirmam e anulam por si só as prescrições dos parágrafos do artigo 113 provando suas contraditorie-
dades e inaplicabilidades.
[...]
Jamais poderá o fato jurídico ensejar, ter o poder de converter obrigação instrumental em principal, mesmo por-
que as materialidades são totalmente diversas.
DALLA, Ricardo Corrêa. Multas tributárias: natureza jurídica, sistematização e princípios aplicáveis. Belo Horizon-
te: Del Rey, 2002. p. 222.
65
Disponível em <http://www.stf.jus.br/arquivo/informativo/documento/informativo668.htm#Imunidade tributária e
obrigação acessória – 2>. Acesso em: 24 set.15.
66
Vide ANEXO N.
67
RE 250844/SP, rel. Min. Marco Aurélio, 29.5.2012. (RE-250844).
142 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

do tributo devido) e as decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias


(não atendimento às determinações legais e regulamentares quanto a deveres instru-
mentais que viabilizam o controle fiscal). Esta constatação se revela clara quando
da análise das obrigações acessórias exigidas de contribuintes imunes ou isentos de
pagamento de tributos, como já visto na questão de fundo discutida no citado infor-
mativo 668 do STF.68
Ora, as obrigações principal e acessória não se confundem e são comple-
tamente independentes entre si do ponto de vista de suas estruturas e funções
lógicas, ou seja, estão fundadas em materialidades diversas, pois pode inexistir
obrigação de pagar tributos, como na hipótese de imunidade e isenção e, não
obstante, a lei impor o dever de cumprir obrigações acessórias. E mais, pago o
tributo e extinta a obrigação principal, nem por isso extinguem-se em decorrên-
cia as obrigações acessórias relativamente àquele tributo pago, prova de que o
acessório não segue o principal.
Não surge de tal constatação lógica - de que o acessório no Direito Tribu-
tário não segue o principal - que as multas pelo descumprimento das obrigações
acessórias possam ser irrazoáveis e não proporcionais. Ou seja, elas devem guardar
uma certa relação com as funções que exercem: as de garantir o cumprimento do
dever de pagar tributos, dever esse denominado de principal, pelo próprio CTN.
O objetivo central do Direito Tributário é o tributo (transferência compulsória de
recursos dos particulares para os cofres públicos), jamais a imposição de deveres
instrumentais de escriturar livros, preencher notas fiscais, ainda que eletrônicas,
ou prestar informações. Ou seja, a expressão “acessórias”, com que são designados
tais deveres instrumentais, demonstra a posição secundária com que devem ser
tratados, em razão das funções que exercem no sistema tributário. As obrigações
acessórias não devem se converter no fim e na meta prioritária.
Entretanto se a proporção a ser guardada nas multas relativamente ao des-
cumprimento das obrigações acessórias será de 25% ou 50%, relativamente ao
tributo devido, essa é uma outra questão que, no momento, não encontra resposta
em considerações genéricas e abstratas, muito menos em padrões universais em
jurisprudência consolidada do STF.
Importante salientar ainda que a vedação de se tomar como base de cálculo da
multa o valor da operação (e não do imposto devido) decorre provavelmente desse
entendimento, ao ver do Fisco, equivocado, de que o acessório segue o principal.

68
No mesmo sentido:
TRIBUTÁRIO. MULTA. TOMADOR DE SERVIÇOS QUE DEIXA DE EXIGIR A APRESENTAÇÃO DA
NOTA FISCAL. ALEGADA EXONERAÇÃO DO DEVER INSTRUMENTAL EM RAZÃO DE A PRESTA-
DORA DE SERVIÇOS SER IMUNE. INADEQUAÇÃO. AGRAVO REGIMENTAL. A imunidade tributá-
ria não exonera por si o dever da entidade protegida de obedecer os deveres instrumentais razoáveis e
proporcionais estabelecidos em lei. Sem o cumprimento desses deveres, a autoridade fiscal não teria meios
de verificar se a entidade atende aos requisitos constitucionais para receber a proteção. Se a entidade imune se
nega a cumprir obrigações acessórias válidas, de modo a impossibilitar o cumprimento dos deveres instrumentais
impostos à agravante, falta a tal questão o necessário prequestionamento. Agravo regimental ao qual se nega
provimento.
(RE 702640 AgR/AM. Relator Min. Joaquim Barbosa. Julgamento em 25.09.2012. DJ 24.10.2012). (grifo nosso).
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 143

Veja-se a ementa de decisão neste sentido, que considerou inconstitucional


a multa aplicada em 25% do valor da operação na medida em que, naquele caso
concreto, ultrapassaria o valor da obrigação principal.

RECURSO EXTRAORDINÁRIO – ALEGADA VIOLAÇÃO AO PRECEITO INSCRI-


TO NO ART. 150, INCISO IV, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – CARÁTER SU-
POSTAMENTE CONFISCATÓRIO DA MULTA TRIBUTÁRIA COMINADA EM LEI
– CONSIDERAÇÕES EM TORNO DA PROIBIÇÃO CONSTITUCIONAL DE CON-
FISCATORIEDADE DO TRIBUTO – CLÁUSULA VEDATÓRIA QUE TRADUZ LI-
MITAÇÃO MATERIAL AO EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E QUE
TAMBÉM SE ESTENDE ÀS MULTAS DE NATUREZA FISCAL – PRECEDENTES
– INDETERMINAÇÃO CONCEITUAL DA NOÇÃO DE EFEITO CONFISCATÓ-
RIO – DOUTRINA – PERCENTUAL DE 25% SOBRE O VALOR DA OPERAÇÃO
– “QUANTUM” DA MULTA TRIBUTÁRIA QUE ULTRAPASSA, NO CASO, O
VALOR DO DÉBITO PRINCIPAL – EFEITO CONFISCATÓRIO CONFIGURA-
DO – OFENSA ÀS CLÁUSULAS CONSTITUCIONAIS QUE IMPÕEM AO PODER
PÚBLICO O DEVER DE PROTEÇÃO À PROPRIEDADE PRIVADA, DE RESPEITO
À LIBERDADE ECONÔMICA E PROFISSIONAL E DE OBSERVÂNCIA DO CRITÉ-
RIO DA RAZOABILIDADE – AGRAVO IMPROVIDO.
[...] valendo destacar, por oportuno, fragmento da sentença do ilustre magistrado de
primeiro grau que, ao acolher a exceção de pré-executividade oposta pela empresa
contribuinte, ora agravada, reconheceu, “incidenter tantum”, a inconstitucionalidade
do preceito legal questionado, por transgressão ao princípio constitucional da não
confiscatoriedade em matéria tributária (fls. 50/51): “Pois bem. Analisando os dis-
positivos fustigados, entendo que há inconstitucionalidade somente no que tange
ao inciso VII (VII – de 25% (vinte e cinco por cento) do valor da operação ou
da prestação:), pois nitidamente desproporcional e de natureza confiscatória. [...]
Com efeito, entendo que aplicar uma multa de 25% (vinte e cinco) sobre o valor
da operação, e não do imposto devido, fere os princípios constitucionais do não
confisco, da proporcionalidade e da razoabilidade, devendo, assim, ser reconhecida
a inconstitucionalidade do art. 71, VII do Código Tributário Estadual, nos termos
da jurisprudência do Excelso Pretório, colacionada anteriormente. Com mais razão,
portanto, entender-se possível que a multa tributária alcance, no máximo, o valor
da obrigação principal para o caso de omissão de pagamento de crédito tributário,
pois a norma resguarda o interesse público. Aqui, como se viu, o percentual ultrapassa
o valor do débito principal.
[...]
Sendo assim, e tendo em consideração as razões expostas, nego provimento ao presente
recurso de agravo, mantendo, em consequência, por seus próprios fundamentos, a decisão
ora agravada.
(RE 754554 AgR/GO. Relator Min. Celso de Mello. Julgamento em 22.10.2013. DJe
28.11.2013). (grifo nosso).

Ora, não se trata de multa pelo inadimplemento da obrigação de recolher o


tributo, ainda que esta seja necessária para “sancionar o contribuinte que não cum-
pre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia
os seus tributos aos cofres públicos”.69

69
RE 582.461, Relator: Ministro Gilmar Mendes, Plenário, DJe 18.8.2011.
144 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Trata-se de penalidade imposta à conduta ilícita praticada pelo infrator,


que descumpre obrigação de interesse da fiscalização justamente para facilitar
o cometimento da sonegação fiscal, ocultando operações do conhecimento do
Fisco. A análise, portanto, da questão é muito mais complexa do que permite
a fixação de padrões universais, tais como pretendem certos julgados da Corte
Suprema.
Além disso, a estipulação do valor da multa em percentual sobre o valor da
operação praticada se revela necessária nos casos em que não é possível sua vincu-
lação a eventual valor de obrigação principal, pela simples inexistência de imposto
devido. Isso pode ocorrer por razões subjetivas (p. ex. isenção à determinada pes-
soa) ou objetivas (p. ex. isenção à determinada mercadoria).
É evidente que, em tais casos (imunidade ou isenção, ou ainda ter havido o
pagamento do tributo devido), o mero descumprimento da obrigação acessória
(que enseja a cobrança de multa isolada), apesar de censurável, deve guardar uma
punição módica e uma proporcionalidade mais razoável.

2.5.3. Da alegação de confisco na aplicação das multas tributárias

A aplicação do princípio do não confisco, na definição do quantum das


multas tributárias, relaciona-se à necessidade de respeito à propriedade privada
e à viabilidade da manutenção das atividades econômicas pelo contribuinte
(livre iniciativa).
Para tanto, determinante o seu atendimento à luz dos princípios da razoabili-
dade e da proporcionalidade, devendo ser a sanção cominada graduada conforme
a gravidade da conduta praticada.
A análise da jurisprudência do STF (ainda oscilante) permite se afirmar quão
difícil e inadequado é fixar standards a serem utilizados na aplicação das multas,
especialmente pela necessidade da verificação, no caso concreto, do atendimento
aos princípios constitucionais da razoabilidade e da proporcionalidade.
Neste sentido, riCardO lObO tOrres70 preceitua:

A vedação de tributo confiscatório, que erige o ‘status negativus libertatis’, se expressa


em cláusula aberta ou conceito indeterminado. Inexiste possibilidade prévia de fixar
os limites quantitativos para a cobrança, além dos quais se caracterizaria o confisco,
cabendo ao critério prudente do juiz tal aferição, que deverá se pautar pela razoabi-
lidade. (grifo nosso).

Nesse ponto é de suma importância seja verificada a necessária distinção


quanto à espécie de multa tributária e feita a avaliação, caso a caso, da infração
cometida e respectiva penalidade imposta, para a análise de suposto efeito confis-
catório em sua aplicação.

70
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito financeiro e tributário. 2. ed. Editora Renovar, 1995. p. 56.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 145

2.5.4. Análise das multas previstas na legislação mineira em face dos


standards e da alegação de confisco

Conforme exposto anteriormente, se faz necessária a correta diferenciação das


infrações sancionadas, independentemente da corrente doutrinária adotada e da
classificação das sanções fiscais constantes das leis tributárias, se de natureza penal,
administrativa ou tributária.
Neste sentido, PaulO rObertO COimbra silva71 destaca:

[...] mais adequada parece a aplicação de tal classificação aos ilícitos que as antecedem –
infrações materiais ou formais – e não à suas consequências, no mais das vezes, similares.
Nesta ordem de ideia, tem-se que:
a) infrações materiais consistem no inadimplemento da obrigação tributária principal,
enquanto
b) infrações formais decorrem do descumprimento de uma ou mais obrigações tributárias
acessórias.

Estabelecer a diferença entre o ilícito a ser sancionado, se decorrente do sim-


ples inadimplemento da obrigação tributária principal (seja pelo atraso ou pelo
não pagamento do tributo) ou do descumprimento de dever instrumental é, em
última análise, possibilitar que a graduação da penalidade prevista para a sanção
obedeça à sua finalidade.
Assim, se o atraso no pagamento do tributo é apenado com multa propor-
cional à intempestividade do recolhimento, prestigiando a conduta daquele que
tempestivamente cumpre com suas obrigações, já a constatação, por ação fiscal, do
seu não recolhimento espontâneo deve ser sancionada de forma mais severa.
Da mesma maneira, em relação às infrações formais, a penalidade imposta
deve ser proporcional à gravidade da conduta e aplicada de modo a exercer, além
do seu caráter repressivo, também as finalidades didática e preventiva.
Nestes termos, funcionais, genéricos e em abstrato, a Lei mineira (Lei nº
6.763/75) atende plenamente ao princípio do não confisco tal qual expresso pela
Constituição Federal. Resta saber se na sua aplicação, em casos concretos, os resul-
tados vêm se revelando desejáveis e razoáveis.
Ao contrário da combatida lei fluminense julgada inconstitucional pela Su-
prema Corte,72 a legislação mineira não prevê percentuais em intervalos mínimo
e máximo a serem dosados no momento de sua aplicação pela autoridade fiscal.
Em atendimento ao princípio da tipicidade, todas as multas tributárias mi-
neiras são previstas de forma a individualizar cada situação concreta, buscando
evitar que seu aplicador adote interpretação equivocada ou arbitrária.
Além disso os percentuais a serem aplicados são restringidos pela própria
legislação, seja qual for a base de cálculo adotada. Assim, para as multas de mora,
o percentual máximo a ser aplicado é o de:

71
SILVA, Paulo Roberto Coimbra. Direito tributário sancionador. São Paulo: Quartier Latin, 2007. p. 112.
72
ADI 551/RJ.
146 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

a) 12% do valor do imposto, no caso de pagamento espontâneo após o sexa-


gésimo dia de atraso; e
b) 25% do valor do imposto, a partir da inscrição em dívida ativa, na hipótese
da mora se referir a imposto cujo crédito tributário tenha sido declarado
pelo sujeito passivo em documento destinado a informar ao Fisco a apura-
ção do imposto.

Importante salientar que a multa em dobro, prevista para a hipótese em que,


verificada a inadimplência do recolhimento, ocorra o pagamento espontâneo ape-
nas do tributo, não configura multa de mora, mas sim multa punitiva, eis que
decorrente de ação fiscal.
O mesmo se verifica em relação à exigência em dobro da multa de mora aplicada
a partir da inscrição em dívida ativa, na hipótese de a mora se referir a imposto cujo
crédito tributário tenha sido declarado pelo sujeito passivo, relativo ao imposto retido
por substituição tributária. A punição, neste caso, se verifica em razão da apropriação
indevida, pelo contribuinte, de crédito declarado e não recolhido tempestivamente.
No mesmo sentido, a aplicação da multa punitiva de 50% do valor do im-
posto, no caso de ocorrência de ação fiscal, ainda que exigida em dobro, nas hi-
póteses elencadas no art. 53, § 2º, da Lei nº 6.763/75 (relacionadas ao regime de
substituição tributária), não ultrapassa o percentual de 100% do valor da obrigação
principal (não recolhimento do imposto).
Em relação às infrações formais - em que a obrigatoriedade do cumprimento
de deveres instrumentais independe de eventual imposto a recolher - a finalidade
da sanção é punir aqueles que, em detrimento da sociedade, não cumprem suas
obrigações fiscais.
Neste sentido, embora a multa prevista para o descumprimento das obriga-
ções acessórias deva ser punitiva, e ainda que não se admita a análise da subjetivida-
de da conduta, temerária pelo alto grau de discricionariedade que envolve o ato fis-
calizatório sancionador, admite-se a sua redução em determinados casos concretos.
Pode-se citar, como exemplo, a redução de 20% na multa73 aplicada à saída
desacobertada de documento fiscal nos casos em que:

a) as infrações tenham sido apuradas pelo Fisco com base exclusivamente em


documentos e nos lançamentos efetuados na escrita comercial ou fiscal do
contribuinte; ou

73
O art. 55, II, da Lei nº 6.763/75, estabelece:
Art. 55. As multas para as quais se adotarão os critérios a que se referem os incisos II a IV do art. 53 desta Lei
são as seguintes: [...]
II - por dar saída a mercadoria, entregá-la, transportá-la, recebê-la, tê-la em estoque ou depósito desacobertada
de documento fiscal, salvo na hipótese do art. 40 desta Lei - 40% (quarenta por cento) do valor da operação,
reduzindo-se a 20% (vinte por cento) nos seguintes casos:
a) quando as infrações a que se refere este inciso forem apuradas pelo Fisco, com base exclusivamente em docu-
mentos e nos lançamentos efetuados na escrita comercial ou fiscal do contribuinte;
b) quando se tratar de falta de emissão de nota fiscal de entrada, desde que a saída do estabelecimento remetente
esteja acobertada por nota fiscal correspondente à mercadoria.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 147

b) quando se tratar de falta de emissão de nota fiscal de entrada, desde que a


saída do estabelecimento remetente esteja acobertada por nota fiscal corres-
pondente à mercadoria.

É importante citar o disposto no art. 53, § § 3º a 6º, da lei mineira, que per-
mite a redução ou até o cancelamento da multa por descumprimento de obrigação
acessória pelo Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais.
Como se pode verificar, em tese, a COMISSÃO entendeu que a tipificação
das multas tributárias pelo Estado de Minas Gerais se pauta na razoabilidade e
na proporcionalidade, princípios norteadores dos Tribunais quando da análise
de efeito confiscatório nos casos concretos por eles analisados. Resta saber se, nos
casos concretos, tem havido repetição de hipóteses, acolhidas pela jurisprudência,
de excesso.

2.5.4.1. Da base de cálculo das multas mineiras

A base de cálculo das multas mineiras está expressa na Lei nº 6.763/75, em seu
art. 53, reproduzido no art. 209, do RICMS/02, a seguir sintetizada:

a) o valor da Unidade Fiscal do Estado de Minas Gerais (UFEMG) vigente


na data em que tenha ocorrido a infração e, quando for o caso, o valor do
tributo não declarado;
b) o valor das operações ou das prestações realizadas ou da base de cálculo
estabelecida pela legislação;
c) o valor do tributo não recolhido tempestivamente no todo ou em parte;
d) o valor do crédito de tributo indevidamente utilizado, apropriado, transfe-
rido ou recebido em transferência; ou
e) o valor do tributo a ser informado em documento fiscal por exigência da
legislação.

Como se pode verificar, a base de cálculo das multas não é necessariamente


o valor do tributo devido. Nas situações em que, por previsão legal, se exige o
cumprimento de determinados deveres instrumentais, nem sempre se verificará a
existência de valor de tributo a pagar na operação ou prestação correspondente.
Assim, as multas por falta de pagamento, pagamento a menor ou pagamento
intempestivo terão como base de cálculo o valor do próprio tributo não recolhido.
São as chamadas multa de mora e multa de revalidação, sendo a primeira exigível
quando houver espontaneidade no recolhimento do imposto, nos casos de falta de
pagamento, pagamento a menor ou intempestivo; e a segunda, quando a exigência
decorrer de ação fiscal.
Dentre as obrigações acessórias - aquelas que tenham por objeto as prestações,
positivas ou negativas, previstas na legislação tributária no interesse da arrecadação
ou da fiscalização dos tributos - a forma de cálculo da multa é definida conforme a
ocorrência (ou não) de operação tributável que sirva de base de cálculo de seu valor.
148 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Desse modo, a multa é estabelecida dentro dos elementos objetivos da infra-


ção, guardando sintonia entre sua causa e seus efeitos jurídicos, em função de sua
própria materialidade.
Neste diapasão, as multas que têm como base de cálculo valor fixo, em UFE-
MG, são assim calculadas pela inviabilidade de calculá-las de outra maneira, eis que
não existe operação ou prestação correspondente, de forma direta ou cartesiana,
mas apenas um substrato que liga a obrigação instrumental descumprida com o
controle fiscal do tributo a ela correspondente. Este é o caso, por exemplo, das
multas por:

a) falta de inscrição no cadastro estadual de contribuintes (500 UFEMG);


b) manter ou utilizar equipamento não autorizado pelo Fisco que possibilite
o registro ou o processamento de dados relativos a operações ou prestações
ou a emissão de documento que possa ser confundido com documento
fiscal emitido por Escrituração Contábil Fiscal (ECF) (3.000 UFEMG por
equipamento); e
c) por utilizar, desenvolver ou fornecer programa aplicativo destinado a es-
crituração ou emissão de livros e documentos fiscais por processamento
eletrônico de dados que contenha função ou comando que possa causar
prejuízo ao controle fiscal e à Fazenda Pública Estadual (15.000 UFEMG
por infração).

Como se pode verificar dos exemplos citados, o valor da base de cálculo


previsto na legislação se eleva de forma proporcional à gravidade da infração
cometida.
Em outros casos, a mensuração da multa tomará por base o valor da opera-
ção/prestação tributável relacionada à infração. Dentre estes pode-se citar as seguin-
tes hipóteses legais:

a) na apropriação de crédito em desacordo com a legislação tributária, a mul-


ta será de 50% do valor do crédito indevidamente apropriado;
b) por acobertar mais de uma vez o trânsito de mercadoria com o mesmo
documento fiscal, a multa será de 40% do valor da operação; e
c) por deixar de emitir nota fiscal referente a entrada de mercadoria, no prazo
e nas hipóteses previstos na legislação tributária, a multa será de 10% do
valor da operação.

Também nestes casos é fácil identificar que a graduação das penalidades ocor-
re conforme a gravidade da infração cometida.
O mesmo se verifica nas hipóteses em que há previsão de redução da multa,
diante da premissa de que a infração cometida, nos casos elencados, teria gravidade
menor e que, por isso, deveriam ser apenadas de forma mais branda. Nesse sentido,
a multa de 40% do valor da operação prevista para a infração de dar saída a mer-
cadoria desacobertada de documento fiscal é reduzida a 20% nos seguintes casos:
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 149

a) quando a infração for apurada pelo Fisco, com base exclusivamente em


documentos e nos lançamentos efetuados na escrita comercial ou fiscal do
contribuinte; ou
b) quando se tratar de falta de emissão de nota fiscal de entrada, desde que a
saída do estabelecimento remetente esteja acobertada por nota fiscal corres-
pondente à mercadoria.

Tal redução se deve em razão do cumprimento, ainda que em parte, do com-


promisso de lealdade do contribuinte para com o Fisco.

2.5.4.2. Avaliação e sugestões

O contribuinte de boa-fé, cumpridor de suas obrigações, que comete erros


eventuais em face de uma legislação tão complexa, deve merecer tratamento dife-
renciado, em relação àquele contumaz sonegador.
A COMISSÃO entende, não obstante, que é inadequado estabelecer em regra
jurisprudencial, a partir da análise de um ou outro caso concreto, padrões fixos
ou standards. A aplicação correta do princípio do não confisco, da razoabilidade
e da proporcionalidade demanda a investigação caso a caso dos efeitos das regras
postas pelo legislador.
Mas também, no mesmo sentido, é justo ponderar que a aplicação da lei, por
sua vez, que estabelece regras, que são sempre gerais/universais, provoca os mesmos
problemas em face dos casos concretos. Os padrões legais podem ser ou tornarem-
-se inadequados, da mesma forma que os padrões jurisprudenciais, sendo possível
a constatação de superinclusões ou de subinclusões nos enunciados genéricos das
regras legais, à luz de casos concretos, como tão bem pondera sChauer.74
Nessas circunstâncias, a COMISSÃO recomenda o aprofundamento dos estudos
relativos às multas, à luz de casos concretos repetitivos ou registrados na jurisprudência,
que devessem merecer uma correção legislativa - para superar aquelas hiperinclusões ou
subinclusões inadequadas. Tudo com vistas ao aprimoramento da equidade.

3. PROGRAMA REGULARIZE: PROCEDIMENTOS PARA


PAGAMENTO INCENTIVADO DE DÉBITOS TRIBUTÁRIOS75

Mereceu aplausos desta COMISSÃO Permanente o Programa Regularize,


implantado pelo Estado de Minas Gerais em 2015, como estratégia de aceleração
da arrecadação, facilitação da quitação de tributos e cumprimento efetivo de gran-
des princípios constitucionais como o da não cumulatividade do ICMS.
Em 2015, diante da existência de deficit orçamentário da ordem de R$ 6
bilhões e da queda da receita tributária estadual, reflexo do cenário adverso da

74
Cf. SCHAUER, Frederick. Playing by the Rules. A philosopical Examination of Rule-Based Decision-Making in Law
and in Life. Oxford University Press, 2002.
75
Redação de Jefferson Nery Chaves (SEF/MG). Revisão de Ricardo Luiz Oliveira de Souza (SEF/MG), Leonardo
Augusto Rodrigues Borges (SEF/MG) e Leonardo Guerra Ribeiro (SEF/MG).
150 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

economia brasileira, a Secretaria de Estado de Fazenda e a Advocacia-Geral do


Estado desenvolveram diversas ações visando à ampliação e à facilitação da qui-
tação de créditos tributários.
Os dados demonstrados na Tabela 2 permitem que se compreenda o perfil do
crédito tributário no Estado de Minas Gerais.

TABELA 2 – Perfil do crédito tributário no Estado de Minas Gerais - 2016

Nº de Tributo Multa Juros Total


Fase %
Processos (RS mil) (RS mil) (RS mil) (RS mil)
Administrativa 12.095 4.209.480 7.161.145 3.397.966 14.768.592 21,86

Dívida Ativa 365.973 10.206.024 15.177.680 27.402.176 52.785.880 78,14

Total 378.068 14.415.504 22.338.826 30.800.142 67.554.472 100,00


Fonte: SEF. Os valores estão expressos pelos montantes originais sem quaisquer reduções.
Dados atualizados até o dia 27.11.2016.

Dentre as ações em prol da quitação do crédito tributário, a SEF criou - por


meio da Resolução nº 4.775, de 13 de maio de 2015 - um grupo de trabalho,
no âmbito da Subsecretaria da Receita Estadual, visando ao aperfeiçoamento e
à centralização da gestão do crédito tributário. Ato contínuo, pelo Decreto nº
46.757, de 13 de maio de 2015, ampliaram-se os limites dos valores do crédito
tributário para os quais se deve utilizar, em substituição à execução fiscal, meios
alternativos de cobrança, entre eles o protesto extrajudicial da Certidão da Dívi-
da Ativa (CDA).
Em seguida, com vista a conferir maior eficiência à cobrança, editou-se a
Resolução Conjunta SEF/AGE nº 4.794, de 10 de julho de 2015, constituindo o
Grupo Especial de Operações Conjuntas para Cobrança e Recuperação do Cré-
dito Tributário e Não Tributário Inscrito em Dívida Ativa, composto por servi-
dores da Secretaria de Estado de Fazenda e da Advocacia-Geral do Estado, para
estabelecer ações de integração que resultassem no aperfeiçoamento da cobrança
do crédito tributário e na defesa judicial e extrajudicial do Estado em matéria
fiscal e tributária.
Finalmente, editou-se o Decreto nº 46.817, de 10 de agosto de 2015, com
a disciplina do Programa Regularize, estabelecendo procedimentos para paga-
mento incentivado de débitos tributários e definindo medidas para ampliação
e facilitação de sua liquidação, inclusive com a utilização de crédito acumulado
de ICMS.
O Programa Regularize aplica-se ao crédito tributário autuado ou não, inscri-
to ou não em dívida ativa, ajuizada ou não a sua cobrança, bem como àquele que
tenha sido objeto de parcelamento fiscal, em curso ou cancelado. A princípio, para
enquadramento no Regularize, o interessado deve incluir todos os créditos tribu-
tários de sua responsabilidade, admitido, para esse fim, o depósito administrativo
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 151

do valor do crédito tributário em fase de impugnação apresentada ao Conselho de


Contribuintes do Estado de Minas Gerais, bem como a exclusão de crédito tribu-
tário que contenha matéria cujo tempo processual de demanda ou outras situações
especiais que recomendem tal medida, mediante parecer da Advocacia-Geral do
Estado e no interesse e conveniência da Fazenda Pública.
Para pagamento à vista, concede-se desconto de até 50% do valor total do
débito tributário. O pagamento mínimo, no entanto, deve corresponder ao so-
matório do valor do tributo, do valor correspondente à aplicação dos percentuais
relativos à multa de mora e do valor dos juros, calculados pela Taxa Referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia (SELIC).
O débito tributário, exceto em relação ao IPVA, poderá ser quitado também
em até 60 parcelas mensais, com percentual de desconto inversamente proporcio-
nal ao número das parcelas, variando de 40%, no caso de parcelamento em duas
parcelas, até 20%, no caso de parcelamento em 60 parcelas. O aproveitamento inte-
gral do desconto depende do pagamento de cada parcela na data de seu vencimen-
to, que ocorre no último dia de cada mês. Na hipótese de débito tributário relativo
ao IPVA, o prazo máximo para parcelamento é de 12 meses, e a regra, aplicável a
partir de 1º de janeiro de 2016.
Grande diferencial do Regularize foi a possibilidade de utilização de crédito
acumulado do ICMS para pagamento de parte do débito tributário relativo ao
referido imposto. O Decreto nº 46.817/2015 permitiu a utilização de até 70%,
desde que o pagamento fosse efetuado até o dia 30 de novembro de 2015. Poste-
riormente, com a consolidação do Programa, esse prazo foi renovado e, atualmente
encontra-se vigente o prazo de 20 de dezembro de 2016, por meio do Decreto nº
47.071/2016, com a possibilidade de se utilizar até 60% com crédito acumulado.
No caso de utilização de créditos acumulados do imposto em decorrência de ope-
rações de exportação e de algumas operações com diferimento do imposto ou com
redução da base de cálculo, ao débito tributário são aplicados os mesmos descontos
previstos no Programa Regularize.
Findo o exercício de 2015 e 2016 foi possível vislumbrar os resultados po-
sitivos do Programa. Consideradas as reduções proporcionadas pelo Regularize,
previstas na Lei nº 15.273/04, foi solucionado, em 2015 e 2016, montante equi-
valente a R$ 5,57 bilhões, dentre valores pagos à vista ou parcelados e quitações
com créditos acumulados de ICMS.
Os valores recebidos em 2015 e 2016, à vista, alcançaram R$ 1,35 bilhão,
representando 25% do total regularizado. Os valores recebidos em créditos de
ICMS somaram R$ 752 milhões e os valores parcelados alcançaram R$ 4,06
bilhões, sendo R$ 490 milhões recebidos ainda em 2015 e 2016. Esse esforço
de regularização dos créditos tributários englobou nada menos que 70.950
requerimentos.
Importante salientar, ainda, que, do total de R$ 5,57 bilhões solucionados,
R$ 3,77 bilhões referem-se a processos em fase administrativa e os demais R$ 1,80
bilhão representam débitos já inscritos em dívida ativa, conforme se depreende
da Tabela 3.
152 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

TABELA 3 – Regularize - Resultados totais por fase - 2015/2016

Qtde Parcel/PTA Valor Solucionado Valor Recebido


Fase
(R$ bilhão) (R$ bilhão)
Administrativa 49.850 3,77 0,97
Dívida Ativa 21.100 1,80 0,38
Total 70.950 5,57 1,35
Fonte: SEF. Matriz do Crédito Tributário. Dados atualizados até o dia 31.12.2016.

A COMISSÃO reconheceu os méritos do Programa Regularize. Os números


acima foram apresentados pelo Núcleo do Crédito, com o objetivo de dar transpa-
rência às ações realizadas pelas equipes da SEF e da AGE e demonstram, de forma
inequívoca, que, não obstante o atual momento de crise econômica, os objetivos
almejados quando do lançamento do programa foram plenamente atingidos.
Alia-se aos resultados financeiros a decorrente e intrínseca solução de litígios
do Fisco com os contribuintes, os quais, via de regra, tramitam pelas esferas admi-
nistrativa e judicial por um prazo médio de 15 anos, até decisão final pelo Poder
Judiciário.
Há, ainda, que se salientar, como benefício do programa, a solução apresen-
tada para créditos acumulados pelos contribuintes, em razão do princípio consti-
tucional da não cumulatividade do ICMS bem como em decorrência da aplicação
da legislação tributária de MG, que permite sua utilização ou transferência, nos
termos do Anexo VIII, do RICMS/02.

ANEXOS

ANEXO A

Confira-se:

“Recurso extraordinário. Repercussão geral reconhecida. Microempresa e empresa de pe-


queno porte. Tratamento diferenciado. Simples Nacional. Adesão. Débitos fiscais pen-
dentes. Lei Complementar nº 123/06. Constitucionalidade. Recurso não provido. 1. O
Simples Nacional surgiu da premente necessidade de se fazer com que o sistema tributário
nacional concretizasse as diretrizes constitucionais do favorecimento às microempresas e
às empresas de pequeno porte. A Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006,
em consonância com as diretrizes traçadas pelos arts. 146, III, d, e parágrafo único; 170,
IX; e 179 da Constituição Federal, visa à simplificação e à redução das obrigações dessas
empresas, conferindo a elas um tratamento jurídico diferenciado, o qual guarda, ainda,
perfeita consonância com os princípios da capacidade contributiva e da isonomia. 2.
Ausência de afronta ao princípio da isonomia tributária. O regime foi criado para dife-
renciar, em iguais condições, os empreendedores com menor capacidade contributiva e
menor poder econômico, sendo desarrazoado que, nesse universo de contribuintes, se fa-
voreçam aqueles em débito com os fiscos pertinentes, os quais participariam do mercado
com uma vantagem competitiva em relação àqueles que cumprem pontualmente com suas
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 153
obrigações. 3. A condicionante do inciso V do art. 17 da LC 123/06 não se caracteriza, a
priori, como fator de desequilíbrio concorrencial, pois se constitui em exigência imposta
a todas as pequenas e as microempresas (MPE), bem como a todos os microempreende-
dores individuais (MEI), devendo ser contextualizada, por representar também, forma
indireta de se reprovar a infração das leis fiscais e de se garantir a neutralidade, com enfo-
que na livre concorrência. 4. A presente hipótese não se confunde com aquelas fixadas
nas Súmulas 70, 323 e 547 do STF, porquanto a espécie não se caracteriza como meio
ilícito de coação a pagamento de tributo, nem como restrição desproporcional e de-
sarrazoada ao exercício da atividade econômica. Não se trata, na espécie, de forma de
cobrança indireta de tributo, mas de requisito para fins de fruição a regime tributário
diferenciado e facultativo. 5. Recurso extraordinário não provido.”
(RE 627543/RS. Relator Min. Dias Toffoli. Julgado em 30.10.2013. DJe-212. Repercussão
Geral. Publicado em 29.10.2014);

Também confira-se a decisão que se segue:

“AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 163, § 7º, DA CONSTITUI-


ÇÃO DE SÃO PAULO: INOCORRÊNCIA DE SANÇÕES POLÍTICAS. AUSÊNCIA DE
AFRONTA AO ART. 5º, INC. XIII, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. 1. A retenção
da mercadoria, até a comprovação da posse legítima daquele que a transporta, não constitui
coação imposta em desrespeito ao princípio do devido processo legal tributário. 2. Ao garantir
o livre exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, o art. 5º, inc. XIII, da Constitui-
ção da República não o faz de forma absoluta, pelo que a observância dos recolhimentos
tributários no desempenho dessas atividades impõe-se legal e legitimamente. 3. A hipó-
tese de retenção temporária de mercadorias prevista no art. 163, § 7º, da Constituição
de São Paulo, é providência para a fiscalização do cumprimento da legislação tributária
nesse território e consubstancia exercício do poder de polícia da Administração Pública
Fazendária, estabelecida legalmente para os casos de ilícito tributário. Inexiste, por isso
mesmo, a alegada coação indireta do contribuinte para satisfazer débitos com a Fazenda
Pública. 4. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada improcedente.”
(ADI 395/SP; Relatora Min. Carmem Lúcia. Julgado em 17.05.2007. DJe-082 Publicado
em 17.08.2007).

ANEXO B

Cf. na íntegra:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NÃO CON-


FIGURADA. ART. 32 DA LEI 8.212/1991. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMEN-
TO. SÚMULA 282/STF. MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA (ENTREGA DE GFIP). MULTA PELO INADIMPLEMENTO DA CON-
TRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA (OBRIGAÇÃO PRINCIPAL). BIS IN IDEM. NÃO-
-OCORRÊNCIA. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE. FUN-
DAMENTO INATACADO. SÚMULA 283/STF.
1. A solução integral da controvérsia, com fundamento suficiente, não caracteriza ofensa
ao art. 535 do CPC.
2. Não se conhece de Recurso Especial quanto a matéria não especificamente enfrentada
pelo Tribunal de origem, dada a ausência de prequestionamento. Incidência, por analogia,
da Súmula 282/STF.
154 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

3. Hipótese em que foram aplicadas quatro multas, cujos fatos geradores são: a) ausência
de entrega de declaração dos valores pagos a clubes de futebol, decorrentes de contratos
de publicidade;
b) inadimplemento das respectivas contribuições previdenciárias incidentes; c) ausência
de declaração, na GFIP, dos salários pagos aos empregados do recorrido; e d) inadimple-
mento do tributo incidente sobre a referida folha de salários.
4. Não se confundem as multas impostas em razão do descumprimento das obrigações
tributárias principal (recolher tributos) e acessória (inobservância da legislação tributária
que impõe prestações positivas – como entregar declarações sobre a ocorrência de situa-
ções tributáveis – ou negativas, instituídas no interesse da arrecadação ou fiscalização).
5. A título exemplificativo, são plenamente cumuláveis as multas impostas pelo ina-
dimplemento do Imposto de Renda (obrigação principal) e pelo atraso na entrega da
Declaração Anual de Ajuste (obrigação acessória).
6. Em conseqüência, merece reforma o acórdão que se fundamentou na vedação do bis in
idem para excluir as multas cominadas pelo descumprimento das obrigações acessórias.
7. Em relação à multa de R$105.490,15, contudo, deve ser mantido o acórdão hostilizado,
porque o fundamento adotado para sua exclusão (desproporcionalidade, em função do
valor da obrigação principal – cujo valor aproximado é de R$20.000,00) não foi impugna-
do no presente apelo. Aplicação da Súmula 283/STF.
8. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido.”
(STJ. REsp 1182354 / PE. Ministro HERMAN BENJAMIN. Julgado em 25/05/2010.
DJe 30/06/2010)

ANEXO C

Eis o seu inteiro teor:

“TRIBUTÁRIO - ICMS - ANISTIA DE MULTA MORATÓRIA – VEDADA INTERPRE-


TAÇÃO EXTENSIVA PARA INCLUIR MULTA PUNITIVA.
1. É lícito ao ente federativo instituir anistia com imposição de condições, nos termos
do art. 181 do Código Tributário Nacional, para estimular determinada conduta na so-
ciedade.
2. In casu, a anistia concedida pelo Estado de São Paulo tem como finalidade estimular
o pagamento do ICMS, com o perdão dos consectários legais (multa moratória e juros),
fundado em Convênio Federativo (Convênio 36/2000) e Legislação Federal (LC 27/75).
3. Incabível estender o favor legal para atingir multas punitivas, pois a concessão de
anistia dos consectários legais (multa moratória e juros) decorrentes do não pagamen-
to do tributo não se confunde com anistia de multa punitiva.
4. É perceptível que existe uma troca entre a Administração Tributária e o contribuinte:
o Fisco recebe o tributo em atraso e - em troca - o contribuinte não paga os consectários
legais.
5. Entender que tal benefício abrange aqueles que cometeram infrações à legislação
tributária - como por exemplo, transitar com mercadorias sem documentação fiscal
- seria uma troca de uma sanção tributária pecuniária por absolutamente nada, e aca-
baria por incentivar as condutas ilícitas tributárias, o que não é admissível em nosso
ordenamento jurídico.
6. Enfim, a concessão de qualquer favor legal na ordem tributária deve ser interpretada
de forma restritiva e literal, pois, como ensina SAMPAIO DÓRIA, “não se há de estender
a generosidade ou renúncia de quem libera terceiros de suas obrigações a hipóteses não
expressas e literalmente contempladas.” (“Imunidades Tributária e Impostos de Incidência
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 155
Plurifásica Não-cumulativa, in XI Curso de Aperfeiçoamento em Direito Constitucional
Tributário”, Ed. Resenha Tributária, 1985, p. 15.) Recurso especial improvido.”
(STJ. REsp 1184836 / SP. Ministro HUMBERTO MARTINS. Julgado em 20/04/2010.
DJe 29/04/2010).

ANEXO D

Confira-se:

“AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. PROCESSUAL CI-


VIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 544, CPC. RECURSO
ESPECIAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. DÉBITO CONFESSA-
DO E OBJETO DE PARCELAMENTO. IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA
MULTA MORATÓRIA. JUROS DE MORA. APLICAÇÃO DA TAXA SELIC. LEI N.º
9.065/95. PRECEDENTES. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DE VIOLAÇÃO À LEI
FEDERAL. SÚMULA 284/STF. APONTADA OFENSA A ARTIGOS DA CONSTITUI-
ÇÃO FEDERAL. INADMISSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO.
SÚMULAS 282 E 356 DO C. STF.
1. A denúncia espontânea é inadmissível nos tributos sujeitos a lançamento por homo-
logação “quando o contribuinte, declarada a dívida, efetua o pagamento a destempo, à
vista ou parceladamente.” (AgRg no EREsp 636.064/SC, Rel. Min. CASTRO MEIRA, 1ª
Seção, DJ 05.09.2005)
2. Ressalva do relator no sentido de que a denúncia espontânea, na sua essência, confi-
gura arrependimento fiscal, deveras proveitoso para o fisco, porquanto o agente infrator,
desistindo do proveito econômico que a infração poderia carrear-lhe, adverte a mesma à
entidade fazendária, sem que ela tenha iniciado qualquer procedimento para a apuração
desses fundos líquidos.
3. Trata-se de técnica moderna indutora ao cumprimento das leis, que vem sendo utili-
zada, inclusive nas ações processuais, admitindo o legislador que a parte que se curva ao
decisum fique imune às despesas processuais, como sói ocorrer na ação monitória, na
ação de despejo e no novel segmento dos juizados especiais.
4. Obedecida essa ratio essendi do instituto, exigir qualquer penalidade, após a espontânea
denúncia, é conspirar contra a norma inserida no art 138 do CTN, malferindo o fim
inspirador do instituto, voltado a animar e premiar o contribuinte que não se mantém
obstinado ao inadimplemento.
5. Desta sorte, tem-se como inequívoco que a denúncia espontânea exoneradora que ex-
tingue a responsabilidade fiscal é aquela procedida antes da instauração de qualquer pro-
cedimento administrativo. Assim, engendrada a denúncia espontânea nesses moldes, os
consectários da responsabilidade fiscal desaparecem, por isso que reveste-se de contraditio
in terminis impor ao denunciante espontâneo a obrigação de pagar “multa”, cuja natu-
reza sancionatória é inquestionável. Diverso é o tratamento quanto aos juros de mora,
incidentes pelo fato objetivo do pagamento a destempo, bem como a correção monetária,
mera atualização do principal.
6. À luz da lei, da doutrina e da jurisprudência, é cediço na Corte que:
I) “Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a consequente exclusão
da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento.” (RESP
624.772/DF);
II) “A configuração da ‘denúncia espontânea’, como consagrada no art. 138 do CTN
não tem a elasticidade pretendida, deixando sem punição as infrações administrati-
156 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

vas pelo atraso no cumprimento das obrigações fiscais. A extemporaneidade no paga-


mento do tributo é considerada como sendo o descumprimento, no prazo fixado pela
norma, de uma atividade fiscal exigida do contribuinte. É regra de conduta formal que
não se confunde com o não-pagamento do tributo, nem com as multas decorrentes por
tal procedimento.” (EDAG 568.515/MG);
III) A denúncia espontânea não se configura com a notícia da infração seguida do
parcelamento, porquanto a lei exige o pagamento integral, orientação que veio a ser
consagrada no novel art. 155-A do CTN;
IV) Por força de lei, “não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início
de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.” (Art. 138, § único, do CTN)
(...)
17. Agravo Regimental a que se nega provimento.”
(STJ. AgRg no Ag 945534 / DF. Ministro Luiz Fux. Julgado em 03.06.2008. DJe 18.06.2008).

ANEXO E

Confira-se:

“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS À EXECUCÃO FISCAL. IMPOS-


TO DE RENDA. DÍVIDA ATIVA. PRESUNÇÃO DE LIQUIDEZ E CERTEZA. DE-
NÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA MORATÓRIA. JUROS MORATÓRIOS. - HONO-
RÁRIOS ADVOCATÍCIOS -DL 1.025/69. - A aplicação da multa de mora decorre do
não cumprimento da obrigação no prazo estipulado, devida sempre que o pagamento
seja efetuado a destempo, ainda que espontaneamente. - A denúncia espontânea ex-
clui a responsabilidade por infrações, alcançando somente a multa punitiva, e não a
multa de mora, de curto indenizatório. - Nos termos do art. 138 do Código Tributário
Nacional, é imprescindível que a denúncia espontânea da infração venha acompanhada
do pagamento integral do tributo devido. - A multa moratória fica sujeita à correção
monetária, que apenas recompõe o valor real da divida. Súmula 45 do extinto TFR. -
Juros de mora devidos à razão de 1% ao mês sobre o principal corrigido monetariamente.
Inexistência da limitação dos juros ao patamar de 30% (trinta por cento). - E legítimo o
encargo de 20% previsto no decreto-lei 1.025/69, que tem por fim cobrir todas as despesas
com o aparelhamento da cobrança judicial da dívida ativa. Precedentes e Súmula 168 do
extinto TFR. - Apelação a que se nega provimento.”
(TRF 3ª Região. AC 98.03.050543-2. Quarta Turma. Julgado em 27.09.00. DJU 01.12.00.
DESEMBARGADORA FEDERAL THEREZINHA CAZERTA).

“EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. MULTA DE MORA E MULTA PUNITIVA. DI-


FERENCIAÇÃO. LEGALIDADE DA COBRANÇA. MANUTENÇÃO DA SENTENÇA.
Trata-se de cobrança de crédito referente à multa isolada de IPI, constituído por meio
de auto de infração, com fundamento no artigo 80 da lei 4.502/1964, com redação dada
pelo artigo 45 da Lei 9.430/1996.
No caso dos autos não se trata de cobrança de multa de mora, aquela aplicada no
percentual de 20%, com fundamento no artigo 61, da Lei 9.430/1996, ou, anteriormente,
no percentual de 30%, nos termos do artigo 84, da Lei 8.981/1995, mas sim de multa
punitiva, aplicada de ofício, por descumprimento de obrigação acessória, a qual se
justifica, tendo em vista o fim nela previsto de desestimular a conduta.
De rigor, portanto, a manutenção da sentença.
Apelação da embargante não provida.”
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 157
(TRF 3. APELAÇÃO CÍVEL Nº 2005.61.19.006132-6/SP. Relator Desembargador Federal
MÁRCIO MORAES. Julgado em 22.05.09. Publicado em 10.06.09)

Em relação a Tribunais de Justiça estaduais, confiram-se as decisões:

“APELAÇÃO. EMBARGOS À EXECUÇÃO. ICMS. Base de cálculo “por dentro”. Possi-


bilidade. Precedentes do STF. Aplicação da taxa SELIC aos débitos em atraso. Legalidade.
Lei paulista que prevê a aplicação da taxa com observância aos critérios adotados nas
cobranças de débitos federais. Precedentes do STJ, julgados pelo regime do art. 543-C do
CPC. Taxa que não é acumulável com outros índices, por conter em sua formação índices
de correção e juros. Caráter confiscatório da multa moratória de 20%. Inocorrência. Pre-
cedentes do STF. Multa moratória e juros de mora. Natureza distinta. Possibilidade de
cumulação. Redução da verba honorária de sucumbência. Possibilidade. Improcedência
de embargos à execução. Inteligência do artigo 20, § 4º, do CPC. Precedentes do STJ.
Redução para R$ 2.000,00. Recurso parcialmente provido.
(TJSP. 3002977-73.2013.8.26.0125. Relator Marcelo Semer. Julgado em 29.02.16. Publica-
do em 01.03.16).

“Apelação cível – Embargos à execução fiscal – ICMS – Tributo sujeito a lançamento por
homologação, decorrendo de declaração do próprio contribuinte – Prescindibilidade
de instauração de procedimento administrativo, lançamento e notificação do devedor
para constituição e cobrança do crédito fiscal – Inteligência do enunciado da Súmula
nº 436 do A. STJ – CDA – Título executivo que consubstancia crédito certo, líquido e
exigível – Atendimento aos requisitos do art. 202 do CTN e art. 2º, § 5º da Lei Federal nº
6.830/80. Multa moratória – Multa moratória – Inexistência de abusividade ou caráter
confiscatório – Incidência realizada nos termos do art. 87 e 98 da Lei Estadual nº 6.374/89
– Precedentes do A. STJ – Sentença mantida – Recurso desprovido.”
(TJSP. 0169560-19.2009.8.26.0100. Relator Souza Meirelles. Julgado em 27.01.16. Publica-
do em 02.02.16)

“APELAÇÃO – Ação anulatória de débito fiscal – ICMS – Multa por descumprimento


de obrigação acessória – Improcedência – Pretensão de reforma – Possibilidade, em parte
- Autora que foi autuada por deixar de apresentar arquivo magnético referente ao registro
fiscal das operações de entradas e saídas – Cabimento da multa, prevista no art. 527, VIII,
“x” c.c. § 10 do RICMS – Valor, contudo, que deve ser reduzido, nos termos do art. 527-A
do RICMS – Ausência de dolo, fraude ou simulação – Precedente – Pedido parcialmente
procedente – Sentença reformada, repartidas as disposições sucumbenciais – Apelação a
que se dá parcial provimento.”
(TJSP. 4002277-82.2013.8.26.0577. Relatora Maria Olívia Alves. Julgado em 30.11.15. Data
de registro: 11.12.15)

“APELAÇÃO CÍVEL – TRIBUTÁRIO - Ação anulatória de débito fiscal – Multas pelo


descumprimento de obrigações tributárias referentes ao ICMS – Débito que está sen-
do cobrado pela Fazenda do Estado em execução fiscal – Ilegitimidade para figurar no
polo passivo da execução – Autora que integrava a sociedade dissolvida irregularmente
– Responsabilidade tributária que recai sobre os sócios – Prescrição – Não ocorrência
- Execução fiscal ajuizada dentro do prazo legal – Lapso prescricional que teve início
com o término do processo administrativo de revisão da autuação – Multas punitivas
aplicadas em conformidade com a legislação tributária – Sanções fixadas em UFESP
que alcançaram montante vultoso em razão da reiteração das infrações – Multas fixadas
158 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

em porcentagem sobre o valor do tributo devido ou sobre o valor das operações que se
mostram razoáveis – Efeito confiscatório não caracterizado – Sentença de improcedência
mantida – Recurso desprovido.
(TJSP. 4008465-91.2013.8.26.0577. Relator Ponte Neto. Julgado em 25.11.15. Publicado
em 25.11.15)

“AÇÃO ANULATÓRIA. AIIM. Multa punitiva. Penalidade Percentual aplicado de 50%


que atende aos princípios da razoabilidade e proporcionalidade. Descumprimento de nor-
mas do ICMS. Cabimento da multa. Natureza confiscatória - Inocorrência. Sentença de
improcedência em 1º grau – Decisão mantida em 2ª instância. RECURSO DESPROVIDO.”
(TJSP. 1053040-27.2014.8.26.0053. Relator(a): Isabel Cogan. Julgamento em 03.02.16. Pu-
blicado em 10.02.16).

“AGRAVO. APELAÇÃO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. EMBARGOS À EXECU-


ÇÃO FISCAL. PROVA PERICIAL. DESNECESSIDADE. CERCEAMENTO DE DE-
FESA INOCORRENTE. Não configura cerceamento de defesa a não-realização de pe-
rícia técnica, quando desnecessária, tratando-se de matéria é exclusivamente de direito,
comportando julgamento antecipado da lide, suficientes ao julgamento as demais provas
produzidas no processo. Inteligência do art. 420, parágrafo único, II, do CPC. ICMS.
IMPOSTO INFORMADO EM ATRASO. CDA. REMISSÃO AO FUNDAMENTO
LEGAL. POSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE PREJUÍZO À DEFESA. NULIDADE. NÃO
RECONHECIDA. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Não há nuli-
dade nas CDAs que indicam a origem do principal, a natureza da dívida, os valores
de multa, juros e atualização monetária, com remissão aos fundamentos legais da co-
brança, restando atendidos os requisitos dos artigos 202 do CTN e 2º, § 5º, da LEF, não
havendo cerceamento de defesa em face disto. A dívida ativa regularmente inscrita goza
da presunção legal de liquidez e certeza, nos termos do art. 3º da LEF, não afastada no
caso concreto, em que desnecessária a instauração de prévio processo administrativo.
Precedentes do TJRGS e STJ. JUROS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA À RAZÃO DE 1%
AO MÊS. CORREÇÃO MONETÁRIA. TAXA SELIC. LEI ESTADUAL Nº 13.379/10.
Os juros de mora incidem conforme o art. 69 da Lei Estadual nº 6.537/73 e o art. 161, §
1º, do CTN, pelo qual, se a lei não dispuser de modo diverso, os juros serão calculados à
taxa de 1% ao mês. A Lei Estadual nº 13.379/10, com efeitos a partir de 01/01/10, dispõe
de modo diverso, alterando o art. 69 da Lei Estadual nº 6.537/73, passando a incidir sobre
os créditos tributários do Estado a taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
de Custódia - SELIC, em substituição aos juros anteriormente calculados em 1% ao mês
e à correção monetária pela UPF. Precedentes do TJRGS e STJ. IMPOSTO INFORMA-
DO EM ATRASO. MULTA DE 20%. MANUTENÇÃO. AUSÊNCIA DE CONFIS-
CO. Multa aplicada com fundamento nos artigos 9º, § 2º, e 71, ambos da Lei nº 6.537/73
e 1º, § 3º, da Lei nº 8.913/89. A multa visa a estimular o adimplemento das obrigações
tributárias, estando de acordo com a lei aplicável, não havendo que se falar em excesso,
tampouco em confisco, estando o percentual da multa, fixado em 20%, de acordo com o
parâmetro estabelecido pelo STF. Precedentes do TJRGS e STF. CORREÇÃO MONETÁ-
RIA, MULTA E JUROS. CUMULAÇÃO. POSSIBILIDADE. CAPITALIZAÇÃO NÃO
DEMONSTRADA. A natureza diversa da correção monetária, da multa e dos juros de
mora autoriza sua aplicação de modo cumulativo, encargos expressamente previstos
na legislação. Incidem correção monetária e juros sobre a multa. Aplicação da Súmula
nº 45 do extinto TFR e do art. 72 da Lei nº 6.537/73. Capitalização de juros não demons-
trada pelo embargante. Precedentes do TJRGS. CUSTAS PROCESSUAIS E HONORÁ-
RIOS ADVOCATÍCIOS. SÚMULA 168 DO TFR. INAPLICALIDADE. Inaplicabilidade
da Súmu execução contra a União. Agravo desprovido.”
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 159
(Agravo Nº 70064216674, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS,
Relator: Carlos Eduardo Zietlow Duro, Julgado em 16/04/2015)

“AGRAVO DE INSTRUMENTO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. EXCEÇÃO DE


PRÉ-EXECUTIVIDADE. ICMS INFORMADO COM ATRASO. GIA. PROCEDI-
MENTO ADMINISTRATIVO. DESNECESSIDADE. NULIDADE. DESCABIMENTO.
As CDAs que instrumentalizam a execução dizem respeito a ICMS informado em atra-
so, cuja inscrição em dívida ativa independe de prévio procedimento administrativo.
Precedentes. Compete às unidades federativas instituir e arrecadar tributos. Quem age
em nome destas unidades, representando-as, é autoridade competente para constituir o
crédito tributário. Não há falar em nulidade com base nestes fundamentos. CERTIDÃO
DE DÍVIDA ATIVA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. REQUISITOS DO ART. 202 DO
CTN. Não é nula a CDA que preenche os requisitos do art. 202 do CTN, discriminando
corretamente o valor relativo ao tributo, seus acréscimos, dispositivos legais incidentes e
a data de constituição do crédito. CDA com valores corretamente discriminados, permi-
tindo a ampla defesa. CUMULAÇÃO DOS JUROS MORATÓRIOS E DA MULTA
FISCAL. POSSIBILIDADE. Possibilidade de cobrança de juros de mora e de multa
fiscal concomitantemente. Ausência demonstração de que houve a referida prática de
anatocismo. RECURSO A QUE SE NEGA SEGUIMENTO.”
(Agravo de Instrumento Nº 70062849880, Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de
Justiça do RS, Relator: Denise Oliveira Cezar, Julgado em 03/12/2014)

“EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. PEDIDO DE SUSPENSÃO DO FEITO ANTE


A INTERVENÇÃO JUDICIAL DECRETADA PELA JUSTIÇA FEDERAL. DECISÃO
QUE NÃO TEM O CONDÃO DE ABORTAR A CONTINUIDADE DO FEITO EXE-
CUTIVO, AINDA QUE TRANSITORIAMENTE. MULTA MORATÓRIA. CABIMEN-
TO. PRECEDENTES. ‘1. A multa fiscal quando expressamente definida em lei, no
caso, art. 51 da Lei Estadual n. 10.297/96, tem caráter de sanção específica com fina-
lidade preventiva ao inibir a ação dos possíveis infratores da legislação tributária, e
repressiva, ao penalizar o infrator com vistas a evitar que ele reincida na infração.
Aludida multa não se submete às diretrizes do art. 52, § 1º, do Código de Defesa do
Consumidor, incidível apenas nas relações de consumo e sem aplicação, portanto, na
esfera tributária. ‘2. ‘A multa fiscal, dada a sua natureza eminentemente punitiva, é per-
feitamente compatível e pode ser exigida cumulativamente com os juros de mora, estes
devidos em razão do atraso no pagamento do tributo, sem prejuízo da incidência de
correção monetária sobre a totalidade do débito apurado’ (AC n. 97.010473-1, Des. Eder
Graf)” (Ap. Cív. n. 2002.000423-5, de Criciúma, rel. Des. Luiz Cézar Medeiros, j. em 16-2-
2003). UFIR. CUMULAÇÃO COM A TAXA SELIC POR DETERMINADO PERÍODO.
INVIABILIDADE. ‘1. É inviável a cumulação da Taxa SELIC com outro índice ou fator
de correção monetária, porquanto já representa índice de atualização e de juros reais. ‘2.
‘Não merece censura sentença que apenas ressalva a impossibilidade de ser cobrada a Taxa
Selic cumulativamente com a UFIR’ (AC n. 2008.032531-5, Des. Newton Trisotto)’ (Ape-
lação Cível n. 2008.072164-1, da Capital, rel. Des. Luiz Cézar Medeiros). HONORÁRIOS
ADVOCATÍCIOS. ARBITRAMENTO EM QUANTIA FIXA. INCERTEZA QUANTO
AO VALOR EXATO DA EXECUÇÃO, QUE IMPÕE A APLICAÇÃO DO § 3º DO AR-
TIGO 20 DO CPC, SOPESADOS OS CRITÉRIOS LEGAIS. RECURSO DO ESTADO
DESPROVIDO. RECURSO DO EMBARGANTE PROVIDO PARCIALMENTE.” (AC
n. 2009.046486-1, de Joinville, Rel. Des. Vanderlei Romer, j. 1º.12.2009)
(TJSC, Apelação Cível n. 2010.004738-4, de Joinville, rel. Des. Sérgio Roberto Baasch Luz,
j. 16-11-2010).
160 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

“EMBARGOS À EXECUÇÃO PENAL - LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO EMBASADO


EM PROVAS COLHIDAS EM MEDIDA CAUTELAR PENAL - SÚMULA VINCULAN-
TE Nº. 24 - RESSALVAS REALIZADAS PELO STF QUANTO À INCIDÊNCIA DO
ENUNCIADO - ANÁLISE CASUÍSTICA - MEDIDA QUE NÃO SE RESTRINGE A IN-
VESTIGAÇÃO DE CRIMES TRIBUTÁRIOS QUANTO AOS CRÉDITOS NÃO CONS-
TITUÍDOS - LICITUDE DAS PROVAS - IDONEIDADE PARA FUNDAMENTAR O
LANÇAMENTO - AUSÊNCIA DE USURPAÇÃO DE COMPETÊNCIA PELO MINIS-
TÉRIO PÚBLICO - AUSÊNCIA DE INFRINGÊNCIA ÀS REGRAS DA QUEBRA DE
SIGILO - MULTA ISOLADA E DE REVALIDAÇÃO - COBRANÇA EM SIMULTÂ-
NEO - AUSÊNCIA DE BIS IN IDEM - INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA
- LEGALIDADE - HONORÁRIOS - VALOR IDÔNEO - SENTENÇA CONFIRMADA.
- Segundo o entendimento consolidado na Súmula Vinculante nº. 24 do Supremo Tribu-
nal Federal, não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo
1º, I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo. No entanto, o
próprio STF relativizou os termos do enunciado em julgados mais recentes, entendendo
que “não havendo disposição legal (...) prevendo a fase administrativa para a persecução
criminal quanto ao crime tributário, há de apreciar-se, caso a caso, as peculiaridades pre-
sentes na denúncia, para saber se é necessário, ou não, apurar administrativamente (...) o
tributo devido.” (HC 108037, DJe de 1.2.2012).
(...)
- Não há se falar em bis in idem na cobrança simultânea de multa isolada e multa de
revalidação, já que a primeira se relaciona ao descumprimento de obrigação acessória,
enquanto a segunda abrange o inadimplemento de obrigação principal.
- As multas são obrigações tributárias de natureza principal, razão pela qual estão
sujeitas à incidência de juros, nos termos da Lei Estadual nº. 6.763/1975.
- Perante a concepção de fixação equitativa, os honorários advocatícios de sucumbência
devem ser arbitrados de modo a não representar gravame excessivo à parte sucumbente,
nem remuneração inexpressiva ao advogado vencedor. A verba arbitrada em ínfimo ou ex-
cessivo, segundo esses parâmetros, é inócua para seu fim e desvirtua os fins do instituto.”
(TJMG - Apelação Cível 1.0024.13.053891-1/002, Relator(a): Des.(a) Vanessa Verdolim
Hudson Andrade , 1ª CÂMARA CÍVEL, julgamento em 07/07/2015, publicação da sú-
mula em 16/07/2015)

“APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ICMS. DENÚNCIA ES-


PONTÂNEA. AUSÊNCIA. FISCO. LAVRATURA DE AUTO DE INFRAÇÃO. POSTE-
RIOR PEDIDO DE PARCELAMENTO. MULTA DE REVALIDAÇÃO E MORATÓ-
RIA. ADMISSIBILIDADE.
-O pedido de parcelamento do crédito posterior depois da lavratura do auto de infração
afasta o instituto da denúncia espontânea, atraindo todas as penalidades previstas em lei
para o caso do não recolhimento do tributo.
-A incidência de multa de revalidação possui função punitiva, com previsão na Lei nº
12.729/97, aplicando-se somente nos casos de não recolhimento do tributo, de modo a
desencorajar a atitude do contribuinte em descumprir sua obrigação.
-A multa moratória não tem caráter de confisco.”
(TJMG. 1.0223.98.027010-0/001. Relator Des. Antônio Sérvulo. Julgado em 09.04.13. Pu-
blicado em 10.05.13).

“Apelações cíveis. Ação anulatória. Agravo retido. Indeferimento da antecipação de tute-


la. Perigo de dano irreparável ou de difícil reparação. Ausência de demonstração concreta.
ICMS. Operações interestaduais. Recolhimento a menor. Benefício fiscal. Prova ausente.
Produtos de cesta básica. Inexistência de estorno proporcional. Exigência do fisco. Princípio
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 161
da não-cumulatividade respeitado. Multa de revalidação. Natureza confiscatória não confi-
gurada. Honorários advocatícios. Arbitramento correto. Recursos não providos. 1. Ausente
a demonstração concreta dos requisitos necessários para a concessão da tutela antecipada,
deve ser confirmada a decisão interlocutória que indeferiu o pedido respectivo. 2. O ICMS
é imposto não-cumulativo. A interpretação teleológica leva à conclusão de que o legislador
constituinte originário, ao dispor sobre o ICMS, remeteu o respectivo disciplinamento para a
lei complementar, “”ex vi”” art. 155, § 2º, XII, “”c”” e art. 146, II, da Constituição da Repúbli-
ca. 3. O art. 2º da Resolução nº 3.166, de 2001, veda o aproveitamento de créditos relativos à
operações de mercadorias beneficiadas em sua origem sem amparo em convênios no âmbito
do CONFAZ. 4. Ausente a prova de que as mercadorias cujo crédito se questiona gozam de
benefícios fiscais, a exigência do fisco não ofende o princípio da não-cumulatividade. 5. A
compensação com integral utilização do crédito, no caso de alíquota reduzida para as saídas de
mercadorias, no caso, cesta básica, representaria enriquecimento sem causa para o contribuin-
te, circunstância que a ordem jurídica não permite nem tolera. 6. A multa moratória tribu-
tária estabelecida em 50% do tributo devido é penalidade legítima imposta pelo compor-
tamento antijurídico do contribuinte ao promover creditamento indevido de imposto. E
o percentual mencionado não tem natureza confiscatória. 7. Os honorários advocatícios
devem ser arbitrados de modo proporcional à complexidade e importância da causa, nos ter-
mos do§ 3º, do art. 20, do CPC. Assim, arbitrado o “”quantum”” em valor compatível, deve a
verba ser confirmada. 8. Agravo retido conhecido e não provido. 9. Apelação cíveis conhecidas
e não providas, mantida a sentença que rejeitou a pretensão inicial.”
(TJMG. 1.0024.06.150868-5/002. Relator Des. Caetano Levi Lopes. Julgado em 22.07.08.
Publicado em 05.08.08).

ANEXO F

Eis os precedentes que culminaram na edição da referida Súmula:

“TRIBUTÁRIO. ARTIGO 535. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMO-


LOGAÇÃO. DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE DESACOMPANHADA DE PA-
GAMENTO. PRESCRIÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
1. Não caracteriza insuficiência de fundamentação a circunstância de o aresto atacado ter sol-
vido a lide contrariamente à pretensão da parte. Ausência de violação ao artigo 535 do CPC.
2. Tratando-se de tributos sujeitos a lançamento por homologação, ocorrendo a de-
claração do contribuinte desacompanhada do seu pagamento no vencimento, não
se aguarda o decurso do prazo decadencial para o lançamento. A declaração do con-
tribuinte elide a necessidade da constituição formal do crédito, podendo este ser
imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de
qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte.
3. O termo inicial da prescrição, em caso de tributo declarado e não pago, não se inicia
da declaração, mas da data estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigação
tributária declarada.
4. A Primeira Seção pacificou o entendimento no sentido de não admitir o benefício
da denúncia espontânea no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação
quando o contribuinte, declarada a dívida, efetua o pagamento a destempo, à vista ou
parceladamente. Precedentes.
5. Não configurado o benefício da denúncia espontânea, é devida a inclusão da multa, que
deve incidir sobre os créditos tributários não prescritos. 6. Recurso especial provido em parte.”
(REsp 850.423/SP. Relator Min. Castro Meira. Julgado em 28.11.07. Publicado em
07.02.08).
162 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

“TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA. PAGAMENTO EM ATRASO.


ARTIGO 138 DO CTN.
1. O pagamento integral em atraso de tributos, sem que tenha sido iniciado procedimento
administrativo, configura, em regra, a denúncia espontânea, apta a afastar a multa mora-
tória, nos termos do artigo 138 do Código Tributário Nacional.
2. Contudo, com relação aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, a
posição majoritária da Primeira Seção desta Corte é no sentido de não reconhecer a
ocorrência da denúncia espontânea quando houver declaração desacompanhada do
recolhimento tempestivo do tributo.
3. Ademais a jurisprudência desta Corte encontra-se consolidada quanto à incidência de
multa moratória na hipótese de parcelamento de débito deferido pela Fazenda Pública.
4. “A simples confissão de dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não
configura denúncia espontânea” (Súmula 208/TFR). 5. Recurso especial provido.
(...)
Com relação aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, a posição majoritária
da Primeira Seção é no sentido de não reconhecer a ocorrência da denúncia espontânea
quando houver declaração desacompanhada do recolhimento tempestivo do tributo.
Nesta Corte tem predominado o entendimento de ser incabível a aplicação desse
instituto nos casos como o dos autos em que o tributo já foi declarado, podendo a
administração inscrever o débito em dívida ativa sem a prática de qualquer procedi-
mento fiscal, o que demonstra a mora do sujeito passivo.”

Nesse sentido, confiram-se os seguintes precedentes:

(...)
“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. ICMS. DESNE-
CESSIDADE DE PROCEDIMENTO DA ADMINISTRAÇÃO. LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO. NÃO CONFIGURAÇÃO DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA. IM-
POSIÇÃO DE MULTA DEVIDA. PRECEDENTES.
1. Agravo Regimental interposto contra decisão que conheceu do agravo de instrumento
para dar provimento ao recurso especial ofertado pela parte agravada, determinando que
se afaste a imposição da multa moratória em caso de denúncia espontânea.
2. O ICMS constitui tributo sujeito a lançamento por homologação, ou autolançamen-
to, que ocorre na forma do art. 150, do CTN. Dessa forma, a inscrição do crédito em
dívida ativa, em face da inadimplência da obrigação no tempo devido, não compromete
a liquidez e exigibilidade do título executivo, pois dispensável a homologação formal,
sendo o tributo exigível independentemente de procedimento administrativo fiscal.
3. Apenas se configura a denúncia espontânea quando, confessado o débito, o contri-
buinte efetiva, incontinente, o seu pagamento ou deposita o valor referente ou arbitrado
pelo juiz, o que inocorreu no caso dos autos, impondo-se, assim, a aplicação da multa. 4.
Precedentes desta Corte Superior. 5. Agravo regimental provido, para negar provimento
ao agravo de instrumento” (AGA 446.437/SP, Rel. Min. José Delgado, DJU de 23.09.02)”
(REsp 601.280/RS. Relator Min. Castro Meira. Julgado em 14.09.04. Publicado em
25.10.04).

“PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL.


TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. IMPOSSIBILIDADE DE
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. SÚMULA 168/STJ.
1. É cediço neste Eg. STJ que: “Não cabem embargos de divergência, quando a jurisprudên-
cia do Tribunal se firmou no mesmo sentido do acórdão embargado.” (Súmula n.º 168/STJ).
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 163
2. Deveras, pacificou-se a jurisprudência da Primeira Seção no sentido de “não admitir
o benefício da denúncia espontânea no caso de tributo sujeito a lançamento por homo-
logação, quando o contribuinte, declarada a dívida, efetua o pagamento a destempo, à
vista ou parceladamente.” (AgRg no EREsp 636.064/SC, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ
05.09.2005)
3. Ressalva do relator no sentido de que a denúncia espontânea, na sua essência, con-
figura arrependimento fiscal, deveras proveitoso para o fisco, porquanto o agente in-
frator, desistindo do proveito econômico que a infração poderia carrear-lhe, adverte
a mesma à entidade fazendária, sem que ela tenha iniciado qualquer procedimento
para a apuração desses fundos líquidos.
4. Trata-se de técnica moderna indutora ao cumprimento das leis, que vem sendo
utilizada, inclusive nas ações processuais, admitindo o legislador que a parte que se
curva ao decisum fique imune às despesas processuais, como sói ocorrer na ação mo-
nitória, na ação de despejo e no novel segmento dos juizados especiais.
5. Obedecida essa ratio essendi do instituto, exigir qualquer penalidade, após a espontânea
denúncia, é conspirar contra a norma inserida no art 138 do CTN, malferindo o fim
inspirador do instituto, voltado a animar e premiar o contribuinte que não se mantém
obstinado ao inadimplemento.
6. Desta sorte, tem-se como inequívoco que a denúncia espontânea exoneradora que
extingue a responsabilidade fiscal é aquela procedida antes da instauração de qual-
quer procedimento administrativo. Assim, engendrada a denúncia espontânea nesses
moldes, os consectários da responsabilidade fiscal desaparecem, por isso que reveste-se de
contraditio in terminis impor ao denunciante espontâneo a obrigação de pagar “multa”,
cuja natureza sancionatória é inquestionável. Diverso é o tratamento quanto aos juros
de mora, incidentes pelo fato objetivo do pagamento a destempo, bem como a correção
monetária, mera atualização do principal.
7. À luz da lei, da doutrina e da jurisprudência, é cediço na Corte que: I) “Não resta ca-
racterizada a denúncia espontânea, com a consequente exclusão da multa moratória,
nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo con-
tribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento.” (RESP 624.772/DF); II) “A con-
figuração da ‘denúncia espontânea’, como consagrada no art. 138 do CTN não tem
a elasticidade pretendida, deixando sem punição as infrações administrativas pelo
atraso no cumprimento das obrigações fiscais. A extemporaneidade no pagamento do
tributo é considerada como sendo o descumprimento, no prazo fixado pela norma,
de uma atividade fiscal exigida do contribuinte. É regra de conduta formal que não
se confunde com o não-pagamento do tributo, nem com as multas decorrentes por tal
procedimento.” (EDAG 568.515/MG); III) (...). Nesse sentido: RE 110.399/SP, Rel. Min.
Carlos Madeira, DJ 27.02.1987, RE 90.143/RJ, Rel. Min. Soares Muñoz, DJ 16.03.1979,
RESP 218.532/SP, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 13.12.1999.”
(Embargos de divergência em REsp 511.340/MG. Relator Min Luiz Fux. Julgado em
08.02.06. Publicado em 20.02.06).

“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PAR-


CELAMENTO DO DÉBITO OU SUA QUITAÇÃO COM ATRASO. MULTA MORA-
TÓRIA. CABIMENTO. APLICABILIDADE DA LC Nº 104/2001. ART. 155-A DO CTN.
ENTENDIMENTO DA 1ª SEÇÃO. PRECEDENTES.
1. O instituto da denúncia espontânea exige que nenhum lançamento tenha sido
feito, isto é, que a infração não tenha sido identificada pelo fisco nem se encontre
registrada nos livros fiscais e/ou contábeis do contribuinte. A denúncia espontânea
não foi prevista para que favoreça o atraso do pagamento do tributo. Ela existe como
incentivo ao contribuinte para denunciar situações de ocorrência de fatos geradores
164 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

que foram omitidas, como é o caso de aquisição de mercadorias sem nota fiscal, de
venda com preço registrado aquém do real, etc.
2. A jurisprudência da egrégia Primeira Seção, por meio de inúmeras decisões proferidas,
dentre as quais o REsp nº 284189/SP (Rel. Min. Franciulli Netto, DJ de 26/05/2003), uni-
formizou entendimento no sentido de que, nos casos em que há parcelamento do débito
tributário, ou a sua quitação total, mas com atraso, não deve ser aplicado o benefício da
denúncia espontânea da infração, visto que o cumprimento da obrigação foi desmembrado,
e esta só será quitada quando satisfeito integralmente o crédito. O parcelamento, pois, não é
pagamento, e a este não substitui, mesmo porque não há a presunção de que, pagas algumas
parcelas, as demais igualmente serão adimplidas, nos termos do art. 158, I, do CTN.
3. A existência de parcelamento do crédito tributário, ou a sua quitação total, mas com
atraso, não convive com a denúncia espontânea. Sem repercussão para a apreciação dessa
tese o fato de o parcelamento ou o pagamento total e atrasado do débito ter ocorrido
em data anterior à vigência da LC nº 104/2001 que introduziu, no CTN, o art. 155-A.
Prevalência da jurisprudência assumida pela 1ª Seção. Não-influência da LC nº 104/2001.
4. O pagamento da multa, conforme decidiu a 1ª Seção desta Corte, é independente da
ocorrência do parcelamento. O que se vem entendendo é que incide a multa pelo simples
pagamento atrasado, quer à vista ou que tenha ocorrido o parcelamento.
5. Embargos de divergência conhecidos e não-providos.”
(Embargos de Divergência em Agravo nº 621.481/SC. Relator Min Francisco Peçanha
Martins. Julgado em 13.09.06. Publicado em 18.12.06).

ANEXO G

“TRIBUTÁRIO – DENÚNCIA ESPONTÂNEA – PERÍCIA – REQUISITOS DA CDA


– SÚMULA 7/STJ – TAXA SELIC – CUMULAÇÃO DOS JUROS DE MORA E MUL-
TA MORATÓRIA – POSSIBILIDADE – ACÓRDÃO EM CONSONÂNCIA COM O
ENTENDIMENTO DO STJ – INOVAÇÃO RECURSAL – IMPOSSIBILIDADE.
1. Adentrar no mérito das razões que ensejaram a instância ordinária a negar o pedido de
perícia seria analisar o conjunto probatório dos autos, o que não é permitido a esta Corte,
conforme o enunciado da Súmula 7 do STJ.
2. “A aferição da certeza e liqüidez da Certidão da Dívida Ativa - CDA, bem como da pre-
sença dos requisitos essenciais à sua validade e da regularidade dos lançamentos, conduz
necessariamente ao reexame do conjunto fático-probatório do autos, medida inexeqüível
na via da instância especial “ (REsp 886.637/DF, Rel. Min. João Otávio de Noronha,
julgado em 21.8.2007, DJ 17.9.2007).
3. Os juros de 1% ao mês incidem sobre os valores reconhecidos em sentenças, cujo trân-
sito em julgado ocorreu em data anterior a 1º.01.1996, porque, a partir de então, passou a
ser aplicável apenas a taxa SELIC, instituída pela Lei n. 9.250/95, desde cada recolhimento
indevido. Precedente: EREsp 463167/SP, Rel. Min. Teori Zavascki. 4. É pacífica a possibi-
lidade de cumulação dos juros de mora e multa moratória, tendo em vista que os dois
institutos possuem natureza diversa (artigo 161, do CTN).
5. A apresentação, pela agravante, de novos fundamentos não aventados nas razões de
recurso especial representa inovação, vedada no âmbito do agravo regimental. Agravo
regimental improvido.”
(AgRG no Agravo de Instrumento 1.183.649/RS. Julgado em 10.11.09. Publicado em 20.11.09).

“PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. EXECUÇÃO FISCAL. CONTRI-


BUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ART. 23 DA LEI N. 8.906/94. AUSÊNCIA DE PRE-
QUESTIONAMENTO. SÚMULA N. 211/STJ. TAXA SELIC. LEGALIDADE. MULTA
E JUROS MORATÓRIOS. PRECEDENTES.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 165
1. Agravo regimental interposto contra decisão na qual foi exercido juízo de retratação
para afastar o decreto de intempestividade do recurso especial para negar provimento ao
agravo de instrumento em face da incidência da Súmula 211/STJ e por haver posição
consolidada sobre a aplicação da Taxa SELIC e de juros moratórios e multa.
2. Para o fim de viabilizar o acesso à instância extraordinária é necessário o prequestiona-
mento da matéria impugnada. Incidência da Súmula n. 211/STJ.
3. A jurisprudência desta Corte é firme no sentido de que não há óbice para aplicação da
Taxa SELIC, no campo tributário, a partir da edição da Lei n. 9.250/95.
4. Entendimento deste Tribunal de que: É cabível a cumulação dos juros e multa morató-
ria, tendo em vista que os dois institutos possuem natureza diversa (art. 161, CTN). (REsp
530.811/PR, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ de 26/03/2007).
5. Agravo regimental não-provido.”
(AgRg no AgRg no AG 938968/RS. Relator Min José Delgado. Julgado em 06.05.08.
Publicado em 04.06.08).

“TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INCIDÊNCIA DE MULTA DE MORA.


1. A denúncia espontânea, que não exclui os juros de mora (art. 138-CTN), também
não é incompatível com a multa de mora, que não tem caráter punitivo. O Código
Tributário Nacional faz distinção entre as penalidades punitivas e moratórias (art. 134,
parágrafo único). 2. Improvimento da apelação da empresa. Provimento da apelação da
União e da Remessa.”
(TRF 1º Região. AMS 1998.01.00.035558-0 /MG ; APELAÇÃO EM MANDADO DE
SEGURANÇA. JUIZ OLINDO MENEZES (126); TERCEIRA TURMA DJ 14/05/1999,
p.88)
“TRIBUTÁRIO - MORA -DENÚNCIA ESPONTÂNEA: ART. 138 DO CTN.
1. Cobra-se neste processo multa moratória e não sanção pecuniária. 2. Inaplicabili-
dade do disposto no art. 138 do CTN - denúncia espontânea.
3. Recurso improvido nos autos. Agravo de instrumento improvido.”
(TRF 1º Região. AMS 1997.01.00.051521-0 /BA ; APELAÇÃO EM MANDADO DE SE-
GURANÇA; JUIZA ELIANA CALMON (175 ); QUARTA TURMA; DJ 01 /10 /1999
p.332)
“TRIBUTÁRIO. MULTA DE MORA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
REGIME LEGAL.
1. A multa de mora não é incompatível com a denúncia espontânea (art. 138 - CTN).
2. Improvimento do agravo de instrumento.”
(TRF 1º região. AG 1999.01.00.011466-6 /MG ; AGRAVO DE INSTRUMENTO; JUIZ
OLINDO MENEZES (280); TERCEIRA TURMA; DJ 24/03/2000 p.69)

ANEXO H

Confiram-se as decisões abaixo, no mesmo sentido:

“PROCESSUAL CIVIL - VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC - INEXISTÊNCIA - TRI-


BUTÁRIO - CONFISSÃO DA DÍVIDA - PARCELAMENTO DO DÉBITO - NÃO-
-CONFIGURAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA - IMPOSSIBILIDADE DE
EXCLUSÃO DA MULTA - TAXA SELIC - LEGALIDADE.
1. Inexiste violação do art. 535 do CPC quando a prestação jurisdicional é dada na medida
da pretensão deduzida.
2. Após o advento da Lei n. 9.250/95, incide a taxa SELIC desde o recolhimento indevido,
ou, se for o caso, a partir de 1º.1.1996, não podendo ser cumulada, porém, com qualquer
166 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

outro índice, seja de atualização monetária, seja de juros, porque a SELIC inclui o índice
de inflação do período considerado e a taxa de juros.
3. É assente o entendimento nesta Corte no sentido de ser cabível multa moratória, no
caso de parcelamento de débito, decorrente de crédito tributário.
4. A Primeira Seção deste Tribunal firmou o entendimento segundo o qual a simples
confissão de dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura
denúncia espontânea.
Agravo regimental improvido.”
(STJ, 2. Turma, AgRg no REsp 1050664/DF, rel. Ministro Humberto Martins, julgado em
24/03/2009, DJe 23/04/2009).

“DIREITO TRIBUTÁRIO. DEPÓSITO JUDICIAL INTEGRAL DOS TRIBUTOS DEVI-


DOS E DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O depósito judicial integral do débito tributário e dos respectivos juros de mora,
mesmo antes de qualquer procedimento do Fisco tendente à sua exigência, não con-
figura denúncia espontânea (art. 138 do CTN).
A doutrina entende que o instituto previsto no art. 138 do CTN (denúncia espontânea)
demanda três elementos para a sua configuração, quais sejam: (a) a denúncia da infração;
(b) o pagamento do tributo, se for o caso, e respectivos juros de mora; (c) espontaneidade,
definida pelo parágrafo único do referido dispositivo como a providência tomada antes
do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relaciona-
dos com a infração. Além disso, convém apontar que o instituto da denúncia espontâ-
nea é costumeiramente tratado pela doutrina com enfoque axiológico no comportamento
considerado moral e adequado do infrator adiantar-se de forma espontânea à Administra-
ção Tributária, denunciar-se e, se for o caso, pagar o tributo devido.
Ou seja, a conduta ética é traduzida em arrependimento e sinceridade do contribuinte e
traz a ele o benefício da exclusão da responsabilidade pela infração, em verdadeiro perdão
concedido pela Lei.
Contudo, além do campo valorativo, ético e filosófico sobre o qual está alicerçada a de-
núncia espontânea, deve-se analisar o aspecto econômico que também permeia o instituto
em questão, ainda que de forma implícita.
Segundo entendimento doutrinário, a denúncia espontânea opera-se sob a ótica da
relação custo-benefício para a Administração Tributária, tendo em vista que a ante-
cipação do pagamento do tributo pelo contribuinte, sem o prévio exame da autori-
dade, somando-se à obrigação tributária acessória de entregar documento no qual é
feita a declaração e a confissão de débito, tendo por consequência o a constituição
do crédito tributário, substitui, nessa medida, o lançamento que deveria ser reali-
zado pela autoridade administrativa. O referido procedimento identifica-se como
política tributária que diminui o custo administrativo (custo da Administração
Tributária) e impõe um novo custo de conformidade ao contribuinte, aumentando
seu custo total.
Ademais, após a análise do julgamento do REsp 962.379-RS (DJe 28/10/2010), julga-
do conforme o rito do art. 543-C do CPC, e do exame da Súmula n. 360 do STJ (“O
benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por
homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo»), a doutrina aponta que o
STJ somente admite a denúncia espontânea quando o Fisco é preservado dos custos
administrativos de lançamento.
Dito de outra forma, não há denúncia espontânea quando o tributo sujeito a lança-
mento por homologação é declarado pelo contribuinte e pago com atraso, uma vez que
nessa hipótese já se parte do pressuposto de que não haverá custo administrativo porque
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 167
o tributo já se encontra em condições de cobrança, haja vista ter sido constituído pelo
contribuinte via declaração.
Nessa linha intelectiva, quando se tratar de tributo sujeito a lançamento por homologa-
ção já declarado pelo contribuinte e pago com atraso, não há vantagem para o Fisco em
eliminar a multa, porque o custo administrativo já não existe de antemão, uma vez que se
verifica a ausência da relação de troca entre custo de conformidade e custo administrativo,
diferentemente do que ocorre na falta de declaração e confissão do tributo.
Na última hipótese, seria possível a denúncia espontânea, uma vez configurados os
demais requisitos previstos no art. 138 do CTN, pois a antecipação do contribuinte
em denunciar-se e pagar o tributo devido e respectivos juros de mora na forma do
referido dispositivo pouparia a Administração Tributária dos custos administrativos
de fiscalização, constituição e cobrança dos créditos.
Portanto, a referida relação de troca se evidencia na exclusão da multa pela denúncia
espontânea em razão da ausência de movimentação da máquina fiscalizatória da
Administração Tributária.
À toda evidência o depósito judicial integral do tributo devido e dos respectivos juros de
mora, a despeito de suspender a exigibilidade do crédito, na forma do art. 151, II, do
CTN, não implicou relação de troca entre custo de conformidade e custo adminis-
trativo a atrair caracterização da denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN,
sobretudo porque, constituído o crédito pelo depósito, pressupõe-se a inexistência de
custo administrativo para o Fisco já eliminado de antemão.
Dessa forma, a denúncia espontânea somente se configura quando a Administração
Tributária é preservada dos custos administrativos correspondentes à fiscalização,
constituição, administração, cobrança administrativa e cobrança judicial dos créditos
tributários. Assim é a denúncia espontânea: uma relação de troca entre o custo de
conformidade (custo suportado pelo contribuinte para se adequar ao comportamento
exigido pelo Fisco) e o custo administrativo (custo no qual incorre a máquina estatal
para as atividades acima elencadas) balanceada pela regra prevista no art. 138 do CTN.
No caso em análise, além de não haver relação de troca entre custo de conformidade
e custo administrativo a atrair caracterização da denúncia espontânea, na hipótese,
houve a criação de um novo custo administrativo para a Administração Tributária
em razão da necessidade de ir a juízo para discutir o crédito tributário cuja exigibili-
dade encontra-se suspensa pelo depósito, ao contrário do que ocorre, v.g., em casos ordi-
nários de constituição de crédito realizado pelo contribuinte pela entrega da declaração
acompanhada do pagamento integral do tributo. Por fim, observe-se que o atual enten-
dimento de ambas as Turmas de Direito Público desta Corte (AgRg nos EDcl no REsp
1.167.745-SC, Primeira Turma, DJe 24/5/2011- e AgRg no AREsp 13.884-RS, Segunda
Turma, DJe 8/9/2011) é no sentido de que apenas o pagamento integral do débito que
segue à sua confissão é apto a dar ensejo à denúncia espontânea.”
(Informativo nº 0576 do STJ.
Precedente citado: REsp 1.340.174-PR, Segunda Turma, DJe 28/9/2015. EREsp 1.131.090-
RJ, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 28/10/2015, DJe 10/2/2016).
(grifos nossos)

ANEXO I

“APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ICMS. DENÚNCIA ES-


PONTÂNEA. AUSÊNCIA. FISCO. LAVRATURA DE AUTO DE INFRAÇÃO. POSTE-
RIOR PEDIDO DE PARCELAMENTO. MULTA DE REVALIDAÇÃO E MORA-
TÓRIA. ADMISSIBILIDADE.
168 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

-O pedido de parcelamento do crédito posterior depois da lavratura do auto de infra-


ção afasta o instituto da denúncia espontânea, atraindo todas as penalidades previstas
em lei para o caso do não recolhimento do tributo.
-A incidência de multa de revalidação possui função punitiva, com previsão na Lei nº
12.729/97, aplicando-se somente nos casos de não recolhimento do tributo, de modo a
desencorajar a atitude do contribuinte em descumprir sua obrigação.
-A multa moratória não tem caráter de confisco.”
(TJMG. 1.0223.98.027010-0/001. Relator Des. Antônio Sérvulo. Julgado em 09.04.13. Pu-
blicado em 10.05.13).

“EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL - ICMS - CRÉDITO TRIBUTÁRIO NÃO CON-


TENCIOSO - SALDO REMANESCENTE DE PARCELAMENTO SUPERVENIENTE
À NOTIFICAÇÃO DA EXISTÊNCIA DE DÉBITO FISCAL - DENÚNCIA ESPONTÂ-
NEA NÃO DEMONSTRADA - PRESUNÇÃO DE CERTEZA E LIQUIDEZ DA CER-
TIDÃO DE DÍVIDA ATIVA NÃO ELIDIDA (ARTIGOS 204 E PARÁGRAFO ÚNICO
DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL; 3º DA LEI Nº 6.830/1980) - MULTA DE
REVALIDAÇÃO - TAXA SELIC - LEGALIDADE - EMBARGOS JULGADOS IMPRO-
CEDENTES - RECURSO DESPROVIDO.
1. A dívida, regularmente inscrita, goza de presunção de certeza e liquidez, somente elidi-
da por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou de terceiro a que aproveite, ex vi
dos artigos 204 e parágrafo único do Código Tributário Nacional, e 3º e parágrafo único
da Lei nº 6.830/1980 (Lei de Execução Fiscal).
2. O “lançamento espontâneo” sustentado pela embargante, em verdade, refere-se a acordo
de parcelamento da dívida que se deu posteriormente à existência do débito fiscal, o que
legitima a cobrança da multa nos termos da legislação vigente.
3. A multa de revalidação, cobrada em conformidade com o Código Tributário Mineiro,
não tem caráter de confisco, sim de mera penalidade com o objetivo de combater a so-
negação e coibir a inadimplência. No caso vertente, referida multa incide à base de 50%
(cinquenta por cento) sobre o valor do tributo.
4. É regular a aplicação da taxa SELIC no cálculo dos juros moratórios a serem pagos
nos débitos fiscais, tendo em vista a existência de previsão na Lei estadual nº 6.763/1975
e conforme a jurisprudência uniformizada no Colendo Superior Tribunal de Justiça.”
(TJMG. 1.0079.03.062848-5/001. Relator Des. Elias Camilo. Julgado em 02.08.12. Publi-
cado em 10.08.12).

“EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL - ICMS - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - PARCE-


LAMENTO - PAGAMENTO PARCIAL - DESCARACTERIZAÇÃO - MULTAS - CO-
BRANÇA DEVIDA - JUROS - TAXA SELIC - APLICAÇÃO LEGAL.
O benefício descrito no art. 138 do CTN se condiciona, expressamente, ao pagamento
integral do tributo, ainda que o Fisco aceite o parcelamento. Descumprido o pacto,
restauram-se as penalidades. (...) A utilização da taxa Selic no cálculo dos juros de mora
pela Fazenda Mineira é legal e constitucional, pois tem supedâneo em normas específicas.”
(TJMG. 1.0702.05.262715-6/001. Relator Des. Mauro Soares de Freitas. Julgado em
37.07.08. Publicado em 12.08.08).

“APELAÇÃO CÍVEL - EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL - ICMS - PRELIMINAR -


NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL - MÉRITO - CERTIDÃO DE DÍVIDA
ATIVA - NULIDADE DO TÍTULO EXECUTIVO - AUSÊNCIA - PRESUNÇÃO DE
CERTEZA E LIQUIDEZ - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - PARCELAMENTO - DE-
SISTÊNCIA - NOTIFICAÇÃO PRESCINDÍVEL - REQUISITOS DO ARTIGO 202 DO
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 169
CTN - PRESENÇA - MULTA - APLICABILIDADE - PENALIDADE SEM EFEITO
CONFISCATÓRIO - PREVISÃO LEGAL - JUROS - SELIC - APLICAÇÃO - ARTIGO
226 DA LEI N. 6.763/75 - ARTIGO 161 DO CTN - OBSERVÂNCIA. –
Não resta caracterizada a nulidade da sentença se o julgador singular fundamentou sua
decisão de forma suficiente a demonstrar suas razões de convencimento, não lhe sendo
obrigatório discorrer sobre todas as teses apresentadas e todos dispositivos legais aponta-
dos pelas partes. - A Certidão de Dívida Ativa goza de presunção de certeza e liquidez que
somente pode ser ilidida por prova inequívoca (artigo 204 do CTN).
- Tratando-se de crédito tributário não contencioso (confissão de dívida), referente
a saldo remanescente de parcelamento efetuado e descumprido, decorrente do não-
-recolhimento de ICMS e, instruída a inicial da execução com a Certidões de Dívida
Ativa regularmente constituída, não há se falar em nulidade por restrição ao direito
da ampla defesa da empresa executada.
- A denúncia espontânea somente se verifica na hipótese de confissão e pagamento inte-
gral do crédito tributário, não havendo se falar em inaplicabilidade da multa (penalidade)
na hipótese de parcelamento inadimplido e expressa revogação da confissão de dívida.
-A multa, pelo não-recolhimento do tributo (saldo remanescente) desde que legal-
mente prevista (artigo 56, II, da Lei 6763/75), tem cunho punitivo e não confiscatório.
- A aplicação da Taxa SELIC, como referência para a cobrança dos juros moratórios sobre
os créditos fiscais estaduais, com a função de compensar o Estado pelo tributo não recebido
tempestivamente, não está maculada por qualquer ilegalidade, nem ofende o disposto no ar-
tigo 161 do CTN. Afinal, a taxa prevista em seu parágrafo primeiro (art. 161, CTN) somente
será aplicada quando não houver lei dispondo de modo diverso e, no caso, a aplicação da
Taxa SELIC se legitima em face de disposição da Lei Federal 9.065/95 (art. 13), c/c o artigo
226 da Lei Estadual 6.763/75 e Resoluções n. 2.816 e n. 2.825, ambas de 1996.”
(TJMG. 1.0024.05.738999-1/001. Relator Des. Armando Freire. Julgado em 29.07.08. Pu-
blicado em 15.08.08).
“EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL - PENHORA - VALOR DO BEM INFERIOR
AO DÉBITO - POSSIBILIDADE - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - PARCELAMENTO
- INADIMPLÊNCIA - DISCUSSÃO DA ORIGEM DO CRÉDITO - IMPOSSIBILI-
DADE - TAXA SELIC - LEGALIDADE.
O valor dos bens constritos, ainda que inferior àquele do crédito exeqüendo, não impede
o prosseguimento do processo executivo, por admitir-se, no curso ou ao fim dos embar-
gos, o reforço da penhora (art. 15 da LEF). Tendo a apelante reconhecido, voluntaria-
mente, o descumprimento da legislação tributária, e ainda, requerido o pagamento
de forma parcelada, impossível a discussão acerca da regularidade da constituição do
crédito somente após a inadimplência e instauração do procedimento judicial expro-
priatório. A utilização da taxa Selic no cálculo dos juros de mora pela Fazenda Mineira é
legal e constitucional, pois tem supedâneo em normas específicas.”
(TJMG. 1.0071.06.025537-0/001. Relator Des. Mauro Soares de Freitas. Julgado em
02.10.08. Publicado em 10.10.08).

“EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO. AUTOLANÇAMENTO. PRES-


CINDIBILIDADE DE PTA. PRESUNÇÃO RELATIVA DA CDA. ILIÇÃO POR PRO-
VA INEQUÍVOCA. MULTA DE REVALIDAÇÃO. CONFISCO. ÔNUS DA PROVA.
DA PARTE QUE ALEGAR. TAXA SELIC. APLICABILIDADE.
I - A apuração do ICMS, relativo às operações de entrada e saída verificadas no período
mensal, é feita por lançamento por homologação ou autolançamento, sendo que será
válida a constituição, independentemente de homologação formal ou de PTA quando
confesso o débito por parcelamento.
170 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

II - A certidão de dívida ativa goza de presunção de liquidez e certeza, que somente pode
ser elidida por prova inequívoca em sentido contrário.
III - A multa de revalidação constitui penalidade pecuniária, prevista em lei e aplicada
ao contribuinte que não efetua o pagamento do imposto na data do vencimento que ele
próprio declarou e confessou ser devedor. O percentual de 50% não assume, por si só,
perfil confiscatório quando não se demonstra, objetivamente, que o acréscimo ao crédito
tributário viola os princípios da dignidade mínima e da proibição excesso.
IV - O ônus da prova da aquisição/entrada de bens tributáveis pelo ICMS, para o ativo
permanente da empresa em outra entidade da Federação; e da saída dos produtos com alí-
quota cheia - quando deveria lançar a reduzida -, incumbe à executada-embargante, posto
exigida a conferência, quanto a tal, das exceções constitucionais (isenção e/ou imunidade)
ao princípio da não-cumulatividade do imposto. Não se desincumbindo do ônus proba-
tório, a pretensão não merece guarida.
V - É regular a aplicação dos juros com base na “”Taxa Selic”” ao débito tributário esta-
dual/MG, tendo em vista a existência de previsão em Lei Estadual - Lei 6.763/75 - com
fulcro no art. 39, § 4º da Lei Federal 9.250/95.”
(TJMG. 1.0103.06.001879-5/001. Relator Des. Fernando Botelho. Julgado em 24.07.08.
Publicado em 03.09.08).

“TRIBUTÁRIO - NULIDADE CDA - INOCORRÊNCIA - DENÚNCIA ESPONTÂNEA


- DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA - APLICAÇÃO DE MULTA
ISOLADA - PARCELAMENTO NÃO CUMPRIDO - PTA E NOTIFICAÇÃO - DES-
NECESSIDADE - OBRIGAÇÃO FIXADA NOS MOLDES LEGAIS - JUROS PELA SE-
LIC - LEGITIMIDADE.
Não há nulidade na Certidão de Dívida Ativa que contém os elementos necessários para
a formalização perfeita do título executivo.
A declaração da infração e o pedido de parcelamento da dívida traduzem reconheci-
mento inequívoco do crédito tributário, que não sendo contencioso, torna prescindí-
vel a instauração de processo tributário administrativo para cientificar o devedor da
dívida confessada.
Consoante a legislação tributária estadual, verificado que o parcelamento do crédito
fiscal não foi integralmente cumprido, imperiosa a inscrição do débito em dívida
ativa e o ajuizamento da execução fiscal, sem a necessidade de notificação prévia do
devedor. Revela-se legítima a cobrança de multa isolada fixada nos limites previstos
na legislação tributária, pelo que inexiste qualquer excesso na cobrança e efeito confisca-
tório, restrito aos tributos. Conforme entendimento jurisprudencial pacífico do colendo
Superior Tribunal de Justiça, “”é devida a taxa Selic nos cálculos dos débitos dos contri-
buintes para com a Fazenda Pública Estadual e Federal”
(REsp. 742.672-MG, Rel. Min. Castro Meira, j. 12.05.05).
(TJMG. 1.0024.05.863993-1/001. Relator Des. Edilson Fernandes. Julgado em 22.05.07.
Publicado em 15.06.07).(grifos nossos)

ANEXO J

Examinem-se as decisões abaixo:

“REEXAME NECESSÁRIO E APELAÇÃO CÍVEL - EMBARGOS DO DEVEDOR -


EXECUÇÃO FISCAL - ICMS - NOTAS FISCAIS DECLARADAS INIDÔNEAS - OPE-
RAÇÃO DE COMPRA E VENDA NÃO DEMONSTRADA - APROVEITAMENTO DE
CRÉDITO INDEVIDO - INTELIGÊNCA DA SÚMULA 509 DO STJ - MULTA DE
REVALIDAÇÃO E MULTA ISOLADA - LEGALIDADE.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 171
1. Para que o comerciante faça jus ao aproveitamento do crédito de nota fiscal declarada
inidônea pelo Fisco, necessária a boa-fé e a prova da efetiva compra e venda, consoante a
súmula 509 do STJ. 2. Não se desincumbindo a Embargante em demonstrar que adquiriu
as mercadorias que originaram o aproveitamento do crédito, merece ser reformada a sen-
tença que julgou procedentes os embargos. 3. As multas de revalidação e isolada possuem
fundamentos diversos, sendo uma devida por falta de recolhimento do imposto na data
do vencimento, e a outra, por descumprimento de obrigações acessórias. 4. A finalidade
de tais penalidades é coagir os contribuintes a cumprirem suas obrigações tributárias,
de modo que não possuem caráter confiscatório. 5. Sentença reformada no reexame
necessário, prejudicada a apelação.”
(TJMG. 1.0687.13.004657-0/001. Relator Des. Raimundo Messias Júnior. Julgado em
26.01.16. Publicado em 05.02.16).

“AÇÃO ANULATÓRIA - EXECUÇÃO FISCAL - ICMS - APROVEITAMENTO INDE-


VIDO DE CRÉDITOS - DECADÊNCIA - CONFIGURAÇÃO - LAUDO PERICIAL
- ARTIGOS 173, I E 150, § 4º DO CTN - DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO - AUSÊN-
CIA DE PROVA - MULTA DE REVALIDAÇÃO E MULTA ISOLADA - CABIMEN-
TO - AUSÊNCIA DE CONFISCO - SENTENÇA CONFIRMADA, NO REEXAME
NECESSÁRIO.
1. Diante da ausência do pagamento do tributo sujeito ao lançamento por homologação,
a Fazenda Pública deverá proceder ao lançamento de ofício (artigo 173, I, do CTN), con-
tando-se o prazo decadencial de cinco anos a partir do primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
2. Deve ser confirmada a sentença que, na esteira do laudo pericial, julgou parcialmente
procedente o pedido anulatório, retificando o valor do débito fiscal, deixando o reque-
rido/segundo apelante de afastar a ocorrência da decadência e de se desincumbir de seu
ônus probatório, comprovando a efetiva ocorrência de dolo, fraude ou simulação, que
não se presumem.
3. Dando-se a exigência da multa isolada e da multa de revalidação em conformidade
com a legislação tributária, devem ser mantidas, sendo certo que referida as penali-
dades atendem ao caráter pedagógico, destinando a evitar que o contribuinte cometa
irregularidades fiscais e deixe de recolher o tributo na forma adequada, não havendo
que se falar em confisco.
4. Sentença confirmada, no reexame necessário procedido de ofício, prejudicados os re-
cursos voluntários.”
(Apelação Cível, processo 1.0024.11.180838-2/001, TJMG, 8ª Câmara Cível, Rel. Des. Te-
resa Cristina da Cunha Peixoto, julgamento em 03/09/15, publicado em 14/09/2015).

“EMBARGOS À EXECUÇÃO PENAL - LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO EMBASADO


EM PROVAS COLHIDAS EM MEDIDA CAUTELAR PENAL - SÚMULA VINCU-
LANTE Nº. 24 - RESSALVAS REALIZADAS PELO STF QUANTO À INCIDÊNCIA
DO ENUNCIADO - ANÁLISE CASUÍSTICA - MEDIDA QUE NÃO SE RESTRINGE
A INVESTIGAÇÃO DE CRIMES TRIBUTÁRIOS QUANTO AOS CRÉDITOS NÃO
CONSTITUÍDOS - LICITUDE DAS PROVAS - IDONEIDADE PARA FUNDAMEN-
TAR O LANÇAMENTO - AUSÊNCIA DE USURPAÇÃO DE COMPETÊNCIA PELO
MINISTÉRIO PÚBLICO - AUSÊNCIA DE INFRINGÊNCIA ÀS REGRAS DA QUE-
BRA DE SIGILO - MULTA ISOLADA E DE REVALIDAÇÃO - COBRANÇA EM
SIMULTÂNEO - AUSÊNCIA DE BIS IN IDEM - INCIDÊNCIA DE JUROS SO-
BRE A MULTA - LEGALIDADE - HONORÁRIOS - VALOR IDÔNEO - SENTENÇA
CONFIRMADA.
172 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

- Segundo o entendimento consolidado na Súmula Vinculante nº. 24 do Supremo Tribu-


nal Federal, não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo
1º, I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo. No entanto, o
próprio STF relativizou os termos do enunciado em julgados mais recentes, entendendo
que “não havendo disposição legal (...) prevendo a fase administrativa para a persecução
criminal quanto ao crime tributário, há de apreciar-se, caso a caso, as peculiaridades pre-
sentes na denúncia, para saber se é necessário, ou não, apurar administrativamente (...) o
tributo devido.” (HC 108037, DJe de 1.2.2012).
- As medidas de persecução penal concernentes às infrações contra a ordem tributária -
como a busca e apreensão de documentos, por exemplo - serão válidas em determinadas
situações que, a priori, estão enquadradas na Súmula Vinculante nº. 24, desde que sejam
realizadas com o propósito de investigar, também, a prática de delitos e infrações que não
dependam de processo administrativo. Ressalva delineada pelo STF no HC 107362, Rela-
tor Ministro Teori Zavascki, Segunda Turma, julgamento em 10.2.2015, DJe de 2.3.2015.
- As provas produzidas nas circunstâncias ressalvadas pelo STF em relação à Súmula
Vinculante nº. 24 poderão embasar eventuais lançamentos tributários, sem que a medida
denote usurpação de competência pelo Ministério Público ou violação às regras da quebra
de sigilo fiscal.
- Não há se falar em bis in idem na cobrança simultânea de multa isolada e multa de
revalidação, já que a primeira se relaciona ao descumprimento de obrigação acessória,
enquanto a segunda abrange o inadimplemento de obrigação principal.
- As multas são obrigações tributárias de natureza principal, razão pela qual estão
sujeitas à incidência de juros, nos termos da Lei Estadual nº. 6.763/1975.
- Perante a concepção de fixação equitativa, os honorários advocatícios de sucumbência
devem ser arbitrados de modo a não representar gravame excessivo à parte sucumbente,
nem remuneração inexpressiva ao advogado vencedor. A verba arbitrada em ínfimo ou ex-
cessivo, segundo esses parâmetros, é inócua para seu fim e desvirtua os fins do instituto.”
(Apelação Cível, processo 1.0024.13.053891-1/002, TJMG, 1ª Câmara Cível, Rel. Des. Va-
nessa Verdolin Hudson Andrade, julgamento em 7/07/15, publicado em 16/07/2015).

“APELAÇÕES CÍVEIS PRINCIPAL E ADESIVA. EMBARGOS DO DEVEDOR. AÇÃO


DE EXECUÇÃO FISCAL. REPRESENTAÇÃO PROCESSUAL. REGULARIDADE.
CERCEAMENTO DE DEFESA INOCORRENTE. CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA.
CONSTITUIÇÃO VÁLIDA DO TÍTULO. ICMS. CRÉDITO ORIUNDO DE AQUISI-
ÇÃO DE BENS DE USO E CONSUMO. LEI COMPLEMENTAR Nº 87, DE 1996. IM-
POSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO. MULTA DE REVALIDAÇÃO. NATURE-
ZA NÃO CONFISCATÓRIA. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. ARBITRAMENTO
CORRETO. RECURSOS NÃO PROVIDOS.
1. A juntada ulterior do instrumento de procuração e substabelecimento supre a irregula-
ridade de representação processual.
2. O cerceamento de defesa ocorre quando a parte tem o legítimo interesse em produzir
um ato ou uma prova e fica impedida pelo órgão judicial. Cumprida a sua finalidade,
revela-se desnecessária a repetição da prova pericial, o que afasta o suposto cerceamento.
3. A certidão da dívida ativa goza da presunção de certeza, liquidez e exigibilidade. Ausen-
tes os defeitos formais alegados, subsiste a presunção.
4. Bens destinados ao uso, ao consumo ou à integração do ativo fixo não geram crédito
para compensação de ICMS. Ausente a prova da existência de créditos compensáveis, a
pretensão não pode ser acolhida.
5. A multa moratória tributária é penalidade legítima e não tem natureza confiscató-
ria se imposta dentro dos limites legais.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 173
6. Os honorários advocatícios devem ser arbitrados de modo equitativo. Atendidos os
critérios legais, confirma-se o arbitramento.
7. Apelações cíveis conhecidas e não providas, mantida a sentença que rejeitou os embar-
gos do devedor, rejeitadas duas preliminares.
(...)
A multa tributária, qualquer que seja a denominação que se lhe dê o legislador, é
sanção por ato ilícito tributário, id est, penalidade imposta em decorrência do des-
cumprimento de obrigação tributária principal ou acessória.

A propósito, Aliomar Baleeiro, em seu Direito tributário brasileiro, 11. ed., Rio de Janei-
ro: Forense, 2001, p. 862, ensina:
A penalidade, vale dizer a multa fiscal, ora cobre a mora (CTN, art. 134, parágrafo
único) e indeniza despesas judiciais de cobrança do crédito tributário, ora funciona
como sanção punitiva da negligência, rebeldia, reticência e dolo.
(...)
No Direito Tributário, o Fisco, se há infração legal por parte do sujeito passivo, pode
cumular o crédito fiscal e a penalidade, exigindo esta e aquele.
Não há, no Direito Fiscal, teto à penalidade, como o traçou o art. 920 do Código Civil até
o limite da obrigação principal. Em nosso Direito positivo, há multas de 300% e até de mais.
Assim, a multa estabelecida em lei tem natureza nitidamente sancionatória pela falta
de cumprimento de um dever legal e, neste particular, dúvida alguma existe.

E, em caso de tributo, a sanção decorre do descumprimento tempestivo de obrigações


tributária principal e acessória.
Sem dúvida, a recorrente principal deixou de recolher, oportunamente, obrigação
tributária principal. A sanção é devida. E o art. 56, II, da Lei estadual nº 6.763, de 1975,
estabelece que havendo ação fiscal a multa deve ser de 50% do valor do imposto. Logo, a
multa de revalidação foi cobrada no percentual legal, o que afasta o suposto caráter
confiscatório. Portanto, outra vez, o inconformismo não merece agasalho.”
(1.0290.02.007690-4/001. Relator Des. Caetano Levi Lopes. Julgado em 27.10.15. Publica-
do em 05.11.15).

“EMBARGOS A EXECUÇÃO FISCAL - ICMS - IMPORTAÇÃO INDIRETA DE MERCA-


DORIAS - DOMICÍLIO DO DESTINATÁRIO -. ART. 155, II, § 2º, IX, “a”, DA CONSTI-
TUIÇÃO DA REPÚBLICA - ESTABELECIMENTOS INTERMEDIÁRIOS - IRRELEVÂN-
CIA - MULTA MORATÓRIA - PREVISÃO LEGAL - HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS
DE SUCUMBÊNCIA - ART. 20, § 4º, DO CPC - SENTENÇA MANTIDA.
Deve ser conhecido o recurso de apelação que contrapõe pontualmente os fundamentos
da sentença.
O recolhimento do ICMS sobre importação indireta deve ser realizado em favor do Esta-
do onde está localizado o estabelecimento do real destinatário da mercadoria importada,
mostrando-se irrelevante a existência de estabelecimentos intermediários situados em ou-
tros Estados da Federação onde ocorra o desembaraço aduaneiro.
O responsável tributário que deixa de recolher o imposto referente ao ICMS sobre a
importação, sujeita-se ao pagamento da multa de mora expressamente prevista no art.
56, II, da Lei n. 6.763/75, sendo vedado ao Poder Judiciário entrar na seara legislativa
para afastar ou reduzi-la.
Nos termos do art. 20, § § 3º e 4º, do CPC, os honorários advocatícios devem ser majorados
quando o valor se mostrar ínfimo ou não remunerar condignamente o procurador da parte.
(1.0024.12.089592-5/001. Relator Des. Afrânio Vilela. Julgado em 01.07.14. Publicado em
14.07.14).
174 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

“DIREITO TRIBUTÁRIO - DIREITO PROCESSUAL CIVIL - APELAÇÃO - EMBARGOS


À EXECUÇÃO FISCAL - REQURIMENTO DE SUSPENSÃO DO PROCESSO - QUES-
TÃO JÁ APRECIADA - NÃO CONHECIMENTO - ICMS - CONSTITUIÇÃO DO CRÉ-
DITO - NULIDADE NA OBTENÇAÕ DE DOCUMENTAÇÃO FISCAL DA APELANTE
- NÃO OCORRÊNCIA - QUESTÃO ENFRENTADA PELO SUPERIOR TRIBUNAL DE
JUSTIÇA - MULTA ISOLADA E DE REVALIDAÇÃO - PREVISÃO LEGAL - REDU-
ÇÃO DO PERCENTUAL - IMPOSSIBILIDADE - INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE
AS MULTAS - POSSIBILIDADE - RESTANTE DO RECURSO DESPROVIDO.
- Não há como conhecer de requerimento de suspensão do processo, quando se constata
que a questão já foi apreciada em julgamento anterior.
- Constatado que o Superior Tribunal de Justiça reconheceu válida a operação de apreen-
são de documentos fiscais, que levaram à constituição do crédito tributário executado,
não há como falar em nulidade do lançamento.
- Não pode o magistrado, dizendo-se fundado em critérios subjetivos de justiça, su-
primir ou reduzir percentual de multas aplicadas pelo Fisco, já que tais imposições
decorrem da lei.
- Nos termos do artigo 113, parágrafo 3º, cumulado com o artigo 161, caput, ambos
do Código Tributário Nacional, as multas não pagas na data do vencimento estão
sujeitas à incidência dos juros de mora.
(Apelação Cível, processo 1.0024.13.020921-9/002, TJMG, 8ª Câmara Cível, Rel. Des. Mo-
reira Diniz, julgamento em 24/09/15, publicado em 1/10/2015).

“EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL - JUSTIÇA GRATUITA. LEI Nº 1.060/50. PES-


SOA JURÍDICA. AUSÊNCIA DE PROVA. CDA. PRESUNÇÃO LEGAL DE LIQUIDEZ
E CERTEZA. INCLUSÃO DOS ENCARGOS FINANCEIROS NA BASE DE CÁCLU-
LO DO ICMS REFERENTE A VENDAS A PRAZO - SÚMULA Nº 395 STJ - CABIMEN-
TO - TAXA SELIC E MULTA MORATÓRIA - CONCORDATÁRIA - EXIGIBILIDADE
- SÚMULA Nº 250 E PRECEDENTES DO STJ - RECURSO A QUE SE NEGA PROVI-
MENTO «IN SPECIE».
- Conforme entendimento consolidado do Superior Tribunal de Justiça, “faz jus ao bene-
fício da justiça gratuita a pessoa jurídica com ou sem fins lucrativos que demonstrar sua
impossibilidade de arcar com os encargos processuais” (Súmula 481, CORTE ESPECIAL,
julgado em 28/06/2012, DJe 01/08/2012).
- Inviável é a concessão de assistência judiciária gratuita à pessoa jurídica quando não
comprovada a sua impossibilidade financeira para arcar com as custas e despesas do pro-
cesso sem prejuízo de sua própria subsistência como pessoa jurídica de direito privado.
- A CDA goza da presunção de liquidez e certeza e só pode ser desconstituída através de
prova conclusiva em contrário.
- O embargante deve apresentar prova documental do fato constitutivo de seu direito sob
pena de não lograr êxito em seu pleito judicial.
- A discussão acerca da inclusão dos encargos financeiros decorrentes de vendas a prazo na
base de cálculo do ICMS encontra-se pacificada pelo STJ (Súmula 395).
- A multa aplicável sobre tributo devido por empresa concordatária é legítima. Incidência
da Súmula nº 250 do STJ.
- A cobrança de multa moratória tem previsão legal certa, cobrada segundo o Código
Tributário Mineiro (art. 56, II, da Lei estadual nº 6.763/75), e não tem caráter de con-
fisco, mas sim de mera penalidade com o objetivo de combater a sonegação e coibir
a inadimplência.
- É legítimo o emprego da taxa SELIC como fator de correção de valores devidos ao
fisco, haja vista expressa previsão legal, e servir tal fator de correção dos débitos da
Fazenda Pública para com o particular.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 175
(1.0024.09.576163-1/001. Relator Des. Belizário de Lacerda. Julgado em 04.02.14. Publi-
cado em 10.02.14).

“TRIBUTÁRIO - EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL - ICMS - MULTA MORATÓ-


RIA - ART. 56, INC. II, DA LEI N. 6.763/1975 - CARÁTER CONFISCATÓRIO - INO-
CORRÊNCIA.
1. O fim da multa é punir o descumprimento de norma tributária que impõe o pa-
gamento do tributo na data de seu vencimento, tendo como objetivo desestimular a
prática do ilícito por parte do contribuinte o que, evidentemente não implica autoriza-
ção ao legislador para exigir multas moratórias em percentuais abusivos, que extrapolem
os limites do razoável, confiscando o seu patrimônio. Sem embargo, a multa exigida no
percentual de 50% sobre o valor do tributo não se revela confiscatória.
2. Recurso não provido.”
(1.0518.11.014959-9/001. Relator Des. Edgard Penna Amorim. Julgado em 28.11.13. Pu-
blicado em 09.12.13)

“APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ICMS. DENÚNCIA ES-


PONTÂNEA. AUSÊNCIA. FISCO. LAVRATURA DE AUTO DE INFRAÇÃO. POSTE-
RIOR PEDIDO DE PARCELAMENTO. MULTA DE REVALIDAÇÃO E MORATÓ-
RIA. ADMISSIBILIDADE.
-O pedido de parcelamento do crédito posterior depois da lavratura do auto de infração
afasta o instituto da denúncia espontânea, atraindo todas as penalidades previstas em lei
para o caso do não recolhimento do tributo.
-A incidência de multa de revalidação possui função punitiva, com previsão na Lei nº
12.729/97, aplicando-se somente nos casos de não recolhimento do tributo, de modo
a desencorajar a atitude do contribuinte em descumprir sua obrigação.
-A multa moratória não tem caráter de confisco.”
(1.0223.98.027010-0/001. Relator Des. Antônio Sérvulo. Julgado em 09.04.13. Publicado
em 10.05.13).

“TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL. ICMS. CIRCULAÇÃO. FÍSICA. FATO GERA-


DOR. NÃO OCORRÊNCIA. IMPOSTO E MULTA DE REVALIDAÇÃO. ILEGALIDA-
DE. MULTA ISOLADA. COBRANÇA. POSSIBIIIDADE. SUCUMBÊNCIA RECÍPRO-
CA. CARACTERIZAÇÃO. O simples deslocamento de mercadoria para o mesmo titular
não constitui fato gerador do ICMS, razão por que deve ser mitigada a cobrança do aludido
imposto e respectiva multa de revalidação imputada ao sujeito passivo da obrigação tribu-
tária. Em tal hipótese, restando demonstrado que a circulação física da mercadoria não
se fez acobertada de documento fiscal idôneo, é devida a cobrança da multa isolada, de
natureza punitiva. Caracterizada a sucumbência recíproca, os consectários respectivos serão
proporcionalmente suportado pelas partes litigantes, compensando-se.
(1.0525.05.075167-2/001. Relator Des. Manuel Saramago. Julgado em 19.07.07. Publicado
em 17.08.07).

“APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. MULTA DE REVALIDAÇÃO E ISOLADA.


METADE DO VALOR DO TRIBUTO COBRADO - PREVISÃO LEGAL. TAXA SE-
LIC. INCIDÊNCIA DE JUROS MORATÓRIOS. HONORÁRIOS. MANUTENÇÃO.
RECURSOS IMPROVIDOS.
- O acórdão do Conselho de Contribuintes constitui meio de prova para aferição da legi-
timidade do crédito tributário dentro do sistema da livre convicção judicial.
- As multas aplicadas são perfeitamente legais, seja a multa isolada ou a de revalidação
incidentes sobre o crédito tributário, posto tratar-se de imposição decorrente da falta
176 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

de recolhimento do ICMS no prazo previsto, visando inibir a sonegação fiscal. Estão


tais multas, portanto, formalmente vinculadas a diploma legislativo e materialmente
adstritas à sua finalidade pedagógica.
- A multa de revalidação incide em face da inadimplência do contribuinte para com
o Fisco, devendo ser cobrada no percentual previsto no artigo 56, II, da Lei 6763/75,
sendo sua natureza punitiva e não confiscatória.
- A verba honorária deve ser mantida.”
(1.0223.11.014360-7/001. Relator Des. Belizário de Lacerda. Julgado em 25.11.14. Publi-
cado em 28.11.14).

“DIREITO PROCESSUAL CIVIL - DIREITO TRIBUTÁRIO - APELAÇÃO - EXECU-


ÇÃO FISCAL - NULIDADE - AUSÊNCIA - ICMS - TRIBUTO SUJEITO A HOMOLO-
GAÇÃO - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - EXCLUSÃO DE MULTA DE REVALIDAÇÃO
- IMPOSSIBILIDADE - PERCENTUAL - CONFISCO - INEXISTÊNCIA - RECURSO
DESPROVIDO.
- Não há como falar em nulidade da execução fiscal, quando se constata que a petição
inicial foi instruída com os documentos exigidos pela lei 6.830/80.
- Nos termos da jurisprudência dominante do Superior Tribunal de Justiça, o contribuin-
te que declara tributo sujeito a lançamento por homologação não pode se valer da
denúncia espontânea e, em conseqüência, não há como falar em exclusão da multa
moratória do débito tributário.
- A multa de revalidação, além de não se revestir do alegado caráter confiscatório,
encontra fundamento na lei estadual 6.763/75, sendo exigida em virtude do não-
-recolhimento do tributo no prazo legal, como penalidade imposta ao contribuinte
pelo descumprimento de sua obrigação, visando desestimular a sonegação fiscal.
(1.0596.12.001340-1/001. Relator Des. Moreira Diniz. Julgado em 28.06.12. Publicado em
03.07.12).

“TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. TRIBUTO


SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. INVIABILIDADE DE EX-
CLUSÃO DA MULTA. Quando se trata de tributo sujeito a lançamento por homo-
logação, é dominante o entendimento de que não existe denúncia espontânea para
efeito de exclusão de multas acrescidas ao débito. Recurso não provido.”
(1.0647.08.092148-7/001. Relator des. Almeida Melo. Julgado em 22.04.10. Publicado em
26.04.10).

“DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA. JUROS. SE-


LIC. Não se revela arbitrária a exigência das multas cobradas em percentual de 50% (cinqüenta
por cento), não contrariando sua previsão normativa, o princípio constitucional que proíbe,
em matéria tributária, o confisco, considerando que o que se busca com a introdução de tal
instituto é coibir o inadimplemento das obrigações, desestimulando o contribuinte de
deixar de proceder ao pagamento espontâneo dos impostos; sendo certo que nem mesmo
eventual boa-fé do particular pode inviabilizar a cobrança da multa, posto que a imposi-
ção de penalidade, como regra, prescinde da intenção do agente, pouco importando, sua
caracterização, tenha o sujeito passivo atuado com o propósito deliberado de se furtar ao
pagamento do tributo ou cumprimento de obrigações acessórias. Seguindo a jurisprudên-
cia unânime do Superior Tribunal de Justiça, ressalvado o entendimento pessoal desta desem-
bargadora, é legal a aplicação da taxa selic na correção de débitos tributários.”
(1.0317.03.028829-2/001. Relator Des (a) Maria Elza. Julgado em 05.03.09. Publicado em
24.03.09).
(grifo nosso)
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 177

ANEXO K

Ainda confira o que se segue:

EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. ICMS. TAXA SELIC. LEGALIDADE. MULTA


ISOLADA. NATUREZA CONFISCATÓRIA. PROVA. AUSÊNCIA.
- A adoção da Taxa Selic para a correção dos débitos tributários é válida quando há pre-
visão em lei estadual, como ocorre em Minas Gerais, a partir de dezembro de 1996 (art.
226, da Lei n. 6.763/75). Precedentes do STJ.
- Sob a ótica da Suprema Corte, é possível controlar, no caso concreto, o eventual
caráter confiscatório de multa por inadimplemento de tributo, sendo certo que a
parte deverá prover os autos com prova a demonstrar que sua capacidade contributiva
é economicamente limitada e seu negócio poderá ficar desestabilizado se houver o
pagamento de valor excessivo e desproporcional à falta cometida.
- Hipótese na qual não há prova idônea produzida pelo contribuinte sobre os efeitos
negativos produzidos pela multa prevista na lei estadual.”
(Apelação Cível, processo 1.0702.04.185591-8/001, TJMG, 1ª Câmara Cível, Rel. Des. Al-
berto Vilas Boas, julgamento em 23/06/15, publicado em 30/06/15).

“AGRAVO DE INSTRUMENTO - AÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL -- EXCEÇÃO DE


PRÉ-EXECUTIVIDADE - NECESSIDADE DE DILAÇÃO PROBATÓRIA - INADE-
QUAÇÃO DA VIA - RECURSO NÃO PROVIDO.
1. A exceção de pré-executividade é cabível quando a matéria invocada for suscetível de
conhecimento de ofício pelo juiz, bem como quando a decisão puder ser tomada sem
necessidade de dilação probatória.
2. Não tendo sido apresentados, pela agravante, documentos que demonstrem, de
plano, a existência das irregularidades aventadas na autuação fazendária e lavratura
da CDA, tampouco o alegado efeito confiscatório da multa isolada, afigura-se inade-
quada a via da exceção de pré-executividade.
3. Recurso não provido.”
(Agravo de Instrumento, processo 1.0024.14.240525-7/001, TJMG, 5ª Câmara Cível, Rel.
Des. Áurea Brasil, julgamento em 24/09/15, publicado em 25/09/15).

“AGRAVO DE INSTRUMENTO - AÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL - EXCEÇÃO DE


PRÉ-EXECUTIVIDADE - NÃO CONHECIMENTO - MULTA DE REVALIDAÇÃO -
JUROS DE MORA - LEGALIDADE - RECURSO NÃO PROVIDO.
1. A exceção de pré-executividade somente é admitida em hipóteses excepcionais, quan-
do se mostrar evidente a ausência de legitimidade do título executivo, ou quando se
constatar qualquer questão argüível de ofício, desde que seja prescindível a dilação
probatória.
2. A multa de revalidação incide no caso em que o contribuinte/responsável tributá-
rio deixa de declarar e recolher o tributo devido, havendo o lançamento de ofício pela
Fazenda, e também na hipótese de recolhimento extemporâneo do tributo, seja integral
ou parcial, ainda que declarado.
3. A multa de revalidação integra o crédito tributário principal, sendo certo que em
razão de seu inadimplemento mostra-se cabível a aplicação de juros de mora, na for-
ma do § 3º do artigo 113 c/c artigo 161 do Código Tributário Nacional.
4. Recurso não provido.”
(1.0024.14.149644-8/001. Relatora Des(a) Teresa Cristina da Cunha Peixoto. Julgado em
16.07.15. Publicado em 27.07.15).
178 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

“AGRAVO DE INSTRUMENTO - EXECUÇÃO FISCAL - EXCEÇÃO DE PRÉ-EXE-


CUTIVIDADE - ADMISSIBILIDADE EM CASOS EXCEPCIONAIS - MULTA DE RE-
VALIDAÇÃO - AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO QUANTO AO EFEITO CONFIS-
CATÓRIO - INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA COMINADA - QUESTÕES
DE FATO QUE EXIGEM DILAÇÃO PROBATÓRIA - REJEIÇÃO DO INCIDENTE
- DECISÃO MANTIDA.
1. Admite-se a Exceção de Pré-executividade, mesmo em execução fiscal, quando se tratar
de matérias que podem ser conhecidas de ofício, mas que não demandem dilação proba-
tória. Tais situações são a essência do Incidente na medida em que, sendo instituto de di-
reito material, fulmina o mérito com a extinção da obrigação, podendo a qualquer tempo
ser apreciada nos próprios autos da execução, revelando-se desnecessária a interposição
dos embargos do devedor.
2. A multa de revalidação tem suporte legal (artigo 56, II, da Lei Estadual nº
6.763/1975) e não ofende a quaisquer dos princípios constitucionais, haja vista que
objetiva compelir o contribuinte ao pagamento do tributo que, embora declarado,
não fora recolhido.
3. É legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal punitiva, que integra
o crédito tributário.
4. Diante da necessidade de dilação probatória para a caracterização de confisco da
multa de revalidação e da impossibilidade de aplicação dos juros de mora, a rejeição
do incidente de Exceção de Pré-Executividade se impõe.”
(1.0024.13.335042-1/001. Relator Des. Elias Camilo. Julgado em 02.07.15. Publicado em
15.07.15).

“AGRAVO DE INSTRUMENTO - EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE - ALEGA-


ÇÃO DE COBRANÇA DE MULTA CONFISCATÓRIA - AUSÊNCIA DE DEMONS-
TRAÇÃO DA EXCESSIVIDADE DA MULTA E DA INCAPACIDADE PATRIMO-
NIAL DO CONTRIBUINTE - DILAÇÃO PROBATÓRIA - IMPOSSIBILIDADE.
RECURSO DESPROVIDO.
- A exceção de pré-executividade é reconhecida pela doutrina e pela jurisprudência como
meio de defesa de que pode se valer o executado, independentemente de penhora ou
depósito da coisa e sem a sujeição ao procedimento dos embargos do devedor, sempre
que sua defesa se referir a matéria de ordem pública, ou de matéria ligada às condições
da ação executiva e seus pressupostos processuais, desde que não seja necessário dilação
probatória.
- É certo que a jurisprudência mais recente, sobretudo a emanada do Supremo Tribu-
nal Federal, sinaliza a possibilidade de reduzir penalidades acessórias do tributo
consideradas excessivas, observadas as peculiaridades do caso concreto, indicando
a relativização do entendimento segundo o qual não lhes alcançaria a vedação consti-
tucional do não-confisco, restrita à valoração de imposto, como já se decidiu no RE
78.291 e RE 82.510.
- Nada obstante, ainda assim, qualquer alegação nesse sentido haveria de ser demons-
trada pela incapacidade patrimonial do contribuinte de arcar com a questionada
multa, o que não se deu no presente feito, já que, em que pese o agravante afirmar
categoricamente que a multa seria excessiva, e que lhe ocasionaria severo dano patri-
monial, não cuidou de juntar prova pré-constituída de sua incapacidade patrimonial
para arcar com o pagamento da multa.
- Recurso desprovido.”
(1.0079.11.037997-5/001. Relator Des. Eduardo Andrade. Julgado em 28.05.14. Publicado
em 05.06.14).
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 179

ANEXO L

No mesmo sentido, confiram-se as decisões:

“PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. RAZÕES DISSOCIADAS DOS


FUNDAMENTOS ADOTADOS NA DECISÃO RECORRIDA. INÉPCIA. CONSTITU-
CIONAL. TRIBUTÁRIO. MULTA. 300%. APLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA VE-
DAÇÃO DO USO DE MULTA COM EFEITO DE CONFISCO. 1. É dever da parte inte-
ressada impugnar com precisão os fundamentos da decisão recorrida. Se o fizer em termos
genéricos, ou com razões dissociadas do quadro, seu esforço será incapaz de reverter o
posicionamento que lhe é desfavorável. 2. No caso em exame, a decisão agravada aplicou
precedentes que reconheceram a possibilidade de reexame de multas desproporcionais,
isto é, que tenham efeito confiscatório sem justificativa. A questão de fundo, portanto,
é saber-se se a intensidade da punição é ou não adequada à gravidade da conduta
da parte-agravada. 3. Contudo, a parte-agravante desviou-se da discussão central, para
argumentar a impossibilidade de reexame da multa, com base na separação de Poderes.
Inépcia das razões de agravo regimental. Agravo regimental ao qual se nega provimento.
(...)
É dever da parte interessada impugnar com precisão os fundamentos da decisão recorrida.
Se o fizer em termos genéricos, ou com razões dissociadas do quadro, seu esforço será
inepto.
No caso em exame, a decisão agravada aplicou precedentes que reconheceram a possibi-
lidade de reversão de multas desproporcionais, isto é, que tenham efeito confiscatório
sem justificativa. A questão de fundo, portanto, é saber-se se a intensidade da punição
é ou não adequada à gravidade da conduta da parte-agravada.
(...)
Assim, as razões de agravo regimental são ineptas para reverter a decisão agravada.”
(RE 455011 AgR/RR. Relator Min. Joaquim Barbosa. Julgamento em 14.09.2010. DJ
07.10.2010).

“AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. MULTA. DESPROPORCIONALIDADE.


VEDAÇÃO AO USO DE TRIBUTO COM EFEITO DE CONFISCO. NECESSIDADE
DE REEXAME DE FATOS E PROVAS NO CASO EM EXAME. A análise da alegação
de confisco ou de desproporcionalidade depende da contraposição entre a gravidade da
conduta punida e a sanção pecuniária imposta. Segundo a jurisprudência desta Supre-
ma Corte, a releitura do quadro fático a partir dos documentos juntados aos autos não
implica necessariamente reexame de fatos e de provas.. Porém, no caso em exame, as
razões de recurso extraordinário e de agravo regimental não versam sobre a gravidade
da conduta punida. Sustenta-se a incompatibilidade pura e simples da norma com
a Constituição, para toda e qualquer condição. Assim, para que o acórdão pudesse
ser revertido nos moldes pleiteados, seria necessário reabrir a instrução probatória
(Súmula 279/STF). Agravo regimental ao qual se nega provimento.”
(RE 565341 AgR/PR. Relator Min. Joaquim Barbosa. Julgamento em 05.06.2012. DJ
22.06.2012).

“DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. PRINCÍPIO DO NÃO CONFIS-


CO. MULTA DE 50% DO VALOR DO IMPOSTO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO.
IMPOSSIBILIDADE DE REAPRECIAÇÃO DE FATOS E DE PROVAS. SÚMULA STF
279. A aplicação do princípio do não confisco tributário (art. 150, IV, da CF/1988)
às sanções pecuniárias envolve um juízo de proporcionalidade entre o ilícito e a
180 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

penalidade. Pressupõe, portanto, a clara delimitação de cada um desses elementos. Dian-


te da controvérsia acerca do ilícito praticado, a aferição, por esta Corte, de eventual
violação do princípio do não confisco, em decorrência da aplicação de multa de
50% (cinquenta por cento) do valor do imposto devido, encontra óbice na natureza
extraordinária do apelo extremo e, em especial, no entendimento cristalizado na Sú-
mula STF 279: “Para simples reexame de prova não cabe recurso extraordinário”. Agravo
regimental conhecido e não provido.”
(AI 769089 AgR/MG. Relator Min. Rosa Weber. Julgamento em 05.02.2013. DJ
13.03.2013).

“AGRAVO REGIMENTAL. TAXA SELIC. INCIDÊNCIA SOBRE DÉBITOS TRIBUTÁ-


RIOS. MATÉRIA INFRACONSTITUCIONAL. OFENSA REFLEXA OU INDIRETA À
CONSTITUIÇÃO FEDERAL. IMPOSIÇÃO DE MULTA PELO DESCUMPRIMENTO
DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. ALEGAÇÃO DE EFEITO CONFISCATÓRIO E DE
OFENSA AO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. SÚMULA 279 DO
STF. De acordo com a orientação firmada neste Tribunal, a controvérsia relativa à aplicação
da taxa SELIC como índice de atualização de débitos tributários encontra-se no âmbito in-
fraconstitucional. Por essa razão, incabível o recurso extraordinário, visto que não há ofensa
direta à Constituição Federal. Para se chegar a conclusão diversa daquela a que chegou o
acórdão recorrido, quanto à alegada ofensa aos princípios da capacidade contributiva
e da vedação ao confisco, seria necessário o reexame de fatos e provas, o que encontra
óbice na Súmula 279 do STF. Agravo regimental a que se nega provimento.
(...)
Trata-se de agravo de instrumento contra decisão que inadmitiu recurso extraordinário
(art. 102, III, a, da Constituição) interposto de acórdão prolatado pelo Tribunal de Justiça
de Minas Gerais; que decidira sobra a incidência de multa moratória de 50% e a aplica-
ção da taxa SELIC em execução fiscal.
(...)
Ademais, para se verificar o alegado caráter de confisco da multa aplicada ou se cons-
tatar a capacidade contributiva da parte ora agravante, seria necessário o reexame de
fatos e provas, o que encontra óbice na Súmula 279 do Supremo Tribunal Federal.
Nesse sentido, RE 457.640 (rel. min. Celso de Mello, DJ 06.12.2007) e AI 483.502 (rel.
min. Sepulveda Pertence, DJ 17.05.2007).”
(AI 505908 AgR/MG. Relator Joaquim Barbosa. Julgamento: 30.06.2009. DJ 13.08.2009).

“DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO.


PROPORCIONALIDADE DA MULTA. IMPOSSIBILIDADE DE REAPRECIAÇÃO
DE FATOS E PROVAS. SÚMULA 279/STF. ACÓRDÃO RECORRIDO PUBLICADO
EM 19.12.2006. O Tribunal a quo, na hipótese em tela, lastreou-se no contexto probatório
para firmar seu convencimento acerca da legalidade da multa de 75% imposta à recor-
rente, assinalando tratar-se de multa punitiva e não confiscatória que atendeu finali-
dade educativa e de repressão a condutas infratoras. Portanto, aferir a ocorrência de
eventual violação ao preceito constitucional invocado no apelo extremo, decorrente
de efeito confiscatório da multa, somente seria possível mediante exame do conjun-
to fático-probatório, o que é vedado em sede extraordinária e enseja a aplicação do
enunciado da Súmula 279 da Corte. Agravo regimental conhecido e não provido.”
(RE 547559. AgR/SC. Relator Min. Rosa Weber. Julgamento em 26.11.2013. DJ 10.12.2013).

“DIREITO TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. MULTA DE REVALIDAÇÃO.


CONFISCO. MATÉRIA INFRACONSTITUCIONAL. OFENSA INDIRETA OU
REFLEXA. 1. É inadmissível recurso extraordinário no qual se pretende a análise de legis-
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 181
lação infraconstitucional. Hipótese de ofensa indireta ou reflexa à Constituição Federal.
2. Agravo regimental improvido.”
(AI 464863 AgR/MG. Relator Min. Ellen Gracie. Julgamento em 02.02.10. DJ 25.02.2010).
“Agravo regimental no recurso extraordinário com agravo. ICMS. Aproveitamento inde-
vido de crédito. Lançamento fiscal. Compensação. Matéria infraconstitucional. Afronta
reflexa. Multa. Efeito confiscatório. Ausência de demonstração. Incidência da Súmula
279/STF. 1. Para ultrapassar o entendimento do Tribunal de origem e acolher a pretensão
da agravante, seria necessário analisar a controvérsia à luz da legislação infraconsti-
tucional pertinente. Desse modo, a alegada violação dos dispositivos constitucionais
invocados seria, se ocorresse, indireta ou reflexa, o que não enseja reexame da questão em
recurso extraordinário. 2. A análise do eventual efeito confiscatório da multa somente
seria aferível mediante exame do quadro fático-probatório, o que é vedado na via
estreita do recurso extraordinário (Súmula nº 279 da Corte). 3. Agravo regimental não
provido.”
(ARE 848862 AgR/MG. Relator Min. Dias Toffoli. Julgado em 26.05.2015. Publicado em
19.06.2015).

“DIREITO TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. ICMS. CONCESSIONÁRIA DE


VEÍCULOS. CONSUMIDOR RESIDENTE NO ESTADO DE DESTINO. VEÍCULOS
ORIUNDOS DE OUTRO ESTADO DA FEDERAÇÃO. DISCUSSÃO ACERCA DA
NATUREZA DA OPERAÇÃO. INTERMEDIAÇÃO OU VENDA. DEBATE DE ÂM-
BITO INFRACONSTITUCIONAL. REEXAME DE FATOS E PROVAS. SÚMULA
279/STF. EVENTUAL OFENSA REFLEXA NÃO VIABILIZA O MANEJO DO RE-
CURSO EXTRAORDINÁRIO. ART. 102 DA LEI MAIOR. MULTA TRIBUTÁRIA.
ART. 150, IV, DA LEI MAIOR. CONFISCO. APLICAÇÃO DA SISTEMÁTICA DA
REPERCUSSÃO GERAL (ARTS. 543-B DO CPC E 328 DO RISTF). ACÓRDÃO RE-
CORRIDO PUBLICADO EM 12.01.2012. 1. A controvérsia, a teor do já asseverado na
decisão guerreada, não alcança estatura constitucional. Não há falar em afronta aos pre-
ceitos constitucionais indicados nas razões recursais. Compreender de modo diverso
exigiria a análise da legislação infraconstitucional encampada na decisão da Corte de
origem, bem como o revolvimento do quadro fático delineado na origem, a tornar
oblíqua e reflexa eventual ofensa, insuscetível, como tal, de viabilizar o conhecimen-
to do recurso extraordinário. Desatendida a exigência do art. 102, III, “a”, da Lei Maior,
nos termos da remansosa jurisprudência desta Suprema Corte. 2. Adequado o paradigma
à hipótese, aplicável a sistemática da repercussão geral (arts. 543-B do CPC e 328 do
RISTF). 3. As razões do agravo regimental não se mostram aptas a infirmar os fundamen-
tos que lastrearam a decisão agravada. 4. Agravo regimental conhecido e não provido.
(RE 874501/MG. Relator Min. Rosa Weber. Julgado em 18.08.2015. DJ 01.09.2015).

ANEXO M

No mesmo sentido e admitindo percentuais mais elevados do que 20% sobre o


valor do imposto, para multas moratórias, vejam-se as diversas decisões que se seguem:

“TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO.


ICMS. MULTA MORATÓRIA APLICADA NO PERCENTUAL DE 40%. CARÁ-
TER CONFISCATÓRIO. INEXISTÊNCIA. PRECEDENTES DO TRIBUNAL PLE-
NO. 1. O Plenário do Supremo Tribunal Federal já decidiu, em diversas ocasiões,
serem abusivas multas tributárias que ultrapassem o percentual de 100% (ADI 1075
MC, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, DJ de 24-11-2006; ADI 551,
182 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Tribunal Pleno, DJ de 14-02-2003). 2. Assim, não


possui caráter confiscatório multa moratória aplicada com base na legislação perti-
nente no percentual de 40% da obrigação tributária. 3. Agravo regimental a que se nega
provimento. (RE 400927 AgR / MS, de minha relatoria, Órgão Julgador: Segunda Turma,
DJe de 18-06-2013)
6. Diante do exposto, nego provimento ao agravo.
(ARE 791298 AgR/RJ – RIO DE JANEIRO. Relator Min Teori Zavascki. Julgamento
26.08.14. Publicado em 11.09.14).

“PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁ-


RIO COM AGRAVO. PRELIMINAR DE REPERCUSSÃO GERAL. FUNDAMENTA-
ÇÃO DEFICIENTE. ÔNUS DO RECORRENTE. EXAME DE FATOS E PROVAS.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA 279 DO STF. ANÁLISE DE LEGISLAÇÃO INFRACONS-
TITUCIONAL E LOCAL. CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, LC 87/96, LEI ESTA-
DUAL 6.763/75 E RICMS 2.002. INVIABILIDADE. SÚMULA 280/STF. TRIBUTÁRIO.
ICMS. MULTA DE 50% DO CRÉDITO. EFEITO CONFISCATÓRIO. INOCOR-
RÊNCIA. PRECEDENTE DO PLENÁRIO SOB A SISTEMÁTICA DA REPERCUSSÃO
GERAL: RE 582.461- RG (REL. MIN. GILMAR MENDES, DJE DE 05/02/10, TEMA
214). AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO. (ARE 805431 AgR /
MG, Relator Min. Teori Zavascki, DJe de 06-06- 2014)
“PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁ-
RIO COM AGRAVO. PRELIMINAR DE REPERCUSSÃO GERAL. FUNDAMENTA-
ÇÃO DEFICIENTE. ÔNUS DO RECORRENTE. ART. 37 DA CF/88. DEFICIÊNCIA
NA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DO
CONTRADITÓRIO E DA AMPLA DEFESA. OFENSA CONSTITUCIONAL REFLE-
XA. AUSÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL. ARE 748.371 (REL. MIN. GILMAR
MENDES - TEMA 660). TRIBUTÁRIO. MULTA DE 60% DO CRÉDITO. EFEITO
CONFISCATÓRIO. INOCORRÊNCIA. PRECEDENTE DO PLENÁRIO SOB A
SISTEMÁTICA DA REPERCUSSÃO GERAL: RE 582.461-RG (REL. MIN. GILMAR
MENDES, DJE DE 5/2/10, TEMA 214). AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA
PROVIMENTO.”
(...)
No julgamento do mérito da questão, o Tribunal assentou o entendimento de que a
multa moratória tributária, no caso, não possuía efeito confiscatório. (…)
A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não
cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em
dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua
função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não
pode ter um importe que lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive
o recolhimento de futuros tributos (...)
Assim, o acórdão recorrido, mantendo os termos da sentença, que considerou não
confiscatória a multa aplicada na razão de 60% (fls. e-STJ 1.080 e 1.143), não merece
reparos, pois está em consonância com o entendimento jurisprudencial acima de-
monstrado.”
(ARE 791298 AgR/RJ. Relator Min. Teori Zavascki. Julgamento em 26.08.2014. DJ
10.09.2014).

“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. INCI-


DÊNCIA DE JUROS SOBRE MULTA MORATÓRIA. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE.
REAPRECIAÇÃO DE INTERPRETAÇÃO DADA A NORMA INFRACONSTITUCIO-
NAL. SÚMULA 636 DO STF. ABRANGÊNCIA DA INCIDÊNCIA DE JUROS DEFINI-
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 183
DA COM BASE NA LEGISLAÇÃO ORDINÁRIA (CTN E LEI 9.430/1996). QUESTÃO
INFRACONSTITUCIONAL. PRINCÍPIO QUE VEDA O CONFISCO. APLICAÇÃO
SOBRE MULTA DECORRENTE DO INADIMPLEMENTO DE OBRIGAÇÕES TRI-
BUTÁRIAS. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO EM RELAÇÃO AOS JUROS. VALOR
RELATIVO À MULTA. SÚMULA 279 DO STF. CONSTITUCIONALIDADE DA IN-
CIDÊNCIA DA TAXA SELIC COMO ÍNDICE DE ATUALIZAÇÃO DOS DÉBITOS
TRIBUTÁRIOS PAGOS EM ATRASO. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA
PROVIMENTO. I – É inadmissível a interposição de recurso extraordinário por ofensa ao
princípio da legalidade, para reapreciar a interpretação dada a normas infraconstitucionais.
Incidência da Súmula 636 do STF. II – O acórdão recorrido, ao determinar a abrangên-
cia da incidência dos juros sobre a multa moratória, decidiu a questão com base na
legislação ordinária (CTN e Lei 9.430/1996). A afronta à Constituição, se ocorrente, seria
indireta. Incabível, portanto, o recurso extraordinário. III – Esta Corte já fixou entendi-
mento no sentido de que lhe é possível examinar se determinado tributo ofende, ou
não, a proibição constitucional do confisco em matéria tributária e que esse princípio
deve ser observado ainda que se trate de multa fiscal resultante de inadimplemento,
pelo contribuinte, de suas obrigações tributárias. Inexistência de previsão em relação aos
juros. IV – Hipótese dos autos em que o valor relativo especificamente à multa (77%
do valor do tributo) não evidencia de forma clara e objetiva ofensa ao postulado do
não confisco. Incidência da Súmula 279 do STF. V – Configurada a impossibilidade,
por meio do recurso extraordinário, de rever a decisão na parte em que aplicou juros
sobre multa moratória, verifica-se que é constitucional a incidência de Taxa Selic como
índice de atualização dos débitos tributários pagos em atraso. VI – Agravo regimental a que
se nega provimento.
(RE 733656 AgR/PR – PARANÁ. Relator Min Ricardo Lewandowsky. Julgado em
24.06.14. Publicado em 15.08.14).

“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. MUL-


TA FISCAL. PERCENTUAL SUPERIOR A 100%. CARÁTER CONFISCATÓRIO. ALE-
GADA OFENSA AO ART. 97 DA CONSTITUIÇÃO. INEXISTÊNCIA. AGRAVO IM-
PROVIDO. I – Esta Corte firmou entendimento no sentido de que são confiscatórias as
multas fixadas em 100% ou mais do valor do tributo devido. II – A obediência à cláusula
de reserva de plenário não se faz necessária quando houver jurisprudência consolidada do
STF sobre a questão constitucional discutida. III – Agravo regimental improvido. “
(RE 748257 AgR, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Segunda Turma, DJe
20-08-2013)

“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO.


DIREITO TRIBUTÁRIO. MULTA CONFISCATÓRIA. REDUÇÃO. PERCENTUAL
INFERIOR AO VALOR DO TRIBUTO. POSSIBILIDADE. 1. É admissível a redução
da multa tributária para mantê-la abaixo do valor do tributo, à luz do princípio do não
confisco. Precedentes. 2. Agravo regimental a que se nega provimento.
(...)
Trata-se de agravo contra decisão que negou seguimento a recurso extraordinário inter-
posto da parte do acórdão que entendeu pela legitimidade de multa tributária fixada em
200% sobre o valor do tributo.
No RE, fundado art. 102, III, a, da Constituição, alegou-se, em suma, a natureza confisca-
tória da multa aplicada. A pretensão recursal merece acolhida.
Com efeito, verifico que esta Corte já fixou entendimento no sentido de que lhe é pos-
sível examinar se determinado tributo ofende, ou não, a proibição constitucional do
confisco em matéria tributária, nos termos do art. 150, IV, da CF, e que esse princípio
184 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

deve ser observado ainda que se trate de multa fiscal resultante do inadimplemento
pelo contribuinte de suas obrigações tributárias, a exemplo do que se decidiu nos se-
guintes feitos: ADI 1.075-MC/DF, Rel. Min. Celso de Mello; ADI 551/RJ, Rel. Min. Ilmar
Galvão; e ARE 637.717-AgR/GO, Rel. Min. Luiz Fux. Além disso, a jurisprudência deste
Tribunal, com base na vedação ao confisco, firmou-se no sentido de que são incons-
titucionais as multas fixadas em índices de 100% ou mais do valor do tributo devido.
(...)
Por fim, destaco trecho do voto proferido pelo Min. Gilmar Mendes no julgamento do
RE 582.461/SP, Plenário, que bem elucida o tema: “A propósito, o Tribunal Pleno desta
Suprema Corte, por ocasião do julgamento da ADI-MC 1075, Rel. Min. Celso de Mello,
DJ 24.11.2006 e da ADI 551, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 14.10.2000, entendeu abusivas
multas moratórias que superam o percentual de 100% (...)”.
(...)
Não assiste razão à parte ora Agravante. A parte insurgente não trouxe novos argumentos
com aptidão para infirmar a decisão ora agravada.
Em relação ao caráter confiscatório da multa aplicada, a jurisprudência do STF é firme
no sentido da inconstitucionalidade da imposição de penalidade pecuniária que se
traduza em valor superior ao do tributo devido. Por conseguinte, não há situação
fático-probatória a ser revolvida, o que atrairia a incidência da Súmula 279 do STF.
(...)
Assim, ressalte-se que a construção pretoriana de um patamar máximo não impõe óbice
à fixação de multa em valores inferiores, uma vez que se trata apenas de uma baliza.
Ante o exposto, nego provimento ao agravo regimental.”
(ARE 776273 AgR/DF. Relator Min. Edson Fachin. Julgado em 15.09.2015. DJe 29.09.15)
(grifo nosso)

ANEXO N

RE 250844/SP.

“Na sessão de 17 de abril de 2012, o Min. Marco Aurélio, Relator, trouxe o feito a julga-
mento. Pugnou pelo conhecimento e provimento do recurso extraordinário de modo a
assentar que “aqueles que estão cobertos pela imunidade tributária não podem ser compe-
lidos a práticas próprias aos contribuintes aos contribuintes em geral”. Consoante seu en-
tendimento, é “estreme de dúvidas que o recorrente, Grande Hotel São Pedro – Hotel-Es-
cola SENAC, goza de imunidade tributária. Assim, descabe cogitar de fiscalização quanto
à parte fiscal, ou seja, a alusiva a certo tributo”. Isso porque não havendo obrigação
tributária principal, inviável o cumprimento de obrigações acessórias, “porquanto o
acessório segue a sorte do principal”.
Formulei pedido de vista no intuito de aprofundar as reflexões sobre a matéria. Matura-
das minhas considerações, trago-as à apreciação da Turma.
De início, impende reconhecer que, sob o ângulo lógico-conceitual, a ideia de aces-
soriedade implica vínculo de dependência. Com efeito, o adjetivo “acessório”, segun-
do registra o dicionário, qualifica aquilo que “não é fundamental, secundário, que se
junta ao objeto principal, ou é dependente dele” (Dicionário eletrônico Aurélio, verbete
“acessório”). Todo elemento acessório carece, pois, de existência autônoma. Impossível
cogitar-se de acessório sem reportar-se ao seu pressuposto lógico, o principal.
A clivagem principal/acessório é historicamente empregada nos domínios do direito
privado para extremar as obrigações que bastam em si daquelas que dependem de ou-
tra específica para perdurar no universo jurídico. Emblemática, nesse sentido, é a fiança
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 185
(CC/02, arts. 818 a 839), que se diz acessória do crédito garantido. Satisfeita a dívida pelo
devedor principal, extingue-se de pleno direito a obrigação do fiador. No direito privado,
para cada obrigação acessória corresponde certa e determinada obrigação principal.
No direito tributário, os rótulos principal/acessório ganharam positividade expressa
no art. 113 da Lei nº 5.172/1966 (Código Tributário Nacional), cuja redação estabelece
que “a obrigação tributária é principal ou acessória”. Em seguida, definem-se os respecti-
vos conteúdos: a obrigação tributária principal “tem por objeto o pagamento de tributo
ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente” (CTN,
art. 113, § 1º); a acessória “tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, previstas
no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos” (CTN, art. 113, § 2º).
A designação utilizada pelo legislador poderia sugerir que a acessoriedade existente
no direito tributário seria idêntica àquela existente no direito privado. Isso, porém,
não ocorre. E é aqui que inicia minha divergência para com o entendimento esposado
pelo i. Min. Marco Aurélio.
No campo fiscal, o liame de dependência opera de modo distinto e peculiar. Não se dá
entre certa obrigação principal e determinada obrigação acessória, ambas devidas especifi-
camente por uma mesma pessoa quanto a um mesmo tributo. A dependência aqui pode
estar relacionada a tributos distintos (aspecto objetivo), devidos pela mesma pessoa ou por
pessoas diferentes (aspecto subjetivo). Noutras palavras: a imposição de certa obrigação
acessória pode justificar-se pela necessidade de aperfeiçoar a fiscalização do recolhimento
de outros tributos, devidos até mesmo por outras pessoas.
O que releva na essência da obrigação acessória é o propósito – autônomo – de “levar
ao conhecimento da Administração (curadora do interesse público) informações que
lhe permitam apurar o surgimento (no passado e no presente) de fatos jurídicos tri-
butários, a ocorrência de eventos que tenham o condão de suspender a exigibilidade
do crédito tributário, além da extinção da obrigação tributária” (ZOCKUN, Maurício.
Regime jurídico da obrigação tributária. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 134). É esse o
magistério de Hugo de Brito Machado, verbis :
“O ser acessória, em Direito Privado, significa estar ligada a uma outra determinada
obrigação. O caráter de acessoriedade manifesta-se entre uma determinada obrigação, dita
principal, e uma outra, também determinada, dita acessória. No Direito Tributário não é
assim, mas o caráter de acessoriedade não deixa de existir, embora sob outro aspecto.
Realmente, em Direito Tributário as obrigações acessórias não precisariam existir se não
existissem as obrigações principais. São acessórias, pois, neste sentido. Só existem em
função das principais, embora não exista necessariamente um liame entre determinada
obrigação principal e determinada obrigação acessória. Todo o conjunto de obrigações
acessórias existe para viabilizar o cumprimento das obrigações principais.
Um comerciante, ao vender determinada mercadoria isenta de ICMS, é obrigado a emitir
nota fiscal. A operação de venda, no caso, não gera obrigação de pagar o ICMS. Inexiste,
portanto, a específica obrigação tributária à qual diretamente esteja ligada a obrigação
acessória de emitir a nota fiscal. Não obstante, a emissão da nota fiscal lhe é exigida por-
que se presta a controlar sua receita, elemento formador da base de cálculo do imposto
de renda. Presta-se, ainda, para o controle dos custos ou despesas do adquirente, ou pelo
menos para o controle da circulação das mercadorias.
A obrigação acessória, portanto, tem o objetivo de viabilizar o controle dos fatos rele-
vantes para o surgimento de obrigações principais. Justifica-se, assim, sejam qualificadas
como acessórias, posto que somente existem em razão de outras obrigações, ditas princi-
pais”. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros,
2009, p. 124 – grifos no original).
Compartilha desse entendimento Luciano Amaro:
186 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

“A acessoriedade da obrigação dita ‘acessória’ não significa (como se poderia supor, à vis-
ta do princípio geral de que o acessório segue o principal) que a obrigação tributária assim
qualificada dependa da existência de uma obrigação principal à qual necessariamente se
subordine. As obrigações tributárias acessórias (ou formais ou, ainda, instrumentais)
objetivam dar meios à fiscalização tributária para que esta investigue e controle o
recolhimento de tributos (obrigação principal) a que o próprio sujeito passivo da
obrigação acessória, ou outra pessoa, esteja, ou possa estar, submetido. Compreendem
as obrigações de emitir documentos fiscais, de escriturar livros, de entregar declarações,
de não embaraçar a fiscalização etc.”. (AMARO, Luciano. Direito tributário. São Paulo:
Saraiva, 1999, p.235).
Destarte, no direito tributário a relação de acessoriedade entre obrigações não se
circunscreve aos limites objetivos e subjetivos típicos do direito privado. É dizer:
certa hipótese da realidade empírica pode não sofrer a incidência de qualquer gravame
fiscal (independentemente da causa jurídica da desoneração) e, não obstante isso, ensejar
a observância de obrigações tributárias acessórias que se mostrem aplicáveis a operações
idênticas sujeitas à incidência da norma tributária impositiva, desde que envolvam ma-
nifestação de riqueza cujo desdobramento possa ser relevante para apuração de outros
tributos, devidos por quaisquer dos agentes envolvidos.
(...)
Vê-se, assim, que o cumprimento da obrigação tributária acessória nada tem a ver com a
existência, concomitante, de certa e determinada obrigação principal, ambas devidas pelo
mesmo sujeito. O cumprimento de obrigações acessórias possui relevância externa e
independente da relação articulada a partir do dever de pagar certo tributo. Projeta-se
sobre outras relações jurídico-tributárias, travadas ou não entre os mesmos sujeitos em
torno de exações também idênticas ou não.
Em verdade, toda controvérsia sobre a matéria decorre do emprego, pela legislação,
de um mesmo rótulo (principal/acessória) para designar realidades distintas nos cam-
pos civil e tributário. Daí por que a terminologia “acessória”, vista em abstrato, é
equívoca. Melhor seria que as mesmas fossem indicadas, pelo menos no campo jus-
tributário, por expressão mais precisa e infensa a ambiguidades, tal como “deveres
instrumentais”. Sem embargo, o nomen iuris empregado pelo legislador não tem o
condão de alterar-lhes a essência, a qual, esta sim, deve informar o regime jurídico
aplicável à hipótese.
(...)
Em suma, os deveres instrumentais (como a escrituração de livros e a confecção de
documentos fiscais) ostentam caráter autônomo em relação à regra matriz de incidên-
cia do tributo, porquanto dotados de finalidades próprias e independentes da apura-
ção de certa e determinada exação devida pelo próprio sujeito passivo da obrigação
acessória.” (grifo nosso)
Parte Iv
gaStoS trIBUtÁrIoS1
Ricardo Luiz Oliveira de Souza

1. CONCEITO DE GASTOS TRIBUTÁRIOS

A coletânea de estudos do Fórum Fiscal dos Estados Brasileiros2 aponta que


as primeiras reflexões sobre o gasto tributário surgiram quase simultaneamente nos
Estados Unidos da América do Norte (EUA) e na Alemanha e, a partir de então, o
gasto tributário passou a ser utilizado nas análises de política fiscal e orçamentária.
Segundo Josué Alfredo Pellegrini,3 gasto tributário pode ser definido como o
dispositivo da legislação tributária que:

a) reduz o montante recolhido do tributo;


b) beneficia apenas uma parcela dos contribuintes;
c) corresponde a desvios em relação à estrutura básica do tributo; ou
d) visa a objetivos que poderiam ser alcançados por meio dos gastos públicos
diretos.

Conforme esse autor, os gastos tributários podem assumir várias formas


como redução da base a ser tributada, diminuição da alíquota incidente sobre a
base, dedução do montante a ser recolhido ou postergação do pagamento.
Sobre o alcance do gasto tributário, Pellegrini pontua que o tratamento diferen-
ciado pode se dirigir a setores ou atividades econômicas, a regiões ou a um determina-
do grupo de contribuintes, cujos beneficiados podem ser pessoas físicas ou jurídicas.
A propósito da expressão “gasto”, Pellegrini distingue gasto público direto e
gasto tributário. No primeiro, ocorre a arrecadação que, posteriormente, financia
a despesa; enquanto, no segundo, é a não arrecadação que financia a realização,
na órbita privada, de um determinado resultado esperado pelo poder público, por
exemplo, gasto extra com educação ou inovação tecnológica, ou ainda investimen-
to extra em determinada região ou setor.
1
Redação de Ricardo Luiz Oliveira de Souza (SEF/MG). Colaboração de Kalil Said de Souza Jabour (SEF/MG).
2
Fórum Fiscal dos Estados Brasileiros: programa de estudos. Brasília: ESAF, 2012, p. 374.
3
PELLEGRINI, J. A. Gastos tributários: conceitos, experiência internacional e o caso do Brasil. Brasília: Núcleo de
Estudos e Pesquisas/CONLEG/Senado, Outubro/2014 (Texto para Discussão nº 159). Disponível em: <www.senado.
leg.br/estudos>. Acesso em: 20 jul. 2016.
188 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

A Receita Federal do Brasil4 estabelece o conceito de gasto tributário para


efeito dos seus desdobramentos em relação à União:

Gastos tributários são gastos indiretos do governo realizados por intermédio do sistema
tributário, visando atender objetivos econômicos e sociais.
São explicitados na norma que referencia o tributo, constituindo-se uma exceção ao sis-
tema tributário de referência, reduzindo a arrecadação potencial e, consequentemente,
aumentando a disponibilidade econômica do contribuinte.
Têm caráter compensatório, quando o governo não atende adequadamente a população
dos serviços de sua responsabilidade, ou têm caráter incentivador, quando o governo tem
a intenção de desenvolver determinado setor ou região.

2. INTERPRETAÇÃO DOS DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS E


LEGAIS RELATIVOS AOS GASTOS TRIBUTÁRIOS

Há poucos dispositivos na Constituição da República de 1988 que fazem


menção aos gastos tributários.
Um deles é o art. 70, da Carta Magna, segundo o qual a fiscalização contábil,
financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União, quanto à legalidade,
legitimidade e aplicação das renúncias de receitas será exercida pelo Congresso
Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno:

Art. 70 A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da


União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimida-
de, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo
Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de
cada Poder. (grifo nosso).

Cabe salientar que, conforme será apresentado, a renúncia de receitas com-


preende apenas uma parcela dos denominados gastos tributários.
Outro dispositivo constitucional que se refere aos gastos tributários é o art.
165, que cuida do impacto relativo aos efeitos destes gastos, a ser demonstrado na
lei orçamentária anual:

Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:


I - o plano plurianual;
II - as diretrizes orçamentárias;
III - os orçamentos anuais.
[...]
§ 6º O projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo regiona-
lizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias,
remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia.
(grifo nosso).

4
Demonstrativo dos Gastos Tributários 2013 – Receita Federal.
Disponível em: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/dados/receitadata/gastos-tributarios/previsoes-loa/arquivos-e-ima-
gens/dgt-2013>. Acesso em: 20 jul. 2016.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 189

Os aspectos relativos aos gastos tributários, bem como outros temas de finan-
ças públicas, são disciplinados com maiores desdobramentos pela Lei Complemen-
tar nº 101, de 04 de maio de 2000, Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).
No âmbito da temática da receita pública, o art. 14, da LRF, cuida das deno-
minadas renúncias de receita:

Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da


qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto or-
çamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes,
atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes
condições:
I - demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de re-
ceita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados
fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias;
II - estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado no caput,
por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas, ampliação da base
de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.
[...]

Portanto, a renúncia de receita há de ser compreendida nos contornos traça-


dos pela LRF.
O gasto tributário envolve o universo de benefícios e incentivos fiscais. Toda-
via, os benefícios e os incentivos fiscais dos quais decorra renúncia de receita não
abrangem todo o universo de benefícios e incentivos, conforme o comando do §
1º, do referido art. 14.

Art. 14.
[...]
§ 1º A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão
de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo
que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que
correspondam a tratamento diferenciado.

Não são levados em conta, por exemplo, em relação ao ICMS, os benefícios


concedidos no meio da cadeia entre a produção e o consumo, dado que há recupe-
ração na etapa ou etapas subsequentes, anteriores ao consumo.
Renunciar envolve dispor com autonomia, ou seja, com liberdade de dispor.
Desse modo, ficam afastados, também, da caracterização da renúncia, os benefícios
heterônomos impostos independentemente da vontade do Ente tributante, tais
como as imunidades constitucionais gerais (livros, jornais e periódicos) e espe-
cíficas (como, dentre outras, aquelas concedidas às exportações), desonerações e
manutenções de crédito da Lei Complementar Federal nº 87, de 13 de setembro de
1996 (Lei Kandir), e o tratamento favorecido à microempresa e empresa de peque-
no porte, por imposição da Constituição da República.
Outra restrição a se considerar é que a LRF faz menção apenas a benefícios con-
cedidos em caráter não geral ou que impliquem a redução discriminada de tributos.
190 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Dessa forma, benefícios que não exijam aplicação individualizada mediante


requerimento (concedidos em caráter geral) e que não se destinem individualmente a
determinados contribuintes, não são compreendidos como renúncia de receita. São
excluídos, portanto, do rol das renúncias, os benefícios concedidos em caráter geral.
Assim, no âmbito dos gastos tributários, a Lei de Responsabilidade Fiscal se
preocupou mais com os benefícios que caracterizam renúncia de receita, exigindo
que não sejam afetadas as metas de resultados fiscais ou exigindo as corresponden-
tes medidas de compensação.
Consequentemente, em relação aos benefícios que não se caracterizam como
renúncia de receita não são estabelecidas tais exigências.

3. METODOLOGIA RELATIVA À RENÚNCIA DE RECEITAS EM


MINAS GERAIS

Na metodologia aplicada pelo Estado de Minas Gerais, os benefícios tribu-


tários são apresentados em dois grupos distintos, um com destaque do montante
dos benefícios consolidados e outro, composto pelos benefícios que caracterizam
as novas renúncias.
A razão desta distinção se dá porque a Lei de Responsabilidade Fiscal se preo-
cupa apenas com as denominadas novas renúncias.
Os benefícios consolidados compreendem a totalidade de benefícios vigentes
que não representam novas renúncias.
Vale dizer, os benefícios consolidados compreendem renúncias de receita an-
tigas (cujo início de vigência é anterior ao exercício em questão e ainda vigentes)
mais os benefícios que não se caracterizam como renúncia de receita.
Em relação às novas renúncias, vê-se que o art. 14 da LRF faz menção ao exer-
cício em que deva iniciar a vigência da renúncia e dos dois seguintes, para efeito
de impacto.
Desse modo, benefícios consolidados (o denominado ‘estoque’ de benefícios
já concedidos anteriormente ao exercício em questão) não são exigidos pela Lei de
Responsabilidade Fiscal.
A exigência da LRF corresponde, portanto, às novas renúncias (renúncias de
receita do exercício em questão que impactarão nos exercícios futuros).
Assim, do universo de benefícios fiscais concedidos em determinado exer-
cício, devem ser segregadas as novas renúncias (novos benefícios concedidos em
caráter não-geral, nova alteração discriminada de alíquotas, novas anistias ou
novas remissões).
O fundamento da Lei de Responsabilidade Fiscal, ao exigir apenas as novas
renúncias, se dá em virtude de que os benefícios já concedidos em exercícios
anteriores, ainda que a lei que os instituiu continue em vigor, já impactaram
a previsão da receita do exercício vigente por terem repercutido nos referidos
exercícios anteriores.
Portanto, apenas a título de transparência, na Lei de Diretrizes Orçamentárias
(LDO) são apresentados também os benefícios consolidados.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 191

4. IDENTIFICAÇÃO E ANÁLISE DOS INSTRUMENTOS


DE QUANTIFICAÇÃO E APRESENTAÇÃO DOS GASTOS
TRIBUTÁRIOS DO ESTADO DE MINAS GERAIS

Os gastos tributários, no que se refere às renúncias de receita, são detalhada-


mente disciplinados na Lei de Responsabilidade Fiscal.
O § 1º, do art. 1º, da referida lei, determina que haja responsabilidade na
gestão fiscal em relação à obediência a limites e condições no que tange à renúncia
de receita.
Neste propósito, se faz necessária a distinção entre a Lei de Diretrizes Orça-
mentárias (LDO) e a Lei Orçamentária Anual (LOA), em razão de a Lei de Respon-
sabilidade Fiscal estabelecer exigências relativas à renúncia de receitas nestas leis.
Em linhas gerais, a Constituição da República estabelece conteúdos específi-
cos para a Lei do Plano Plurianual (PPA), para a LDO e para a LOA.
A Lei do PPA se encarrega de definir o planejamento das atividades governa-
mentais pelos próximos quatro anos, e o desdobramento do orçamento-programa,
conforme o § 1º, do art. 165, da Constituição da República.
A LDO tem a atribuição geral de definir metas e prioridades da Administra-
ção e orientar a elaboração da LOA, nos termos do § 2º, do referido art. 165.
Por sua vez, a LOA apresenta as receitas previstas e as despesas fixadas, nos
termos do § 5º, do art. 165, da Constituição da República de 1988.
O Anexo de Metas Fiscais da LDO deve apresentar o demonstrativo da esti-
mativa e compensação da renúncia de receita, segundo o § 2º, do art. 4º, da LRF.
No Estado de Minas Gerais, o Anexo de Metas Fiscais da LDO/2017 (Lei nº
22.254/2016) apresenta, para os exercícios de 2017, 2018 e 2019, a estimativa do mon-
tante de benefícios consolidados, das novas renúncias consolidadas e das novas renún-
cias por setores de atividade econômica, conforme demonstrado nas tabelas abaixo.

TABELA 1 – Estimativa de Renúncia de Receita


por Modalidade e Tributo - 2017/2019

LRF, art.4º, §2º, V Valores correntes em R$ milhares

SETORES/PROGRAMAS/ Ano 2017 Ano 2018 Ano 2019


Tributo/
BENEFIÁRIO Contribuição Valor % Total Valor % Total Valor % Total

Isenção 2.204.722 35,5 2.325.762 35,7 2.457.400 35,9

Crédito Presumido 2.467.618 39,8 2.603.090 40,0 2.750.425 40,1

Redução de Base de Cálculo 990.906 16,0 1.045.306 16,1 1.104.471 16,1

Lei de Inc. à Cultura/Esporte 105.977 1,7 113.206 1,74 119.420 1,74


ICMS
Anistia 63.238 1,0 47.246 0,7 42.845 0,6

Minas em Dia/Regularize 110.063 1,8 91.267 1,4 78.127 1,1

Remissão

Soma 5.942.523 95,8 6.225.876 95,7 6.552.687 95,6


192 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Isenção 28.486 0,5 30.062 0,5 31.820 0,5

Redução de Base de Cálculo IPVA 8.034 0,1 8.478 0,1 8.974 0,1

Soma 36.520 0,6 38.540 0,6 40.794 0,6

Isenção 200.237 3,2 215.595 3,3 231.592 3,4


ITCD
Soma 200.237 3,2 215.595 3,3 231.592 3,4

Isenção 24.650 0,4 26.227 0,4 27.809 0,4


TAXAS
Soma 24.650 0,4 26.227 0,4 27.809 0,4

TOTAL 6.203.929 100,0 6.506.238 100,0 6.852.883 100,0

Isenção 2.458.095 39,6 2.597.646 39,9 2.748.621 40,1

Crédito Presumido 2.467.618 39,8 2.603.090 40,0 2.750.425 40,1

Redução de Base de Cálculo 998.940 16,1 1.053.785 16,2 1.113.445 16,2


Todos Tributos
Lei de Inc. à Cultura 105.977 1,7 113.206 1,7 119.420 1,7
por Modalidade
Anistia 63.238 1,0 47.246 0,7 42.845 0,6

Minas em Dia 110.063 1,8 91.267 1,4 78.127 1,1

Remissão

TOTAL 6.203.929 100,0 6.506.238 100,0 6.852.883 100,0

Fonte: SIARE/SICAF - Armazém de Informações; Unidade Responsável: SAIF/SEF-MG; data da emissão:25/


abr/2016 e hora de emissão:11h e 10m.
Obs.: Os valores de 2017 a 2019 foram projetados pela taxa de variação adotada na projeção de Metas Fiscais.

TABELA 2 – Estimativa de Renúncia de Receita


dos Novos Benefícios Tributários - 2017/2019

LRF, art.4º, §2º, V Valores correntes em R$ milhares


SETORES/PROGRAMAS/ Tributo/ Ano 2017 Ano 2018 Ano 2019
BENEFIÁRIO Contribuição Valor % Total Valor % Total Valor % Total

Crédito Presumido 4.150 100,0 4.378 100,0 4.625 100,0

TOTAL 4.150 100,0 4.378 100,0 4.625 100,0

Fonte: SIARE/SICAF - Armazém de Informações; Unidade Responsável: SAIF/SEF-MG; data da emissão:25/


abr/2016 e hora de emissão:11h e 10m.
Obs.: 1) Os valores de 2017 a 2019 foram projetados pela taxa de variação adotada na projeção de Metas Fiscais.
2) Novas adesões a concessões fiscais de exercícios anteriores são estimadas nas tabelas de benefícios pré-existentes.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 193

TABELA 3 – Estimativa de Renúncia de Receita dos


Novos Benefícios de ICMS por Modalidade - 2017/2019

Valores correntes em R$ milhares


SETORES/PROGRAMAS/ Tributo/ Ano 2017 Ano 2018 Ano 2019

BENEFIÁRIO Contribuição Valor Valor Valor

Crédito Presumido

Indústria de Transformação e Construção ICMS 3.104 3.275 3.460

Comércio 1.045 1.103 1.165


TOTAL 4.150 4.378 4.625

Fonte: SIARE/SICAF - Armazém de Informações; Unidade Responsável: SAIF/SEF-MG; data da emissão:25/


abr/2016 e hora de emissão:11h e 10m.
Obs.: 1) Os valores de 2017 a 2019 foram projetados pela taxa de variação adotada na projeção de Metas Fiscais.
2) Novas adesões a concessões fiscais de exercícios anteriores são estimadas nas tabelas de benefícios pré-existentes.

Ao final do exercício, como prestação de contas ao Tribunal de Contas do


Estado de Minas Gerais (TCE/MG), é apresentada a efetivação no respectivo exer-
cício dos benefícios consolidados e das novas renúncias.
Sobre a avaliação dos Tratamentos Tributários Setoriais concedidos pelo Es-
tado de Minas Gerais, a Secretaria de Estado da Fazenda tem efetuado avaliações
dos benefícios por meio da comparação no âmbito do mesmo setor econômico,
seja cotejando períodos de fruição dos benefícios com períodos anteriores à con-
cessão, seja comparando no intervalo do período de concessão, os dados referen-
tes a contribuintes contemplados com os benefícios e os dados de contribuintes
não contemplados.
Assim, benefícios concedidos a determinado setor econômico podem pro-
porcionar maior arrecadação de ICMS pelo maior faturamento obtido em razão
da maior oferta de determinado produto com preços mais competitivos (eleva-
ção de escala), pela expansão de investimentos de contribuintes já instalados em
Minas Gerais ou pela atração de investimentos de contribuintes localizados fora
do Estado.
Uma das ferramentas utilizadas nas referidas avaliações é o sistema IBM Cog-
nos que permite consultas rápidas aos bancos de dados da Secretaria de Estado de
Fazenda para a aplicação de análises estatísticas consolidadas e confiáveis construí-
das, principalmente, a partir de informações inseridas pelos próprios contribuintes
em notas fiscais eletrônicas.

5. AVALIAÇÃO E SUGESTÕES

Em face dos dados apresentados, a COMISSÃO teceu elogios à metodologia


utilizada pelo Estado de Minas Gerais no cumprimento da Lei de Responsabili-
dade Fiscal e na prestação de contas junto ao Tribunal de Contas do Estado. A
apresentação de dois grupos de contas:
194 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

a) a dos gastos tributários consolidados, que se refere a exercícios anteriores e,


por isso mesmo, até dispensável, em razão de não ser legalmente exigível e
cujos gastos já foram absorvidos e autorizados; e
b) a dos gastos tributários relativos a novas renúncias fiscais, essa sim ne-
cessária e exigível por força da Lei Complementar 101/2000 e da própria
Constituição.

A COMISSÃO entende que tal metodologia, utilizada para a prestação de


contas junto ao Tribunal de Contas do Estado, já foi por aquele Tribunal ratificada
e certificada desde 2013, exatamente em razão da transparência e da continuidade
que ela favorece.
O Sistema IBM Cognos é útil para as análises e avaliações estatísticas dos
efeitos da renúncia fiscal. Para o futuro, o Estado poderá aprofundar pesquisas e
estudos com o fito de aperfeiçoar o acompanhamento de tais benefícios e renúncia,
na mesma linha que já vem desenvolvendo.
Parte v
CoMPenSaçõeS FInanCeIraS
Marciano Seabra de Godoi
Nathália Daniel Domingues
Onofre Alves Batista Júnior
Ricardo Luiz Oliveira de Souza

1. TRANSFERÊNCIAS INTERGOVERNAMENTAIS: INTRODUÇÃO


E CLASSIFICAÇÃO1

A Constituição de 1988 (CF/88), pautada na forma federativa de Estado e na


autonomia dos entes federados, estabeleceu a repartição da competência tributária para
prover a cada um deles os recursos necessários para a consecução de seus objetivos.
Entretanto, apesar de cada ente possuir sua base tributária própria, verifica-se a existên-
cia de desequilíbrios entre eles, sejam verticais (diferença entre o montante de recursos
necessários para o cumprimento de suas obrigações e o efetivamente arrecadado) ou
horizontais (desigualdades na capacidade de gasto entre entes do mesmo nível).
Assim, o sistema de transferências intergovernamentais tem como objeti-
vo a alocação eficiente dos recursos, com vista a diminuir tais desequilíbrios,
conforme prevê o modelo de federalismo cooperativo adotado pela República
Federativa do Brasil.
Há diversos tipos de transferências da União aos Estados e Distrito Federal,
previstos na Constituição Federal, com os seguintes percentuais:

• 21,5% da arrecadação do Imposto de Renda (IR) e do Imposto sobre Pro-


dutos Industrializados (IPI), compondo o Fundo de Participação dos Esta-
dos e do Distrito Federal (FPE);
• 10% do IPI, destinado aos Estados exportadores de produtos industrializa-
dos por meio do Fundo do IPI-Exportação;
• 30% da arrecadação do Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) refe-
rentes ao ouro; e
• 20% da arrecadação de qualquer imposto criado em virtude da competên-
cia residual da União.

A Lei Complementar nº 87/96, Lei Kandir, estabelece ainda a transferência


financeira aos Estados com o intuito de a União ressarci-los em decorrência da
desoneração do ICMS dos produtos destinados à exportação.
1
Redação de Ricardo Luiz Oliveira de Souza (SEF/MG).
196 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Além das transferências acima elencadas, a Constituição Federal prevê diversas


espécies de fundos constitucionais, como o Fundo de Manutenção e Desenvolvimento
da Educação Básica e de Valorização dos Profissionais da Educação (Fundeb), o Fundo
de Combate e Erradicação da Pobreza (FECP) e o Fundo Nacional de Saúde (FNS).

1.1. Classificação quanto à natureza, à destinação dos recursos e à forma

Encontram-se, na literatura especializada e nos documentos oficiais, diver-


sos critérios de classificação das transferências intergovernamentais, que variam de
acordo com a sua natureza, quanto ao seu destino e quanto à sua forma.2
Quanto à natureza, as transferências podem ser:

a) obrigatórias: repasses de recursos financeiros entre os entes, de forma auto-


mática, com base em determinações constitucionais ou legais; ou
b) voluntárias: repasses baseados em decisões discricionárias do órgão ou en-
tidade concedente, em decorrência da celebração de convênios, acordos,
ajustes ou outros instrumentos similares.

Em relação à destinação dos recursos, as transferências podem ser:

a) vinculadas (ou condicionadas), quando o repasse dos recursos só pode ser


realizado com destinação específica, devendo a Unidade Federada benefi-
ciária aplicar o valor recebido em finalidade previamente determinada; ou
b) livres (ou incondicionadas), quando consistem no repasse dos recursos às
Unidades Federadas sem destinação específica, de forma a lhes conceder
plena autonomia para administrá-los.

No tocante à forma, as transferências podem ser:

a) diretas, quando prescindem de qualquer intermediação, como as regula-


mentadas pelos artigos 157 (participação direta dos Estados e Distrito Fe-
deral na arrecadação da União) e 158, da CF/88 (participação direta dos
Municípios na arrecadação da União e dos Estados); ou
b) indiretas, quando ocorrem por intermédio de fundos - formados pela des-
tinação de parcelas de tributos - distribuídos às Unidades Federadas bene-
ficiárias segundo critérios previamente estabelecidos.

1.2. Classificação quanto ao critério finalístico: livres (compensatórias e


redistributivas), condicionadas e voluntárias

A classificação das transferências pelo critério finalístico possibilita a visualiza-


ção da maneira como elas são repassadas aos entes federados e, consequentemente,

2
Fórum fiscal dos estados brasileiros: programa de estudos. Brasília: ESAF, 2012. p. 322.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 197

a sua dependência em relação a elas. Conforme esse critério, elas podem ser: livres
(compensatórias e redistributivas), condicionadas e voluntárias.
Como já verificado, as transferências ditas livres são aquelas que, pela liber-
dade na alocação dos recursos, se destinam a fortalecer o orçamento dos entes
federados para o atendimento de suas necessidades locais.
Quanto à finalidade, pode-se dividir as transferências livres em dois tipos:

a) compensatórias: são decorrentes de contrapartidas a determinadas deman-


das que, provocadas por um desenho insatisfatório do sistema normativo,
ocasionam uma distribuição desigual de ônus e benefícios entre os entes.
Assim, pode-se citar as compensações motivadas pela exaustão de recur-
sos naturais e pela especialização intensa da atividade econômica, além
da desoneração das exportações, hipótese em que serão decorrentes “de
mecanismos destinados a evitar o impacto negativo de mudanças operadas
no sistema tributário”; 3 ou
b) redistributivas: têm como objetivo “a redução das desigualdades regionais,
a redistribuição da renda nacional e o equilíbrio socioeconômico entre os
entes da Federação brasileira” 4 e não guardam relação com a base tributá-
ria dos entes beneficiários, além de serem destinadas a fundos específicos.

Ao contrário das transferências livres, as condicionadas se referem aos repas-


ses realizados com destinação específica, devendo a Unidade Federada utilizar os
recursos recebidos em finalidades predeterminadas pela legislação, notadamente
relacionadas a programas de educação, saúde e infraestrutura.
Por fim, as transferências voluntárias decorrem de decisões discricionárias,
sem qualquer exigência legal, sendo usualmente concedidas por meio de convê-
nios, programas e projetos inseridos no orçamento federal mediante as conhecidas
“emendas parlamentares”.

2. TRANSFERÊNCIAS DA UNIÃO PARA OS ESTADOS (CRITÉRIO


FINALÍSTICO)

2.1. Transferências livres: compensatórias5

2.1.1. Compensação Financeira pela Exploração de Recursos Minerais


(CFEM)

A Constituição Federal de 1988, apesar de determinar que a propriedade dos


recursos naturais localizados no território brasileiro é da União, tratou de assegurar

3
PRADO, S; QUADROS, W; CAVALCANTI, C.E. Partilha de recursos na federação brasileira. São Paulo: Fundap,
2003. p. 23-24.
4
Fórum fiscal dos estados brasileiros: programa de estudos. Brasília: ESAF, 2012. p. 329.
5
Redação de Ricardo Luiz Oliveira de Souza (SEF/MG).
198 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

aos demais entes federados participação ou compensação financeira por sua explora-
ção, conforme dispõe o seu art. 20, § 1º:

Art. 20. São bens da União:


[…]
IX - os recursos minerais, inclusive os do subsolo;
[…]
§ 1º É assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios,
bem como a órgãos da administração direta da União, participação no resultado da
exploração de petróleo ou gás natural, de recursos hídricos para fins de geração de energia
elétrica e de outros recursos minerais no respectivo território, plataforma continental,
mar territorial ou zona econômica exclusiva, ou compensação financeira por essa ex-
ploração. (grifo nosso).

Assim, a Lei nº 7.990/89 instituiu para os Estados, Distrito Federal e Muni-


cípios, compensação financeira pelo resultado da exploração de petróleo ou gás
natural, de recursos hídricos, para fins de geração de energia elétrica, e de recursos
minerais em seus respectivos territórios, plataforma continental, mar territorial ou
zona econômica exclusiva, dentre outras providências.
Em relação aos recursos minerais, a referida lei determinou a quantificação
do montante a ser pago por quem os explora:

Art. 6º A compensação financeira pela exploração de recursos minerais, para fins de


aproveitamento econômico, será de até 3% (três por cento) sobre o valor do faturamento
líquido resultante da venda do produto mineral, obtido após a última etapa do processo
de beneficiamento adotado e antes de sua transformação industrial. (grifo nosso).

Embora a lei tenha denominado tal montante como “compensação financei-


ra” - o que denotaria caráter indenizatório por eventuais perdas sofridas pelos entes
federados, diante da exploração dos recursos minerais em seus territórios -, fato
é que a estipulação do quantum a ser pago com base em faturamento de vendas
melhor se qualifica como “participação nos resultados”.
Nesse sentido, considerando-se a irrelevância da denominação da obrigação
instituída sob o título de “compensação financeira pela exploração de recursos mi-
nerais” (CFEM), é pacífico o entendimento pela sua constitucionalidade, conforme
jurisprudência do STF, abaixo colacionada:

Bens da União: (recursos minerais e potenciais hídricos de energia elétrica): participa-


ção dos entes federados no produto ou compensação financeira por sua exploração
(CF, art. 20, e § 1º): natureza jurídica: constitucionalidade da legislação de regência
(L. 7.990/89, arts. 1º e 6º e L. 8.001/90). 1. O tratar-se de prestação pecuniária compulsó-
ria instituída por lei não faz necessariamente um tributo da participação nos resultados
ou da compensação financeira previstas no art. 20, § 1º, CF, que configuram receita
patrimonial. 2. A obrigação instituída na L. 7.990/89, sob o título de “compensação
financeira pela exploração de recursos minerais” (CFEM) não corresponde ao mode-
lo constitucional respectivo, que não comportaria, como tal, a sua incidência sobre o
faturamento da empresa; não obstante, é constitucional, por amoldar-se à alternativa
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 199
de “participação no produto da exploração” dos aludidos recursos minerais, igual-
mente prevista no art. 20, § 1º, da Constituição.
[…]
Daí não advém, entretanto, a inconstitucionalidade da cobrança questionada.
[…]
Nada importa que – tendo-a instituído como verdadeira “participação nos resulta-
dos” da exploração mineral, a lei lhe haja emprestado a denominação “compensação
financeira” pela mesma exploração – outro termo da alternativa posta pelo art. 20, § 1º,
da Constituição: cuidando-se de obrigação legal, de fonte constitucional, ainda que não
seja tributo, é dado transplantar, mutatis mutandis, para identificar a natureza da CFEM,
a regra de hermenêutica do art. 4º do CTN, que adverte da irrelevância da denominação
dada à exação.
(RE 228800/DF. Relator Min. Sepúlveda Pertence. Julgado em 25/09/01. DJ 16/11/01).
(grifo nosso).

A Lei nº 7.990/89 estipulou, ainda, a forma de pagamento, a exigência de


juros e multa de mora, quando do seu descumprimento, e a vedação da aplicação
dos recursos em pagamento de dívida e no quadro permanente de pessoal:

Art. 8º O pagamento das compensações financeiras previstas nesta Lei, inclusive o


da indenização pela exploração do petróleo, do xisto betuminoso e do gás natural será
efetuado, mensalmente, diretamente aos Estados, ao Distrito Federal, aos Municípios
e aos órgãos da Administração Direta da União, até o último dia útil do mês subse-
quente ao do fato gerador, vedada aplicação dos recursos em pagamento de dívida e
no quadro permanente de pessoal.
Parágrafo único. O não cumprimento do prazo estabelecido no caput deste artigo im-
plicará correção do débito pela variação diária do Bônus do Tesouro Nacional - BTN,
ou outro parâmetro de correção monetária que venha a substituí-lo, juros de mora de
1% (um por cento) ao mês e multa de 10% (dez por cento) aplicável sobre o montante
final apurado.6 (grifo nosso).

Como se pode verificar da leitura do art. 8º, o pagamento da CFEM deveria


ser feito diretamente aos Estados (e aos outros beneficiários), o que, todavia, não
ocorre. De fato, o pagamento da CFEM é realizado por meio de boleto bancário
disponível no sítio da internet do Departamento Nacional de Produção Mineral
(DNPM),7 cujo valor é disponibilizado diariamente à sua Diretoria de Procedi-
mentos Arrecadatórios (DIPAR), pelo Banco do Brasil.8 O recebimento dos valores
pelos demais entes da federação (Estados, Distrito Federal e Municípios) é feito
mediante repasses realizados pelo próprio DNPM.
Posteriormente, a Lei nº 8.001/90, além de definir os percentuais da distri-
buição da CFEM, entre outras providências, alterou a redação do art. 8º, da Lei nº
7.990/89, acima reproduzido, sendo a nova redação a seguinte:

6
Redação do art. 8º e de seu parágrafo único revogada pela Lei nº 8.001/90.
7
Informação disponível em: < https://sistemas.dnpm.gov.br/arrecadacao/extra/Relatorios/arrecadacao_cfem.aspx>.
Acesso em: em 15 nov. 2015.
8
Informação fornecida no relatório do Tribunal de Contas da União (TCU).
Disponível em: <www.tcu.gov.br/Consultas/.../AC_1979_28_14_P.doc>. Acesso em: em 15 out. 2015.
200 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Art. 8º O pagamento das compensações financeiras previstas nesta lei, inclusive o da in-
denização pela exploração do petróleo, do xisto betuminoso e do gás natural, será efetuado
mensalmente, diretamente aos Estados, ao Distrito Federal, aos Municípios e aos órgãos
da Administração Direta da União, até o último dia útil do segundo mês subsequente ao
do fato gerador, devidamente corrigido pela variação do Bônus do Tesouro Nacional (BTN),
ou outro parâmetro de correção monetária que venha a substituí-lo, vedada a aplicação dos
recursos em pagamento de dívida e no quadro permanente de pessoal. (grifo nosso).

A nova redação do art. 8º deixou de dispor acerca de eventuais juros e multas


de mora, bem como de eventuais penalidades a serem aplicadas em caso de descum-
primento da obrigação.
A Lei nº 8.001/90, além disso, dispôs acerca do conceito de faturamento
líquido a ser considerado, dos percentuais a serem aplicados, de acordo com a subs-
tância mineral explorada, e ainda, da forma de partilha entre os entes federados:

Art. 2º Para efeito do cálculo de compensação financeira de que trata o art. 6º da Lei nº
7.990, de 28 de dezembro de 1989, entende-se por faturamento líquido o total das re-
ceitas de vendas, excluídos os tributos incidentes sobre a comercialização do produto
mineral, as despesas de transporte e as de seguros.
§ 1º O percentual da compensação, de acordo com as classes de substâncias minerais, será de:
I - minério de alumínio, manganês, sal-gema e potássio: 3% (três por cento);
II - ferro, fertilizante, carvão e demais substâncias minerais: 2% (dois por cento), ressalva-
do o disposto no inciso IV deste artigo;
III - pedras preciosas, pedras coradas lapidáveis, carbonados e metais nobres: 0,2% (dois
décimos por cento);
IV - ouro: 1% (um por cento), quando extraído por empresas mineradoras, e 0,2% (dois
décimos por cento) nas demais hipóteses de extração.
§ 2º A distribuição da compensação financeira referida no caput deste artigo será feita da
seguinte forma:
I - 23% (vinte e três por cento) para os Estados e o Distrito Federal;
II - 65% (sessenta e cinco por cento) para os Municípios;
II-A. 2% (dois por cento) para o Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecno-
lógico - FNDCT, instituído pelo Decreto-Lei no 719, de 31 de julho de 1969, e restabeleci-
do pela Lei no 8.172, de 18 de janeiro de 1991, destinado ao desenvolvimento científico e
tecnológico do setor mineral;
III - 10% (dez por cento) para o Ministério de Minas e Energia, a serem integralmente
repassados ao Departamento Nacional de Produção Mineral - DNPM, que destinará 2%
(dois por cento) desta cota-parte à proteção mineral em regiões mineradoras, por inter-
médio do Instituto Brasileiro de Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis
– Ibama. (grifo nosso).

Saliente-se que a Lei nº 10.195/01 alterou novamente o art. 8º, da Lei nº


7.990/89, de forma a criar exceções às vedações na aplicação dos recursos obtidos
com a compensação pelos demais entes federados, o que, direta ou indiretamente,
beneficia a União:

Art. 8º O art. 8º da Lei n° 7.990, de 28 de dezembro de 1989, passa a vigorar com a se-
guinte redação:
“Art. 8º ...............................................................................................................................................
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 201
§ 1º Não se aplica a vedação constante do caput no pagamento de dívidas para com a
União e suas entidades.
§ 2º Os recursos originários das compensações financeiras a que se refere este artigo po-
derão ser utilizados também para capitalização de fundos de previdência.” (grifo nosso).

Posteriormente à publicação da Lei nº 8.001/90, o Decreto nº 1/1991 veio a


regulamentar o pagamento da compensação financeira, mantendo-se alinhado ao
disposto nas leis acima comentadas.
Importante observar que as demais normas para a execução das referidas leis,
e, consequentemente, do disposto no art. 20, § 1º, da CF/88, foram expedidas pelo
Departamento Nacional de Produção Mineral (DNPM),9 que é dotado de auto-
nomia patrimonial, administrativa e financeira, com as seguintes competências
definidas no art. 3º de sua lei instituidora (Lei nº 8.876/94):

Art. 3º A autarquia DNPM terá como finalidade promover o planejamento e o fo-


mento da exploração e do aproveitamento dos recursos minerais, e superintender as
pesquisas geológicas, minerais e de tecnologia mineral, bem como assegurar, controlar e
fiscalizar o exercício das atividades de mineração em todo o território nacional, na for-
ma do que dispõe o Código de Mineração, o Código de Águas Minerais, os respectivos
regulamentos e a legislação que os complementa, competindo-lhe, em especial:
[…]
VI - fiscalizar a pesquisa, a lavra, o beneficiamento e a comercialização dos bens
minerais, podendo realizar vistorias, autuar infratores e impor as sanções cabíveis, na
conformidade do disposto na legislação minerária;
[…]
IX - baixar normas e exercer fiscalização sobre a arrecadação da compensação finan-
ceira pela exploração de recursos minerais, de que trata o § 1º do art. 20 da Consti-
tuição Federal;
[…]. (grifo nosso).

Veja-se que a finalidade da referida autarquia, pertencente à Administração


Direta da União, entre outras, é “assegurar, controlar e fiscalizar o exercício das
atividades de mineração em todo o território nacional, na forma do que dispõe o
Código de Mineração”.
O exercício das atividades de mineração observará o disposto nos arts. 176 e
177, da Constituição Federal que, ao estabelecer os princípios gerais da atividade
econômica a ser desenvolvida a partir da exploração dos bens da União, implicita-
mente garante a esta a competência para fiscalizá-la.
Nesse sentido, o Código de Mineração, instituído pelo Decreto-Lei n° 227, de
28 de fevereiro de 1967, estabelece sua abrangência, qual seja:

Art. 3º Este Código regula:


I - os direitos sobre as massas individualizadas de substâncias minerais ou fósseis, encon-
tradas na superfície ou no interior da terra, formando os recursos minerais do País;

9
O DNPM foi criado pelo Decreto nº 23.979, de 8 de março de 1934, e posteriormente alçado a autarquia federal pela
Lei nº 8.876/94, sendo vinculado ao Ministério de Minas e Energia.
202 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

II - o regime de seu aproveitamento; e,


III - a fiscalização pelo Governo Federal, da pesquisa, da lavra e de outros aspectos da
indústria mineral.
[…]
§ 2º. Compete ao Departamento Nacional de Produção Mineral - D.N.P.M. a execu-
ção deste Código e dos diplomas legais complementares. (grifo nosso).

E, em relação à fiscalização a ser exercida pelo DNPM, assim dispõe:

Art. 88 Ficam sujeitas à fiscalização direta do D.N.P.M., todas as atividades concer-


nentes à mineração, ao comércio e à industrialização de matérias-primas minerais,
nos limites estabelecidos em Lei.
Parágrafo único. Exercer-se-á fiscalização para o cumprimento integral das disposições
legais, regulamentares ou contratuais.
[…]
Art. 93 Serão publicados no Diário Oficial da União os alvarás de pesquisa, as portarias
de lavra e os demais atos administrativos deles decorrentes. (grifo nosso).

Forçoso concluir que o Código de Mineração não estabelece obrigações refe-


rentes à fiscalização e arrecadação das compensações financeiras de que trata o art.
20, § 1º, da CF/88, mas apenas de aspectos legais concernentes à autorização ou
concessão, pela União, para a pesquisa e a lavra de recursos minerais bem como a
fiscalização das atividades correlatas.
Tanto é assim que as sanções previstas no Código se referem apenas ao não
cumprimento das obrigações decorrentes das autorizações de pesquisa, das permis-
sões de lavra garimpeira, das concessões de lavra e do licenciamento,10 não dispon-
do acerca de penalidades aplicáveis no caso de descumprimento do pagamento das
compensações financeiras ou de eventuais obrigações administrativas a que estejam
sujeitas no âmbito da fiscalização do seu pagamento.
Imperioso ressaltar que as sanções previstas para as infrações administrativas,
como tais, estão sujeitas à Lei de Processos Administrativos Federais, Lei nº 9.784/99,
que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal.
Não obstante seja a fiscalização do DNPM sujeita às regras e procedimen-
tos previstos para o processo administrativo no âmbito da Administração Pública
Federal, verifica-se que sua atuação em relação à arrecadação das compensações
financeiras ultrapassa a parte de que seria beneficiária, como se pode depreender
de seus atos normativos publicados, a saber, dentre outros:

10
Código de Mineração:
Art. 63 O não cumprimento das obrigações decorrentes das autorizações de pesquisa, das permissões de lavra garim-
peira, das concessões de lavra e do licenciamento implica, dependendo da gravidade da infração, em:
I - Advertência;
II - Multa; e
III - Caducidade do título.
§ 1º As penalidades de advertência, multa e de caducidade de autorização de pesquisa serão da competência do
D.N.P.M.
§ 2º A caducidade da concessão de lavra será objeto de portaria do Ministro de Estado de Minas e Energia.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 203

• Portaria nº 389/10 (estabelece o Manual de Procedimentos Administrati-


vos de arrecadação e cobrança da CFEM);
• Portaria nº 157/99 (dispõe acerca de compensação no caso de pagamento
indevido ou a maior da CFEM); e
• Portaria nº 303/03 (estabelece limites de valores para a inscrição de débitos
em dívida ativa e o não ajuizamento de ações, além de autorizar os Procu-
radores Federais a celebrar acordos ou transações em juízo para terminar
ações de execução).

Nesse ponto, é essencial a análise da efetiva fiscalização e arrecadação das


compensações financeiras pela autarquia, na medida em que constituem ver-
dadeira receita originária não só da União, mas também dos Estados, Distrito
Federal e Municípios.
Além do menor interesse na arrecadação das referidas compensações, por
ser beneficiária do menor percentual de sua partilha, é notória a incapacidade do
DNPM em proceder uma fiscalização eficaz da sua arrecadação.
O Tribunal de Contas da União (TCU), em relatório de auditoria11 datado
de 30 de julho de 2014, identificou diversas fragilidades e deficiências quando da
análise dos procedimentos de arrecadação e fiscalização da CFEM pelo DNPM,
tendo sido feitas diversas recomendações à autarquia.
Dentre as falhas apontadas pela auditoria, pode-se citar:

a) em torno de 15.306 (20.690 – 5.384) detentores de títulos deixaram de re-


colher essa contribuição no período avaliado;
b) apenas 22,7% do valor da CFEM devida pelas mineradoras fiscalizadas
pelas quatro superintendências do DNPM, entre 2009 e 2011, foram reco-
lhidos espontaneamente;
c) fragilidade nos processos de cobrança de débitos. Entre os anos de 2009
e 2012 (até setembro), os créditos de 1.931 processos sofreram prescrição,
sendo 1.024 nas procuradorias junto ao DNPM e 907 nos órgãos de execu-
ção da Procuradoria-Geral Federal, que fazem parte da Advocacia-Geral da
União (AGU) e são responsáveis pelo ajuizamento das ações nos tribunais;
d) fragilidade no método de fiscalização da CFEM;
e) ausência de instrumentos capazes de identificar devedores;
f) desconhecimento, pela Diretoria de Arrecadação, do número total de mi-
neradoras que devem efetivamente recolher a CFEM;
g) recursos de CFEM não distribuídos a Estados e Municípios (de acordo
com informações colhidas com a Diretoria de Procedimentos Arrecadató-
rios (DIPAR), há um montante da CFEM de R$ 5.831.741,13 ainda não
destinados aos Estados e Municípios, considerando apenas o período com-
preendido entre os anos de 2009 a 2012); e

11
Confira-se a íntegra do relatório do TCU - Processo nº 034.373/2012-8. Disponível em: < http://www.tcu.gov.br/
Consultas/Juris/Docs/judoc/Acord/20140731/AC_1979_28_14_P.doc >. Acesso em: 15 out. 2015.
204 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

h) fragilidades da atual legislação da CFEM (de acordo com a DIPAR, parte


da CFEM não recolhida espontaneamente deriva da interpretação que as
empresas de mineração, principalmente as grandes, fazem da legislação, com
o objetivo de maximizar as deduções e/ou minimizar o faturamento bruto).

Como se pode verificar do citado relatório de auditoria do TCU, as falhas


são inúmeras e se refletem principalmente em: não recolhimento da CFEM pe-
las concessionárias, ausência de mecanismos eficientes de fiscalização e cobrança,
decadência dos créditos já ajuizados e não destinação de parte considerável dos
recursos aos Estados e Municípios.

2.1.2. Compensação Financeira pela Utilização dos Recursos Hídricos


(CFURH)

A compensação financeira relativa ao aproveitamento de recursos hídricos,


para fins de geração de energia elétrica (CFURH), é - assim como a CFEM - baseada
no art. 20, § 1º, da CF/88 e instituída pela Lei nº 7.990/89, que determina que seu
valor “corresponderá a um fator percentual do valor da energia” (art. 3º).
Tal fator é definido pela Lei nº 9.648/98, que determina que a CFURH a
ser distribuída entre os Estados, Municípios e órgãos da Administração Direta da
União é de 6,25% do valor da energia elétrica produzida.12
A forma de distribuição é a disposta no art. 1º, da Lei nº 8.001/90:13

Art. 1º A distribuição mensal da compensação financeira de que trata o inciso I do §


1º do art. 17 da Lei nº 9.648, de 27 de maio de 1998, com a redação alterada por esta Lei,
será feita da seguinte forma:
I - quarenta e cinco por cento aos Estados;
II - quarenta e cinco por cento aos Municípios;
III - três por cento ao Ministério do Meio Ambiente;
IV - três por cento ao Ministério de Minas e Energia;
V - quatro por cento ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológi-
co – FNDCT, criado pelo Decreto-Lei nº 719, de 31 de julho de 1969, e restabelecido pela
Lei nº 8.172, de 18 de janeiro de 1991.
§ 1º Na distribuição da compensação financeira, o Distrito Federal receberá o mon-
tante correspondente às parcelas de Estado e de Município. (grifo nosso).

É o Decreto nº 3.739/2001 que dispõe acerca do cálculo do valor da energia


produzida, que servirá de referência para a CFURH (art. 1º), e atribui à Agência
Nacional de Energia Elétrica (ANEEL) a competência para determinar a proporção
a que esta será devida aos entes federados (art. 2º).
De acordo com o disposto na Resolução da ANEEL nº 67/2001, os conces-
sionários e autorizados deverão realizar os respectivos cálculos da compensação
devida, informando à ANEEL, até o dia 20 do mês subsequente ao da geração, os
12
Cf. Art. 17, § 1º, I e II, da Lei nº 9.648/98. Redação dada pelas Leis nº 9.984/00 e 13.360/16.
13
Redação dada pelas Leis nº 9.984/00 e 9.993/00.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 205

montantes de energia gerada e os valores a serem recolhidos, individualizados por


central geradora.14
Conforme cartilha desenvolvida pela própria ANEEL, a Secretaria do Tesouro
Nacional (STN) é quem distribui o valor arrecadado, com base no cálculo feito pela
referida agência, no prazo médio de 10 dias após o pagamento feito pelas geradoras.15

2.1.3. IOF sobre o Ouro

A Constituição Federal, ao repartir a competência tributária entre os entes fe-


derados, delimitou a incidência de impostos sobre o ouro conforme sua definição.
Assim, caso seja definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial,
se sujeitará ao imposto federal (IOF), podendo ser considerado como hipótese de
incidência do ICMS somente em caso contrário (se entendido como mercadoria).
O art. 153, § 5º, da Carta Magna, além da repartição de competência entre os
Estados e a União, estabeleceu a transferência livre dos repasses a serem efetuados
a título de compensação:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:


[…]
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
[…]
§ 5º O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial,
sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do “caput” deste
artigo, devido na operação de origem; a alíquota mínima será de um por cento, assegura-
da a transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos:
I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem;
II - setenta por cento para o Município de origem. (grifo nosso).

Importante observar que o montante a ser arrecadado e transferido aos de-


mais entes da federação depende sobremaneira da definição referida pelo citado
§ 5º, do art. 153, na medida em que somente a partir daí é possível visualizar a
abrangência do imposto e, desta forma, do quantum relativo às transferências.
No tocante à necessidade de edição de lei complementar, ives gandra16 se
posiciona da seguinte forma:

A primeira observação que se coloca é a que diz respeito ao instrumento legislativo a ser
adotado. Embora fale, o legislador constituinte, em lei apenas – e não lei complemen-
tar – há de se entender que a lei será necessariamente complementar. A definição
de fato gerador, de base de cálculo, de contribuinte e do próprio perfil de qualquer
imposto só poderá ser feita por lei complementar. É o que determina o artigo 146, a
que se subordina todo o artigo 153.

14
Disponível em: < http://www2.aneel.gov.br/cedoc/res2001067.pdf>. Acesso em: 26 dez. 2016.
15
Disponível em: < http://www.aneel.gov.br/arquivos/pdf/cartilha_compensacao_financeira_2.pdf >. Acesso em: 15
out. 2015.
16
MARTINS, Ives Gandra da Silva. O ouro como ativo financeiro ou instrumento cambial na Constituição do Brasil.
Parecer disponível em: <http://www.gandramartins.adv.br/parecer/detalhe/id/PA02677>. Acesso em: 13 out. 2015.
206 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Acresça-se o fato de que é o referido parágrafo que declara que a definição do fato gerador
da operação tributável decorrerá de lei. Como a definição de qualquer tributo só pode ser
dada por lei complementar, não há como entender que seja lei ordinária aquela que
venha a conformar a incidência do IOF sobre o ouro.
Não fosse por força deste argumento – por si só suficiente para colocar fim a qualquer
veleidade exegética – há de se acrescentar que o ouro pode sofrer duas espécies de inci-
dências, uma estadual e outra federal, o que geraria conflitos evidentes se leis ordiná-
rias dos âmbitos federal e estaduais cuidassem da imposição, criando igual campo de
incidência. Ora, é o já citado artigo 146 inciso I que determina:
“Art. 146 – Cabe à lei complementar;
I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Esta-
dos, o Distrito Federal e os Municípios”
A fim de se evitar tal risco real, é que o constituinte, sabiamente, impôs a lei comple-
mentar, a qual delimitará as áreas de incidência de ambos os tributos (ICMS e IOF).
(grifo nosso).

Dessa forma, a edição de lei complementar seria necessária não só para deli-
mitar as operações nas quais incidiria o IOF (e consequentemente gerariam receita
a ser transferida aos Estados, Distrito Federal e Municípios), mas também para di-
rimir conflito de competência entre a União e os Estados, cuja tributação do ouro
pelo ICMS seria feita de forma residual.
O que se verifica, entretanto, é a ausência de lei complementar sobre a maté-
ria, tendo sido disciplinada por lei ordinária da União, que definiu as hipóteses em
que o ouro é considerado ativo financeiro ou instrumento cambial.
À margem da discussão sobre a validade jurídica da lei ordinária federal, deve-
-se examinar a definição legal a respeito do ouro a ser tributado pelo IOF, disposta
na Lei nº 7.766/89:

Art. 1º O ouro em qualquer estado de pureza, em bruto ou refinado, quando destina-


do ao mercado financeiro ou à execução da política cambial do País, em operações
realizadas com a interveniência de instituições integrantes do Sistema Financeiro
Nacional, na forma e condições autorizadas pelo Banco Central do Brasil, será desde
a extração, inclusive, considerado ativo financeiro ou instrumento cambial.
§ 1º Enquadra-se na definição deste artigo:
I - o ouro envolvido em operações de tratamento, refino, transporte, depósito ou custódia,
desde que formalizado compromisso de destiná-lo ao Banco Central do Brasil ou à
instituição por ele autorizada.
II - as operações praticadas nas regiões de garimpo onde o ouro é extraído, desde que o
ouro na saída do Município tenha o mesmo destino a que se refere o inciso I deste
parágrafo.
§ 2º As negociações com o ouro, ativo financeiro, de que trata este artigo, efetuada nos
pregões das bolsas de valores, de mercadorias, de futuros ou assemelhadas, ou no mercado
de balcão com a interveniência de instituição financeira autorizada, serão considera-
das operações financeiras.
[…]
Art. 8º O fato gerador do imposto é a primeira aquisição do ouro, ativo financeiro,
efetuada por instituição autorizada, integrante do Sistema Financeiro Nacional.
(grifo nosso).
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 207

Conforme se verifica da legislação vigente, a definição do ouro como ativo


financeiro ou instrumento cambial se restringe às operações “realizadas com a in-
terveniência de instituições integrantes do Sistema Financeiro Nacional, na forma
e condições autorizadas pelo Banco Central do Brasil”.
Por conseguinte, o ouro envolvido em operações realizadas entre as mine-
radoras e as instituições bancárias localizadas no exterior, as quais não são inte-
grantes do Sistema Financeiro Nacional, não será considerado ativo financeiro ou
instrumento cambial e não será tributado pelo IOF.
Ora, se não é tributado pelo IOF, não será arrecadado pela União e nem
transferido aos Estados, Distrito Federal e Municípios, na forma das transferências
compensatórias livres previstas pela Constituição Federal.
Em conclusão, a definição restritiva delineada pela União reduziu o campo
de incidência do imposto definido pelo art. 153, V, da CF/88, reduzindo, por
consequência, as transferências aos entes da federação que a Carta Magna preten-
deu compensar. Ao mesmo tempo, ao desonerar do ICMS a exportação de ouro,
a legislação federal criou um vácuo impositivo no qual não incide o ICMS nem o
IOF, prejudicando os Estados e os Municípios.

2.1.4. IPI-Exportação

O Imposto sobre Produtos Industrializados relativos às exportações, chama-


do IPI-Exportação, é um dos tributos cuja arrecadação se sujeita à transferência
livre, conforme previsto no art. 159, II, da CF/88:

Art. 159. A União entregará:


[…]
II - do produto da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados, dez por
cento aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas
exportações de produtos industrializados.
[…]
§ 2º A nenhuma unidade federada poderá ser destinada parcela superior a vinte por cento
do montante a que se refere o inciso II, devendo o eventual excedente ser distribuído
entre os demais participantes, mantido, em relação a esses, o critério de partilha nele
estabelecido.
§ 3º Os Estados entregarão aos respectivos Municípios vinte e cinco por cento dos
recursos que receberem nos termos do inciso II, observados os critérios estabelecidos no
art. 158, parágrafo único, I e II. (grifo nosso).

Apesar de não constar expressamente do texto constitucional, considera-se o


“produto da arrecadação do IPI” o montante da arrecadação líquida do imposto,
após as deduções relativas às restituições e aos incentivos fiscais ocorridos no período.
Assim, a arrecadação bruta do IPI é apurada pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil (RFB), que efetua as deduções e comunica o montante da arrecadação
líquida resultante à Secretaria do Tesouro Nacional (STN).
Esses valores são transferidos aos Estados e ao Distrito Federal, observados os
coeficientes individuais de participação no IPI-Exportação, fixados pelo Tribunal
208 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

de Contas da União (TCU), que deverá comunicar os valores ao Banco do Brasil


e à STN e publicá-los no Diário Oficial da União até o último dia útil do mês de
julho de cada ano.
O cálculo é feito tomando como base os valores das exportações ocorridas
nos doze meses antecedentes a 1º de julho do ano imediatamente anterior ao do
exercício de referência. A competência para apurar os valores exportados e comu-
nicá-los ao TCU até o dia 25 de julho de cada ano é da Secretaria de Comércio
Exterior, do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior.17
Conforme determinado pelo art. 159, § 3º, da CF/88, os Estados devem repas-
sar aos respectivos Municípios 25% dos recursos recebidos, observados os mesmos
critérios utilizados para o repasse do ICMS (três quartos, no mínimo, na propor-
ção do valor adicionado nas operações realizadas em seus territórios e o restante de
acordo com o que dispuser a lei estadual).
Importante salientar que, apesar de se constituir em uma transferência livre,
a Emenda Constitucional nº 29/2000 alterou o texto constitucional para prever
a possibilidade de a União e os Estados condicionarem a entrega dos recursos a
determinadas hipóteses, a saber:

Art. 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos
atribuídos, nesta seção, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles compreen-
didos adicionais e acréscimos relativos a impostos.
Parágrafo único. A vedação prevista neste artigo não impede a União e os Estados de
condicionarem a entrega de recursos:
I – ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias;
II – ao cumprimento do disposto no art. 198, § 2º, incisos II e III. (grifo nosso). 18

2.1.5. Lei Complementar nº 87/96 - Lei Kandir

Com a edição da Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir), a não incidência


do ICMS foi estendida de forma a abranger as “operações e prestações que desti-
nem mercadorias ao exterior, inclusive produtos primários e produtos industriali-
zados semielaborados, ou serviços”.
De forma a atenuar a perda de arrecadação dos Estados com a referida de-
soneração, a Lei Kandir determinou o pagamento, pela União, de compensação
financeira aos Estados.
Tal compensação financeira, conhecida como “seguro receita”, significou o
recebimento, por parte dos Estados, de compensação equivalente à redução do
valor real da sua arrecadação de ICMS, tomando-se como base a receita verificada
no período anterior ao da vigência da Lei Kandir (julho de 1995 a junho de 1996).
O valor entregue aos Estados era determinado por uma complexa fórmu-
la envolvendo a arrecadação do ICMS e determinados fatores de crescimento e

17
Brasil. Tribunal de Contas da União. Transferências governamentais constitucionais / Tribunal de Contas da União.
Brasília: TCU, Secretaria de Macroavaliação Governamental, 2008. p. 33.
18
Alteração do parágrafo único e inclusão dos incisos I e II, conforme redação dada pela Emenda Constitucional nº 29/2000.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 209

atualização, bem como o desempenho da arrecadação de cada um dos Estados em


relação aos demais e às receitas da União coletadas em seu território. Havia ainda
uma estipulação de valor máximo a ser entregue, limite este que correspondia jus-
tamente às perdas iniciais de arrecadação estimadas.19
As Leis Complementares nº 92, de 23 de dezembro de 1997, e nº 99, de 20 de
dezembro de 1999, prorrogaram, sem alterações substanciais, o mecanismo de com-
pensação acima descrito. Inicialmente fixada para 1º de janeiro de 1998, a eficácia
foi postergada para 1º de janeiro de 2000, pela LC nº 92/97; para 1º de janeiro de
2003, pela LC nº 99/99; para 1º de janeiro de 2007, pela LC nº 114/02 e para 1º de
janeiro de 2011, pela LC nº 122/06.20
Entretanto, foram as Leis Complementares nº 102/00 e nº 115/02 que altera-
ram significativamente as regras da compensação.
Em relação à compensação tratada pela Lei Kandir, a Lei Complementar
nº 102, de 11 de julho de 2000, alterou a forma da entrega dos recursos (modi-
ficando o Anexo da LC nº 87/96), de modo a prever valores fixos para os anos
de 2000 a 2002.
A partir de 2003, a previsão era de que voltaria a

vigorar a possibilidade de, até o exercício financeiro de 2006, a União entregar men-
salmente recursos aos Estados e seus Municípios, obedecidos os limites, os critérios, os
prazos e as demais condições fixados no Anexo à Lei Complementar nº 87, de 1996, com
base no produto da arrecadação estadual, efetivamente realizada, do imposto sobre ope-
rações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, no período julho de 1995 a junho de
1996, inclusive.21

Assim, o anexo originalmente instituído pela LC nº 87/96 e alterado pela LC


nº 102/00, voltaria a vigorar a partir de 2003.22
Não obstante, verifica-se que nova alteração da Lei Kandir, por meio da Lei
Complementar nº 115, de 26 de dezembro de 2002, modificou a forma da com-
pensação antes que isso pudesse ocorrer. A LC nº 115/02 estabeleceu novas regras
para a entrega dos recursos e, em relação aos períodos entre 2003 e 2006, previu no
novo Anexo que passou a vigorar:

1.1. a União entregará aos Estados e aos seus Municípios, no exercício financeiro de
2003, o valor de até R$ 3.900.000.000,00 (três bilhões e novecentos milhões de reais),
desde que respeitada a dotação consignada da Lei Orçamentária Anual da União de
2003 e eventuais créditos adicionais;

19
PELLEGRINI, Josué Alfredo. Dez anos da compensação prevista na Lei Kandir: conflito insolúvel entre os entes
federados? Brasília: ESAF, 2006. p. 25.
20
SOARES, Murilo Rodrigues da Cunha. Lei Kandir: breve histórico. Estudo técnico. Consultoria Legislativa da Câ-
mara dos Deputados. Brasília, 2007. p. 5.
21
Art. 31, § 4º - A, na redação dada pela LC nº 102/00.
22
“No período compreendido entre 1o de janeiro de 2000 e 31 de dezembro de 2002, o Anexo da Lei Complementar no
87, de 1996, vigorará com a redação do Anexo desta Lei Complementar, restabelecendo-se a redação anterior a partir
do período de competência de janeiro de 2003” (art. 2º, da LC nº 102/00).
210 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

1.2. nos exercícios financeiros de 2004 a 2006, a União entregará aos Estados e aos
seus Municípios os montantes consignados a essa finalidade nas correspondentes Leis
Orçamentárias Anuais da União; (grifo nosso).

Como se pode verificar, a compensação anteriormente definida pela Lei Kan-


dir e que, apesar de passível de críticas, estabelecia um valor a ser repassado aos
Estados de acordo com fórmulas preestabelecidas, visando, de fato, compensar as
perdas de arrecadação dos Estados, passou a ser estipulada por meio de leis orça-
mentárias anuais a serem votadas pelo Congresso Nacional.
A partir daí assiste-se à desconstrução do conceito básico que norteava a com-
pensação, que passou a ser baseada em montantes discricionários definidos pela
União, sem qualquer relação com as perdas.
Em 19 de dezembro de 2003, a Emenda Constitucional nº 42 alterou a reda-
ção do art. 155, § 2º, X, “a”, da CF/88 para estender a não incidência do ICMS a
quaisquer operações que destinem mercadorias para o exterior ou serviços presta-
dos a destinatários no exterior, assegurando a manutenção e o aproveitamento do
montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.
Ao mesmo tempo, incluiu o art. 91 no Ato de Disposições Constitucionais
Transitórias (ADCT), da Carta Magna, elevando a nível constitucional a disposição
da Lei Kandir acerca das compensações e permitindo a perpetuação de sua adoção,
conforme se verifica:

Art. 91. A União entregará aos Estados e ao Distrito Federal o montante definido
em lei complementar, de acordo com critérios, prazos e condições nela determinados,
podendo considerar as exportações para o exterior de produtos primários e semielabora-
dos, a relação entre as exportações e as importações, os créditos decorrentes de aquisições
destinadas ao ativo permanente e a efetiva manutenção e aproveitamento do crédito do
imposto a que se refere o art. 155, § 2º, X, a.
§ 1º Do montante de recursos que cabe a cada Estado, setenta e cinco por cento per-
tencem ao próprio Estado, e vinte e cinco por cento, aos seus Municípios, distribuídos
segundo os critérios a que se refere o art. 158, parágrafo único, da Constituição.
§ 2º A entrega de recursos prevista neste artigo perdurará, conforme definido em lei
complementar, até que o imposto a que se refere o art. 155, II, tenha o produto de sua
arrecadação destinado predominantemente, em proporção não inferior a oitenta por
cento, ao Estado onde ocorrer o consumo das mercadorias, bens ou serviços.
§ 3º Enquanto não for editada a lei complementar de que trata o caput, em substituição
ao sistema de entrega de recursos nele previsto, permanecerá vigente o sistema de
entrega de recursos previsto no art. 31 e Anexo da Lei Complementar nº 87, de 13
de setembro de 1996, com a redação dada pela Lei Complementar nº 115, de 26 de
dezembro de 2002.
§ 4º Os Estados e o Distrito Federal deverão apresentar à União, nos termos das instruções
baixadas pelo Ministério da Fazenda, as informações relativas ao imposto de que trata o
art. 155, II, declaradas pelos contribuintes que realizarem operações ou prestações com
destino ao exterior. (grifo nosso).

Assim, sem alterar de forma significativa as regras sob as quais a compensa-


ção financeira era repassada aos Estados, o que o referido art. 91 ocasionou, em
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 211

verdade, foi o prolongamento da vigência destas, tendo em vista a ausência de


publicação de nova Lei Complementar até os dias atuais.
Importante mencionar a criação de uma nova modalidade de entrega de re-
cursos aos Estados, denominada Auxílio Financeiro para Fomento das Exportações
(FEX), por intermédio da Medida Provisória nº 193, de 24 de junho de 2004 (pos-
teriormente convertida na Lei nº 10.966, de 9 de novembro de 2004).
O referido auxílio financeiro é fruto das negociações ocorridas no contexto
de aprovação da Emenda Constitucional nº 42, de 19 de dezembro de 2003, e
destina-se exclusivamente a compensar a desoneração das exportações de bens pri-
mários e semielaborados.
Os coeficientes de repartição do FEX para os Estados e Distrito Federal são
definidos anualmente no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária
(CONFAZ) e encaminhados à Secretaria do Tesouro Nacional (STN) para a propo-
sição de Medida Provisória ou Projeto de Lei.23
Os efeitos da Lei Kandir para o Estado de Minas Gerais serão tratados no
Tópico 3.1.2, desta PARTE V.

2.2. Transferências livres: redistributivas

2.2.1. Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal (FPE)24

Breve histórico do FPE e disposições da CF/88 sobre o tema25

A primeira Constituição a prever uma forma de rateio de arrecadação tribu-


tária nos moldes de um fundo de participação destinado a entidades subnacionais
foi a de 1946, que, em seu art. 15, § 4º, determinou que a União entregaria 10% da
arrecadação do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza aos Mu-
nicípios, exceto os das capitais, feita a distribuição em partes iguais. Na condição
de jurista e de constituinte, aliOmar baleeirO afirmou que o objetivo político da
norma era melhorar a participação dos municípios na discriminação de rendas e
“homogeneizar economicamente o país, de sorte que as regiões mais desenvolvidas
do sul contribuíssem para a arrancada econômica das regiões mais atrasadas do
Nordeste, Norte e Centro-Oeste”.26
Em 1961, por força da Emenda Constitucional nº 5, essa primeira forma
de fundo de participação dos Municípios passou a contar também com 10% do

23
Para mais informações acerca do FEX, recomenda-se a leitura da cartilha editada pelo Ministério da Fazenda. Dispo-
nível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/329483/pge_cartilha_fex.pdf>.
24
Redação de Marciano Seabra de Godoi (PUC/MG).
25
Este relatório é baseado no estudo prévio do autor: GODOI, Marciano Seabra de. Nova legislação do fundo de parti-
cipação dos estados (LC 143/2013): a curiosa resposta do Congresso Nacional às determinações do Supremo Tribunal
Federal. In: DERZI, Misabel Abreu Machado; BATISTA JUNIOR, Onofre Alves; MOREIRA, André Mendes (orgs).
Estado federal e tributação – das origens à crise atual. v. 1, Belo Horizonte: Arraes-Fapemig, 2015.
26
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 12. ed., revista, atualizada e ampliada por Misabel Abreu Macha-
do Derzi, Rio de Janeiro: Forense, 2013. p. 918.
212 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

antigo imposto de consumo, aumentando-se o percentual de participação na arre-


cadação do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza para 15%.
O Fundo de Participação dos Estados (FPE) surgiu no Direito Constitucio-
nal brasileiro com a Emenda Constitucional nº 18/1965, que promoveu ampla
reforma tributária e financeira no País. No art. 21 de referida Emenda, utiliza-se a
nomenclatura “Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal” e “Fundo
de Participação dos Municípios” (FPM), e determina-se que 10% do “produto da
arrecadação” do Imposto sobre a Renda e do Imposto sobre Produtos Industriali-
zados seriam destinados a cada um dos fundos.
As regras para o rateio das parcelas dos fundos entre as entidades federativas
foram estabelecidas originalmente no Código Tributário Nacional, em 1966, em
seus arts. 88 a 91. O rateio do Fundo de Participação dos Estados e do Distrito
Federal baseava-se em três critérios: superfície territorial, população e o inverso da
renda per capita de cada Unidade Federativa.
A parcela de 10% da arrecadação do IR e do IPI para o FPE e para o FPM foi
mantida na redação original do art. 26, da Carta de 1967. Contudo, em 1968 (Ato
Complementar nº 40) houve substancial redução neste percentual, que passou a ser
de 5% para cada um dos fundos, reservando-se 2% para um Fundo Especial.
A partir de 1968 se inicia o período de menor autonomia fiscal dos Estados e
Municípios, e maior centralização de poderes nas mãos do governo central.27 Esse
percentual de apenas 5%, que constou também da redação original do art. 25, da
Carta dada pela EC nº 1/69, passou a ter constantes acréscimos a partir de 1976,
por força da Emenda Constitucional nº 5, de 28 de junho de 1975.
Após as eleições de 1982, com o fortalecimento da oposição ao regime militar
no Congresso e na sociedade civil, tem início um processo de descentralização
fiscal, em que são paulatinamente aumentados os percentuais dos fundos partici-
pação. A Emenda Passos Porto (EC nº 23/83) determinou que o percentual do FPE
subisse para 14% a partir de 1985. Segundo fabríCiO augustO de Oliveira, essas
medidas de descentralização fiscal “não apenas representaram um golpe nos obje-
tivos do executivo federal, como o prenúncio de que o Estado autoritário estava
com os dias contados”.28
Com a Constituição de 1988, aprofunda-se a tendência de descentralização
fiscal. Além de contar com o novo e potente ICMS, cuja base de incidência, muito
maior do que a do antigo ICM, incorporou importantíssimos setores econômicos
(transportes, combustíveis, minerais e comunicações) antes tributados por impos-
tos federais, os Estados e o Distrito Federal tiveram um aumento expressivo no
percentual da arrecadação do IR e do IPI destinado ao FPE. Segundo a Constitui-
ção de 1988, o percentual do FPE passou a ser de 19% em 1989 (art. 34, § 2º, do
ADCT), atingindo o valor de 21,5%, previsto no art. 159, I, “a”, da Constituição,

27
VARSANO, Ricardo et alii. Uma análise da carga tributária no Brasil. Texto para discussão nº 583, Rio de Janeiro
-Brasília: IPEA, 1998. p. 11.
28
OLIVEIRA, Fabrício Augusto de. A evolução da estrutura tributária e do fisco brasileiro: 1889-2009, Texto para
discussão nº 1469, Brasília: IPEA, 2010. p. 38.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 213

a partir do exercício de 1993. Além disso, os Estados e o Distrito Federal também


passaram a contar adicionalmente com a distribuição de 10% do produto da arre-
cadação do IPI, proporcionalmente ao valor das respectivas importações de produ-
tos industrializados (art. 159, II, da CF/88).
Os percentuais de distribuição de receitas tributárias para os municípios tam-
bém foram substancialmente aumentados com a Constituição de 1988, o que pode
ser interpretado como fruto da “nítida preferência demonstrada pelos governos
subnacionais por recursos transferidos vis-à-vis sua obtenção mediante esforço tri-
butário próprio”.29
Os efeitos da Emenda Passos Porto e da Constituição de 1988 na evolução da
participação de Estados e Municípios no total de receitas disponíveis podem ser
visualizados com os seguintes dados:

a) em 1983, ano da Emenda Passos Porto, a participação dos Estados na


receita disponível (após transferências constitucionais obrigatórias) era de
apenas 21,3%, e a dos Municípios de apenas 8,9%;
b) em 1986, com as mudanças operadas pela Emenda Passos Porto, a partici-
pação dos Estados subiu para 27% e a dos Municípios para 12,1%; e
c) em 1992, quatro anos após a Constituição de 1988, a participação dos Es-
tados era de 28,1%, e a dos Municípios era de 14,9%.30

Veja-se agora as normas da Constituição de 1988 sobre o mecanismo de


rateio das parcelas do FPE, com ênfase no papel do Congresso Nacional esta-
belecido pelo constituinte originário. Definiu-se que cabe à lei complementar
estabelecer os “critérios de rateio dos fundos”, tendo como objetivo “promover
o equilíbrio socioeconômico entre Estados e entre Municípios” (art. 161, II). Fo-
ram também estabelecidas duas normas transitórias. Na primeira, definiu-se que
seriam “mantidos os atuais critérios de rateio até a entrada em vigor da lei com-
plementar a que se refere o art. 161, II.” (art. 34, § 2º, I, do ADCT). Na segunda
norma transitória, definiu-se que “o Congresso Nacional deverá votar, no prazo
de doze meses, a lei complementar prevista no art. 161, II.” (art. 39, parágrafo
único, do ADCT).

Comportamento do Congresso Nacional diante das normas constitucionais


sobre o FPE

O Congresso Nacional não cumpriu à risca o prazo determinado no art. 39,


parágrafo único, do ADCT. A lei complementar prevista no art. 161, II da Cons-
tituição foi sancionada somente em 28 de dezembro de 1989 (Lei Complementar
nº 62), alguns meses após o término do período de um ano previsto no referido
dispositivo do ADCT.

29
VARSANO, Ricardo et alii. Op. Cit. p. 12.
30
VARSANO, Ricardo et alii. Op. Cit. p. 45.
214 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Além de não ter cumprido à risca o prazo, o Congresso Nacional tampouco


cumpriu rigorosamente o mandamento de estabelecer os “critérios de rateio” do
FPE. Com efeito, a Lei Complementar nº 62 limitou-se a determinar que 85% dos
recursos do Fundo seriam distribuídos para os Estados das regiões Norte, Nordeste
e Centro-Oeste, e 15% para os Estados das regiões Sul e Sudeste. Além disso, a Lei
Complementar nº 62 trouxe, em seu Anexo Único, uma tabela com os coeficientes
individuais de participação de cada Unidade Federativa. Acerca dos critérios de ra-
teio propriamente ditos, que naturalmente não se confundem com os coeficientes
individuais fixados no Anexo Único, houve uma clara postergação de sua definição.
Estabeleceu-se que tais critérios de rateio seriam fixados “em lei específica, com base
na apuração do censo de 1990”, para vigorarem “a partir de 1992”. Até que os cri-
térios fossem definidos, consignou-se que continuariam “em vigor os coeficientes
estabelecidos nesta Lei Complementar” (art. 2º, da Lei Complementar nº 62/89).
O censo de 1990 foi realizado e seus dados foram publicados, mas o Congres-
so Nacional nunca chegou a votar a “lei específica” mencionada no art. 2º, § 2º da
Lei Complementar nº 62/89. Ou seja, os critérios de rateio do fundo não foram
definidos em lei complementar, como mandava a Constituição. As cotas de par-
ticipação no fundo foram calculadas, a partir de 1990, com base nos percentuais
concretos definidos no Anexo Único da Lei Complementar nº 62/89.
Essa realidade é bem distinta da que vigora na distribuição das quotas do
Fundo de Participação dos Municípios prevista na LC nº 91/97, no art. 91, do
Código Tributário Nacional e no Decreto-Lei nº 1.881/1981. Segundo essas nor-
mas, a distribuição do FPM se dá com base no critério da população municipal
(municípios com menos de 142.633 habitantes) ou com base numa combinação do
critério populacional e do critério do inverso da renda per capita (capitais de Esta-
dos e municípios com mais de 142.633 habitantes).31 Como a população e a renda
variam ano a ano, os coeficientes de participação individual de cada Município são
recalculados periodicamente, sendo a distribuição dinâmica e não fixa como se dá
no caso da distribuição do FPE.

Ações Diretas de Inconstitucionalidade 875, 1.987, 2.727 e 3.243

Tão logo terminou o prazo previsto no art. 2º, § 2º, da LC nº 62/89 para que
o Congresso Nacional definisse verdadeiros critérios de rateio do FPE, a vigorarem
a partir de 1992, alguns Estados começaram a ajuizar ações diretas de inconstitu-
cionalidade sobre a matéria.
A primeira ação ajuizada foi a de número 875, proposta em 1993 pelos gover-
nadores dos três Estados da região Sul, tendo por pedido a inconstitucionalidade do
art. 2º e do Anexo Único, da LC nº 62/89. As ações diretas de inconstitucionalidade

31
MINISTÉRIO DA FAZENDA, Secretaria do Tesouro Nacional. O que você precisa saber sobre as transferências
constitucionais e legais, Brasília, 2012. MENDES, Marcos; MIRANDA, Rogério B.; COSIO, Fernando B. Transfe-
rências Intergovenamentais no Brasil: diagnóstico e proposta de reforma. Texto para Discussão n.º 40, Consultoria
Legislativa do Senado Federal – Coordenação de Estudos, Brasília, 2008.
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 215

de número 2.727 (ajuizada pelo governador do Estado de Mato Grosso do Sul) e


3.243 (ajuizada pelo governador do Estado de Mato Grosso) têm conteúdo seme-
lhante, requerendo a inconstitucionalidade de dispositivos do art. 2º e do Anexo
Único, da LC nº 62/89. A ação de número 1.987 (proposta pelos governadores dos
Estados de Mato Grosso e Goiás) é de inconstitucionalidade por omissão, arguindo
a omissão do Congresso Nacional em regulamentar o art. 161, II, da Constituição.
O primeiro aspecto a se comentar – e lamentar – quanto ao julgamento dessas
ações é a demora e o atraso incompreensíveis do Supremo Tribunal Federal (STF)
para apreciar o pedido dos requerentes. O caso da ADI 875 chega a ser revoltante.
Ajuizada a ação em 1993, em poucos meses o Relator do caso, ministrO néri da
silveira, colheu as informações da Presidência da República e do Congresso Nacio-
nal e obteve a manifestação da Advocacia Geral da União. Ocorre que, remetidos os
autos à Procuradoria Geral da República para o seu Parecer, lá ficaram nada menos
que oito anos (de dezembro de 1993 a março de 2002). Uma questão constitucional
tão relevante para as finanças públicas do país foi “engavetada” durante oito anos
pelo Procurador Geral da República, sem que o STF nada fizesse para exigir a pronta
entrega do Parecer. Mas o descaso não parou por aí. Devolvidos os autos ao STF,
em março de 2002, deu-se a troca da relatoria, por aposentadoria, para o ministrO
gilmar mendes, que em poucos meses elaborou seu voto e o processo foi incluído na
Pauta do Plenário em dezembro de 2002. Ocorre que entre essa inclusão e o efetivo
julgamento do caso passaram-se nada menos do que nove anos (dezembro de 2002
a fevereiro de 2010). Somando-se os oito anos em que os autos ficaram na gaveta do
Procurador Geral da República com os nove anos em que nenhum dos então Pre-
sidentes do Supremo Tribunal Federal tomou a decisão de iniciar o julgamento do
caso no Plenário, tem-se dezessete anos de descaso das mais altas instituições do país
para com uma questão central do federalismo brasileiro. O descaso do Congresso
Nacional em não definir – por décadas a fio – os critérios de rateio do Fundo de Par-
ticipação dos Estados foi infelizmente correspondido pelo descaso da Procuradoria
Geral da República e do STF em postergar injustificadamente – por décadas a fio – a
apreciação de tão grave alegação de violação da Constituição.
As quatro ações diretas foram julgadas conjuntamente na sessão plenária de
24.2.2010. Decidiu-se que a LC nº 62/89 não cumpriu o mandamento do art. 161,
II, da Constituição, visto que efetuou um cálculo matemático concreto (definição
dos coeficientes individuais de participação constantes do Anexo Único, da Lei
Complementar) ao invés de definir critérios de rateio para a distribuição do fun-
do. Também se entendeu que a falta de edição da “lei específica” mencionada no
art. 2º, § 2º, da Lei Complementar nº 62/89 produziu uma situação de omissão
inconstitucional, verbis:

[…] a manutenção de coeficientes de participação fixos há mais de vinte anos revela-se em


descompasso com o que determina o art. 161, II, da Constituição, uma vez que tais coefi-
cientes – fixados com base na média histórica dos coeficientes aplicados anteriormente à
Constituição de 1988, quando a apuração se dava tendo como parâmetros os artigos 88 e
seguintes do Código Tributário Nacional – não mais retratam a realidade socioeconômica
dos entes federativos. (fl. 263).
216 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

A solução encontrada quanto ao conteúdo da decisão pela procedência das


ações diretas foi a de, declarando inconstitucional o art. 2º e o Anexo Único,
da LC nº 62/89, deveria manter-se a aplicação desses dispositivos até a data de
31.12.2012, visto que a aplicação no caso da clássica regra da nulidade das normas
inconstitucionais geraria “um verdadeiro caos jurídico” (fl. 277). Por isso mesmo o
Tribunal decidiu aplicar o art. 27, da Lei nº 9.868/99 “em sua versão mais ampla”
(que permite à Corte deliberar que a eficácia da declaração de inconstitucionalida-
de somente se inicie a partir de um dado momento fixado no futuro) e declarar
a inconstitucionalidade dos dispositivos legais sem sua pronúncia de nulidade,
assegurando sua aplicação até 31.12.2012.

A curiosa resposta do Congresso Nacional ao STF: a LC nº 143/13

Como se demonstrou, o Congresso Nacional não cumpriu o prazo de doze


meses previsto no art. 39, parágrafo único, do ADCT; tampouco cumpriu o prazo
para elaboração da “lei específica” prevista no art. 2º, § 2º, da LC nº 62/89, que
iria definir os critérios de rateio do FPE para vigorar a partir de 1992. Não foi
diferente com o prazo fixado pelo STF no acórdão das ações diretas de inconstitu-
cionalidade acima comentadas. O STF havia decidido que a aplicação dos (declara-
dos inconstitucionais) coeficientes individuais de participação definidos no Anexo
Único, da LC nº 62/89 somente estaria prorrogada até 31.12.2012, mas tal data foi
ultrapassada sem que o Congresso Nacional votasse uma nova lei complementar
sobre o tema.
Essa nova omissão do STF gerou o ajuizamento da Ação Direta de Incons-
titucionalidade por Omissão nº 23, pelos Estados de Minas Gerais, Pernambuco,
Bahia e Maranhão. Nesta ação, o ministrO leWandOWski proferiu decisão cautelar,
em 24 de janeiro de 2013, no sentido de garantir aos Estados, por mais 150 dias
(a partir da intimação da medida cautelar), a distribuição das verbas do Fundo de
Participação conforme os coeficientes (declarados inconstitucionais) da Lei Com-
plementar nº 62/89.
Finalmente, em 17 de julho de 2013, publicou-se a Lei Complementar nº 143.
Na nova lei há a definição, de fato, de critérios de rateio do FPE que permitem
em tese uma aplicação dinâmica a ser feita conforme a evolução das condições
socioeconômicas de cada Unidade Federativa. Criou-se (plasmada na nova redação
do art. 2º, III, da LC nº 62/89) uma sistemática muito semelhante à anteriormente
prevista no art. 89 do Código Tributário Nacional, em que os coeficientes indivi-
duais de participação dos Estados e Distrito Federal são resultantes do produto de
um fator representativo da população e de um fator representativo do inverso da
renda per capita de cada Estado, definindo-se limites máximos e mínimos para o
fator representativo da população.
Uma novidade da sistemática da LC nº 143/13 é a introdução de regras cla-
ramente orientadas a promover o equilíbrio socioeconômico entre os Estados. Se-
gundo essa regra, os coeficientes individuais de participação dos Estados cujas
rendas per capita superarem 72% da renda per capita nacional (valor de referência)
iCMs: diagnóstiCos e ProPosições 217

serão “reduzidos proporcionalmente à razão entre o excesso da renda domiciliar


per capita da entidade beneficiária e o valor de referência”, distribuindo-se entre os
demais Estados, proporcionalmente, os valores resultantes de tal redução operada
contra os Estados, por assim dizer, mais ricos. Essa regra, destinada a beneficiar os
Estados menos desenvolvidos em detrimento dos mais desenvolvidos, veio subs-
tituir o critério anterior, previsto nos incisos I e II, do art. 2º, da LC nº 62/89,
segundo o qual 85% dos recursos do Fundo caberiam aos Estados das regiões Nor-
deste, Norte e Centro-Oeste, e apenas 15% aos Estados da região Sul e Sudeste. A
divisão fixa de recursos por região criava fortes distorções em termos de iniquidade
horizontal, gerando uma situação em que “Estados igualmente pobres recebem
transferências desproporcionalmente desiguais.”32
O primeiro aspecto a se destacar, neste sentido, é a manutenção da aplicação
dos mesmos coeficientes individuais de participação previstos no Anexo Único, da
LC nº 62/89 por mais três anos, até o final de 2015 (nova redação do art. 2º, I, da
LC nº 62/89). Os coeficientes que o STF havia considerado por unanimidade no
julgamento de 2010 como “índices que não estão atualizados” (fl. 284 do acórdão
da ADI 875) foram expressamente mantidos pelo legislador, por mais três anos, até
o fim de 2015. Ressalte-se que o STF declarou a inconstitucionalidade de referidos
coeficientes, mantendo sua aplicação em caráter extraordinário até 31.12.2012. Na
LC nº 143/13, esses coeficientes foram ressuscitados expressamente e permanecerão
com aplicação incólume por mais três anos.
O segundo aspecto a se destacar, talvez o mais grave, é que o legislador defi-
niu uma sistemática de distribuição das parcelas do Fundo, a partir de 2016, que
irá na prática congelar ou manter fixa, por mais longos anos, a proporção relativa
entre os (já declarados inconstitucionais pelo STF) coeficientes individuais de par-
ticipação previstos no Anexo Único da LC nº 62/89. Isso porque cada Estado terá
direito a receber, a partir de 1.1.2016, o que houver recebido em 2015 (conforme
os famigerados coeficientes do Anexo Único da LC nº 62) acrescido de correção
monetária (calculada pela variação acumulada do Índice de Preços ao Consumidor
Amplo ou outro índice que vier a substituí-lo) e ainda do percentual equivalente
a 75% da variação real do Produto Interno Bruto do ano anterior ao considerado
para a base de cálculo.
Vale dizer: os novos critérios de rateio do Fundo (produto do fator repre-
sentativo da população e do fator representativo do inverso da renda per capita
de cada Estado, com determinados ajustes) não irão incidir, a partir de 2016, so-
bre o valor total a ser distribuído pelo Fundo. Os novos critérios de rateio basea-
dos na população e na renda per capita somente irão incidir sobre uma parcela
“residual”: a parcela dos recursos totais do Fundo que superarem o montante do
ano de 2015, acrescido de correção monetária e ainda de 75% do crescimento real
do PIB no ano anterior.

32
PRADO, Sérgio. Transferências fiscais no Brasil: o lado “esquecido” da reforma tributária. In: PINTO, Márcio Per-
cival Alves; BIASOTO JR., Geraldo (orgs). Política fiscal e desenvolvimento no Brasil, Campinas: Editora da Uni-
camp, 2006. p. 206.
218 Misabel de abreu M. derzi / José afonso b. beltrão da silva / onofre alves b. Júnior (org.)

Impende destacar que o Supremo Tribunal Federal possui um precedente33


no sentido de que o repasse do ICMS dos Estados aos Municípios não pode se ver
diminuído pela incidência de programas estaduais de benefício fiscal. A questão
constitucional sobre a possível aplicação desse precedente às desonerações típicas
do IPI e do IR para efeito do cálculo das parcelas do FPE e do FPM teve sua reper-
cussão geral reconhecida pelo STF nos autos do RE 705.423.

Conclusões

Um tema tão relevante e sensível para a Federação brasileira como é o da elei-


ção dos critérios de rateio da distribuição do FPE e sua aptidão para efetivamente
promover o equilíbrio socioeconômico entre as unidades federativas revela, nas
últimas décadas, um desempenho institucional decepcionante tanto por parte do
Congresso Nacional quanto por parte do Supremo Tribunal Federal.
O Congresso Nacional descumpriu a exigência constitucional de definir
efetivos critérios de rateio do FPE dentro do prazo de doze meses previsto
no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, e, também por culpa do
Supremo Tribunal Federal que tardou nada menos do que dezessete anos para
julgar a ADI 875, a Federação brasileira passou os últimos vinte e cinco anos
distribuindo as cotas do FPE segundo um cálculo matemático fixo, que se re-
vela incapaz d