Módulo 3

Custos e Despesas Variáveis

Unidade 1:
Custo da matéria-prima ou produto acabado

Unidade 2:
Custo da matéria-prima ou produto vendido

Unidade 3:
Custo da mão de obra direta (MOD)

1
 Unidade 1: Custo da matéria-prima ou produto acabado

No módulo anterior, estudamos sobre o efeito dos custos e das despesas fixas na formação
do preço de venda. Foi possível aprender sobre a importância e os pesos de salários, tributos,
encargos, benefícios e regimes de caixa/competência para obter um planejamento mais
eficiente dos custos.

• Competências do módulo

Ao final deste módulo, você será capaz de:

• sistematizar os custos e as despesas envolvidos na composição dos produtos e/ou

serviços;
• conscientizar-se da necessidade do conhecimento dos custos e das despesas variáveis
para a tomada de decisão e redução de riscos;
• aplicar as formas de apropriação dos custos da mão de obra direta (MOD) aos produtos
e serviços;
• fazer cálculos para tratamento dos custos variáveis para a formação do preço de venda.

• Competências da unidade

Ao final desta unidade, você será capaz de:

• mostrar a necessidade do conhecimento dos custos e das despesas variáveis para a

tomada de decisão e redução de riscos;
• sistematizar os custos e as despesas envolvidos na composição dos produtos e/ou
serviços.

Lúcia: É bastante comum empreendedores reclamarem de muito trabalho e dedicação à

empresa sem o devido retorno financeiro e, até mesmo, fecharem suas empresas por dificuldade
em lidar com esse problema. Por isso, é importante que a empresa implante um sistema de
custos. Com certeza, a partir disso vocês conduzirão melhor a parte financeira de suas empresas.

Mário: Lúcia, por que a implantação de um sistema de custos é importante?

Lúcia: Mário, quando se tem uma estrutura de custos definida e se mantém essa estrutura
atualizada, o empreendedor tem a empresa mais controlada, facilitando sua tomada de decisões,
permitindo investir mais em uma determinada linha de produtos, fazendo investimentos,
permitindo a competitividade e manutenção no mercado.

2
 Luís: Lúcia, você pode nos dar alguns exemplos para entendermos melhor?

Lúcia: Claro que sim, Luís. Mas é importante que vocês vejam esses exemplos
e reflitam sobre suas atitudes em relação às suas empresas e experiências
empresariais. Observem o quadro:

Uma fábrica de bijuterias e acessórios

Um empresário do ramo industrial, no Rio de Janeiro, que conhecia muito bem a sua atividade,
adotava, para apuração de custos e formação dos preços de seus produtos, a máxima de
converter a quantidade de matéria-prima pela quantidade produzida, acrescido dos aviamentos
e insumos, mais determinado valor de mão de obra (que servia para qualquer peça).

Com base no valor apurado, somava 20% a título de margem de lucro e, conforme tabela
do Supersimples, o percentual de seus impostos. Como resultado, seu preço final era bem
competitivo, vendia muito, mas não conseguia ver dinheiro.

Pior, estava sempre no vermelho. Ou seja, por falta de conhecimento, não tinha critério técnico
e sequer conseguia perceber o real motivo de sua perda e como resolver essa situação.

Outro exemplo...

O dono de uma loja de material de construção

Diferentemente da maioria dos donos de pequenas e microempresas, um lojista de material

de construção, em Fortaleza, mantinha o planejamento de suas compras de forma sistemática,
alinhado à rotatividade de seus estoques e aquecimento do mercado.

O conhecimento dos seus custos fixos e variáveis e o acompanhamento constante davam-lhe

segurança quanto ao cálculo dos seus custos totais (fixos + variáveis), dos preços praticados,
bem como dos resultados financeiros, o que favorecia ainda a administração do seu fluxo de
caixa.

Lúcia: Esses dois exemplos nos mostram a importância de se conhecer os custos e as despesas
variáveis, bem como seu impacto na formação do preço e na tomada de decisão. Quem de
vocês já passou por uma experiência desse tipo, ou conhece alguém que tenha passado por
essa situação, e quer compartilhar com o grupo? Então, vá até o fórum e debata esse assunto
com os colegas e com o tutor.

3
Ana: Lúcia, qual o valor a ser considerado no custo?

Lúcia: Ana, o custo a ser utilizado será o praticado pelo fornecedor na nota fiscal.
Observe a fórmula e o exemplo detalhado:

CUSTO DE MATERIAIS = VALOR DA MERCADORIA + IPI + FRETE – ICMS

Lúcia: Deve-se considerar o custo da matéria-prima, ou do produto

para revenda, como base para apuração dos custos. O custo a ser
utilizado será o valor praticado pelo fornecedor, em condições normais
de compra, no momento da entrega do produto ao cliente, livre dos
impostos recuperáveis, normalmente ICMS ou IPI (se o produto final for
tributado nesses impostos), adicionado a outros encargos (como frete). Mas lembre-se de que,
conforme o regime tributário da empresa (Supersimples, Lucro Real ou Presumido), haverá um
cálculo específico.

Muitas dessas informações você encontra na própria nota fiscal. Por exemplo:

• Valor unitário do produto.

• Frete sobre a compra.
• ICMS sobre a compra.
• IPI sobre a compra.

Valor unitário: para apurar o custo unitário líquido da Cadeira RD, o primeiro elemento a ser
considerado foi o valor unitário de *R$ 53,00. Esse deve ser exatamente igual ao valor registrado
no pedido de compras. Frete sobre a compra: como na nota fiscal há apenas um produto, é só
dividir o valor do frete pela quantidade comprada: R$ 300,00 ÷ 180 unidades = R$1,67 (frete
por produto).

(Valor do frete ÷ pelo valor total da nota fiscal) x 100 = porcentagem que deverá ser
calculada sobre os produtos; e o resultado, dividido pela quantidade do produto.

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ICMS sobre a compra: valor unitário de uma Cadeira RD x alíquota de ICMS do Estado = 53,00
x 19% (RJ) = R$ 10,07.

O ICMS é um imposto estadual compensável que vem incluído no preço unitário de cada
produto. Seu valor será creditado à empresa que está comprando.

Quando vender o produto, ela compensará a quantia paga, ou seja, recolherá somente o saldo
do imposto apurado entre as operações de compra e venda finais.

Existem casos em que o ICMS de alguns produtos está estabelecido no regime da substituição
tributária, que consiste em que tanto o ICMS da compra como o da venda já vêm calculados
e cobrados na nota fiscal do fornecedor, deixando de ser no preço unitário de cada produto.
Dessa forma, a empresa não faz a compensação do ICMS, devendo somar o imposto ao custo
do produto.

IPI sobre a compra: valor unitário de uma Cadeira RD x alíquota do IPI (por produto) = 53,00
x 10% = R$ 5,30. O IPI é um imposto federal obrigatório, cobrado somente nas notas fiscais das
indústrias, podendo variar de produto para produto, conforme definido na TIPI (Tabela do IPI).
No caso das empresas importadoras, o IPI sobre as compras não é somado ao custo do produto,
pois essas empresas são tributadas pelo IPI sobre as vendas. Sendo assim, fazem a compensação
desse tributo para o recolhimento.

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Agora, observem como seria no caso de empresas optantes pelo Lucro Real ou Lucro Presumido:

Empresa Optante pelo Lucro Real ou

Apuração do Custo Unitário
Lucro Presumido
Valor unitário da Cadeira RD R$53,00
( + ) Frete R$1,67
( + ) IPI 10% R$5,30
( - ) ICMS 19% R$10,07
Custo unitário líquido R$49,90

No caso das microempresas e empresas de pequeno porte, com a adesão ao Supersimples,

a situação é diferente das indústrias, uma vez que elas pagam o ICMS sobre as vendas, porém
o ICMS das compras não é compensado. Como também não geram créditos pela venda a seus
clientes. Apesar de o custo líquido da mercadoria nas microempresas ser maior, elas têm preços
competitivos, haja vista os incentivos fiscais, conforme política de cada estado, com redução de
alíquotas. Veja:

Apuração do Custo Unitário Empresa optante pelo Supersimples

Valor unitário da Cadeira RD R$53,00
( + ) Frete R$1,67
( + ) IPI 10% R$5,30
Custo unitário líquido R$59,97

Agora que você sabe da importância de um sistema de custos para a saúde

financeira da empresa, não perca tempo! Aperfeiçoe os conhecimentos
que já adquiriu até aqui e reduza riscos! Pense nisso.

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 Unidade 2: Custo da matéria-prima ou do produto vendido

• Competência da unidade:

Ao final desta unidade, você será capaz de:

• diferenciar matéria-prima dos outros custos variáveis na formação do preço;

• utilizar as fórmulas de cálculos para tratamento dos componentes do custo.

Luís: Olá, Lúcia! Que bom encontrar você por aqui.

Lúcia: Oi, Luís! Decidi conhecer sua loja. O que acha de realizarmos uma aula prática aqui?
Poderíamos convidar a Ana e o Mário.

Luís: Claro que sim, Lúcia. Vou gostar muito dessa experiência.

Lúcia: Tudo bem, então. Vou telefonar para o Mário e a Ana para marcar um horário com eles.

Lúcia: Pessoal, durante a aula de hoje vocês aprenderão a diferenciar a matéria-prima dos outros
custos variáveis e farão um exercício para aprender como utilizar as fórmulas de cálculos para
tratamento dos componentes do custo.

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Ana: Lúcia, muitas vezes, nos confundimos porque não buscamos compreender o conceito dos
elementos e componentes com os quais trabalhamos. Você pode começar explicando cada um
deles?

Lúcia: Claro que sim, Ana.

Para esta aula precisaremos compreender o que é matéria-prima e o que é produto acabado.
Alguém pode explicar a diferença?

Mário: Eu posso. Matéria-prima é o nome dado a um material que serve de entrada para um
sistema de produção qualquer. No campo da produção artística, o conceito de matéria-prima
engloba desde o material concreto para a produção de uma pintura, por exemplo telas, madeira
e tinta, até o objeto sobre o qual o artista se inspira para pintar suas telas. No caso desse sapato,
a matéria-prima é o couro, o tecido e todo o material que o compõe.

Lúcia: Muito bem, Mário! É isso mesmo. E o produto acabado?

Luís: Bem, Lúcia, o produto acabado é o resultado da aplicação de matéria-prima, mão de

obra e outros insumos de produção, que pode ser oferecido em um mercado para satisfazer a
um desejo ou a uma necessidade. No caso do exemplo que o Mário deu, o produto acabado
seria o próprio sapato.

Lúcia: Sua resposta está correta, Luís, mas preciso completá-la. O produto acabado é muito mais
do que apenas um objeto físico, ele é o resultado final do processo produtivo de uma empresa.
Trata-se da matéria-prima e dos insumos que já sofreram um processo de transformação, foram
completamente processados e estão prontos para serem entregues aos clientes finais.

Agora que vocês compreenderam a diferença entre a matéria-prima e o produto acabado, façam
um exercício sobre ICMS, frete e IPI, e uma parada para entrada no fórum.

Exercícios

Com base na situação da microempresa informada, determine o custo líquido unitário dos
produtos A, B e C, descritos no resumo da nota fiscal abaixo.
Empresa tributada em ICMS e não tributada em IPI.

Descrição
Valor Valor Valor
Código dos Unid. Quant. ICMS % IPI %
unitário total IPI
Produtos
2015-0 Anel Atlas Peça 15 295,50 19 10 29,55
Pulseira
2018-1 Peça 20 350,00 19 10 35,00
Top
Gargantilha
2027-2 Peça 10 138,00 19 10 13,80
Slim

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 Cálculo do Imposto
Base de cálculo Base ICMS Base ICMS Valor total dos
Valor do ICMS
do ICMS Substituição Substituição Produtos
R$ 783,50 R$ 148,87 0,00 0,00 R$ 783,50
Valor do frete Valor do seguro Outras despesas Valor total do IPI Valor total da nota
R$ 70,00 0,00 0,00 R$ 78,35 R$ 861,85

Valor unitário Anel Atlas

(+) Frete
(–) ICMS
(+) IPI
Custo Unitário Líquido

Valor unitário Pulseira Top

(+) Frete
(–) ICMS
(+) IPI
Custo Unitário Líquido

Valor unitário Gargantilha Slim

(+) Frete
(–) ICMS
(+) IPI
Custo Unitário Líquido

Lúcia: Ao realizar este exercício, é preciso se atentar para algumas observações:

• a alíquota do ICMS varia de estado para estado;

• algumas empresas estão muito bem informatizadas e outras podem utilizar formulários
e/ou planilhas visando à apuração dos custos e da revisão dos cálculos. Então, ao realizar
este exercício, veja que critérios se adaptam melhor à sua empresa;
• para definir a porcentagem que deverá ser calculada sobre os produtos, o valor do frete
deve ser dividido pelo valor total dos produtos e o resultado multiplicado por 100. O
resultado final deve ser dividido pela quantidade do produto.

Após a realização do exercício, observe o *exemplo resolvido e veja se você está no caminho
certo. Lembre-se de que você pode esclarecer suas dúvidas com o tutor durante todo o curso!

Até o próximo encontro.

9
*Exemplo resolvido:

O exemplo abaixo vale para todos os produtos:

Descrição Cálculos
Total do Frete R$ 70,00
Valor Total dos Produtos R$ 783,50
% (70 / 783,50) x 100 = 0,893 ou 8,94% R$ 295,50 x 8,93% = R$ 26,39 que é o frete
total para o produto Anel Atlas
Assim, R$ 26,39 / 15 unidades = R$ 1,76

Valor unitário Anel Atlas R$ 19,70

(+) Frete R$ 1,76
(–) ICMS R$ 3,75
(+) IPI R$ 1,97
Custo Unitário Líquido R$ 19,68

Valor unitário Pulseira Top R$ 17,50

(+) Frete R$ 1,56
(–) ICMS R$ 3,32
(+) IPI R$ 1,75
Custo Unitário Líquido R$ 17,49

Valor unitário Gargantilha Slim R$ 13,80

(+) Frete R$ 1,23
(–) ICMS R$ 2,62
(+) IPI R$ 1,38
Custo Unitário Líquido R$ 13,79

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 Unidade 3: Custo da mão de obra direta (MOD)

• Competências da unidade:

Ao final desta unidade, você será capaz de:

• aplicar as formas de apropriação dos custos da mão de obra direta (MOD) aos produtos
e serviços;
• utilizar as fórmulas de cálculos para tratamento dos custos variáveis na formação do
preço de venda.

Lúcia: Olá, turma! Nosso encontro de hoje será realizado aqui na indústria de móveis do Mário.

Mário: Sejam bem-vindos. É um prazer tê-los aqui!

Lúcia: Durante a aula de hoje, vamos aprender o que significa o custo da mão de obra direta
(MOD) e a sua importância para o processo de produção ou execução de um serviço.

Luís: Lúcia, o que é a mão de obra direta?

Lúcia: Luís, a mão de obra direta é conceitualmente um custo variável, pois está ligada
diretamente à produção ou à execução de um serviço. Assim sendo, no ramo comercial, por
exemplo, em sua loja de calçados, não encontraremos esse item na formação do custo, porém
na indústria, como é o caso do Mário, ou na prestação de serviços, como é o caso da Ana, ele é
vital. Por exemplo:

Vamos imaginar que, para se fazer um bordado em uma blusa são necessários cinco minutos.
Então, para bordar 10 blusas serão necessários 50 minutos. Exemplificando:

• Tempo da mão de obra direta para bordar uma blusa = 5 minutos

• Custo da mão de obra direta por minuto = R$0,10
• Custo da mão de obra direta para bordar uma blusa = R$0,50

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Portanto, para produzir mais blusas, precisarei de mais horas, e o custo aumenta em função da
produção ou do serviço.

Mário: Lúcia, como posso perceber e aplicar essas informações na minha indústria?

Ana: Lúcia, eu também preciso entender melhor esse conceito.

Lúcia: Não se preocupe, pessoal. Vou explicar de forma mais detalhada.

Formas de Apropriação dos custos da mão de obra direta (MOD) aos produtos ou
serviços

Algumas atividades empresariais cresceram intensamente nos últimos anos e, na maioria das
vezes, seus responsáveis não têm uma visão técnica sobre os critérios de formação de preços.
Uma das tarefas mais difíceis na formação de preço, na indústria e serviço, é identificar os
gastos diretos e correlacioná-los com um produto. Isso ocorre porque, em muitas ocasiões, os
trabalhadores fazem as mais diversas tarefas, não se limitando a uma atividade ou a um produto
específico.

Normalmente, é muito difícil a correlação entre o pessoal de produção e/ou prestação de

serviços e as respectivas peças fabricadas, pois elas atuam, de modo geral, em todos os tipos
de peças confeccionadas. Assim, é preferível considerar essa mão de obra como custo fixo1.
São classificados como custos da mão de obra direta2 , variáveis para efeito de formação de
preços, aqueles perfeitamente identificados com o produto. Nesses casos, torna-se importante
sabermos o custo hora/homem e também por setor, pois, com esses cálculos, teremos dados
para tomar decisões estruturais e comerciais.

Podemos apropriar a MOD da seguinte forma:

Custo unitário da MOD, caso a empresa produza um único produto ou outros produtos com
processo de produção similar.

Exemplo: com o quadro atual, de 10 funcionários, a empresa produz

20.400 peças/mês. Os salários da mão de obra direta são de R$ 8.510,00,
já incluindo todos os encargos e benefícios. Utilizando a fórmula a seguir,
teremos:

Custo da MOD unitária = custo da mão de obra direta

capacidade de produção possível com esta MOD

1
Custos fixos é soma de todos os fatores fixos de produção. Independente do nível de atividade da empresa, ou
seja, produzindo-se ou vendendo-se em qualquer quantidade, os custos fixos existirão e serão os mesmos.
2
Mão-de-Obra Direta (MOD) – é o custo de qualquer trabalho executado no produto, alterando a forma e natureza
do material de que se compõe.

12
Custo da MOD unitária = R$ 8.510,00 = R$ 0,417156 ou R$ 0,42 por peça
20.400 peças

Lúcia: Agora que já dei um exemplo, é hora de praticar! Leiam as informações abaixo e resolvam
o exercício proposto com base no que discutimos até aqui.

Exercício

Após alguns meses, a empresa já produzia outros produtos. Então, melhoramos o cálculo, como
veremos a seguir. Utilizando o mesmo valor da MOD, de R$ 8.500,00, já utilizado anteriormente,
vamos calcular pela quantidade produzida por setor:

MOD Total Corte Costura Acabamento

R$8.510,00 R$1.836,67 R$5.803,00 R$870,33

Produção diária por setor e produto

Produto Corte Costura Acabamento

Bolsa Y 270 270 270
Cintos X 320 320 320
Carteira Z 430 430 430

1- Considerando 22 dias úteis em média/mês, a produção mensal exclusiva de cada produto

seria:

Produto Corte Costura Acabamento

Bolsa Y 5.940 5.940
Cintos X 7.040 7.040
Carteira Z 9.460 9.460

2 - Dividindo custos mensais de cada setor por esta produção, obteremos o seguinte custo
unitário:

Produto Corte Costura Acabamento

Bolsa Y 0.98 0.15
Cintos X 0.26 0.12
Carteira Z 0.20 0.61

Após a execução desta atividade, veja o gabarito e alguns exercícios resolvidos, localizados
no final da apostila, para se familiarizar com as fórmulas e adaptar as tabelas de cálculo à
realidade de sua empresa e de seus produtos/serviços.

13
 Lúcia: Prezados empreendedores, é essencial conhecer os custos e as
despesas variáveis para a tomada de decisões, baseados em análise e seu
impacto nos preços. Quanto menores forem as despesas variáveis, maior será sua margem de
contribuição e/ou seu lucro. Pensem nisso!

Gabarito

1-

Produto Corte Costura Acabamento

Bolsa Y 5.940 5.940 5.940
Cintos X 7.040 7.040 7.040
Carteira Z 9.460 9.460 9.460

2-

Produto Corte Costura Acabamento Total

Bolsa Y 0.31 0.98 0.15 1.44
Cintos X 0.26 0.83 0.12 1.21
Carteira Z 0.20 0.61 0.09 0.9

Exercícios resolvidos

Após alguns meses, a empresa já produzia outros produtos. Então, melhoramos o cálculo, como
veremos a seguir. Utilizando o mesmo valor da MOD acima, vamos calcular pela quantidade
produzida por setor:

MOD Total Corte Costura Acabamento

R$ 8.510,00 R$ 1.836,67 R$ 5.803,00 R$ 870,33

Produção diária por setor e produto

Produto Corte Costura Acabamento
Bolsa Y 270 270 270
Cintos X 320 320 320
Carteira Z 430 430 430

14
Considerando 20 dias úteis em média/mês, a produção mensal exclusiva de cada produto seria:

Produto Corte Costura Acabamento

Bolsa Y 5.400 5.400 5.400
Cintos X 6.400 6.400 6.400
Carteira Z 8.600 8.600 8.600

Dividindo os custos mensais de cada setor por esta produção, obteremos o seguinte custo
unitário:

Produto Corte Costura Acabamento Total

Bolsa Y R$ 0,34 R$ 1,07 R$ 0,16 R$ 1,57
Cintos X R$ 0,29 R$ 0,91 R$ 0,91 R$ 1,34
Carteira Z R$ 0,21 R$ 0,68 R$ 0,10 R$ 0,99

Cálculo por tempo de produção da peça por setor, utilizando os mesmos valores mostrados
anteriormente:

Quadro de mão de obra direta por setor

Mão de obra Corte Costura Acabamento
3 cortadores R$ 1.836,67
5 costureiras R$ 5.803,00
2 auxiliares R$ 870,33

O cálculo do custo x hora será o seguinte

Descrição Cálculo Resultado
Média anual de dias trabalhados no mês 20
Número de horas semanais 44
Número de dias da semana 5
Número de horas / dias 44 h / 5 dias 8,8 h / dia
Número de horas / mês 20 dias x 8,8 h / dia 176 h / mês
Índice de horas não trabalhadas* 20%
Média de horas / mês 176 h / mês – 20% 141 h/mês por funcionário
*Não existe um padrão para definir o percentual de horas não trabalhadas, que varia de acordo com a empresa
ou atividade. Trata-se, portanto, de uma decisão gerencial.

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Com a média de horas/mês, podemos calcular o custo/hora por pessoal de cada setor. Para
tanto, use a fórmula a seguir:

(valor da MOD do setor ÷ nº de horas/mês) ÷ nº de funcionários.

Mão de obra direta Corte Costura Acabamento

3 cortadores 4,34
5 costureiras 8,23
2 auxiliares 3,09

Conhecendo o tempo-padrão de um produto por setor, poderemos calcular o custo da mão de

obra direta para esse produto.

Exemplificando:

Produto / Setor Corte Costura Acabamento

Bolsa y – Tempo em 1,56 1,56 1,56
minuto
Custo / produto (1,56/60) x 4,34 = (1,56/60) x 8,23 = (1,56/60) x 3,09 =
R$ 0,11 R$ 0,21 R$ 0,08
Total = R$ 0,40

O cálculo do tempo da Bolsa y no texto, de 1,56 minutos, foi

calculado da seguinte forma:

(8,8 horas 20% menos = 7,04 horas x 60 minutos = 422,40 minutos ÷ 270
cortes/dia = 1,56 minuto/bolsa).

Atente para o número de horas/mês: 176 - 20%=141h.

1. Quadro de mão de obra direta/setor:

Mão de obra Pré-

Modelagem Corte Acabamento
direta acabamento
3 pessoas R$ 2.450,00
4 pessoas R$ 2.100,00
2 pessoas R$ 1.780,00
5 pessoas R$ 2.502,00

16
 2. Nº de horas trabalhadas/mês na empresa = 176 horas.

3. Ociosidade na empresa é de 20%. As horas disponíveis: 176 X 0,80 = 141 horas

4. Para produzir uma peça, o tempo de cada setor é:

Pré-
Setor Modelagem Corte Acabamento
acabamento
Tempos em
8 10 12 9
minutos

5. Quadro preenchido:

Pré-
Setor Modelagem Corte Acabamento
acabamento
Custo/hora
2.450,00/141/3 2.100,00/141/4 1.780,00/141/2 2.502,00/141/5
R$/h disponíveis/
= 5,79 = 3,72 = 6,31 = 3,55
MOD

6. Cálculo do custo de produção:

Pré-
Setor Modelagem Corte Acabamento
acabamento
Custo de
produção (8/60) x 5,79 (10/60) x 3,72 (12/60) x 6,31 (9/60) x 3,55
tempo/60 min x = 0,77 = 0,61 = 1,26 = 0,53
custo hora

Conclusão: O setor de pré-acabamento tem um custo de produção maior e, portanto, deve ser
terceirizado.

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