CONTABILIDADE

PÚBLICA
AVANÇADA

Aline Alves
 Balanço patrimonial
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:

n Definir a finalidade do Balanço Patrimonial.

n Identificar a estrutura utilizada para o Balanço Patrimonial.
n Analisar as características do Balanço Patrimonial no setor público.

Introdução
Você sabia que o Balanço Patrimonial aplicado ao setor público é re-
gulamentado pela Lei nº 4.320/64? É interessante destacar que mesmo
sendo aplicado ao setor público e sendo regido por outra legislação, ele
possui os mesmos elementos do Balanço Patrimonial regulamentado
pela Lei nº 6.404/76.
Neste texto, você vai identificar os objetivos do Balanço Patrimonial,
reconhecer a estrutura que é utilizada para o Balanço Patrimonial nas
entidades públicas e também distinguir sobre suas particularidades.

Conceito, regras e procedimentos contábeis

Conceito
O balanço patrimonial corresponde a uma demonstração contábil na qual
é apresentada a verdadeira posição em que se encontra a empresa. Isso é,
se evidencia sua situação econômico-fi nanceira, de forma qualitativa e
quantitativa, por meio das contas que compõem o ativo e o passivo, de-
monstrando também os valores correspondentes ao patrimônio líquido. O
ativo evidencia os valores a receber, em que estão dispostos os bens e os
direitos da entidade. Logo, no passivo estão representadas as obrigações

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que a entidade possui com terceiros. A estabilidade do balanço patrimonial

é determinada mediante o saldo apresentado pelo patrimônio líquido, que
pode ser positivo ou negativo.
O balanço patrimonial é uma demonstração estática dos bens, direitos e
obrigações. Ele demonstra o saldo relativo ao patrimônio, que pode ser positivo
ou negativo. Dessa forma, representa a situação patrimonial de uma entidade
em um período específico. Além disso, busca demonstrar com amplitude e
veracidade a posição verdadeira relativa ao patrimônio, considerando nessa
delimitação a administração direta e indireta. A demonstração relativa ao
balanço patrimonial das entidades públicas é regulamentada pela lei nº 4.320/64,
porém deve obedecer também à lei nº 6.404/76.

Regras
Por meio do artigo 106 da lei nº 4.320/64 (BRASIL, 1964), são determinados
os métodos de avaliação dos elementos patrimoniais. Eles devem seguir alguns
critérios:

n Assim como os títulos de renda, os débitos e créditos, diante de seu

valor nominal, deverão realizar a conversão da moeda estrangeira de
acordo com a taxa de câmbio e em conformidade com o período da
emissão do balanço.
n Os bens imóveis ou móveis devem ser considerados pelo seu valor de
custo de fabricação, de aquisição ou ainda pela construção.
n Com relação aos bens constantes em estoques, precisam ser considerados
pelo preço médio ponderado relativo às aquisições.
n Da mesma forma que os débitos e os créditos, os valores existentes em
dinheiro, quando estiverem em outra moeda, sendo essa estrangeira,
deverão demonstrar, junto com as tocantes importâncias, para moeda
corrente.
n As alterações decorrentes do processo de conversão dos débitos, dos
créditos e também dos valores em dinheiro deverão ser transferidas
para a conta patrimonial.
n Poderão ser realizadas reavaliações relativas aos bens móveis e imóveis.

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No momento atual, não existem métodos sistêmicos para ajustar a depreciação, a

atualização monetária de ativos e também a exaustão na Contabilidade Pública, exceto
as entidades públicas que optam pelos sistemas da lei nº 6.404/76. Esse acontecimento
restringe o valor referente ao patrimônio disponível e reduz, mesmo que minimamente,
a clareza da gestão do patrimônio do setor público.

Procedimentos contábeis
Você deve gerar o balanço patrimonial usando como base as contas constantes
no Plano de Contas das entidades do setor público. Ele foi desenvolvido por
meio da Secretaria do Tesouro Nacional para uso da Administração Pública
Federal. Todas as contas dispostas nos grupos ativo e passivo devem ser
consideradas para o desenvolvimento do balanço patrimonial, até mesmo
do sistema compensado. Porém, você deve considerar exclusivamente as
que de fato têm relação com o compensado, ou seja, as que estão envolvidas
nos processos administrativos e que podem causar reflexos no patrimônio.
Nesse processo, as contas de controle não precisam ser consideradas, como
as relativas à execução financeira.
Algumas das contas referentes ao sistema financeiro são usadas nos dois
demonstrativos, tanto no balanço patrimonial quanto no balanço financeiro.
Contudo, elas evidenciam diferentes finalidades. Você deve saber que, como
o balanço financeiro representa um fluxo de caixa, a organização dos ativos
e passivos acontece mediante os valores dos saldos iniciais e finais. Dessa
forma, é possível analisar a movimentação. No demonstrativo do balanço
patrimonial, os valores que realmente são significantes se referem aos saldos
finais, de forma estática conforme a data de emissão do balanço.
Você vai verificar, na Tabela 1, o modelo básico de balanço patrimonial
após as modificações ocorridas com lei nº 11.941/09, alterando a lei nº
6.404/76. Vale destacar que a estrutura apresentada é usada por todas as
entidades.

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Tabela 1. Modelo básico de balanço patrimonial.

Balanço Patrimonial

Ativo Passivo

Ativo circulante Passivo circulante

Passivo não circulante

Ativo não circulante Patrimônio líquido

Fonte: Conselho Federal de Contabilidade (2016b).

É indispensável que se tenha acesso a todas as contas patrimoniais para

gerar o balanço patrimonial. Essas contas podem ser obtidas mediante balancete
de verificação. Somente quando os grupos ativo e passivo estiverem com o
valor total igual, o processo de elaboração se dará por encerrado, evidenciando
assim o equilíbrio do balanço patrimonial.

Na composição do ativo estão o ativo financeiro e o não financeiro. O somatório

dos dois resulta no ativo real.

Composição e análise do balanço patrimonial

Ativo: nesse grupo estão os recursos sob monitoramento da entidade. Um
exemplo são os resultados de acontecimentos que já ocorreram, cuja perspectiva
é de que tragam um retorno para a entidade, com privilégios econômicos a
longo prazo ou capacidade para gerar serviços, ou seja, de prestar serviços
que favoreçam no alcance das metas da entidade.
Alguns recursos possibilitam à entidade alguns privilégios, como (CON-
SELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2016a):

(a) utilizar o recurso para a prestação de serviços (inclusive bens);

(b) utilizar os recursos de terceiros para prestar serviços como, por
exemplo, arrendamento mercantil;

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(c) converter o recurso em caixa por meio da sua alienação;

(d) beneficiar-se da valorização do recurso; ou
(e) receber fluxos de caixa.

Os ativos relacionados ao setor público que possibilitam a capacidade de

gerar serviços podem ser expressos por aqueles relativos ao lazer, ao patrimônio
cultural ou ainda à defesa nacional, entre outros que são garantidos pelos gover-
nos e entidades públicas que prestem serviços. Esses serviços são de utilidade
de toda a população, ou podem também ser de consumo particular. Quanto
ao uso dos ativos, eles podem ser limitados. Isso ocorre pois vários desses
ativos que possibilitam o potencial de serviços são habilitados por natureza.
Com base nos princípios de conversão e exigibilidade, os elementos pa-
trimoniais estão divididos em circulante e não circulante:
Ativo circulante: um ativo deve possuir essa classificação quando cumprir
ao menos um dos requisitos:

n Possuir disponibilidade para execução imediata.

n Possuir a perspectiva de execução até o encerramento do exercício.

Ativo não circulante: todos os demais ativos que não se enquadrarem na situação
exigida para o grupo circulante deverão ser classificados no grupo não circulante.
Passivo: corresponde aos compromissos que a entidade possui no período
atual, originados de situações passadas. Nesse sentido, a liquidação das obriga-
ções corresponde à saída de recursos da entidade pública. O compromisso atual
pode ser entendido como o comprometimento da entidade pública diante da lei,
que pode estar vinculado legalmente, correspondendo a uma obrigação legal.
Ele também pode ser entendido como um compromisso que não é mediado
pela legislação, ou seja, que não é legalmente relacionado.
Passivo circulante: um passivo deve possuir essa classificação quando
corresponder ao menos a um dos requisitos:

n Precisar ser liquidado dentro do período de um ano, ou seja, ser exigível

até o término do exercício seguinte.
n Equivaler a valores de terceiros ou ainda a retenções realizadas em
nome de terceiros, considerando a entidade pública como a legítima
depositária, sem depender do período de exigibilidade.

Passivo não circulante: os passivos que não corresponderem aos requisitos

exigidos para o grupo circulante deverão compor o grupo não circulante.

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Patrimônio líquido: representa o valor residual relativo aos ativos de uma

organização, posterior à dedução dos seus passivos. Por meio do patrimônio
líquido, precisa ficar evidente o resultado referente ao período, separado dos
resultados acumulados relacionados a um espaço de tempo anterior. Além
disso, outros elementos devem ser evidenciados.
Contas de compensação: representam as ações que podem influenciar ou
não o patrimônio da entidade.
Por meio do balanço patrimonial, é possível realizar uma análise. Sua
finalidade é organizar os indicadores que serão usados como base para o
reconhecimento da gestão do patrimônio.
A composição do ativo financeiro compreende os valores que não são
dependentes da aprovação orçamentária. Eles são demonstrados por valores
disponíveis ou que estarão disponíveis no curto prazo, como adiantamento
de salário, entre outros. Os estoques não estão dispostos no ativo financeiro,
pois sua efetividade depende da aprovação legislativa. Também não estão
incluídos possíveis valores que correspondem a créditos a longo prazo, como
financiamentos ou empréstimos a receber que foram disponibilizados a ter-
ceiros. Outro item que não pertence ao ativo financeiro é a dívida ativa, já
que se refere ao valor cuja receita é duvidosa, por consequência do regime
de caixa da receita.

Os bens, os créditos e também os valores cuja movimentação ou transferência seja

dependente de aprovação legislativa precisam estar evidenciados no ativo não finan-
ceiro da entidade pública.

Por meio do ativo compensado, é possível verificar os atos administrativos

que de alguma forma podem influenciar a situação futura do patrimônio, como
convênios, contratos, entre outros.
O passivo financeiro é composto por compromissos que são independentes
com relação à aprovação orçamentária. Nele é encontrada, por exemplo, a
dívida flutuante, que é formada por contas como restos a pagar, depósitos e
débitos de tesouraria e também de serviços da dívida a pagar, conforme lei
nº 4.320/64, artigo 92 (BRASIL, 1964).

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As contas que pertencem ao passivo financeiro são decorrentes do orça-

mento de despesas que foram empenhadas e que não foram liquidadas. Nelas
você pode incluir o seguinte:

a) Restos a pagar realizados, que correspondem, por exemplo, a forne-

cedores ou outros.
b) Restos a pagar não realizados.
c) Serviços da dívida a pagar, como juros, entre outros.

No passivo financeiro estão também as obrigações autônomas com relação

à Lei do Orçamento, representadas pelos depósitos. Nele você pode incluir:

n Consignação referente à folha de pagamento.

n Retenção nos pagamentos de terceiros.
n Depósitos realizados por outros, que resultam em obrigações financeiras
e por consequência devem ser registrados também no ativo financeiro,
mais precisamente no campo “disponível”.

Os débitos referentes à tesouraria estão alocados no passivo financeiro. Eles

correspondem às obrigações de posse dos órgãos, resultantes das transações refe-
rentes a crédito mediante antecipação da receita relativa ao orçamento. O objetivo
desse processo é solucionar a deficiência de caixa no exercício financeiro corrente.
O passivo não financeiro é composto por compromissos que estão no
curto e no longo prazos e por valores não pagos, porém que não resultaram
em efeitos financeiros no exercício.

No passivo compensado estão refletidas as contrapartidas referentes aos atos ad-

ministrativos, que podem resultar em alterações do patrimônio no período futuro.

Distinguir os ativos e passivos financeiros dos outros elementos no balanço

patrimonial tem o objetivo de favorecer a apuração do superávit financeiro. Ele
deve apresentar o total líquido referente aos valores financeiros que precisam
sobrar no patrimônio da entidade após a liquidação das obrigações financeiras.

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O superávit financeiro calculado mediante o balanço patrimonial reflete

a divergência favorável, ou seja, a divergência positiva existente entre o ativo
e o passivo financeiros. Nesse sentido, são considerados os saldos referentes
aos créditos complementares transferidos e também as transações de crédito,
caracterizando uma disponibilidade financeira que precisa ser executada por
meio do orçamento. Na abertura de créditos suplementares e especiais, o
superávit financeiro poderá ser utilizado. Veja abaixo o cálculo do superávit
financeiro:

SUPERÁVIT FINANCEIRO = ATIVO FINANCEIRO – PASSIVO

FINANCEIRO

O superávit ou déficit de uma empresa corresponde à divergência resultante

entre as receitas e despesas que compõem a demonstração que identifica a
atuação da entidade do setor público.

A composição do passivo compreende o passivo financeiro e o passivo não

financeiro. A soma dos dois representa o passivo real.

Obrigações para o preenchimento

Depois dos registros lançados no livro razão da entidade, você pode realizar
um exame com relação à situação do patrimônio e dos resultados alcançados
em determinado período. As demonstrações são relevantes aos administrado-
res que precisam prestar contas no término do exercício. A solicitação dessa
prestação, em uma situação de exceção, pode ocorrer em tempo inferior,
como nas audiências públicas que são previstas em conformidade com a Lei
de Responsabilidade Fiscal.
O valor correspondente ao resultado patrimonial, referente ao exercício que
foi apurado por meio da demonstração das mutações patrimoniais, é anexado ao
valor do saldo patrimonial concentrado no demonstrativo de balanço patrimonial.
Se o passivo real for demonstrado maior que o ativo real, fica determinado que
o patrimônio líquido deverá ser demonstrado como negativo. Nesse caso, ele
deve estar no lado passivo, dessa forma denominado “passivo real a descoberto”.

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Com relação ao saldo patrimonial, ele poderá ter seu resultado da fórmula
mostrada a seguir:

SALDO PATRIMONIAL = ATIVO REAL – PASSIVO REAL

ATIVO REAL > PASSIVO REAL = ATIVO REAL LÍQUIDO
ATIVO REAL < PASSIVO REAL = PASSIVO REAL A DESCOBERTO

A Portaria STN nº 634, de 19 de novembro de 2013, apresenta as regras

gerais, diretrizes, normas e procedimentos contábeis que devem ser adotados
pelos entes da federação. Aborda o plano de contas, as demonstrações
contábeis e os procedimentos contábeis patrimoniais aplicados ao setor
público.

Encerramento do balanço patrimonial

As informações que compõem o balanço patrimonial são demonstradas a
partir de volumosos conjuntos de contas. Por esse motivo, se propõe que
sejam verificadas algumas informações importantes, conforme disposto na
lei nº 4.320/64 (BRASIL, 1964), mediante os anexos:

a) Demonstração das variações patrimoniais.

b) Quadro demonstrativo da dívida fundada.
c) Quadro demonstrativo da dívida flutuante.

No encerramento, é imprescindível que você realize a conciliação dos saldos das contas
contábeis que se baseiam na equiparação referente aos saldos contábeis com a base
dos registros, ou seja, com os dados externos à contabilidade. O objetivo é que não
se tenha dúvida com relação à precisão do saldo que está sendo verificado.

Na Tabela 2, você vai observar o modelo da estrutura do balanço patrimonial.

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Tabela 2. Especificações da estrutura do balanço patrimonial.

Fonte: Conselho Federal de Contabilidade (2016b).

No encerramento do balanço patrimonial do período, você deve verificar os

elementos ativos e passivos por meio de quocientes, entre eles índices de endivida-
mento e liquidez. Diante da análise de endividamento, é permitido desmembrar as
transações de crédito que têm a possibilidade de remanejamento. Elas poderão ser
usadas para fundamentar um possível índice considerado negativo. As transações
que puderem ser remanejadas ficarão dispostas para verificação de índices que
agregam o grupo do passivo, envolvendo o circulante e o não circulante.

Para verificar a estrutura do balanço patrimonial direcionada ao setor público, você

pode utilizar o livro Contabilidade Pública: integrando União, Estados e Municípios
(Siafi e Siafem) (LIMA; CASTRO, 2007).

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 Balanço patrimonial 75

BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Brasília, DF, 1964. Disponível em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4320.htm>. Acesso em: 11 nov. 2016.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Portaria nº 634, de
19 de novembro de 2013. Brasília, DF, 2013. Disponível em: <http://
servicos2.sjc.sp.gov.br/media/544209/
portaria_stn_634_2013_processo_convergencia.pdf>. Acesso em: 06 jul. 2020.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Norma brasileira de contabilidade: NBC
TSP Estrutura Conceitual, de 23 de setembro de 2016. Brasília, DF, 2016a. Disponível
em: <http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTSPEC.doc>. Acesso em: 04 dez.
2016.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Novo portal do CFC. Brasília, DF,
2016b. Disponível em: <http://www.portalcfc.org.br/>. Acesso em: 11 dez. 2016.
LIMA, Diana Vaz de; CASTRO, Róbison G. de. Contabilidade pública: integrando união,
estados e municípios (Siafi e Siafem). 3. ed. São Paulo: Atlas, 2007.

Leituras recomendadas
BRASIL. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Brasília, DF, 1976. Disponível em:
<ht-tps://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6404consol.htm>. Acesso em: 11 dez.
2016.
BRASIL. Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009. Brasília, DF, 2009. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/lei/l11941.htm>.
Acesso em: 11 dez. 2016.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual da
conta-bilidade aplicada ao setor público: parte V - demonstrações contábeis
aplicadas ao setor público. 3. ed. Brasília, DF, 2010. Disponível em: <https://
www3.tesouro.gov.br/legislacao/download/contabilidade/ParteV_DCASP.pdf>.
Acesso em: 20 nov. 2016.
HADDAD, Rosaura Conceição; MOTA, Francisco Glauber L. Contabilidade
pública. Brasília, DF: CAPES, 2010.
KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública: teoria e prática. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2006.
PISCITELLI, Roberto B.; TIMBÓ, Maria Zulene F. Contabilidade pública: uma abordagem
da administração financeira pública. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo
da nova contabilidade pública. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
SLOMSKI, Valmor. Manual da contabilidade pública: um enfoque na
contabilidade municipal, de acordo com a lei de responsabilidade fiscal. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2003.

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