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Contabilidade Tributária

Autora: Profa. Nair Moretti Baradel


Colaboradores: Prof. Mauricio Narciso da Silva
Profa. Cristiane Nagai
Profa. Christiane Mazur Doi
Professora conteudista: Nair Moretti Baradel

Graduada em Gestão Financeira (2007) e pós-graduada em Controladoria de Empresas (2009) pela Universidade
Paulista – UNIP. Atua há mais de trinta anos na área contábil tributária de grandes e médias indústrias, bem como
prestadores de serviços. É professora da Universidade Paulista (UNIP).

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

B224C Baradel, Nair Moretti

Contabilidade tributária / Nair Moretti Baradel. - São Paulo:


Editora Sol, 2021.

168 p., il.

Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e


Pesquisas da UNIP, Série Didática, ISSN 1517-9230.

1. ISS. 2. ICMS. 3. Cofins. I.Título.

CDU 657:336.22

U511.12 – 21

© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem
permissão escrita da Universidade Paulista.
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor

Prof. Fábio Romeu de Carvalho


Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças

Profa. Melânia Dalla Torre


Vice-Reitora de Unidades Universitárias

Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez


Vice-Reitora de Pós-Graduação e Pesquisa

Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez


Vice-Reitora de Graduação

Unip Interativa – EaD

Profa. Elisabete Brihy


Prof. Marcello Vannini
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli

Material Didático – EaD

Comissão editorial:
Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)

Apoio:
Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
Profa. Deise Alcantara Carreiro – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos

Projeto gráfico:
Prof. Alexandre Ponzetto

Revisão:
Vitor Andrade
Aline Ricciardi
Sumário
Contabilidade Tributária
APRESENTAÇÃO.......................................................................................................................................................9
INTRODUÇÃO............................................................................................................................................................9

Unidade I
1 INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA..................................................................................... 11
1.1 Conceito.................................................................................................................................................... 16
1.2 Registro..................................................................................................................................................... 16
1.3 Impostos incidentes sobre o valor agregado............................................................................. 19
2 ISS (ISSQN).......................................................................................................................................................... 19
2.1 Conceito.................................................................................................................................................... 19
2.2 Base legal para incidência do ISS................................................................................................... 20
2.3 Prestadores de serviços....................................................................................................................... 21
2.4 Fato gerador............................................................................................................................................ 21
2.5 Contribuintes e responsáveis............................................................................................................ 21
2.6 Base de cálculo....................................................................................................................................... 22
2.7 Alíquotas................................................................................................................................................... 22
2.8 Retenção do ISS..................................................................................................................................... 22
2.9 Retenção no Simples........................................................................................................................... 23
2.10 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços.................................................................... 24
2.10.1 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços sendo o prestador responsável
pelo recolhimento do imposto...................................................................................................................... 24
2.10.2 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços sendo o tomador responsável
pelo recolhimento do imposto...................................................................................................................... 25
3 IPI............................................................................................................................................................................ 26
3.1 Base legal.................................................................................................................................................. 26
3.2 Competência........................................................................................................................................... 27
3.3 Incidência................................................................................................................................................. 27
3.4 Fato gerador............................................................................................................................................ 30
3.5 Contribuintes.......................................................................................................................................... 30
3.6 Definição legal de industrialização................................................................................................ 32
3.7 Princípios constitucionais.................................................................................................................. 32
3.7.1 Seletividade................................................................................................................................................ 32
3.7.2 Não cumulatividade............................................................................................................................... 32
3.8 Base de cálculo....................................................................................................................................... 33
3.8.1 Dos produtos de procedência estrangeira..................................................................................... 33
3.8.2 Dos produtos nacionais......................................................................................................................... 33
3.9 Alíquotas................................................................................................................................................... 34
3.10 Escolha de classificação fiscal de uma empresa.................................................................... 35
3.10.1 Cálculo prático....................................................................................................................................... 36
3.11 O crédito do imposto......................................................................................................................... 37
3.12 O débito do imposto.......................................................................................................................... 38
3.13 Exemplo de contabilização............................................................................................................. 39
3.14 Zona Franca de Manaus (ZFM) e Área de Livre Comércio (ALC)...................................... 43
4 EXERCÍCIOS PRÁTICOS................................................................................................................................... 45

Unidade II
5 O ICMS (IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS)............................... 58
5.1 Operação própria - ICMS OP............................................................................................................ 58
5.1.1 Disposições legais.................................................................................................................................... 58
5.1.2 Incidência.................................................................................................................................................... 59
5.1.3 Não incidência.......................................................................................................................................... 60
5.1.4 Fato gerador............................................................................................................................................... 61
5.1.5 Contribuinte............................................................................................................................................... 63
5.1.6 Competência.............................................................................................................................................. 64
5.1.7 Princípios constitucionais.................................................................................................................... 64
5.1.8 Base de cálculo e alíquotas................................................................................................................. 71
5.1.9 Exemplo de contabilização de ICMS recuperável....................................................................... 79
5.1.10 Exemplo de contabilização de ICMS não recuperável............................................................ 80
5.1.11 Crédito sobre aquisição de bens do ativo imobilizado........................................................... 81
5.2 Substituição tributária - ICMS ST................................................................................................... 84
5.2.1 Conceito...................................................................................................................................................... 84
5.2.2 Tipos de substituição tributária no ICMS....................................................................................... 84
5.2.3 Contribuintes............................................................................................................................................. 85
5.2.4 Responsável............................................................................................................................................... 86
5.2.5 Casos nos quais não há a aplicação da substituição tributária............................................ 86
5.2.6 Mercadorias sujeitas à substituição tributária............................................................................ 87
5.2.7 Base de cálculo da substituição tributária.................................................................................... 87
5.2.8 Margem de valor agregado (MVA).................................................................................................... 88
5.2.9 Exemplo prático de cálculo operações subsequentes............................................................... 88
5.2.10 Tratamento do ICMS em operações de venda para empresas da ZFM e ALC............... 90
5.3 Diferencial de alíquota - ICMS Difal............................................................................................. 91
5.3.1 Conceito...................................................................................................................................................... 92
5.3.2 Partilha do ICMS...................................................................................................................................... 93
5.3.3 Tipo de recolhimento............................................................................................................................. 93
5.3.4 Fundo de Combate à Pobreza (FCP)................................................................................................. 93
6 EXERCÍCIOS PRÁTICOS................................................................................................................................... 95
Unidade III
7 PIS E COFINS....................................................................................................................................................110
7.1 Contribuintes........................................................................................................................................110
7.2 Competência.........................................................................................................................................110
7.3 PIS e Cofins sobre a receita bruta.................................................................................................111
7.3.1 Fato gerador..............................................................................................................................................111
7.3.2 Base de cálculo........................................................................................................................................111
7.3.3 Alíquotas...................................................................................................................................................112
7.4 PIS/Pasep – folha de pagamento..................................................................................................121
7.4.1 Alíquota.....................................................................................................................................................121
7.4.2 Base de cálculo...................................................................................................................................... 122
7.5 PIS e Cofins – instituições financeiras e equiparadas..........................................................122
7.5.1 Alíquotas.................................................................................................................................................. 122
7.5.2 Base de cálculo...................................................................................................................................... 123
7.6 PIS e Cofins – monofásico...............................................................................................................123
7.6.1 Base de cálculo...................................................................................................................................... 123
7.7 Tratamento de PIS e Cofins em operações de venda para empresas
da ZFM e ALC................................................................................................................................................125
7.8 Exercício prático..................................................................................................................................126
8 EXEMPLOS DE CONTABILIZAÇÃO DE OPERAÇÕES COM MERCADORIAS E
SERVIÇOS COM TRIBUTAÇÃO........................................................................................................................131
8.1 Compra de mercadorias com incidência de ICMS, PIS e Cofins recuperáveis............131
8.2 Compra de mercadorias com incidência de IPI, ICMS, PIS e Cofins recuperáveis..............133
8.3 Compra de produtos para revenda por empresa comercial – IPI não recuperável
e ICMS, PIS e Cofins recuperáveis........................................................................................................134
8.4 Compra de bens para uso da empresa quando o IPI não é recuperável e
ICMS, PIS e Cofins são recuperáveis...................................................................................................135
8.5 Outros gastos nas compras: imposto de importação, fretes e seguros........................136
8.6 Contabilização das operações de vendas..................................................................................136
8.6.1 Impostos e contribuições incidentes sobre vendas................................................................ 136
8.6.2 Contabilização dos fatos que alteram as compras e as vendas......................................... 138
8.6.3 Abatimentos sobre compras..............................................................................................................141
8.6.4 Cálculo de ICMS sobre energia elétrica....................................................................................... 146
8.7 Estudo de caso envolvendo compra, venda e contabilização...........................................147
APRESENTAÇÃO

Nesta disciplina, vamos tratar dos assuntos relacionados à legislação fiscal e tributária em nível
federal, estadual e municipal. Veremos a aplicação dos procedimentos técnicos adequados aos cálculos
e a contabilização dos impostos de acordo com a legislação em vigor, especificamente em relação
aos conceitos de contabilidade fiscal e tributária, princípios e normas básicas da legislação tributária,
escrituração fiscal e contabilização dos tributos indiretos: IPI, ICMS e ISS, além da apuração de PIS/Pasep
e Cofins.

O objetivo desta disciplina é capacitar os estudantes a adquirirem conhecimentos científicos


e técnicos necessários para incrementar, com eficiência e criatividade, o desempenho de suas
atribuições para cálculos e contabilização eficaz dos encargos tributários, sendo capazes de verificar
a legislação pertinente sobre a elaboração de um planejamento fiscal voltado à redução do ônus
tributário, conhecendo a legislação em vigor e tendo conhecimento da necessidade de acompanhar
as alterações posteriores.

O material utilizado e as fontes indicadas vão contribuir para um aprofundamento maior na matéria.
Assim, o aluno poderá consultar a legislação vigente, que dará subsídios para o desenvolvimento
profissional. Por fim, serão apresentados exemplos práticos de diversas situações e estudos de casos que
facilitam a compreensão da disciplina.

INTRODUÇÃO

O objetivo desta disciplina é mostrar a estrutura básica e o funcionamento de alguns impostos


incidentes na fabricação, comercialização e prestação de serviços de diversas naturezas, como os cálculos
são elaborados, o que diz a legislação e como esses impostos vão impactar o preço de cada operação.

Estudaremos impostos sobre valor agregado ou valor adicionado que incidem em cada fase do
processo produtivo. O valor agregado de uma empresa representa o quanto de valor ela adiciona aos
insumos que adquire em determinado período; é obtido pela diferença entre as vendas e o total dos insumos
adquiridos de terceiros (matérias-primas, material de embalagem, material intermediário, mão de obra).
Esse valor será igual à soma de toda a remuneração dos esforços consumidos nas atividades da empresa. Nesse
grupo, estudaremos o ICMS (Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços) e o IPI (Imposto sobre
Produtos Industrializados).

O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), tendo sua legislação específica, também
fará parte desta disciplina, na qual serão apresentadas formas de cálculo de impostos, retenções e
contabilização da operação.

Além do ICMS, IPI e ISS, trataremos dos impostos incidentes sobre o faturamento, PIS e Cofins,
aplicados em operações de compra e venda de mercadorias e de prestação de serviços, pois um único
evento poderá gerar a obrigação do pagamento de todos esses impostos.

9
Como seriam os preços sem a incidência dos impostos? Quais os impostos que pagamos em cada
aquisição de mercadoria? Como é calculado o ICMS na conta de energia elétrica? Todas essas perguntas
o profissional da área contábil será capaz de responder por ter conhecimento dos cálculos, da legislação,
da forma como é contabilizada e os impactos que isso vai gerar no resultado da empresa.

Por mais didático que seja este ou qualquer outro texto sobre contabilidade tributária, eles não serão
suficientes, isoladamente, para transformar o leitor num especialista na área tributária. Entretanto,
espera-se que esta disciplina estimule o aluno a buscar incessantemente mais informações sobre tributos
e sua integração com a contabilidade, pois, para profissionais dessa área, a pesquisa é uma constante,
haja vista a existência de inúmeras leis, decretos e normas que são publicados diariamente.

10
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

Unidade I
1 INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

Segundo estudo elaborado pelos economistas José Roberto Afonso e Kleber Pacheco de Castro
(2019), a carga tributária brasileira atingiu a marca de 35,17% do PIB.

O Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) representou 40% do crescimento da carga tributária
em relação aos anos anteriores; o ICMS, 30%.

Figura 1 – A carga tributária no Brasil é elevada

O volume arrecadado pelo setor público representa aproximadamente R$ 12 mil por habitante, isto
é, são necessários quatro meses de trabalho para pagar os tributos.
Em % do PIB
35,17

30,00

25,00

20,00
2000 '02 '04 '06 '08 '10 '12 '14 '16 2018

Figura 2

Segundo a pesquisa, os estados e municípios têm contribuído para a elevação da carga tributária
em relação ao PIB, o IPTU foi apontado como a maior surpresa dessa elevação.

11
Unidade I

União Estados Municípios

30

20

10

1988 2008 2019

Figura 3

Observação

O site da Receita Federal publica estudos anuais sobre a carga tributária.


O IBPT é uma fonte constante de pesquisa para o gestor preocupado com
a carga tributária.

O Brasil já teve uma inflação galopante, muito próximo de 50% num único mês. Os preços mudavam
todos os dias, a população não conseguia comprar um produto com o mesmo preço em dois dias
diferentes. Na época, antes de 1994, era muito comum as empresas e a própria população fazerem
estoques de mercadorias, quer de suprimentos para subsistência da população, quer de estoques de
produtos para fabricação. Isso era feito para se obter um pouco de ganho, pois se tivessem que adquirir
mercadorias – por exemplo, no dia 4 de determinado mês – e depois fosse necessário adquirir mais uma
quantidade da mesma mercadoria – no dia 20 do próprio mês –, certamente o preço teria sofrido um
acréscimo de cerca de 20%.

Contudo, com a implantação do programa de estabilização econômica, por meio de um plano de longo
prazo para o controle da inflação, a economia do Brasil foi estabilizando-se. Hoje, com a estabilização,
tem-se preocupado cada vez mais com a lucratividade das empresas e com o planejamento tributário
como ferramenta para se destacar da concorrência, por meio da economia de impostos. Com isso,
visa-se à redução da carga tributária e tem-se como consequência melhor resultado financeiro para as
empresas em todos os segmentos. Tudo isso sem extrapolar o campo da licitude e sem comprometer a
qualidade e os resultados dos negócios, todos suportados por bases legais. Destaca-se que, muitas vezes,
por desconhecimento ou falta de recursos do empresariado brasileiro, deixa-se de usufruir de diversos
benefícios fiscais disponibilizados pelo governo que estão ao alcance de todos os setores.

Ainda sobre a carga tributária, podemos mencionar que o sistema tributário brasileiro é um dos
mais complexos do mundo, chegando a existir, segundo alguns tributaristas, cerca de sessenta impostos
em vigor, com diversas leis, regulamentos e normas frequentemente alteradas. Tais fatos penalizam
demasiadamente o custo da maioria das empresas e causam grandes transtornos no momento do
gerenciamento e controle contábil e financeiro dos impostos e demais tributos.

12
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

Considerando a entrada de diversos produtos no mercado brasileiro, a concorrência acirrada em


virtude de políticas de subsídios praticadas por diversos países, inclusive com mão de obra extremamente
barata, as empresas brasileiras tentam ser criativas e procuram mecanismos, dentro da legalidade,
para a sua manutenção no mercado de forma lucrativa e rentável. É nesse ambiente que deve atuar o
profissional da área de ciências contábeis.

Tabela 1 – Receita tributária por relevância do tributo

2008 2009
Tributo
R$ milhões % PIB % R$ milhões % PIB %
Total da receita tributária 1.033.916.89 34.41% 100,00% 1.055.407.07 33,58% 100,00%
1 ICMS 218.459,18 7,27% 21.13% 224.027,74 7.13% 20.72%
2 Imposto de renda 193.444,52 6,44% 18.71% 192.315,02 6.12% 17.78%
Contribuição para a
3 163.355,27 5,44% 15.80% 182.008,44 5.79% 16.83%
Previdência Social
4 Cofins 119.193,60 3,97% 11.53% 115.995,84 3.69% 10.73%
5 Contribuição para FGTS 48.714,38 1.62% 4.71% 54.725,95 1.74% 5.06%
Contribuição social
6 42.748,74 1.42% 4.13% 43.583,09 1.39% 4.03%
sobre o lucro líquido
Imposto de produtos
7 36.842,95 1.23% 3.56% 27.767,44 0.88% 2.57%
industrializados
8 Contribuição para o PIS 25.728,59 0.86% 2.49% 25.816,81 0.82% 2.39%
9 ISS 21.372,01 0.71% 2.07% 22.354,48 0.71% 2.07%
10 IPVA 16.718,13 0.56% 1.62% 17.567,21 0.56% 1.62%
Imposto sobre operações
11 20.219,63 0.67% 1.96% 19.224,74 0.61% 1.78%
financeiras

12 Contribuição Seg. Soc. 16.068,46 0.53% 1.55% 18.510,84 0.59% 1.71%


Servidor Público (CPSS)
13 Previdência Estadual 16.373.04 0.54% 1.58% 19.121,42 0.54% 1.58%
Imposto sobre o
14 comércio exterior 17.120,81 0.57% 1.66% 15.895,41 0.51% 1.47%

15 IPTU 11.697,40 0.39% 1.13% 12.235,12 0.39% 1.13%


16 Salário-educação 8.813,90 0.29% 0.85% 9.685,19 0.31% 0.90%
Outros tributos
17 1.716,39 0.06% 0.17% 1.795,29 0.06% 0.17%
estaduais
Contribuições para o
18 7.904,63 0.26% 0.76% 8.609,23 0.27% 0.80%
sistema S
19 Taxas estaduais 8.188,63 0.27% 0.79% 7.938,36 0.25% 0.73%
Contribuição para o
20 4.913,49 0.16% 0.48% 5.163,25 0.16% 0.48%
Pasep
21 Cide combustíveis 5.933,34 0.20% 0.57% 4.911,41 0.16% 0.45%
22 Previdência municipal 4.059,50 0.14% 0.39% 4.246,11 0.14% 0.39%
23 ITBI 3.581,92 0.12% 0.35% 3.746,58 0.12% 0.35%
24 Taxas municipais 3.141,58 0.10% 0.30% 3.285,89 0.10% 0.30%
Outras contribuições
25 2.075,61 0.07% 0.20% 2.513,24 0.08% 0.23%
sociais

13
Unidade I

2008 2009
Tributo
R$ milhões % PIB % R$ milhões % PIB %
26 ITCD 1.493,79 0.05% 0.14% 1.590,35 0.05% 0.15%
Contribuição custeio
27 1.512,86 0.05% 0.15% 1.681,26 0.05% 0.16%
pensões militares
Cota-parte ad Fr. Ren.
28 2.304,70 0.08% 0.22% 1.512,71 0.05% 0.14%
Marinha Mercante
Outros tributos e taxas
29 7.948,76 0.26% 0.77% 8.091,20 0.26% 0.75%
(1)
30 Cide Remessas 917,91 0.03% 0.09% 1.148,81 0.04% 0.11%
Cota-parte contribuição
31 299,43 0.01% 0.03% 314,63 0.01% 0.03%
sindical
Outras contribuições
32 44,73 0.00% 0.00% 44,15 0.00% 0.00%
econômicas
Contribuição Prov.
33 sobre Movimentação 1.009,10 0.03% 0.10% (24,25) 0.00% 0.00%
Financeira
(I) - Inclui taxas federais. Outros tributos municipais, IPMF, ITR e Fundaf

Fonte: Brasil (2010b, p. 15).

Entre todos esses impostos incidentes no Brasil, vamos nos restringir àqueles sobre valor agregado,
que são impostos federais, estaduais e municipais. Lembramos que, por mais didático que este livro-texto
ou qualquer outro texto sobre planejamento tributário possam ser, não são suficientes, isoladamente,
para que o leitor se torne um especialista em tributos e seu planejamento. Conforme afirmado
anteriormente, o assunto é complexo e constantemente alterado, portanto, cabe aos profissionais da
área ficarem atentos às alterações da legislação, pois qualquer mudança em alíquotas, forma de cálculo,
bases de cálculos etc. afeta diretamente as organizações. Não se trata apenas de aumento de alguma
alíquota de impostos que vai refletir na margem de lucros da empresa. Assim, muito provavelmente, a
população pagará esse aumento por meio da alteração de preços de todos os produtos.

Por exemplo, se o governo aumentar as alíquotas do IPI das geladeiras, automaticamente os fabricantes
repassarão esse aumento para a população. Nesse sentido, cresce sensivelmente a responsabilidade
de todos os gestores de uma empresa, principalmente das áreas de controladoria e contabilidade, pois
as empresas e os responsáveis que, por desconhecimento, emitirem declarações errôneas ou em
desacordo com as normas e legislação vigentes, poderão ser autuados, processados e até condenados
em determinados casos de comprovação de evasão fiscal.

Observação

O ICMS é o tributo de maior relevância, seguido pela Cofins, PIS e ISS.

O intuito deste material é estimular o aluno a consultar a legislação vigente e se inteirar das normas e
dos procedimentos tributários que as empresas estão obrigadas a cumprir, pesquisando, de forma incansável,
por meio de outras fontes de conhecimentos, em especial, a própria legislação tributária, tomando o
14
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

devido cuidado quanto à veracidade e ao embasamento legal da informação obtida. É nesse ambiente
que deve atuar o profissional da contabilidade, objetivando o registro, o controle e o planejamento dos
tributos ocasionados pelas operações empresariais.

Saiba mais

Os sites oficiais federais, estaduais e municipais disponibilizam a


legislação para consulta e download gratuitamente, inclusive o sistema
push do planalto do governo.

Mediante cadastro, o sistema enviará automaticamente para o e-mail


informado as leis e os decretos assinados diariamente pelo Presidente
da República e também pela Federação Nacional das Empresas de
Contabilidade (Fenacon).

BRASIL. Solicitação de inscrição. Brasília, [s.d.].

Disponível em: https://bit.ly/3vD0gJq. Acesso em: 5 fev. 2021.

A respeito da contabilidade tributária, Luís Martins de Oliveira et al. (2006) apresenta o seguinte quadro:

Quadro 1 – Funções e atividades da contabilidade tributária

Escrituração e controle Orientação Planejamento tributário


Escrituração fiscal das atividades do dia
a dia da empresa e dos livros fiscais
Estudo das diversas alternativas legais
Apuração dos tributos a recolher, para a redução da carga fiscal, tais como:
preenchimento das guias de
recolhimento e remessa para o Orientação, treinamento e – todas as operações em que for possível
departamento de contas a pagar constante supervisão dos o crédito tributário, principalmente em
funcionários do setor de impostos relação aos chamados impostos não
Controle sobre os prazos para os cumulativos ICMS e IPI;
recolhimentos Orientação fiscal para as demais
unidades da empresa (filiais, – todas as situações em que for possível
Assessoria para a correta apuração fábricas, departamentos) ou das o diferimento (postergação) dos
e registro do lucro tributável do empresas controladas e coligadas, recolhimentos dos impostos, permitindo
exercício social, conforme os princípios visando padronizar procedimentos melhor gerenciamento do fluxo do caixa;
fundamentais de contabilidade
– todas as despesas e provisões permitidas
Assessoria para o correto registro pelo fisco como dedutíveis da receita
contábil das provisões relativas aos
tributos a recolher

Fonte: Oliveira et al. (2006, p. 37).

Assim, um confiável sistema de informações contábeis combinado a um sólido, atualizado e


contínuo conhecimento sobre a legislação tributária são essenciais para que o profissional da área de

15
Unidade I

contabilidade possa acompanhar a evolução dos impostos sobre as atividades da empresa, evitando
possíveis infrações fiscais.

Figura 4 – Conhecimento sobre a legislação tributária é fundamental

1.1 Conceito

Considerando os fatos até aqui apresentados, devemos entender a contabilidade tributária como
uma especialização da contabilidade geral, que tem como objetivo adequar o registro das operações
realizadas pela empresa à legislação tributária.

Segundo a definição de Cláudio Camargo Fabretti (2007), a contabilidade tributária é um ramo


da contabilidade cujo objetivo é aplicar na prática todos os conceitos, os princípios e as normas da
contabilidade e da legislação simultaneamente e de forma adequada.

1.2 Registro

Os registros das operações realizadas pelas empresas são feitos nos chamados livros contábeis.
Os principais livros contábeis obrigatórios são o diário, o livro-razão, o registro de inventário, o livro
de apuração do lucro real (Lalur), o livro-caixa e o registro de duplicatas.

Para registro do ICMS e IPI das operações fiscais, são elencados a seguir os principais livros e quem
deverá escriturá-los:

• Registro de entradas (modelo 1): contribuintes do IPI e do ICMS.

• Registro de entradas (modelo 1‑A): contribuintes do ICMS.

• Registro de saídas (modelo 2): contribuintes do IPI e do ICMS.

16
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

• Registro de saídas (modelo 2‑A): contribuintes do ICMS.

• Controle de produção e estoque (modelo 3): estabelecimentos industriais.

• Selo especial de controle (modelo 4): produtores de cigarros, bebidas alcoólicas, relógios,
entre outros.

• Impressão de documentos fiscais (modelo 5): estabelecimentos que confeccionam documentos


fiscais para terceiros e uso próprio.

• Utilização de documentos fiscais e termos de ocorrência (modelo 6): estabelecimentos


comerciais e industriais.

• Apuração do IPI (modelo 8): estabelecimentos industriais ou equiparados.

• Apuração do ICMS (modelo 9): estabelecimentos comerciais e industriais entre outros.

Esses livros, entre outros aspectos, devem ser escriturados de forma permanente, com atraso máximo
permitido de cinco dias; tudo deve ser registrado com clareza, em ordem cronológica, sem rasuras ou
emendas. Além de serem conservados no próprio estabelecimento, para exibição ao fisco, devem conter
o termo de abertura e de encerramento, bem como folhas numeradas tipograficamente na sequência.
Hoje, os sistemas integrados já são parametrizados para o registro no momento que o documento fiscal
entra na empresa.

O livro de registro de entradas é utilizado para a escrituração das entradas de mercadorias,


matérias‑primas, materiais secundários, de embalagens, bens do ativo imobilizado no estabelecimento.
Não só quando há compra de materiais, mas sempre que houver a entrada de qualquer mercadoria
na empresa.

O livro de registro de saídas é usado para a escrituração da saída de mercadorias e produtos, a


qualquer título, ou da prestação de serviços sujeita a ICMS.

O livro de registro de controle da produção e do estoque é usado pelos estabelecimentos industriais


ou a eles equiparados, e pelos atacadistas, podendo, a critério do fisco, ser exigido de estabelecimentos
de contribuintes de outros setores, com as adaptações necessárias.

O livro de registro de utilização de documentos fiscais e termos de ocorrência é usado para escrituração
da entrada de impressos de documentos fiscais (notas fiscais) confeccionados por estabelecimentos
gráficos, assim como para a lavratura, pelo fisco, de termos de ocorrências.

O livro de apuração do ICMS e do IPI é utilizado para o registro, de forma resumida, dos valores
totais por código fiscal (entradas e saídas) dos valores contábeis, base de cálculo e valor dos impostos
debitados e creditados. A escrituração do livro de registro de apuração do ICMS (modelo 9) é realizada
com base no período de apuração, registrando-se as compras e vendas do período. No final de cada
período, os totais dos valores contábeis e os valores fiscais referentes ao ICMS, extraídos dos livros de
17
Unidade I

registro de entradas (compras) e dos livros de registro de saídas (vendas), são transcritos no livro de
apuração do ICMS.

Para o registro do ISS, há livros específicos. Como se trata de um tributo municipal, cada município
define suas particularidades quanto ao registro. Todavia, é imprescindível buscar em cada local os
documentos necessários para atendimento à legislação.

Saiba mais

Os livros de registros são documentos federais, estaduais e municipais.


Cada grupo de livros é disponibilizado pelos Estados e Municípios, além da
Receita Federal. As referências indicadas a seguir destacam alguns modelos
de documentos e livros fiscais.

SÃO PAULO (Estado). RICMS: modelos de documentos e livros fiscais. São


Paulo, [s.d.]. Disponível em: https://bit.ly/3tuPN0H. Acesso em: 5 fev. 2021.

MATO GROSSO (Estado). Livro Registro de Entradas – RE: modelo P1.


Mato Grosso, [s.d.]. Disponível em: https://bit.ly/2P1abHN. Acesso em:
5 fev. 2021.

BRASIL. Registro de apuração do IPI: modelo 8. Brasília, [s.d.]. Disponível


em: https://bit.ly/2OATCTr. Acesso em: 5 fev. 2021.

A Escrituração Fiscal Digital (EFD) é de uso obrigatório para todos os contribuintes do ICMS ou do IPI.
Destaca-se que o fisco da unidade federada do contribuinte e a Secretaria da Receita Federal do Brasil
podem dispensar tal obrigação.

A nova modalidade de escrituração passou a ser exigida a partir de junho de 2008. Contudo, por
força de um protocolo ICMS/Confaz, somente estarão obrigados os contribuintes relacionados nos
respectivos protocolos, os demais contribuintes poderão optar pela escrituração digital.

Em tempo, o Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) emitiu o Protocolo ICMS 3, de


1º de abril de 2011, publicado no Diário Oficial da União (DOU) no mesmo ano, fixando novos prazos
para a obrigatoriedade da EFD (BRASIL, 2011).

Para os estados do Amapá, Amazonas, Espírito Santo, Maranhão, Mato Grosso do Sul, Paraná, Piauí,
Rio Grande do Sul, Roraima, São Paulo e Sergipe, a obrigatoriedade é prevista a todos os estabelecimentos
dos contribuintes desde 1º de janeiro de 2014, podendo ser antecipada a critério de cada um desses
Estados. Para os demais Estados, a partir de 1º de janeiro de 2014.

18
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

Ficam dispensadas da utilização da EFD as microempresas e as empresas de pequeno porte, previstas


na Lei Complementar n. 123 (BRASIL, 2006a), à exceção dos contribuintes dos estados de Alagoas e
Mato Grosso.

O estabelecimento de contribuinte obrigado à EFD está dispensado de entregar os arquivos fixados


no Convênio ICMS 57 (BRASIL, 1995) desde 1º de janeiro de 2012. Para os estados do Amapá, Amazonas,
Espírito Santo, Maranhão, Mato Grosso do Sul, Paraná, Piauí, Rio Grande do Sul, Rondônia, Roraima,
São Paulo e de Sergipe, desde 1º de janeiro de 2014, a dispensa pode ser antecipada a critério de cada
unidade federada.

1.3 Impostos incidentes sobre o valor agregado

Os impostos sobre o valor agregado ou valor adicionado incidem em cada fase do processo produtivo.
O valor agregado de uma empresa representa o quanto de valor ela adiciona aos insumos que adquire
em um determinado período; é obtido pela diferença entre as vendas e o total dos insumos adquiridos
de terceiros (matérias-primas, material de embalagem, material intermediário, mão de obra).

Esse valor será igual à soma de toda a remuneração dos esforços consumidos nas atividades da empresa.

Nesse grupo, estudaremos o ICMS, o IPI e o ISSQN.

2 ISS (ISSQN)

2.1 Conceito

Trata-se de um tributo de competência dos municípios e incide sobre os serviços prestados pelas
empresas – pessoas jurídicas, ou pelos profissionais autônomos, desde que o fato gerador do serviço já
não seja de competência tributária do Estado ou da União.

Figura 5 – O ISS incide sobre profissionais autônomos

Por exemplo, os serviços de telecomunicações, geração e fornecimento de energia elétrica,


transportes etc. não são tributados pelo ISS, pois já são tributados pelo Estado ou pela União. Em outras
19
Unidade I

palavras, o fato gerador desses serviços não é de competência dos municípios, ficando fora do campo
da incidência do ISS.

É importante mencionar que alguns elementos são essenciais para ocorrer o fato gerador do ISS,
de forma que a inexistência de qualquer um deles torne impossível a incidência tributária. São eles:
a efetividade e habitualidade do serviço prestado, bem como a autonomia do serviço prestado, assim
entendido o serviço realizado em nome próprio e a finalidade da atividade prestada.

O ISS, mesmo sendo de competência dos municípios, é tratado na Lei Complementar n. 116
(BRASIL, 2003c), que limita a uma lista os serviços que podem ser objeto de tributação. Essa lei veio
dirimir as controvérsias em relação de onde seria devido o imposto, inclusive para controlar uma prática
de muitas empresas que haviam se mudado para cidades vizinhas às grandes metrópoles, onde a
alíquota do ISS era muito mais baixa.

A lei estipula que o local da prestação de serviço, para onde o imposto deverá ser recolhido, é o do
estabelecimento prestador dos serviços, ou, na sua falta, o local do domicílio do prestador (BRASIL, 2003c).

Contudo, para alguns tipos de serviços, a lei determina que o imposto deva ser pago a favor do
município no qual o serviço foi prestado ou no qual está localizado o tomador.

2.2 Base legal para incidência do ISS

O assunto é tratado no art. 156, III, da Constituição Federal (BRASIL, 1988a) e regulamentado, em
suas normas básicas, pelo Decreto-lei n. 406/1968, que foi alterado pela Lei Complementar n. 128
(BRASIL, 2008). Assim, o ISS incide sobre os serviços relacionados na legislação básica e com modificações
efetuadas pelas Leis Complementares n. 56/1987 e n. 116/2003. Em seu art. 3º, a Lei Complementar n. 116
destaca que “o imposto é devido no local do estabelecimento ou do domicílio do prestador”, ou seja,
onde está a sede da empresa que prestou os serviços. As exceções são as expressamente mencionadas
nos incisos II a XXII do mesmo artigo (BRASIL, 2003c).

A lista dos serviços anexa ao Decreto-lei n. 406, de 31 de dezembro de 1968, com redação determinada
pelo Decreto-lei n. 834, de 8 de setembro de 1969, acompanha as Leis Complementares n. 56/1987 e
n. 116/2003, que mencionam, em seu art. 1º, que o ISSQN, de competência dos municípios e do DF, tem
como fato gerador a prestação de serviços constante na lista anexa, ainda que esses serviços não sejam
constituídos como atividade preponderante do prestador.

Os serviços na lista são genéricos. Assim, para enquadrar a atividade do contribuinte na lista de serviços,
poderá haver dificuldades quando a atividade abranger mais de um serviço. Na hipótese de os
serviços prestados serem diferentes e haver possibilidade de separação, cada um desses serviços será
enquadrado no item correspondente da lista e será tributado pela alíquota individualmente para cada
atividade. Tratando-se de serviços inseparáveis, os serviços predominantes deverão ser enquadrados na
lista de serviços para fins de incidência tributária.

20
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

2.3 Prestadores de serviços

Considera-se estabelecimento prestador de serviços o local onde são exercidas, de modo permanente
ou temporário, as atividades de prestação de serviços, sendo irrelevantes para sua caracterização as
denominações de sede, filial, agência sucursal, escritório de representação ou contato, ou quaisquer
outras que venham a ser utilizadas.

Os contribuintes considerados prestadores de serviços ou tomadores de serviços têm como


responsabilidade tributária o ISS. O cálculo do ISS é o valor do serviço prestado multiplicado pelo
percentual de alíquota aplicada para tal contribuinte.

Responsável tributário é o responsável pelo pagamento do ISSQN, também conhecido como ISS.
É considerado o prestador ou tomador, dependendo do tipo de serviço executado.

O tomador de serviço é a pessoa jurídica que contrata o serviço permanentemente em suas


dependências, ou seja, o serviço é contratado para ser prestado diariamente, todos os dias do mês.
Cita‑se como exemplo uma terceirização da atividade com o contratante; nesse caso, o ISS é devido no
local da prestação do serviço.

Estudaremos as situações de responsabilidade pelo pagamento do ISS no caso de retenção do


imposto. Vale lembrar que a lei que rege a competência e responsabilidade pelo pagamento do imposto
é a Lei Complementar n. 116 (BRASIL, 2003c). É importante ressaltar que o executor do serviço prestado
deverá observar a legislação de seu município para averiguar os procedimentos daquela região.

2.4 Fato gerador

Corresponde à prestação de serviços constante da lista – ou relação – anexa à Lei Complementar n. 116,
mesmo que tais serviços envolvam o fornecimento de mercadorias.

Em se tratando de retenção do ISSQN, o fato gerador que ocasiona a retenção é a emissão da nota
fiscal/documento fiscal diante dos serviços prestados constantes na lista de serviços.

2.5 Contribuintes e responsáveis

Os contribuintes desses impostos são os prestadores de serviços, as pessoas jurídicas ou naturais,


com ou sem estabelecimento fixo, dos serviços especificados anteriormente.

Não são considerados contribuintes:

• quem presta serviços com vínculo empregatício;

• os trabalhadores avulsos;

• os diretores e membros dos conselhos consultivo e fiscal.


21
Unidade I

A figura do responsável, sujeito indireto obrigado a cumprir o pagamento do tributo em nome do


contribuinte, também existe no ISS porque a legislação municipal pode eleger a pessoa responsável pelo
pagamento do imposto.

2.6 Base de cálculo

A base de cálculo é o preço do serviço. Considera-se preço do serviço a receita bruta a ele
correspondente, sem nenhuma dedução, com exceção dos descontos e abatimentos concedidos
incondicionais, ou seja, independentemente de qualquer condição.

No caso de obras civis, alguns municípios admitem deduzir do preço o valor:

• dos materiais adquiridos de terceiros e aplicados na obra;

• das faturas de subempreitadas já tributadas anteriormente pelo ISS.

2.7 Alíquotas

O cálculo do imposto é o valor do serviço prestado multiplicado pela alíquota do imposto, conforme
previsto na lei de cada município. Porém, a alíquota máxima permitida é de 5%.

A alíquota do ISS dependerá do município onde a empresa estiver estabelecida, respeitados os limites
constitucionais de no mínimo 2%, conforme fixado na Emenda Constitucional n. 37/2002, em seu art. 3º,
e no máximo 5%, conforme art. 8, II, da Lei Complementar n. 116 (BRASIL, 2003c).

2.8 Retenção do ISS

A retenção do ISS está prevista na Lei Complementar n. 116, arts. 3º e 6º, e abrangerá os serviços
diversos especificados nos incisos I a XXII (BRASIL, 2003c). Será realizada nos serviços prestados sempre
que o imposto for devido no local de prestação do serviço. Isso ocorre quando os serviços forem prestados
em local diferente (outro município) do estabelecimento prestador (sede, filial, escritório).

Contudo, para a retenção, o tomador de serviços – que é o contratante dos serviços para serem
executados nas dependências de forma contínua – deve ter relação constante para se caracterizar a
retenção na fonte.

Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir


de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se
refere à multa e aos acréscimos legais.

22
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

§ 1º Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao


recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais,
independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.

§ 2º Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1º deste artigo,


são responsáveis:

I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País


ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;

II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou


intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05,
7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista
anexa (BRASIL, 2003c).

Figura 6 – A retenção do ISS é realizada no local da prestação de serviço

2.9 Retenção no Simples

Com a vigência de parte tributária da lei do Super Simples, a partir de 1º de julho de 2007, surgiu
uma nova modalidade de retenção do ISS, conforme § 6º do art. 18 da Lei Complementar n. 123,
alterada pela Lei Complementar n. 128, de 2008:

§ 6º No caso dos serviços previstos no § 2º do art. 6º da Lei Complementar 116,


de 31 de julho de 2003, prestados pelas microempresas e pelas empresas de
pequeno porte, o tomador do serviço deverá reter o montante correspondente
na forma da legislação do município onde estiver localizado, observado o
disposto no § 4º do art. 21 desta Lei Complementar (BRASIL, 2006a).

23
Unidade I

O ISS devido pelas microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP) optantes pelo Simples
Nacional deve ser recolhido com os demais impostos, por meio do documento único de arrecadação (DAS),
após a aplicação das alíquotas e normas previstas na Lei Complementar n. 123 (BRASIL, 2006a).

Lembrete

No caso dos serviços prestados pelas ME e EPP, o tomador do serviço


deverá reter o valor do ISS de acordo com a legislação do município onde
estiver localizado, sendo que este valor será deduzido do montante a ser
recolhido na parcela do Simples Nacional correspondente.

2.10 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços

Essa contabilização deverá seguir o mesmo procedimento adotado no registro do ICMS sobre vendas.

A escrituração do ISS poderá ser feita individualmente, nota fiscal por nota fiscal, no final do dia,
pela totalização das notas fiscais ou, mensalmente, com base na escrituração do livro próprio.

2.10.1 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços sendo o prestador responsável


pelo recolhimento do imposto

A empresa PC Consertos, que tem como objetivo a manutenção de computadores e periféricos,


prestou serviços de manutenção nos equipamentos da empresa Gold Silver. Ambas estão localizadas no
mesmo município. A PC Consertos emitiu uma nota fiscal contra a Gold Silver pela prestação de serviços
no valor de R$ 10.000,00, sendo o ISS devido de 5%.

O tipo de serviço prestado não prevê a retenção pelo tomador. Portanto, quem deverá recolher o
imposto é o prestador do serviço, nesse caso, a PC Consertos.

Tabela 2 – Pelo recolhimento da receita

Débito
Duplicatas a receber/clientes (Ativo) R$ 10.000,00
Crédito
Receita de serviços prestados (Resultado) R$ 10.000,00

Tabela 3 – Pelo reconhecimento do imposto

Débito
ISS sobre serviços (Resultado) R$ 500,00
Crédito
ISS a pagar (Passivo) R$ 500,00

24
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

Se a empresa optar pela escrituração resumida, ou seja, quando efetuar os lançamentos em partidas
mensais, o registro contábil poderá ser efetuado com base no livro fiscal destinado à apuração do
referido tributo.

Na demonstração do resultado do exercício (DRE), a conta de “ISS s/venda de serviços” será


considerada como item redutor da receita bruta de vendas de serviços, obtendo-se, assim, a receita
líquida de venda de serviços.

Tabela 4 – DRE

Receitas de serviços R$ 10.000,00


(-) ISS s/venda de serviços (R$ 500,00)
Receita líquida no período R$ 9.500,00

2.10.2 Contabilização do ISS sobre vendas de serviços sendo o tomador responsável


pelo recolhimento do imposto

Quando o tomador do serviço estiver obrigado a recolher o imposto, assumindo a característica de


responsável pelo tributo, o exemplo de contabilização do gasto está a seguir (considerando os mesmos
valores do exemplo anterior).

A empresa Clean Up, que tem como objetivo a conservação e limpeza, prestou serviço na Andinos
Place. Elas estão localizadas em municípios diferentes. A Clean Up emitiu uma nota fiscal contra a
Andinos Place pela prestação de serviços no valor de R$ 10.000,00, sendo o ISS devido de 2%, com
vencimento à vista.

O tipo de serviço prestado prevê a retenção pelo tomador; portanto, quem deverá reter e recolher
o imposto é a Andinos Place.

Contabilização pelo tomador pelo reconhecimento da despesa:

Tabela 5 – Pelo reconhecimento da despesa e


pagamento do serviço e retenção do imposto

Débito
Despesas com serviços de terceiros (Resultado) R$ 10.000,00
Crédito
Caixa (Ativo) R$ 9.800,00
ISS a recolher (Passivo) R$ 200,00

Contabilização pelo prestador dos serviços pelo reconhecimento da receita e recebimento do valor:

25
Unidade I

Tabela 6 – Pelo reconhecimento da receita e recebimento do valor

Débito
Caixa ou bancos (Ativo) R$ 9.800,00
ISS sobre serviços (Resultado) R$ 200,00
Crédito
Receita de serviços prestados R$ 10.000,00

3 IPI

3.1 Base legal

Encontra-se na Constituição Federal em seu art. 153, IV (BRASIL, 1988a). Esse imposto, instituído
pelas Leis n. 4502/64 e n. 5.172/66 com posteriores alterações, está regulamento pelo Decreto n. 7.212
de 15 de junho de 2010 (BRASIL, 2010c).

O IPI é de competência da União e não está sujeito ao princípio constitucional da anterioridade,


razão pela qual suas alíquotas podem ser alteradas durante o exercício financeiro, sendo que entre os
princípios constitucionais que regem o IPI, destacam-se se a não cumulatividade e a seletividade.

O § 1º do art. 150 da Constituição (BRASIL, 1988a) faz uma ressalva a esse princípio, estipulando
que o princípio da anterioridade não se aplica ao IPI. Assim, o legislador pode estabelecer aumento
do IPI no curso do mesmo exercício financeiro. Isso significa que tais aumentos tornam-se exigíveis
com a publicação da respectiva lei ou decreto, ou ato normativo equivalente. Com relação à entrada
em vigência da instituição ou aumento do IPI, deve ser observado o princípio da noventena, no qual a
instituição ou majoração de tributo somente produzirá efeitos após noventa dias da data da publicação
da lei, conforme Emenda Constitucional n. 42 (BRASIL, 2003a).

Seletividade significa taxar o produto proporcionalmente a sua essencialidade. Assim, os chamados


produtos supérfluos – tais como perfumes, bebidas finas ou até os nocivos à saúde como cigarros,
por exemplo – devem receber taxação mais elevada pelo IPI, enquanto os produtos essenciais ou
populares recebem taxação mais baixa. Carros e barcos de alta potência, de luxo e sofisticados são
taxados por altas alíquotas; já carros populares, veículos e barcos de transportes coletivos são taxados
por alíquotas menores.

Não cumulatividade significa que o imposto somente incidirá sobre a parcela do valor agregado no
processo de industrialização.

A taxação varia também de acordo com a política governamental de apoio e subsídios a determinados
setores. Por exemplo, o governo pode reduzir as alíquotas de IPI para a produção de máquinas agrícolas
visando subsidiar a agricultura. Nesse caso, o objetivo é baratear os alimentos para a população ou
isentar o setor de produção de bens de capital para fortalecer determinado setor industrial.

26
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

Figura 7 – O IPI incide sobre produtos como automóveis

Exemplo: no final de 2008, quando houve a grande crise financeira mundial, o Brasil, para estimular
o consumo interno, de forma estratégica baixou as alíquotas de IPI de produtos como veículos e
eletrodomésticos; alguns itens chegaram à alíquota zero. Isso fez com que o mercado se mantivesse
aquecido, e os reflexos da crise mundial na economia brasileira foram mínimos.

Figura 8 – Eletrodomésticos tiveram IPI reduzido em 2008

3.2 Competência

O IPI é um tributo indireto e é cobrado pela União. A Constituição Federal de 1988 define o IPI
em seu art. 153: “Compete à União instituir impostos sobre: [...] IV – Produtos industrializados [...]”
(BRASIL, 1988a).

3.3 Incidência

Conforme art. 2º do Decreto n. 7.212 (BRASIL, 2010c), o imposto incide sobre produtos industrializados,
nacionais e estrangeiros, obedecidas às especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto
sobre Produtos Industrializados – Tipi (Lei n. 4.502, de 30 de novembro de 1964, art. 1º, e Decreto‑lei n. 34,
de 18 de novembro de 1966, art. 1º).

27
Unidade I

Parágrafo único. O campo de incidência do imposto abrange todos os


produtos com alíquota, ainda que zero, relacionados na Tipi, observadas as
disposições contidas nas respectivas notas complementares, excluídos aqueles
a que corresponde à notação “NT” (não tributado) (BRASIL, 1998b, art. 6º).

Figura 9 – O IPI incide sobre produtos industrializados


Quando se fala em industrialização, não se trata somente da transformação de material primário em
algum bem, mas sim conforme a legislação determina.

O art. 4º do Decreto n. 7.212 (BRASIL, 2010c) caracteriza como industrialização qualquer operação
que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto,
ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

I – a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários,


importe na obtenção de espécie nova (transformação);

II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar


o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto
(beneficiamento);

III – a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que


resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma
classificação fiscal (montagem);

IV – a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação


da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a
embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria
(acondicionamento ou reacondicionamento);

V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto


deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização
(renovação ou recondicionamento).

28
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como


industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a
localização e condições das instalações ou equipamentos empregados
(BRASIL, 1966, art. 46, parágrafo único; BRASIL, 1964, art. 3º, parágrafo
único) (BRASIL, 2010c).

Ou seja, se uma empresa industrial adquirir no mercado uma caixa de parafusos contendo 100 mil
peças e dividir em cem pacotes de mil parafusos, esse processo é considerado industrialização
(acondicionamento) para fins de tributação do IPI.

Figura 10 – Acondicionamento também é industrialização

Alguns produtos são imunes ao IPI, são eles: livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua
impressão (BRASIL, 1988a, art. 150, VI, “d”).

Figura 11

29
Unidade I

O IPI também não é cobrado na exportação de produtos industrializados. Nesse caso, a função
protecionista do tributo é nitidamente observada, pois o governo abre mão do recebimento do tributo
para incentivar a atividade da exportação que trará divisas para o país.

O IPI também não incide sobre a produção do ouro, quando esse for definido como ativo financeiro
(investimento em barras de ouro), energia elétrica, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do país.

Observação

A lista completa dos produtos imunes ao IPI é encontrada na Constituição


Federal de 1988.

3.4 Fato gerador

São duas as hipóteses principais nas quais ocorre o fato gerador do IPI:

• na importação: o desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira;

• na operação interna: a saída de produto de estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.

O fato gerador não diz respeito apenas quando ocorre venda de produto, mas sim quando há a saída
do produto, seja por venda, por demonstração, ou ainda por empréstimo.

3.5 Contribuintes

O Código Tributário Nacional (CTN), Lei n. 5.172, em seu art. 51, define quem são os contribuintes do IPI:

a) o importador, em relação ao fato gerador decorrente do desembaraço


aduaneiro de produto de procedência estrangeira;

b) o industrial, em relação ao fato gerador decorrente da saída de produto


que industrializar em seu estabelecimento, bem como os demais fatos
geradores decorrentes de atos que praticar;

c) o estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato gerador


relativo aos produtos que dele saírem, bem como os demais fatos geradores
decorrentes de atos que praticar;

d) os que consumirem ou utilizarem em outra finalidade, ou remeterem a


pessoas que não sejam empresas jornalísticas ou editoras, o papel destinado
à impressão de livros, jornais e periódicos, quando alcançado pela imunidade
prevista na Constituição Federal (BRASIL, 1966b).

30
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

Lembrete

Atenção: considera-se contribuinte autônomo qualquer estabelecimento


de importador, industrial ou comerciante, em relação a cada fato gerador
que decorra de ato que praticar.

Os estabelecimentos industriais, quando derem saída a matérias-primas, produtos intermediários


e material de embalagem adquiridos de terceiros, com destino a outros estabelecimentos, para
industrialização ou revenda, serão considerados estabelecimentos comerciais de bens de produção e
obrigatoriamente equiparados a estabelecimento industrial em relação a essas operações (BRASIL, 1989).

Ainda são equiparados a estabelecimento industrial:

• os estabelecimentos atacadistas que adquirirem os produtos relacionados de estabelecimentos


industriais ou dos estabelecimentos equiparados a indústrias de que tratam as alíneas “a” a “e”;

• os estabelecimentos em que o adquirente e o remetente dos produtos referidos no item anterior


sejam empresas controladoras, controladas ou coligadas, interligadas ou interdependentes
(BRASIL, 1989).

Por opção, são equiparados a estabelecimento industrial:

I - os estabelecimentos comerciais que derem saída a bens de produção,


para estabelecimentos industriais ou revendedores, observado o disposto na
alínea “a” do inciso I do art. 14; e

II - as cooperativas, constituídas nos termos da Lei n. 5.764, de 16


de dezembro de 1971, que se dedicarem a venda em comum de bens de
produção recebidos de seus associados para comercialização.

I – o importador ou quem a Lei a ele equiparar;

II – o industrial ou quem a Lei a ele equiparar (BRASIL, 2010)

[...]

III – o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos


contribuintes definidos nos itens anteriores;

IV – o arrematante em leilão de produtos apreendidos ou abandonados


levados a leilão (BRASIL, 1966b).

31
Unidade I

3.6 Definição legal de industrialização

Conforme o Regulamento do IPI (Ripi – Decreto n. 2.637), a definição legal de industrialização


é a seguinte:

Caracteriza‑se como industrialização qualquer operação que modifique a


natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação, a finalidade ou
o aperfeiçoamento do produto para consumo, tais como:

a) Transformação: a que, exercida sobre a matéria-prima ou produto


industrializado, importe na obtenção de espécie de novo produto.

b) Beneficiamento: a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de


qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a
aparência do produto.

c) Montagem: a que consiste na reunião de produtos, peças ou partes que


resulte em novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma
classificação fiscal.

d) Acondicionamento ou recondicionamento: a que importe em alterar a


apresentação do produto, pela colocação de embalagem que se destine
a dar nova configuração e não para transportar os produtos.

e) Renovação ou restauração: a que é exercida sobre produto usado ou parte


remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure
para nova utilização, exceto se o serviço for executado por conta e ordem
de terceiro (BRASIL, 1998b).

3.7 Princípios constitucionais

3.7.1 Seletividade

O art. 153, IV, parágrafo 3º, inciso I da Constituição Federal (BRASIL, 1988a) estabelece que o IPI seja
um imposto seletivo, isto é, será cobrado em função da essencialidade do produto, ou seja, quanto mais
supérfluo for o produto, maior será a incidência do imposto.

3.7.2 Não cumulatividade

A Constituição Federal (BRASIL, 1988a), no art. 153, IV, § 3º, estabelece que o IPI seja não cumulativo,
isto é, do imposto devido em cada operação será abatido o valor pago na operação anterior.

32
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

3.8 Base de cálculo

3.8.1 Dos produtos de procedência estrangeira

Observe o que dispõe a Lei n. 4.502:

o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos
aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante
desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador
ou dele exigíveis (art. 14, I, “b”);

[...]

o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento


equiparado a industrial (BRASIL, 1964, art. 18).

3.8.2 Dos produtos nacionais

Observe o que acentua a Lei n. 7.798:

Art. 14. Salvo disposição em contrário, constitui valor tributável:

[...]

II - quanto aos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer


a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.

§ 1º. O valor da operação compreende o preço do produto, acrescido do


valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo
contribuinte ao comprador ou destinatário.

§ 2º Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças


ou abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente
(Lei n. 4.502, de 1964, art. 14, § 2º, Decreto‑lei n. 1.593, de 1977, art. 27, e Lei
n. 7.798, de 1989, art. 15).

§ 3º Será também considerado como cobrado ou debitado pelo contribuinte,


ao comprador ou destinatário, para efeitos do disposto no § 1º, o valor do frete,
quando o transporte for realizado ou cobrado por firma coligada, controlada ou
controladora (Lei n. 6.404, de 1974) ou interligada (Decreto‑lei n. 1.950, de 1982)
do estabelecimento contribuinte ou por firma com a qual este tenha relação de
interdependência, mesmo quando o frete seja subcontratado (Lei n. 4.502, de
1964, art. 14, § 3º, e Lei n. 7.798, de 1989, art. 15) (BRASIL, 1989).

Ou seja, todos os acréscimos ao produto são computados e nenhum desconto é considerado.

33
Unidade I

Essa questão de não ser possível abater do valor os descontos as diferenças, mesmo que incondicionais,
é uma matéria que tem sido discutida exaustivamente, pois a legislação do IPI está indo contra
a Constituição Federal. Mesmo assim, as empresas que estão praticando a taxação do IPI sobre
os valores considerando os descontos estão sendo autuadas pelo Fisco. Ora o empresariado precisa se
posicionar de forma mais conservadora, ora menos conservadora; no caso de autuação, é preciso procurar
as brechas da lei.

3.9 Alíquotas

São várias e estão presentes na tabela de incidência da Tipi, que é a principal ferramenta para
adequação dos produtos à classificação fiscal e localização de alíquotas.

A Tipi é uma tabela na qual estão descritos todos os tipos de produtos separados por grupos e
capítulos, representados por um conjunto de oito números. Essa representação numérica (classificação
fiscal) é a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) e corresponde também à Nomenclatura Brasileira
de Mercadorias (NBM). É ela que estabelece qual alíquota será devida para cada produto.

A seguir, destaca-se uma pequena parte da Tipi.

Tabela 7 – Exemplo de TIPI

NCM Descrição Alíquota (%)


Fibras ópticas e feixes de fibras ópticas; cabos de fibras ópticas, exceto os da
posição 85.44; matérias polarizantes em folhas ou em placas; lentes (incluídas as
90.01 de contato), prismas, espelhos e outros elementos de óptica, de qualquer matéria,
não montados, exceto os de vidro não trabalhado opticamente
9001.10 Fibras ópticas, feixes e cabos de fibras ópticas
90001.10.1 Fibras ópticas
9001.10.11 Com diâmetro de núcleo inferior a 11 micrômetros (mícrons) 10
9001.10.19 Outros 10
9001.10.20 Feixes e cabos de fibra ópticas 15
9001.20.00 Matérias polarizantes, em folhas ou em placas 15
9001.30.00 Lentes de contato 0
9001.40.00 Lentes de vidro, para óculos 0
9001.50.00 Lentes de outras matérias, para óculos 0
9001.90 Outros
9001.90.10 Lentes 0
9001.90.90 Outros 15
Lentes, prismas, espelhos e outros elementos de óptica, de qualquer matéria,
90.02 montados, para instrumentos ou aparelhos, exceto o vidro não trabalhado
opticamente
9002.1 9002.11
Para câmeras (aparelhos de tomada de vistas), para projetores ou para câmeras
9002.11 fotográficas ou cinematográficas, de ampliação ou de redução

34
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

NCM Descrição Alíquota (%)


Para câmeras fotográficas ou cinematográficas ou para projetores 15
9002.11.10
Ex 01 - Para câmeras cinematográficas 0
9002.11.20 De aproximação (zoom) para câmeras de televisão, de 20 ou mais aumentos 15
9002.11.90 Outras 15
9002.19.00 Outras 15
9002.20 Filtros
9002.20.10 Polarizantes 15
9002.20.90 Outros 15
9002.90.00 Outros 15

Fonte: Brasil (2017, p. 413-414).

Saiba mais

A Tipi é composta de inúmeros códigos, com os mais variados tipos de


produtos. Consulte a referência a seguir.

BRASIL. Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos


Industrializados (Tipi). Baseada no sistema harmonizado de designação
e de codificação de mercadorias, atualizado com sua VI emenda. Brasília,
2017. Disponível em: https://bit.ly/3cKuqlm. Acesso em: 5 fev. 2021.

3.10 Escolha de classificação fiscal de uma empresa

Como podemos observar na tabela anterior, a classificação fiscal (NCM) é vital para o estabelecimento
da alíquota do IPI a ser recolhida nas operações.

Quando um produto novo é lançado no mercado, ou mesmo com a criação de uma nova empresa,
não podemos nos preocupar somente com os aspectos de aceitação no mercado, mas com a correta
adequação do produto na classificação fiscal, pois a alíquota de IPI conforme a Tipi pode interferir na
margem de lucro desse produto e torná-lo inviável à comercialização.

Não se pode confundir Tipi com NCM, pois a Tipi é uma tabela na qual constam os códigos NCM
(classificações fiscais dos produtos) com as respectivas alíquotas de IPI para cada produto, separados
por seções, capítulos etc.

Como exemplo prático, podemos citar uma empresa de cristais para decoração. Em determinado
momento, ela resolve lançar um produto novo: “lentes oftalmológicas”. Se analisarmos o capítulo ao
qual pertence esse material, veremos que é o 90. Se a produção for de lentes para óculos, poderemos
utilizar a classificação fiscal 9001.40.00 ou 9001.50.00, as alíquotas correspondentes são 0. Porém, se
35
Unidade I

a pessoa responsável por adequar a classificação fiscal não tiver o cuidado e simplesmente destacar o
produto como “outras lentes” ou “lentes” do capítulo 90, mas na posição 90.02, a alíquota será de 15%.
Com isso, teríamos um acréscimo no valor do produto de 15%, podendo torná-lo não competitivo no
mercado e inviabilizar sua produção.

No caso inverso, se a empresa fabricar lentes para câmeras fotográficas e decidir utilizar a classificação
fiscal de lentes para óculos, estará utilizando classificação errada, incorrendo em uma série de crimes
contra o fisco.

Um exemplo de economia do IPI é o agrupamento de vários produtos na classificação fiscal da


mercadoria mais relevante ou essencial, desde que todo o conjunto seja acondicionado em uma única
embalagem de venda ao consumidor.

Podemos observar isso nas escolas e cursos, principalmente os de idiomas, que têm o material
destinado ao curso acondicionado em uma única embalagem. Nessa embalagem, estão contidos todos
os recursos audiovisuais necessários ao aprendizado do aluno. Assim, a classificação predominante será
a do livro, que conta com a imunidade tributária. Porém, se cada produto fosse vendido separadamente,
apenas o livro estaria imune e os CDs e demais materiais tributados. Nesse caso, a imunidade do livro foi
estendida a todos os materiais do kit.

Existe também a possibilidade de o produto ser modificado para poder se adequar numa classificação
fiscal em que a alíquota do IPI é menor. Vemos, por exemplo, o caso de perfumes e colônias, a alíquota de
perfume é 3,5 vezes a alíquota da água-de-colônia. Como a diferença é a composição, o perfume extrato
tem a NCM 3303.00.10 com alíquota de 42%, e a água-de-colônia tem a NCM 3303.00.20 de 12%,
muitas empresas optam por reduzir a concentração dos óleos essenciais na fabricação, caracterizando o
produto como água-de-colônia. Assim, a tributação pelo IPI será de 12%.

Portanto, a escolha da classificação fiscal correta pode ser considerada uma ferramenta indispensável
para garantir a lucratividade e o sucesso de um negócio que, se não for tratado com o devido cuidado
na adequação, poderá trazer consequências desastrosas para a organização.

Na impossibilidade de se adequar uma classificação fiscal correta, recomenda-se consultar a


Receita Federal. O protocolo dessa consulta impede a aplicação de penalidade relativamente à matéria
consultada, a partir da data de sua protocolização até o 30º dia seguinte ao da ciência, pelo consulente,
da decisão que a soluciona, desde que o pagamento ocorra nesse prazo, quando for o caso.

3.10.1 Cálculo prático

Uma indústria que fabrica e comercializa equipamentos eletrônicos adquire matéria-prima (chapas
de aços e componentes eletrônicos) que será utilizada na fabricação de seus produtos.

A aquisição das chapas de aços tem como valor da mercadoria R$ 20.000,00 com 5% de IPI,
totalizando R$ 21.000,00. Os componentes eletrônicos foram comprados no valor de R$ 30.000,00

36
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

com 10% de IPI, no total de R$ 33.000,00. Os gastos com a aquisição da matéria-prima totalizaram
R$ 54.000,00.

Após a industrialização, os produtos foram vendidos por R$ 128.000,00, sendo que sobre as vendas
incide IPI à alíquota de 10%; somados ao preço, totalizaram R$ 140.800,00.

No final do período, foi apurado o imposto a ser pago. O imposto devido é a diferença entre os
impostos devidos na saída dos produtos (débito) e entradas (créditos).

Tabela 8 – Exemplo de cálculo

Entrada
Valor da mercadoria Alíquota IPI Total da nota fiscal
20.000,00 5% 1.000,00 21.000,00
30.000,00 10% 3.000,00 33.000,00
Saídas
Valor da mercadoria Alíquota IPI Total da nota fiscal
128.000,00 10% 12.800,00 140.800,00
Saldo a recolher (4.000,00 - 12.800,00) (8.800,00)

Uma vez que o valor do imposto incidente na saída foi de R$ 12.800,00 e o imposto creditado foi
R$ 4.000,00, o imposto devido a ser recolhido aos cofres públicos será de R$ 8.800,00.

3.11 O crédito do imposto

Nas empresas industriais, o ICMS e o IPI são tributos pagos por ocasião das aquisições de
matérias‑primas, materiais de embalagens e outros materiais utilizados na fabricação ou industrialização
de produtos acabados. Esses insumos, obrigatoriamente, devem ser incorporados ou consumidos no
processo industrial ou, ainda, podem ser identificados nos produtos – por esse motivo, tais impostos
devem ser recuperados pela empresa por ocasião das vendas, desde que tais vendas sejam tributadas
pelo ICMS e pelo IPI.

Por que pagos? Porque a empresa vendedora cobra esses tributos da compradora.

De maneira semelhante à metodologia apresentada no caso do ICMS, quando as entradas superam


as saídas, forma-se o saldo credor, isto é, quando o ICMS e/ou IPI sobre as compras corresponder a valor
superior ao ICMS e ao IPI das vendas, o valor acumulado pode, nesse caso, ser transferido para o período
subsequente. Importante destacar o seguinte: nas empresas industriais, o IPI incide sobre o preço do
bem que, por sua vez, já inclui o ICMS, portanto, é um imposto agregado ao valor. De acordo com a
legislação tributária, para creditar-se do ICMS e do IPI, é necessário preencher as seguintes condições:

• que o ICMS e o IPI estejam destacados em documento fiscal hábil, com o atendimento de todas
as exigências da legislação pertinente;

37
Unidade I

• que o documento fiscal hábil seja emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco,
isto é, esteja inscrito na repartição competente, encontre-se em atividade no local indicado e
possibilite a comprovação dos demais dados cadastrais impressos no documento fiscal;

• que o documento fiscal hábil seja escriturado no respectivo livro de registro de entradas
(modelo 1).

O direito ao crédito do IPI extinguir-se-á no prazo de cinco anos, a partir da data de emissão pelo
fornecedor do documento hábil.

3.12 O débito do imposto

O débito do imposto se dá na saída do produto, por venda ou outra movimentação que seja tributada,
tais como empréstimo de produto de estoque, demonstração, mostruário, entre outros.

O IPI é um imposto que é calculado “por fora”. Diferentemente do ICMS, o IPI é agregado ao valor do
produto e somado no total da nota fiscal. Para melhor compreensão, observe o exemplo a seguir.

Durante 15 dias, uma indústria de equipamentos eletrônicos produziu um lote de seiscentos


equipamentos. Os produtos foram vendidos pelo valor de R$ 54.000,00 para uma loja que vai
comercializá‑los posteriormente. A alíquota do IPI para esses produtos é 10%. Portanto, o valor total da
nota fiscal será de R$ 59.400,00.

Tabela 9 – Valor da nota fiscal

Valor do produto R$ 54.000,00


IPI 10% s/produto R$ 5.400,00
Valor total da nota fiscal R$ 59.400,00

A base de cálculo do IPI será sempre a mesma quando nos referimos a tipos de destinatário. Não há
qualquer alteração se vendemos para contribuintes, não contribuinte, dentro do Estado, fora do Estado,
pessoa física etc., somente haverá alguma modificação quando existir algum benefício tributário,
como o caso de vendas para a Itaipu Binacional e alguns órgãos públicos nos quais não há incidência
desses impostos.

Por ser um imposto calculado “por fora”, ele não integrará a base de cálculo PIS e Cofins, mas poderá
integrar a base de cálculo do ICMS, isso dependerá de como a venda do produto será feita, na qual serão
analisados o destinatário e a finalidade da mercadoria.

38
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

Quadro 2 – Principais livros utilizados pelo IPI e ICMS

Registro de Modelo Usuário


Entradas 1 Contribuintes do IPI e do ICMS
Entradas 1-A Contribuintes do ICMS
Saídas 2 Contribuintes do IPI e do ICMS
Saídas 2-A Contribuintes do ICMS
Controle da produção e do estoque 3 Estabelecimentos industriais
Selo especial de controle 4 Produtores - cigarros, bebidas, relógios, entre outros
Estabelecimentos que confeccionam documentos
Impressão de documentos fiscais 5 fiscais para terceiros e uso próprio
Utilização de documentos fiscais e termos de 6 Estabelecimentos comerciais e industriais
ocorrência
Inventário 7 Estabelecimentos comerciais e industriais
Apuração do IPI 8 Estabelecimentos industriais ou equipados
Apuração do ICMS 9 Estabelecimentos comerciais e industriais
Controle de crédito do ICMS do ativo permanente Estabelecimentos comerciais e industriais

3.13 Exemplo de contabilização

Usaremos a mesma operação citada no cálculo prático apresentado anteriormente (título 3.10.1).
Uma indústria que fabrica e comercializa equipamentos eletrônicos adquire matéria-prima (chapas de
aços e componentes eletrônicos) que será utilizada na fabricação de seus produtos.

A aquisição das chapas de aços tem como valor da mercadoria R$ 20.000,00 com 5% de IPI, totalizando
R$ 21.000,00. Os componentes eletrônicos foram comprados no valor de R$ 30.000,00 com 10% de IPI,
no total de R$ 33.000,00. Os gastos com a aquisição da matéria-prima totalizaram R$ 54.000,00.

Após a industrialização, os produtos foram vendidos por R$ 128.000,00, sendo que sobre as vendas
incide IPI à alíquota de 10%; somados ao preço, totalizaram R$ 140.800,00. Vamos adotar a venda para
consumidor final, no qual o IPI vai compor base do ICMS.

No final do período, foi apurado o imposto a ser pago. O imposto devido é a diferença entre os
impostos devidos na saída dos produtos (débito) e entradas (créditos).

Tabela 10 – Pela compra de matéria-prima para industrialização

Débito
Estoque/matéria-prima (Ativo) R$ 41.500,00
ICMS a recuperar (Ativo) R$ 8.500,00
IPI a recuperar (Ativo) R$ 4.000,00
Crédito
Fornecedores (Passivo) R$ 54.000,00

39
Unidade I

Tabela 11 – Pela venda dos produtos a prazo

Débito
Clientes (Ativo) R$ 140.800,00
Crédito
Receitas de mercadorias vendidas (Resultado) R$ 140.800,00

Tabela 12 – Pela incidência do ICMS e do IPI sobre a venda

Débito
ICMS sobre vendas (Resultado) R$ 23.936,00
IPI sobre vendas (Resultado) R$ 12.800,00
Crédito
ICMS a pagar (Passivo) R$ 23.936,00
IPI a pagar (Passivo) R$ 12.800,00

Tabela 13 – Pelo registro do custo do produto vendido

Débito
Custo dos produtos vendidos (Resultado) R$ 41.500,00
Crédito
Estoque/matéria-prima (Ativo) R$ 41.500,00

Tabela 14 – Pela apuração do imposto ao final do período

Débito
ICMS a pagar (Passivo) R$ 8.500,00
IPI a pagar (Passivo) R$ 4.000,00
Crédito
ICMS a recuperar (Ativo) R$ 8.500,00
IPI a recuperar (Ativo) R$ 4.000,00

Nossa DRE ficaria assim:

Tabela 15 – DRE

Receita de vendas de produtos R$ 140.800,00


(-) Impostos incidentes s/vendas R$ 36.736,00
Receita líquida de venda R$ 104.064,00
(-) Custo dos produtos vendidos (R$ 41.500,00)
Lucro bruto R$ 62.654,00

40
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

As alíquotas variam de 0 a 365%. Em nossos exemplos, resolveu-se adotar, tanto para compra como
para venda, alíquotas variáveis.

Exemplo de aplicação

Veremos, a seguir, um estudo específico de aproveitamento do crédito do IPI lançado nas notas fiscais
emitidas por fornecedores de matérias-primas e produtos intermediários, apresentado por Humberto
Bonavides Borges (2009, p. 161-164), que abrange diversas questões.

Fato objeto do estudo

Empresa industrial, situada no estado de São Paulo, realiza o processo de industrialização de produtos
comercializados no mercado atacadista.

As vendas de alguns produtos efetuam-se com débitos do IPI. Por outro lado, a comercialização de
outros produtos está abrigada por categoria fiscal que exclui o respectivo débito desse imposto.

Para proceder à industrialização dos referidos produtos, a empresa adquire diversas matérias-primas,
produtos intermediários e insumos no mercado nacional. Na totalidade das notas fiscais emitidas pelos
respectivos fornecedores, há o lançamento do IPI.

Questão fiscal oriunda do fato descrito

Em face do exposto, pretende-se, com este trabalho, obter resposta à seguinte questão:

Quais os procedimentos tributários adequados ao aproveitamento do IPI lançado nas notas fiscais
emitidas pelos fornecedores de matérias-primas, produtos intermediários e insumos?

Estudos dos aspectos jurídico-fiscais relacionados à questão decorrente do fato descrito

O aproveitamento do crédito do IPI lançado nas notas fiscais pertinentes às aquisições de matérias‑primas
e produtos intermediários torna-se legítimo mediante o preenchimento das seguintes condições:

I – as matérias-primas, os produtos intermediários e os insumos venham a integrar o novo produto


industrializado ou atinente aos insumos, embora não se integrando, sejam consumidos no processo
de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;

II – haja o débito do IPI na saída do produto resultante da industrialização ou, alternativamente, o


referido produto seja imune do IPI, isento do IPI ou esteja sujeito à alíquota zero desse imposto.

Assim, com relação ao disposto no item I, apenas geram direito ao crédito do IPI as matérias-primas,
os produtos intermediários e os insumos que se integrem ao novo produto industrializado e, com relação
aos insumos, os que, embora não se integrando, sejam consumidos no processo de industrialização.

41
Unidade I

Dessa forma, estão terminantemente excluídos do direito ao crédito do IPI aqueles produtos que não
se integram ou, por outro lado, não sejam consumidos no processo de industrialização.

No que concerne às matérias-primas, produtos intermediários e insumos que, por meio de


quaisquer operações de industrialização especificadas no regulamento do IPI venham a integrar física
ou molecularmente o novo produto industrializado, tornando-se dispensável qualquer comentário,
em face de que o direito ao aproveitamento do crédito do IPI não está adstrito a qualquer condição.

Contudo, quanto aos insumos consumidos no processo de industrialização, são necessárias algumas
considerações. Tais insumos somente geram o direito ao aproveitamento do crédito do IPI mediante o
cumprimento cumulativo das seguintes condições:

a) sejam consumidos em decorrência de um contato físico, isto é, de uma ação diretamente exercida
sobre o produto em fabricação ou por este diretamente sofrida; e

b) não estejam, em face dos princípios contábeis geralmente aceitos, incluídos no ativo permanente.

Esclarece a coordenação do sistema de tributação que a expressão “consumidos” deve ser entendida
em sentido amplo, abrangendo, exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de
propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o produto em
fabricação ou deste sobre o insumo.

Conclusão

Para disciplinar o aproveitamento do crédito do IPI lançado nas notas fiscais emitidas pelos
fornecedores de matérias-primas, produtos intermediários e insumos, o profissional responsável pela
área fiscal da empresa deve solicitar ao gerente do departamento de engenharia de produção um claro
e objetivo relatório que contenha as seguintes informações detalhadas:

a) especificação de matérias-primas, produtos intermediários e insumos que se integram


fisicamente aos novos produtos fabricados;

b) discriminação dos insumos que sejam consumidos em decorrência de um contato físico, isto é, de
uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação ou vice-versa.

Após o recebimento do referido relatório, o profissional responsável pela área fiscal deve enviá‑lo
ao gerente do departamento de contabilidade. Esse profissional deve indicar expressamente, em
outro relatório, quais os insumos – consumidos no processo de industrialização, mediante uma ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação ou vice-versa – que não estejam, em face dos
princípios contábeis geralmente aceitos, incluídos no ativo permanente.

De posse dos mencionados relatórios, o responsável pela área fiscal deve proceder ao
seguinte trabalho:

42
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

A. Segregar as matérias-primas e os produtos intermediários que se integram fisicamente aos novos


produtos fabricados (informação contida no relatório emitido pelo departamento de engenharia da produção),
conforme mencionado a seguir:

A1. matérias-primas e produtos intermediários que se destinam ao emprego na industrialização de


produtos cujas saídas serão realizadas com débito do IPI;

A2. matérias-primas e produtos intermediários que se destinam ao emprego na industrialização de


produtos imunes, beneficiados com alíquota zero do IPI, ou favorecidos com isenção desse imposto;

A3. matérias-primas e produtos intermediários que se destinam ao emprego na industrialização de


produtos não tributados (NT) pelo IPI, conforme a Tipi em vigor.

B. Segregar os insumos em vigor que sejam consumidos em decorrência de uma ação diretamente
exercida sobre o produto em industrialização ou vice-versa e, por outro lado, não estejam, em face aos
princípios contábeis geralmente aceitos, incluídos no ativo não circulante (informações contidas nos
relatórios emitidos pelos departamentos de engenharia da produção e da contabilidade), conforme
destacado a seguir:

B1. insumos consumidos na fabricação de produtos cujas saídas serão realizadas com débito do IPI;

B2. insumos consumidos na industrialização de produtos imunes, beneficiados com alíquota zero do
IPI, ou favorecidos com isenção desse imposto;

B3. insumos consumidos na industrialização de produtos não tributados (NT) pelo IPI, conforme a
Tipi em vigor.

Em seguida, o responsável pela área fiscal deve proceder ao legítimo creditamento do IPI referente
às situações mencionadas nos itens A.1, A.2, B.1 e B.2.

Acentua-se que já existe manifestação jurisprudencial chancelando o creditamento do IPI, que


se concerne às situações mencionadas nos itens A.3 e B.3. Todavia, cabe esclarecer que a chancela
jurisprudencial favorece apenas o autor da respectiva ação judicial.

3.14 Zona Franca de Manaus (ZFM) e Área de Livre Comércio (ALC)

Agora vamos estudar o tratamento do IPI em operações de venda da ZFM e ALC.

Com relação ao IPI, as saídas para a ZFM são abrangidas pela isenção dos produtos nacionais que
chegam até lá para seu consumo interno, utilização ou industrialização. Esse benefício aplica-se aos
produtos nacionalizados, quando oriundos de países com os quais o Brasil mantenha tratado, acordo
ou convenção internacional, garantindo-se igualdade de tratamento entre o produto nacional e o
importado. Porém, as remessas sairão com a suspensão até que se efetive a entrada na ZFM. A isenção
está no Decreto n. 4.544/02, alterado pelo Decreto n. 7.212 (BRASIL, 2010c), cujos artigos seguem a seguir:

43
Unidade I

Art. 81. São isentos do imposto (Decreto-lei n. 288, de 28 de fevereiro de


1967, art. 9º, e Lei n. 8.387, de 1991, art. 1º):

I – os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, destinados,


ao seu consumo interno, excluídos as armas e munições, fumo, bebidas
alcoólicas e automóveis de passageiros;

II – os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, por


estabelecimentos com projetos aprovados pelo Conselho de Administração
da Superintendência da Zona Franca de Manaus – Suframa, que não
sejam industrializados pelas modalidades de acondicionamento ou
reacondicionamento, destinados à comercialização em qualquer outro
ponto do território nacional, excluídos as armas e munições, fumo,
bebidas alcoólicas, automóveis de passageiros e produtos de perfumaria
ou de toucador, preparados ou preparações cosméticas, salvo quanto
a estes (posições 33.03 a 33.07 da Tipi) se produzidos com utilização de
matérias-primas da fauna e flora regionais, em conformidade com processo
produtivo básico;

III – os produtos nacionais entrados na Zona Franca de Manaus, para seu


consumo interno, utilização ou industrialização, ou ainda, para serem
remetidos, por intermédio de seus entrepostos, à Amazônia Ocidental,
excluídos as armas e munições, perfumes, fumo, automóveis de passageiros
e bebidas alcoólicas, classificados, respectivamente, nos capítulos 93, 33 e 24,
nas posições 87.03 e 22.03 a 22.06 e nos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00
e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da Tipi (Decreto-lei n. 288, de 1967, art. 4º,
Decreto-lei n. 340, de 22 de dezembro de 1967, art. 1º, e Decreto-lei n. 355,
de 6 de agosto de 1968, art. 1º).

Art. 82. Os bens do setor de informática industrializados na Zona Franca


de Manaus por estabelecimentos com projetos aprovados pelo Conselho de
Administração da Suframa são isentos do imposto na forma dos incisos I e II
do art. 81, desde que atendidos os requisitos previstos neste artigo (Lei n. 8.387,
de 1991, art. 2º, § 2º) (BRASIL, 2010c).

As saídas para as ALC, efetuadas por intermédio de entrepostos da ZFM, também terão suspensão do
IPI, nos termos do art. 99 do Regulamento do IPI (Ripi).

44
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

4 EXERCÍCIOS PRÁTICOS

Questão 1

Sobre o ISS, sendo o prestador do serviço o responsável pelo recolhimento desse tributo.

A empresa de ar-condicionado J. Silva Ltda. presta serviços de instalação e manutenção de


ar‑condicionado em residências e empresas. Considerando que a sede da empresa J. Silva é na cidade
de São Paulo e durante o mês de março de 2018, prestou serviços a prazo (vencimento para abril de 2018),
todos também na mesma cidade no valor de R$ 38.400,00, pode-se afirmar que os tributos sobre os
serviços prestados serão:

a) Somente o ISS com alíquota máxima de 3%

b) ISS com alíquota de 5% e mais o PIS com alíquota de 0,65%

c) Somente a Cofins de 3%

d) PIS de 0,65%, Cofins de 3% e ISS de 5%

Estratégias para responder à questão

Primeiro, é preciso identificar se o serviço prestado está sendo na mesma cidade sede da empresa, para
saber se o ISS deverá ser pago por quem está prestando o serviço ou por quem está recebendo o serviço.

Em seguida, é preciso identificar qual a alíquota do ISS a ser pago sobre o serviço prestado, sendo
2% como alíquota mínima e 5% como alíquota máxima.

Por fim, deve-se verificar se a operação relacionada com o serviço é à vista ou a prazo.

Para um melhor entendimento, devemos reler o enunciado da questão com atenção. Após a leitura,
conclui-se o seguinte:

• o serviço foi prestado na mesma cidade-sede da empresa, logo, o responsável pelo pagamento do
ISS é o próprio prestador do serviço;

• sendo o serviço prestado na cidade de São Paulo, a alíquota será a máxima, conforme determina
a legislação (LC n. 116 de 2003), ou seja, de 5%;

• a operação foi a prazo;

• além do ISS, a empresa do prestador do serviço terá que pagar PIS (0,65%) e Cofins (3%).

45
Unidade I

Vamos analisar cada alternativa apresentada na questão para identificarmos a resposta correta.

a) Somente o ISS com alíquota máxima de 3%.

As alíquotas para o ISS, de acordo com a LC n. 116 de 2003, variam de 2% a 5%, dependendo da
lei do respectivo munícipio, e o prestador do serviço também terá que pagar PIS (0,65%) e Cofins
(3%), portanto, a alternativa a) está incorreta.

b) ISS com alíquota de 5% e mais o PIS com alíquota de 0,65%.

A alíquota de 5% para o ISS está correta, porém o prestador do serviço terá que pagar a Cofins
de 3% sobre os serviços prestados, além do PIS mencionado. Assim, a alternativa b) está incorreta.

c) Somente a Cofins de 3%.

As alíquotas para o ISS, de acordo com a LC n. 116 de 2003, variam de 2% a 5%, dependendo da
lei do respectivo munícipio, e o prestador do serviço também terá que pagar PIS (0,65%) e Cofins
(3%), portanto, a alternativa c) está incorreta.

d) PIS de 0,65%, Cofins de 3% e ISS de 5%.

A alternativa d) está correta, uma vez que apresenta tantos os tributos cobrados sobre uma
prestação de serviços quanto a suas alíquotas, de acordo com a legislação vigente.

Mesmo que na questão não tenham sido solicitados os lançamentos contábeis, entendemos que
convém fazê-los, assim você terá mais essas informações para seus estudos.

Vamos apresentar todos os cálculos dos tributos (ISS, PIS e Cofins) para depois efetuar os lançamentos
contábeis. Para tanto, repetiremos o enunciado.

A empresa de ar-condicionado J. Silva Ltda. presta serviços de instalação e manutenção de


ar‑condicionado em residências e empresas. Considerando-se que a sede da empresa J. Silva é na cidade
de São Paulo e durante o mês de março de 2018, prestou serviços a prazo (vencimento para abril de 2018),
todos também na mesma cidade no valor de R$ 38.400,00, pode-se afirmar que os tributos sobre os
serviços prestados serão:

Cálculo do ISS de 5%:

R$ 38.400,00

x 0,05
R$ 1.920,00 → ISS

46
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

Cálculo do PIS de 0,65%:

R$ 38.400,00

x 0,0065
R$ 249,60 → PIS

Cálculo da Cofins de 3%:

R$ 38.400,00

x 0,03
R$ 1.152,00 → Cofins

Lançamento contábil sobre o serviço prestado, o qual foi a prazo, conforme consta no enunciado:

Débito: clientes R$ 38.400,00


Crédito: serviços prestados R$ 38.400,00

Para entendermos melhor o lançamento contábil referente aos serviços prestados, faremos um breve
a seu respeito.

A conta debitada com a nomenclatura de “clientes” trata-se de uma conta patrimonial, ou seja,
uma conta que representa um direito em receber o serviço prestado e, ainda, deve ser registrada no
balanço patrimonial, no grupo do ativo, subgrupo do ativo circulante, por tratar-se de uma operação
de curto prazo (conforme consta no enunciado, o serviço foi prestado no mês de março de 2018, com
vencimento para abril de 2018).

Vale ressaltar que a conta clientes poderá ser substituída por qualquer outra nomenclatura a critério
da empresa e de acordo com o seu plano de contas, desde que represente um direito, exemplificando:
contas a receber, duplicatas a receber, serviços prestados a receber, entre outras.

A conta creditada como serviços prestados indica uma receita, portanto, uma conta de resultado a
qual fará parte da DRE, justamente por evidenciar a atividade empresarial da empresa mencionada no
enunciado da questão, ou seja, o seu objeto social.

Os lançamentos contábeis sobre os tributos (ISS, PIS e Cofins) relacionados ao serviço prestado, os quais
deverão ser pagos no mês subsequente à data do serviço, vão gerar uma obrigação com esses tributos:

Débito: ISS R$ 1.920,00


Crédito: ISS a pagar R$ 1.920,00
Débito: PIS sobre serviços R$ 249,60
Crédito: PIS a pagar R$ 249,60
Débito: Cofins sobre serviços R$ 1.152,00
Crédito: Cofins a pagar R$ 1.152,00
47
Unidade I

As contas debitadas com as nomenclaturas de “ISS”, “PIS” e “Cofins” tratam-se de contas que indicam
deduções de receitas – despesas, portanto, contas de resultados as quais farão parte da DRE.

Em relação às contas creditadas como “ISS a pagar”, “PIS a pagar” e “Cofins a pagar”, estas, por
sua vez, indicam as obrigações tributárias que a empresa assumiu ao prestar os serviços, portanto,
contas patrimoniais que farão parte do balanço patrimonial, no grupo do passivo, subgrupo do passivo
circulante, por tratarem-se de uma dívida de curto prazo, ou seja, se o serviço foi prestado no mês de
março de 2018, os tributos relacionados (ISS, PIS e Cofins) têm vencimento para o mês subsequente ao
fato gerador, assim, vencerão no mês de abril de 2018.

Para avaliar melhor as contabilizações relacionadas com os serviços prestados, deve-se abrir os
razonetes e registrar os lançamentos contábeis. Desse modo, será possível ter uma visão mais ampla
sobre as operações contábeis.

Embora não tenha sido solicitado no enunciado da questão que se elaborasse a DRE, mesmo que de
forma parcial, aqui está ela.

Receita brutas dos serviços prestados R$ 38.400,00

(-) Deduções sobre vendas (*)

ISS R$ 1.920,00)
PIS sobre serviços (R$ 249,60)
Cofins sobre serviços (R$ 1.152,00)
(=) Receita líquida dos serviços prestados R$ 35.078,40

Questão 2

Sobre o ISS, sendo o tomador do serviço o responsável pelo recolhimento deste tributo:

A empresa J. Luz Ltda. prestou serviços de manutenção predial no Condomínio Coruja Ltda. no mês
de janeiro de 2018, no valor total e à vista de R$ 27.130,00. Vale informar que as duas empresas se
encontram em municípios diferentes e o ISS devido equivale a 4%. Sendo assim, é possível afirmar que:

a) O ISS será totalmente pago pela J. Luz Ltda. no mês de fevereiro de 2018.

b) Sendo de munícipios diferentes, não há cobrança do ISS.

c) O ISS deverá ser pago aos cofres públicos pelo Condomínio Coruja Ltda.

d) A alíquota do ISS está indevida, a limite é de 3%.

48
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

Estratégias para responder à questão

Primeiro, é preciso identificar se o serviço prestado está sendo na mesma cidade-sede da


empresa, para saber se o ISS deverá ser pago por quem está prestando o serviço ou por quem está
recebendo o serviço.

Depois, deve-se identificar qual a alíquota do ISS a ser pago sobre o serviço prestado, sendo 2%
como alíquota mínima e 5% como alíquota máxima.

Por fim, é preciso verificar se a operação relacionada com o serviço é à vista ou a prazo.

A questão destaca que o serviço foi prestado em cidade diferente da sede da empresa, logo, o
responsável pelo pagamento do ISS é o tomador do serviço.

Apesar de não serem mencionadas as cidades (do prestador e tomador do serviço), é importante
saber que a alíquota máxima, conforme determina a legislação (LC n. 116 de 2003), é de 5%.

A operação foi à vista.

Além do ISS, a empresa prestadora do serviço terá que pagar o PIS (0,65%) e a Cofins (3%).

Vamos analisar as alternativas:

a) O ISS será totalmente pago pela J. Luz Ltda. no mês de fevereiro de 2018.

Sendo de munícipios diferentes, o responsável pelo pagamento do ISS será a empresa que recebeu os
serviços, ou seja, o Condomínio Coruja Ltda., e deverá ser pago no mês subsequente ao serviço realizado,
isto é, em fevereiro, portanto, a alternativa a) está incorreta.

b) Sendo de munícipios diferentes, não há cobrança do ISS.

Você já notou que essa alternativa também está incorreta, conforme foi respondido na alternativa
a, ou seja, sendo de munícios diferentes, o responsável pelo pagamento do ISS será a empresa que
recebeu os serviços, isto é, o Condomínio Coruja Ltda., portanto, a alternativa b) está incorreta.

c) O ISS deverá ser pago aos cofres públicos pelo Condomínio Coruja Ltda.

Essa é a alternativa correta. Como as empresas são de munícios diferentes, o responsável pelo
pagamento do ISS será a empresa que recebeu os serviços, ou seja, o Condomínio Coruja Ltda., e deverá
ser pago no mês subsequente ao serviço realizado, isto é, em fevereiro.

d) A alíquota do ISS está indevida, a limite é de 3%.

As alíquotas para o ISS, de acordo com a LC n. 116 de 2003, variam de 2% a 5%, portanto, o seu
limite não é de 3%, e sim de 5%, logo, a alternativa d) está incorreta.

49
Unidade I

Mesmo que a questão não tenha solicitado os lançamentos contábeis, entendemos que convém
fazê-los. Serão realizados a seguir tanto os lançamentos contábeis para a empresa que recebeu os
serviços quanto para a empresa que prestou os serviços.

A empresa que recebeu os serviços e responsável pelo pagamento do ISS foi Condomínio Coruja
Ltda. Vamos repetir o enunciado:

A empresa J. Luz Ltda. prestou serviços de manutenção predial no Condomínio Coruja Ltda., no
mês de janeiro de 2018, no valor total e à vista de R$ 27.130,00. Vale informar que as duas empresas
encontram‑se em municípios diferentes, e o ISS devido equivale a 4%. Sendo assim, é possível afirmar que:

Cálculo do ISS de 4%:

R$ 27.130,00

x 0,04
R$ 1.085,20 → ISS

Retenção do ISS será no mês de janeiro pelo Condomínio Coruja Ltda.:

Débito: Despesas com Serviços de Terceiros R$ 27.130,00

Crédito: ISS a Pagar R$ 1.085,20

Crédito: Bancos R$ 26.044,80

Trata-se de um lançamento contábil múltiplo, em que há uma conta a débito e duas contas a
credito, assim, a soma dos débitos e créditos deve sempre ser a mesma.

A conta debitada como “despesas com serviços de terceiros” já nos indica uma despesa, portanto,
uma conta de resultado a qual fará parte da DRE justamente por evidenciar a redução no resultado que
essa empresa terá por ter necessitado dessa despesa.

A conta creditada com a nomenclatura de “ISS a pagar” trata-se de uma conta patrimonial, ou seja,
uma conta que representa uma “obrigação” a que a empresa tomadora do serviço assumiu em relação
aos cofres públicos municipais e que deve ser registrada no balanço patrimonial do mês de janeiro, no
grupo do passivo (que representam as dívidas de uma empresa), subgrupo do circulante, por tratar-se
de uma operação a curto prazo (conforme consta no enunciado, o serviço foi prestado no mês de
janeiro de 2018, e como todo imposto vence no mês subsequente, será em fevereiro de 2018). Vale
mencionar que também é válido utilizar a nomenclatura de “ISS a recolher” em vez de “ISS a pagar”, pois
são sinônimos, ou seja, ambas representam uma dívida.

Em relação à outra conta creditada como “bancos”, por tratar-se de uma operação à vista, a empresa
está pagando no ato pelos serviços recebidos de manutenção, logo, está reduzindo o seu bem chamado
50
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

de “dinheiro”, uma conta patrimonial que fica registrada também no balanço patrimonial, porém, no
grupo do ativo (que representam os bens e direitos), subgrupo do circulante. Vale ressaltar que também
poderia ter sido utilizada a conta “caixa”; a escolha não é por acaso, vai depender da situação em que
se encontra o dinheiro da empresa: em “caixa”, ou seja, na própria empresa, ou em uma conta-corrente
bancária, isto é, na conta de “bancos”. No caso do enunciado do exercício, embora não seja informado
onde está o dinheiro, subentende-se que seria muito arriscado, em termos de segurança, ter um valor
considerável no “caixa” da empresa, portanto, utilizaremos a conta de “bancos”.

O pagamento em fevereiro do ISS retido será feito pelo Condomínio Coruja Ltda. no mês de janeiro.

Débito: ISS a pagar R$ 1.085,20


Crédito: bancos R$ 1.085,20

A conta debitada com a nomenclatura de “ISS a pagar” trata-se de uma conta patrimonial, ou seja,
uma conta que representa uma “obrigação” a que a empresa tomadora do serviço assumiu em relação
aos cofres públicos municipais e que estava registrada no balanço patrimonial do mês de janeiro, no
grupo do passivo (que representam as dívidas de uma empresa), subgrupo do circulante, por tratar-se de
uma operação a curto prazo; agora (no mês de fevereiro) está sendo paga, portanto, está sendo debitada.

Em relação à outra conta creditada como “bancos”, seu bem chamado de “dinheiro” está sendo
reduzido, uma conta patrimonial que fica registrada também no balanço patrimonial, porém, no grupo
do ativo (que representa os bens e direitos), subgrupo do circulante. Vale ressaltar que ainda poderia ter
sido utilizada a conta “caixa”; a escolha não é por acaso, vai depender da situação em que se encontra
o dinheiro da empresa: em “caixa”, ou seja, na própria empresa, ou em uma conta-corrente bancária, isto
é, na conta de “bancos”.

Para entender melhor as contabilizações que envolvem a despesa relacionada com os serviços de
terceiros e o ISS correspondente, você deve abrir os razonetes e registrar os lançamentos contábeis.

A seguir, serão apresentados os lançamentos contábeis relacionados com a empresa que prestou o
serviço, bem como os respectivos tributos envolvidos, ou seja, sobre a empresa J. Luz Ltda.

Cálculo do ISS de 4%:

R$ 27.130,00 x 0,04
R$ 1.085,20 → ISS retido pela empresa tomadora do serviço:

Condomínio Coruja Ltda.:

Débito: bancos R$ 26.044,80


Débito: ISS R$ 1.085,20
Crédito: serviços prestados R$ 27.130,00

51
Unidade I

Em relação à conta debitada como “bancos”, por tratar-se de uma operação à vista, a empresa está
recebendo no ato pelos serviços prestados de manutenção, porém, pelo valor líquido do ISS, uma vez
que a empresa tomadora do serviço tem a obrigação legal de reter esse tributo e recolhê-lo aos cofres
públicos municipais. Assim, o valor recebido pelo serviço prestado está aumentando o seu bem chamado
de “dinheiro”, uma conta patrimonial que fica registrada também no balanço patrimonial, porém, no
grupo do ativo (que representam os bens e direitos), subgrupo do circulante. Vale ressaltar que também
poderia ter sido utilizada a conta “caixa”; a escolha não é por acaso, vai depender da situação em que
se encontra o dinheiro da empresa: em “caixa”, ou seja, na própria empresa, ou em uma conta-corrente
bancária, isto é, na conta de “bancos”. No caso do enunciado do exercício, embora não seja informando
onde está o dinheiro, subentende-se que seria muito arriscado, em termos de segurança, ter um valor
considerável no “caixa” da empresa, portanto, utilizaremos a conta de “bancos”.

A outra conta debitada como “ISS” já nos indica uma despesa, portanto, uma conta de resultado a
qual fará parte da DRE justamente por evidenciar a redução no resultado que essa empresa terá por ter
necessitado dessa despesa.

A conta creditada com a nomenclatura de “serviços prestados” trata-se de uma conta de resultado,
ou seja, uma conta de receita que contribuirá com a formação do resultado, o qual poderá ser um lucro ou
prejuízo, a depender de todas as operações relacionadas com as despesas e/ou outras receitas do mesmo
período. Lembrando que o valor da receita a ser registrado deve ser pelo valor bruto da operação.

Além do ISS devido sobre os serviços prestados, a empresa J. Luz Ltda. terá que pagar o PIS e a
Cofins para depois efetuar os lançamentos contábeis, todos com vencimento no mês subsequente ao
fato gerador.

Cálculo do PIS de 0,65%:

R$ 27.130,00 x 0,0065
R$ 176,35 → PIS

Cálculo da Cofins de 3%:

R$ 27.130,00 x 0,03
R$ 813,90 → Cofins

Observe os lançamentos contábeis sobre os tributos PIS e Cofins relacionados ao serviço prestado,
os quais deverão ser pagos no mês subsequente à data do serviço, gerando, portanto, uma obrigação
com esses tributos:

Débito: PIS sobre serviços R$ 176,35


Crédito: PIS a pagar R$ 176,35
Débito: Cofins sobre serviços R$ 813,90
Crédito: Cofins a pagar R$ 813,90

52
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

As contas debitadas com as nomenclaturas de “PIS” e “Cofins” tratam-se de contas que nos indicam
deduções de receitas, ou seja, despesas, portanto, contas de resultados as quais farão parte da DRE.

Em relação às contas creditadas como “PIS a pagar” e “Cofins a pagar”, estas, por sua vez, indicam as
obrigações tributárias que a empresa assumiu ao prestar os serviços, portanto, contas patrimoniais que
farão parte do balanço patrimonial, no grupo do passivo, subgrupo do passivo circulante, por tratar-se
de uma dívida de curto prazo. Assim, se o serviço foi prestado no mês de janeiro de 2018, os tributos
relacionados (PIS e Cofins) têm vencimento para o mês subsequente ao fato gerador, ou seja, vencerão
no mês de fevereiro de 2018.

Indica-se abrir os razonetes e registrar os lançamentos contábeis para ter uma visão mais ampla
sobre as operações contábeis.

Embora não tenha sido solicitado no enunciado da questão que se elaborasse a DRE, mesmo que de
forma parcial, aqui está ela.

Receita brutas dos serviços prestados R$ 27.130,00

(-) Deduções sobre vendas (*)


ISS (R$ 1.085,20)
PIS sobre serviços (R$ 176,35)
Cofins sobre serviços (R$ 813,90)
(=) Receita líquida dos serviços prestados R$ 25.054,55

53
Unidade I

Resumo

O ISSNQ é um tributo de competência dos municípios e incide sobre


serviços prestados pelas empresas (pessoas jurídicas) ou pelos profissionais
autônomos, desde que o fato gerador já não seja tributado pela União
ou pelo Estado, como o fornecimento de energia elétrica e serviços de
comunicação e telecomunicação. Considera-se prestador de serviço o
local onde são exercidas de modo permanente ou temporário as atividades
de prestação de serviços. Responsável tributário é quem tem a obrigação de
pagar o ISSQN; trata-se do prestador ou tomador. Dependendo do serviço
executado, a base de cálculo do imposto é o valor do serviço prestado e tem
suas alíquotas variáveis, sendo a mínima de 2% e a máxima de 5%.

Sua retenção está prevista na Lei Complementar n. 123/2006 e abrange


alguns serviços especificados nos incisos I a XII do art. 3º. Essa lei também
define o local onde deverá ser recolhido o imposto: em alguns serviços, o
recolhimento será devido no local da prestação, e não do estabelecimento
prestador. A retenção pelas empresas optantes pelo Simples Nacional
também estão contempladas, deverão recolher o imposto com os demais
por meio do DAS (Documento de Arrecadação Simplificada).

Também estudamos o IPI, que é de competência da União. Não está


sujeito ao princípio da anterioridade, portanto, suas alíquotas podem ser
alteradas durante o ano, respeitando-se a noventena.

Acentuou-se que a industrialização é caracterizada por qualquer


operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a
apresentação ou finalidade do produto ou aperfeiçoamento para consumo.
O IPI é regido pelos princípios constitucionais da não cumulatividade e
da seletividade e abrange todos os produtos relacionados na Tipi, porém
alguns produtos são imunes ao IPI: livros, jornais, periódicos e o próprio
papel destinado à sua impressão. Nas exportações, o IPI também não é
cobrado. O fato gerador ocorre na importação na ocasião do desembaraço
aduaneiro e nas operações internas quando da saída de produtos do
estabelecimento industrial.

A base de cálculo do IPI na importação é o valor que serviu ou servirá


de base para cálculo dos tributos, ou seja, o valor do produto adicionados
tributos, fretes, seguros, despesas acessórias, encargos cambiais etc. Para
as saídas internas, a base de cálculo é o valor total da operação, o preço
do produto acrescido do frete e demais despesas acessórias cobradas ou
debitadas pelo contribuinte ao destinatário. A alíquota do IPI é determinada

54
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

pela classificação fiscal na Tipi. As empresas industriais, no momento da


aquisição de matérias-primas (material auxiliar, material de embalagens
e materiais que serão utilizados na industrialização ou fabricação de seus
produtos) poderão se creditar do imposto pago na ocasião da aquisição para
compensá-los no momento das saídas, lembrando sempre que o crédito
somente poderá ser feito para os casos de saídas tributadas. O débito do
imposto se dá na saída dos produtos por venda, demonstração, empréstimo
de material de estoque entre outras operações.

O IPI é calculado “por fora” e é agregado ao valor do produto,


diferentemente do ICMS. A base de cálculo do IPI será sempre a mesma para
qualquer tipo de destinatário, contribuintes ou não contribuintes, porém
existe imunização para alguns órgãos do governo e para a Itaipu Binacional.

Por ser um imposto calculado “por fora”, não integra a base do PIS e
da Cofins, porém poderá integrar a base do ICMS, estando condicionado à
destinação que era dada ao produto pelo adquirente.

Exercícios

Questão 1. Imagine que a empresa ABC produza estatuetas de porcelana e venda a unidade por
R$ 15,00. A rede de mercados DEF fez um pedido de 300 unidades de estatuetas para a empresa ABC e,
como fez pagamento antecipado, recebeu 6% de desconto. A despesas de frete, arcadas pelo mercado
DEF, totalizaram R$ 240,00 e foram colocadas como parcela separada na nota fiscal da compra. Nessa
situação, o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) é igual a

A) R$ 4.230,00.

B) R$ 4.740,00.

C) R$ 4.470,00.

D) R$ 894,00.

E) R$ 948,00.

Resposta correta: alternativa D.

Análise da questão

O valor total da compra das 300 estatuetas, a R$ 15,00 a unidade sem o desconto pelo pagamento
antecipado é R$ 4.500,00 (visto que 300 x 15 = 4.500).

55
Unidade I

O desconto dado em virtude do pagamento antecipado foi de 6%. Como 6% de R$ 4.500,00 resultam
em R$ 270,00 (visto que 0,06 x 4.500 = 270), o valor total da compra com o desconto pelo pagamento
antecipado é R$ 4.230,00 (visto que 4.500 – 270 = 4.230).

A tabela a seguir resume a situação em estudo. Usa-se a alíquota de IPI de 20% sobre estatuetas e
outros objetos de ornamentação (NCM 6913.10.00).

Tabela 16

Sem o desconto Com o desconto


Valor da compra R$ 4.500,00 R$ 4.230,00
(-) Desconto (6%) R$ 270,00
(+) Frete R$ 240,00 R$ 240,00
Base R$ 4.740,00 R$ 4.470,00
IPI (20%) R$ 948,00 R$ 894,00

Para saber a alíquota do IPI e o código do produto (NCM), deve-se consultar a Tipi (Tabela de
Incidência do IPI, disponível em: https://bit.ly/3qXJQYD).

Questão 2. Em relação às alíquotas do Imposto Sobre Serviços (ISS), analise as afirmativas a seguir.

I – As alíquotas do ISS são estabelecidas pelo poder central e mudam em função da população de
dado município.

II – As alíquotas do ISS podem situar-se no intervalo de 2% a 5%, dependendo do enquadramento


da empresa e do tipo de serviço prestado.

III – As alíquotas do ISS podem variar em virtude do município em que ocorre o fato gerador.

É correto o que se afirma em

A) I, apenas.

B) II, apenas.

C) III, apenas.

D) II e III, apenas.

E) I, II e III.

Resposta correta: alternativa D.

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CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

Análise da questão

O ISS substituiu o antigo ISSQN, sigla de Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza. As alíquotas do
ISS são estabelecidas pelos municípios e variam de 2% a 5%, conforme o enquadramento da empresa
e o tipo de serviço prestado. Essas alíquotas também podem mudar em função do município em que
ocorre o fato gerador.

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