02/10/2021 Envio | Revista dos Tribunais

Tributação do ISS para as sociedades uniprofissionais

TRIBUTAÇÃO DO ISS PARA AS SOCIEDADES UNIPROFISSIONAIS

Revista Tributária e de Finanças Públicas | vol. 86/2009 | p. 305 - 323 | Maio - Jun / 2009
Doutrinas Essenciais de Direito Tributário | vol. 5 | p. 445 - 462 | Fev / 2011
DTR\2011\1418

Sérgio Eduardo Dantas Marcolino

Especialista em Direito Tributário pela UFRN. Mestrando em Constituição e Garantia de Direitos pela UFRN.
Advogado.

Vladimir da Rocha França

Mestre em Direito Público pela UFPE. Doutor em Direito Administrativo pela PUC-SP. Professor Adjunto do
Departamento de Direito Público da UFRGN. Advogado.

Área do Direito: Tributário

Resumo: O presente trabalho se voltará para o estudo do regime tributário do Imposto Sobre Serviços -
ISS, o qual, inobstante sua matriz constitucional, tem seu manejo tão diversamente aplicado pelos entes
municipais que o simples fato de interpretar as diversas legislações sobre esse tema já se apresenta como
uma tarefa sensível. Especialmente no tocante às sociedades de profissionais de profissão regulamentada,
a dificuldade de se estabelecer um parâmetro de aplicação pelo qual, cotejando-se a legislação e
jurisprudência em vigor, se possa defender uma evidente diferença entre sociedade de profissionais e
sociedade empresária que permita sem embargo a aplicação da tributação favorecida pelo Dec.-lei 406/
1968 é tarefa das mais difíceis na já intrincada malha legislativa municipal.

Palavras-chave: Tributação - Isenção - Sociedades profissionais - Imposto sobre serviços

Resumen: El actual trabajo dará vuelta hacia el estudio del tributario del régimen del ISS del impuesto de
la ocupación del servicio, que, inobstante su matriz constitucional, tiene su dirección tan diverso aplicada
por los seres municipales que el hecho simple para interpretar las legislaciones diversas en este tema se
presenta ya como tarea de sensible. Especialmente en la mudanza de la sociedad de profesionales de la
profesión regulada, la dificultad de si establece un parámetro del uso para el cual, cotejando legislación y
jurisprudencia en el vigor, si puede defender una diferencia evidente entre la sociedad de profesionales y el
empresario de la sociedad que permite sin embargo el uso de los impuestos favorecidos para el decreto
406/1968 consiste tarea de la más difícil ya del acoplamiento legislativo municipal intrincado.

Palabras claves: Exación tributária - Exención - Sociedades profesionales - Impuesto sobre servicios
Sumário:

INTRODUÇÃO - 1. A MATRIZ CONSTITUCIONAL DO ISS - 2. A LC 116/2003 E O DEC.-LEI 406/1968 - 3. AS

SOCIEDADES DE PROFISSIONAIS NA JURISPRUDÊNCIA DO STJ - 4. CONSIDERAÇÕES FINAIS -
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

INTRODUÇÃO
A tributação do Imposto Sobre Serviços para as sociedades de profissionais tem sido objeto de estudo para
a doutrina tributarista, bem como tema de enfrentamento jurisprudencial nas mais variadas esferas.
Inobstante posições estabelecidas pelos tribunais superiores caminharem no sentido de reconhecer um
regime fiscal diferenciado para as sociedades de profissionais, interpretações outras, fundadas no chamado
“elemento de empresa” acabam por estabelecer um tratamento tributário o qual, não raro, descaracteriza
totalmente a natureza jurídica das sociedades de profissionais.
A partir dessa premissa, ações e decisões das mais variadas desqualificam a posição ocupada pelas
sociedades de profissionais no regime tributário do Imposto Sobre Serviços – ISS, afastando-o de sua
matriz constitucional, ao aplicar de modo ampliativo conceitos estranhos de direito de empresa à uma
situação tributária tão-somente para justificar o abandono da melhor condição fiscal para aquele tipo
societário.
Com amparo em diversas decisões proferidas sobre o tema, confrontadas com os principais textos legais
em vigor, busca-se aqui traçar uma nova linha de discussão voltada não apenas para o eterno embate
entre a LC 116/2003, e a norma mais benéfica do Dec.-lei 406/1968, o qual pode-se dizer superado pelo

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STF, 1 mas, e principalmente, defender uma posição mais aberta à aplicação dos conceitos de direito
empresarial realmente necessários à evolução da discussão em torno desse tão conhecido, quanto
tormentoso tema.
1. A MATRIZ CONSTITUCIONAL DO ISS
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, forma juntamente com o Imposto sobre
Propriedade Territorial Urbana e o Imposto sobre Transmissão “inter vivos” de bens Imóveis por ato
oneroso a plêiade constitucional de impostos de competência do Município.
Pela própria estrutura dos tributos acima citados vê-se que o legislador constituinte delegou à
municipalidade a gestão fiscal de operações que envolvem o patrimônio real e o intelectual, deixando aos
Estados, por exemplo, a competência tributária para promover a exação sobre atividades comerciais ou
equiparadas, bem como sobre a transferência gratuita do patrimônio.
Em que pesem as várias classificações doutrinárias acerca da natureza jurídicas das diversas espécies
tributárias, o fato é que o regime tributário do ISS tem recebido críticas severas sobretudo após a
publicação da LC 116, em 01.08.2003, notadamente na questão acerca da revogação ou não de
determinados artigos do Dec.-lei 406, de 31.12.1968, relativamente ao estudo ora em questão.

O ISS tem sua sede principal no art. 1562da CF/1988 (LGL\1988\3), como que, de forma residual tem seu
campo de incidência estabelecido para aqueles serviços não compreendidos no art. 155, II, da CF/1988
(LGL\1988\3), sujeitos à tributação estadual pelo ICMS, definidos em lei complementar, sendo fundamento
constitucional a autonomia municipal em questões atinentes ao tributo ora estudado.
Em harmonia com o primado Constitucional foi remetida à norma complementar o estabelecimento das
linhas gerais do ISS, com amparo ainda no art. 146 da CF/1988 (LGL\1988\3), 3 que impõe à lei
complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a
definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na
Constituição, com seus respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.
Até a promulgação da Constituição Federal de 1988, o Dec.-lei 406, de 31.12.1968, o qual estabeleceu
normas gerais de direito financeiro aplicáveis ao antigo ICM e ao imposto sobre serviços de qualquer
natureza, era o instrumento disciplinador do ISS, estabelecendo seu fato gerador, base de cálculo, sujeito
passivo, no que alterava o Código Tributário Nacional (LGL\1966\26) ao revogar os artigos relativos ao
ISSQN previstos nesse diploma. 4
A edição do Dec.-lei 834, de 08.09.1969, ampliou a lista de serviços existente, alterando também a
redação dos §§ 2.º e 3.º do art. 9.º do Dec.-lei 406/1968.
A lista de serviços sofreu ainda alterações legislativas até se estabelecer em 100 itens, na forma da LC 56,
de 15.12.1987.
Na vigência da Constituição Federal de 1988, foi sancionada a LC 100, de 22.12.1999, que alterou o Dec.-
lei 406/1968 e a LC 56, de 15.12.1987, a qual alterou a Lista de Serviços do ISS para acrescentar a
tributação de rodovias e pedágios, bem como aditou o texto do art. 9.º, do Dec.-lei 406, para inserir os §§
4.º, 5.º e 6.º a este diploma.
Com amparo em tal normativo, uma nascente Reforma Tributária daria seu primeiro passo em 01.08.2003,
mediante a publicação na LC 116, a qual inaugurou a moderna discussão acerca do Imposto Sobre
Serviços e a permanência do regime de tributação por valores fixos para as sociedades de profissionais.
2. A LC 116/2003 E O DEC.-LEI 406/1968
O Projeto de Lei Complementar 1-A/1991, de autoria do então Senador Fernando Henrique Cardoso,
convertido na LC 116, de 31.07.2003, trouxe mudanças consideráveis no regime de tributação do Imposto
Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).
A nova lei trouxe, contudo, um decisivo questionamento acerca da permanência da chamada tributação
fixa para sociedades de profissionais.
Tal tratamento, instituído pelo Dec.-lei 406/1968, com alterações posteriores, desde logo, diga-se,
recepcionado pela Constituição Federal de 1988, regia o ISS até o advento da citada LC 116/2003.

Segundo o art. 9.º, § 3.º, do Dec.-lei 406/1968, 5 as sociedades profissionais de profissões

regulamentadas recolhem o imposto relativo a cada profissional habilitado que preste os serviços em nome
da sociedade.

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Tal fato se mostraria incontroverso se a LC 116/2003, ao tratar da base de cálculo do ISS, não o fizesse de
forma geral, estabelecendo no art. 7.º que “a base de cálculo do imposto é o preço do serviço”.
Com isso, foi estabelecida evidente discussão, face à interpretação de que o dispositivo do Dec.-lei 406/
1968, relativo à alíquota fixa, foi revogado e que, por conseqüência, as sociedades de profissionais
passariam a recolher o ISS calculado sobre o preço do serviço.
Contra tal preceito, porém, o presente estudo se perfila à doutrina mais abalizada, defendendo que o art.
9.º do Dec.-lei 406/1968 não foi expressamente revogado pela LC no 116/2003, inicialmente porque esta
que deixou de incluir tal revogação no rol do seu art. 10, a saber:
“Art. 10. Ficam revogados os arts. 8.º, 10, 11 e 12 do Dec.-lei 406, de 31.12.1968; os incs. III, IV, V e VII
do artigo 3.º do Dec.-lei 834, de 08.09.1969; a LC 22, de 09.12.1974; a Lei 7.192, de 05.06.1984; a LC
56, de 15.12.1987; e a LC 100, de 22.12.1999.”
Com base no dispositivo acima, foram expressamente revogados apenas os arts. 8.º, 10, 11 e 12 do Dec.-
lei 406/1968, além, do inc. V do art. 3.º do Dec.-lei 834/1969 e a LC 56/1987, que haviam dado nova
redação ao dispositivo ora discutido, § 3.º do art. 9.º do Dec.-lei 406/1968, que estabeleceu a alíquota
fixa.

Vale lembrar a lição jurisprudencial do Min. Marco Aurélio Mello, 6 o qual lembrou que o “legislador
constituinte, objetivando até mesmo afastar o vácuo legislativo, considerada a disciplina do Sistema
Tributário Nacional, fez inserir, de forma pedagógica, no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias
(LGL\1988\31), o § 5.º do art. 34”. 7
Merece, no entender do presente texto, prevalecer tal posicionamento, tendo em vista as normas gerais de
eficácia das leis prevista na Lei de Introdução ao Código Civil (LGL\2002\400), que expressa:
“Art. 2.º Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue.
§ 1.º A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível
ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.
§ 2.º A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem
modifica a lei anterior.
§ 3.º Salvo disposição em contrário, a lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a
vigência.”
Face ao texto da Lei de Introdução ao Código Civil (LGL\2002\400) acima apresentado, tem-se que a lei
posterior só revoga a anterior quando (i) expressamente o declare; (ii) quando seja com ela incompatível;
ou (iii) discipline inteiramente a matéria.
Entendem essas linhas que, fora dos casos expressamente previstos não há o que se falar em revogação e
o art. 10 da LC 116/2003 é claro ao declarar revogados apenas os dispositivos mencionados do Dec.-lei
406/1968, ou seja, longe de revogar o benefício concedido aos profissionais liberais, antes o manteve.
Indicados os dispositivos revogados vê-se que o art. 9.º do Dec.-lei 406/2003 não foi contemplado no novo
texto do ISS, razão pela qual pode-se com folga defender a manutenção do seu § 3.º, pois, trata-se este
de norma especial, anterior à edição da LC 116/2003, e com esta, mesmo à luz do seu art. 7.º, já citado,
não colide, haja vista a certeza de dizer que a lei nova, dispondo ser a base de cálculo do imposto o preço
do serviço, não trás, nem pode trazer, a presunção de revogar a norma que estabelece exceção a esse
regime.
Ressalte-se que o art. 7.º da LC 116/2003 nada mais fez do que afirmar o caput do art. 9.º do Dec.-lei
406/1968, restando, portanto, defesa sua revogação de forma diversa da expressa.
Defender que o § 3.º do art. 9.º do Dec.-lei 406/1968 foi revogado, face à revogação (expressa) da LC 56/
1987, igualmente mostra-se equivocado, pois, a LC 56/1987 nada mais fez do que dar nova redação
àquele dispositivo já existente, não subsistindo como norma independente, mas, incorporando-se ao texto
legal que pretendeu alterar.

Kiyoshi Harada, 8 chama de “estranha doutrina” o fato da tributação de profissionais liberais e de suas
associações, com base no preço do serviço prestado.
Para o Eminente tributarista, exigir recolhimento do ISS com base no faturamento somente seria possível
se a revogação do art. 9.º e parágrafos do Dec.-lei 406/1968 fosse explicitada pela nova lei.

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Perfilados com tal posição, grande parte da doutrina entende que a tributação diferenciada permanece, até
porque o decreto-lei citado tem caráter de lei especial não podendo ser revogado por lei geral.
A bem da verdade, o § 1.º do art. 9.º do Dec.-lei 406/1968 é suficiente para fundamentar a tributação das
sociedades a um valor fixo, por uma razão inolvidável.
O trabalho profissional daquelas pessoas previstas nos itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da antiga
Lista de Serviços, recepcionada pela atual (mais ampla) nos itens 4, 10 e 17 é sempre pessoal, face à
responsabilidade profissional intrínseca à atividade desenvolvida.
O fato de contadores, médicos ou advogados reunirem-se sob uma determinada denominação social não
afasta, como desejam determinadas prefeituras, a responsabilidade pessoal dos sócios pela obrigação
contida na prestação dos serviços, face à questão da responsabilidade técnica, incidindo portanto o valor
fixo do ISS devido.
Ressalte-se ainda o entendimento mais a frente explorado pelo qual as sociedades profissionais estão
obrigadas ao recolhimento do ISS sobre os serviços prestados por seus empregados. Essa premissa deve
ser analisada sob o ponto da responsabilidade, haja vista a própria impossibilidade de se exigir o ISS na
relação de emprego.

Nessa linha de raciocínio, deve-se dar eco às lições de Alberto Xavier e Roberto Duque Estrada 9 para quem
a legislação aplicável ao caso exige do indivíduo sempre uma responsabilização pessoal, ainda que atuante
em nome de pessoa jurídica.
E mais, ainda que a sociedade seja constituída na modalidade de sociedade limitada por exemplo, essa
eventual limitação de responsabilidade não alcançaria a área da responsabilidade profissional, que continua
ilimitada e pessoal nos termos de algumas legislações específicas tais como o Dec.-lei 9.295/194610que
regula a profissão contábil e a Lei 8.906/1994, 11 que dispõe sobre o Estatuto da Advocacia e a Ordem dos
Advogados do Brasil (LGL\1994\58) – OAB.

Essa tese conta com o reforço doutrinário de Sérgio Pinto Martins 12 para quem o § 3.º, do art. 9.º, do
Dec.-lei 406/1968 não distingue trabalho pessoal de empresarial, limitando-se a estabelecer a tributação
fixa para as sociedades.

Entende-se portanto que, com amparo em superior doutrina, 13 bem como, à luz da premissa de que o
disposto no art. 9.º, § 3.º, do Dec.-lei 406/1968, encontra-se em plena vigência, este é amplamente
compatível com a norma geral estabelecida pela LC 116/2003, cabendo aos profissionais a devida
tributação pelos valores fixos.
3. AS SOCIEDADES DE PROFISSIONAIS NA JURISPRUDÊNCIA DO STJ
O STJ, inobstante prevalência do reconhecimento da tributação diferenciada para as sociedades
profissionais, tem recebido a decisão inúmeros argumentos acerca desse tema, sobre os quais, numa
amostragem decisória, o presente trabalho passa a discorrer.
Milita favoravelmente a tese da melhor tributação, o fato de que a sociedade uniprofissional harmoniza-se
com os ditames do art. 9.º do Dec.-lei 406/1968 por refletirem a função buscada pela norma, qual seja
estabelecer tratamento diferenciado para a prestação de serviços de natureza pessoal. 14
Tal premissa é acompanhada da ressalva quanto ao aspecto não empresarial da sociedade, ou seja, ainda
que formada exclusivamente por integrantes de uma mesma atividade de profissão regulamentada,
ausentes devem estar os chamados “elementos de empresa”, os quais são causas excludentes do melhor
regime tributário. 15

Em que pese farto direcionamento jurisprudencial nesse sentido 16 é interessante que se aponte um
aspecto relativo à questão da responsabilidade do sócio, relativamente aos serviços prestados em nome da
sociedade, os quais, não raro, são uma linha de argumentação válida para comprovar o caráter não
empresarial da sociedade, para assim afastar a incidência da tributação do ISS pelo faturamento.
A antiga diferenciação entre sociedades civis e comerciais não mais subsiste com o advento da Lei 10.406/
2002, atual Código Civil (LGL\2002\400), o qual modificou a estrutura de repartição das sociedades a
partir da adoção do modelo italiano consubstanciado no chamado Direito de Empresa.
A questão da empresa é decisiva no tocante à conjuração dos elementos necessários à fruição das regras
tributárias para as sociedades de profissionais e é no Direito Civil que as linhas mestras dos institutos
empresariais estão lançadas, posto que, para que as cortes superiores verifiquem o atendimento aos

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requisitos estabelecidos pelo Dec.-lei 406/1968, acabe se tornando necessário o exame fático-probatório,
coisa que encontra óbice na própria competência do STJ em sede recursal. 17
3.1 Do elemento de empresa
Tratando especificamente dos fundamentos contidos nos julgados analisados, vê-se inicialmente que a
discussão em torno do chamado “elemento de empresa” tem sido decisiva, ora a favor, 18 ora contra, 19
para o resultado das demandas levadas ao STJ 20.
A edição da Lei 10.406/2002, positivando a Teoria da Empresa na codificação civil, muito embora não
tenha conceituado “empresa”, regulou, através do art. 966 do CC/2002 (LGL\2002\400), a figura do
“empresário”. Conforme a novel legislação de 2002, empresário é quem exerce profissionalmente atividade
econômica organizada para a produção ou circulação de bens ou de serviços.
Em que pesem as diversas aplicações e interpretações do que seja empresa, ao que parece ganha corpo o
conceito amparado sobre uma idéia econômica de um conjunto de bens, corpóreos e incorpóreos, como
sejam, capital, trabalho, marca, equipamento, matéria-prima e tecnologia, para a produção ou circulação
de bens ou serviços, visando o lucro, refletindo-se tais aspectos na chamada atividade econômica
organizada, atividade empresarial.
A Exposição de Motivos da Lei 10.406/2002 traz traços do empresário definidos em três condições:
a) Exercício de atividade econômica e, por isso, destinada à criação de riqueza, pela produção de bens ou
de serviços ou pela circulação de bens ou serviços produzidos;
b) Atividade organizada, através da coordenação dos fatores da produção – trabalho, natureza e capital –
em medida e proporções variáveis, conforme a natureza e objeto da empresa;
c) Exercício praticado de modo habitual e sistemático, ou seja, profissionalmente, o que implica dizer em
nome próprio e com ânimo de lucro.
Ato contínuo, o parágrafo único art. 966 do CC/2002 (LGL\2002\400), diz que não se considera empresário
aquele que exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, mesmo se contar com
auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa.
Com amparo no posicionamento legal, fica por óbvio que o Código Civil (LGL\2002\400) de 2002,
excluindo expressamente da condição de empresário as pessoas que desempenham atividades intelectuais
de natureza científica, literária ou artística, ainda que com o auxílio de colaboradores, abriu vaga para o
enquadramento das sociedades de profissionais nessa categoria, garantindo, a priori, um tratamento
diferenciado dentro da Teoria da Empresa.
Em contrapartida, o mesmo parágrafo único do art. 966 do CC/2002 (LGL\2002\400), que estabelece a
condição acima explicitada, deixa também claro que, se o exercício da profissão intelectual constituir
elemento de empresa, o profissional será considerado empresário.
Com amparo em tais assertivas, a análise das situações de fato vividas por várias sociedades têm sido
questionadas pelos municípios mediante o cotejo dos elementos de empresa previstos no Código Civil
(LGL\2002\400), o que acaba por ensejar a descaracterização do trabalho pessoal dos sócios, para
realinhar o ISS como devido por sociedade empresária.
Nesse sentido é que se posicionam de forma efetiva as decisões do STJ para afastar o elemento de
empresa, reforçando o caráter uniprofissional da sociedade e a responsabilidade pessoal de seus
integrantes, como se vê no aresto a seguir exposto:
“Sociedades. Médicos. ISS. Serviços prestados por laboratórios de análises. Itens 1 e 2 da lista de serviços
anexa ao Dec.-lei 406/1968. Não incidência do § 3.º do art. 9.º do referido decreto.
(…)
De pronto, impende ressaltar que as sociedades de profissionais liberais, malgrado formadas
exclusivamente por médicos, constituíram-se formalmente como sociedades comerciais, de modo que a
simples presença desses não representa elemento hábil a desfigurar a natureza comercial da atividade
exercida.
Conquanto seu corpo de sócios seja formado exclusivamente por médicos, as sociedades constituídas sob a
modalidade de limitadas desempenham atividade empresarial, uma vez que seus contratos sociais dispõem
até mesmo como devem ser distribuídos os dividendos.

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Sobeja asseverar, por oportuno, que uma sociedade comercial formada exclusivamente por médicos
também se encontra apta a praticar atos de comércio, de sorte que o principal fator a ser verificado para
se identificar a finalidade da sociedade é seu objeto social. Em espécie, resta inequívoco que o objeto
social das sociedades comerciais recorridas é a prestação de um serviço especializado, todavia,
inequivocamente associado ao exercício da empresa.
Merece reparo, portanto, o venerando acórdão recorrido, porquanto nem todos os laboratórios de análises
e clínicas que possuem profissionais de medicina entre seus sócios devem ser beneficiados pelo regime
privilegiado de tributação concedido aos serviços previstos no item 1 daquela Lista pelo § 3.º do art. 9.º do
Dec.-lei 406/1968.
Para tanto, é imprescindível seja aferido se os médicos que integram tais entidades desempenham a
atividade de forma uniprofissional e sem finalidade empresarial.
Recurso especial provido” (STJ, REsp 555.624/PB, 2.ª T., rel. Min. Franciulli Netto, DJ 27.09.2004).
Com base na decisão acima elencada, pode-se verificar uma tendência consolidada nesse tribunal a partir
de algumas considerações ali apresentadas.
Primeiramente a natureza jurídica da sociedade e os serviços previstos no “objetivo social” têm relevo na
análise da questão, mas não são suficientes para configurar a sociedade como civil de profissionais, pois
tais argumentos devem se harmonizar com outras premissas.
Como expressado na citada decisão, é imprescindível que seja aferido se os profissionais que integram a
sociedade desempenham a atividade de forma uniprofissional e sem finalidade empresarial.
Por fim, muito embora a decisão em comento não aborde, o caráter essencial da personalidade jurídica
atualmente não se posta tão relevante como dantes, uma vez que a essência da atividade não decorre da
autoridade competente para seu registro (Junta Comercial ou Cartório), mas, do exercício dessa atividade
no mundo real.
É a reunião dessas premissas que aponta para o reconhecimento do direito à incidência da norma do Dec.-
lei 406/1968 para as sociedades de profissionais.
Interessante ressaltar que muito embora a interpretação extensiva adotada por algumas prefeituras, no
sentido de elastecer o caráter empresarial das sociedades de profissionais, para exigir o imposto municipal
sobre as receitas globais de serviços seja a regra, a questão acerca das chamadas sociedade simples,
como se afirmou anteriormente deve ser enfrentada com maior clareza, sob pena de se impor uma
tributação apenas com amparo no “tamanho” da organização, fugindo-se de critério lógico-jurídicos.
A premissa que se defende, portanto, deve gravitar em torno da responsabilidade profissional. Esta sim, o
grande referencial para que se identifique o elemento de empresa e se afaste ou não a incidência da
melhor norma fiscal de 1968.
Tome-se o exemplo da atividade de Contador.
A prestação de serviços contábeis é prerrogativa exclusiva de Contabilistas (Contador e Técnico em
Contabilidade), respeitadas as funções próprias de cada um, que podem constituir-se em sociedade,
conforme explicitado na Res. CFC 868/1999, de 09.12.1999.
Sendo uma sociedade, podendo ser limitada ou não, o contrato social deverá conter, obrigatoriamente, as
regras contidas no Código Civil (LGL\2002\400) de 2002 e na legislação específica da profissão contábil (
Dec.-lei 9.295/1946 e Res. CFC 868/1999), havendo que se observar, quando da elaboração do contrato
social da empresa, o disposto na Res. CFC 987/2003.
Sendo uma organização contábil uma sociedade simples, ainda que de responsabilidade limitada, definidas
pelo art. 966, parágrafo único, do CC/2002 (LGL\2002\400), essas terão seus atos constitutivos e
posteriores alterações aprovados pelos seus respectivos Conselhos de Fiscalização do Exercício Profissional,
antes de serem registrados no Cartório de Registro Civil das Pessoas Jurídicas.
Deve então a sociedade simples, desde sua constituição, limitar-se à atividade para a qual foi constituída,
esta decorrente do rol de competências intelectuais de seus componentes, assumindo estes a
responsabilidade profissional, civil e penal sobre o produto dos serviços prestados, sob pena de se ver
configurado o elemento de empresa e por conseguinte uma sociedade empresária.
No exemplo citado, tome-se uma sociedade uniprofissional, formada por quatro profissionais, os quais têm
total responsabilidade por todo e qualquer serviço oferecido aos clientes, não se estendendo tal
prerrogativa a seus colaboradores, os quais trabalhando sob relação de emprego, têm, tão-somente, a
tarefa de auxiliar os sócios na execução dos serviços, ficando sob estes a responsabilidade por concluir,
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revisar, assinar e apresentar aos clientes, o produto final do serviço, qual sejam, os documentos e
informações que tenham estes clientes como destinatário final, honrando assim suas obrigações inerentes
à atividade.
Tal abordagem é imprescindível para confirmação de direito à tributação diferenciada, uma vez que a
abordagem do Código Civil (LGL\2002\400) de 2002, como já se afirmou, trouxe dados valiosos que
ajudam o intérprete do texto legal.
Entende-se com isso que, face ao caráter personalíssimo da relação dos sócios profissionais com seus
clientes, descabe portanto interpretações análogas à condição de empresa, bem como, tendo em vista o
fundamento de que a responsabilidade pessoal dos sócios é determinada pelo fato de que todo e qualquer
documento produzido pela organização deve levar sua assinatura, não cabendo a nenhum subordinado a
responsabilidade por eventual dano causado ao cliente, sendo este tão-somente suportado pelo sócio, pode
afirmar que a responsabilidade assumida em razão de sua prestação de serviços, confirma o foco principal
de sua atividade, ainda que conte com o auxílio de assistentes para a execução dos mesmos.
Chamando-se então a norma do Dec.-lei 406/1968, verifica-se que a expressão “embora assumindo
responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável”, esta não se aplica aos empregados, uma vez que
estes, muito embora prestem serviços em nome da sociedade, em razão de seu emprego, não assumem
responsabilidade pessoal.
Como se vê, crítica deve ser feita a posicionamentos que não levam em conta a questão da
responsabilidade, preferindo intuir a existência de elementos de empresa, ao invés de verificar qual o nível
de envolvimento dos sócios com o resultado alcançado pelo serviço prestado pela sociedade e não apenas
se o sócio executa pessoalmente esses serviços.
É certo que na hipótese dos sócios não participarem da prestação dos serviços, sem assumir nenhuma
responsabilidade técnica profissional prevista na regulamentação da sua profissão, presente está o
elemento de empresa, todavia não é disso que trata o presente trabalho.
4. CONSIDERAÇÕES FINAIS
À luz de todo o sinteticamente exposto, o presente trabalho reitera sua defesa nas questões que realmente
entende importantes.
A aplicação dos conhecimentos técnicos pelos sócios e a assunção de sua responsabilidade, independe do
tamanho da organização.
Igualmente, a verificação da posição dos sócios em relação aos clientes, seus nomes como referência para
a organização e que traduz a pessoalidade dos serviços.
Presentes tais condições, a sociedade é sociedade simples, inclusive para efeitos do ISS, cuja tributação
deverá ser baseada no número de profissionais, como exaustivamente afirmado no presente trabalho.
Por fim, reafirme-se o fundamento maior do entendimento ora exposado, e da melhor doutrina, pela qual o
conceito de sociedade de profissionais, não é a forma como esta sociedade é constituída junto ao Cartório
de Registro das Pessoas Jurídicas, e sim a efetiva natureza dos serviços prestados, as atribuições privativas
de cada profissão previstas na lei federal da respectiva categoria, e a responsabilidade do profissional que
assina o documento técnico, a exemplo das demonstrações e livros contábeis.
Dessa forma, deve-se buscar o parâmetro definitivo de aplicação da legislação e por que não dizer, da
jurisprudência em vigor, para que se possa confirmar a evidente diferença entre sociedade de profissionais
e sociedade empresária e assim permitir a plena aplicação da tributação favorecida pelo Dec.-lei 406/1968,
por ser norma viva, latente, juridicamente aceitável.
Tal referencial, que o presente estudo pretendeu demonstrar, consiste no cotejo entre o serviço, a natureza
da profissão, estabelecida na norma respectiva, e a responsabilidade técnica indelegável e exclusiva do
profissional liberal. Com isso, pode-se inaugurar uma discussão amparada em argumentos sólidos, ao
contrário da análise subjetiva muitas vezes realizada pela autoridade tributante.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na lei. 2. ed. rev., ampl. e atual. São Paulo: Dialética, 2003.
FRANCO, Vera Helena de Mello; CARRAZZA, Roque Antonio (orgs.). Código Tributário Nacional
(LGL\1966\26), Código Comercial, Código Civil (LGL\2002\400) (excertos), Legislação Tributária e
Empresarial e Constituição Federal (LGL\1988\3). 8. ed. rev., ampl. e atual. São Paulo: Ed. RT, 2006.
Coleção RT Mini-Códigos.

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FREITAS, Wladimir Passos de (coord.). Código Tributário Nacional (LGL\1966\26) comentado. 3. ed. rev.,
atual. e ampl. São Paulo: Ed. RT, 2005.
HARADA, Kiyoshi. ISS: aspectos polêmicos da LC 116/2003. Disponível em: [http://www.fiscosoft.com.br].
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 21. ed. rev., ampl. e atual. São Paulo: Malheiros,
2002.
MARTINS, Ives Gandra da Silva; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. ISS. LC 116/2003. São Paulo: Juruá, 2004.
MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do Imposto Sobre Serviços. São Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS FILHO, Ives Gandra da Silva. Consolidação e redação das leis: LC 95/1998 e Dec. 2.954/1999.
Aplicação à Lei 9.756/1998 sobre o processamento de recursos nos tribunais. Jus Navigandi, Teresina, n.
39, fev. 2000. Disponível em: [http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=853]. Acesso em:
21.07.2006.
MELO, José Eduardo Soares. ISS – Aspectos teóricos e práticos. 4. ed. São Paulo: Dialética, 2005.
ROCHA, Valdir Oliveira (coord.). O ISS e a LC 116. São Paulo: Dialética, 2003.
XAVIER, Alberto; ESTRADA, Roberto Duque. O ISS das sociedades de serviços profissionais e a LC 116/
2003. In: ROCHA, Valdir Oliveira (coord.). O ISS e a LC 116. São Paulo: Dialética, 2003.

1 STF, RE 220.323/MG, Pleno, rel. Min. Carlos Velloso, DJ 18.05.2001.

2 “Art. 156 Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(…)
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
(…)
§ 3.º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:
I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e
revogados.”

3 “Art. 146 Cabe à lei complementar:

I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios;
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
(…).”

4 O art. 13, do Dec.-lei 406/1968 revogou os arts. 71, 72 e 73 do CTN (LGL\1966\26).

5 “Art. 9.º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

(…)
§ 3.º Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa
forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1.º, calculado em relação
a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade,
embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.”

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6 STF, RE 237.689/RJ, 2.ª T., rel. Min. Marco Aurélio, DJ 14.03.2000.

7 “§ 5.º Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no
que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos §§ 3.º e 4.º.”

8 HARADA, Kiyoshi. ISS: aspectos polêmicos da LC 116/2003. Disponível em: [http://

www.fiscosoft.com.br].

9 XAVIER, Alberto, ESTRADA, Roberto Duque. O ISS das sociedades de serviços profissionais e a LC 116/
03. In: ROCHA, Valdir Oliveira (coord.). O ISS e a LC 116. São Paulo: Dialética, 2003, p. 12.

10 Dec.-lei 9.295/1946: “Art. 15. Os indivíduos, firmas, sociedades, associações, companhias e empresas
em geral, e suas filiais que exerçam ou explorem, sob qualquer forma, serviços técnicos contábeis, ou a
seu cargo tiverem alguma seção que a tal se destine, somente poderão executar os respectivos serviços,
depois de provarem, perante os Conselhos de Contabilidade, que os encarregados da parte técnica são
exclusivamente profissionais habilitados e registrados na forma da lei”.

11 Lei 8.906/1994 – “Art. 17. Além da sociedade, o sócio responde subsidiária e ilimitadamente pelos
danos causados aos clientes por ação ou omissão no exercício da advocacia, sem prejuízo da
responsabilidade disciplinar em que possa incorrer.”

12 MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do Imposto Sobre Serviços. São Paulo: Atlas, 2000, p. 199.
“Não faz distinção o § 3.º, do art. 9.º, do Dec.-lei 406/1968 entre sociedades profissionais constituídas
com caráter empresarial e para prestação de serviços em caráter pessoal. A norma apenas dispõe que o
serviço deve ser prestado por sociedade, mas não diferencia o caráter pessoal e o empresarial.

13 MELO, José Eduardo Soares de. ISS – Aspectos teóricos e práticos. 4. ed. São Paulo: Dialética, 2005, p.
151.
“Não se vislumbra incompatibilidade (da LC 116/2003) com o regramento da referida situação (contido no
Dec.-lei 406/1968), e nem regulação integral do imposto, considerando-se a diretriz da Lei de Introdução
ao Código Civil (LGL\2002\400) anterior (§ 1.º do art. 2.º do Dec.-lei 4.657/1942), porque, simplesmente,
a LC 116/2003 fora omissa, não havendo que se cogitar de revogação tácita”.

14 “Tributário. Recurso especial. Sociedade uniprofissional. ISS fixo.

1. Inexistência de incompatibilidade entre os §§ 1.º e 3.º do art. 9.º do Dec.-lei 406/1968 e o art. 7.º da
LC 116/2003.
2. Sistemática de ISS fixo para as sociedades uniprofissionais que não foi modificada.
3. A LC 116, de 2003, não cuidou de regrar a tributação do ISS para as sociedades uniprofissionais. Não
revogou o art. 9.º do Dec.-lei 406/1968.
4. Precedentes: REsp 649.094/RJ, rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ 07.03.2005; REsp 724.684/RJ, rel.
Min. Castro Meira, DJ 01.07.2005; entre outros.
5. Recurso especial provido” (STJ, REsp 1016688/RS, 1.ª T., rel. Min. José Delgado, DJ 05.06.2008).

15 “Processual civil e tributário. ISS. Sociedade uniprofissional sem caráter empresarial. Tratamento
privilegiado. Prequestionamento. Súmula 282 (MIX\2010\2007) do STF. Impossibilidade de reexame de
matéria fática (Súmula 7 (MIX\2010\1261) do STJ).
1. A ausência de debate, na instância recorrida, sobre os dispositivos legais cuja violação se alega no
recurso especial atrai, por analogia, a incidência da Súmula 282 (MIX\2010\2007) do STF.
2. Nos termos do art. 9.º, § 3.º, do Dec.-lei 406/1968, têm direito ao tratamento privilegiado do ISS as
Sociedades civis uniprofissionais, que tem por objeto a prestação de serviço especializado, com
responsabilidade social e sem caráter empresarial.
3. A matéria de fato é insuscetível de reexame em recurso especial (Súmula 07 (MIX\2010\1261) do STJ).
4. Recurso especial a que se nega provimento” (STJ, REsp 663.492/ES, 1.ª T., rel. Min. Teori A. Zavascki,
DJ 13.02.2006).
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16 “Processual civil. Recurso especial. Suposta ofensa ao art. 166 do CTN (LGL\1966\26). Tributário. ISS.
Sociedade uniprofissional que tem direito ao tratamento privilegiado previsto no art. 9.º, § 3.º, do Dec.-lei
406/1968. Repetição de indébito. Desnecessidade de comprovação da não-transferência a terceiro do
encargo relativo ao tributo.
1. Tratando-se de sociedade uniprofissional, que se enquadra na regra do art. 9.º, § 3.º, do Dec.-lei 406/
1968, o recolhimento do ISS não tem como base o faturamento bruto, pois ‘o imposto será calculado, por
meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes,
nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho’, levando-se em
conta ‘cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade’
(art. 9.º, §§ 1.º e 3.º, do Dec.-lei 406/1968). Assim, não havendo vinculação direta entre o tributo devido
e os serviços prestados, afasta-se a necessidade relativa à comprovação de transferência do respectivo
encargo financeiro, de modo que é inaplicável o disposto no art. 166 do CTN (LGL\1966\26).
2. Recurso especial provido” (STJ, REsp 877.747/PR, 1.ª T., rel. Min. Denise Arruda, DJ 03.09.2008).
“Embargos de divergência. Sociedade uniprofissional de advogados. ISS. Recolhimento com base em valor
fixo anual. Tratamento tributário diferenciado previsto no art. 9.º, §§ 1.º e 3.º, do Dec.-lei 406/1968.
Inaplicabilidade do art. 166 do CTN (LGL\1966\26). Embargos de divergência não-providos.
(…)
2. A sociedade uniprofissional de advogados de natureza civil, qualquer que seja o conteúdo de seu
contrato social, goza do tratamento tributário diferenciado previsto no art. 9.º, §§ 1.º e 3.º, do Dec.-lei
406/1968 não recolhendo o ISS com base no seu faturamento bruto, mas sim no valor fixo anual calculado
de acordo com o número de profissionais que a integra, de maneira que não ocorre o repasse do encargo a
terceiros a exigir o cumprimento do disposto no art. 166 do CTN (LGL\1966\26) nas ações de repetição de
indébito da exação em comento.
3. Embargos de divergência não-providos” (STJ, EREsp 724.684/RJ, 1.ª T., rel. Min. José Delgado, DJ
16.06.2008).
“Processual civil. Agravo regimental no agravo de instrumento. Recurso especial. Tributário. ISS. Sociedade
de caráter empresarial.
(…)
2. Nos termos do art. 1.052 do CC/2002 (LGL\2002\400), ‘na sociedade limitada, a responsabilidade de
cada sócio é restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralização do
capital social’. Assim, nessa espécie de sociedade, a responsabilidade do sócio ‘está limitada à força do
capital social’ (Rubens Requião).
Nesse contexto, não há falar em responsabilidade ilimitada dos sócios, tampouco em ausência de caráter
empresarial.
3. A orientação das Turmas que integram a Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de que, ‘nos
termos do art. 9.º, § 3.º, do Dec.lei 406/1968, têm direito ao tratamento privilegiado do ISS as sociedades
civis uniprofissionais, que tem por objeto a prestação de serviço especializado, com responsabilidade social
e sem caráter empresarial’ (AgRg no Ag 458.005/PR, 1.ª T., rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ
04.08.2003). Na hipótese, tratando-se de sociedade de caráter empresarial, não há direito ao tratamento
privilegiado previsto no art. 9.º, § 3.º, do Dec.-lei 406/1968.
(…)
5. Agravo regimental desprovido” (AgRg no Ag 960.733/RJ, 1.ª T., rel. Min. Denise Arruda, DJ
08.05.2008).
“Processual civil e tributário. ISS. Sociedade uniprofissional sem caráter empresarial. Tratamento
privilegiado. Prequestionamento. Súmula 282 (MIX\2010\2007) do STF. Impossibilidade de reexame de
matéria fática (súmula 07/STJ).
(…)
2. Nos termos do art. 9.º, § 3.º, do Dec.-lei 406/1968, têm direito ao tratamento privilegiado do ISS as
sociedades civis uniprofissionais, que tem por objeto a prestação de serviço especializado, com
responsabilidade social e sem caráter empresarial.
3. A matéria de fato é insuscetível de reexame em recurso especial (Súmula 07 (MIX\2010\1261) do STJ).

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4. Recurso especial a que se nega provimento” ( REsp 663.492/ES, 1.ª T., rel. Min. Teori Albino Zavascki,
DJ 13.02.2006).
“Processual civil e tributário. Descabimento. Matéria constitucional. Falta. Prequestionamento. Súmula 211
(MIX\2010\1463) do STJ, sociedade civil uniprofissional. Finalidade empresarial. Súmula 7
(MIX\2010\1261) do STJ.
(…)
3. Nos termos do art. 9.º, § 3.º, do Dec.lei 406/1968, têm direito ao tratamento privilegiado do ISS as
Sociedades civis uniprofissionais que tem por objeto a prestação de serviço especializado, com
responsabilidade social e sem caráter empresarial (AgRg no Ag 458.005, rel. Min. Teori Albino Zavascki,
DJU de 04.08.2003).
4. Infirmar o fundamento a que chegou a Instância a quo, com base no contexto probatório dos autos, de
que a sociedade uniprofissional não tem caráter empresarial, demandaria o vedado reexame de matéria de
fato, consubstanciado na Súmula 7 deste Tribunal. Precedentes.
5. Recurso especial improvido” ( REsp 797.497/AL, 2.ª T., rel. Min. Castro Meira, DJ 06.02.2006).
“Tributário. ISS. Sociedade Uniprofissional de Prestação de Serviço. Advogado. Dec.-lei 406/1968 (art. 9.º,
§§ 1.º e 3.º). Dec.-lei 834/1969. LC 56/1987. Leis Municipais/RJ 691/1984 e 2.080/1993.
1. Sociedade profissional, sem caráter empresarial ou comercial, integrada por advogados para a prestação
de serviços especializados, com responsabilidade pessoal, beneficia-se de tratamento fiscal diferenciado
previsto em lei de específica regência ( Dec. Lei 4.061/1968, art. 9.º, §§ 1.º e 3.º).
2. Precedentes jurisprudenciais.
3. Recurso provido” ( REsp 125.947/RJ, 1.ª T., rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ 03.11.1999).

17 “A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial” (Súmula do STJ, Enunciado 7).

18 REsp 125.947/RJ, 1.ª T., rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ 03.11.1999.

19 “Sociedades civis. Médicos. ISS. Finalidade empresarial. Não-incidência do § 3.º do art. 9.º do Dec.-lei
406/1968.
1. A controvérsia limita-se a saber se a recorrente faz jus ao privilégio fiscal previsto no Dec.-lei 406/1968,
estando assentado na instância ordinária sua natureza empresarial.
2. As sociedades de profissionais liberais, malgrado formadas exclusivamente por médicos, constituíram-se
formalmente como sociedades empresariais, de modo que a simples presença deles não representa
elemento hábil a desfigurar a natureza comercial da atividade exercida.
3. Conquanto o corpo de sócios seja formado exclusivamente por médicos, as sociedades constituídas sob
a modalidade ‘limitadas’ desempenham atividade empresarial, uma vez que, nos contratos sociais, há,
inclusive, disposição de como devem ser distribuídos os dividendos.
Recurso especial improvido” ( REsp 867.715/ES, 2.ª T., rel. Min. Humberto Martins, DJ 24.11.2006).

20 O conceito econômico de empresa foi tratado com muita propriedade por J. X. Carvalho de Mendonça,
no seu Tratado de Direito Comercial Brasileiro, de 1945, a partir da doutrina italiana.

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