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SUMARIO GENERAL
SEGUNDA CATEGORÍA......................................................................................................................28
PRIMERA CATEGORÍA........................................................................................................................33
TERCERA CATEGORÍA.......................................................................................................................36
CUARTA CATEGORÍA.........................................................................................................................42
DEDUCCIONES GENERALES..............................................................................................................48
GASTOS DE SEPELIO.....................................................................................................................49
SEGURO DE VIDA..........................................................................................................................50
CONTRIBUCIONES JUBILATORIAS...................................................................................................51
3
IMPOSICIONES VOLUNTARIAS........................................................................................................51
OBRAS SOCIALES..........................................................................................................................51
DONACIONES....................................................................................................................................52
QUEBRANTOS COMPUTABLES...........................................................................................................53
DEDUCCIONES PERSONALES............................................................................................................53
GANANCIA NO IMPONIBLE.............................................................................................................53
CARGAS DE FAMILIA......................................................................................................................54
DEDUCCIÓN ESPECIAL...................................................................................................................55
JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL...............................................................................................................57
RENTAS EXENTAS..........................................................................................................................58
INGRESOS NO GRAVADOS.............................................................................................................59
CONCEPTOS TECNICOS.................................................................................................................60
PATRIMONIO AL INICIO..................................................................................................................61
PERDIDAS NO GRAVADAS.............................................................................................................61
mONTO CONSUMIDO.....................................................................................................................62
PATRIMONIO AL CIERRE.................................................................................................................62
BIENES INMUEBLES.......................................................................................................................63
BIENES MUEBLES...........................................................................................................................63
VALORES MOBILIARIOS..................................................................................................................64
OTROS BIENES..............................................................................................................................66
DEUDAS EN EL PAIS..........................................................................................................................66
DEUDAS EN EL EXTERIOR.................................................................................................................67
RETENCIONES Y PERCEPCIONES.......................................................................................................77
ANTICIPOS INGRESADOS..................................................................................................................77
SALDO A FAVOR...............................................................................................................................78
SOCIEDAD CONYUGAL...................................................................................................................79
5
MENORES DE EDAD.......................................................................................................................79
BIENES COMPUTABLES........................................................................................................................81
CONCEPTO....................................................................................................................................82
DEDUCCIÓN de pasivos.................................................................................................................85
CONCEPTO....................................................................................................................................86
VALUACIÓN...................................................................................................................................86
CONCEPTO....................................................................................................................................86
VALUACIÓN...................................................................................................................................86
CONCEPTO....................................................................................................................................87
VALUACIÓN...................................................................................................................................87
CONCEPTO....................................................................................................................................87
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VALUACIÓN...................................................................................................................................88
CONCEPTO....................................................................................................................................88
VALUACIÓN...................................................................................................................................89
CONCEPTO....................................................................................................................................89
VALUACIÓN...................................................................................................................................89
CONCEPTO....................................................................................................................................90
6
VALUACIÓN...................................................................................................................................90
CONCEPTO....................................................................................................................................90
VALUACIÓN...................................................................................................................................90
CONCEPTO....................................................................................................................................91
VALUACIÓN...................................................................................................................................91
CONCEPTO....................................................................................................................................92
VALUACIÓN...................................................................................................................................92
CONCEPTO..................................................................................................................................101
VALUACIÓN.................................................................................................................................101
CONCEPTO..................................................................................................................................101
VALUACIÓN.................................................................................................................................101
CONCEPTO..................................................................................................................................112
vALUACIÓN..................................................................................................................................112
CONCEPTO..................................................................................................................................112
VALUACIÓN.................................................................................................................................112
CONCEPTO..................................................................................................................................112
VALUACIÓN.................................................................................................................................113
CONCEPTO..................................................................................................................................113
VALUACION.................................................................................................................................113
CONCEPTO..................................................................................................................................113
VALUACIÓN.................................................................................................................................114
CONCEPTO..................................................................................................................................115
VALUACIÓN.................................................................................................................................115
CONCEPTO..................................................................................................................................115
VALUACIÓN.................................................................................................................................115
CONCEPTO..................................................................................................................................116
VALUACIÓN.................................................................................................................................116
CONCEPTO..................................................................................................................................117
VALUACIÓN.................................................................................................................................117
CONCEPTO..................................................................................................................................117
VALUACIÓN.................................................................................................................................118
CONCEPTO..................................................................................................................................118
VALUACIÓN.................................................................................................................................119
CONCEPTO..................................................................................................................................119
VALUACIÓN.................................................................................................................................119
VALUACIÓN.................................................................................................................................119
CONCEPTO..................................................................................................................................120
VALUACIÓN.................................................................................................................................120
CONCEPTO..................................................................................................................................120
VALUACIÓN.................................................................................................................................120
BIENES EXENTOS...............................................................................................................................120
MINIMO NO IMPONIBLE...................................................................................................................122
ALÍCUOTA de imposicion................................................................................................................122
8
ANTICIPOS INGRESADOS................................................................................................................124
OBJETO DE IMPOSICION.....................................................................................................................125
Elemento subjetivo......................................................................................................................125
Elemento territorial.....................................................................................................................126
Elemento objetivo.......................................................................................................................126
NORMA GENERAL........................................................................................................................139
situACIONES ESPECIALES............................................................................................................142
NORMA GENERAL........................................................................................................................145
SEGUROS Y REASEGUROS...........................................................................................................147
LOCACION DE COSAS.....................................................................................................................149
DEBITO FISCAL..................................................................................................................................151
Norma General............................................................................................................................151
Conceptos financieros.................................................................................................................156
Deudores incobrables.....................................................................................................................160
IMPORTACIONES DEFINITIVAS........................................................................................................160
CREDITO FISCAL................................................................................................................................161
Norma General............................................................................................................................161
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Regla de tope..............................................................................................................................165
REGLA DE PRORRATA.....................................................................................................................168
Estimaciones...............................................................................................................................168
Prorrateo definitivo.....................................................................................................................169
CARACTERISTICAS GENERALES.........................................................................................................175
PERSONAS FISICAS.........................................................................................................................176
SOCIEDADES..................................................................................................................................176
PROFESIONALES.............................................................................................................................177
MAGNITUDES FISICAS........................................................................................................................178
ACTIVIDADES EXCLUIDAS..................................................................................................................181
SOCIEDADES EN MONOTRIBUTO......................................................................................................182
Normas Propias..............................................................................................................................182
ASPECTOS FORMALES....................................................................................................................183
FORMALIDADES.............................................................................................................................183
EMPLEADOR...................................................................................................................................184
AUTONOMOS..................................................................................................................................185
SANCIONES........................................................................................................................................191
MULTA Y CLAUSURA.......................................................................................................................191
CARACTERISTICAS.............................................................................................................................193
INTRODUCCION.................................................................................................................................193
Seguros..........................................................................................................................................193
Otros bienes...................................................................................................................................194
Ley 24.764........................................................................................................................................194
HECHO IMPONIBLE.........................................................................................................................194
SITIUACIONES ESPECIALES..........................................................................................................196
BIENES GRAVADOS.........................................................................................................................196
TABACO.......................................................................................................................................196
BEBIDAS ALCOHOLICAS...............................................................................................................196
CERVEZAS...................................................................................................................................197
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BEBIDAS ANALCOHOLICAS..........................................................................................................197
CHAMPAÑAS................................................................................................................................199
OBJETOS SUNTUARIOS................................................................................................................200
INTRODUCCION ................................................................................................................................204
Autoridades Administrativas..............................................................................................................205
Facultad de REGLAMENTACIÓN.........................................................................................................207
Facultad de INTERPRETACIÓN...........................................................................................................208
Dictámenes internos...................................................................................................................211
Instrucciones y Circulares...........................................................................................................211
Consultas....................................................................................................................................211
CONCEPTO ........................................................................................................................................213
INTRODUCCION ................................................................................................................................216
Excepcionalidad o legalidad...........................................................................................................218
Solidaridad subjetiva......................................................................................................................218
Síndicos y liquidadores...................................................................................................................221
Sucesores de empresas..................................................................................................................222
Terceros cómplices.........................................................................................................................222
DECLARACION JURADA...................................................................................................................223
LA DETERMINACIÓN DE OFICIO..........................................................................................................227
ESTIMACIÓN DE OFICIO..................................................................................................................230
TRANSFERENCIA DE INMUEBLES.................................................................................................231
DIFERENCIAS FÍSICAS.............................................................................................................................................................................................232
DIFERENCIAS DE VALUACIÓN.............................................................................................................................................................................237
REFLEXION FINAL....................................................................................................................................................................................................238
DIFERENCIA DE VENTAS..............................................................................................................238
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OPERACIONES MARGINALES........................................................................................................239
INCREMENTOS NO JUSTIFICADOS................................................................................................240
INTRODUCCION ................................................................................................................................243
PAGO..............................................................................................................................................244
LOS ANTICIPOS............................................................................................................................245
LA FORMA....................................................................................................................................245
EL LUGAR....................................................................................................................................246
LA IMPUTACIÓN...........................................................................................................................246
LA PRUEBA..................................................................................................................................247
LA COMPENSACIÓN.......................................................................................................................247
LA CONFUSIÓN...............................................................................................................................249
LA NOVACIÓN.................................................................................................................................249
LA REMISION..................................................................................................................................250
REQUISITOS ...................................................................................................................................251
PROCEDIMIENTO.............................................................................................................................251
Intimación de la DGI....................................................................................................................251
Acción de repetición....................................................................................................................254
INTRODUCCION ................................................................................................................................255
Amplios poderes.............................................................................................................................259
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Cualquier momento........................................................................................................................259
Período base...............................................................................................................................263
METODOLOGIA DE APLICACION.....................................................................................................267
PRESUNCION DE EXACTITUD.......................................................................................................267
PROYECCION DE OMISION...........................................................................................................267
CONSIDERACIONES GENERALES..................................................................................................268
INTRODUCCION ................................................................................................................................269
MULTA AUTOMATICA.........................................................................................................................269
TIPIFICACION..................................................................................................................................269
AUTOMATICIDAD............................................................................................................................270
EXIMICION DE SANCION..............................................................................................................274
MULTA PAGADA...........................................................................................................................275
SUBJETIVIDAD DE LA SANCION....................................................................................................278
PENA PECUNIARIA.......................................................................................................................279
GRADUACION DE LA MULTA........................................................................................................279
EXIMICION DE LA SANCION..........................................................................................................281
16
ACUMULACION DE SANCIONES...................................................................................................282
NATURALEZA DE LA SANCION.....................................................................................................284
PENA PECUNIARIA.......................................................................................................................284
TRIVIALIDAD DE LA FALTA...........................................................................................................285
CLAUSURA PREVENTIVA....................................................................................................................289
REINCIDENCIA ...............................................................................................................................291
INTRODUCCION.................................................................................................................................292
OMISIVAS O CULPOSAS......................................................................................................................293
POR EL DEUDOR.............................................................................................................................293
DEFRAUDACION.................................................................................................................................297
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POR EL DEUDOR.............................................................................................................................297
PRESCRIPCION CIVIL..........................................................................................................................299
CARACTERISTICAS .........................................................................................................................300
PRESCIPCION IMPOSITIVA..................................................................................................................300
QUEBRANTOS.............................................................................................................................301
SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN...................................................................................................304
IMPUESTOS..................................................................................................................................305
MULTAS.......................................................................................................................................305
ACCION DE REPETICION..............................................................................................................305
INTRODUCCION.................................................................................................................................307
RECURSOS.........................................................................................................................................307
PROCEDENCIA................................................................................................................................307
CARACTERISTICAS..........................................................................................................................309
EFECTO SUSPENSIVO..................................................................................................................309
NO INTERPOSICION EN TERMINO.................................................................................................309
EL RECURSO DE RECONSIDERACION.................................................................................................310
HECHO IMPONIBLE.............................................................................................................................315
PRESCINDENCIA DE LA HABITUALIDAD...........................................................................................315
BASE IMPONIBLE................................................................................................................................316
ENTIDADES FINANCIERAS............................................................................................................318
COMPAÑIAS DE SEGUROS...........................................................................................................318
18
PERIODO FISCAL................................................................................................................................319
EXENCIONES......................................................................................................................................319
INTRODUCCION.................................................................................................................................322
CONVENIO ACTIVIDAD.................................................................................................................324
CONVENIO SUJETO......................................................................................................................324
POSTURA INTERMEDIA................................................................................................................325
DISTRIBUCIÓN ...............................................................................................................................326
COEFICIENTES.............................................................................................................................327
LOS INGRESOS...............................................................................................................................327
CONSIDERACION DE INGRESOS......................................................................................................331
Ingresos alcanzados....................................................................................................................331
ingresos netos.............................................................................................................................332
LOS GASTOS...................................................................................................................................333
GASTOS COMPUTABLES..............................................................................................................333
Norma general............................................................................................................................333
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ATRIBUCION DE GASTOS.............................................................................................................337
REGIMEN DE INICIACION.................................................................................................................340
ACTIVIDAD...................................................................................................................................345
CONDICIONES..............................................................................................................................345
OTRA CONSIDERACION................................................................................................................345
ACTIVIDAD...................................................................................................................................346
CONDICIONES..............................................................................................................................346
ACTIVIDAD...................................................................................................................................347
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CONDICIONES..............................................................................................................................347
ACTIVIDAD...................................................................................................................................348
CONDICION.................................................................................................................................348
PROFESIONES LIBERALES..............................................................................................................349
ACTIVIDAD...................................................................................................................................350
20
CONDICION.................................................................................................................................350
ACTIVIDAD...................................................................................................................................351
CONDICION.................................................................................................................................352
ACTIVIDAD...................................................................................................................................352
CONDICION.................................................................................................................................352
ACTIVIDAD...................................................................................................................................355
CONDICIONES..............................................................................................................................355
6.A.Gastos de Sepelio
A.8. Donaciones
IMPUESTO DETERMINADO
B – JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL
Columna I Columna II
TOTAL TOTAL
TOTAL PATRIMONIO
Menos
D.1 Impuestos análogos pagados en el exterior XXXXXX
D.2. Pago a cuenta Ganancia Mínima Presunta
XXXXXX
D.8. Anticipos
XXXXXX
IMPUESTO A INGRESAR
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SEGUNDA CATEGORÍA
Los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia
definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares,
aun cuando no se efectúen habitualmente ( es una excepción a lo dispuesto por
el artículo 2.1. de la ley de Ganancias) esta clase de operaciones.
1
Excepto: Los dividendos de acciones y los intereses de títulos, bonos y demás títulos valores, cuya imputación corresponde al año fiscal en
que se hubieran puesto a disposición
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Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias.
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Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias.
En el caso que el valor de los bienes este referido a periodos anteriores al 1 de abril de
1992 deberá ser actualizado aplicando el índice correspondiente.
Tener presente que los bienes inmateriales que no tienen plazo de vigencia, como por
ejemplo las marcas comerciales propias o el valor llave de un negocio al no verificarse un
agotamiento la ley no admite ninguna deducción por tal concepto, quedando todo el
costo para imputar en el momento de la venta del bien inmaterial.
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A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes amortizables comprende, además del valor de compra o de
incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los intereses reales o presuntos
contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporación resultará de convertir la moneda extranjera al
tipo de cambio efectivamente pagado.
Si se trata de operaciones a crédito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del día de entrada.
3
La amortización, sólo procederá respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por el transcurso del
tiempo.
Con el fin de establecer las amortizaciones deducibles, el costo de adquisición de los referidos intangibles se dividirá por el número de años
que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan.
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PRIMERA CATEGORÍA
El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para
recreo, veraneo u otros fines semejantes.
Se consideran también de primera categoría las ganancias que los locatarios obtienen
por el producido, en dinero o en especie, de los inmuebles urbanos o rurales dados en
sublocación.
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Los que perciban arrendamientos en especie declararán como ganancia el valor de los
productos recibidos, entendiéndose por tal el de su realización en el año fiscal o, en su
defecto, el precio de plaza al final del mismo. En este último caso, la diferencia entre el
precio de venta y el precio de plaza citado se computará como ganancia o quebranto del
año en que se realizó la venta.
etc.),
ATENCIÓN: el impuesto sobre los bienes personales es deducible del impuesto a las
ganancias, pero debería calcularse la parte proporcional del mismo que
corresponda a los bienes afectados a la consecución de ingresos de
primera categoría.
Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes inmuebles que produzcan
ganancias,
Los gastos de mantenimiento del inmueble. A este fin los contribuyentes deberán
optar, para los inmuebles urbanos, por alguno de los siguientes procedimientos:
Adoptado un procedimiento, el mismo deberá aplicarse a todos los inmuebles que posea
el contribuyente y no podrá ser variado por el término de 5 años, contados desde el
período, inclusive, en que se hubiere hecho la opción.
La opción a que se refiere este artículo no podrá ser efectuada por aquellas personas que
por su naturaleza deben llevar libros o tienen administradores que deben rendirles
cuenta de su gestión. En tales casos deberán deducirse los gastos reales a base de
comprobantes.
Para los inmuebles rurales la deducción se hará, en todos los casos, por el procedimiento de gastos reales
comprobados.
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A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes inmuebles amortizables comprende, además del valor de compra o
de incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los intereses reales o presuntos
contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
Respecto de la amortización del 0.5% trimestral, el contribuyente podrá apartarse de dicho porcentaje cuando pueda probarse fehacientemente
que la vida útil de los inmuebles es inferior a 50 años y a condición de que se comunique a la DGI tal circunstancia, en oportunidad de la
presentación de la declaración jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se apliquen las amortizaciones. Si a juicio de dicho
Organismo, la prueba producida no fuera aceptable o resultara insuficiente, las diferencias de impuesto que pudieran surgir a raíz de la
consideración de la vida útil prevista en el citado artículo, deberán ingresarse, con más las actualizaciones y accesorios que correspondan, en el
tiempo y condiciones que aquél determine, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, resultaren aplicables.
En el caso de mejoras sobre inmuebles, las mismas se amortizarán en el lapso de vida útil que reste al bien respectivo y a partir del ejercicio de
habilitación de las mismas, inclusive.
Se consideran mejoras, aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien. En general
se presumirá que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el VEINTE POR CIENTO (20%)
del valor residual del bien inmueble.
36
A los fines del cálculo de la amortización a que se refiere el párrafo anterior, la misma
deberá practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual
se hubiera producido la afectación del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de
los bienes, o hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen,
o desafecten de la actividad o inversión.
Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los años de
vida útil probable de los mismos.
TERCERA CATEGORÍA
5
A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes amortizables comprende, además del valor de compra o de
incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los intereses reales o presuntos
contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporación resultará de convertir la moneda extranjera al
tipo de cambio efectivamente pagado.
Si se trata de operaciones a crédito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del día de entrada.
6
Las ganancias obtenidas como dueño de empresas civiles, comerciales, industriales, agropecuarias o mineras o como socios de las mismas, se
imputarán al año fiscal en que termine el ejercicio anual correspondiente.
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ATENCIÓN: Este último punto le otorga a la 3ra. categoría el carácter residual. Un ejemplo de ello sería el
caso de venta de un bien mueble o inmueble afectado a la obtención de ganancias de otras
categorías, al no estar específicamente enunciada como tal en una categoría entra en forma
residual en ésta.
ALGUNAS ACLARACIONES
a) VENTA Y REEMPLAZO
CONDICIONES GENERALES.
• La opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien procederá cuando ambas
operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de 1 (un) año.
• La opción deberá manifestarse dentro del plazo establecido para la presentación de la
respectiva declaración jurada correspondiente al ejercicio en que se produzca la
venta.
• Cuando se opte por afectar la ganancia obtenida en la venta de un bien al costo de
otro bien adquirido con anterioridad, cuando ambas operaciones se realicen en
ejercicios fiscales distintos, la amortización en exceso practicada por el bien de
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asignado al dueño o distribuido entre los socios aun cuando no se hubiera acreditado
en sus cuentas particulares.
Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias.
ATENCIÓN: el impuesto sobre los bienes personales es deducible del impuesto a las
ganancias, pero debería calcularse la parte proporcional del mismo que
corresponda a los bienes afectados a la consecución de ingresos de
tercera categoría.
Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias.
Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los
bienes que producen ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o
siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones.
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Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y
cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en favor de los empleados,
dependientes u obreros. También se deducirán las gratificaciones, aguinaldos, etc., que se paguen al
personal dentro de los plazos en que, se debe presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio.
Las reservas y previsiones que esta ley admite deducir en el balance impositivo
quedan sujetas al impuesto en el ejercicio en que se anulen los riesgos que cubrían
(reserva para despidos, etc.).
1. Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los
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A los efectos del cálculo de la amortización el costo original de los bienes amortizables comprende, además del valor de compra o de
incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los intereses reales o presuntos
contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporación resultará de convertir la moneda extranjera al
tipo de cambio efectivamente pagado.
Si se trata de operaciones a crédito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del día de entrada.
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En el caso que el valor de los bienes este referido a periodos anteriores al 1 de abril de
1992, se deberán actualizar los mismos.
Tener presente que los bienes inmateriales que no tienen plazo de vigencia, como por
ejemplo las marcas comerciales propias o el valor llave de un negocio al no verificarse un
agotamiento la ley no admite ninguna deducción por tal concepto, quedando todo el
costo para imputar en el momento de la venta del bien inmaterial.
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A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes inmuebles amortizables comprende, además del valor de compra o
de incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los intereses reales o presuntos
contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
Respecto de la amortización del 0.5% trimestral, el contribuyente podrá apartarse de dicho porcentaje cuando pueda probarse fehacientemente
que la vida útil de los inmuebles es inferior a 50 años y a condición de que se comunique a la DGI tal circunstancia, en oportunidad de la
presentación de la declaración jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se apliquen las amortizaciones. Si a juicio de dicho
Organismo, la prueba producida no fuera aceptable o resultara insuficiente, las diferencias de impuesto que pudieran surgir a raíz de la
consideración de la vida útil prevista en el citado artículo, deberán ingresarse, con más las actualizaciones y accesorios que correspondan, en el
tiempo y condiciones que aquél determine, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, resultaren aplicables.
En el caso de mejoras sobre inmuebles, las mismas se amortizarán en el lapso de vida útil que reste al bien respectivo y a partir del ejercicio de
habilitación de las mismas, inclusive.
Se consideran mejoras, aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien. En general
se presumirá que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el VEINTE POR CIENTO (20%)
del valor residual del bien inmueble.
42
sobre la parte del valor de adquisición atribuible a los mismos, teniendo en cuenta la
relación existente en el avalúo fiscal o, en su defecto, según el justiprecio que se
practique al efecto, hasta agotar dicho costo o valor.
A los fines del cálculo de la amortización a que se refiere el párrafo anterior, la misma
deberá practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual
se hubiera producido la afectación del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de
los bienes o hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen
o desafecten de la actividad o inversión.
CUARTA CATEGORÍA
Si bien el criterio general de imputación es el de lo percibido, la propia ley del impuesto plantea
las siguientes excepciones al citado criterio:
Concepto Imputación
Los honorarios de directores, síndicos, o Se imputan al año fiscal en que hayan sido
miembros de consejos de vigilancia
asignados individualmente por la
Las retribuciones de los socios
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administradores
asamblea o reunión de socios
asignada.
Los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas
mencionadas en la última parte del inciso g) del artículo 45, que trabajen
personalmente en la explotación, inclusive el retorno percibido por aquellos.
45
Las sumas asignadas, conforme lo previsto en el inciso j) del artículo 87, a los
socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita
simple y en comandita por acciones.
Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias.
ATENCIÓN: el impuesto sobre los bienes personales es deducible del impuesto a las
ganancias, pero debería calcularse la parte proporcional del mismo que
corresponda a los bienes afectados a la consecución de ingresos de
cuarta categoría.
Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias.
Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los
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Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar y
cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en favor de los empleados,
dependientes u obreros. También se deducirán las gratificaciones, aguinaldos, etc., que se paguen al
personal dentro de los plazos en que, se debe presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio.
1. Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los
años de vida útil probable de los mismos.
10
A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes amortizables comprende, además del valor de compra o de
incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los intereses reales o presuntos
contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporación resultará de convertir la moneda extranjera al
tipo de cambio efectivamente pagado.
Si se trata de operaciones a crédito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del día de entrada.
47
A los fines del cálculo de la amortización a que se refiere el párrafo anterior, la misma
deberá practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual
se hubiera producido la afectación del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de
los bienes o hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen
o desafecten de la actividad o inversión.
Las personas físicas y sucesiones indivisas que obtengan en un período fiscal ganancias de fuente argentina
de varias categorías, compensarán los resultados netos obtenidos dentro de la misma y entre las diversas
categorías en la siguiente forma:
En primer término se compensarán los resultados netos obtenidos dentro de cada categoría.
11
A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes inmuebles amortizables comprende, además del valor de compra o
de incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los intereses reales o presuntos
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contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
Respecto de la amortización del 0.5% trimestral, el contribuyente podrá apartarse de dicho porcentaje cuando pueda probarse fehacientemente
que la vida útil de los inmuebles es inferior a 50 años y a condición de que se comunique a la DGI tal circunstancia, en oportunidad de la
presentación de la declaración jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se apliquen las amortizaciones. Si a juicio de dicho
Organismo, la prueba producida no fuera aceptable o resultara insuficiente, las diferencias de impuesto que pudieran surgir a raíz de la
consideración de la vida útil prevista en el citado artículo, deberán ingresarse, con más las actualizaciones y accesorios que correspondan, en el
tiempo y condiciones que aquél determine, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, resultaren aplicables.
En el caso de mejoras sobre inmuebles, las mismas se amortizarán en el lapso de vida útil que reste al bien respectivo y a partir del ejercicio de
habilitación de las mismas, inclusive.
Se consideran mejoras, aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien. En general
se presumirá que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el VEINTE POR CIENTO (20%)
del valor residual del bien inmueble.
48
computar a tales efectos, los quebrantos que se originen en la enajenación de acciones o cuotas o
participaciones sociales —incluidas las cuotas partes de fondos comunes de inversión—, y que
no resultaren absorbidos por utilidades que aquéllas hubieran obtenido en el ejercicio por la
realización de bienes de la misma naturaleza;
DEDUCCIONES GENERALES
Deben tenerse en cuenta dos premisas fundamentales:
2. Principio de afectación: Los gastos deben guardar una vinculación con ganancias
gravadas. Si los importes respectivos se encuentran afectados indistintamente a la obtención
de ganancias gravadas, exentas y no gravadas deben prorratearse las mismas a fin de poder
establecer la parte computable, quedando sin posibilidad de deducción la proporción
atribuible a rentas exentas y no alcanzadas.
NO PODRÁN DEDUCIRSE:
Los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia, salvo los gastos de
sepelio admitidos y las deducciones personales.
Los intereses de los capitales invertidos por el dueño o socio de las empresas incluidas
en el artículo 49, inciso b), como las sumas retiradas a cuenta de las ganancias o en calidad
de sueldo y todo otro concepto que importe un retiro a cuenta de utilidades.
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A los efectos del balance impositivo las sumas que se hubiesen deducido por los
conceptos incluidos en el párrafo anterior, deberán adicionarse a la participación del dueño o
socio a quien corresponda.
El impuesto a las ganancias y cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que no
se exploten.
49
El importe que exceda los $ 4.840 en concepto de amortización por automóvil o por el
alquiler de los mismos (incluidos los derivados de contratos de leasing).
El importe de gastos que exceda los $ 7200 por unidad en concepto de combustibles,
lubricantes, patentes, seguros, reparaciones ordinarias y en general todos los gastos de
mantenimiento y funcionamiento de automóviles.
GASTOS DE SEPELIO
Se pueden deducir los gastos de sepelio efectivamente pagados (deben surgir de
comprobantes) en el país, hasta la suma de $ 996,23 originados por el fallecimiento del
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contribuyente y por cada una de las personas que se encuentren consideradas como
cargas de familia.
Cuando los gastos se originen en el deceso del contribuyente, se podrá optar por
efectuar la deducción en la declaración jurada que a nombre del mismo corresponda
presentar por el período fiscal en el que tuvo lugar aquel hecho o en la que corresponda
a la sucesión indivisa.
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INTERESES DE DEUDA
En principio, se pueden deducir los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados
por la constitución, renovación y cancelación de las mismas. Se trata de los intereses originados en los
endeudamientos de carácter financiero, no comprendiendo en consecuencia las deudas laborales, fiscales,
previsionales ni aquellas generadas por las adquisiciones de bienes, locaciones y prestaciones de servicios
relacionados con el giro del negocio.
Los mismos deben guardar relación de causalidad con la ganancia gravada, midiéndose
la misma de acuerdo con el principio de afectación patrimonial.
En tal virtud sólo resultarán deducibles los conceptos a que se refiere el párrafo anterior, cuando pueda
demostrarse que los mismos se originen en deudas contraídas por la adquisición de bienes o servicios que se
afecten a la obtención, mantenimiento o conservación de ganancias gravadas.
En el primer párrafo del presente texto hemos señalado en principio, habida cuenta que
la deducción se encuentra condicionada a la existencia de intereses activos exentos.
Ello obedece a que cuando coexistan intereses activos exentos en virtud de lo previsto
por el artículo 20 inciso h) la deducción sólo será posible en la medida que los intereses
pasivos excedan a los activos.
SEGURO DE VIDA
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Las sumas que pagan los asegurados por seguros para casos de muerte; en los seguros
mixtos, sólo será deducible la parte de la prima que cubre el riesgo de muerte.
Los excedentes del importe máximo mencionado serán deducibles en los años de
vigencia del contrato de seguro posteriores al del pago, hasta cubrir el total abonado por
el asegurado, teniendo en cuenta, para cada período fiscal, el citado límite máximo.
Las primas devueltas por seguros anulados deberán ser declaradas en el período fiscal en que tenga lugar la
rescisión del contrato, en la medida en que se hubiere efectuado su deducción.
51
CONTRIBUCIONES JUBILATORIAS
Se puede deducir sin límite alguno las contribuciones o descuentos para fondos de:
Pensiones o
Subsidios,
IMPOSICIONES VOLUNTARIAS
Las imposiciones voluntarias que realice cada afiliado con destino al régimen de
capitalización son deducibles del impuesto a las ganancias, sin ningún tipo de
condicionamiento, es decir no existe límite en cuanto al importe ni en relación al tiempo.
OBRAS SOCIALES
Los descuentos obligatorios efectuados para aportes a obras sociales correspondientes al contribuyente y a las
personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia.
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Dicha deducción tiene un límite máximo ya que no puede superar el 15 % de los montos
que, por ganancia mínima no imponible y por cargas de familia, le resulten computables
al contribuyente.
52
Debe determinarse este subtotal para poder calcular el tope máximo de deducción posible de las donaciones,
debido a que el mismo es el 5 % de este importe.
DONACIONES
A los efectos de la posibilidad de deducir las donaciones deben cumplirse ciertos recaudos
exigidos por la administración a través de la Resolución General
Se puede tomar, hasta el límite del 5% del punto anterior, las donaciones realizadas a los fiscos Nacional, provinciales y
municipales y a las instituciones religiosas.
También será deducible las donaciones realizadas a las asociaciones, fundaciones y entidades
civiles, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creación y
en ningún caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios, y sólo cuando el
objetivo principal sea:
1. La realización de obra médica asistencial de beneficencia sin fines de lucro, incluidas las
actividades de cuidado y protección de la infancia, vejez, minusvalía y discapacidad.
QUEBRANTOS COMPUTABLES
(a) Solo se pueden compensar con ganancias provenientes del mismo tipo de operaciones y
actividades que dieron origen al quebranto.
(b) Los quebrantos debidamente actualizados (desde el cierre del ejercicio en que se originaron
hasta el cierre del ejercicio fiscal que se imputen), se podrán deducir de las ganancias gravadas
que se obtengan en los años inmediatos siguientes.
Transcurridos 5 años después de aquel que se produjo la perdida, no podrá hacerse deducción
alguna del quebranto que aun reste, en ejercicios sucesivos.
DEDUCCIONES PERSONALES
Los importes que la ley autoriza a computar como deducciones personales no se consideran pérdida, es decir
no incrementan quebranto y de reducir ganancias solamente la agotan totalmente.
GANANCIA NO IMPONIBLE
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el mes en que tal hecho ocurra. Por su parte, la sucesión indivisa, aplicando igual criterio,
computará las deducciones a que hubiera tenido derecho el causante.
CARGAS DE FAMILIA
Cónyuge $ 2.400.-
Demás Cargas $ 1.200.-
sin límite
de edad
Abuelo Abuela
12
Son residentes en el país aquellas personas físicas que vivan más de seis meses en el país en el transcurso del año fis cal. También se
consideran residentes en el país a quienes se encuentren en el exterior al servicio de la Nación, Provincia o Municipalidades y los funcionarios
de nacionalidad argentina que actúen en organismos internacionales de los cuales la República Argentina sea miembro.
13
Se entiende por entrada toda clase de ganancias, reales o presuntas, beneficios, ingresos periódicos o eventuales, salvo cuando tales ingresos
constituyan el reembolso de un capital.
55
Padre / Madre /
Padrastr Madrastr Suegro Suegra
o a
CONTRIBUYENTE Esposa
Hermano
o Hijo Hija Yerno / Nuera
Hermana
Requisito
para
deducción:
Nieto Nieta
que sea
menor de
24 años o
incapacitad
o para el
Bisnieto Bisnieta
trabajo
Etc. Etc.
DEDUCCIÓN ESPECIAL
a) AMBITO DE APLICACIÓN
Esta deducción se aplica sólo hasta la concurrencia con el importe de las rentas que
permiten su computo.
b) CONDICION INDISPENSABLE
Dicho pago debe ser por la totalidad del año 1999, no dando lugar a posibilidad parcial
de cómputo de la deducción haber abonado algunos meses del citado periodo.
El importe de esta deducción es de $ 6.000 y se aplica para todas las rentas de tercera
y para aquellas rentas de cuarta que no tengan el privilegio de la deducción especial
incrementada.
Rentas netas privilegiadas entre $ 6.000 y $ 18.000 (sin importar las rentas
netas comunes) la deducción especial asciende al monto de la renta neta
privilegiada.
Para obtener el impuesto determinado debe aplicarse la siguiente tabla progresiva de imposición:
JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL
Además comprende ajustes técnicos que si bien disminuyen la ganancia sujeta a impuesto no
reducen los ingresos reales del periodo liquidado
RENTAS EXENTAS
Se encuentran exentos del impuesto a las ganancias los ingresos, que se puntualizan,
originados en
El salario familiar.
Nota: Sólo se considera exento el monto que supere los intereses de deuda
deducible (ver al respecto el punto A.6.2).
Los intereses de préstamos que las personas físicas y las sucesiones indivisas,
domiciliadas o, en su caso, radicadas en el país, otorguen a los sujetos comprendidos
en el artículo 49, excluidas las instituciones sujetas al régimen legal de entidades
financieras.
Las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos y las que se reciban
en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por
accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que
determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de
un contrato de seguro.
ATENCIÓN:
• Los sueldos que tienen asignados en los respectivos presupuestos los ministros
de la CSJN, miembros de los tribunales provinciales, vocales de las Cámaras de
Apelaciones, jueces nacionales y provinciales, vocales de los tribunales de
cuentas y Tribunales Fiscales de la Nación y las provincias.
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INGRESOS NO GRAVADOS
CONCEPTOS TECNICOS
Se encuentran en este tópico, entre otros, los que se enumeran:.
PATRIMONIO AL INICIO
Corresponde al Patrimonio Neto en el país y en el exterior al inicio del período que se
liquida.
PERDIDAS NO GRAVADAS
Perdida no gravadas por enajenación de bienes
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Perdida por la venta, entre otros, de joyas, dólares, títulos públicos, acciones,
cuotas o participaciones sociales.
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MONTO CONSUMIDO
El mismo surge por diferencia (tener presente que ambas columnas deben dar resultados
iguales). Esto está inspirado en la ecuación “En un periodo determinado, el ingreso es
igual al consumo más el incremento patrimonial”.
Desde el punto de vista técnico deben detallarse también en este ítem los gastos de
sepelio que excedan el límite que la ley permite deducir, o la parte del impuesto sobre
los bienes personales, correspondiente al periodo 1998, no deducida por estar vinculada
a los bienes que no generan renta gravada.
PATRIMONIO AL CIERRE
Corresponde al Patrimonio Neto en el país y en el exterior al cierre del período que se
liquida.
63
BIENES INMUEBLES
Los bienes inmuebles adquiridos hasta el 31 de diciembre de 1945, se consignarán por su
valuación fiscal a esa fecha.
Los adquiridos a partir del 1 de enero de 1946, inclusive, por su precio de compra más
los gastos efectivamente realizados con motivo de la compra (escrituras, comisiones,
etc.), así como los importes pagados hasta la fecha de posesión o escrituración en
concepto de intereses y actualizaciones.
ATENCIÓN:
medida que, de acuerdo con las normas del citado gravamen, el importe respectivo
no genere crédito fiscal.
BIENES MUEBLES
Los automotores, naves, aeronaves, yates y demás bienes similares, se valuarán al
precio de costo, el que incluirá los gastos necesarios realizados con motivo de su
adquisición, construcción y alistamiento, hasta la puesta del bien en condiciones
efectivas de utilización.
64
Los importes que en concepto de patente, matrícula u otros gravámenes similares, se hubieran abonado por la
radicación de estos bienes, como así también los intereses y actualizaciones que se paguen con posterioridad al
momento de posesión de los mismos, no integrarán el correspondiente valor de costo.
ATENCIÓN:
VALORES MOBILIARIOS
Incluye títulos, letras, debentures, bonos, acciones, cédulas, y demás títulos valores
Los valores mobiliarios se valuarán al precio de adquisición, el que incluirá los gastos incurridos en la misma
(comisiones, tasas, derechos, etc.), o valor de ingreso al patrimonio de tratarse de acciones recibidas en concepto
de dividendos.
En los casos de títulos en los cuales exista pago por amortización de capital (vgr. Bonos
Externos), se deberá tener en consideración esta circunstancia.
Las inversiones efectuadas en concepto de depósitos a plazo fijo -en moneda nacional o
extranjera-, aceptaciones bancarias, etc., que -en virtud de hallarse vencidas a la fecha de
cierre del período fiscal-, revistan el carácter de créditos, se valuarán considerando la suma
original con más los intereses y/o actualizaciones correspondientes.
Las cuentas corrientes y las cajas de ahorro en instituciones bancarias, financieras o entidades
similares, integrarán la declaración patrimonial por el saldo existente al 31 de diciembre de
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1999.
En el caso de cuentas corrientes, el respectivo saldo deberá incluir los depósitos efectuados y
los cheques librados hasta el 31 de diciembre de 1999, no considerados a dicha fecha por la
institución bancaria, salvo que tratándose de los señalados en último término se mantengan al
momento mencionado aún en poder de su librador.
66
Los depósitos a plazo fijo, aceptaciones bancarias, cauciones y demás inversiones similares
-en moneda nacional o extranjera-, que el contribuyente posea al 31 de diciembre de 1999
siempre que sus vencimientos se operen con posterioridad a esa fecha integrarán la
declaración patrimonial en pesos argentinos de acuerdo con el valor de la imposición, neto de
intereses y actualizaciones pactadas, aún cuando dichos conceptos se hallaren liquidados.
De tratarse de inversiones vencidas a la fecha de cierre del período fiscal serán computables
por el saldo existente al 31 de diciembre de 1999
Las marcas, patentes, derechos de autor y bienes similares se valuarán por su costo de
adquisición o por las sumas efectivamente erogadas con motivo de su desarrollo.
OTROS BIENES
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Los demás bienes se valuarán por su costo. El impuesto al valor agregado sólo formará parte del costo
computable en la medida que, de acuerdo a las normas del citado gravamen, el importe respectivo no genere
crédito fiscal.
DEUDAS EN EL PAIS
Las deudas prendarias, hipotecarias, comunes, etc., no comerciales, se valuarán sin computar
los intereses -expresos o presuntos- ni las actualizaciones -pactadas o no- que pudieran
corresponder.
67
Los créditos con sujetos ubicados en el exterior, por su saldo al 31 de diciembre de 1999, convertido en
función del tipo de cambio -comprador, respectivamente- del Banco de la Nación Argentina al cierre de
las operaciones del día de la constitución de los mismos.
DEUDAS EN EL EXTERIOR
Las personas de existencia visible o ideal residentes en el país tributan sobre la totalidad de sus ganancias
obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias las
sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el
límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el
exterior.
68
Tener en cuenta que bajo ningún concepto este computo puede arrojar, luego de agotar el
impuesto determinado, saldo a favor del contribuyente.
Son considerados impuestos análogos, los que impongan las ganancias comprendidas en el
artículo 2º, en tanto graven la renta neta o acuerden deducciones que permitan la recuperación
de los costos y gastos significativos computables para determinarla.
También quedan comprendidas en la expresión impuestos análogos, las retenciones que, con
carácter de pago único y definitivo, practiquen los países de origen de la ganancia en cabeza de
los beneficiarios residentes en el país, siempre que se trate de impuestos que encuadren en la
referida expresión.
Los impuestos análogos se reconocen efectivamente pagados cuando hayan sido ingresados a
los fiscos de los países extranjeros que los aplican y se encuentren respaldados por los
respectivos comprobantes, comprendido, en su caso, el ingreso de los anticipos y retenciones
que, en relación con esos gravámenes, se apliquen con carácter de pago a cuenta de los mismos,
hasta el importe del impuesto determinado.
mediante la aplicación de las normas vigentes en ellos, incluya ganancias tipificadas por esta ley
como de fuente argentina, los impuestos análogos pagados en tal país, deberán ajustarse
excluyendo la parte de los mismos que correspondan a esas ganancias.
A tal fin, se aplicará al impuesto pagado, incrementado en el crédito que se hubiera otorgado por
el impuesto tributado en la República Argentina, la proporción que resulte de relacionar las
ganancias brutas de fuente argentina consideradas para determinar aquel resultado con el total
de las ganancias brutas computadas al mismo efecto.
Si los países donde se hallan instalados los establecimientos estables gravaran las ganancias
atribuibles a los mismos, obtenidas en terceros países y otorgaran crédito por los impuestos
efectivamente pagados en tales países, el impuesto compensado por dichos créditos no se
computará para establecer el impuesto pagado en los primeros.
Los impuestos análogos efectivamente pagados por los establecimientos en otros países
extranjeros en los que obtuvieron las rentas que les resulten atribuibles y que hubieran sido
sometidas a imposición en el país en el que se encuentran instalados, se imputarán contra el
impuesto aplicado en el país, correspondiente a las rentas de fuente extranjera, convertidos al
tipo de cambio comprador Banco Nación que corresponda al día considerado por el país de
instalación para convertirlos a la moneda del mismo.
Igual tratamiento se dispensará a los impuestos análogos que los establecimientos estables
hubiesen pagado sobre las mismas ganancias cuando éstas no se encuentran sujetas a impuesto
en el referido país de instalación, caso en el que tales gravámenes se convertirán a moneda
argentina al mismo tipo de cambio correspondiente al día de cierre del ejercicio anual de los
establecimientos.
En el caso de los socios residentes en el país de las sociedades constituidas en el exterior, si los
países en los que se encuentran constituidas o ubicadas alcanzan sus resultados impositivos,
tales residentes computarán los impuestos análogos efectivamente pagados por aquellas
sociedades, en la medida que resulte de aplicarles la proporción que deban considerar para
atribuir esos resultados.
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El ingreso del impuesto así determinado se atribuirá al año fiscal al que deban imputarse las
ganancias que lo originen, siempre que tenga lugar antes del vencimiento fijado para la
presentación de la declaración jurada de los socios residentes o de la presentación de la misma,
si ésta se efectuara antes de que opere aquel vencimiento.
Cuando los países del exterior sólo graven utilidades distribuidas por las sociedades constituidas
en el exterior, los impuestos análogos aplicados sobre las mismas se atribuirán al año fiscal en el
que se produzca su pago.
70
Las utilidades remesadas o distribuidas, se consideraran, sin admitir prueba en contrario, que
resultan imputables al ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se efectúe la remesa o
distribución. Si tal imputación no resultara posible o produjera un exceso de utilidades
remesadas o distribuidas, el importe no imputado se atribuirá a los ejercicios inmediatos
anteriores, considerando en primer término los más cercanos a aquel en el que tuvo lugar la
remesa o distribución.
Los residentes en el país que deban liquidar el impuesto análogo que tributan en el país
extranjero mediante declaración jurada en la que deban determinar su renta neta global,
establecerán la parte computable de dicho impuesto aplicándole el porcentaje que resulte de
relacionar las ganancias brutas obtenidas en dicho país y gravables a los efectos de esta ley, con
el total de las ganancias brutas incluidas en la referida declaración
Cuando los residentes en el país paguen diferencias de impuestos análogos originadas por los
países que los aplicaron, que impliquen un incremento de créditos computados en años fiscales
anteriores a aquél en el que se efectuó el pago de las mismas, tales diferencias se imputarán al
año fiscal en que se paguen.
En los casos en que países extranjeros reconozcan, por las vías previstas en sus legislaciones,
excesos de pagos de impuestos análogos ingresados por residentes en el país o por sus
establecimientos estables instalados en el exterior y ese reconocimiento suponga una
disminución de los créditos por impuestos análogos computados por dichos residentes en años
fiscales anteriores o al que resulte aplicable en el año fiscal en el que tuvo lugar, tales excesos,
convertidos a moneda argentina al tipo de cambio comprador Banco Nación considerado al
mismo fin en relación con los impuestos a los que reducen, se restarán del crédito
correspondiente al año fiscal en el que se produjo aquel reconocimiento.
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Ello sin perjuicio de que la afectación de los excesos reconocidos al pago de los impuestos
análogos de los respectivos países, convertidos a moneda argentina al mismo tipo de cambio, se
computen para establecer el impuesto análogo a cuyo ingreso se impute.
Si los impuestos análogos computables no pudieran compensarse en el año fiscal al que resultan
imputables por exceder el impuesto de esta ley correspondiente a la ganancia neta de fuente
extranjera imputable a ese mismo año, el importe no compensado podrá deducirse del impuesto
atribuible a las ganancias netas de aquella fuente obtenidas en los 5 años fiscales inmediatos
siguientes al anteriormente aludido. Transcurrido el último de esos años, el saldo no deducido no
podrá ser objeto de compensación alguna.
Ejemplo
Período 1998
IGMP Determinado 15.000
IG Computable (7.000)
EXCEDENTE 8.000
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El computo del pago cuenta se realizará con anterioridad a la deducción de los anticipos
ingresados, retenciones, percepciones y saldos a favor del contribuyente, imputables al
período fiscal que se liquida.
b) CONDICION
72
Siempre que se verifique un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido (ver
ejemplo en el punto anterior).
c) LIMITE
Ejemplo
Período 1999
IG Determinado 11.600
IGMP Computable (8.000)
d) CARACTERÍSTICAS
e) TIEMPO
Período 1999
IG Determinado 2.600
IGMP Computable 2.600
73
f) SITUACIONES ESPECIALES
En el caso de empresas unipersonales cuyo titular fallezca en el curso del año fiscal, la
sucesión indivisa que resulte responsable del presente gravamen a la finalización de aquél,
podrá computar como pago a cuenta de ganancias, el impuesto a las ganancias mínima
presunta correspondiente a la explotación, atribuible al causante por el mismo período fiscal.
Cuando se trate de sujetos pasivos del IGMP que no lo fueren en el impuesto a las ganancias
(titulares de inmuebles rurales, sociedades de hecho, entre otros) el pago a cuenta del
IGMP, se atribuirá al único dueño en el caso de empresas unipersonales, al titular de
inmuebles rurales o al socio -en la misma participación de las utilidades- y computándose
contra el impuesto a las ganancias de la respectiva persona física, hasta el límite del
incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia
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Existirá doble residencia cuando se manifiesten en forma conjunta los siguientes hechos:
Este pago a cuenta tiene como límite el impuesto a las ganancias que corresponda por las rentas
de fuente argentina que originaron las retenciones que hemos mencionado en el párrafo anterior.
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OBJETIVO
75
CREDITO FISCAL
Las empresas beneficiadas (artículo 9º, inciso b, 2do. Párrafo) pueden imputar los créditos
al pago del impuesto a las ganancias, en un monto no superior al 50% del proyecto y deben
ser utilizados en partes iguales en un plazo de 3 años.
CONDICION
El crédito fiscal solamente se imputa contra el saldo de la declaración jurada del impuesto a
las ganancias cuyos vencimientos se produzcan con posterioridad a la fecha de emisión de
los respectivos certificados.
Se permite computar como pago a cuenta el Impuesto a los combustibles líquidos contenido
en las compras de gas oil realizadas durante el ejercicio fiscal, exclusivamente a los
contribuyentes que desarrollen actividades agropecuarias, mineras o pesqueras.
En todos los casos, el pago a cuenta procederá cuando se cumplan conjuntamente los
siguientes requisitos:
LIMITE
El pago a cuenta no puede superar a la cantidad de litros de gas oil descontada como gasto
en el ejercicio fiscal inmediato anterior al liquidado (en este caso 1998) multiplicada por el
importe del impuesto por litro vigente al cierre del período que se liquida (1999).
Sin embargo, la Resolución General (AFIP) 115 dispone que si existieran razones por las
cuales esta limitación fuera excedida (por ejemplo adquisición de nuevos equipos o
ampliación de la explotación), se podrá computar la totalidad del impuesto a los
76
ATENCIÓN: En ningún caso el pago a cuenta puede generar saldo a favor del
contribuyente.
En el caso de sociedades que no fueran sujeto del impuesto a las ganancias14, el pago a
cuenta computable se atribuirá a cada uno de los socios conforme al porcentaje de
participación en el ente societario.
Para establecer el monto del impuesto a las ganancias determinado que habilita el cómputo
del pago a cuenta debe realizarse la siguiente proporción:
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RETENCIONES Y PERCEPCIONES
Se encuentra previsto en la ley de PT, se computan las retenciones sufridas por operaciones gravados cuya
exteriorización se encuentre en la declaración jurada.
- PERCEPCIONES
Las percepciones tendrán el carácter de impuesto ingresado y serán computadas en el período fiscal en el cual se
hubiera producido efectivo ingreso.
ANTICIPOS INGRESADOS
Corresponde computar los anticipos efectivamente ingresados hasta la presentación de la declaración jurada.
78
Atención: Es importante tener en cuenta que los anticipos del impuesto a las ganancias cuyo vencimiento hubiera operado
hasta el 31/10/99 pueden ser incluidos en el Régimen de Consolidación dispuesto por el decreto 93/2000,
gozando de eximición de sanciones e los intereses resarcitorios.
Sin embargo, si bien la fecha límite para el acogimiento al régimen mencionado es el 30 o 31 de mayo de 2000;
a efectos de computar los anticipos en la declaración jurada del impuesto a las ganancias correspondiente al
período 1999, es necesario que los mismos se ingresen con anterioridad a la presentación de la citada
declaración jurada.
El régimen de pago a cuenta que dispusiera la ley 23.884 ha sido suspendido por el decreto
2261/91.
Sin embargo, su inclusión en el presente material obedece a que el pago a cuenta se encuentra contemplado por la
Versión SIAP del sistema de Impuesto a las Ganancias. Dicho sistema aplicativo incorpora este pago a cuenta
exclusivamente para la confección de declaraciones juradas rectificativas de períodos fiscales donde el mismo se
encontraba vigente.
SALDO A FAVOR
Es el saldo a favor del impuesto a las ganancias correspondiente al periodo 1998.
Puede ser el monto total o, en caso de haber sido imputada una parte a cancelar otras
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DOMICILIO EN EL PAIS.
SOCIEDAD CONYUGAL
Se sigue la misma regla que establece el art. 30 de la ley del impuesto a las ganancias para la atribución de
las rentas de la sociedad conyugal. Vale decir que el marido declarara:
La totalidad de los bienes propios.
La totalidad de los bienes gananciales, salvo en los siguientes casos:
Bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión,
oficio, empleo, comercio o industria.
Existencia de separación judicial de bienes. En este caso los bienes se
atribuirán conforme a lo dispuesto por el respectivo fallo15.
Otorgamiento de la administración de todos los bienes gananciales a la mujer
en virtud de una resolución judicial.
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MENORES DE EDAD
Los bienes pertenecientes a menores de edad serán declarados, en representación de
estos, por:
Cabe aclarar que los contribuyentes del impuesto son los menores, constituyéndose en responsables del
cumplimiento de las obligaciones de éstos a quienes ejerzan la patria potestad.
15
A nuestro entender se trata de un error legislativo, debido que si existe separación judicial de bienes no hay sociedad conyugal.
80
Esto implica una diferencia con las personas físicas domiciliadas en el exterior, quienes
ingresan el impuesto con carácter de pago único y definitivo a través de un responsable
sustituto.
En primer lugar, debe tenerse presente que las sucesiones indivisas sólo serán sujetos del tributo cuando la fecha
31 de diciembre de 1999 quede comprendida entre:
NOTA:
Tener presente que si fallece la esposa (antes del 31/12/99) se extingue la sociedad conyugal modificándose, en
consecuencia, los bienes que debe declarar el cónyuge supérstite..
BIENES COMPUTABLES
BIENES COMPUTABLES
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deuda
Objetos suntuosos B.22 Del País B.23 Del Exterior
Otros Bienes de uso afectados a actividades
B.24 Del País B.25 Del Exterior
gravadas por el Impuesto a las Ganancias
Objetos personales y del hogar B.26 Del País
Otros bienes no comprendidos en el detalle B.27 Del País B.28 Del Exterior
anterior
TOTAL TOTAL
CONCEPTO
Los inmuebles se consideran del país cuando se encuentran ubicados en el territorio
argentino.
Mas:
16
La amortización será del 2 % anual, por trimestre de alta. La determinación de la proporción amortizable, es decir la correspondiente a
edificios, construcciones o mejoras amortizables, se llevará a cabo de la siguiente forma:
Teniendo en cuenta la relación existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra, según el avalúo fiscal al momento de la
adquisición, o en su defecto
según el justiprecio que efectúe el contribuyente
83
Menos
Amortizaciones17, calculadas desde la finalización del bien.
En Más
construcció
n inversiones actualizadas al 31/12/99
NO SE AMORTIZA.
•
•
Mejoras Finalizadas: Ídem inmuebles construidos.
En construcción: suma de inversiones actualizadas al
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17
La amortización será del 2 % anual, por trimestre de alta. La determinación de la proporción amortizable, es decir la correspondiente a
edificios, construcciones o mejoras amortizables, se llevará a cabo de la siguiente forma:
Teniendo en cuenta la relación existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra, según el avalúo fiscal al momento de la
adquisición, o en su defecto
según el justiprecio que efectúe el contribuyente
84
31/12/99
•
La comparación entre el valor determinado y la valuación fiscal deberá realizarse en forma individual para
cada uno de los inmuebles que el contribuyente debiera declarar.
Además, si el valor fiscal no contemplara mejoras o construcciones que estuvieran incluidas en el valor
determinado, deberá procederse de la siguiente forma:
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta.
DEDUCCIÓN DE PASIVOS
Sólo se permite la deducción de deudas cuando se verifiquen en forma concurrente
las siguientes situaciones:
Cesión gratuita
El cedente deberá computar el valor total del inmueble.
CONCEPTO
Son inmuebles del exterior todos aquellos ubicados en el extranjero.
VALUACIÓN
Valor de plaza18 en el exterior al 31 de diciembre de 1999.
Dicho valor deberá convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotización, tipo comprador, del
Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12 de cada año.
CONCEPTO
Se encuentran comprendidos dentro de este rubro:
VALUACIÓN
Menos
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18
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza
computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
87
CONCEPTO
Se encuentran comprendidos dentro de este rubro:
VALUACIÓN
Valor de plaza19 en el exterior al 31 de diciembre de 1999.
Dicho valor deberá convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotización, tipo comprador, del
Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12 de cada año.
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CONCEPTO
Dentro del vocablo “créditos” se incluyen también a los fines del impuesto a los
debentures y obligaciones negociables emitidas.
Estos créditos se considerarán del país cuando el domicilio del deudor se encuentre en
el territorio argentino.
19
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza
computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
88
En el supuesto que los créditos o debentures cuenten con garantía real, se considerará como crédito del país
en tanto y en cuanto los bienes sobre los que se hallen constituidos los derechos reales se encuentren situados
en el país.
Atención:
En el caso del impuesto sobre los bienes personales para determinar que parte del
anticipo es computable podes usar la herramienta 4/2000.
VALUACIÓN
Valor al cierre
Más
CONCEPTO
Dentro del vocablo “créditos” se incluyen también a los fines del impuesto a los
debentures y obligaciones negociables emitidas.
Se considerarán del exterior cuando los deudores hubieran permanecido allí por un lapso mayor a 6
meses contados desde que el crédito se hubiera hecho exigible -es decir, desde su vencimiento-
hasta el 31 de diciembre de 1999.
VALUACIÓN
A su valor de capital más los intereses devengados al 31 de diciembre de 1999,
convertido en moneda nacional20
CONCEPTO
Comprende los depósitos de dinero que se hallaren en el territorio del país al 31 de diciembre de 1999.
VALUACIÓN
Valor al cierre
Más
20
Para la conversión a moneda nacional se utilizará el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día
hábil anterior al 31/12 de cada año.
90
CONCEPTO
Corresponde a los depósitos en instituciones bancarias del exterior siempre que los mismos hubieran
permanecido en el extranjero por más de 30 días dentro del mismo año calendario.
De cumplirse con lo previsto en el párrafo anterior, el monto del depósito a ser considerado del exterior se
determinará calculando el promedio del saldo acreedor diario de cada una de las cuentas en instituciones
bancarias extranjeras. Por otra parte, la diferencia entre el saldo de la cuenta al 31/12/99 y el monto
calculado mediante el promedio anteriormente citado, se considerará como un depósito situado en el país.
VALUACIÓN
Se adicionará a su valor original los intereses devengados al 31 de diciembre de 1999,
debiendo el importe obtenido convertirse en moneda nacional6.
CONCEPTO
Se trata de las acciones pertenecientes a sociedades domiciliadas en Argentina.
Deben incluirse bajo este rubro:
Acciones en circulación según balance de la sociedad emisora cerrado en el año liquidado.
Acciones liberadas puestas a disposición como consecuencia de la distribución de dividendos.
NOTA:
VALUACIÓN
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91
IMPORTANTE:
Cuando existan saldos por operaciones entre los accionistas y la sociedad pactadas como
entre partes independientes, los mismos no formarán parte de la participación social sino
que se considerarán en forma independiente como créditos gravados por el impuesto.
CONCEPTO
Se trata de las acciones pertenecientes a sociedades domiciliadas en el exterior.
VALUACIÓN
Si las acciones tuvieran cotización en mercados del exterior: se valuarán al último
valor de cotización al 31 de diciembre de 1999.
Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda nacional se
utilizando el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil
anterior al 31/12/99.
21
Se consideran aumentos de capital a los siguientes conceptos
Integración de acciones
Aportes de Capital (incluye los aportes irrevocables)Producidos entre el cierre del balance y el 31/12/99
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Los aumentos citados se tomarán al valor de las integraciones o del aporte realizado, e incrementarán en la
proporción correspondiente el valor de las respectivas acciones o participaciones.
22 Se consideran disminuciones de capital a los dividendos en efectivo o en especie, correspondientes al ejercicio comercial cerrado en el período fiscal 1999, y puestos a disposición en tal año, sin importar el ejercicio en el cual se originaron las
utilidades distribuidas.
Los dividendos en acciones no se consideran disminución de capital por utilizarse el método de Valor Patrimonial Proporcional.
Deberá considerarse el Valor proporcional de los dividendos distribuidos correspondientes a la tenencia accionaria del contribuyente.
Si el dividendo estuviera pendiente de cobro al 31/12/99, además de valuar la disminución de la forma recién mencionada, habrá que considerar el crédito con la sociedad por dicha distribución pendiente
23
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza
computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
92
CONCEPTO
Comprende a las participaciones en sociedades (excepto por acciones) domiciliadas en nuestro país.
VALUACIÓN
La metodología de valuación será diferente según se trate de sociedades que lleven
libros y confeccionen balance, o de sociedades que no reúnan tal requisito.
Más
Aumentos de capital24
Menos
Disminuciones de capital25
Subtotal
Menos:
24
Se considera aumentos de capital a los aportes de capital producidos entre la fecha de cierre del Balance de la sociedad en la que el
contribuyente posee participación y el 31/12/99
Los aportes mencionados se computarán por su valor e incrementarán en la proporción correspondiente el valor de las respectivas
participaciones.
25
Se trata de la distribución de utilidades realizadas entre el cierre de Balance operado en 1999 y el 31 de diciembre del mismo año. No
importa el ejercicio en que dichas utilidades se generaron. No se incluyen las utilidades que se hayan acreditado en las cuentas particulares de
los socios.
Deberá considerarse el valor proporcional de los utilidades distribuidas correspondientes a la participación del contribuyente en la sociedad.
93
VALUACIÓN DE LA PARTICIPACIÓN
IMPORTANTE:
Cuando existan saldos por operaciones entre los socios y la sociedad pactadas
como entre partes independientes, los mismos no formarán parte de la
participación social sino que se considerarán en forma independiente como
créditos gravados por el impuesto.
ACTIVO
Menos
Adquiridos
Amortizaciones, calculadas desde la adquisición del bien.
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Más:
Menos
Más
NO SE AMORTIZA.
•
•
Finalizadas: Ídem inmuebles construidos.
Mejoras En construcción: suma de inversiones actualizadas al
31/12/99
Inmuebles
en zonas Se podrá restar el valor de las perforaciones.
áridas con
perforacion Dicho valor será el que se hubiera incorporado a la
es de agua valuación del inmueble por dicho concepto.
bajo riego
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Cesión gratuita
El cedente deberá computar el valor total del
inmueble.
Cesión de la
Cesión por contrato oneroso
nuda
El valor del inmueble será computado por mitades
propiedad
entre el nudo propietario y los usufructuarios,
con reserva
teniendo en cuenta lo siguiente:
de
usufructo
• El propietario declarara el 50 % del valor
impositivo del inmueble.
• El usufructuario declarara el 50 % del valor de la
transferencia onerosa.
Menos
Construidos Menos:
BIENES DE CAMBIO
DEPOSITOS Y CREDITOS
Valor al cierre
En moneda
del país Más
BIENES INMATERIALES
26
El art 136 del DR del Impuesto a las Ganancias establece: Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos créditos, las
deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índices de ello: la cesación de
pagos, real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la
prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices de incobrabilidad.
98
PARTICIPACIÓN EN SOCIEDADES
OTROS BIENES
PASIVO
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101
Deudas
sociales en
moneda del Valor nominal + Intereses devengados
país, y
provisiones
Beneficios
A su valor nominal
cobrados
por
adelantado
CONCEPTO
Comprende a las participaciones en sociedades (excepto por acciones) domiciliadas en el exterior.
VALUACIÓN
A su valor de plaza27 al 31 de diciembre de 1999.
CONCEPTO
Refleja el valor patrimonial de las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en Argentina.
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VALUACIÓN
La metodología de valuación será diferente según se trate de explotaciones que lleven
libros y confeccionen balance, o de explotaciones que no reúnan tal requisito.
27
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza
computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
102
Más
Aumentos de capital28
Menos
Disminuciones de capital29
Subtotal
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28
Se considera aumentos de capital a los aportes de capital producidos entre la fecha de cierre del Balance de la explotación del contribuyente y
el 31/12/99
Los aportes mencionados se computarán por su valor nominal.
29
Se trata de los retiros realizados entre el cierre de Balance operado en 1999 y el 31 de diciembre del mismo año. No se incluyen las
utilidades que se hayan acreditado en la cuenta particular del contribuyente
104
Más:
ACTIVO
Menos
Adquiridos
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Más:
Menos
105
En Más
construcció
inversiones actualizadas al 31/12/99
n
NO SE AMORTIZA.
•
•
Finalizadas: Ídem inmuebles construidos.
Mejoras En construcción: suma de inversiones actualizadas al
31/12/99
Inmuebles
Se podrá restar el valor de las perforaciones.
en zonas
áridas con
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Cesión gratuita
El cedente deberá computar el valor total del
inmueble.
Cesión de la
Cesión por contrato oneroso
nuda
El valor del inmueble será computado por mitades
propiedad
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Construidos Menos:
BIENES DE CAMBIO
DEPOSITOS Y CREDITOS
Valor al cierre
En moneda
del país Más
BIENES INMATERIALES
30
El art 136 del DR del Impuesto a las Ganancias establece: Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos créditos, las
deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índices de ello: la cesación de
pagos, real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la
prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices de incobrabilidad.
109
PARTICIPACIÓN EN SOCIEDADES
OTROS BIENES
PASIVO
Deudas
sociales en
moneda del Valor nominal + Intereses devengados
país, y
provisiones
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112
Beneficios
cobrados
por A su valor nominal
adelantado
CONCEPTO
Refleja el valor patrimonial de las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el extranjero.
VALUACIÓN
A su valor de plaza31 al 31 de diciembre de 1999.
CONCEPTO
Se considerarán como bienes del país siempre que se trate de Fondos Comunes constituidos en nuestro país.
VALUACIÓN
renta
• Intereses o utilidades devengados al 31 de diciembre
de 1999 y no distribuidos a dicha fecha
CONCEPTO
Se considerarán como bienes del país siempre que se trate de Fondos Comunes constituidos en el exterior.
31
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza
computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina
113
VALUACIÓN
Al valor de cotización al 31 de
Cuotas El valor obtenido
diciembre de 1999.
parte nunca puede ser
menor al valor
de plaza32.
Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda nacional utilizando el
valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12 de
1999.
CONCEPTO
Representa la tenencia de dinero en efectivo (moneda nacional o extranjera) en el país.
VALUACION
De tratarse de moneda extranjera, deberá convertirse al tipo de cambio comprador
Banco Nación del 31/12/99.
CONCEPTO
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Serán bienes del país todos aquellos títulos públicos emitidos por el Estado Argentino, ya sea Nacional,
Provincial o Municipal.
Atención:
Recordar que los títulos públicos se encuentran exentos siempre que su incorporación
al patrimonio se produzca con anterioridad al 24/03/95.
32
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza
computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
114
VALUACIÓN
Más:
CONCEPTO
Serán bienes del país todos aquellos títulos públicos emitidos por Estados extranjeros.
VALUACIÓN
Si los títulos tuvieran cotización en mercados del exterior: se valuarán al último
valor de cotización al 31 de diciembre de 1999.
Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda nacional utilizando
el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al
31/12/99.
CONCEPTO
Comprende a las diferentes formas de participación en Fideicomisos constituidos en nuestro país.
VALUACIÓN
cotización
33
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza
computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
116
CONCEPTO
Se considerarán como bienes del país siempre que se trate de Fondos Comunes constituidos en el exterior.
VALUACIÓN
Al valor de cotización al 31 de
Con El valor obtenido
diciembre de 1999.
cotización nunca puede ser
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117
Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda nacional utilizando
el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al
31/12 de 1999.
CONCEPTO
Comprende a todos aquellos bienes que, por su valor, denotan una cierta capacidad contributiva. Entre
dichos bienes podemos incluir, entre otros, a:
Obras de arte (pinturas, esculturas, etc.).
Objetos de colección.
Joyas.
Objetos en cuya elaboración se hubieran utilizado metales preciosos, perlas y/o piedras preciosas.
VALUACIÓN
Se valuarán a su valor de adquisición, construcción o ingreso al patrimonio,
debidamente actualizado.
CONCEPTO
Comprende a todos aquellos bienes que, por su valor, denotan una cierta capacidad contributiva. Se
incluyen, entre otros, a los que se detallan:
Obras de arte (pinturas, esculturas, etc.).
34
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza
computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
118
Objetos de colección.
Joyas.
Objetos en cuya elaboración se hubieran utilizado metales preciosos, perlas y/o piedras preciosas.
VALUACIÓN
Valor de plaza35 en el exterior al 31 de diciembre.
Dicho valor deberá convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotización, tipo comprador, del
Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12 de cada año.
CONCEPTO
Se trata de todos aquellos bienes de uso no comprendidos dentro del rubro Inmuebles o Automotores, naves
y aeronaves, en tanto se encuentren afectados a una actividad gravada por el Impuesto a las Ganancias.
No se incluyen los bienes correspondientes a sociedades o explotaciones unipersonales, los cuales se
incluyen en la valuación de la participación respectiva.
35
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza
computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
119
VALUACIÓN
Se valuarán a su valor de origen actualizado, restando las amortizaciones admitidas,
para dichos bienes, en el Impuesto a las Ganancias.
CONCEPTO
Se trata de todos aquellos bienes de uso no comprendidos dentro del rubro Inmuebles o Automotores, naves
y aeronaves, en tanto se encuentren afectados a una actividad gravada por el Impuesto a las Ganancias.
No se incluyen los bienes correspondientes a sociedades o explotaciones unipersonales, los cuales se
incluyen en la valuación de la participación respectiva.
VALUACIÓN
Valor de plaza36 en el exterior al 31 de diciembre del período liquidado.
VALUACIÓN
El valor a computar bajo este rubro será:
Valor de Costo, o
De los 2, el
mayor
NOTA:
A los efectos de calcular el 5%, los bienes gravados del país y los inmuebles del exterior deberán valuarse
conforme a las normas del propio impuesto sobre los bienes personales.
36
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza
computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
120
CONCEPTO
Abarca en forma residual a todos aquellos bienes situados en el país al 31 de diciembre de 1999 que no se
encontraran incluidos taxativamente en ninguno de los rubros o apartados anteriores.
VALUACIÓN
Se valuarán a su valor de adquisición, construcción o ingreso al patrimonio,
debidamente actualizado.
CONCEPTO
Abarca en forma residual a todos aquellos bienes situados en el exterior al 31 de diciembre, que no se
encontraran incluidos taxativamente en ninguno de los rubros o apartados anteriores.
VALUACIÓN
Valor de plaza37 en el exterior al 31 de diciembre de 1999.
Dicho valor deberá convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotización, tipo comprador, del
Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12 de cada año.
BIENES EXENTOS
Se encuentran eximidos de imposición sólo aquellos los bienes enunciados taxativamente por la
ley del impuesto. Tales bienes son los continuación detallamos:
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37
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el valor de plaza
computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
121
Bienes amparados por la ley 19.640. Se trata de los bienes ubicados en el Territorio
Aduanero Especial creado por dicha ley, el que comprende Tierra del Fuego, Antártida e Islas
del Atlántico Sur.
Bienes inmuebles rurales en los términos del artículo 2 inciso e) de la ley IGMP. Recordamos
que se trata de aquellos inmuebles rurales, pertenecientes a una persona física o sucesión
indivisa, inexplotados o arrendados y que no se encuentran alcanzados por la exención
aquellos inmuebles rurales explotados por su titular. En forma esquemática podríamos decir:
Inmueble Rural
perteneciente a una
IGMP IBP
persona física o sucesión
indivisa
Inexplotado Gravado Exento
Arrendado Gravado Exento
Sometido a explotación Gravado Gravado
Obligaciones negociables previstas en la ley 23.576, Títulos, Bonos y demás títulos valores
emitidos por la Nación, las Provincias o Municipalidades. En este caso la exención será
procedente sólo cuando se cumplan en forma concurrente los siguientes requisitos:
• Exista una ley general o especial que disponga la exención.
• El título se haya adquirido o incorporado al patrimonio con anterioridad al 24 de marzo
de 1995.
Los títulos adquiridos a partir del 24 de marzo de 1995, inclusive, no gozan de la exención
en el impuesto sobre los bienes personalesLos bienes pertenecientes a los miembros de
misiones diplomáticas y consulares extranjeras, así como su personal administrativo y
técnico y familiares.
La exención sólo será procedente en los siguientes casos:
• Del Exterior
XXXX
Menos
• Mínimo Exento – Artículo 24 Ley (Ver
D.1) (102.300)
Aplicación de
• Alícuota de imposición (Ver
D.2) XXXX
Menos
• Pago a cuenta gravámenes del exterior
(Ver D.3) XXXX
XXXX
IMPUESTO A INGRESAR, O
SALDO A FAVOR
XXXX
MINIMO NO IMPONIBLE
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Si bien el artículo 24 del texto legal hace referencia a un Mínimo Exento de $ 102.300, entendemos que ello no es
técnicamente correcto sino que se trata de un Mínimo No Imponible pues en el caso que el total de los bienes
computables superen el citado importe, sólo se tributará sobre el excedente (si realmente fuera un Mínimo Exento,
al superarlo automáticamente quedaría gravada la totalidad de los bienes).
ALÍCUOTA DE IMPOSICION
La alícuota del gravamen dependerá del valor de los Bienes sujetos a impuesto38, conforme al siguiente
detalle:
38
Resulta de la siguiente diferencia o resta:
Total de los bienes computables (del país y del exterior)Menos: Mínimo no Imponible $ 102.300Bienes
Sujetos a Impuesto
123
Cabe aclarar que el decreto 290/2000 dispuso que la comparación del valor de los bienes gravados, a
los fines de la determinación de la alicuota a aplicar, debe realizarse luego de restar el mínimo no
imponible previsto en el artículo 24 de la ley del Impuesto. Para una mayor claridad realizamos a
continuación 2 ejemplos prácticos:
Ejemplo 1
Valor total de los bienes gravados 250.000
Mínimo no Imponible (102.300)
Base Imponible 147.700
Ejemplo 2
Valor total de los bienes gravados 500.000
Mínimo no Imponible (102.300)
Base Imponible 397.700
ANTICIPOS INGRESADOS
Corresponde computar los anticipos efectivamente ingresados hasta la presentación de la declaración jurada.
Atención: Es importante tener en cuenta que los anticipos del impuesto sobre los bienes personales cuyo
vencimiento hubiera operado hasta el 31/10/99 pueden ser incluidos en el Régimen de
Consolidación dispuesto por el decreto 93/2000, gozando de eximición de sanciones e los
intereses resarcitorios.
Sin embargo, si bien la fecha límite para el acogimiento al régimen mencionado es el 30 o 31 de
mayo de 2000; a efectos de computar los anticipos en la declaración jurada del impuesto
correspondiente al período 1999, es necesario que los mismos se ingresen con anterioridad a la
presentación de la citada declaración jurada.
Puede ser el monto total o, en caso de haber sido imputada una parte a cancelar otras obligaciones la
diferencia no utilizada.
No es necesario presentar el formulario 574 debido a que la compensación se realiza a través del
formulario de declaración jurada (Bienes Personales de 1999).
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125
OBJETO DE IMPOSICION
La normativa del impuesto al valor agregado, en su artículo 1º, contempla la definición de las
cuatro manifestaciones en las que se perfecciona el hecho gravado, asignándole a cada una de
ellas un inciso de acuerdo con el siguiente detalle:
Las ventas de cosas muebles, situadas o colocadas en el país, efectuadas por ciertos sujetos
del impuesto.
Las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio del país.
Las importaciones definitivas de cosas muebles.
Las prestaciones realizadas en el exterior utilizadas o explotadas en el país, siempre que el
prestatario se encuentre inscripto en el impuesto y en la medida de su afectación a actividad
gravada.
Estudiaremos en forma separada el alcance de cada uno de los elementos que deben darse para que
se verifique el hecho imponible previsto por el legislador en el inciso a) del artículo 1º.
ELEMENTO SUBJETIVO
La situación de hecho analizada requiere para su configuración que sea “efectuada por
los sujetos indicados en los incisos a), b), d), e) y f) del artículo 4º”; haciendo alusión al
elemento subjetivo a los fines de la tipificación de esta modalidad de hecho alcanzada.
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Así, si quien vende una cosa mueble situada en el país es un consumidor final (por
ejemplo: una persona física vende la heladera de su casa), al no configurarse el elemento
subjetivo no existe presupuesto de hecho del gravamen.
Asimismo, por aplicación de esta remisión a los incisos b), d), e) y f) del artículo 4º, si una
empresa constructora [art. 4º, inc. d)] o quienes presten servicios gravados [art. 4º, inc.
e)], por poseer la condición subjetiva en relación a su actividad específica —la
construcción o la prestación del servicio— venden una cosa mueble, existe hecho
alcanzado aun cuando el responsable no sea habitualista en la venta de cosas muebles,
no se trate de un acto de comercio accidental, ni sea heredero o legatario de
responsables del gravamen [situaciones previstas en el inc. a) del art. 4º].
126
ELEMENTO TERRITORIAL
La norma define claramente el ámbito territorial cuando establece que las cosas muebles
deben estar colocadas o situadas en el país al momento de su enajenación.
Al respecto, el decreto reglamentario (art. 1º) aclara que las cosas muebles de
procedencia extranjera sólo se consideran dentro del ámbito del territorio del país
cuando hayan sido importadas en forma definitiva, es decir, cuando se haya producido la
nacionalización de las mismas.
ELEMENTO OBJETIVO
La consideración objetiva respecto de la génesis de la primera modalidad del hecho
imponible se encuentra referida a la venta de cosas muebles.
En consecuencia los bienes constituyen el género mientras las cosas la especie y éstas
pueden ser muebles o inmuebles.
Una excepción al principio según el cual “la venta de bienes inmuebles no se encuentra
alcanzada por el impuesto” se da para aquellos bienes que, siendo susceptibles de tener
individualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su enajenación —
inmuebles por accesión—, siempre que revistan el carácter de bienes de cambio para el
sujeto responsable.
Es decir, para conceptualizar como venta de bienes muebles las cosas adheridas al suelo
deben configurarse las siguientes consideraciones:
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Es por eso que se da el acto alcanzado sólo cuando los bienes primarios, plantados o no,
extraídos del suelo, revistan para el contribuyente el carácter de bienes de cambio.
La ley alcanza la venta de cosas muebles. La referencia a bienes muebles implica tanto a
las cosas nuevas como a las usadas, es decir, a los bienes de primer uso y aquellos que
no lo son.
Tal definición está sustentada por el carácter extensivo que establece el tercer párrafo
del artículo 4º al considerar: “Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto en los
casos de los incisos a), b), d), e) y f), serán objeto del gravamen todas las ventas de
cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de su condición de tal, con
prescindencia del carácter que revisten las mismas para la actividad...”
La propia ley del impuesto define a la venta con una concepción más amplia que la
otorgada por el derecho privado.
Se considera venta, a los fines tributarios, a toda transferencia a título oneroso entre
personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier
índole siempre que importe la transmisión del dominio de cosas muebles. Vale decir,
surgen a la vista dos elementos fundamentales: la onerosidad del acto y la transmisión
de dominio. Ambas condiciones se deben manifestar para que exista venta; tanto es así
que de darse una sóla no se verifica el concepto impositivo de venta y, por lo tanto, no se
configura el objeto de la imposición.
Asimismo, podría darse onerosidad sin transferencia de dominio de la cosa mueble, tal
sería la situación ante una indemnización por un siniestro parcial, en el cual no hay
entrega de bienes a la compañía aseguradora; en este caso no se tipifica la enajenación
al no existir transmisión de titularidad de un bien gravado y el dinero que se percibe no
está dentro del ámbito de aplicación del IVA.
El propio cuerpo legal da una enunciación de los actos que configuran venta impositiva,
ellos son:
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venta,
permuta,
dación en pago,
adjudicación por disolución de sociedades,
aporte social,
venta y subasta judicial,
y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.
En el caso de transferencias de servicios eléctricos, de gas, de provisión de agua
corriente regulada a través de medidores, las cuotas fijas exigibles tendrán el
tratamiento previsto para las ventas.
La asimilación a venta de las cuotas fijas exigibles se realiza con independencia de las
efectivas entregas.
En efecto, bajo la tesis de la unicidad se enrolaron aquellos que sostenían que el servicio
era indivisible y, desde el punto de vista jurídico y económico, las operaciones eran
inseparables cuando se trataba de incorporación de cosas muebles a locaciones o
prestaciones.
Mientras que los que sustentaban la teoría de la divisibilidad sostenían que la propia
norma del impuesto establecía una modalidad objetiva para la venta de la cosa mueble y
otra para la locación o prestación; por lo tanto, si en una operación podía reconocerse
más de un acto componente debía procederse a la desagregación de los mismos a
efectos de aplicarles a cada uno de ellos el tratamiento previsto por la norma fiscal.
La norma define que existe venta a los efectos impositivos cuando se incorpore a una
prestación o locación exenta o no gravada bienes de propia producción, es decir, cuando
bienes que han sufrido un proceso de elaboración, fabricación o transformación, en
cabeza de quien realiza la prestación o locación, se incorporen a éstas.
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Los autoconsumos son considerados venta por la propia ley —art. 2º, inc. b)—. Esta
situación se da cuando una persona física titular de un ente empresario, o un socio, en el
caso de una sociedad de hecho, desafectan bienes muebles de la actividad gravada para
su uso o consumo particular.
La norma debe asimilar estas operaciones a venta habida cuenta de que en las mismas
no hay transmisión de dominio, ya que si el dueño de una empresa unipersonal o un
socio, en el caso de la sociedad de hecho, retira un bien para su uso o consumo no existe
traslado de la titularidad del mismo; es por eso que la norma lo asimila a venta, en caso
contrario la operación quedaría ajena al objeto de imposición.
desafectación dentro del concepto de venta establecido en el artículo 2º, inciso a). Lo
expuesto podría esquematizarse de la siguiente manera:
Esta norma tenía su razón de ser cuando en el impuesto al valor agregado no existía la
generalización de los servicios
A los fines de la norma no se consideran ventas las transferencias que se realicen como
consecuencia de la reorganización de sociedades, empresas, explotaciones de cualquier
naturaleza y/o fondos de comercio en la medida en que se cumplan las disposiciones que
sobre el particular que prevé el impuesto a las ganancias.
La ley 24.587 (vigencia a partir del 22/11/95) incorpora como nuevo concepto que no
integra el de “venta impositiva” a las transferencias en favor de descendientes (hijos,
nietos, etc., y/o cónyuges) cuando tanto el o los cedentes como los cesionarios sean
sujetos responsables inscriptos en el impuesto.
La referencia legal es para el caso en que la transferencia sea onerosa, ya que de ser
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Lo que busca la norma es que en las cesiones familiares el impuesto sea neutro no
provocando un perjuicio económico ni financiero, situación que ya se daba en el
impuesto, antes de la incorporación de la ley 24.587, para las transferencias “mortis
causa”
Las instalaciones están referidas a las tareas de colocar o incorporar algo al inmueble;
quedan encuadradas en este tipo de operaciones las instalaciones eléctricas, cloacales,
sanitarias, la colocación de la red de gas, entre otras. La consideración de “civiles,
comerciales e industriales” no ha sido muy feliz para la norma, ya que el destino de la
instalación no modifica la conceptualización del hecho imponible, pensamos que sólo
tiene un carácter ejemplificativo.
algo debe pertenecer a un inmueble, por ejemplo: una bomba de agua, un ascensor, una
cañería.
Antes de la generalización del impuesto era muy importante delimitar cuándo una
operación estaba vinculada a la conservación y mantenimiento, y cuándo a la limpieza
del mismo, dado que esta última tarea se encontraba excluida de imposición al no estar
tipificada la limpieza como una tarea de mantenimiento o conservación.
Con la generalización, esta delimitación ha perdido relevancia, ya que todas las tareas que no
se encuentren definidas como trabajo sobre inmueble ajeno quedan comprendidas en el
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gravamen por el artículo 3º, inciso e), punto 21 —locación o prestación onerosa efectuada sin
relación de dependencia—.
Las obras a las que se refiere este presupuesto de hecho comprenden a las
construcciones, ampliaciones e instalaciones e incluso a las mejoras en la medida que, de
acuerdo con los códigos de edificación, deban denunciarse a la autoridad competente
sobre la materia.
El artículo 4º del decreto reglamentario considera que, cuando por la ubicación del
inmueble no se exija la obligación de denunciar la calidad de mejora, estará condicionada
a que por similitud se necesite tal tratamiento en el mismo municipio o provincia, o en su
defecto en el municipio o provincia más cercano.
Tampoco tiene importancia a los fines de la sujeción al impuesto el destino que pueda
darle el adquirente a las obras, ni si se trata de una obra completa, es decir nueva, o una
obra que se incorpora a otra existente.
En este último caso, la que va a estar alcanzada por la norma es la porción de obra
añadida por el titular del inmueble. Por lo tanto, si una empresa constructora adquiere un
inmueble y le incorpora una mejora, cuando transfiera el bien sólo estará alcanzada por
el gravamen la obra añadida por la empresa constructora. (En el Capítulo 6 de esta parte
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técnica veremos cómo se determina la proporción del precio del bien inmueble sujeto a
imposición.)
La norma no alcanza la simple ejecución de una obra sobre inmueble propio, sino que
para que proceda el acto imponible debe darse la venta del bien inmueble donde se
realiza la obra gravada.
la obligación de pago del impuesto; ambos hechos, en el caso de obra sobre inmueble
propio, están referidos a la transmisión onerosa del dominio del bien inmueble.
Las obras realizadas sobre inmueble propio, al igual que los demás hechos alcanzados
por la ley, requieren para su configuración la condición de territorialidad. Para que ésta
se cumpla, en el caso de obras sobre inmueble propio, las mismas deben ser efectuadas
en el territorio de la nación.
Las obras referidas, de la misma manera que los trabajos en general previstos en el
inciso a) del artículo 3º, se encuentran dentro del ámbito de imposición, sean realizadas
directamente o a través de terceros.
Las obras sobre inmueble propio se encontrarán alcanzadas por el impuesto en la medida
en que las mismas sean realizadas por empresas constructoras.
Tal exigencia no se encuentra definida en el objeto del impuesto sino que, apartándose
de la técnica legislativa en materia de venta de cosas muebles, la remisión es del sujeto
hacia el enunciado del hecho imponible.
La norma, a partir de la ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) limita el carácter de sujeto pasivo
del impuesto en los casos de obras sobre inmueble propio a quienes asumen el rol de
empresas constructoras.
En el caso de que alguien construya o amplíe su vivienda personal (su casa habitación,
su departamento de veraneo, su casa quinta), cuando venda el inmueble no existirá acto
alcanzado al no manifestarse ánimo de lucro con la realización de la obra.
Una empresa que construye inmuebles con el fin de alquilarlos, siempre y cuando la
locación no sea un disfraz jurídico de la venta real, cuando enajena el inmueble no
procede el acto gravado.
Ahora bien, en este último caso el interrogante que surge es si el contribuyente puede
absorber crédito fiscal con motivo de la construcción del bien inmueble. La respuesta
está dada por el carácter de alcanzada o no de la locación.
133
El encuadre del acto gravado en esta locación de obra sobre cosa mueble se da aun
cuando la citada cosa adquiera el carácter de inmueble por accesión.
De tal manera, existe acto alcanzado cuando por encargo de un tercero se elabora,
fabrica o construye una cosa mueble:
construcción o fabricación, o en cambio, ser meramente una locación de obra, sin ningún
aporte de materia prima donde todo lo que se da es la capacidad del locatario en la
ejecución de la obra encargada, obra que se refiere a una etapa en la elaboración de una
cosa mueble.
En los casos en que la obligación del locador sea la prestación de un servicio no gravado,
que se realiza a través de la entrega de un bien mueble, la norma (ley 23.765, vigencia
en este punto: 1/1/90) dispone que no existe acto gravado siempre que el citado bien
constituya el soporte material de la obligación.
2. Que exista entre la prestación y la cosa una relación vinculante de orden natural,
técnico, jurídico o funcional de la que derive necesariamente la anexión de una a
otra.
Dentro de esta pauta se destacan dos premisas que apuntan en el sentido que el
servicio se preste a través de la cosa, ellas son:
Este presupuesto de hecho fue incorporado por la ley 22.294 como consecuencia de la
generalización de bienes que se implementó en esa oportunidad.
La configuración del acto gravado previsto en el artículo 3º, inciso d), está supeditada a
que la obtención de bienes de la naturaleza la realice alguien por encargo del productor
primario, porque si éste es quien obtiene el bien, se tipifica el hecho imponible cuando se
vende la cosa mueble conforme a lo previsto en el artículo 1º, inciso a), de la norma.
No obstante, en este punto tal precisión carece de importancia teniendo en cuenta que la
propia norma taxativamente define las operaciones alcanzadas por el impuesto al
enunciarlas en los puntos 1 a 20 del artículo 3º, inciso e) y, asimismo, establece cuáles
son las locaciones y prestaciones excluidas del objeto de imposición [como los casos
previstos en los puntos 1, 4, 5, 16 y 20 del inc. e) del art. 3º].
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Las locaciones y prestaciones gravadas que estamos analizando no tienen prevista por la
norma ningún tipo de exención, dado que la norma estableció para las mismas
“exclusión es de objeto”. Así, cualquiera fuera el sujeto, y la naturaleza del mismo, que
efectúe una locación o prestación enunciadas por los puntos 1 a 20 y no exceptuada en
los mismos, procederá la obligación de pago del impuesto, habida cuenta de que las
exenciones consagradas en el artículo 7º, inciso h), sólo están reservadas para las
prestaciones y locaciones tipificadas en el punto 21 del artículo 3º, inciso e).
El hecho de que para las otras locaciones y prestaciones (las alcanzadas por el pto. 21)
sea requisito para su gravabilidad la onerosidad, abre un interrogante respecto de la
exigencia o no de contraprestación en las locaciones y prestaciones que estamos
analizando.
En este punto es importante destacar que la apreciación del hecho configurador del acto
gravado no debe realizarse en forma aislada de la idea global del impuesto que es
alcanzar las operaciones a través de su manifestación onerosa.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que el momento del perfeccionamiento del hecho
imponible tiene como referencia, además de la conclusión de la prestación o locación, a
la percepción parcial o total, demostrando el concepto de resarcimiento de la operación
gravada.
Por lo tanto, cuando la prestación se efectúe como muestra, regalo o demostración, sin
que exista una contraprestación por quien la recibe, es decir, no se dé la onerosidad
necesaria para la tipificación del agregado de valor, estamos en presencia de una
operación no alcanzada por el impuesto.
En cuanto a la generalización de los servicios el artículo 3º, inciso e), punto 21, incluye
dentro del objeto de imposición a “las restantes locaciones y prestaciones”.
Esto demuestra una incorrecta técnica legislativa para plasmar la generalización de los
servicios en el impuesto, ampliándose el ámbito de imposición sin considerar la
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Nuestra norma prescinde de la tesis según la cual el ámbito territorial aparece definido
por el lugar de utilización del servicio, adoptando como criterio de aprehensión del hecho
imponible al lugar de la ejecución de la prestación del servicio.
Dentro de este esquema quedan incluidas en el objeto del impuesto las locaciones y
servicios prestados en nuestro país a usuarios del exterior, pero para guardar una
relación armónica con el criterio rector de país de destino que nuestra ley aplica, se les
otorga el régimen especial aplicable a las exportaciones.
El acto alcanzado se configura con la importación definitiva de la cosa mueble, sin importar la
calidad subjetiva de quien la realiza ni la onerosidad de la operación.
Es decir, sólo requiere para la consumación del acto de imposición la conjunción de dos
elementos: el objetivo, que verse sobre una cosa mueble, y el territorial, que la importación se
realice a nuestro país.
138
Al respecto se considera que la importación para consumo definida por la legislación aduanera es
la introducción lícita de cosas en el país, con carácter definitivo, mediante la tramitación y pago
de los derechos correspondientes, hasta ser liberada al consumo por la autoridad aduanera.
En el caso de la importación de cosas muebles es prescindible que exista contraprestación, habida cuenta de que la
configuración del acto gravado se da con el carácter definitivo de la misma, por lo tanto es innecesario el título oneroso o
gratuito de ella.
La nacionalización de los productos importados es el momento en que los bienes dejan de ser
extranjeros para convertirse en nacionales y se instrumenta mediante la formalización del
despacho a plaza y el consiguiente pago de los derechos aduaneros y recargos cambiarios, aun
cuando el traspaso físico de la frontera aduanera se produzca con posterioridad.
Al igual que en el caso de ventas y de locaciones enunciadas en el artículo 3º, inciso c), las
importaciones quedan exentas cuando se trate de un bien enunciado en el artículo 7º, incisos a)
a g), de la ley.
Por otra parte, la importación de cosas muebles tiene un sistema de liquidación del impuesto
independiente del esquema general. En este caso, el impuesto se determina e ingresa en el
momento de la formalización del despacho a plaza del bien importado, junto a los derechos
aduaneros y recargos cambiarios.
Si el bien importado es destinado al consumo personal o está relacionado a una actividad exenta
o no gravada, o la entrada al país la realiza un responsable no inscripto, el impuesto ingresado
con motivo de la nacionalización tiene carácter definitivo, con el consecuente efecto liberatorio
de la obligación.
Si el bien importado se utiliza en la actividad gravada por un responsable inscripto, ya sea que se
trate de mercadería, materias primas, insumos, materiales e inclusive bienes de capital, el
impuesto abonado en el momento de la nacionalización del bien será computado como crédito
fiscal en la liquidación mensual del impuesto al valor agregado para absorber débitos fiscales
originados por las otras modalidades de hechos imponibles (venta de cosas muebles y obras,
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locaciones y prestaciones).
Este acto alcanzado requiere para su consumación por un lado que el servicio prestado desde el
exterior se utilice o se explote económicamente en el territorio de nuestro país, por el otro que el
usuario sea un contribuyente inscripto en el impuesto al valor agregado.
Esta operación alcanzada por el tributo tiene modalidades distintivas de las tres formas restantes
de imposición.
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Respecto del momento de liquidación se diferencia de las dos primeras, ya que la misma se
encuentra perfeccionada generalmente en el momento de pago del servicio, no incluyéndose en
la determinación mensual del impuesto a través del débito fiscal.
En relación con las importaciones de bienes la diferencia radica en que el impuesto no se liquida
por el total sino simplemente en la medida de la afectación del servicio a una actividad gravada.
La ley del impuesto al valor agregado establece en su artículo 5º, para cada una de las distintas
categorías de hechos imponibles, el momento en que se produce su perfeccionamiento.
El referido instante es denominado por la doctrina momento de conexión ya que vincula al objeto
de imposición con la obligación tributaria.
El legislador define los hechos a los que les asigna el carácter de fenómenos manifestativos de
riqueza y, por lo tanto, de capacidad contributiva; al consumarse el hecho imponible surge,
entonces, la obligación jurídica tributaria.
El momento en que se perfecciona el objeto del impuesto asume importancia no sólo porque lo
conecta con la obligación de pago del impuesto sino por distintas razones relevantes en la
liquidación del tributo.
1. Establece cuáles son las normas aplicables a la operación, situación que reviste interés ante
cambios de alícuotas, aplicación y derogación de exenciones, sujeción de prestaciones de
servicios al tributo, aplicación de regímenes de percepción, etc.
2. Determina a qué período fiscal corresponde la operación y consiguientemente los efectos que ello produce, como ser
el vencimiento de pago de la obligación tributaria, desde cuándo comienzan a correr los términos de la prescripción,
qué montos se consideran para categorizar la calidad de un contribuyente, o para calcular las estimaciones o el
prorrateo definitivo.
3. Define la posibilidad de cómputo del crédito fiscal para el adquirente, locatario o prestatario,
ya que la propia norma exige en materia de crédito fiscal (art. 12, último párrafo, de la ley)
el perfeccionamiento del hecho imponible respecto del vendedor, locador o prestador como
una de las condiciones para la admisibilidad del cómputo mencionado (la otra es que el
impuesto esté facturado y discriminado, como veremos en el Capítulo 6 de la presente
Parte).
Si bien este último aspecto no incide en la liquidación del contribuyente, está definiendo la
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admisibilidad del crédito fiscal para su cliente. Al respecto establece el artículo 27 del decreto
reglamentario del IVA que cuando la factura no dé lugar al cómputo del crédito por no haberse
verificado el perfeccionamiento del hecho imponible, “la Dirección General Impositiva dispondrá
la forma en que deberá documentarse el mismo al momento en que resulte procedente su
aplicación”. No obstante, a pesar del tiempo de la norma, no existe disposición administrativa
sobre el particular.
NORMA GENERAL
La ley establece que en el caso de ventas de bienes muebles el perfeccionamiento del
hecho imponible se verifica en el instante en que se entrega el bien, con la emisión de la
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A pesar de que la ley en su artículo 5º, inciso a), se refiere a los bienes en general no
especificando muebles, este concepto está acotado por la remisión a la primera
modalidad objetiva venta (sólo puede ser de cosas muebles) al establecer “en el caso de
ventas —inclusive de bienes registrables— en el momento de la entrega del bien...”
Debe considerarse por entrega del bien a la tradición del mismo, es decir, a la
transferencia efectiva del bien, siendo el sostén de información contable que respalda la
situación de hecho, la emisión del remito correspondiente.
Por acto equivalente debe entenderse todo acto que importe la tradición simbólica del
bien, teniendo en cuenta que la tradición de una cosa puede realizarse tanto por la
transferencia real como por la figurativa.
Ejemplos:
Debe destacarse que la pauta generadora del instante en que se perfecciona el hecho
gravado son las señas o anticipos que congelen precios y no aquellas que congelen parte
del precio.
Vale decir que si el anticipo, seña o cuota congela la parte pagada y no congela el precio
total no estaríamos frente al hecho que por sí sólo perfecciona la operación.
Ejemplo:
A vende una heladera en 5 cuotas mensuales, siendo cada una el 20% del valor de lista
de la heladera en el momento del pago. El bien se entrega en la tercera cuota.
Las cuotas abonadas congelan la parte pagada, pero como no congelan el precio
definitivo, no producen el perfeccionamiento de cada una de ellas independientemente
de la operación total, que recién se consumará con la entrega efectiva o con la
facturación (a partir de la posibilidad de disposición), la que fuera anterior.
Esta situación debería tener tratamiento legal para otorgarle al impuesto razones que
avalen el principio de certeza tributaria.
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¿Qué norma debe aplicarse?: Lo establecido en el último párrafo del artículo 5º de la ley
donde se manifiesta que en todos los anticipos o señas que congelen precio el hecho
imponible, respecto del importe recibido, se perfecciona cuando se hagan efectivos los
mismos; o lo que dispone el artículo 6º que establece que el hecho imponible se consuma
en tanto medie la existencia del bien o éste haya sido puesto a disposición del
adquirente.
142
A nuestro entender, la ley 23.871 incorporó al artículo 5º de la ley del IVA un último
párrafo con el fin de resolver la cuestión planteada, indicando que el hecho imponible se
perfecciona en el momento de recibirse señas o anticipos que congelen precio. Pero se
omitió la consideración de que la norma no rige incondicionalmente, pues existe una
restricción del segundo párrafo del artículo 6º que dice: “...en todos los supuestos
comprendidos en las normas del artículo 5º citadas precedentemente (venta de cosas
muebles y prestaciones o locaciones sobre cosas muebles), el hecho imponible se
perfecciona en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y éstos hayan sido
puestos a disposición del comprador...” ( l o r e s a l t a d o e s n u e s t r o )
Vale decir que las señas o anticipos, aun cuando congelen el precio total no generan
débito fiscal en el momento de hacerse efectivos si no existe el bien o no se puso el
mismo a disposición del adquirente.
SITUACIONES ESPECIALES
En el caso del servicio de provisión de energía eléctrica, agua o gas, reguladas por
medidor, el hecho imponible se considera consumado en el instante en que se produzca
el vencimiento del plazo fijado para el pago del precio o en el de su percepción total o
parcial, el que fuera anterior.
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Aunque la energía eléctrica, el agua y el gas son considerados cosas muebles, la norma,
en el caso de provisión de estos servicios regulados por medidor, se aparta del principio
general de la entrega como pauta perfeccionadora del hecho alcanzado, buscando mayor
simplicidad a través de la definición del vencimiento o del pago como momento
revelador del nacimiento de la obligación tributaria.
Cuando se trate de una transacción individual, en la que los plazos fijados para el pago
de la misma no se correspondan con los vencimientos uniformes establecidos para los
usuarios de los servicios, la obligación nace a la finalización de cada mes calendario o
con la percepción total o parcial, el que se dé con anterioridad.
miel natural y cera virgen de abeja, silvicultura y extracción de madera; caza y pesca y
actividades extractivas de minerales y petróleo crudo y gas, se realice mediante
operaciones en las que la fijación del precio tenga lugar con posterioridad a la entrega
del producto, el hecho imponible no se perfecciona con la entrega sino en el instante en
que se determine dicho precio.
Por lo tanto, en el caso del canje el hecho imponible se configura para ambas partes de la
operación en el momento de la entrega de los productos primarios, por más que se haya
entregado un producto o servicio gravado a cambio del primario con anterioridad.
Idéntico criterio se aplicará cuando la retribución a cargo del productor primario consista
en kilaje de carne.
En realidad, la norma específica legisla para aquel que comercialice con un productor
primario. No obstante tiene efecto económico para el productor, ya que cuando recibe los
bienes o servicios por los cuales permutará los bienes primarios al no nacer para aquéllos
la obligación tributaria no tiene que satisfacer un impuesto, que por no estar apareado
con un débito fiscal (ya que la entrega de los productos primarios es con posterioridad) le
produciría un perjuicio financiero.
configura el hecho imponible no se considera la entrega del bien sino la incorporación del
mismo a la prestación o locación.
En este caso, como la incorporación del bien a la prestación o locación se asimila a una
venta, la norma debe precisar cuál es el momento de vinculación de la operación con el
nacimiento de la obligación tributaria.
No obstante la distinción que realiza la norma entre la entrega y la incorporación del bien
a la locación o prestación, en los hechos estos momentos se confunden, pues el
momento de incorporación de los bienes de propia producción es cuando se está
ejecutando o prestando la locación o la prestación, siendo ése el instante de la entrega
del bien.
Por el otro se legislan ciertos casos de prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios
donde se puntualiza particularmente el momento de vinculación entre el acto gravado y la
obligación tributaria (norma específica).
Así, si las prestaciones o locaciones se efectúan sobre bienes muebles la pauta indicativa de la
consumación del hecho gravado es la ocasión de la entrega de tales bienes, del acto equivalente,
o de la simple emisión de la factura, de los tres el que se produzca con anterioridad.
Cuando se trate de servicios cloacales, de desagües, de telecomunicaciones o de provisión de agua corriente, regulados por
tasas o tarifas fijadas con independencia de su efectiva prestación o de la intensidad de la misma, el hecho imponible se
perfecciona en el instante del vencimiento del plazo fijado para su pago o en el de su percepción total o parcial, el que se
produzca primero.
En el caso de servicios de telecomunicaciones, tarifados en función de unidades de medida
preestablecidas, la pauta reveladora de la configuración del acto imponible es el momento en que se
produzca el vencimiento del plazo fijado para su pago o el de su percepción total o parcial, el que
fuera precedente.
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NORMA GENERAL
La norma general se aplica con carácter residual, esto significa que para todas las
situaciones no previstas en las disposiciones específicas, el hecho generador de la
obligación tributaria es el instante en que se termina la ejecución o prestación o cuando
se percibe total o parcialmente el precio de la misma.
Es por eso que sería conveniente, buscando alcanzar mayor certeza en la liquidación del
tributo, haber considerado como pauta reveladora de la consumación de la prestación de
un servicio, a la facturación o en su caso, al vencimiento del plazo fijado para el pago del
servicio.
En relación con el tema de la percepción total o parcial del precio, debe considerarse que
analizando la norma con un criterio lógico, de producirse un pago a cuenta del precio,
final, el perfeccionamiento de la prestación o locación opera sólo en la parte cobrada y
no por la totalidad de la misma.
La norma sin decirlo se refiere a bienes muebles, ya que las locaciones y prestaciones
sobre bienes inmuebles están legisladas en otra parte del artículo 5º.
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Es por eso que la exigencia de que exista el bien y esté a disposición del comprador para
que se consuma el acto gravado está referida tanto a la venta de cosas muebles, como a
las prestaciones y locaciones efectuadas sobre ellas.
Idéntico razonamiento nos lleva a concluir que, al igual que en el caso de venta de cosas
muebles, por las prestaciones y locaciones realizadas sobre ellas se perfecciona el hecho
imponible respecto de los anticipos y señas que congelen precio, en tanto y cuanto exista
el bien y esté a disposición del prestatario.
146
Hemos visto que los servicios profesionales en la medida en que no estén fijados
judicialmente o regulados por alguna institución se perfeccionan con la terminación de su
ejecución o con la percepción total o parcial del precio.
En las prestaciones continuas, al no existir una efectiva terminación del trabajo, ya que lo
que se cumplen son tareas pero, como el objeto de la prestación es la consecución de
dichas tareas, no se verifican situaciones tales que puedan denotar la terminación de la
prestación. El único acontecimiento que puede considerarse como el fin de la ejecución
es la ruptura del vínculo entre el profesional y el cliente.
Asimismo, es importante señalar que la propia norma (encabezamiento del artículo 5º) al
referirse a la terminación de la prestación, no puntualiza —como en el caso de la
percepción del precio— que aquélla pueda ser parcial, debiendo entendérsela como final
o total, situación que no se da en las prestaciones continuas, salvo en el caso de
interrupción de la relación.
Consideramos que la ley del impuesto al valor agregado ha sido armónica con otros
tributos al considerar a la percepción como pauta determinante del perfeccionamiento
del hecho imponible, habida cuenta que en el impuesto a las ganancias los profesionales
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imputan sus ingresos por el sistema de lo percibido, y que en el impuesto sobre los
ingresos brutos la obligación tributaria se configura con la percepción para los
contribuyentes no obligados a llevar libros o registros contables.
Resulta arbitrario que el prestador por haber fijado la terminación del servicio pueda
escaparse del corte mensual, cuando un entrecruzamiento de cartas, un contrato de
prestación de servicios o el simple texto en la factura es prueba suficiente para
demostrar que se ha fijado expresamente la conclusión de la prestación del servicio.
Consideramos que si se pretendiese hacer nacer la obligación de pago del tributo con la
terminación de cada mes, en el caso de los servicios continuos en los cuales no se ha
fijado expresamente el instante de su finalización, deberían tomarse el trabajo de
modificar la ley, ya que en la actualidad el gobierno no cuenta con la posibilidad de
introducirlo al texto legal a través de los decretos de necesidad y urgencia.
SEGUROS Y REASEGUROS
En el caso de operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones activas, hay que
distinguir el hecho alcanzado por el gravamen y el momento de conexión del mismo con
la obligación de pago del tributo.
Por un lado la configuración del acto alcanzado se da cuando comienza a tener validez la
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cobertura, es decir en el instante en que se efectivice el pago total o parcial del premio,
quedando obligada la entidad aseguradora a detallar día y hora de su percepción.
Mientras que el momento de generación del débito fiscal y los consiguientes efectos en la
liquidación del impuesto están subordinados a la emisión de la póliza, o en su caso, a la
suscripción del respectivo contrato.
Asimismo, es importante destacar que los certificados de cobertura que emiten las
entidades aseguradoras son considerados documentos equivalentes a la póliza o al
contrato respectivo.
Los intereses por pago fuera de término vinculados a operaciones gravadas por ser
considerados integrantes del precio neto de la venta, la obra, locación o prestación,
tienen un tratamiento distinto en cuanto al perfeccionamiento de la operación y al
nacimiento de la obligación de pago del tributo.
Si quien reglamentó hubiese querido dejar sin efecto los artículos 19 y 20 del decreto
debió haberlos derogado.
La aceptación se configura con el consentimiento del locatario, es decir con el visto bueno de la
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El documento que refleja los trabajos realizados que se sujetan a aceptación es el certificado de
obra, teniendo un efecto equiparable al del remito.
En consecuencia, dicho certificado debe ser consentido y en el momento que ello ocurra se
consuma, para la liquidación del IVA, el trabajo en general sobre inmueble ajeno.
Con relación al momento en que se produce la aprobación del certificado de obra, existe una
consulta a la Dirección General Impositiva donde se le pregunta si es correcto computar como
nacimiento de la obligación tributaria la fecha en la que se emite la orden de pago de los
certificados, a lo que el organismo recaudador contesta que la obligación tributaria se configura,
149
Si bien la aceptación del certificado de obra genera débito fiscal, en la proporción del mismo, si
no existe facturación no se da la admisibilidad de cómputo del crédito fiscal para el locatario.
En cuanto al pago del precio, total o parcial, perfecciona el hecho imponible de trabajos en
general sobre inmuebles ajenos, siendo el recibo el documento que refleja tal circunstancia.
Cuando se produjere este hecho antes que las otras pautas determinantes de la consumación de
la operación, al contratista le va a convenir que la empresa constructora le extienda la factura
para poder computar el crédito fiscal.
Hay quienes sostienen que los acopios, no habiendo trabajo, no pueden significar por sí mismos
un hecho imponible, siendo exclusivamente un anticipo financiero; al respecto pensamos que,
como la cobranza está vinculada en definitiva al trabajo sobre inmueble ajeno y el mismo se
perfecciona con las percepciones totales o parciales, los acopios, es decir, los adelantos de
precio previos al cumplimiento de la ejecución de la obra consuman el acto imponible y, por lo
tanto, se devenga el débito fiscal por el importe de los mismos.
La facturación, en el caso en análisis, tiene como objetivo proceder al cobro del trabajo o, cuando éste se hubiera
realizado, a liquidar las cuentas existentes.
Si bien la factura, al igual que la percepción y la aceptación del certificado de obra perfeccionan
el hecho imponible, a los efectos del cómputo del crédito fiscal para el adquirente o locatario sólo
la factura es admisible.
Si la contraprestación por el trabajo en general sobre inmueble ajeno comprende una concesión
de explotación, al encontrarnos en un régimen especial, el momento de perfeccionamiento del
hecho imponible tiene un tratamiento distinto a lo expuesto, dándose el mismo con la percepción
total o parcial..
LOCACION DE COSAS
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Ahora bien, veamos qué se entiende por devengar el pago; devengar significa obtener un
derecho con el tiempo, y pago es una forma de extinción de una obligación; por lo tanto,
devengar el pago significa que nace el derecho a exigir el mismo, es decir, es el momento desde
el cual es exigible el pago.
En otros términos, cuando se aplica la norma general en materia de arrendamiento de cosas el impuesto se adeuda desde el
instante del vencimiento del pago del alquiler o desde la percepción, de los dos el que se produjera con anterioridad.
En relación con la percepción merece destacarse que en este caso no se contempla como
instante de perfeccionamiento del hecho imponible a la percepción parcial, por lo tanto surge el
150
interrogante de si la norma se dirige al canon (cada cuota del alquiler) o a la locación total
cuando pretende para el perfeccionamiento a la percepción total.
Entender que se refiere a la locación total significa que el pago de una cuota de alquiler o el
anticipo de algunas no genera obligación de pago del impuesto por no existir percepción total del
arrendamiento.
Sin embargo, sostenemos que la relación de la percepción está dada con el momento de
exigibilidad, es decir, la norma se dirige al canon, en consecuencia, si el ingreso es por el total de
la cuota del alquiler se perfecciona para la misma el hecho imponible (si no se produjo el
perfeccionamiento con anterioridad por haber ocurrido la exigibilidad), o si se anticipan cuotas
completas de la locación nace para ellas la obligación de pago del impuesto.
El boleto de compraventa sin posesión del bien inmueble no da lugar a la consumación del acto
gravado, ya que desde el punto de vista jurídico es una promesa de venta que recién se concreta
con la escritura traslativa de dominio.
A pesar de que la expropiación de bienes inmuebles, cuando existan obras sobre los mismos, está excluida del objeto de
imposición, es importante que se defina el momento en que se perfecciona la operación habida cuenta de que éste no sólo
determina cuándo nace la obligación tributaria sino otros aspectos que tienen que ver con la liquidación del impuesto,
como el cálculo del prorrateo a los efectos del cómputo del crédito fiscal en un período determinado, o la categorización
futura del contribuyente.
Cuando la realidad económica indique que las operaciones de locación de inmuebles con opción
a compra configuren, desde el momento de su concertación, la venta de obras sobre el mismo, el
hecho imponible se considerará consumado en el momento en que se otorgue la tenencia del
bien inmueble.
151
Atendiendo a lo establecido en el último párrafo del artículo 5º, los anticipos o señas que
congelen el precio configuran el acto imponible obra sobre inmueble propio, respecto de dichos
pagos, en el instante en que éstos se efectivicen.
Al respecto, el decreto reglamentario establece que cuando las señas o anticipos que congelen
precio correspondan a obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble
propio, el hecho imponible se perfecciona sobre la totalidad del importe anticipado.
A nuestro entender, aun cuando el contribuyente no cumpla con las exigencias mencionadas,
debe considerar, sobre los anticipos que perfeccionan la obligación, la parte atribuible a la obra
objeto de imposición.
Pensamos que no le cabría ni siquiera una infracción a los deberes formales, ya que al no existir
disposición normativa por parte del organismo administrador, no existe culpa imputable.
En ese momento se concreta el deseo del propietario de la cosa mueble de proceder a introducir
en el territorio del país por tiempo indefinido la cosa mueble, y para ello cumplimenta los
requisitos fijados por las normas aduaneras.
Por otra parte, si se considera que la importación se convierte en definitiva con el pago de los
impuestos que la gravan y el libramiento de la cosa importada, nos encontraríamos ante la
situación que el ingreso del impuesto al valor agregado habría sido exigido antes del momento
de la consumación del hecho imponible.
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DEBITO FISCAL
NORMA GENERAL
El precio neto de las operaciones gravadas se encuentra definido en el artículo 10 de la
ley bajo la incorrecta denominación de “base imponible”, habida cuenta que por la
modalidad determinativa el impuesto al valor agregado no surge de aplicar una alícuota
sobre un valor sujeto a imposición, sino por la diferencia de débito y crédito fiscal.
Asimismo se deja constancia en la ley que la tasa reviste el carácter de precio. Esta
equiparación se refiere a los importes fijos y tasas que cobran las empresas de servicios
públicos por aquellas operaciones alcanzadas por el impuesto.
Esta norma pretende facultar al fisco a desestimar el precio cuando éste no surja de la
factura o documento análogo, o cuando no tenga vinculación con la realidad económica
de la operación efectuada, permitiéndole al responsable que pruebe los motivos por los
cuales el valor es inferior al corriente en plaza y en ese caso se considere como precio
neto gravado al valor subfacturado por el contribuyente.
Es necesario destacar que la norma define el precio tanto para las operaciones
alcanzadas como para aquellas que se encuentran no alcanzadas o exentas, teniendo
importancia la determinación del precio neto de estas últimas operaciones, por ejemplo,
para prorratear el crédito fiscal de los productos vinculados indistintamente a ingresos no
gravados o exentos.
La definición de precio neto que surge por aplicación de las disposiciones de la ley de
impuesto al valor agregado sólo tiene efecto a los fines de la liquidación del citado
gravamen, es decir, no tiene validez ante un litigio circunscrito al ámbito de aplicación
del derecho común.
Es decir, si la operación principal de compra permitió computar como crédito fiscal sólo
una parte del impuesto facturado, por haber estado vinculado el bien adquirido a
producción gravada y exenta, un descuento, devolución o similar posterior, sólo generará
débito fiscal en la misma magnitud que admitió crédito.
de la misma, y al anexar el valor de los bienes a las prestaciones gravadas que los incorpora se
consagra el principio de que lo accesorio sigue a lo principal, en efecto, las prestaciones
complementarias, en un caso, y los bienes incorporados a la prestación, en el otro, tienen el
mismo tratamiento impositivo que el ingreso que los origina.
De esta forma, si se vende un producto gravado que origine algún tipo de servicio, éste se
encuentra alcanzado por el impuesto y del mismo modo cualquier prestación referida a una
operación exenta o no alcanzada no devenga débito fiscal, pero sí tiene efecto en la
consideración de un mayor ingreso exento o no alcanzado por parte del contribuyente.
Asimismo, a partir de la generalización de los servicios, habida cuenta que los mismos
pasaron a estar alcanzados por el impuesto, la integración de la norma carece de
sentido.
conceptos financieros, en lo que respecta a las normas aplicables y a qué período deben
imputarse, deben ser analizados desde dos puntos de vista distintos.
En primer término, por ser integrantes del precio neto de venta, de la locación o de la
prestación alcanzada, son aplicables las normas vigentes al momento en que se
perfecciona el hecho imponible principal.
En segundo lugar, para determinar cuándo nace la obligación tributaria, es decir, a qué
período fiscal deben imputarse, hay que distinguir si el concepto financiero es
determinado o indeterminado.
Un tema que merece analizarse es el de los intereses por pagos diferidos originados en
operaciones exentas o no gravadas, al respecto el decreto del Poder Ejecutivo 2.633/92
(publicado en el Boletín Oficial el 31/12/92), reglamentario de la ley 23.871 —
generalización de los servicios—, consagró la teoría del hecho imponible autónomo en
155
Con vigencia a partir del 1/7/92, el mencionado decreto establece: “Los intereses
originados en la financiación o en el pago diferido o fuera de término, del precio
correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por
el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se
encuentren exentas o no alcanzadas”.
Por lo expuesto entendemos que los intereses originados en pagos diferidos o fuera de
término por operaciones exentas o no gravadas siguen la misma suerte que la operación
principal, es decir, no devengan obligación tributaria.
Así, si un responsable vende libros [bien exento, art. 7º, inc. a), de la ley], o si un consejo
de profesionales percibe una matrícula, o si un colegio recibe un arancel [operaciones
exentas, art. 7º, inc. h), ptos. 6 y 3, de la ley] y por el pago diferido o la financiación de
tales conceptos devengan o cobran intereses, los mismos no se encuentran dentro del
ámbito de imposición del impuesto al valor agregado.
Por ejemplo, un contribuyente que vende pan común —por estar indicado en el art. 7º de
la ley— la operación está exenta de imposición, pero si la venta del bien es conjunta y
complementaria del servicio de confitería o restaurante —prestación de servicio
alcanzada por encontrarse enumerada en el pto. 1 de la planilla anexa al art. 3º, inc. e)—
por el valor atribuible al pan común no es procedente la exención e integra el precio neto
computable de la prestación gravada.
Existe un error de remisión al integrar los conceptos en análisis sólo al precio de las
prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21, inciso e), del artículo 3º y
dejar fuera del contexto a las restantes locaciones y prestaciones del artículo 3º
[especialmente a las del inc. e), ptos. 1 a 20].
No obstante, esto es subsanado por la propia norma al considerar en el último párrafo del
artículo 3º la indivisibilidad de los servicios conexos y de los derechos de propiedad con
todas las locaciones y prestaciones gravadas.
CONCEPTOS FINANCIEROS
Los intereses y la actualización del precio de bienes y servicios adquiridos por el Estado
Nacional, Provincial o Municipalidades originados por pagos diferidos o fuera de término
no se consideran precio neto a los fines de la determinación del débito fiscal en el
impuesto al valor agregado.
157
La actualización devengada hasta el momento en que nace la deuda forma parte del
concepto precio, mientras que todo concepto financiero posterior queda excluido del
importe sobre el cual se calcula el débito fiscal.
Es evidente que la norma busca no encarecer ciertos servicios públicos a través de una
mayor imposición al valor agregado que resultaría si se considerara a la actualización
como parte integrante del precio neto gravado.
La exclusión en la consideración del tributo como parte integrante del precio es, tanto
aplicable para el contribuyente vendedor, como para las etapas siguientes en la cadena
productiva distributiva, siempre que en éstas se mantenga la facturación del tributo por
separado.
Total 19.454
100 x tn 800
100 – tn 92
158
Total 43.002
No obstante ser una ventaja la exclusión del impuesto interno, abonado por los productos
adquiridos, en el precio neto computable del IVA, no es frecuente en la práctica la
discriminación del impuesto interno, debido a que se estaría revelando el agregado de valor
posterior a la etapa industrial.
Total 43.139
————
De considerarse el impuesto parte integrante del precio —tal es el caso del impuesto
interno8— estaríamos en presencia de una tasa nominal y una tasa efectiva de
imposición.
Esta exclusión del propio impuesto del precio neto computable es pertinente, se
encuentre discriminado o no en la factura o documento equivalente.
De esta manera, para determinar el precio neto de una venta que se realiza a un
responsable inscripto, como el impuesto está facturado y discriminado la situación es:
IVA 210
Para determinar el precio neto computable, sin incluir el tributo, se aplica la siguiente
fórmula:
Precio total
Pn = —————————-—————
1. Priva el valor de obra convenido entre las partes contratantes de la operación, es decir, el
valor asignado a la obra objeto del gravamen en la escritura traslativa de dominio, en el
boleto de compraventa o en la factura.
2. La proporción de obra pactada no puede ser inferior a la que resulte atribuible según el
correspondiente avalúo fiscal.
3. Cuando no exista pauta cierta de proporción sobre obra gravada en el avalúo fiscal debe
utilizarse como límite inferior el valor de obra, que surja de la proporción que se
establezca al aplicar las disposiciones del impuesto a las ganancias.
160
Con relación a la venta de construcciones sobre inmueble propio con pago diferido en la que se
pacten intereses o actualizaciones hay que distinguir si dichos conceptos financieros están
referidos a anticipos de precio cuyos pagos debieron efectuarse antes del momento en que se
perfecciona el hecho imponible; en tal caso integran el precio neto. Mientras que si responden a
intereses y actualizaciones originados con motivo de pagos fuera de término que debieron
realizarse con posterioridad al nacimiento de la obligación tributaria, éstos no se incluyen en la
determinación del precio neto computable.
El precio neto gravado para la determinación del débito fiscal, en el caso de obra sobre inmueble propio cuando la venta se
efectúe en cuotas, no puede ser inferior a la proporción de obra sujeta a gravamen aplicable sobre la suma de los anticipos
de precios actualizados, por el índice de precios al por mayor, nivel general, desde el mes en que se efectivizaron, hasta el
mes en que se produce la transferencia del bien inmueble, más las cuotas que resten para cancelar la deuda, todas
calculadas al valor de la última ingresada al citado momento (la actualización sólo opera hasta el 31/3/92, según lo
dispuesto por ley 24.073).
No obstante, la norma permite que cuando pueda probarse que el valor total del inmueble
(incluido el IVA) es superior al corriente en plaza se considere este último para calcular la
proporción de obra y sobre la misma liquidar el gravamen.
Lo expuesto no se encuentra en la actualidad reglamentado, no obstante a nuestro entender se sigue aplicando el anterior
artículo 21 del decreto reglamentario que interpretaba una norma vigente (art. 10, séptimo párrafo).
DEUDORES INCOBRABLES
Los deudores incobrables no se restan del precio neto computable habida cuenta de que tal
concepto no se encuentra previsto, ni en la ley ni en el decreto reglamentario, como deducible;
tampoco es posible su descuento a través de la admisibilidad de crédito fiscal, ya que la norma
que regula tal materia [art. 12, inc. b), de la ley] sujeta a que las quitas o rescisiones que
generan crédito estén de acuerdo con costumbres de plaza, siendo el cómputo de un incobrable
una quita o rescisión exagerada a las pautas normales del mercado.
No obstante, la norma legal no puede permitir el descuento del incobrable del precio neto de la empresa A, porque B lo
computó como crédito fiscal en el momento de la facturación; se produciría en la empresa A una situación neutra, fue
precio neto en un momento y luego deducción de la base de cálculo, pero para la empresa B sólo sería crédito fiscal,
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debido a que por su condición de incobrable sería un inconveniente para la administración exigirle el débito fiscal.
Esta es la razón por la cual la norma no permite, en ningún caso, el descuento de los deudores
incobrables de la base de determinación del débito fiscal.
Sólo en aquellos países donde el impuesto al valor agregado sigue, a los efectos de su liquidación el criterio de lo
percibido, los deudores incobrables no ocasionan perjuicio ni para el contribuyente vendedor, locador o prestador, ni para
el fisco, ya que nunca llegan a formar parte de la consideración de débito ni de crédito fiscal.
IMPORTACIONES DEFINITIVAS
Las importaciones definitivas de cosas muebles tienen como base de cálculo del impuesto a
ingresar el precio normal definido para la aplicación de los derechos aduaneros, al que se le
suman todos los tributos a la importación o con motivo de ella.
161
Por norma reglamentaria se aclara que dentro de los tributos que se incorporan al precio neto
gravado, no se encuentra ni el propio impuesto al valor agregado ni los gravámenes de la ley de
impuestos internos.
No integran la base de cálculo del impuesto ningún tipo de concepto financiero por pagos
diferidos o fuera de término.
Por último es importante destacar que, según lo dispone la administración tributaria a los efectos
de considerar el tipo de cambio aplicable a los fines de la liquidación del IVA en los despachos de
importación, se asume que el hecho imponible está constituido por la importación para consumo
definida por la legislación aduanera.
En ese momento quedan determinados los factores que integran la base imponible y entre ellos
el tipo de cambio, es por este motivo que se toma el cierre de la cotización tipo vendedor del
Banco Nación del día anterior al pago de los derechos aduaneros y los impuestos respectivos.
CREDITO FISCAL
NORMA GENERAL
La ley del impuesto al valor agregado establece como norma general que se considera
crédito fiscal al impuesto que, en el período fiscal de liquidación, le facturen al
contribuyente por adquisición de bienes, locaciones y prestaciones recibidas y al
gravamen que ha abonado, en el citado período, por importaciones definitivas de cosas
muebles.
La mecánica determinativa del crédito fiscal difiere de la configuración del débito, porque
mientras en el primero se parte del impuesto facturado o abonado, en el segundo la base
de cálculo es el precio neto computable.
Esta consideración fue incorporada a la norma mediante la ley 23.765 con vigencia a
partir del 1 de febrero de 1990, teniendo como objetivo impedir maniobras entre los
contribuyentes que a través de facturaciones de impuesto se apartaban de la simetría
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fiscal del tributo, ya que no devengaban obligación tributaria para uno y sí derecho al
cómputo de crédito de impuesto para otro.
Sólo existe posibilidad de cómputo de crédito fiscal cuando el gravamen que le facturen
al contribuyente se encuentre discriminado en la factura o documento equivalente, salvo
162
De esta afirmación se desprende que son consustanciales a la existencia del crédito los
siguientes requisitos:
A los efectos de la admisibilidad del crédito de impuesto, éste debe surgir, en el caso de
operaciones en el mercado interno, de las facturas o notas de débito emitidas por los
proveedores y, en el caso de las importaciones, del comprobante emitido por la
institución bancaria en que se abona la nota de crédito para la cuenta recaudación de
impuestos sobre importaciones.
Los bienes y servicios por los que se prohíbe computar crédito fiscal son los siguientes:
1. Automóviles.
2. Servicios de reparación, mantenimiento y uso de los automóviles.
3. Locaciones y prestaciones de servicios enunciadas taxativamente en los puntos 1,
2, 3, 12, 13, 15 y 16 del inciso e) del artículo 3º.
4. Indumentaria que no sea ropa de trabajo.
Por último, en cuanto a la restricción de cómputo de ciertos créditos fiscales, debemos
destacar que buscando la integridad del gravamen y para ser coherente con la exigencia
generalizada de facturación, debería derogarse, en conjunto, lo dispuesto por la ley
24.475 sobre esta materia, y volver al anterior esquema legislativo.
deducción del crédito fiscal del automóvil cuando el mismo tenga el carácter de bien de
cambio, o cuando siendo bien de uso sea utilizado por el responsable como herramienta
principal de su actividad gravada,.
Lo que no tiene una explicación racional es por qué se privilegió a algunas actividades
peculiares, como lo son la realización de conferencias, congresos o similares,
permitiéndoles la admisión del crédito de impuesto, y no a otras, donde los servicios y
locaciones en análisis tienen también una preponderancia significativa, constituyendo
verdaderos insumos para el ejercicio de la actividad gravada, como por ejemplo el
desarrollo de una profesión.
Un tema que plantea dudas es el carácter que debe dársele al usuario del servicio o al
locatario de la locación cuando se trate de un responsable no inscripto. Mientras que
algunos autores6 sostienen que, por mandato legal, debe considerárselo consumidor final
y, por lo tanto, no debe efectuarse acrecentamiento alguno, nosotros pensamos que la
ley otorga la calidad de consumidor final sólo a quienes no pueden computar el crédito
fiscal, y esto está reservado para el responsable inscripto. En efecto, cuando se presten
los servicios y se realicen locaciones restringidas a un responsable no inscripto, debe
calcularse la presunción de agregado de valor.
Por último, es importante destacar que a ciertos servicios, como las casas de masajes,
los salones de belleza o los hoteles por hora, fue un desacierto marginarlos por ley de la
actividad gravada, ya que se trata de una obviedad, demostrando entonces que la
reforma estuvo inspirada en solucionar un problema de detección más que de
impugnación.
La norma también limita la posibilidad de computar crédito fiscal por las compras e
importaciones definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo y a cualquier otro
165
Al igual que en los demás bienes y servicios restringidos se admite el cómputo cuando la
indumentaria y el equipamiento del trabajador tenga para el adquirente o importador el
carácter de bien de cambio, ya que, de lo contrario, se estaría aplicando una carga
desmesurada al sector textil ocasionando un perjuicio al usuario final de tales bienes
(tener presente que en definitiva el impuesto al valor agregado lo soporta el
consumidor).
Merece destacarse que en el análisis de este tópico existe consenso doctrinario sobre el
hecho de que la disposición legal es confusa, contiene errores idiomáticos y no se
interpreta la intención del legislador.
Así, cuando el responsable del tributo sea el titular de la explotación la reforma tiene
sentido y apunta a no admitir la deducción del crédito originado por indumentaria o
elementos que por su naturaleza puedan utilizarse indistintamente en la vida particular o
en el trabajo del contribuyente; están dentro de este concepto los jeans, la indumentaria
deportiva, las zapatillas, los vestidos, anteojos para sol y en general toda la ropa informal
o bienes de uso personal.
Sólo puede admitirse como crédito el impuesto facturado por aquella vestimenta
identificada con la actividad alcanzada por el gravamen, como ser el delantal en el caso
del dentista, o de la chaqueta para el médico, o el traje y la corbata para el abogado, el
contador o el escribano.
Como reflexión final debe destacarse que es un error que se legisle sobre hechos tan
puntuales, máxime cuando, antes de la reforma, ya existía la posibilidad de impugnar
aquellos créditos originados en vestimenta o bienes utilizados en la vida particular del
contribuyente.
REGLA DE TOPE
Existen dos modalidades en la aplicación de la regla de tope.
En primer lugar, aquella que cercena la admisibilidad del total de impuesto facturado
sujetándola al importe que resulte de aplicar la alícuota, a la que el contribuyente está
alcanzado, al monto neto de la adquisición, locación o prestación, cuando sea inferior a la
que grava la operación que origina el crédito fiscal. Como es obvio, para la aplicación de
esta modalidad se requiere más de una alícuota.
166
Este principio se encuentra definido por la ley al establecer que sólo dan lugar a cómputo
del crédito fiscal las adquisiciones, importaciones de bienes, locaciones o prestaciones en
la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuera la etapa de
su aplicación.
Si se trata de materias primas, materiales o insumos que forman parte integrante del
producto gravado que se elabora o si es la mercadería cuya venta se encuentra
alcanzada, el nexo aparece como indubitable, es decir, existe una vinculación directa.
Por ejemplo, aquel contribuyente que elabore agua natural y jugos de frutas para
consumidor final [el agua ordinaria se encuentra exenta del gravamen por el inc. f) del
art. 7º, mientras que los jugos están alcanzados] y adquiera envases de vidrio, de
acuerdo con el siguiente detalle:
—————————————————————————————
Las botellas de 1 litro se utilizan para envasar agua ordinaria, mientras que las de 350 cc.
para los jugos de frutas.
se facturen,
se contabilicen, y
estén de acuerdo con las costumbres de plaza.
La norma pretende asegurar la contraposición de intereses, habida cuenta de que los descuentos
y similares generan para quien los otorga crédito de impuesto, y para quien los recibe —de ahí la
exigencia de la facturación— débito fiscal.
La alusión a las costumbres de plaza tiene fundamento en que si no se exigiera esta condición el
contribuyente podría, por este camino, deducir a los deudores incobrables practicando una quita
exagerada a las pautas normales de mercado.
Mediante este requisito se sujeta a que los descuentos y similares efectuados que ocasionan
crédito fiscal sean practicados en forma habitual por el responsable.
$ %
———————————————————————
———————————————————————
168
———————————————————————
Un descuento posterior del 5% sobre la factura, es decir $ 1.005, genera un crédito fiscal,
calculado en forma proporcional al impuesto facturado, de $ 105 (1.005 x 10,45%) en la medida
en que se emita la correspondiente nota de crédito, se contabilice la operación, y el descuento
esté de acuerdo con costumbres de plaza.
REGLA DE PRORRATA
Las normas que contemplan la aplicación del crédito fiscal establecen que sólo se permite su
cómputo en la medida en que los bienes, locaciones y prestaciones que lo originan se vinculen a
operaciones gravadas por el impuesto.
De este principio rector surge una conclusión indiscutible: no es admisible como crédito fiscal el
impuesto que le facturen al contribuyente por bienes, locaciones y servicios vinculados a
operaciones exentas o no alcanzadas por el impuesto.
En este caso, será distinto el tratamiento a dispensar si el período fiscal es o no el último mes del ejercicio comercial o, en
su defecto, diciembre.
Si se trata de los primeros once meses de un ejercicio comercial o, cuando no se lleven libros
comerciales, de enero a noviembre, el cómputo del crédito fiscal se realiza mediante estimación
de la proporción de bienes, locaciones y servicios que lo originaron afectados a operaciones
gravadas, respecto de la totalidad de las operaciones (gravadas, no gravadas y exentas).
Mientras que si se liquida el último mes del ejercicio comercial, o en su caso diciembre, la
admisibilidad de crédito fiscal por bienes, locaciones o prestaciones vinculadas indistintamente a
actividades gravadas, no gravadas y exentas se realiza a través de un prorrateo definitivo, en el
que se tienen en cuenta las operaciones anuales del contribuyente y del cual surgen los ajustes
correspondientes a las estimaciones practicadas durante los otros períodos fiscales.
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ESTIMACIONES
La norma no establece cómo se realiza la estimación, sólo hace mención en forma
equivocada al artículo anterior (art. 13, primer párrafo, de la ley). A nuestro entender, la
única explicación posible es que se trata de un error de redacción y que la remisión haya
pretendido ser al año o al ejercicio comercial anterior.
Una alternativa sería durante los once primeros meses del ejercicio comercial, o en su
defecto de enero a noviembre, utilizar la proporción definitiva del ejercicio comercial o
del año calendario anterior.
169
De esta manera el contribuyente aplica para el crédito fiscal, por los bienes utilizados
indistintamente en actividades gravadas, no gravadas y exentas, un coeficiente uniforme
para los períodos mencionados.
Otra modalidad, si bien no sería una estimación ya que se está considerando una pauta
cierta, sería prorratear el crédito fiscal pertinente en relación con los ingresos gravados,
no gravados y exentos del período fiscal que se liquida.
En esta alternativa, por todos los períodos mensuales habría que realizar un prorrateo de
operaciones.
3. En función de las operaciones acumuladas desde el inicio del período anual hasta el
mes de liquidación.
PRORRATEO DEFINITIVO
El prorrateo definitivo se realiza en la oportunidad de determinar el impuesto
correspondiente al último mes del ejercicio comercial o del año calendario, considerando
a tal efecto los montos de las operaciones gravadas, no gravadas y exentas acaecidas
durante el transcurso del período anual.
Las diferencias que surjan del ajuste entre estimaciones y prorrateo definitivo deben
imputarse al último período mensual, considerándolas como un mayor crédito o débito,
según corresponda.
Son considerados bienes de uso, para el cómputo del crédito fiscal, aquellos bienes cuya vida útil
a los efectos de la amortización prevista en el impuesto a las ganancias, es superior a los dos
años.
Así, el crédito de impuesto por los bienes adquiridos que tengan una vida útil de uno o dos años
—por ejemplo los insumos de librerías, los delantales de operarios, elementos de protección,
herramientas menores, etc.— se consideran insumos o materiales.
Tal distinción con la normativa actual carece de relevancia a los efectos de la consideración del
período de imputación del crédito, habida cuenta de que, tanto para los insumos y materiales
como para los bienes de uso, el cómputo está referido al período mensual de la adquisición o
inversión.
Cuando se facturen a los responsables del gravamen, con posterioridad a la operación principal,
intereses y/o actualizaciones percibidas o devengadas, comisiones, sellados, recupero de gastos
y similares originados en pagos diferidos o fuera de término, que tengan origen en inversiones en
bienes de uso, el impuesto en ella consignado debe computarse en el período de la facturación y
será crédito fiscal en la misma proporción de afectación a actividad gravada del bien de capital.
Igual tratamiento se debe adoptar en el caso de que al responsable le facturen con posterioridad
servicios accesorios a la compra del bien de capital, como por ejemplo colocación,
mantenimiento, limpieza y demás conceptos similares.
Como ya quedó expresado los automóviles empleados por el sujeto como bienes de uso, al estar desvinculados por
mandato legal de las operaciones gravadas, no admiten como crédito fiscal el impuesto originado con motivo de la
compra, o de la importación definitiva o por la utilización del bien a través de un convenio de alquiler (salvo el caso del
contrato de leasing – ley 25248).
Como vemos, la restricción apunta exclusivamente al automóvil, permitiendo el cómputo del
crédito de otros bienes utilizados para el transporte de personas, como por ejemplo el
helicóptero, el avión, la bicicleta o la motocicleta y de aquellos que son empleados para el
transporte de cargas, como el caso del camión o la camioneta.
La ley 24.449 —que regula el uso de vehículos terrestres en la vía pública— define al automóvil como
el automotor para el transporte de personas de hasta ocho plazas, excluido conductor, con cuatro o
más ruedas, y los de tres ruedas que excedan los mil kilogramos de peso (el resaltado es nuestro).
Asimismo, la ley citada distingue la definición de los vehículos automotores para el transporte de
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Queda claro que el vehículo creado para el transporte de cargas, por estar excluido dentro del
marco legal de la definición de automóvil, está apartado de las disposiciones restrictivas que
estamos analizando.
No obstante, es criterio del organismo administrativo que para que proceda la deducción,
además de tratarse de un vehículo de carga, debe estar destinado a tal fin, lo que estaría
impidiendo, por ejemplo, la admisión del crédito de impuesto de una camioneta en cabeza de un
profesional en leyes, ya que no podría sostenerse que el rodado se utiliza para el transporte de
cargas.
171
Con la posición fiscal se puede deducir del débito fiscal el impuesto que le facturen a un
veterinario, o a un ingeniero civil por la adquisición de un utilitario o de una camioneta cuatro por
cuatro, dado que, por las características de su profesión, el rodado puede emplearse en el
transporte de cargas.
El discernimiento del fisco, respecto a que el vehículo de carga debe estar destinado a tal fin
para permitirle al contribuyente computar crédito fiscal, sólo es de aplicación en el caso de la
camioneta, habida cuenta que sería irrazonable pensar que un camión se utiliza en el transporte
de personas.
En la misma línea de pensamiento aquel bien que pueda conceptualizarse como automóvil, es
decir que esté concebido para el transporte de hasta 8 pasajeros (excluido el conductor), pero
que se utilice con otro fin, como por ejemplo, esté equipado para efectuar la lectura de
medidores de gas o luz, o se desmonten los asientos y se lo prepare para llevar algún tipo de
carga específica, da lugar al cómputo del crédito fiscal.
La norma es amplia al considerar todos los servicios por reparación, mantenimiento y uso,
integrando la limitación, por ejemplo: los arreglos de chapa y motor, los servicios de pintura,
afinación, engrase, lavado, alineación, balanceo y seguro.
No integran estos conceptos el gasto en garajes y playas de estacionamiento, debido a que por
tratarse de una prestación de servicio enunciada en el artículo 3º, inciso e), punto 16 la exclusión
se encuentra definida en forma específica para todos los casos y no cuando el servicio sea una
consecuencia del bien automóvil.
Tener presente que las erogaciones analizadas en este tópico se encuentran acotadas en la
medida en que el bien principal se encuentre restringido, por lo tanto todo servicio de
reparación, mantenimiento y uso de una camioneta, camión, motocicleta o de un automóvil no
limitado generan la posibilidad de considerar crédito fiscal.
Como hemos visto existen dos excepciones a la prohibición de admisión de crédito fiscal en el
caso de automóviles.
Por un lado, cuando el citado vehículo revista para el contribuyente el carácter de bien de
cambio.
No obstante, cuando el automóvil es considerado bien de uso, sólo podría darse la exclusión
cuando la explotación del mismo constituya para el responsable inscripto el objetivo principal de
la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
manera la norma permite considerar como crédito fiscal el impuesto facturado por los
automóviles en los que no existen dudas sobre su imprescindibilidad en la generación del hecho
alcanzado por la imposición.
Por otro lado, consideramos que en la enunciación ejemplificativa sobre las actividades que
utilizan el automóvil como instrumento primordial en su desarrollo, la norma comienza con
acierto al precisar al alquiler, taxis y remises pero desvirtúa la definición al incluir a los viajantes
de comercio y termina vulnerando la precisión de la conceptualización al admitir el término
similares.
Las actividades alquiler, taxis y remises son un claro ejemplo donde el bien automóvil es
imprescindible para el desarrollo de la misma; no obstante debemos manifestar que en el caso
de los taxis y remises la actividad se encuentra exenta del impuesto al valor agregado por así
establecerlo el artículo 7º, inciso h), punto 12 de la ley; es por ello que causa sorpresa su
inclusión como ejemplo de posibilidad de cómputo de crédito de impuesto (tener presente que
por la aplicación de la regla de tope no genera crédito fiscal el impuesto facturado por un bien
vinculado a operación exenta).
Respecto de la actividad del viajante de comercio cabe precisar que la misma puede
desarrollarse de dos maneras, o ejercida en relación de dependencia (amparados por el estatuto
creado por la ley 14.546) o en forma independiente donde no existe vinculación laboral (normas
del Código de Comercio).
En el primer caso el contribuyente empleador del viajante de comercio puede computar como
crédito el impuesto que le facturen por el automóvil y todos los servicios vinculados con el mismo
en la medida en que el bien lo utilice el viajante en el desarrollo de su actividad.
Cuando el viajante asume el rol de agente libre y desarrolla su actividad en forma autónoma [se
encuentra alcanzada por el impuesto a partir de la generalización —art. 3º, inc. e), pto. 21—], es
él quien tiene derecho al cómputo del crédito fiscal por el automóvil adquirido y por las
erogaciones que demanda su reparación, mantenimiento y uso.
Por último se plantean las dudas sobre si el término similares está referido a la definición
(objetivo principal de la actividad) o a la enunciación ejemplificativa (que incluye como actividad
al viajante de comercio).
El mismo está originado por la facturación del impuesto al valor agregado con motivo de
la compra del bien inmueble, si existió para el vendedor del mismo obra sobre inmueble
propio o, por el impuesto contenido en los insumos, materiales, bienes, prestaciones y
locaciones empleados en la obra, si se trata de un inmueble construido.
Por la venta del bien inmueble y siendo ambas partes de la transacción responsables
inscriptos, A debe facturar el impuesto a B, quien tiene la posibilidad de computarlo
como crédito fiscal en el período de la adquisición, siempre que el bien inmueble se
afecte a la actividad gravada.
La otra situación que puede darse es que LA EMPRESA B CONSTRUYA UN BIEN INMUEBLE Y LO
UTILICE EN LA ACTIVIDAD COMO UN BIEN DE USO
En este caso, la empresa B construye obra sobre inmueble propio destinando el bien a
usarlo en la actividad y, en la medida en que las operaciones que realice la empresa B se
encuentren alcanzadas por el gravamen, tiene la admisibilidad de considerar como
crédito fiscal el impuesto que le facturen por compra de materiales de construcción y
bienes, y por las prestaciones y locaciones recibidas, en el período fiscal de la respectiva
inversión, es decir, la posibilidad de cómputo del crédito fiscal nace durante la
construcción del bien inmueble.
crédito.
Cuando el contribuyente venda el inmueble (no existe acto alcanzado) que estaba
utilizando como bien de uso o lo deje de afectar a la actividad gravada, ya sea que se
trate de un inmueble adquirido o construido por el responsable y siempre que este hecho
se produzca dentro de los 10 años siguientes contados desde el momento de adquisición
o finalización de la construcción del bien inmueble, debe reintegrar el crédito fiscal
computado en su oportunidad.
Es por eso que no se tiene en cuenta proporción alguna en función del tiempo que
permaneció el bien inmueble afectado como bien de uso a la vida de la empresa: se
computa la totalidad del crédito si el bien permaneció más de 10 años y se reintegra la
totalidad en caso contrario.
Por reintegro del crédito debe entenderse a los efectos de la liquidación del gravamen un
mayor débito; es por eso que la norma se encuentra incorporada en el capítulo referido a
débito fiscal.
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175
CAPITULO 4. MONOTRIBUTO
CARACTERISTICAS GENERALES
Se trata de un régimen simple de liquidación tributaria de aplicación para determinados
contribuyentes.
Esta estructurado para países emergentes donde la posibilidad de fiscalización es efímera en ciertos estadios
de responsables, especialmente para aquellos agentes económicos que directamente vende o prestan sus
servicios a consumidores finales.
También con el sistema de monotributo se soluciona uno de los problemas más angustiantes en
los países en desarrollo como lo es la falta de cumplimiento de los aportes previsionales
autónomos, estableciéndose a través del mismo una contribución especial que si bien no
soluciona el dilema de jubilación futura del aportante por lo menos intenta atenuar el déficit del
sistema de seguridad social.
Siendo otra arista del mismo un sistema simplificado relativo a la Seguridad Social, donde se establece un
aporte especial para trabajadores autónomos y un forma especifica de aportar sobre los trabajadores en
relación de dependencia
Asimismo es importante precisar que el régimen consta de normas procesales propias referentes
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a:
Domicilio
Verificación
Bloqueo Fiscal
Clausura y Multa
Clausura preventiva
Sanciones materiales relativas a la conducta omisiva y a la defraudación
176
PERSONAS FISICAS
Las personas físicas que pueden encuadrar en el régimen de Monotributo son aquellas que
realicen un oficio, o sean titulares de empresas y explotaciones unipersonales; y las sucesiones
indivisas siempre que sean continuadoras de la actividad de la persona física.
El período por el cual la sucesión indivisa podrá permanecer en el régimen comprende desde el
mes del fallecimiento hasta la declaratoria de herederos.
Las condiciones que deben reunir estos sujetos para inscribirse en el Régimen Simplificado son las
siguientes:
a)-Magnitudes físicas:
b)-Exclusividad:
debe ser la única actividad (vamos a ver más adelante que existen actividades
compatibles, cuyo desarrollo no impiden al contribuyente optar por pertenecer al
régimen de monotributo)
c)-Personal:
Las categorías más altas (IV,V,VI y VII), en algunas actividades, deben tener como mínimo 1, 2,
3 y 3 respectivamente, personas en relación de dependencia, en el momento de la
incorporación, categorización y durante la permanencia en el régimen.
A los fines de cumplir con esta exigencia, los empleados deberán encontrarse registrados
conforme a las normas laborales vigentes, siendo indistinto que los aportes y contribuciones se
realicen conforme al régimen general o de acuerdo con lo que dispone sobre la materia el
régimen de monotributo.
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SOCIEDADES
El régimen contempla características peculiares para las sociedades como sujetos del
Monotributo
Sociedades civiles
Sociedades de Hecho
Sociedades Comerciales Irregulares
Sociedades Colectivas
Sociedades de Capital e Industria
177
a)-Magnitudes físicas:
b)-Exclusividad:
Se basa en que ninguno de los integrantes de la sociedad sea socio de otra sociedad incluida
en Monotributo, o realice alguna actividad no compatible.
c)-Personal:
Las categorías más altas (IV,V,VI y VII), deben tener como mínimo 1, 2, 3 y 3 respectivamente,
personas en relación de dependencia, en el momento de la incorporación, categorización y
durante la permanencia en el régimen.
PROFESIONALES
Son considerados pequeños contribuyentes quienes ejerzan profesiones, incluidas aquellas para
las que se requiere título universitario y/o habilitación profesional.
Su ámbito de aplicación incluye, entre otras, las siguientes actividades: escribanos, médicos,
contadores, abogados, odontólogos, artistas, deportistas, escritores, traductores, ingenieros, etc.
Más adelante analizaremos como el régimen contempla características particulares para los
profesionales frente a los recursos de seguridad social.
a)-Magnitudes físicas:
los ingresos del año anterior deben ser inferiores a... $ 36.000
la energía eléctrica consumida hasta......................... kw 20.000
los m² afectados a la actividad hasta.............................. m² 200
b)-Exclusividad:
Se basa en que ninguno de los integrantes de la sociedad sea socio de otra sociedad incluida
en Monotributo, o realice alguna actividad no compatible.
MAGNITUDES FISICAS
La incorporación y la categorización de los sujetos en el Régimen Simplificado se efectúa en
función de los siguientes parámetros:
Las consideraciones a tener en cuenta respecto de cada uno de ellos son las siguientes:
Se admite más de un titular inscripto en Monotributo por local o establecimiento cuando las actividades que
se desarrollen en éste constituyan explotaciones independientes y pertenezcan a distintos titulares debiendo
computar, de corresponder, cada uno su parte específica de propiedad afectada a la actividad.
Debe considerarse como superficie afectada a la actividad, sólo el espacio físico del local o establecimiento
destinado a la atención del público; en consecuencia, no corresponde considerar afectada la superficie
construida o descubierta en la que no se realice la actividad (por ejemplo: depósitos, estacionamientos,
jardines, accesos a los locales, salas de espera, etc.).
De tratarse de utilización del local o establecimiento, en forma no simultánea a los fines de determinar la
magnitud física de superficie el responsable debe considerar el local o el establecimiento de mayor
superficie.
La AFIP puede sustituir este parámetro por referencias al valor locativo de los locales
afectados a la actividad, situación que hasta el momento no se ha realizado.
Existen ciertas actividades en las que no se considera a la superficie como parámetro ni para el encuadre ni
para la categorización, siendo las mismas:
Un sólo medidor: se presume, salvo prueba en contrario, que la energía consumida afectada a la
actividad es:
La AFIP determinará los oficios y profesiones de alto consumo energético, a los cuales se aplicará
la presunción del 90%.
A nuestro entender deberían encuadrar en dichas actividades todos los oficios y servicios no
prestados en forma empresaria.
Por último modificando lo establecido en la normativa legal se estableció que la cantidad mínima
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de empleados exigidas para ser contribuyente del monotributo responde al siguiente esquema:
Categoría Número de
empleados
IV 1
181
V 2
VI 3
VII 3
El contribuyente debe realizar en forma exclusiva un oficio, o una actividad, o una profesión, o
ser socio de una sociedad civil, sociedad de hecho, sociedad comercial irregular, sociedad
colectiva, sociedad de capital e industria o de una sociedad en comandita simple Si realizare
más de una de las tareas mencionadas resultará excluido del régimen
No es considerada otra actividad sin interesar el monto de la misma, es decir siempre serán compatibles con
la posibilidad de encuadrar en el régimen de monotributo, lo que se detalla :
Dichos ingresos no deben superar por periodo anual las deducciones previstas en el art. 23 del
impuesto a las ganancias por:
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Ganancia no Imponible
Deducción especial incrementada
Cargas de Familia, según la composición familiar del contribuyente
ACTIVIDADES EXCLUIDAS
Se encuentran fuera del Régimen de Monotributo la actividad profesional universitaria cuando
los ingresos del año anterior superen los $ 36.000.
En consecuencia la referida actividad, en tanto se configuren las pautas previstas en la ley de iva, puede ser
frente a ese impuesto responsable no inscripto.
182
SOCIEDADES EN MONOTRIBUTO.
Las sociedades ( civiles, comerciales irregulares, de hecho, en comandita simple, colectivas y de
capital e industria) resultan incluidas en el régimen simplificado en la medida en que:
Todos los integrantes de la sociedad no tengan otra actividad , ni formen parte de otra
sociedad, y
Además la sociedad cumpla con las magnitudes físicas de ingresos de energía eléctrica
consumida y, de corresponder, de superficie afectadas a la actividad, de precio máximo de
venta unitario y de personal en relación de dependencia..
NORMAS PROPIAS
El Monotributo establece disposiciones propias para las sociedades en cuanto a:
INGRESO AL RÉGIMEN
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El período fiscal abarca desde el 1 de enero del año del ingreso al último día del mes anterior a la
incorporación
ASPECTOS FORMALES
El contribuyente para incorporarse al régimen del Monotributo debe cumplir con un requisito
esencial, el de poseer CUIT ya que en caso de no tenerlo debe solicitarlo.
Monotributo, o
Régimen General (que significa ser responsable inscripto en Iva, y liquidar el impuesto a las
ganancias por el resultado de la explotación, oficio, negocio, servicio o profesión)
La opción al Régimen Simplificado se perfeccionará mediante la presentación de los siguientes Formularios
FORMALIDADES
El formulario de adhesión y categorización utilizado para la incorporación al régimen y la correspondiente
categorización puede ser obtenido en:
Internet
El lugar de presentación puede ser en cualquier banco. Con posterioridad la AFIP - DGI le remitirá
por correo los siguientes elementos:
EMPLEADOR
Dicha cotización no traerá para el trabajador jubilado derecho a reajuste alguno en sus
prestaciones previsionales
ATENCIÓN: Todos los trabajadores del responsable en monotributo están sujetos al régimen
especial que se bosqueja en este apartado (Tener presente que, con anterioridad a la ley
25239, el encuadre en la categoría condicionaba la cantidad de dependientes sujetos al
sistema especial, por ejemplo aquellos que estaban en Categoría III sólo podían
incorporar el régimen a un trabajador)
AUTONOMOS
La inscripción en el MT implica la modificación automática de la categoría de revista, excepto
para los integrantes de sociedades
El pequeño contribuyente acogido al régimen de monotributo debe ingresar las siguientes cotizaciones
personales fijas:
186
efectuar sus aportes como trabajadores autónomos, conforme a los establecido por la
ley de Monotributo (cotizaciones personales fijas).
Los trabajadores autónomos jubilados por la ley 18.038, que se encuentran inscriptos
al régimen simplificado, no deberán ingresar las cotizaciones fijas establecidas en el
régimen de MT.
Los trabajadores autónomos jubilados por la ley 24.241, que se encuentren inscriptos
al régimen simplificado, sólo deberán ingresar -en su condición de trabajadores
autónomos- la contribución de $ 35, con destino al Régimen Previsional Público del
Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.
El IVA de la sociedad
Impuesto a las ganancias
Autónomos general de los socios
a)- Todos los componentes de la sociedad deben reunir las siguientes condiciones:
No formar parte de otra sociedad, salvo que siendo una sociedad no comprendida
en el MT participe en resultados inferiores a las deducciones personales del Impuesto a
las Ganancias
a)- Renuncia: si la sociedad renuncia al régimen, no resulta afectado el derecho individual del
socio a una futura incorporación al régimen del Monotributo
b)- Exclusión: en cambio si resulta excluida del régimen, los integrantes no pueden
reincorporarse al régimen simplificado hasta pasados 3 años calendarios.
La desvinculación no afecta el derecho individual del socio a una futura incorporación . lo cual
está plasmado en la posibilidad de los socios de incorporarse al régimen integrando otra
sociedad o realizando una actividad personal.
A efectos del incremento del 20% por socio para la determinación del impuesto integrado de la
sociedad, se computa la cantidad de socios del año calendario anterior.
En caso de desvinculación del socio, a partir del mes siguiente, efectuará el aporte de
autónomos determinado en el régimen general.
2)- Operaciones de venta a nombre propio por cuenta de tercero: cuando el comitente
sea un contribuyente del Monotributo no genera crédito fiscal para el comisionista o
consignatario.
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de Teléfono, Gas, Luz, Agua, Servicio cloacal, Desagote de pozos ciegos. La condición es que la
inscripción al régimen general se efectúe en los términos fijados por la AFIP.
Si bien la Legislación de Monotributo remite a lo dispuesto en los 2 primeros párrafos del artículo
32 de la Ley de IVA , en la normativa citada se permite el cómputo del crédito fiscal originado por
bienes de cambio, materias primas y productos elaborados en existencia. Pero éste no es el caso
de las compras y adquisiciones enunciadas más arriba, ya que para el contribuyente del
Monotributo sólo pueden ser gastos o insumos.
Por ellos se debe reintegrar el crédito fiscal oportunamente computado, a tal efecto no
procede el calculo de acrecentamiento alguno.
Monotributo sólo podrán computar en su liquidación de impuesto a las ganancias por sujeto
proveedor hasta el 1% ( por el conjunto de proveedores hasta el 5%) sobre el total de compras,
locaciones o prestaciones del ejercicio fiscal, no integrando dichos conceptos las amortizaciones,
los sueldos y toda otra remuneración y las contribuciones de la Seguridad Social. El remanente
no computado, en ningún caso podrá imputarse a los períodos siguientes.
Sin embargo, el último párrafo del artículo citado excluye a los contribuyentes en Monotributo del
Régimen Agropecuario, permitiéndole a los adquirentes, locatarios y/o prestatarios por las
operaciones con productos naturales su cómputo sin límites.
191
SANCIONES
MULTA Y CLAUSURA
Los responsables en monotributo serán pasibles de la sanción compuesta, de multa y clausura,
prevista en el artículo 40 de la ley de Procedimiento Tributario, cuando tipifiquen en los
siguientes comportamientos:
Esta conminación objetiva para la consumación de la falta no es para todos los hechos
infraccionales, vamos a ver a lo largo del estudio de los mismos que sólo tiene relación con la
ausencia de facturación o con la falta de entrega del comprobante.
Tal razonamiento obedece a que esta última conducta se refiere a un hecho puntual y no a un
comportamiento global que involucra a muchos bienes y servicios (falta de registración o transporte
indocumentado de mercadería) o a ninguno (carencia de inscripción por parte de un contribuyente
obligado)
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Es necesario resaltar que además del castigo clausura le corresponden al responsable que
cometió la transgresión multa y, en su caso, inhabilitación.
Reiteración: Si el contribuyente reiterara la omisión del pago dentro del mismo período
fiscal, la multa se incrementará en un 100 % por cada incumplimiento.
Procedimiento de aplicación: Este inicia con una notificación emitida por el sistema
de computación de datos, y en los términos del artículo 70 de la misma ley, otorgándole al
responsable para que ejerza su defensa un plazo de diez días hábiles. Evacuada la vista
correspondiente, el juez administrativo se pronunciará en el término de 5 días. La resolución
administrativa será apelable, al solo efecto devolutivo, por recurso de reconsideración.
CARACTERISTICAS
La denominación de internos obedece a que fue la primer forma de imposición (año 1891)
distinta a los derechos aduaneros.
En definitiva, se trata de un impuesto indirecto sobre el consumo de ciertos bienes y determinados servicios, desde el
punto de vista teórico se lo denomina impuestos selectivos a consumo, siendo las principales características:
• Es un impuesto indirecto.
• En consecuencia puede aplicarse en el ámbito nacional en forma permanente.
• Tiene facultades concurrentes entre la nación y los estados provinciales.
• Alcanza el consumo.
• Es un impuesto real.
• Administrado y recaudado por la AFIP-DGI
• Impuesto coparticipado.
INTRODUCCION
La ley 24.674 rediseño la estructura tributaria de los impuestos internos, sin embargo no derogó totalmente el anterior
texto normativo (ley 3.764), ya que éste se sigue aplicando respecto del Impuesto Interno a los seguros y sobre los bienes
mencionados en la planilla anexa II de su artículo 70 inciso b).
SEGUROS
El artículo 2 de la ley 24674 dispone que continua la vigencia de los impuestos internos (to.1979) a
los seguros.
Los seguros sobre personas – excepto los de vida (individuales o colectivos) y de accidentes
personales -y sobre bienes, cosas muebles, inmuebles o semovientes que se encuentren en la
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República o estén destinados a ella, hechos por aseguradores radicados fuera del país, pagarán el
impuesto del 23% sobre las primas de riesgos generales.
Cada póliza de los seguros del artículo anterior pagará el impuesto en las fechas en que, según el
contrato, deba abonar las primas a la compañía aseguradora; y con ese fin se presentará una copia
textual del contrato a la AFIP - DGI con indicación del domicilio del beneficiario, quien comunicará de
inmediato cada vez que lo cambie.
Los seguros agrícolas, los seguros sobre la vida (individuales o colectivos), los de accidentes
personales y los colectivos que cubren gastos de internación, cirugía o maternidad, están exentos
del impuesto.
194
OTROS BIENES
Alcanzados a la alícuota del 17%
PARTIDA 85.12
PARTIDA 85.15
PARTIDA 92.11
Tocadiscos, aparatos para dictar y demás aparatos para el registro o la reproducción del sonido,
incluidas las platinas de tocadiscos, los giracintas, y girahilos, con lector de sonido o sin él; aparatos
para el registro o la reproducción de imágenes y de sonido en televisión.
LEY 24.764
Hemos comentado que esta norma ha rediseñado la estructura tributaria de los impuestos internos, con vigencia para los
hechos imponibles producidos a partir del 1 de setiembre de 1996.
HECHO IMPONIBLE
Es el expendio realizado en el territorio del país de artículos gravados nacionales o importados
realizados por los sujetos del impuesto.
SUBJETIVO: REALIZADOS POR LOS SUJETOS DEFINIDOS EN LA LEY ART.2 SEPTIMO PARRAFO.
El expendio desde el punto de vista nacional significa transferencia de la cosa gravada a cualquier
título, es decir no importa la onerosidad, alcanza también la transmisión gratuita.
Al gravar la entrega gratuita se diferencia del impuesto al valor agregado y del impuesto sobre los
ingresos brutos.
195
La posterior transferencia que realice el importador se encuentra gravada a cualquier título que la
realice (oneroso o gratuito)
Existe acto alcanzado por las diferencias no cubiertas por las tolerancias que fije la AFIP –
DGI, salvo prueba en contrario.
BASE IMPONIBLE
Con excepción del impuesto fijado para los cigarrillos a base imponible es el precio neto venta que
resulte de la factura o documento equivalente
Cuando las facturas no expresen el valor de normal plaza la AFIP DGI puede estimarlo de oficio.
En el caso de los cigarrillos la base es el precio de venta al consumidor (tener presente que igual lo
tributa el fabricante).
Bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por épocas de pago u otro concepto
similar (ídem IVA e ingresos brutos). No se admite la deducción de bonificaciones y descuentos por
cantidad tener presente que el hecho imponible define como alcanzada a la transferencia gratuita.
La devolución de mercadería por parte del comprador.
Intereses por financiación.(distinto a IVA e ingresos brutos)
Debito fiscal del impuesto al valor agregado que corresponda al enajenante como contribuyente
de derecho.(ídem IVA e IB)
Atención: no es necesario que las deducciones correspondan a transferencias realizadas en el
periodo por el cual se liquida.
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Para poder practicar las deducciones mencionadas anteriormente se deben cumplir los siguientes
requisitos:
donde
• Tasa efectiva: te
196
• Tasa nominal: tn
SITIUACIONES ESPECIALES
En los casos de transferencia no onerosa se toma como valor de calculo el valor asignado
en operaciones comunes con productos similares, o en su defecto, el valor de plaza
En aquellos casos que exista consumo de productos de propia elaboración se toma como
valor de calculo el valor asignado en las ventas de esos mismos productos que se efectúan
a terceros.
BIENES GRAVADOS
TABACO
Los cigarrillos, tanto de producción nacional como importados, tributarán sobre el precio
de venta al consumidor, inclusive impuestos, excepto el impuesto al valor agregado, un
gravamen del sesenta por ciento (60%).
La existencia de envases sin instrumento fiscal o con instrumento fiscal violado, hará
presumir de derecho sin admitirse prueba en contrario que la totalidad del contenido
correspondiente a la capacidad del envase no ha tributado el impuesto, siendo
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Por el expendio de los tabacos para ser consumidos en hoja, despalillados picados en
hebra, pulverizados (rapé), en cuerda, en tabletas y despuntes, el fabricante, importador
y/o fraccionador pagará el veinte por ciento (20%), sobre la base imponible respectiva.
BEBIDAS ALCOHOLICAS
Todas las bebidas, sean o no productos directos de destilación que tengan 10· GL o más
de alcohol en volumen, excluidos los vinos, serán clasificadas como bebidas alcohólicas a
los efectos de este gravamen y pagarán para su expendio un impuesto interno de
197
acuerdo con las siguientes tasas que se aplicarán sobre las bases imponibles respectivas,
de conformidad con las clases y graduaciones siguientes:
a) Whisky 20%
incluidos en a) y b):
CERVEZAS
Por la entrega a cualquier título de cervezas se ingresa en concepto de impuesto interno
la alícuota nominal del 8% sobre la base imponible respectiva.
BEBIDAS ANALCOHOLICAS
Las bebidas analcohólicas, gasificadas o no; las bebidas que tengan menos de 10º GL de
alcohol en volumen, excluidos los vinos, las sidras y las cervezas; los jugos frutales y
vegetales; los jarabes para refrescos, extractos y concentrados que por su preparación y
presentación comercial se expendan para consumo doméstico o en locales públicos
(bares, confiterías, etcétera), con o sin el agregado de agua, soda u otras bebidas; y los
productos destinados a la preparación de bebidas analcohólicas no alcanzados
específicamente por otros impuestos internos, sean de carácter natural o artificial,
sólidos o líquidos; las aguas minerales, mineralizadas o saborizadas, gasificadas o no;
están gravados por un impuesto interno del OCHO POR CIENTO (8%).
Las bebidas analcohólicas elaboradas con un DIEZ POR CIENTO (10%) como mínimo
de jugos o zumos de frutas -filtrados o no- o su equivalente en jugos concentrados,
que se reducirá al CINCO POR CIENTO (5%) cuando se trate de limón, provenientes
del mismo género botánico del sabor sobre cuya base se vende el producto a través
de su rotulado o publicidad.
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Se hallan exentos del gravamen, los jarabes que se expendan como especialidades
medicinales y veterinarias o que se utilicen en la preparación de éstas; los jugos puros
vegetales; las bebidas analcohólicas a base de leche o de suero de leche; las no
gasificadas a base de hierbas -con o sin otros agregados-; los jugos puros de frutas y sus
concentrados.
Quedan incluidos los vehículos tipo "Van" o "Jeep todo terreno" destinados al transporte
de pasajeros que no cuenten con caja de carga separada del habitáculo.
Los chasis con motor y motores de los vehículos mencionados también se encuentran
alcanzados por el impuesto.
Los bienes gravados, mencionados más arriba, deben ingresar el impuesto que resulte
por aplicación de la tasa del diez por ciento (10 %) sobre la base imponible respectiva.
A los fines del pago del impuesto los responsables podrán computar como pago a cuenta
el importe del impuesto correspondiente a la compra de productos gravados por este
Capítulo, a condición que el mencionado importe se encuentre discriminado en la
respectiva factura o documento equivalente.
• móviles de telecomunicaciones,
• de radiocomunicaciones móvil celular (SRMC),
• de telefonía móvil (STM),
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CHAMPAÑAS
Sujetos pasivos del impuesto:
• el fabricante,
• el importador o fraccionador,
• las personas por cuya cuenta se efectúen las elaboraciones o
fraccionamientos,
• los intermediarios de productos gravados a granel.
Productos gravados:
• Los vinos espumosos, champaña o champagne, sean o no genuinos; y todo
producto que no presente características de bebida alcohólica.
• Productos adicionados con el agregado de jugos o zumos de frutas, filtrados o
no (con o sin el agregado de pulpas) o su equivalente en jugos concentrados,
siempre que cuenten con la autorización del Instituto Nacional de
Vitivinicultura.
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OBJETOS SUNTUARIOS
ATENCIÓN: El valor de las cajas o estuches de los objetos suntuarios transferidos no será deducible del
precio facturado.
Productos gravados:
• Las piedras preciosas o semipreciosas naturales o reconstituidas; lapidadas,
piedras duras talladas o trabajadas para ser utilizadas como objetos de adorno; y
perlas naturales39 o de cultivo, se encuentren sueltas, armadas o engarzadas.
• Los objetos para cuya confección se utilicen en cualquier forma o proporción,
platino, paladio, oro, plata, cristal, jade, marfil, ámbar, carey, coral, espuma de
mar o cristal de roca; piedras o perlas indicadas en el punto precedente.
• Al respecto se incluyen los siguientes objetos:
Las alhajas,
Las piezas con individualidad propia, suceptibles de ser empleadas
habitualmente como adornos y aquellas que cumpliendo una actividad
específica adquieren carácter suntuario porque contienen algunos de los
materiales indicados,
Las partes sueltas destinadas a integrar objetos suntuarios, tales como cajas
para reloj, monturas, "fornituras", broches, cadenas por metros, etc.
• Las monedas de oro o plata con aditamentos extraños a su cuño.
• Las prendas de vestir con individualidad propia confeccionadas o
semiconfeccionadas en su mayor parte con pieles de peletería, aún cuando le
falten detalles de terminación como forros, botones, etc..
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No están comprendidas las prendas que solamente lleven ruedos, cuellos, bolsillos, bocamangas u otras
aplicaciones de piel.
• Alfombras y tapices de punto anudado o enrollado, incluso confeccionados,
alcanza a los fabricados a mano o en telares mecánicos.
39
201
La base de cálculo para determinar el impuesto resultará del valor asignado por el responsable en
operaciones comunes con productos similares o, en su defecto, el valor normal de plaza.
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40
41
202
Este impuesto no integra la base imponible del tributo a los automotores y motores
gasoleros previsto en el Capítulo V de la propia ley 24.674.
•
Mayor a $ 22.000
8
203
204
La AFIP ejercerá todas las funciones que la ley 11.683 y el decreto 507/93 asignara a la DGI.
La ley 11.683 y el decreto 507/93 mantienen su vigencia en tanto no se opongan a las normas
establecidas por el decreto bajo análisis.
Cuando el presente decreto derogue artículos de la ley 11.683 y el decreto 507/93, toda
remisión que realice otra norma a estos artículos deberá entenderse como realizada a las
nuevas disposiciones que al respecto establezca este decreto.
Cuando las normas existentes hagan referencia a la Dirección General Impositiva o a la
Administración Nacional de Aduanas, deberá entenderse como hechas a la AFIP.
•Todas aquellas funciones que surjan de su misión y las necesarias para su administración
interna
•El Poder Ejecutivo Nacional podrá incorporar a la AFIP la aplicación, percepción y fiscalización de
gravámenes a cargo de otras reparticiones.
•Actuar como agente de percepción de los impuestos provinciales o establecidos por la Ciudad
de Buenos Aires, que graven el consumo o la comercialización mayorista o minorista de
bienes, en las operaciones de importación definitiva de mercaderías. A tal efecto se faculta al
Administrador Federal a la celebración de los convenios pertinentes con las autoridades
locales.
•Suscribir convenios con las provincias, la Ciudad de Buenos Aires y municipios, los bancos
oficiales - nacionales, provinciales o municipales, incluidos los de economía mixta- y privados,
a los fines de la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos interiores, aduaneros y de
los recursos de la seguridad social a su cargo, en cuyo caso podrá establecer una
205
compensación por la gestión que realicen los entes indicados, en función de lo efectivamente
recaudado para el Fisco Nacional.
•Delegar el ejercicio de funciones y facultades cuando la AFIP no pueda debidamente
desempeñarlas por sí misma. Dicha delegación se efectuará en otros organismos de la
administración pública y fuerzas de seguridad.
AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS
Administrador General(1)
Conserva la máxima autoridad dentro del organismo.
(1)
Tienen el carácter de Juez Administrativo. No pueden desempeñar otro cargo público excepto
la docencia.
Asimismo, quienes desempeñen cargos rentados o no en la AFIP, no podrán ocupar cargos o mantener relaciones de
cualquier naturaleza o de asesoramiento con firmas exportadoras o importadoras o con despachantes de aduana.
FACULTADES DE ORGANIZACIÓN INTERNA
Son facultades del Administrador Federal relativas a la organización interna las que se
detallan:
•Establecer con carácter general los límites para disponer el archivo de los casos de fiscalización,
determinación de oficio, liquidación de deudas en gestión administrativa o judicial, aplicación
de sanciones u otros conceptos o procedimientos a cargo del organismo, que en razón de su
bajo monto o incobrabilidad no impliquen créditos de cierta, oportuna y económica
concreción.
•Representar a la AFIP ante los tribunales judiciales y administrativos en todos los asuntos de su
competencia en los que sea parte el organismo o en los que se pudieren afectar sus
intereses.
•Designar los funcionarios que ejercerán en juicio la representación de la AFIP, en causas que su
sustancien ante cualquier fuero, incluso el criminal.
207
•Fijar el horario general y los horarios especiales en que desarrollará su actividad el organismo,
de acuerdo con las necesidades del servicio, tomando en consideración las modalidades del
tráfico internacional y los horarios de los organismos estatales que prestaren servicios
vinculados con sus funciones.
•Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo compatible
con el cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes.
FACULTAD DE REGLAMENTACIÓN
exportadores y demás administrados, fijando igualmente los plazos durante los cuales estos
deberán guardar en su poder dicha documentación y en su caso, los respectivos
comprobantes.
•Deberes de los sujetos mencionados en el punto anterior ante los requerimientos tendientes a
realizar una verificación, requerir información -con el grado de detalle que estime
conveniente- de la inversión, disposición o consumo de bienes efectuado en el año fiscal,
cualquiera sea el origen de los fondos utilizados (capital, ganancias gravadas, exentas o no
alcanzadas por el tributo).
•Suspensión o modificación, fundada y con carácter general, de aquellos requisitos legales o
reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el control
aduanero, la aplicación de prohibiciones a la importación o a la exportación o el interés fiscal.
•Dictado de normas estableciendo requisitos con el objeto de determinar la lícita tenencia de
mercadería de origen extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto podrán exigirse
declaraciones juradas de existencia, estampillado, marcación de mercadería, contabilización
en libros especiales o todo otro medio o sistema idóneo para tal fin.
208
•Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el primer párrafo
del presente artículo, para facilitar la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes
y control del comercio exterior a cargo del organismo.
FACULTAD DE INTERPRETACIÓN
Facultad de interpretación
209
Facultad de interpretación
• Se publican en el Boletín Oficial.
• Son normas generales obligatorias si no
Características de las normas fueran apeladas dentro de los 15 días hábiles
interpretativas administrativos desde su publicación.
• El criterio interpretativo se aplica desde la
vigencia de la norma interpretada.
• Se interpone ante el MEyOySP, dentro del
plazo de 15 días hábiles administrativos de la
publicación de la norma interpretativa en el
Apelación de las normas
B.O.
interpretativas
• Pueden ser apeladas por los contribuyentes,
importadores, exportadores, agentes de
retención, percepción y demás responsables,
entidades gremiales y cualquier otra
organización que represente un interés
colectivo.
• La apelación suspende la aplicación de la
norma.
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210
Se pueden dictar:
• De oficio por DGI.
• A pedido de: - Contribuyentes
- Demás responsables
- Entidades gremiales
Teoría de la Ultraactividad:
Cuando exista una Resolución interpretativa firme y sea modificada por la DGI o bien por la S.I.P., la
Resolución rectificativa solo podrá tener vigencia ultra activa, es decir hacia el futuro. Esto fue
211
incorporado al articulo 8 de la Ley 11.683 por la Ley 20.046 receptando doctrina de la Corte Suprema de
Justicia en el fallo “Merbilhaa Arturo”, del 15/3/83.
DICTÁMENES INTERNOS
• Expresan la opinión del Fisco respecto de determinado asunto o tema.
• No se publican en el Boletín Oficial.
• No son de aplicación obligatoria para los administrados.
• Por tratarse simplemente de una opinión del Fisco, no son recurribles.
INSTRUCCIONES Y CIRCULARES
• Las instrucciones son directivas internas dadas por un superior de la organización
y, por lo tanto, de cumplimiento obligatorio para los inferiores jerárquicos.
• Las circulares son dictadas por el Director General, de cumplimiento obligatorio
para los subordinados, y tienen como finalidad dar directivas a los mismos respecto
de diversos temas.
• Al igual que los Dictámenes Internos, no se publican en el Boletín Oficial, no son
de aplicación obligatoria para los administrados ni existe posibilidad alguna de
recurrirlas.
CONSULTAS
• Son las respuestas escritas dadas por los funcionarios de DGI ante las preguntas
formulares por contribuyentes, responsables o terceros.
• De acuerdo al articulo 12 del D.R. de la Ley de Procedimiento Tributario, la
respuesta dada por la Dirección no tiene efecto vinculante para la misma. Ello
implica que los funcionarios del Fisco no están obligados a seguir o aceptar el
criterio fiscal que surja de la respuesta a una consulta.
Estos funcionarios podrán nombrar a otros que, en su área, los sustituirán como jueces
administrativos.
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• Recursos de Reconsideración.
• Recursos e Repetición.
• Libramiento de boletas de deuda.
• Instrucción de sumarios materiales.
• Aplicación de multas.
• Procedimiento de aplicación de clausuras.
• En todos los casos, cuando se trate de un juez administrativo no Abogado, al dictar una
resolución deberá requerirse dictamen del servicio jurídico. Dicho dictamen presenta las
siguientes características:
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⇒ Es un requisito esencial para el dictado del acto administrativo, es decir que la omisión
de dicho dictamen genera la nulidad de la resolución dictada.
⇒ No obliga al Juez administrativo a pronunciarse en el mismo sentido. El juez
administrativo podrá apartarse de lo establecido en el dictamen, siempre y cuando
fundamente dicho apartamiento.
213
Domicilio fiscal
• Domicilio real: es el que, en general, se considera a
los fines fiscales.
El incumplimiento de alguna de las obligaciones posibilita la aplicación de una multa por infracción a los deberes
formales genérica, prevista en el 1er. párrafo del articulo 39 de la Ley 11.683
(*)
Si se tratara de actuaciones ante el Tribunal Fiscal o ante el Poder Judicial, habrá que tener en
cuenta cuales son los días hábiles para cada una de estas instancias (por ejemplo, tanto el
TFN como el Poder Judicial consideran inhábil el mes de enero).
INTRODUCCION
Obligación
Obligación
Tributaria.
Tributaria. Es el vinculo jurídico en virtud del cual un sujeto pasivo esta obligado a
Definición
Definición satisfacer un gravamen determinado por ley a un sujeto pasivo.
Sujeto
Fisco
Activo
De acuerdo con lo esquematizado en el cuadro precedente, podemos diferenciar las siguientes situaciones:
• El sujeto pasivo de la obligación tributaria es el sujeto pasivo del tributo : En este caso nos
encontramos frente a un contribuyente que es responsable por deuda propia, es decir que
quien soporta económicamente el tributo es quien debe ingresarlo al Fisco.
• El sujeto pasivo de la obligación tributaria no es el sujeto pasivo del tributo : El sujeto obligado
a ingresar el tributo (contribuyente) difiere de aquel que soporta el peso del impuesto. En
este supuesto el contribuyente es responsable del ingreso del impuesto perteneciente al
sujeto pasivo del tributo, y se lo denomina responsable por deuda ajena.
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Artículo Descripción
⇒ Personas jurídicas del Código Civil: es decir, aquellas sociedades, asociaciones y entidades a
las que el derecho privado les reconoce la calidad de sujetos de derecho. Están incluidas las
de carácter publico privado (art. 33 Cod. Civil).
⇒ Entes que carecen de personería jurídica según el derecho privado (no son sujetos de
derecho) cuando por las leyes tributarias sean considerados como unidades económicas para
la atribución del hecho imponible (uniones de profesionales, consorcios).
⇒ Las sucesiones indivisas
a) Hasta la declaratoria de herederos o aprobación del testamento, el sujeto pasivo es la sucesión
indivisa.
b) Desde la declaratoria de herederos o aprobación del testamento y mientras continua la indivisión
de bienes: los sujetos pasivos son los herederos por las ganancias en proporción a la tenencia
del total del acervo hereditario.
218
Cabe aclarar que las sucesiones indivisas no son sujetos en el derecho privado, teniendo en cuenta
que el Código Civil establece la transmisión automática de los bienes al momento del fallecimiento
del causante.
La ley de procedimiento tributario dispone la obligación a estas personas al solo efecto de asegurar la percepción exacta y
a su debido tiempo de los tributos. Si se analizan los responsables por deuda ajena en la ley 11.683, se puede concluir que
existen algunos caracteres comunes a todas las categorías de estos sujetos pasivos de la obligación tributaria:
• Que los responsables no hayan dado cumplimiento a los deberes formales impuestos por la
ley.
• Que los contribuyentes no hayan cumplido con la intimación administrativa requiriendo el
pago de sus obligaciones.
EXCEPCIONALIDAD O LEGALIDAD
Es una responsabilidad y debe estar siempre establecida por la ley. Por ello es ilegal esa responsabilidad cuando surge de
un Decreto Reglamentario o de una Resolución General.
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SOLIDARIDAD SUBJETIVA
Los responsables por deuda ajena son solidarios si:
El articulo 6 de la Ley 11.683 enumera a los siguientes sujetos como responsables por deuda ajena:
1) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.
• Si bien la norma tiene aplicación para todos los gravámenes, ella se refiere a un caso
particular en el impuesto a las ganancias. Esta anomalía se explica porque en un principio
la Ley 11.683 solo era aplicable a dicho tributo y al impuesto sobre las ventas.
• Se refiere a situaciones muy particulares:
a) En caso de insania, con lo cual la situación podría encuadrarse en al punto 2).
b) En el caso de condenados a prisión o reclusión, los cuales traen aparejados la
inhabilitación absoluta.
2) Padres, tutores y curadores de los incapaces
Esto es lógico atento que para los insanos y para los menores existe la incapacidad para
actuar.
• Al cumplir 21 años.
• Al emanciparse (arts. 128 y 129 Código Civil, arts. 10 y 11 Código de Comercio).
La retención se efectúa al
Pago de sueldos (impuesto a
De momento del pago y tiene su
las ganancias).
retención origen en fondos propios.
Deben cumplir, por cuenta del contribuyente, con los deberes que la ley de Procedimiento Tributario es-tablece a los fines
de la de establece a los fines de la determinación, verificación y fiscalización de los impuestos.
Respecto al texto del artículo 7, la doctrina (Giuliani Fonrouge, Diaz Sieiro) ha considerado que
la separación en 2 párrafos es innecesaria, siendo mucho mas claro si se hubiera enunciado a
todos los sujetos del articulo 6 excluidos los agentes de retención y percepción.
Los deberes a que se refiere el articulo en cuestión, y que deben ser cumplidos por los responsables por deuda ajena son
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•Cuando existan varios responsables en forma indistinta, cada uno de ellos responderá
individualmente por los actos o declaraciones que firme, pero todos serán responsables por la
omisión de los deberes formales.
•Respecto a la exclusión de los agentes de retención y percepción de las previsiones del articulo
7, ello obedece, de acuerdo a Giuliani Fonrouge, a que los mismos actúan en nombre propio y
no por el tercero.
SUJETOS ENUNCIADOS
Los sujetos enunciados en los 5 primeros puntos del articulo 6, es decir:
⇒ El cónyuge que percibe y dispone de los réditos propios del otro.
⇒ Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
⇒ Los síndicos, liquidadores, administradores legales o judiciales,
representantes, etc.
⇒ Los directores, gerentes y demás representantes de personas jurídicas,
sociedades, asociaciones, patrimonios destinados a un fin determinado, etc.
⇒ Los administradores de patrimonios, empresas, bienes y los mandatarios
con facultad de percibir dinero, siempre que puedan determinar
íntegramente la materia imponible y pagar el tributo correspondiente.
SÍNDICOS Y LIQUIDADORES
Además de las responsabilidades generales del punto anterior, los síndicos o liquidadores de las quiebras tienen la
obligación de gestionar:
•La determinación de la deuda tributaria e ingresos por periodos anteriores y posteriores a la
iniciación del juicio.
•Constancia de deuda tributaria ante la Junta de Acreedores. Dicha constancia deberá ser
solicitada antes de los 15 días del vencimiento para la reunión de la Junta de Acreedores.
•Cuando habiendo retenido o percibido, dejaron de ingresar tales sumas al fisco dentro de los 15
días siguientes a aquel en que correspondía efectuar la retención o percepción.
Asimismo, estos sujetos cesan en su responsabilidad personal y solidaria si el contribuyente
ingresa directamente el tributo de que se trate. De darse este supuesto, la eximición de la
responsabilidad no implica la eximieron de la sanción por infracción a los deberes formales
genérica prevista en el articulo 39 de la Ley 11.683.
SUCESORES DE EMPRESAS.
Serán responsables personal y solidariamente cuando se den las siguientes condiciones:
•A los 3 meses de efectuada la transferencia si con antelación de 15 días esta hubiera sido
denunciada a la DGI.
•En cualquier momento que la DGI reconozca la solvencia del tramitante o anterior propietario.
Este inciso modifica implícitamente la Ley 11.867 sobre transmisión de fondos de comercio, ya que permite al Fisco
perseguir al sucesor por deudas del anterior propietario.
TERCEROS CÓMPLICES
Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo,
serán responsables personal y solidariamente. Se trata de una norma no aplicada en la practica pero de gran importancia
para la actuación profesional.
Se distinguen dos sistemas de determinación e ingreso de los tributos, los cuales se hallan establecidos por nuestra
legislación en el artículo 11 de la LPT. Estos sistemas son:
DECLARACION JURADA
Nuestra ley, establece como sistema primordial de determinación el de Declaración Jurada, a través del cual se le confiere
a la determinación del tributo el grado de acto unilateral por parte del contribuyente, siendo éste el único responsable del
ingreso del mismo. En otras palabras, la ley confía en el cumplimiento espontáneo por parte del contribuyente de declarar
e ingresar el monto de su obligación tributaria al Fisco, y por eso ha instituido como exteriorización de ese proceso la
presentación de Declaraciones Juradas.
Por lo tanto, la determinación se materializa - en principio- en la declaración jurada, salvo que la misma no fuera
presentada o resulte impugnada por la autoridad fiscal.
La declaración jurada está sujeta a ciertas formas extrínsecas establecidas en el art. 28 del D.R.:
• la existencia de formularios oficiales, sirviendo como comprobante de recibo el duplicado
de los mismos. En la actualidad no en todos los casos se presenta la declaración jurada, ya
que un gran lote de contribuyentes presentan un soporte magnético.
• la fórmula que le da el carácter de declaración jurada.
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la firma del contribuyente. De acuerdo a la Instrucción 170/78, cuando se presente la declaración jurada sin
la firma del contribuyente, ésta deberá ser aceptada por la D.G.I. quien luego - en virtud del art. 35- citará
al contribuyente para regularizar la situación
La Liquidación Administrativa consiste en un sistema mixto a través del cual el contribuyente proporciona a la Dirección
General Impositiva los datos necesarios para la determinación del tributo, y el ente recaudador procede a su liquidación.
Obviamente, el Fisco, una vez determinado el monto de la obligación tributaria debería someter la liquidación a
consideración del contribuyente, ya que de lo contrario se estarían violando los principios constitucionales del debido
proceso. Cabe aclarar que este sistema, a pesar de estar contemplado en el Artículo 11 de la LPT, no es usado en la
actualidad para la liquidación de tributo alguno.
Es necesario resaltar que existen dos tipos de declaraciones juradas: las determinativas y las
informativas
En las primeras se exterioriza la obligación tributaria, lo que puede originar la revelación de impuesto determinado, saldo
a favor o quebranto computable; mientras que en las segundas se manifiesta al fisco sobre la situación de determinados
224
contribuyentes, responsables o terceros, o sobre ciertos elementos vinculados al contribuyente (por ejemplo, entre otros:
la existencia de comprobantes, su última numeración, el estado de los registros)
Serán originales cuando se presentan por primera vez con respecto a un período y a un tributo.
Se entiende por rectificativa toda declaración jurada presentada con posterioridad a la original. No
existe un número determinado de rectificativas, por lo tanto el contribuyente puede modificar lo
exteriorizado tantas veces como lo necesite.
Resulta obvio que una declaración jurada puede modificarse en más. Esta rectificativa puede ser a
requerimiento del fisco en el caso de una inspección o por propia voluntad del contribuyente al
detectar un error. En ambos casos se consignará, de existir, el impuesto abonado previamente
como ingreso directo resultando un nuevo saldo a ingresar debiendo por éste liquidarse los
accesorios desde el momento de la obligación hasta su pago.
Respecto de las sanciones que le corresponde al contribuyente por rectificar en más una
declaración jurada presentada, si la misma tuvo su origen en un requerimiento de la administración
fiscal procede la multa por omisión que prevé el art. 45 de la Ley de Procedimiento Tributario (50%
al 100% del tributo dejado de pagar), pero reducida a 1/3 del mínimo legal, es decir 16,66 % del
impuesto omitido, tal cual lo dispone el artículo 49 del citado ordenamiento por tratarse de una
aceptación a las pretensiones fiscales antes de iniciado el procedimiento de determinación de oficio.
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Si la rectificativa fue por propia decisión del contribuyente no corresponde la tipificación del ilícito
de omisión por inexactitud de la declaración jurada original, habida cuenta que el contribuyente es
el que regulariza la cuestión demostrando que no tuvo intención de omitir. Esta postura se refuerza
con lo dispuesto por la D.G.I. (inst. 19/92) al sostener que la figura omisiva de impuesto por falta de
presentación jurada sólo se considera consumada recién en el momento en que se inicia el
procedimiento de determinación administrativa del gravamen. Si el propio organismo considera que
la no presentación de declaración no tipifica la infracción material hasta la vista, mucho menos le
corresponderá la sanción a quien se encuentre en mejor posición, porque habiendo presentado una
declaración jurada la rectifica en más.
En el caso de que un contribuyente presente su declaración jurada original ingresando más de su obligación real no podrá
rectificar la misma, salvo que sea por error de cálculo.
225
Para tener derecho a utilizar el saldo de impuesto a su favor deberá iniciar la acción de repetición. A
los fines prácticos, el reclamo de repetición se instrumenta con la presentación de una declaración
jurada rectificativa y una nota explicando los motivos que originan el saldo a su favor que recién
será disponible a partir de la conformidad administrativa esbozada por resolución.
Si el ingreso de más se debe a un error de cálculo si se podrá rectificar en menos una declaración
jurada. El error de cálculo debe manisfestarse en la propia declaración, es decir debe ser un error de
transporte, de aplicación de una alícuota, de utilización de una escala, o bien una equivocación en
una operación matemática, pero siempre debe estar exteriorizado en la declaración jurada.
Una alternativa que podría utilizarse en la práctica cuando el ingreso de más de un tributo no obedezca a un error de cálculo es
la de compensar con obligaciones futuras aún de otros gravámenes. Siempre que estén en la órbita de aplicación de la ley de
procedimiento.
El contribuyente puede utilizar los $ 200,- ingresando de más para compensar una obligación futura, por ejemplo:
De esta manera el contribuyente sin necesidad de rectificar su declaración jurada de enero de 1997
subsana su error. El único inconveniente que tiene esta alternativa es la no actualización de los $
200 pero ante lo dispuesto por la Ley de Convertibilidad esto carece de virtualidad.
La misma alternativa podría darse en el caso inverso, es decir, cuando un contribuyente que ha
ingresado de menos, sin rectificar , normaliza su situación.
Cuando el contribuyente detecta su error ingresa el impuesto que había dejado de abonar, conforme al siguiente procedimiento:
De esta forma el contribuyente, si necesidad de rectificar la declaración jurada del mes de enero,
regulariza su situación frente al impuesto al valor agregado.
En este caso sólo se deben los intereses resarcitorios devengados desde el vencimiento de la
obligación tributaria del mes de enero hasta el momento del pago.
Del presente trabajo podemos concluir que en determinadas situaciones puede evitarse el uso de
declaraciones juradas rectificativas de manera tal que se simplifique la relación fisco contribuyente.
LA DETERMINACIÓN DE OFICIO.
De la definición enunciada surgen dos puntos que merecen ser analizados con detenimiento para
una acabada comprensión del tema. En primer lugar, vemos que este procedimiento
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En segundo lugar, encontramos una subdivisión dentro del proceso mismo de determinación de oficio: determinación
sobre base cierta y determinación sobre base presunta (también llamada estimación de oficio). La determinación sobre
base cierta se da cuando, ante la necesidad de determinar la obligación tributaria, el Fisco se vale de elementos en poder
del contribuyente, o de terceros que operen con el contribuyente, que le permiten establecer el monto a ingresar sin
necesidad de recurrir a ningún tipo de presunciones. Estos elementos pueden ser los libros de contabilidad, declaraciones
juradas confeccionadas y no presentadas, comprobantes respaldatorios, etc. Lo más importante es entonces, el
conocimiento certero del hecho imponible y la magnitud del mismo, que posibilitan establecer con exactitud la obligación
impositiva a cargo del contribuyente.
228
Sólo cuando sea imposible la aplicación de la determinación sobre base cierta, será procedente
la estimación de oficio. De esto resulta el carácter subsidiario que presenta la determinación
sobre base presunta, o dicho de otro modo, solo se podrá hacer uso de dicho proceso cuando no
hubiera posibilidad de fijar los hechos necesarios que lleven a un conocimiento exacto y certero
de la obligación tributaria. Tanto la doctrina como la legislación comparada han reconocido la
necesidad de marcar un orden de prelación entre los dos procedimientos, tal como se ha hecho
en países como Uruguay, España y Alemania por ejemplo.
a) Vista.
c) Resolución.
El proceso se inicia con una vista al contribuyente en la que se detallan las actuaciones administrativas y los cargos o
impugnaciones que se le formulen. Estos últimos deberán estar adecuadamente fundamentados ya que de lo contrario se
estaría violando la garantía del debido proceso dispuesta por el artículo 1 inciso f) de la Ley de Procedimientos
Administrativos (derecho a ser oído, a ofrecer y producir pruebas, y derecho a una decisión fundada). La vista deberá
estar firmada por un funcionario que revista el carácter de Juez Administrativo. Ante la recepción de la vista, el
contribuyente tiene las siguientes opciones:
b) Presentar un descargo ofreciendo prueba dentro del plazo de 15 días hábiles administrativos
de recibida la vista. Es importante destacar que el plazo citado se comienza a contar a partir
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de la 0 hora del día siguiente a aquel en que se hubiera recibido la vista y, en el supuesto que
la vista se recibiere en día inhábil, se considerará recibida el día hábil siguiente, con lo que el
plazo comenzaría a contarse a partir de la 0 hora del segundo día hábil posterior a la
recepción. En cuanto al momento de finalización del plazo de presentación del descargo, si
bien la ley habla de 15 días, la Resolución General 2452 (02/04/84), por aplicación supletoria
del art. 124 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, estableció la posibilidad de
presentar el descargo dentro de las 2 primeras horas del día hábil siguiente a aquel en que
expirara el plazo estipulado por ley, siempre que en el escrito constara la leyenda
“presentado en las dos primeras horas” y la firma del jefe de la oficina receptora.
El plazo de 15 días para presentar el descargo podrá, de acuerdo al texto de la LPT, “ser
prorrogado por otro lapso igual y por única vez” , con lo que la posibilidad de otorgar la
prórroga es una facultad discrecional de la Dirección y según ha resuelto la jurisprudencia, la
prórroga no necesariamente deberá ser de 15 días como parecería desprenderse de la letra
de la ley sino que podrá ser otorgada por un plazo menor. La resolución que deniegue la
prórroga deberá estar fundamentada en forma razonable para evitar que a través de
229
decisiones arbitrarias por parte del Fisco se pueda lesionar el principio de legalidad; por eso
resultan muchas veces cuestionables los argumentos utilizados por la Dirección para el
rechazo de la misma. Por ejemplo, el hecho que “resulta inminente el acaecimiento de la
prescripción en curso” no resultaría una circunstancia válida para el mencionado rechazo
toda vez que el contribuyente no tiene responsabilidad alguna en la demora de la propia
Administración y, por ende, se estaría violando uno de los principios generales del derecho
según el cual nadie puede alegar su propia torpeza.
En el caso que, además del descargo se ofreciera prueba, el juez administrativo dispondrá la
producción de la misma fijando un plazo máximo de 30 días hábiles administrativos
prorrogables por igual término por única vez. El otorgamiento o no de la prórroga es facultad
del Juez Administrativo, debiendo fundamentar su resolución en aquellos casos en que
denegare la concesión de la misma. El juez ordenará la producción de todas las pruebas
ofrecidas por el contribuyente, salvo que las mismas sean consideradas improcedentes,
superfluas o meramente dilatorias, debiendo en este último supuesto fundamentarse el acto
por el cual el juez administrativo deniega la producción de la prueba.
Si bien el artículo 17 dispone que la resolución del juez administrativo deberá contener lo
adeudado en materia de tributos, y en caso de corresponder, la multa que fuese aplicable;
esto debe entenderse como una terminología poco adecuada, pues la determinación de oficio
no siempre tendrá como resultado una deuda para el contribuyente, sino que es posible de
este proceso surja un crédito fiscal o impuesto a favor del contribuyente.
el acto determinativo de oficio dentro de los 30 días siguientes. Si a pesar de ello el juez no
dictare resolución, el procedimiento caduca sin que ello implique la perdida de valor de las
actuaciones administrativas realizadas hasta ese momento. La caducidad del procedimiento
implica que la DGI podrá volver a iniciar otro proceso de determinación de oficio, por única
vez, con la autorización del Director General y comunicando tal circunstancia a la Secretaria
de Ingresos Públicos dentro de los 30 días e informando las razones que llevaron a la
caducidad del proceso. Durante este nuevo proceso de determinación de oficio, se podrán
utilizar todas las pruebas y actuaciones administrativas que se hubieran realizado en el
proceso anterior.
c) No realizar ninguna acción ante la recepción de la vista: en este caso el contribuyente
simplemente esperará a que el juez administrativo dicte su Resolución, sin interponer ningún
tipo de descargo con anterioridad al mismo. Esta no actuación por parte del contribuyente no
impide al mismo la posibilidad de recurrir la citada Resolución y presentar pruebas en ese
momento.
230
La resolución que determine de oficio el tributo será pasible de los recursos establecidos en el artículo 76 de la LPT: el
recurso de reconsideración ante el superior jerárquico o el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. En el
caso que el contribuyente optare por recurrir la Resolución deberá interponer cualquiera de estos recursos en el plazo de
15 días hábiles administrativos luego de notificada la Resolución. Es importante destacar que el proceso de determinación
de oficio constituye una excepción al principio “multa pagada, cosa juzgada” que se desprende del artículo 79 de la LPT y
por el cual se coarta toda posibilidad de exigir la repetición de una multa ya abonada, ya que según lo contempla el
artículo 180 LPT, el contribuyente esta facultado ante una determinación de oficio a pedir la repetición de la multa
consentida en la misma proporción en la que repita el tributo abonado.
En cuanto a la estabilidad del ajuste fiscal, tal como se señalara más arriba, existen ciertas
situaciones que revisten el carácter de excepcionales que facultan al Fisco a modificar la
determinación de oficio realizada. Dichas situaciones son:
ESTIMACIÓN DE OFICIO
Ante la necesidad de estimar de oficio la obligación tributaria, la LPT introduce la figura de la
presunción como forma de conectar un hecho conocido (indicio) con otro considerado como
cierto (admitiéndose o no prueba en contrario) que suele ser consecuencia del hecho conocido
tomado como base.
Las presunciones pueden ser legales o simples. Las presunciones legales son aquellas que
emanan y se hallan reguladas por la propia ley. Dentro de este grupo hallamos las denominadas
Juris Tantum, o que admiten prueba en contrario, las cuales suponen no forzosa la conexión o
correlación entre el hecho base y el hecho presunto, pudiéndose desvirtuar la misma mediante
prueba fehaciente presentada por el contribuyente. Como contrapartida, las presunciones Jure
et de jure, o que no admiten prueba en contrario, impiden que el contribuyente pueda demostrar
que del hecho tomado como base no se desprende el hecho presumido.
siendo éste, en el caso de determinación de oficio, el juez administrativo. Será entonces el juez
administrativo quien determine en qué casos de un hecho cierto puede derivarse o inferirse un
hecho presunto.
Resulta obvio que, para garantizar al contribuyente el normal desarrollo del proceso de determinación de oficio, toda
presunción de carácter judicial admita prueba en contrario.
El primer y segundo párrafo del artículo enumera una serie de hechos que el legislador ha
considerado aptos para que el juez administrativo utilice como indicios para inferir de los mismos
otros hechos que no puedan ser probados en forma directa. Cabe destacar, tal como lo ha
sostenido la doctrina tributaria, que la enumeración mencionada es de carácter ejemplificativo,
231
por lo que el juez administrativo podría valerse de cualquier otro elemento que, por su
vinculación con el hecho imponible del tributo en cuestión, permitiera inducir la existencia y
medida del mismo. Entre otros, la ley enumera como indicios al capital invertido en la
explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de transacciones y utilidades de
períodos anteriores, etc. Ante la duda que podría suscitarse en torno al carácter de esta
presunción, si bien la misma emana del texto legal, se la considera de carácter simple o judicial,
ya que es el juzgador quien, partiendo del indicio derivará la presunción. Consecuentemente, la
misma admite siempre prueba en contrario.
Luego de estos párrafos, la ley regula las presunciones específicas de carácter legal, que en
todos los casos admiten prueba en contra, a través de seis incisos que deben ser analizados con
detenimiento. Cuando la ley establece la admisibilidad de la prueba en contrario esta
consagrando la primacía de la base cierta sobre la presunta, porque solo a través de elementos
ciertos se podrá desvirtuar una presunción. En ningún caso la Dirección podrá utilizar en forma
conjunta más de una presunción específica para determinar de oficio un mismo gravamen por un
mismo periodo fiscal.
TRANSFERENCIA DE INMUEBLES
Se puede decir que en este caso no estamos en presencia de ninguna presunción, sino
una facultad otorgada por la ley al organismo de control que le permite fijar de oficio el
precio de las transferencias de inmuebles, cuando los precios que surjan de las escrituras
sean inferiores a los de plaza y no existiera una razón valedera para que esas
operaciones se hubieran pactado a valores inferiores a los de mercado. Por lo tanto, y
concordando con la establecido por Diaz Sieiro y otros 42, la incorporación de este inciso
a la ley resulta cuestionable.
Es importante resaltar que esta facultad del Fisco sólo lo habilita a desconocer el precio
de la transacción, pero en ningún caso implica la desestimación de la operación desde el
punto de vista jurídico, o sea que no podrá decirse que la venta no existió, sino sólo
limitarse a ajustar el precio de la misma.
DIFERENCIAS DE INVENTARIOS
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Se refiere a las diferencias de inventarios comprobadas por el Fisco. Esta disposición hace
hincapié en las diferencias físicas, y no las de valuación, porque sólo las primeras permiten
inferir la existencia de un circuito de ventas y compras marginal cuyo ajuste es imposible
sin la utilización de presunciones (esto no quiere decir que la diferencia de valuación no
genere un ajuste por parte del Fisco, como después veremos).
42
Diaz Sieiro H., Veljanovich R. y Bergroth L, “Procedimiento Tributario” - Capitulo IV- Página 219
232
Por lo tanto, las diferencias físicas de inventario comprobadas por el organismo generan un
ajuste que se lleva a la practica de diversas formas, según sea el tributo del que se trate,
debido a que el objeto, base imponible, etc. del Impuesto a las Ganancias difiere del
Impuesto al Valor Agregado de Internos y de los impuestos al patrimonio (impuesto a los
Activos e Impuesto sobre los Bienes Personales).
DIFERENCIAS FÍSICAS
El conocimiento por parte del Fisco de una diferencia de inventario se produce al realizarse
un relevamiento físico de los bienes en existencia. Ante el recuento de unidades, pueden
suceder dos cosas: una es que la empresa lleve su stock por medio del sistema de inventario
permanente cosa que permite saber sin ningún otro tipo de procedimiento si existe o no una
diferencia de inventario.
La otra es que la empresa calcule el costo de ventas por diferencia de inventario, cosa que
impide el conocimiento de la diferencia física por el mero relevamiento del Fisco, debiendo
en este caso retrotraer los datos del recuento realizado hasta el último inventario declarado,
o en su caso registrado por el contribuyente.
Así si el control de stock por parte de los funcionarios del organismo se realiza el 21 de
agosto de 1997 y se trata de un contribuyente que no lleva libros contables (cierre de ejerci-
cio impositivo 31/12) la forma de comprobar la diferencia de inventarios es la siguiente:
43
SACCHI HNOS. S.C.C. T.F.N. - Sala A - 28/5/85 Procedimiento Fiscal - II - Errepar. Pagina 304.007.001
Numero De Orden 13.
233
El valor que surge de esta ecuación debe compararse con el inventario declarado44, o en su caso registrado, dándose dos
posibilidades:
Existe diferencia física negativa o de menos cuando el inventario determinado por el Fisco sea mayor al último
registrado o declarado por el contribuyente. Este es el supuesto que prevé el artículo 18 de la Ley de PT y la
diferencia comprobada por el organismo genera el siguiente ajuste:
IGUAL
De acuerdo con esta formula, utilizada en la liquidación del Impuesto a las Ganancias todo incremento en
el componente (A) implica forzosamente un aumento en el componente (B), por lo que un mayor stock
final de Bienes de Cambio jugaría aumentando el Patrimonio al cierre, debiendo en consecuencia
aumentar alguno de los ítems que componen la primer parte de la ecuación.
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Precisamente por eso la LPT dispone que ese incremento del Patrimonio al cierre se traduzca en un
aumento de la Ganancia Gravada pero con un adicional del 10% en concepto de un mayor consumo.
Dicho de otra forma, si el contribuyente obtuvo ganancias que le permitieron poseer una cierta cantidad
de stock no declarado, nada impide pensar que también obtuvo ganancias que no se hallan materializadas
en su patrimonio final, sino que las consumió, estimando la ley que esas ganancias consumidas
representan el 10% de la diferencia de inventario.
44
Se habla de ultimo inventario registrado o declarado y no solo del ultimo declarado ante la
eventualidad de que el contribuyente no hubiere presentado las ultimas Declaraciones Juradas.
234
La diferencia de inventario se presume sin admitir prueba en contrario que pertenece al ejercicio
inmediato anterior a aquel en el cual se verifico la diferencia. Esta asignación Jure et de Jure al ejercicio
inmediato anterior es lógica, porque en el supuesto de admitirse la prueba en contrario se le estaría dando
la posibilidad al contribuyente de demostrar que la mencionada diferencia pertenece a períodos fiscales
ya prescriptos, impidiendo de esta forma el ajuste que el fisco pretende aplicar.
Siendo
COEFFICIENTE DE
ROTACION
El coeficiente de rotación permite saber, tal como se infiere de su formula, las ventas del período tomando
como unidad de medida la existencia final de Bienes de Cambio, por lo que un coeficiente de rotación
igual a 5 por ejemplo, estaría indicando que las ventas de la empresa son iguales a 5 veces el inventario
final. Consecuentemente, de verificarse una diferencia física de inventario, la omisión de ventas es igual a,
siguiendo con el mismo ejemplo, 5 veces la diferencia de inventario.
Tanto en el denominador como en el numerador del coeficiente de rotación se refieren a las ventas y
existencias registradas o declaradas por el contribuyente, debiéndose ajustar impositivamente los mismos
en el caso de corresponder a datos registrados.
De esta forma se obtienen las ventas omitidas en unidades, siendo necesario traducirlas a $ para poder
determinar el Débito Fiscal omitido. Debido a que las ventas omitidas en unidades se refieren a todo el
período fiscal, debe determinarse que proporción corresponde a cada uno de los meses del mismo. Para
ello se calcula el porcentaje de omisión, el cual indica en términos porcentuales la relación entre las
ventas omitidas y las ventas declaradas.
PORCENTA
JE DE
OMISION
Una vez calculado el porcentaje de omisión, debe aplicarse a las unidades vendidas en cada uno de los
meses del año fiscal, multiplicando al resultado por el precio de venta imperante en cada mes. En
resumen:
De esta forma se obtiene la base imponible para el Impuesto al Valor Agregado, debiendo aplicar la
alícuota vigente en cada uno de los meses a los fines de establecer el Débito Fiscal omitido. Resulta
necesario aclarar que no siempre deberá aplicarse la alícuota en forma directa sobre las ventas omitidas,
ya que habrá que atender a la naturaleza de las operaciones de la empresa. Valga como ejemplo el caso
de empresas que venden a consumidores finales, donde el Débito Fiscal resultara de dividir al monto de
ventas omitidas por 1 más la alícuota vigente; o bien el caso de empresas que realicen actividades
gravadas y exentas siendo necesario como primer paso, determinar el porcentaje de operaciones exentas
y gravadas declaradas o registradas por el contribuyente, para aplicar dicho porcentaje a las ventas
omitidas, dado que el ajuste solo procederá en el caso de ventas alcanzadas por el impuesto.
La LPT establece además, que en ningún caso las ventas omitidas podrán generar computo de crédito
fiscal. Ahora bien, existe un antecedente jurisprudencial 45 donde se determino que no correspondía que el
Fisco impugne las facturas de compra presentadas por el contribuyente, las cuales si debían dar origen a
un crédito fiscal. Este fallo parece dejar sin efecto la normativa legal al permitirle al contribuyente sujeto a
un proceso de determinación de oficio, interponer compras no registradas o declaradas correspondientes
a las ventas omitidas, posibilitando el beneficio al cómputo del crédito fiscal.
45
Metalúrgica Río Cuarto S.R.L. (TFN - Sala A - 13/7/83)
237
La diferencia física positiva o en más se manifiesta cuando el relevamiento físico realizado por el Fisco
arroje un resultado menor al inventario del contribuyente. En este caso el contribuyente tiene declaradas
o registradas más unidades en stock que las determinadas por la Administración.
Ante tal situación, corresponde la aplicación del Dictamen 65/8246, que establece que la diferencia física
de inventario, en el caso de ser positiva, se considerara venta omitida del ejercicio en el cual se realizo el
relevamiento físico, a diferencia de la imputación al ejercicio fiscal inmediato anterior que determina el
artículo 18 de la LPT. La razonabilidad de dicho dictamen radica en que el Fisco da por cierto la existencia
inicial declarada o registrada inicial declarada o registrada por el contribuyente, por lo tanto la existencia
final de bienes de cambio debería ser igual a:
Al considerar como ciertas la existencia inicial y las unidades compradas, toda disminución en la existencia final como
consecuencia de un relevamiento físico deberá inexorablemente deberse a un mayor número de unidades vendidas.
Una vez determinada la diferencia física de inventario, se procederá a calcular las ventas omitidas en $
siguiendo el mismo procedimiento explicado para el caso de diferencias de inventario negativas, con dos
diferencias:
1) El ajuste solo se hará para el Impuesto al Valor Agregado, ya que para que haya ajuste en el Impuesto a
las Ganancias o en los Impuestos Patrimoniales debería haber cerrado el ejercicio fiscal en el que se
realizó el relevamiento.
2) Las ventas omitidas se proporcionaran por los meses comprendidos entre el inicio del ejercicio y el
momento en el cual se lleva a cabo el relevamiento, mientras que cuando la diferencia era negativa, la
proporción se realizaba por la totalidad del período fiscal inmediato anterior al cual se realizaba el
relevamiento.
DIFERENCIAS DE VALUACIÓN
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Como ya esbozáramos con anterioridad, la existencia de una diferencia en la valuación del inventario, a
raíz de la no aplicación incorrecta de las normas de valuación impositivas establecidas por el Impuesto a
las Ganancias, no puede dar origen a la determinación de la obligación tributaria utilizando presunciones,
debido a que, al no existir ningún tipo de omisión el Fisco cuenta con los datos necesarios para realizar
una determinación sobre base cierta, que como ya explicáramos, le impide proceder a la determinación
presuntiva.
46
Dictamen D.A.T.J. (Dgi) 14/9/82 Procedimiento Fiscal - II - Errepar. Pagina 304.007.001
Numero De Orden 11.
238
Lógicamente, toda diferencia de valuación generara un ajuste por parte de la Administración, el cual solo
procederá en el Impuesto a las Ganancias e Impuesto a los Activos dado que la no omisión de ventas torna
innecesario cualquier ajuste en el Impuesto al Valor Agregado. El ajuste en los tributos mencionados será
igual a la diferencia entre la valuación impositiva y el valor que el contribuyente hubiera dado a esos
bienes.
REFLEXION FINAL
Las diferencias de inventario sólo pueden utilizarse si el contribuyente no lleva base cierta o ésta es
impugnada; es una herramienta que el fisco debe utilizar pero siendo muy cuidadoso con las
características del inventario que debe fiscalizar, ya que es válido cuando el recuento físico es sencillo
y cuando lo es, retrotraerse a un momento dado (el fisco llega al punto de partida con la información
de ventas y compras). El problema es si lo hace sobre existencias donde el retrotraimiento debe pasar
por cajas negras por ejemplo, las industrias donde hay compras de materia prima, productos
semielaborados y productos terminados, donde el fisco debe conocer el proceso industrial, porque
cualquier cambio desvirtuaría toda posibilidad de prueba.
Por lo tanto, si un contribuyente tiene artículos fácilmente mensurables, por ejemplo un comerciante, le
conviene disminuir la valuación, pero si tiene una empresa industrial donde hay un cierto grado de
manejo del contribuyente sobre las unidades físicas, le conviene disminuir las unidades, ya que es
difícil que el fisco compruebe las diferencias.
Es importante que la administración conozca lo expuesto para poder controlar y evitar que los
contribuyentes, desdibujen su obligación tributaria a traves de manejos en la determinación del
inventario final.
DIFERENCIA DE VENTAS
Se trata de un control simultáneo de las operaciones como una vía para inferir las ventas del
contribuyente en un determinado periodo. Este control, también conocido bajo el nombre de Punto
Fijo, suele ser utilizado en aquellas empresas o negocios donde el trato con el consumidor final es
frecuente. Este mecanismo puede ser utilizado ya sea para estimar las ventas de un mes, o bien para
estimar las ventas de todo un año fiscal.
1) Impuesto a las Ganancias: la diferencia se considerara ganancia neta del ejercicio controlado.
Es importante remarcar que la diferencia verificada no es incrementada en un 10 %, tal como sucedía
ante diferencias físicas de inventario, porque en ese caso existe un ocultamiento de bienes cuyo valor
no tiene una relación directa o lineal con las ganancias del ejercicio, ya que la utilidad le pudo haber
permitido al contribuyente adquirir bienes que no se hallen en su patrimonio al cierre o bien aumentar
su consumo, cosa que no se refleja solo por el valor de los bienes de cambio omitidos, razón por la cual
la ley determina el mencionado incremento. En el caso del Punto Fijo, como lo que se esta controlando
son las ventas, la relación con las ganancias es lineal, tornando innecesario cualquier tipo de
incremento sobre la diferencia entre lo declarado o registrado y lo verificado por el Fisco.
2) Impuesto al Valor Agregado: se considerara a la diferencia como ventas gravadas o exentas del
ejercicio controlado. Para la determinación de la proporción de operaciones gravadas y exentas se
deberá recurrir a las ventas declaradas o registradas del ejercicio anterior estableciendo esta
proporción para cada uno de los meses de dicho ejercicio, para luego aplicarla al periodo actual, lo que
resulta cuestionable, siendo mas correcto que el porcentaje de operaciones gravadas y exentas surja
directamente del procedimiento del Punto Fijo, vale decir, se aplique una proporción entre las
operaciones gravadas y exentas que se hubieran determinado como consecuencia de la aplicación del
control simultáneo de operaciones.
Con anterioridad a la ley 23.314, la diferencia entre lo determinado y lo declarado o registrado era
imputado al ejercicio anterior a aquel en cual se realizada el Punto Fijo, siendo esto totalmente
incorrecto, pues se castigaba a un hecho anterior por un hecho actual.
OPERACIONES MARGINALES
Esta presunción fue incorporada por la Ley 24.073 disponiendo que, cuando se detectaran operaciones
marginales en un periodo que puede ser inferior a un mes, la diferencia que surja como consecuencia
de esas operaciones podrá aplicarse a las ventas de los últimos 12 meses, aun cuando estos no
coincidan con el ejercicio comercial.
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El ajuste procede:
MARGEN DE
OMISION
240
OPERACIONES MARGINALES
VENTAS OMITIDAS
Estas ventas omitidas generaran un ajuste en Ganancias y en IVA que será igual al establecido por el
inciso d), vale decir, se considerara a la totalidad de las diferencias de ventas como ganancia neta o
como ventas gravadas/exentas según sea el impuesto del que se trate.
INCREMENTOS NO JUSTIFICADOS
EXTERIORIZAR DEUDAS
AUMENTANDO INEXISTENTES.
DEUDA
SOBREVALUACIÓN DE
DEUDAS EXISTENTES
241
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Impuesto a las Ganancias: el ajuste, tal como sucedía en el caso de diferencias físicas de inventario,
será igual al incremento no justificado mas un 10 % en concepto de renta dispuesta o consumida en
gastos no deducibles.
Impuesto al Valor Agregado: en este caso habrá que determinar cual es el monto de las ventas
omitidas que me permitieron, a través de la utilidad que generaron, adquirir ese bien no declarado o
registrado. Para ello habrá que multiplicar el monto del ajuste en Impuesto a las Ganancias por el
coeficiente que surja de relacionar el total de las ventas declaradas o registradas con la utilidad neta
del ejercicio en el cual el incremento patrimonial se hubiera manifestado.
El ajuste será:
242
La utilización de la relación entre ventas y utilidad radica en que la misma muestra cual debe ser el
monto de ventas para obtener una determinada ganancia, por lo que, aplicándolo al ajuste en el IVA,
todo incremento patrimonial no justificado denota una utilidad no declarada generada por ventas
omitidas. Por lo tanto solo de la relación entre ventas y utilidad declaradas es posible determinar
cuanto fue necesario vender para obtener una ganancia igual al incremento patrimonial mas un 10 %.
Una vez obtenido el monto de ventas omitidas, se deberán atribuir a cada uno de los meses del año en
cuestión, utilizando para ello el procedimiento descripto en el apartado referente a diferencias de
inventario negativas.
Por ultimo el artículo 18, en un párrafo agregado por la Ley 24.073, exterioriza una serie de elementos
o pautas que permiten al juez administrativo construir presunciones simples, reiterando en muchos
casos los indicios esbozados en el primer párrafo del artículo. Se dispone también que la carencia de
contabilidad o comprobantes respaldatorios de las operaciones del ente, hará presumir la corrección de
la determinación de oficio realizada por la Dirección en base a las presunciones ya explicadas. La
norma continua diciendo que el contribuyente podrá presentar prueba en contra de estas presunciones
siempre que dicha prueba se base en comprobantes fehacientes y correctos, lo que manifiesta un error
en el texto legal ya que la prueba del contribuyente no debe basarse en comprobantes, porque la falta
de ellos fue el elemento generador de la determinación presuntiva, sino en hechos debidamente
comprobados y concretos.
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243
En cuanto a su extinción, mientras el Código Civil regula los medios de extinción de las
obligaciones del derecho privado como lo son el pago, la novación, la compensación, la
transacción, la confusión, la renuncia de los derechos del acreedor, la remisión de deuda y la
imposibilidad de pago (art. 724 del C.C.), la Ley de Procedimiento Tributario (Ley nº 11.683 1998
y mod.) se limita a mencionar expresamente sólo dos medios de extinción de la obligación
tributaria: el pago (art.20) y la compensación (Artículos 27, 28 y 81), aunque también hace
referencia a las condonaciones cuando en el art. 113 se establece la posibilidad de la
implementación del régimen de presentación espontánea.
La imposibilidad de trasladar algunos medios extintivos de las obligaciones del derecho privado
al ámbito tributario viene dada por la naturaleza de obligación ex lege que presenta la obligación
tributaria y por el interés público que ella representa, totalmente ajeno a la obligación del
derecho privado. Ambas características de la obligación tributaria - su establecimiento por Ley y
el interés público que posee - la distinguen nítidamente de las obligaciones del derecho privado y
fundamentan la existencia del principio de la inderogabilidad de la obligación tributaria. En virtud
de dicho principio, la Administración no puede renunciar al crédito tributario, ni transmitirlo a un
tercero, ni aceptar un cambio o novación.
Es por ello que es imposible aceptar como medios extintivos de la obligación tributaria a
institutos tales como la renuncia de los derechos del acreedor, la remisión de la deuda y la
transacción.
Algunos autores se han pronunciado favorablemente a definir a este instituto como una de las
formas de cancelación de la obligación tributaria, criterio que como hemos sostenido, al igual
que destacados autores -Borda, Díaz Sieiro, Llambías, Corti, Ziccardi, por ejemplo- no
compartimos.
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Desde el punto de vista metodológico, se han propuesto diversas clasificaciones de los modos de
extinción. De acuerdo con un primer criterio, habría que distinguir: a) modos que importan
cumplimiento de la obligación (pago en sus distintas formas); b) convenciones liberatorias
(novación, renuncia y remisión); c) hechos extintivos (compensación, confusión, imposibilidad de
pago). O bien puede admitirse el siguiente criterio: a) medios que extinguen la obligación por su
cumplimiento; b) medios que la extinguen sin haberse cumplido.
Finalmente, la extinción puede resultar: a) de un acto jurídico, sea unilateral (remisión, renuncia)
o bilateral (pago, novación); o de un hecho (confusión, compensación, imposibilidad de pago).
Otro tema importante a considerar es el dictado del decreto nº 507/93. Esta norma tiene por
finalidad el establecimiento de la competencia de la D.G.I. en materia de recursos de la
seguridad social. El considerando quinto de la misma nos introduce al tema de la naturaleza de
estos recursos, señalando que “tanto la materia imponible cuanto los sujetos pasivos
244
administrados por ambas reparticiones, presentan caracteres comunes que requieren superar la
división de competencias y de organización existentes”. Esta idea estaría confirmando el
carácter de recursos tributarios (independientemente de tratarse de recursos con asignación
específica) de los recursos de la seguridad social.
PAGO
El pago es el más importante medio de extinción de la obligación tributaria, resultando válidos
los principios esenciales que caracterizan a la institución en el derecho privado. En virtud de que
la ley tributaria no define al instituto del pago, debemos recurrir al Código Civil, que en su
artículo 725, lo define como “el cumplimiento de la prestación que hace el objeto de la
obligación, ya se trate de una obligación de hacer, ya de una obligación de dar ”.
Su principal efecto es la liberación que experimenta el sujeto pasivo, en el sentido que no podrá
reclamársele una nueva imposición sobre la misma materia cuando ha oblado el tributo en forma
correcta y oportunamenrte en su integridad, ya que el derecho adquirido mediante el pago es
inalterable.
El efecto liberatorio del pago es una doctrina originada en el artículo 505 del Código Civil, el cual establece que respecto
del deudor, el cumplimiento exacto de la obligación le confiere el derecho de obtener la liberación correspondiente.
No todo pago adquiere efectos liberatorios, pues un anticipo no reviste el carácter de liquidez y
exigibilidad, ya que se trata de un pago a cuenta de una obligación futura que aún no ha sido
cuantificada. El mismo razonamiento es válido para las retenciones y percepciones no realizadas
en carácter de pago único y definitivo.
El efecto liberatorio del pago actúa como una valla infranqueable a la aplicación retroactiva de
las leyes fiscales, así como también a la aplicación retroactiva de los cambios de criterio en la
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La doctrina del efecto liberatorio admite excepción cuando la ley expresamente no atribuye tal eficacia al pago, en la
medida que resulta necesario revisar la liquidación o el cálculo realizado, verificar los datos consignados; o en el caso de
haber mediado una equívoca interpretación de la ley.
245
LOS ANTICIPOS
Los anticipos son fracciones del impuesto del período fiscal respecto del cual se
establece la obligación de pagarlos. Son pagos a cuenta de una obligación tributaria
futura que recién se perfecciona como tal al momento en que termina el período fiscal
del impuesto con respecto al cual los anticipos se imputan como pago a cuenta.
Son pagos “provisorios” que pueden llegar a convertirse en pagos sin causa - parcial o
totalmente - si, con posterioridad, al concretarse el hecho imponible, la obligación
tributaria definitiva fuese menor o inexistente.
Los sujetos obligados al pago son, ante todo, los contribuyentes, pero también pueden
serlo los responsables (tutores, síndicos de quiebras, agentes de retención, etc.) o los
terceros.
LA FORMA
La forma de pago utilizada como regla general para el pago de gravámenes es el
depósito bancario, en efectivo o cheque. El depósito deberá efectuarse en las cuentas
especiales abiertas en el Banco de la Nación Argentina (aquí indefectiblemente se paga:
impuestos internos nacionales; Fondo Nacional de Vialidad; Fondo de Combustibles;
impuestos a la aeronafta; sobre tasa al vino y otros impuestos y tasas específicos
relacionados) y en los demás Bancos que la DGI autorice a tal efecto. El ingreso de
impuesto de sellos y tasas judiciales se realizan a través de la habilitación de estampillas
fiscales o mediante el uso de máquinas timbradoras.
La Resolución General nº 3282 y mod. de la DGI dispuso que los contribuyentes que se
encuentren bajo la jurisdicción de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales,
deberán efectuar sus pagos mediante depósito -efectivo o cheque- ante el Banco
Hipotecario Nacional, Casa Central.
La Resolución General nº 3423 y mod. de la DGI dispuso que los contribuyentes que se
incorporen al sistema integrado de control general, deberán efectuar sus pagos mediante
depósito -efectivo o cheque de la casa cobradora o de otras entidades bancarias de
plaza- ante el banco habilitado a tal efecto en la respectiva dependencia.
Respecto de los depósitos bancarios realizados mediante cheque, los sujetos que elijan
esta opción deberán ser libradores del cheque respectivo y se deberá emitir un cheque
por cada obligación tributaria y/o de los recursos de la seguridad social, considerando,
respecto de éstos últimos, que integran una única obligación (R.G.nº 3740 y mod.- DGI).
EL LUGAR
Deberá realizarse dentro del espacio territorial correspondiente al responsable (domicilio
en el país). Si el domicilio del obligado no se conociese, la D.G.I. fijará el lugar del pago.
LA IMPUTACIÓN.
Al sujeto que corresponde determinar, en primer lugar, a qué deuda debe imputarse el
pago realizado, es al deudor de la obligación, y si éste no lo hace (sólo si no lo hace), lo
realiza la D.G.I. subsidiariamente, quien determinará a cual obligación no prescripta
corresponde. (art.26 de la L.P.T.).
De esta manera se recepta el mismo principio general establecido en el art. 733 del
Código Civil, en cuanto otorga la prioridad para la elección de la deuda que se quiere
cancelar con el pago, al deudor de la misma.
En cambio, la ley fiscal se aparta de los principios del Código Civil en cuanto no recepta
ninguna regla similar a las establecidas por los Artículos 776 y 777 de dicho código. En
efecto, no es aplicable a las obligaciones tributarias la regla que determina que ante el
pago de una deuda constituida por capital e intereses, el pago debe imputarse en primer
término a los intereses (salvo consentimiento del acreedor para imputarse al principal).
Asimismo, tampoco resulta aplicable el art. 624 en cuanto dispone que “el recibo del
capital por el acreedor sin reserva alguna por los intereses, extingue la obligación del
deudor respecto de ellos”, pues se contradice con lo dispuesto en el art.37 de la L.P.T..
más antiguos
El 4/11/94 se publicó en el Boletín Oficial de la República Argentina la Circular nº 1323 de
la D.G.I., estableciendo criterios para la imputación del pago de deudas tributarias y de
los recursos de la seguridad social. La misma consta de dos partes: la primera modifica el
orden de prelación dispuesto por la Instrucción anteriormente analizada (derogándola de
hecho), respecto de los pagos no imputados por el responsable, y la segunda avanza
sobre lo normado por el art.26 de la L.P.T. respecto de la imputación efectuada por el
responsable; establece que la D.G.I. se reserva el derecho de rectificar de oficio la
imputación del pago efectuada por el responsable en los casos en los cuales éstos
adeudasen capital e intereses. Bajo tales supuestos, el fisco podría modificar la
imputación del responsable, cancelando en primera instancia los intereses.
LA PRUEBA
El pago no se presume, debe ser comprobado. El recibo es el medio normal de prueba
del pago; el deudor tiene, por lo tanto, derecho a exigirlo para munirse de la prueba de
que ha cumplido con sus obligaciones.
LA COMPENSACIÓN.
A la compensación se la ha aceptado como una forma de cancelación con el mismo peso del
pago pero indudablemente con restricciones propias de no responder al caso común de
desplazamiento de fondos por parte del contribuyente sino de usar saldos que tiene a su favor
respecto del fisco.
Hay compensación -dice el art. 818- cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad
de acreedor y deudor, recíprocamente, cualesquiera sean las causas de una y otra deuda. Ella
extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta donde alcance la menor y desde el tiempo en
que ambas empezaron a coexistir.
Es preciso que la cosa debida por una de las partes pueda ser dada en pago de lo que es debido
por la otra (requisito de fungibilidad); que ambas deudas sean subsistentes civilmente; que sean
líquidas y exigibles y de plazo vencido.
Analizaremos tres diferentes tipos de compensaciones que nos interesa a los fines de este
ensayo:
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•Compensación automática: regulada en el primer párrafo del art.27 de la L.P.T., es la que realiza
el contribuyente sin autorización del fisco, como por ejemplo, los anticipos de un impuesto
determinado, las retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración
jurada, saldos favorables ya acreditados por la D.G.I., etc..
No se exige que la compensación deba hacerse entre saldos a favor y deudas de un mismo
tributo, exigencia que sí existe en cuanto a las retenciones y pagos a cuenta.
La Resolución General nº 2542 y mod. (DGI) es la que regula este derecho y establece que la
compensación de los saldos deudores y acreedores sólo es utilizable cuando se trate de un
mismo sujeto tributario, sin reparar si los mismos corresponden al mismo o a distintos
gravámenes. Esto implicaría que un contribuyente domiciliado en el país, sujeto del impuesto
sobre los activos por su explotación unipersonal en el país y sujeto del impuesto sobre los bienes
personales, no pueda utilizar para cancelar la obligación tributaria de uno de los impuestos, el
saldo a favor originado en el otro.
Se reglamenta también que las solicitudes de compensación producen efectos desde el momento
de su presentación (con los requisitos cumplidos). Esto contradice lo definido por el Código Civil
en el Título XVIII de la parte segunda, en el que define a las compensaciones , y establece que
las mismas extinguen deudas desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir.
administrativo.
LA CONFUSIÓN.
La confusión sucede cuando se reúne en una misma persona la calidad de deudor y acreedor,
sea por sucesión universal o por cualquier otra causa (art.862, Código Civil). Es una modalidad de
escasa aplicación. Un ejemplo sería cuando un impuesto recaiga sobre una entidad pública,
donde el propio Fisco sería deudor y acreedor, situación que prácticamente no se verifica en
materia tributaria.
tiene que tratarse de una obligación única. Si se trata de dos obligaciones el hecho de que se reúna en una persona
la calidad de acreedor y de deudor en una de ellas no produce la extinción por confusión de la otra.
el crédito y el débito aludidos tienen que corresponder a la misma masa patrimonial, no
bastando que se reúnan esas calidades en la misma persona si recaen en patrimonios
distintos.
la reunión en la misma persona de las calidades de acreedor y deudor de la obligación
debe tener lugar por derecho propio; no se presentaría confusión si el representante de
una persona resulta deudor o acreedor de su representado.
LA NOVACIÓN.
Existe novación cuando acreedor y deudor dan por extinguida una obligación anterior y
convienen en la creación de una nueva obligación, siendo ésta condición de la extinción de la
anterior. El Código Civil, en su art. 801, la define como la transformación de una obligación en
otra, aunque en realidad constituye la extinción de una y el nacimiento de otra. La
transformación es el cambio de forma, entendiendo por forma, en sentido filosófico, aquello que
determina específicamente a una cosa en lo que es, distinguiéndola de otras cosas.
Una obligación se transforma, en este sentido, cuando se transmuta en otra obligación que no se
confunde con la primera. Pero no es posible llegar a este resultado sin advertir que se ha
producido la extinción de la obligación primitiva, así como la creación, en sustitución de ella, de
una nueva obligación. En suma, la novación es un modo de extinción de una obligación que se
realiza mediante la creación de una nueva obligación sustitutiva de aquella.
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La novación ha dejado de tener en el derecho moderno la importancia capital que tuvo en el derecho
romano. Como allí no se concebía la cesión de créditos o de deudas, fue necesario reemplazarlos por la
novación. Pero hoy, la admisión amplia de la cesión de créditos y deudas hace poco menos que inútil la
250
novación subjetiva; y en cuanto a la objetiva, la dación en pago resuelve la mayor parte de las necesidades
económicas que la justificaban. Como dijimos, entonces, son pocos los casos a citar. Podría ser el caso de
los blanqueos, no siendo novación el régimen a través del cual se facilita la forma de pago de la obligación.
LA REMISION
La remisión de deuda no es otra cosa que la renuncia de una obligación. Es un concepto más
circunscripto que la renuncia; mientras ésta se refiere a toda clase de derechos, la remisión se
vincula exclusivamente con las obligaciones. Es un modo de extinción de las obligaciones que
consiste en el perdón total o parcial de la deuda que efectúa el acreedor.
La remisión de deuda puede hacerse en forma expresa (el acreedor renuncia por escrito o
verbalmente, de forma inequívoca, a su derecho) o tácita (el acreedor entrega voluntariamente
al deudor el documento original en que constare la deuda). En materia tributaria es más propio
hablar de renuncia del crédito que el Fisco tiene sobre el acreedor.
Pero, de todos modos, el Organismo Fiscal debe asegurarse el cobro de los tributos en aquellos
casos en que los contribuyentes no presenten sus respectivas declaraciones juradas.
Amparado en la ley de procedimiento fiscal se abren dos alternativas para conseguir su objetivo:
El pago provisorio de impuestos vencidos es una figura de neto corte recaudatorio, basada en la presunción legal de
continuidad de la capacidad contributiva. Bajo este supuesto, y siempre que el contribuyente no haya presentado declaración
jurada por uno o varios períodos fiscales, la DGI puede requerir judicialmente el ingreso a cuenta del tributo que en definitiva
le corresponde pagar.
REQUISITOS
Para que la Dirección pueda requerir judicialmente el ingreso a cuenta del tributo, deben reunirse
los siguientes presupuestos:
• Que el contribuyente no presente su declaración jurada al vencimiento, por uno o más períodos
fiscales.
• Que la DGI conozca la obligación tributaria del contribuyente, correspondiente a períodos
anteriores.
PROCEDIMIENTO
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INTIMACIÓN DE LA DGI
El procedimiento se inicia con la intimación por parte de la DGI para que, en un plazo no
mayor a 15 días (hábiles administrativos), el contribuyente presente su declaración jurada e
ingrese el impuesto resultante. Esta intimación debe acatar ciertos requisitos establecidos
por la RG (DGI) 3195 como ser:
El artículo 31, bajo análisis, permite a la DGI requerir "una suma equivalente a tantas veces
el tributo declarado o determinado respecto a cualquiera de los períodos no prescritos,
cuantos sean los períodos por los cuales dejaron de presentar declaraciones". Si
interpretamos literalmente este punto, nos encontramos con que el fisco puede
seleccionar, entre los períodos fiscales no prescritos en que exista declaración o
determinación, aquel que haya arrojado la obligación tributaria más cuantiosa a cargo del
contribuyente.
A pesar de ello, el fisco no puede utilizar esta facultad en forma arbitraria, puesto que las
sumas ejecutadas tienen el carácter de pago a cuenta del tributo que en definitiva le
corresponde al contribuyente, siendo ilógico que seleccione, como base de cálculo para
fijar la suma a ejecutar, un período fiscal que arroje como resultado la ejecución de sumas
que superen ampliamente la obligación tributaria definitiva, ya que, de ocurrir esto, el
mecanismo de pago provisorio de impuestos vencidos sería irrazonable.
Para la selección del período base, el fisco debería atender la capacidad contributiva media
del contribuyente, de acuerdo a los siguientes elementos:
Que entre el período tomado como base y el omitido las tasas de impuesto sean
similares.
Que la actividad desarrollada por el sujeto en el período base haya tenido conceptos
gravados, similares a los del período omitido, verificando que no haya sido beneficiado
por exenciones, desgravaciones, regímenes promocionales, etc.
En caso de actividades estacionales, el período base debe ser similar al período fiscal
omitido.
Asimismo, y tal como lo dispone la Ins. (DGI) 191/77, al librar la boleta de deuda, se
deberán tomar en consideración los anticipos, retenciones y pagos a cuenta, ingresados con
imputación al respectivo período fiscal.
Por último, la ley autoriza a la DGI "a actualizar los valores respectivos sobre la base de la
variación del índice de precios al por mayor, nivel general". Esto significa que el impuesto
declarado o determinado, que ha sido tomado como base para la determinación del monto
a ejecutar, puede ser actualizado, si así lo dispone el fisco, siguiendo para ello los preceptos
del art. 39 del decreto reglamentario, es decir, "considerando la variación operada en el
índice respectivo entre el mes en que se produjo el vencimiento general del período fiscal
tomado como base por la Dirección General y el penúltimo mes anterior al de la fecha de
pago". Téngase presente que por la ley 23.928, la actualización solo procede hasta el 1º de
abril de 1991, pues la norma ha derogado con posterioridad a esta fecha toda cláusula o
disposición que autorice la actualización de valores.
253
Las únicas excepciones admisibles que puede plantear el contribuyente, y que hacen a su
derecho, son las siguientes:
Pago total documentado: para valer como defensa que rechace la ejecución no solo se
requiere la cancelación total del tributo sino que, además, debe estar debidamente
documentada.
Espera documentada: cuando la deuda reclamada judicialmente por el fisco ha sido
incorporada a un régimen de presentación espontánea o de facilidades de pago, y
siempre que no haya sido declarado caduco.
Prescripción: promovido el juicio de ejecución, el demandado puede repeler la acción,
invocando y probando la prescripción de la deuda.
Inhabilidad de título: fundada exclusivamente en vicios formales o "extrínsecos" de la
boleta de deuda.
Luego de iniciado el juicio, se pueden presentar diversas situaciones, respecto de las
declaraciones juradas omitidas, dependiendo del momento en que han sido canceladas,
según el siguiente esquema:
Momento de
presentación Saldo de la DDJJ Efectos del Juicio
y pago DDJJ
Sin impuesto Se archiva.
Antes de la
intimación Menor al del artículo 31 Se archiva. Corresponde
judicial interés resarcitorio sobre el
Mayor al del artículo 31 monto de la DDJJ.
Se archiva previo pago de
Sin impuesto
costas(2)
Se archiva, previo pago de
costas e intereses punitorios
(entre fecha de
interposición de la demanda
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Aclaraciones:
254
ACCIÓN DE REPETICIÓN
El último párrafo del artículo 31 dispone que "luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal,
la Dirección General no estará obligada a considerar la reclamación del contribuyente
contra el importe requerido sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos
del juicio e intereses que correspondan".
Esto significa que el fisco no está obligado a reducir su pretensión si, una vez iniciado el
juicio, el contribuyente presenta su declaración jurada arrojando un impuesto menor al que
se pretende ejecutar. En este supuesto, el contribuyente podrá recuperar la diferencia
entre la cifra por él declarada y la ejecutada, a través de una acción de repetición (art. 81,
Ley 11683), y previo pago de las costas y gastos del juicio e interés que corresponda.
El tributo es la prestación que éste exige en forma coactiva a los ciudadanos en el marco de un
conjunto de normas jurídicas, sin las cuales no podría aplicarlo.
De esta forma se genera entre el Estado y los particulares una relación de derecho público (no
contractual) que la doctrina denomina " Relación Jurídico Tributaria" y que constituye la
materia del Derecho Tributario.
Las obligaciones secundarias en esta relación son del tipo " de hacer" o de " no hacer", y son
materia del Derecho Tributario Administrativo o Formal, que en su amplitud regula los deberes
de los particulares y las correlativas facultades de los organismos que actúan en la percepción y
control del cumplimiento de los deberes tributarios por parte de los contribuyentes y
responsables.
El Estado en su accionar recaudatorio puede ejercer sus derechos pero sin lesionar los que
constitucionalmente corresponden a los particulares.
Sin adentrarnos en el tema de los recursos que pueden ejercer los contribuyentes y responsables
contra las resoluciones de los organismos recaudadores, por no ser tema del presente capítulo,
resulta importante señalar que la propia división de poderes que caracteriza a nuestro sistema
de gobierno, hace que el libre proceder del Estado deba ser respetuoso de la legalidad y la
juricidad.
De esta forma tanto el Poder Legislativo como el Judicial son los que imponen los límites a la
discrecionalidad del Fisco para verificar y controlar a los sujetos pasivos de la relación,
imponiéndole un uso racional de estas amplias facultades .
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Resumiendo, podemos decir que a los derechos del Estado para verificar y fiscalizar se les
impone como límites :
En relación a esto, se reconocen los avances logrados por la nueva Constitución Nacional, la cual
en su artículo 99, desoyendo la jurisprudencia vigente, determina que los decretos de necesidad
y urgencia en materia tributaria no resultan aplicables ( los decretos anteriores al 25/08/94
deben ser ratificados por el Congreso Nacional, caso contrario caducan a los cinco años contados
a partir de la fecha citada ).
En cuanto a los deberes de los administrados, tanto MARTIN (Principios del Derecho Tributario
Argentino - Pag 257) como CELDEIRO ( Procedimiento Tributario 1 - Pag. 217) citan a JARACH
para señalar que: todos los administrados deben colaborar con la administración
pública.
Mas allá de este principio rector, la enumeración de los deberes de los sujetos pasivos se
encuentra en la Ley 11683 como contrapartida de las facultades de la DGI, ya que en ellas se
definen las obligaciones de carácter formal que ésta les puede requerir.
Muchos son los caminos que deben recorrerse para garantizar semejante objetivo, como ser la
creación de conciencia tributaria, el establecimiento de un orden económico, el respeto por las
instituciones, el cuidado por las normas jurídicas, la consideración de los comportamientos sociales.
Sin embargo, las pautas de acción mencionadas no son competencia del administrador de turno,
que sólo ve limitado su tarea a la implementación de los gravámenes, al control de las formas y a la
constatación de la determinación de la materia tributaria.
Una ligera mirada al esquema fiscal argentino permite concluir rápidamente la compleja labor de la
administración que debe controlar y fiscalizar sin tener un marco económico, social ni jurídico
adecuado; ni un sistema impositivo equilibrado, pilares necesarios para cimentar cualquier estrate-
gia en la lucha contra la evasión.
En este sentido los incumplidores cuentan con un régimen de presentación espontanea de carácter
permanente, la posibilidad de ingresar las obligaciones vencidas en facilidades de pago, la
reducción legal de las sanciones materiales culposas o dolosas, la eventualidad de oponer
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Sería conveniente que esta realidad se modifique en un tiempo no muy lejano y tengamos además
de un sistema tributario equilibrado y estable un ordenamiento procedimental que no permita
iniquidades en el reparto de la carga legal tributaria.
Dentro de las medidas que constituyen un agravio al buen contribuyente hemos resaltado en
negritas la posibilidad de bloquear la actitud fiscalizadora de la administración, debido a que ello
constituye el concepto medular del régimen que motiva el presente trabajo.
Por lo tanto la idea es desarrollar el mismo y luego proponer los cambios, que a nuestro entender, favorecerán la aplicación por
parte de la administración fiscal del instituto en análisis.
257
1. Llevar libros o registros especiales en los cuales se asienten las operaciones, propias y de
terceros, que permitan determinar y verificar facilmente la materia imponible.
La ley hace excepción a la obligación de llevar estos registros especiales cuando se trate de
libros rubricados llevados en forma correcta, que a juicio de la Dirección resulten completos y
de fácil verificación.
2. Otorgar comprobantes.
Respecto de estos dos puntos puede decirse que la DGI, mediante la Resolución General N° 3419 y sus sucesivas,
constantes, y a veces contradictorias modificaciones, ha reglamentado tanto el contenido y forma de los
comprobantes comerciales como las modalidades de registración y archivo de los mismos.
No es motivo de este trabajo realizar el análisis de estas normas de facturación y
registración, pero si citar que constitúyen un claro ejemplo de lo que no debe ser una política
orientada a posibilitar la buena relación Fisco-Contribuyente, pues la falta de claridad en las
resoluciones, su inestabilidad temporal y la onerosidad que significa cumplirlas, repercuten
en forma negativa en el ánimo del contribuyente.
"Se trata, a nuestro juicio, de la carencia de una verdadera cultura de la función pública, que impide apreciar en toda
su dimensión el rol que necesariamente debe cumplir el Estado y por ende sus agentes."
El texto anterior del artículo no incluía el actual tercer párrafo ( con vigencia a partir del
13/04/92) que textualmente dice :
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"Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen algún tipo de
actividad retribuída, que no sea en relación de dependencia, deberán llevar registraciones con los comprobantes que las
respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen, que permitan establecer clara y
fehacientemente los gravámenes que deban tributar. La Dirección General Impositiva podrá limitar esta obligación en
atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o menores requerimientos en razón de la índole de la actividad
o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros."
A nuestro juicio no resulta efectiva la inclusión de la primera parte de este tercer párrafo por
cuanto ya en el primero del artículo 33 están efectuadas estas previsiones.
Sí resulta oportuna la última parte de este tercer párrafo, pués pone de manifiesto que en el
accionar de la Dirección debe primar la razonabilidad, economizando los esfuerzos propios y el
de los particulares.
258
En este aspecto, opina CELDEIRO Ernesto C. en "Procedimiento Tributario 1" - pag. 221 : " Al respecto, entendemos que
esta facultad, de ser utilizada de un modo razonable, coadyuvará a mejorar la eficiencia del organismo recaudador, quien
merituará la fiscalización en términos de significatividad."
Con el advenimiento y la generalización del uso de los equipos de computación en tareas
administrativas y contables, la legislación se vió obligada a contemplar aspectos que hasta ese
momento no incluía.
“Los contribuyentes, responsables y terceros que efectúan registraciones mediante sistemas de computación de datos,
deberán mantener en condiciones de operatividad, los soportes magnéticos utilizados en sus aplicaciones que inclúyan
datos vinculados con la materia imponible, por el término de 2(dos) años contados a partir de la fecha de cierre del
ejercicio en el cual se hubieran utilizado.
La Dirección General Impositiva podrá requerir a los contribuyentes, responsables y terceros:
c) La utilización, por parte del personal fiscalizador del Organismo Recaudador, de programas y
utilitarios de aplicación en auditoría fiscal que posibiliten la obtención de datos, instalados en el
equipamiento informático del contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de
control a realizar.
Lo especificado en el presente artículo también será de aplicación a los servicios de computación
que realicen tareas para terceros. Esta norma solo será de aplicación en relación a los sujetos
que se encuentren bajo verificación.
La Dirección General Impositiva dispondrá los datos que obligatoriamente deberán registrarse, la
información inicial a presentar por parte de los responsables o terceros, y la forma y plazos en
que deberán cumplimentarse las obligaciones dispuestas en el presente artículo."
El primer párrafo de este artículo, a nuestro juicio, enuncia un nuevo deber formal que se suma a
los mencionados anteriormente , mientras que el texto restante se integra a las facultades que
establece el articulo 35 y que la doctrina denomina "discrecionales".
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la Dirección General tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de
períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los
obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas,
fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable".
Estableciendo a continuación que " En el desempeño de esa función la Dirección General podrá:
d) Requerir por medio del Director General y demás funcionarios especialmente autorizados
para estos fines por la Dirección General, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando
tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera
menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la
ejecución de las ordenes de allanamiento.
Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que
lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable por la
negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el Código Penal.
e) Recabar por medio del Director General y demás funcionarios autorizados por la Dirección
General, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la
solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el
juez dentro de las 24 (veinticuatro) horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. En
la ejecución de las mismas será de aplicación el artículo 399, siguientes y concordantes del
Código de Procedimientos en Materia Penal para la Justicia Federal y los Tribunales Ordinarios de
la Capital Federal y Territorios Nacionales."
En suma el capítulo V de la ley de procedimiento tributario establece las normas generales de fiscalización y
verificación.
En el mismo se definen además de los alcances de las potestades del organismo administrador la
posibilidad que éste exija libros o registros especiales para asegurar, en forma oportuna, su labor de
investigación.
Estamos aquí en presencia del régimen de fiscalización normal, habida cuenta que cuando el
contribuyente no puede oponer bloqueo, se aplican estas disposiciones.
Es importante destacar, entonces, el carácter residual del sistema al existir una disposición
específica (bloqueo impositivo) y una normativa general (fiscalización normal)
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En el esquema investigación normal, de aplicación para todos los contribuyentes que no pueden
oponer bloqueo, se destacan los siguientes aspectos:
AMPLIOS PODERES.
Marca el carácter con que deben interpretarse las facultades de comprobación de hechos fiscales, es decir nunca el
contribuyente podrá oponer resistencia basándose en consideraciones de naturaleza restrictiva
CUALQUIER MOMENTO.
El organismo tiene potestad para investigar circunstancias relativas a cualquier período, incluyendo:
Períodos prescriptos, debido a que las situaciones pueden tener incidencia en la determinación
de un año no prescripto.
260
CUALQUIER IMPUESTO
Es licencia de la administración elegir el impuesto, esto implica que puede investigar uno o más tributos e inclusive relacionar
la averiguación entre sí.
RESPONSABLES Y TERCEROS
La actitud de comprobación es aplicable, en principio a los contribuyentes, pero extensible a los
demás responsables y aun a los terceros.
En consecuencia la verificación puede realizarse sobre las operaciones propias, sobre las actuaciones de los responsables por
deuda ajena e inclusive sobre las transacciones y/o desempeño de terceros, en la medida que se vinculen con la materia
imponible.
La misma consiste en condicionar el cómputo del crédito fiscal, deducciones y demás efectos
tributarios a la utilización por parte de los contribuyentes de determinados medios de pago
establecidos por la AFIP.
Esta herramienta tributaria tiene como objetivo primordial permitir comprobar la real existencia
y magnitud de los actos, hechos, operaciones y negocios de contenido económico, que generan
una consecuente responsabilidad tributaria.
La intención es erradicar la coexistencia en el sistema económico argentino de operaciones marginales con las legales ya
que la utilización de esos procedimientos o mecanismos no sólo tiene una incidencia negativa y fraudulenta respecto del
cumplimiento de obligaciones tributarias, sino que afectan significativamente las funciones de recaudación a cargo de la
administración fiscal, como así también distorsionan las relaciones de mercado y el principio de transparencia comercial
que debe existir entre las partes intervinientes.
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Es por eso que la elección, por parte de la AFIP, de los medios de cancelación idóneos permite
identificar al proveedor de manera de controlar desde dos puntos distintos la existencia de la
adquisición de bienes y la prestación de servicios.
Dicha dualidad de control esta circunscripta a el control del pago y a la intervención previa de la
factura47
Si bien en un primer momento, sólo se aplicó la exigencia de pagar a traves de ciertos medios a
determinados contribuyentes (régimen especial de reintegro de exportadores) y únicamente la
parte del impuesto al valor agregado consignado en la factura, con posterioridad48 la
administración generaliza el sistema de acuerdo con lo establecido en el siguiente ítem.
47
Nuevo régimen de facturación establecido por la RG (AFIP) 100 del 25 de marzo de 1998.
48
RG (AFIP) 151 del 23 de junio de 1998., con aplicación efectiva a partir de los pagos realizados en agosto de 1998.
261
A este fin se considera que el monto indicado incluye los tributos que gravan la operación y, en su caso, las percepciones a
que la misma estuviera sujeta.
262
Cuenta con dos aristas, una de ellas favorable a los contribuyentes y se da en el caso que éstos
puedan oponer la conjetura de exactitud a los períodos anteriores al investigado por el organismo.
Mientras que la alternativa propicia para la administración es la presunción, que antes ciertas
circunstancias establece el régimen, de proyectar en la misma magnitud a la omisión detectada en
la etapa base a los períodos anteriores.
Algunos tributaristas nombran al instituto que estamos analizando "olvido fiscal" o "perdón impositi-
vo". No compartimos ni una ni otra denominación habida cuenta que el bloqueo o cerrojo, como ya
veremos más adelante, debe revalidarse período tras período.
Es efecto, no hay olvido por parte del organismo recaudador y mucho menos perdón o indulto
habida cuenta que debe cumplirse en cada investigación las pautas exigidas (que no exista
impugnación) para poder reclamar las bondades del sistema.
Los contribuyentes que tiene posibilidad de acceso al procedimiento son aquellos cuyos ingresos
estén por debajo de los $ 16.250.850.-, o su patrimonio sea inferior a los $ 8.125.425.-
Ambos importes se mantienen inalterables desde el año 1992 habida cuenta de los efectos en el
ordenamiento procedimental de la ley de convertibilidad.
Las pautas de consideración de los ingresos y del patrimonio se precisaron a través del decreto
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Los mismos se determinan netos de todas las devoluciones, bonificaciones, quitas, y demás
descuentos
Tampoco se computan como ingresos al impuesto al valor agregado, a los impuestos internos, los
impuestos a los combustibles, cuando la empresa sea contribuyente de tales gravámenes.
49
Artículo 5to. decreto 573/96 B.O. 31/5/96 Errepar Procedimiento Fiscal Tomo I , página 095.000.000 dorso.
263
Respecto del patrimonio neto se debe considerar el contable, es decir el que surja del estado de
evolución del patrimonio neto al cierre del período evaluado.
En el caso que el contribuyente no lleve libros contables la pauta a conceptuar, a los efectos de
determinar el límite de inclusión al sistema, van a ser los ingresos gravados, no gravados y exentos
para el impuesto a las ganancias, devengados o percibidos según el sistema de imputación que le
corresponda al contribuyente de acuerdo con su categoría frente al citado impuesto.
En cuanto al patrimonio debe tomarse el que surja de valuar el conjunto de bienes de acuerdo con las disposiciones de la ley de
Bienes Personales, deducidas las deudas, con su correspondiente actualización e intereses.
En cuanto a la conceptualización de que contribuyentes tienen acceso al sistema de bloqueo fiscal
lamentablemente han surgido algunos interrogantes que confunden la puerta de entrada al
régimen.
Sin embargo el organismo recaudatorio ha dispuesto por norma administrativa50 que se deben
cumplir - en forma concomitante- ambos requisitos para que el contribuyente quede encuadrado
dentro del régimen de bloqueo fiscal.
ALGUNAS PRECISIONES
Antes de abordar el análisis del método peculiar que trae aparejado el régimen especial de fiscalización para determinados
contribuyentes es necesario realizar algunas precisiones:
PERÍODO BASE.
Es el lapso sujeto a verificación por el organismo administrativo.
Se entiende por base el último período, al iniciar la inspección, por el que se ha presentado
declaración jurada.
50
el Dictamen sin número de abril de 1996 ( modifica el Dictamen 19/94) Boletín DGI 510 de junio de 1996 ver también Errepar Tomo II
, página 325.003.001 punto 1.
264
Algunos sostienen la imputación al año calendario anterior mientras que otros (entre los
que se encuentra el propio organismo) consideran los últimos doce meses por los cuales se
ha presentado declaración determinativa.
Nosotros nos enrolamos en el segundo de los criterios esbozados con el argumento que la
disposición legal hace referencia a que período base, en el caso de impuestos de liquidación
no anual, abarca los últimos 12 meses calendarios (sí el legislador hubiese querido
consignar el año anterior, la normativa debió decir 12 meses del año calendario) anteriores
al comienzo de la fiscalización.
En definitiva, dos son las situaciones que deben resaltarse, respecto de los períodos
anteriores al base:
No caven dudas de ello cuando el contribuyente es quien modifica en más el criterio por el
manifestado, generalmente esto es a pedido del inspector (a través de un requerimiento),
265
Si es importante señalar que con la vista, para que el contribuyente no busque dilatar la
cuestión ganando el tiempo de la prescripción, está se suspende respecto de las acciones
fiscales por los períodos no prescriptos a la fecha de aquella mientras dure el proceso en
sede administrativa y/o judicial.
PORCENTAJE DE IMPUGNACIÓN
Nos hemos referido, en el acápite anterior, al instante de descalificación del criterio
exteriorizado por el contribuyente.
En este punto vamos a delimitar cuando el ajuste tiene magnitud suficiente para llegar a
desvirtuar lo determinado por el contribuyente.
51
decreto 573/96 B.O. 31/5/96 Errepar SA Procedimiento Fiscal Tomo I , página 095.000.000 dorso.
266
Una cuestión que merece resaltarse es el hecho que se considera ajuste fiscal la
disminución del quebranto exteriorizado por el responsable, aun cuando éste no tenga
repercusión tributaria, tener presente que la investigación procede en el último período
declarado por el contribuyente y el quebranto esbozado no pudo aún utilizarse en la
absorción de ganancias.
PORCENTAJE DE ESTIMACIÓN
El sistema de fiscalización especial permite que una vez detectada la omisión por el
organismo, éste pueda aplicar la misma brecha de incumplimiento hacia atrás, es decir al
resto de los periodos no prescriptos.
Vamos a ver más adelante que para que ello sea posible deben cumplirse determinadas
circunstancias. Una de ellas es que la diferencia detectada sea de magnitud considerable.
Por un lado puede tener su origen en un error, dolo u omisión en la consideración de los
elementos que sirvieron de base para la determinación de la obligación tributaria.
52
decreto 629/92 B.O. 14/4/92 Errepar Procedimiento Fiscal Tomo I , página 095.000.000 frente.
267
Pero también la pretensión fiscal puede estar inspirada en una interpretación legal distinta a
la sostenida por el responsable.
METODOLOGIA DE APLICACION
PRESUNCION DE EXACTITUD
Va a existir bloqueo de los períodos anteriores siempre que la declaración jurada del
período base presentada por el contribuyente no resulte impugnada.
Esto obedece a que la propia normativa consagra la presunción de exactitud de los períodos anteriores al
inspeccionado.
Esto significa que si el fisco no encuentra motivos suficientes para descalificar la declaración
jurada presentada por el período base, no podrá revisar los períodos no prescriptos
anteriores al mismo por los que se hubiera presentado declaración jurada.
Si el fisco impugna el período base - en forma cierta o presunta -, por una interpretación
legal o por cualquier otro concepto, en la medida que se cumpla con el porcentaje de
impugnación, se produce el desbloqueo a los períodos no prescriptos anteriores a la etapa
base de la investigación, en consecuencia el organismo administrador esta habilitado para
verificar y fiscalizar esos períodos.
Hasta aquí la primer parte del método propuesto por el régimen especial de fiscalización.
PROYECCION DE OMISION
La segunda arista de la metodología del régimen es favorable al organismo fiscal.
Debe realizarlo de manera uniforme, es decir si decide utilizar la proyección debe aplicarla a
todos los periodos, en efecto no puede emplear presunción en algunos y en otros
determinar el ajuste en base cierta.
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El fundamento de esta modalidad acarrea la presunción legal por la que se entiende que, si
el contribuyente tiene un desvío en su magnitud tributaria declarada en el período base, la
misma brecha se repite en las etapas anteriores, de manera tal de importar un
comportamiento.
En la aplicación de este método existe cierto grado de castigo. Esto se desprende de lo dispuesto por la propia letra
de la ley al establecer que si se aplica la presunción de omisión sólo corresponde intereses y, en caso de
corresponder, actualizaciones, pero bajo ningún punto de vista sanción.
Las condiciones que deben darse, en forma concomitante, para que el organismo pueda
utilizar la presunción de desvío hacia atrás:
el ajuste debe ser igual o superior al 30% de la materia imponible declarada o del
quebranto manifestado.
Es importante tener en cuenta que la modificación en forma presunta opera siempre en
proporción al mismo porcentaje de desvío detectado en el período base, de manera que si
el fisco detectara un desvío del 50% de lo declarado, estará habilitado a aplicar este mismo
porcentaje por todos los períodos no prescriptos anteriores al período base.
CONSIDERACIONES GENERALES
Es interesante destacar que el bloqueo opera año tras año; por lo tanto no es un régimen de
“olvido fiscal”. Opera por los períodos no prescriptos anteriores al período base siempre y
cuando en dichos períodos se hubiera presentado la declaración jurada correspondiente.
Este novedoso régimen opera individualmente por impuestos; esto es que si la D.G.I.
detecta error en Ganancias, entonces solamente podrá investigar Ganancias y no podrá
extender su presunción a los demás tributos mencionados en la ley.
Por último, a manera de síntesis, reiteramos que se produce el desbloqueo, de los períodos
anteriores al base, cuando:
Es práctica moderna incluir también como responsable del castigo formal al consumidor final, sólo
cuando su actitud permita vislumbrar un grado de connivencia con el sujeto del deber formal.
Existen distintos tipos de sanciones, desde una multa sin ningún tipo de instrucción sumarial hasta
la concurrencia de tres penalidades –multa, clausura y, de corresponder, inhabilitación en el uso de
la matrícula, licencia o inscripción registral- ante un solo hecho castigable.
Las incorrecciones formales o estructurales pueden clasificarse según el castigo previsto en la ley
de procedimiento, siendo el catalogo infraccional el que se detalla:
Multa automática
Multa con sustanciación:
Genérica
Agravada
Multa, clausura e inhabilitación.
Clausura preventiva
MULTA AUTOMATICA
TIPIFICACION
En la multa automática el hecho prohibido está tipificado en la propia ley de Procedimientos Tributarios, es decir el acto
punible se encuentra descripto en el texto legal.
El ilícito se configura al no cumplir con la obligación de presentar la declaración jurada o cuando la
misma se presenta extemporáneamente (después del vencimiento para hacerlo).
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También existe hecho punible cuando se omitiere proporcionar datos en el sistema de liquidación
administrativa de la obligación impositiva.
SISTEMAS DE DETERMINACION
IMPOSITIVA TIPIFICACION DEL ILICITO
53
CSJN: “Estado Nacional -DGI- c/Colegio Público de Abogados de la Capital Federal”, 13/2/96, Impuestos, To. LIV-A, pág. 726.
270
AUTOMATICIDAD
A la sanción se la denomina automática ya que para su aplicación no se requiere sustanciación,
es decir que, en principio, no debe el fisco seguir para su instrumentación un procedimiento
administrativo.
La sanción consiste en una multa de $ 168,82 para los contribuyentes personas físicas, sucesiones
indivisas y empresas unipersonales, la que se eleva a $ 338,13 si se trata de sociedades,
asociaciones o entidades de cualquier índole constituidas en el país, o de establecimientos estables
pertenecientes a personas físicas o ideales del exterior.
Si bien algunos autores54 sostuvieron que al crearse dos categorías para la estipulación de los
montos se quebraba “ bajo tal circunstancia el principio de igualdad, dado que se trata de la misma
infracción”, entendemos que esto no ocurre atento a que, al no discriminar dentro de cada
categoría de contribuyentes, se estaría respetando el principio de equidad. Al respecto cabe citar la
opinión de nuestro más alto tribunal, el cual entendió que “la igualdad ante la ley, impuesta por el
precepto del art. 16 de la Constitución, comporta la consecuencia de que todas las personas sujetas
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a una legislación determinada dentro del territorio de la nación sean tratadas del mismo modo,
siempre que se encuentren en idénticas circunstancias y condiciones, y en materia impositiva ese
principio se cumple cuando en condiciones análogas se imponen gravámenes iguales a los
contribuyentes”.
bien sobre ciertos elementos vinculados al contribuyente (por ejemplo, entre otros: la existencia
de comprobantes, su última numeración, el estado de los registros, etc.)
Ahora bien, ante las distintas clases de declaraciones juradas se plantea el interrogante respecto a cual debe
aplicarse la multa que estamos analizando.
La incorporación de la multa automática por la ley 23.314 importó la supresión del segundo párrafo
del artículo 45 que, en ese momento, penalizaba la omisión de impuestos por la no presentación de
declaración jurada, con lo cual sólo puede aplicarse multa automática cuando la no presentación de
declaración jurada en término implique un perjuicio fiscal concreto, el que sólo se manifiesta si tal
declaración jurada es determinativa.
declaraciones juradas de neta orientación informativa (Por ejemplo: formulario 479 – información a
proporcionar por las imprentas -, o formulario 754 – régimen de información para agentes de
retención o percepción-).
Es importante destacar que la posición del organismo fiscal, respecto de este tema, a pesar de
que en innumerables situaciones haya aplicado multa automática ante casos de falta de
presentación de declaraciones juradas que tuvieran carácter informativo, es que no corresponde
dicha sanción habida cuenta que sostiene60 que “Los incumplimientos de deberes de información
que se concretan a través de la presentación de declaraciones juradas, deben ser sancionados
con la multa prevista en el artículo 39 –infracciones genéricas– en tanto constituyen
55
Díaz Vicente Oscar: “La reforma dispuesta a la ley 11.683”, La Información, To. LIII, 1986, pág. 1044.
56
Castellanos Fernando: “Reformas al régimen de procedimientos y penal tributarios: ley 23.314”, Derecho Fiscal To. XL, 1986, pág. 494.
57
De la Horra Clara Rescia: “Consideraciones acerca de la ley 23.314”, Doctrina Tributaria To. V, pág. 242.
58
Beltran Jorge R.: “La reforma del sistema sancionatorio de la ley 11.683”, Doctrina Tributaria,To. V, pág. 235.
59
Grun Ernesto: “Las nuevas normas de derecho penal tributario y la reforma de la ley 11.683”, La Información, To. LIV, 1986, pág. 59.
60
Dictamen 52/95, Boletín DGI, Número 517, página 117.
272
Por lo tanto es opinión de la propia Administración que las faltas cometidas por declaraciones
juradas de puro corte informativo no son pasibles de la multa automática por no constituir ellas
el beneficio jurídico tutelado por la normativa sancionatoria.
Dicha notificación se realiza a través de una nota simple al contribuyente y, por tratarse de un
acto administrativo, debe contener como requisito la finalidad que, de acuerdo con el artículo 7
de la ley de Procedimientos Administrativos 19.549, debe ser única y clara. Sobre este tema,
Marienhoff61 expresa que “La finalidad debe ser la prevista por la norma para actos del
respectivo objeto o contenido. Debe ser una finalidad verdadera, no encubierta, ni falsa, ni
distinta a la correspondiente al objeto o contenido del acto. En caso contrario habría
una desviación de poder que viciaría el acto” (el resaltado es nuestro).
Por el contrario, cuando el contribuyente recibe la notificación y no paga la sanción, ya sea que el
objetivo deseado fuera discutir la misma (para ello debe presentar la declaración jurada) o dilatar la
cuestión (cuando ni siquiera la presente) se pierde la practicidad del régimen sancionatorio que
estamos abordando.
En estos casos para aplicar sanción el organismo debe realizar una actuación sumarial, siendo las
alternativas posibles una vez recibida la notificación por el contribuyente.
Reducción de pleno derecho al 50% de los montos punibles, quedando los mismos de la
siguiente manera:
No consideración de la infracción como un antecedente en su contra.
Este beneficio sólo se consagra si el contribuyente cometiera una nueva infracción (del mismo tenor o de otra especie)
ya que en la graduación de la nueva sanción no se merituaría como un antecedente infractor a la multa automática
aceptada.
La rebaja legal y la no registración del hecho en el prontuario fiscal del responsable están
previstos en la normativa a cambio del cumplimiento de las siguientes pautas:
Que el contribuyente acepte el castigo fiscal, es decir el infractor debe abonar la sanción
pecuniaria.
61
Marienhoff Miguel S., “Tratado de derecho administrativo””, Tomo II, Ed. Abeledo-Perrot, 1993, pág. 348.
273
Debe tenerse presente que el hecho de pagar la multa tiene como consecuencia procesal
para el contribuyente el desistimiento de toda acción de reclamo posterior, por aplicación del
principio rector multa pagada cosa juzgada.
Las pautas mencionadas precedentemente deben cumplirse dentro de los 15 días hábiles
administrativos contados a partir de las siguientes instancias:
• Aceptación del castigo fiscal: Notificación de la intimación por parte del organismo
recaudador, teniendo en cuenta que por disposición del art. 1, inc. e), apdo.3. de la ley de
procedimientos administrativos, el plazo comienza a correr a partir del día siguiente al de
notificación.
• Regularización de la situación fiscal: Vencimiento previsto para la presentación de la
declaración jurada motivo de la sanción que se pretende reducir. En este caso el término
empieza a correr desde el día mismo del vencimiento.
sanciones sensiblemente inferiores a los pautados por la ley, pensamos que es dudosa su
utilización estable en el tiempo.
Otro aspecto sobresaliente del régimen sub-exámine es la necesidad que el mismo plantea para
el fisco, de poseer acabada información sobre las infracciones cometidas por los contribuyentes,
es decir, debe crearse el prontuario tributario de cada responsable ya que para la graduación de
la multa se tomarán en cuenta los hechos punibles de la misma naturaleza cometidos con
anterioridad.
62
Instrucción General 11/97, 19/9/97, ERREPAR, Procedimiento Tributario, Tomo II, pág. 566.000.000.
274
Nºde infracción
Por ejemplo una persona física que por tercera vez, desde que existe el registro de
hechos punibles, no presenta a su vencimiento una declaración jurada determinativa, en
lugar de hacer uso del método comentado en este punto por el cual la multa se rebajaría
a $ 100, puede aprovechar la reducción a la mitad consagrada en la normativa legal, en
cuyo caso la multa ascendería a $ 84,41.
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EXIMICION DE SANCION
La inteligencia de la norma que estamos analizando desecha la aplicación mecánica de
multas aunque que se trate de infracciones formales, debiendo merituar el juez
administrativo el comportamiento del contribuyente en relación con la peligrosidad del
hecho infraccional, al disponer la propia ley de procedimiento, en el último párrafo del
artículo 49, la posibilidad de eximición de sanción cuando a juicio de aquél la conducta del
responsable no revista gravedad.
Sin embargo debe señalarse que el término gravedad, utilizado por la ley, carece de la
deseada precisión. Más aún, tratándose de un régimen sancionatorio que previene la
conducta de personas, resulta útil referir la interpretación que sobre este concepto realiza
Dino Jarach63 al entender que "la gravedad a que se alude no puede ser otra que la de la
63
DINO JARACH, Curso Superior de Derecho Tributario", pág. 343
275
conducta del infractor, puesto que la materialidad de los hechos, por su misma definición,
no representan gravedad"
MULTA PAGADA
Ha quedado apuntado en varios pasajes de este capítulo que los contribuyentes que
pagan la multa no pueden ejercer ningún tipo de discusión o reclamo debido a que, salvo
el caso de excepción de aplicación de sanción junto a la determinación impositiva de
oficio (art.180), la multa pagada adquiere el carácter de cosa juzgada.
64
Res. Gral. (DGI) 4.110, B.O. 18/01/96, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pág. 525.000.000.
65
Res. Gral. (DGI) 4.297, B.O. 04/03/97, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I, pág. 525.000.003.
276
las infracciones formales de tipo genérico según lo establece el primer párrafo de su artículo
39, y
el hecho punible de naturaleza agravada detallado en el segundo párrafo de la citada
normativa.
La denominamos multa con sustanciación habida cuenta que para su aplicación el organismo
debe realizar un procedimiento regulado en la propia ley.
La multa con sustanciación es la sanción prevista en la ley de PT para dos tipos de faltas: por un
lado, la conducta genérica donde no se define propiamente al ilícito sino que se reprime cualquier
comportamiento de carácter contravencional y por el otro, una transgresión agravada que, además
de encontrarse el hecho punible tipificado en la normativa (incumplimiento a regímenes generales
de información de terceros), el monto del castigo es sensiblemente superior a la anterior.
Estas conductas disvaliosas generalmente importan la desobediencia a las normativas en todas sus
jerarquías, dándose el desacatamiento al compromiso estructural, entre otros, en las siguientes
circunstancias:
Queda claro que los comportamientos disvaliosos en las infracciones que estamos
analizando están definidos por una norma penal en blanco, pero lo que resta tipificar no es
la conducta delictiva, sino las responsabilidades formales que el organismo puede exigir en
virtud de la delegación legal.
Lo que importa entonces, es que las normas de menor jerarquía que complementan las
leyes penales en blanco respeten la relación que el legislador ha establecido entre la
conducta castigable y la sanción impuesta, no excediendo el marco referencial penal
delineado por la ley sustancial.
En el mismo sentido68 nuestro más alto tribunal fue concluyente al sentenciar que "Es
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inadmisible que el poder que tiene la facultad de legislar delegue en el ejecutivo la facultad
de establecer sanciones penales por vía de reglamentación de las leyes dictadas por aquél,
lo cual debe distinguirse de los supuestos que las conductas punibles sólo se hallan
genéricamente determinadas en la ley, y ésta remite, para su especificación, a otra
instancia legislativa o administrativa".
66
Zaffaroni Eugenio Raúl, “Manual de Derecho Penal – Parte General”, Ed. EDIAR, 3ra. edición, 1982, pág. 311.
67
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, “CHLORIDE S.A.", 22/6/82, Derecho Fiscal, To. XXXIV,
pág. 615.
68
C.S.J.N.,"Legumbres S.A. y otros”, 19/10/89, Impuestos, To. XLVIII-A, pág.996.
278
SUBJETIVIDAD DE LA SANCION
La naturaleza formal de las conductas que estamos analizando hace que el castigo se
merezca por la sola concurrencia de la transgresión, es decir importa el elemento
objetivo como configurador esencial de la contravención.
A pesar que algunos autores69 sostienen que la propia normativa tiende a dotar a la
infracción de cierto grado de subjetividad al establecer topes (un mínimo y un máximo)
que merecen una valoración del proceder del infractor por parte de quien vaya a aplicar
la sanción, nosotros pensamos que a los efectos de la graduación no debe juzgarse la
subjetividad, sino muy por el contrario, deben considerarse pautas tales como los
antecedentes, la oportunidad en que se produce la falta, y por sobretodo, la gravedad de
la transgresión cometida.
El hecho de admitir la contravención sin el elemento subjetivo no significa que, en los casos
en que el incumplimiento no fuera imputable al contribuyente, ya sea por razones de fuerza
mayor o por haberse producido un hecho fortuito, no pueda esgrimirse la impunidad del
mismo apoyándose en una concreta y razonada excusa que motivo la violación al deber
formal.
Ahora bien, la situación que plantea discrepancias es qué norma debe preponderar, en
relación con la posibilidad de aplicar en forma indistinta el castigo específico o el general,
cuando la contravención tiene previsto una represión determinada en la disposición legal.
Este sería el caso de la falta de presentación de la declaración jurada al vencimiento (multa
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69
Giuliani Fonrouge Carlos M. y Navarrine Susana C.,"PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO”, Ed. Depalma, 5ta.
edición, 1993, pág. 276.
279
Asimismo alertamos al lector que algunos autores sostienen otra perspectiva de la cuestión
al considerar que la sanción que estamos analizando es del tipo común no siendo de
aplicación en los casos que la normativa prevea otra castigo en forma específica por
aplicación del principio penal de especialidad.
PENA PECUNIARIA
A diferencia de la multa automática, donde existe un monto fijo por categoría de
contribuyente, aquí la sanción consiste en una multa fija con relación a la categoría del
contribuyente, pero graduable entre un monto máximo y un importe mínimo de acuerdo a
la gravedad de la infracción cometida.
GRADUACION DE LA MULTA
Al establecer la normativa montos mínimos y máximos, fue clara la intención del legislador
que en este tipo de sanción sea el juzgador quien deba valorar la conducta del infractor
según la gravedad del ilícito cometido.
Tal evaluación debe realizarse dentro del contexto instrumental que tiene la falta
contravencional que estamos analizando.
Es por eso que deben considerarse para determinar la magnitud de la pena, más que los
elementos objetivos que la rodean, la importancia de la transgresión cometida.
Lo ideal hubiese sido que cada juez administrativo, con libertad de criterio, pueda apreciar
la conducta disvaliosa en cada caso y valorar la pena en consecuencia pero
lamentablemente el organismo administrador pautó la graduación de la sanción
impartiendo instrucciones que precisan consideraciones objetivas de los contribuyentes
alejándose de la infracción en sí misma.
Así, carece de sentido determinar la magnitud de la pena por el tipo de organización jurídica
o por la forma de archivo de la documentación, sin analizar la peligrosidad de la falta, ya
que ésta puede ser trivial (por ejemplo no consignar en la factura el código postal) o
importante (registrar mal una operación).
Otro inconveniente que trae aparejado el hecho que la Administración determine las pautas
valorativas del castigo es la inestabilidad conceptual. Como ejemplo de ello podemos ver
que en un primer momento70 la circunstancia de tener buena organización jurídica era un
fundamento atenuante en la graduación de la multa, que pasó luego 71 a considerarse como
causa agravante.
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En general
Para las personas físicas y sucesiones indivisas 30 %
DEL
Para las sociedades de personas y demás entidades MONTO
40 %
Para las sociedades por acciones 50 %
MAXIMO
Además merece destacarse que este beneficio sólo puede ser aprovechado por el
responsable infractor por única vez. Esto en conjunción con el hecho destacado
anteriormente por el cual el beneficio está reservado para dos comportamientos
observados, obliga al sujeto pasible de sanción a merituar la oportunidad de su utilización.
Lo que debió reclamar la disposición legal como contrapartida a la renuncia a gran parte del
castigo, es que el contribuyente regularice la situación que dio lugar a la infracción, pues el
reconocimiento de la contravención solo puede tener como aspiración por parte del
organismo recaudador el desistimiento de una acción o reclamo posterior, lo cual carece de
sentido habida cuenta que ese efecto también se consigue cuando el infractor abona la
multa reducida.
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La idea del régimen, en este tópico, es fomentar que los contribuyentes desistan de
discutir la pena, otorgándoles un gran beneficio en la disminución ostensible de las
multas.
72
Instrucción 11/97, 17/9/97, ERREPAR, Procedimiento Fiscal, Tomo I , pág. 565.000.000.
281
El método prevé que gozan de las ventajas de rebaja de las multas aquellos infractores
que cumplen en forma concomitante con los siguientes requisitos:
EXIMICION DE LA SANCION
En aquellas situaciones donde la transgresión del deber formal sea tan insignificante que no
llegue a obstaculizar el devenir verificador de la Dirección sobre las formas y contenidos de
la obligación tributaria, ni poner en peligro la actitud fiscalizadora de la repartición existen
posibilidades concretas el contribuyente logre la eximición de la pena.
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El beneficio de exoneración del castigo no opera de pleno derecho, sino que es facultativo
del juez administrativo disponerlo.
La propia normativa prevé que cuando el juzgador considere que la infracción cometida no
reviste gravedad podrá perdonarla, receptando de esta manera el principio de bagatela o
insignificancia que rige en nuestro derecho penal, según el cual para que las afectaciones a
los bienes jurídicos exigidos por la tipicidad penal traigan aparejada la aplicación de una
sanción requieren siempre tener una cierta entidad o gravedad.
El discernimiento que debe seguirse para la absolución de la penalidad pasa por el análisis
objetivo de la irregularidad cometida sin importar cuestiones subjetivas en el accionar del
responsable.
ACUMULACION DE SANCIONES
Una de las controversias más grandes que tiene el estudio de las infracciones formales está
dada ante el hecho de si es posible que un solo comportamiento cuestionable, como lo es la
falta de presentación de una declaración jurada determinativa a su vencimiento, pueda
tener previsto como sanción en la norma legal la acumulación de la multa automática con la
prevista en forma genérica en el artículo 39.
El tema surge a raíz de la última oración del primer párrafo del artículo 39, la que establece
que "Estas multas son acumulables con las del artículo anterior". Frente a esta situación,
Cucchietti73 sostiene que lo prescripto está en contra del principio del Derecho Penal "non
bis in ídem", consagrado en el art. 1 del Código Procesal Penal, ya que un mismo hecho
sería sancionado dos veces, resultando cuestionable la norma legal por violar principios y
garantías contenidos implícitamente en la Constitución, toda vez que el doble juzgamiento
resulta arbitrario e irrazonable. Asimismo considera que la acumulación de sanciones sólo
tendría virtualidad ante el siguiente supuesto: Si un contribuyente no presenta una
declaración jurada días después el fisco lo intima y éste no cumple, es posible aplicar la
multa automática por no presentación de la declaración jurada y la multa genérica prevista
en el artículo 39 por no cumplir con el requerimiento.
Casi en el mismo sentido Villegas74 afirma que la acumulación debe condicionarse a que si
una vez notificado, el contribuyente persiste en la omisión de manera tal que se produce un
concurso real75 que justifica el amontonamiento de sanciones, pero por el contrario el solo
vencimiento del plazo general no puede originar la acumulación de multas, pues existiría en
la hipótesis una inadmisible duplicación de sanciones.
En el otro extremo doctrinario Celdeiro76 sostiene que el derecho tributario tiene autonomía
propia y por lo tanto el organismo tendría la facultad de aplicar ambas multas ante la falta
de presentación de una declaración jurada en su vencimiento.
Como se encuentra precedida por la conjunción "o" que denota alternativas entre las dos
circunstancias (es una u otra), queda comprendido como hecho resultante que el contribu-
yente no haya presentando la declaración jurada pero dentro de esa posibilidad existen, a
su vez, dos situaciones que el contribuyente halla pagado o no la multa.
73
Cucchietti Miguel, “Modificaciones al régimen de sanciones previsto en la ley 11.683””, Revista C.P.C.E., Capital Federal.
74
Villegas Héctor B. y otros, “Procedimiento Fiscal (Ley 11.683 y complementarias)”, Ed. Tesis, 1987, pág.407.
75
Existe concurso real de delitos cuando concurren varios hechos independientes, tratándose de fijar una pena única que abarque la represión
de todos ellos. En el caso analizado, los hechos independientes se manifiestan por la no presentación de la declaración jurada en término y por
el incumplimiento del requerimiento o intimación.
76
Celdeiro Carlos Ernesto, “PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO",. Ed. Nueva técnica SRL, 1992, pág. 270.
283
Desde nuestro punto de vista la acumulación sólo es posible cuando el contribuyente sin
presentar la declaración jurada paga la multa, como es obvio debe cancelar la penalidad
por su importe total sin posibilidad alguna de reducción de la misma, ya que para obtener
alguna rebaja debe también regulariza la falta cometida.
Si la propia normativa define que el organismo debe continuar con el proceso sumarial aun
cuando el contribuyente hubiese abonado la multa automática, esta demostrando que este
es el caso donde es factible la acumulación de multas, porque esa actuación administrativa
es el camino que desemboca con la sanción del artículo 39, habida cuenta que la otra multa
ya se pago.
Este comportamiento puede resultar muchas veces beneficioso, especialmente para los
contribuyentes de gran capacidad contributiva.
Este criterio se encuentra sustentado en el tercer párrafo del artículo 39 al disponer que se
podrá aplicar sanción a cada uno de los reiterados incumplimientos de deberes formales
con prescindencia de que se trate de un mismo hecho no cumplido y aún cuando por ese
hecho exista una resolución condenatoria o se halle en curso de discusión administrativa o
judicial.
El origen de esta norma (este párrafo fue incorporado por la ley 23314, con vigencia a partir
del 21/5/86) fue un fallo de la Corte Suprema77 en un caso donde el fisco le pidió al contribu-
yente los resúmenes bancarios de determinados períodos, la empresa no cumplió y el fisco
le reiteró el pedido. La sentencia de la Corte especificó que los reiterados incumplimientos
incurridos, constituían la inobservancia del deber de suministrar los elementos aludidos y no
la desobediencia de las sucesivas intimaciones con lo que sé configuraba un solo hecho
punible.
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77
C.S.J.N., “Omar Merlos y Cia.”, 26/11/81, Fallos 303-1880.
284
Existencia de incumplimiento.
Las circunstancias o datos a informar deben ser de terceros.
La exigencia informativa debe estar dispuesta por una resolución general emanada del
organismo de aplicación.
Es decir, la infracción no se configura cuando falte alguno de los elementos precedentes,
considerados esenciales.
En estos dos casos señalados aún cuando no se tipifique la contravención agravada, debe tenerse
en cuenta que, por aplicación del carácter residual de las infracciones genéricas a los deberes
formales, los comportamientos están encuadrados como faltas de esa especie resultando punibles
con la multa prevista en el 1er. párrafo del artículo 39 de la ley de PT.
NATURALEZA DE LA SANCION
Al disponer una multa notoriamente superior al castigo por infracciones estructurales
generales, no nos quedan dudas que estamos en presencia de una sanción de naturaleza
agravada.
La exorbitancia económica del castigo hace pensar a algunos tributaristas que con esas
condiciones se escapa al concepto sancionatorio de una contravención, transformando a
esta sanción en una “multa penal”.
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En definitiva, el signo agravado del castigo demuestra el excesivo cuidado que ha puesto
el legislador por tutelar el sistema informativo general de terceros, dándole a éste el
carácter de pilar basamental en el andamiaje fiscalizador del organismo.
PENA PECUNIARIA
La sanción prevista para la contravención de identidad agravada es una multa que, a los
efectos de su aplicación, el juez administrativo debe merituar entre dos montos, uno
inferior de $ 2.500 y otro superior de $ 45.000
285
Ahora señalaremos por la cual entendemos que debe tildarse al mismo de arbitrario. La
idea de ofrecer un sistema de menoscabo de penitencias a cambio de la regularización de la
falta y el desistimiento del litigio es buena siempre que se aplique para todos los ilícitos de
naturaleza formal, ya que de utilizarse sólo para los de menor jerarquía, como ocurre con el
método propuesto, se exagera la brecha existente entre las faltas genéricas y las de instinto
agravado.
Esta posición de aumentar la diferencia entre las multas automáticas y las genéricas del
artículo 39 por un lado, frente a las previstas para los hechos reprochables con multas de
rango superior (artículo 39, 2do. párrafo y artículo 40) por el otro, no es la pretendida por el
legislador, pues de haberlo apetecido lo hubiese plasmado en el ordenamiento
sancionatorio.
Pensamos que todo procedimiento que atempere las condenas impuestas por un régimen
infraccional debe ser aplicado en forma general, para no modificar por esa vía la graduación
de las sanciones asignadas por la normativa legal.
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Se debe tener presente que la cuantía de la multa define la escala del castigo
correspondiente a la conducta reprochada y, como consecuencia de ello, el grado de
peligrosidad de la falta cometida, no pareciendo legítimo que tal proporción se modifique a
través de una disposición de rango administrativo.
TRIVIALIDAD DE LA FALTA
El sistema infraccional contempla que cuando a convencimiento del juez administrativo la
contravención realizada no revista gravedad, puede disminuirse la sanción o, más aún, no
ser aplicada.
Si bien la libertad de criterio del juzgador está circunscripta tanto para las conductas
previstas en los artículos 38 y 39, y dentro de esta última normativa (2do. párrafo) se
encuentran los comportamientos que estamos abordando en este punto, una interpretación
78
Instrucción 11/97, 17/9/97, Errepar, Procedimiento Fiscal, To. I, pág. 565.000.000.
286
lógica permite concluir que la exoneración o rebaja del castigo por superficialidad de la falta
no le son aplicables.
Por lo tanto sostenemos que no existe para los ilícitos de signo agravado probabilidad legal
de eximición o reducción de la penalidad, salvo el singular caso previsto en el ítem
siguiente.
Para poder obtener el beneficio mencionado los infractores deben cumplir con los siguientes
requisitos:
Lo inusitado de la multiplicidad de penalidades es que las tres tienen la misma finalidad, habida
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cuenta que todas se orientan a producir al responsable infractor una lesión de índole patrimonial.
Ello es contrario a lo que generalmente sucede cuando se acumulan penas, donde se busca que
cada una de ellas representen un castigo en distintos ámbitos. Así, es común aplicar sanciones
pecuniarias junto con penitencias corporales, o bien multas conjuntamente con castigos morales
(como puede ser, por ejemplo, el de publicar al contribuyente transgresor). También tiene sentido la
duplicación de penalidades cuando existe una principal y otra de carácter accesorio.
El plazo de clausura previsto como sanción, el mismo es de 3 a 10 días, con lo cual la normativa fija un tiempo mínimo y
un momento máximo de penalidad.
La graduación del castigo es competencia del juez administrativo, debiendo a tal efecto evaluar
en que medida la falta compromete al accionar del fisco en la represión de la evasión y en el
mejoramiento de la recaudación fiscal.
287
Cuando exista reincidencia en la comisión de la infracción dentro de los dos años desde que se
detectó la anterior, los tiempos mínimos y máximos de clausura se elevan al doble, quedándole
entonces al juzgador, en caso de repetición de la falta y respecto de la duración de la clausura,
un abanico de posibilidades entre 6 y 20 días.
Merece destacarse que el tiempo de dos años mencionado en el párrafo anterior debe
computarse desde el momento en que el organismo verifica la contravención a través del acta de
constatación.
CONDUCTAS REPROBABLES
Los comportamientos para los cuales se prevé sanción de clausura se encuentran enunciados
taxativamente en la normativa.
Antes del análisis de cada uno de los tipos infraccionales es necesario resaltar que, además del castigo
clausura, le corresponden al responsable que cometió la transgresión la sanción de multa y, en su caso,
inhabilitación. Sin embargo la aplicación de las 3 penalidades en forma conjunta no es automática, siendo
facultad del juez administrativo apreciar la importancia de la contravención y evaluar si corresponde la
simultaneidad de penas.
Los hechos que encuadran la conducta de extrema peligrosidad están definidos en el artículo 40
de la ley de procedimientos tributario donde se le asigna a cada uno de ellos un inciso, siendo
los mismos los que se detallan:
Tal razonamiento obedece a que este elemento objetivo (valor de los bienes o servicios superiores a
$ 10.-) se refiere a un hecho puntual y no a un comportamiento global que involucra a muchos
bienes y servicios (falta de registración o transporte indocumentado de mercadería) o a ninguno
(carencia de inscripción por parte de un contribuyente obligado).
Además de la clausura y con el mismo rasgo prioritario de sanción se aplica a quienes produzcan los
comportamientos deleznables que abordamos más arriba una multa considerada trascendental
debido a la magnitud de su importe.
Es como si el castigo de clausura no fuera suficiente perjuicio económico para el infractor, que se la
aplica en forma adicional una pena pecuniaria.
A pesar que la idea original del proyecto del poder ejecutivo79 era una multa calculada sobre la
base de un porcentaje del precio de los bienes y servicios involucrados en la transgresión detectada
79
“Antecedentes Parlamentarios”, Mensaje del Poder Ejecutivo, Ed. La ley S.A., 1997, Nº 2, pág. 546.
288
Por lo tanto, la sanción económica se encuentra definida por la normativa procesal punitiva,
estableciendo un monto mínimo ($ 300) y un importe máximo ($ 30.000) de aplicación.
Respecto de la graduación del importe, ya alertamos sobre nuestra posición al sostener que la
pretensión valorativa de la sanción debe estar reservada para el juzgador de turno al merituar la
peligrosidad de la contravención efectuada.
Hemos dicho que la novedad sobresaliente del nuevo ordenamiento penitencial (ley 24.765) es la
unidad en el proceso de aplicación de la clausura y de la multa.
Dejamos fuera del procedimiento sumarial a la sanción de inhabilitación, habida cuenta que consideramos
que el fisco no tiene incumbencia para aplicarla, pudiendo sólo promoverla ante los organismos pertinentes
Acta de comprobación.
Audiencia de descargo
Resolución del Juez Administrativo.
El inicio del procedimiento sumarial se da con el acto administrativo de comprobación, el que
se materializa a través de un documento celebrado por los inspectores del organismo de contralor
con el cual se cumplen los siguientes objetivos:
Es por ello que existe un plazo de 5 días hábiles administrativos desde la constatación de la
infracción en el que no es posible celebrar la reunión administrativa, buscándose de esta forma
que el contribuyente cuente con un tiempo suficiente para preparar su defensa.
80
Instrucción 4/97, artículo 4º , Errepar, Procedimiento Fiscal Tomo I, pág. 565.000.000.
289
puede llevar el descargo por escrito y leerlo en el desarrollo del encuentro o presentarlo en ese
momento para la consideración posterior del juzgador.
La propia normativa define el plazo para dictar la resolución, ajustándose a derecho las resoluciones
dictadas una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor de los dos días hábiles
administrativos.
El sujeto, para hacer uso de este beneficio, lo debe materializar en la primer oportunidad de su
defensa, o sea en el momento de celebrarse la audiencia de descargo
Hemos destacado con anterioridad que el cuestionamiento más importante que presenta este
sistema es que se prioriza la no prosecución del sumario por sobre la regularización de la
transgresión efectuada, cuando a nuestro entender la disminución de la sanción debería otorgarse a
cambio de que el contribuyente corrigiera la conducta que dio lugar a la infracción.
Así, si el deber formal transgredido fuera la falta de inscripción del contribuyente sería un
contrasentido privilegiar que éste acepte la materialidad de la infracción y con ello reducirle al
mínimo el castigo aún cuando persista en su actitud de no incorporarse al padrón de
contribuyentes.
Por lo tanto, pensamos que el verdadero incentivo que trae aparejado toda reducción de penas debería aprovecharse para que el
contribuyente regularice, cuando sea posible, el deber formal incumplido.
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CLAUSURA PREVENTIVA
Aunque parezca desatinado, la clausura preventiva debe analizarse como una sanción dentro de nuestro
sistema punitivo. Tal absurdo obedece a que, en lugar de utilizarse como una medida procesal precautoria
tendiente a evitar la consecuencia de un hecho o de una inacción, el cierre preventivo de un establecimiento
funciona, en nuestro ordenamiento tributario, como un castigo inmediato de naturaleza anticipada.
Este mandato preceptivo demanda para la tipificación del ilícito un indicio de peligrosidad, como
lo es la existencia de un grave perjuicio al fisco, o bien la obcecación del contribuyente en el
error, manifestada por la existencia de antecedentes en la comisión de la misma infracción.
Si bien, es cierto que los castigos por infracciones a los deberes formales tienen como fin resguardar dicha tarea
administrativa, no se encuentran razones valederas para apartar del capítulo infraccional al régimen de clausura
preventiva.
Volviendo al arquetipo contravencional, ya hemos precisado los hechos u omisiones descriptos en el artículo 40 , dedicándonos
en esta oportunidad, a las pautas determinantes del comportamiento reprochable con clausura preventiva, habida cuenta que es
necesario la manifestación de alguna de ellas para la configuración de la infracción.
GRAVE PERJUICIO
Indudablemente uno de los puntos más desdichados del novedoso régimen de clausura preventiva es la falta de definición que
encierra el termino del epígrafe.
Tan vago es el término utilizado que ni siquiera identifica en forma concreta al damnificado del
daño81, prescindiéndose, entonces, de considerar que la esencia misma de la clausura preventiva es
proteger al público consumidor. No obstante, por la ubicación de la medida dentro de las facultades
de verificación y fiscalización del organismo, puede concluirse que el grave perjuicio esta haciendo
referencia a éste.
En consecuencia, se manifiesta la pauta condicionante del comportamiento disvalioso cuando la conducta infringida, definida
en el artículo 40, ocasione un grave perjuicio al organismo administrativo en su tarea de verificación y fiscalización.
Definido el perjudicado, resta interpretar en que casos se produce gravedad en el daño. El propio
organismo fiscal82, llenando el vacío legal, ha dispuesto que el mismo se manifiesta cuando:
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• Los hechos u omisiones incurridos impliquen una situación con caracteres de permanencia.
• En el caso de transgresiones de naturaleza instantánea (artículo 40, puntos 1 y 3) cuando
existan pruebas o presunciones suficientes que se trata de una maniobra reiterada o de
probable continuidad.
Asimismo, en una orientación subjetiva de la cuestión, en la misma disposición se excluye del
indicio de peligrosidad descripto en este punto, a los infractores que ocupen una posición
económica poco significativa en el ámbito que desarrollan su actividad.
81
El artículo 35 de la ley de procedimiento tributario dispone "clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario
autorizado por la Dirección General constatare que se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de
esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable ...."
82
Instrucción General (DGI) 14, Errepar, Procedimiento Fiscal, To., pág. 566.000.000.
291
REINCIDENCIA
Otro elemento determinante, junto a las transgresiones del artículo 40, para disponer el proceder
reprochable con clausura preventiva es la reincidencia del suceso infringido. A tal fin la normativa
exige que el sujeto infractor registre antecedentes por haber cometido la misma infracción, en el
lapso de un año desde que se detectó la anterior.
Para la expresión de este condicionante deben producirse, en forma concomitante, los siguientes
acontecimientos:
• La consumación de la nueva transgresión. Esta debe ser de la misma índole que la anterior
pues no alcanza simplemente con manifestarse cualquier violación al art. 44, sino que la
misma debe encuadrarse en el mismo apartado de dicho artículo que la cuestionada. Por lo
tanto si el contribuyente es infractor por no emitir factura no se revela la reincidencia por
entregar mercaderías en forma indocumentada, dado que ambas infracciones se encuentran
tipificadas en diferentes apartados del art. 40.
• El período en que se manifiesta la reincidencia es por un año contado desde que se detecto la
transgresión anterior, quedando fuera del concepto la reiteriación de la falta mas allá del plazo
señalado.
La normativa, al definir el momento desde el cual comienza a correr el plazo para la existencia de la
contumacia, vulnera una vez más en este tipo de sanción, la seguridad jurídica, habida cuenta que
la constatación, por parte del fisco, del incumplimiento del deber, no asegura la existencia de la
transgresión.
Por lo tanto, sólo puede achacarse al responsable de tener una conducta repetida a partir del
momento en que la sanción por la primer infracción quede firme. Mientras la misma se esté
discutiendo, cualquiera sea la instancia, no se da la manifestación de reincidencia en la
transgresión.
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292
Es decir que para la existencia de infracción a los deberes materiales, también denominadas
sustanciales debe existir un perjuicio fiscal y una conducta antijurídica (descripta esta ultima en
la normativa), por este motivo son llamadas de “resultado” no siendo suficiente la tentativa, ni la
transgresión sino su consecuencia.
Se entiende por error de hecho aquél que exime de culpabilidad al contribuyente, admitiendo la
falta de imputabilidad de error o de descuido en su conducta.
Según Villegas, estarán exentos de pena quien demuestre que por las informaciones
diligentemente obtenidas en las fuentes pertinentes, pudiese suponer en forma lógica que su
accionar no lesiona a la disposición legal o reglamentaria o el interés del fisco. El error de
derecho, en cambio se refiere a la existencia de diferentes interpretaciones sobre una norma
particular.
El fisco ha cuantificado el error excusable a un porcentaje del 20%, o sea si existe una omisión
de hasta el 20% del impuesto real, se presume error excusable; no obstante el juez
administrativo puede apartarse de tal presunción, pero a nuestro entender deberá fundamentar
tal proceder.
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La ley 23314 (mayo 86) estableció un art. 47 donde a lo largo de todos sus incisos a tratado de configurar a la
defraudación, en el copete sé establecen diferentes presunciones acerca de la existencia de voluntad de producir
declaraciones engañosas, también se produce la inversión de la prueba ya que es el contribuyente el que tiene probar lo
contrario.
En su primer inciso habla de la grave contradicción (por ejemplo la diferencia existente entre los
libros y la declaración jurada), en su segundo inciso tiene en cuenta que los datos inexactos
tenga una grave incidencia en la determinación de la materia imponible, en el tercer inciso habla
de los casos de no llevar o exhibiese libros de contabilidad, resignaciones y documentos
probatorios, sobre este tema la jurisprudencia dijo que cuando la determinación de la obligación
se realice en forma presunta no se podrá aplicar defraudación, esto ha quedado consagrado en
el fallo del tribunal fiscal, noviembre de 1994 Ortolani, en su ultimo inciso habla de cuando se
usen formas jurídicas que tergiversen la realidad o finalidad jurídica de los actos. Pero la
existencia por si sola de algunos de estos puntos, a entender por gran parte de la doctrina y la
jurisprudencia, siendo esta también la postura del curso, no configura defraudación, ya que es
necesario la concurrencia de los tres elementos antes descriptos salvo que la misma sea
perramente o repetitiva. También puede ser que estas conductas sean producto de la omisión no
existiendo en este caso intensión configurándose la conducta del art.45
Otra parte de la doctrina señala que la aplicación del art.45 se encuentra supeditada a que la
acción no este tipificada en el art.46, por lo tanto tendría carácter residual ya que lo normado en
el art. 45 se limitaría a los casos en que no existe defraudado o error excusable.
OMISIVAS O CULPOSAS
La actitud omisiva está prevista en el art. 45 de la ley, que prevé la omisión del contribuyente y
del agente de retención o percepción, por lo tanto el comportamiento negligente o culposo
puede dividirse respecto del sujeto:
POR EL DEUDOR
Existe conducta omisiva por parte del contribuyente por la falta de presentación de la
declaración jurada, o presentación inexacta de la declaración jurada. En ambos casos salvo que
mediare error excusable.
Asimismo el 2do. párrafo del citado artículo establece lo que denominamos el régimen
infraccional en materia de anticipos.
Siendo, en consecuencia, las situaciones que configuran la conducta omisiva, las que se detallan:
No obstante lo comentado debemos señalar que existe, ante esta situación, un reciente
pronunciamiento jurisprudencial, contrario a nuestro pensamiento, donde el
contribuyente había rectificado su DD.JJ. liquidando un mayor saldo a favor del fisco.
Frente a lo expuesto el Tribunal dispuso la aplicación de la Multa, en atención a que el
Art. 45 sanciona la presentación de DD.JJ. Inexactas, otorgándole a la infracción un
estricto carácter objetivo
Por un lado el fallo83 quien considera que no consumó la infracción prevista en el art.45
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Por el otro la sentencia del fallo84 que resuelve que corresponde multa ante la
rectificativa presentada por pedido de inspectores.
83
Fonseca, María Alicia, Juzgado Nacional de primera instancia en lo contencioso administrativo federal N 8,sentencia del 24/4/95
84
Indigar S.R.L. s/recurso apelación i.v.a. tribunal fiscal de la Nación sala A, 26/11/1997
295
Por lo tanto, las alternativas frente a la aplicación de la graduación de la multa son las
que se detallan:
Si el Contribuyente dentro de los 15 días de la vista rectifica por aplicación del segundo
párrafo del Art. 49, se reduce la Multa a 2/3 del mínimo legal.
Si el Contribuyente discute la vista, y el Fisco a través de una resolución confirma el criterio, si el mismo se
allane a tal resolución gozará de la reducción prevista en el tercer párrafo del Art. 49 (reducción al Mínimo
Legal). Por otra parte, el Contribuyente podrá interponer un Recurso de reconsideración ante el superior, o un
Recurso de Apelación ante el T.F.N. (Art. 76 inciso a, b)
Si entra en la etapa litigiosa la graduación de la sanción será:
Con este régimen, aquél contribuyente que ingrese anticipos calculados sobre la base de
declaraciones juradas no presentadas, o presentadas en forma inexacta, además de
tipificar la figura de omisión de impuestos por la declaración jurada, deberá pagar una
multa por omisión de anticipos ingresados que oscila entre el 50% y el 100% (graduable
de acuerdo a la Instrucción 4/97).
El fisco podrá exigir el anticipo hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha
de la presentación de la D.D.J.J., el que fuera posterior,(art.21),pudiendo exigir el anticipo
mas los interese, pasada esta fecha podrá exigir solamente los accesorios, ya que los
anticipos quedan subsumidos en la obligación definitiva
El fisco puede exigir a este último el ingreso de la retención o percepción, siendo en cabeza del
sujeto pasible de la misma un pago a cuenta, con más los intereses correspondientes.
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En este caso la administración tiene un tiempo para intimar el pago del ingreso a cuenta, ese
plazo está definido en la ley procedimental (artículo 21) siendo el mismo hasta el vencimiento de
la obligación principal o hasta la presentación de la declaración jurada correspondiente, de los
dos el que se produzca con posterioridad.
Transcurrido el término señalado más arriba sólo puede el fisco exigir intereses por el ingreso a
cuenta no realizado (con origen en la retención o percepción no practicada), habida cuenta que
el mismo queda subsumido en la obligación principal.
En este caso sólo se puede aplicar el art.49, siendo la multa del 50% al 100% del tributo dejado
de retener.
297
DEFRAUDACION
Quedo dicho en el punto I del presente capítulo que para que se configure la actitud dolosa prevista en los artículos 46 y
48 del régimen sancionador previsto en nuestra ley de procedimientos, debe darse el elemento material a través del cual
pueda probarse el comportamiento engañoso del responsable.
En el estudio de la conducta antijurídica dolosa, también debe separarse el tratamiento respecto
del:
A) Contribuyente.
B) Agente de retención y percepción
POR EL DEUDOR
La defraudación se verifica cuando existan declaraciones juradas engañosas u ocultación
maliciosa que perjudicaren al fisco con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la
realidad.
disminución prevista en el segundo párrafo del Art. 49., o sea la multa se gradúa en 2/3 del
mínimo legal ( 133.33 %)
Si discute el criterio fiscal (contestando la vista) y después del la resolución el contribuyente
rectifica, obtiene la rebajo por derecho (tercer párrafo del Art. 49.) al mínimo legal (200 %)
La sanción prevista en el artículo 48 es una multa de dos a diez veces del tributo retenido o
percibido, a los agentes de retención y percepción que lo mantengan en su poder después del
vencimiento para el ingreso de los montos.
Nuestra postura, frente a esta situación, es que se debe interpretar bajo el concepto de conducta
dolosa, debiendo merituar el fisco la intencionalidad del contribuyente.
La instrucción 4/97 de la DGI estableció que para el caso de agentes de retención o percepción
que mantuvieran en su poder los tributos retenidos o percibidos, la multa equivaldrá a 4 veces el
tributo retenido o percibido dejado de ingresar.
La prescripción en materia civil es el medio a través del cual se adquiere una cosa (prescripción adquisitiva o usucapión)
o se libera de una obligación (prescripción liberatoria) por el transcurso del tiempo.
El art. 3947 del Código Civil define la prescripción como "un medio de adquirir un derecho o de
liberarse de una obligación por el transcurso del tiempo".
PRESCRIPCION
Un medio
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300
CARACTERISTICAS
Es consustancial a la definición de prescripción la conjugación de los siguientes elementos:
Es necesaria la inacción por parte del titular de la obligación durante un período de tiempo.
El tiempo no puede ser determinado por la voluntad privada, sino que debe estar definido por
la ley. Los términos en materia de prescripción son por tiempo completo, puesto que resulta
supletoria la aplicación del art. 25 del Código Civil.
Es una excepción perentoria, lo que quiere decir que pone fin al proceso.
Debe oponerse al contestar la demanda o en la primera presentación en el juicio que haga
quien intente oponerla (Art. 3962 Código Civil).
Es irrenunciable la prescripción futura, por tratarse de una institución de orden público. No
obstante, se puede renunciar a la prescripción ya cumplida, ya que ésta es un derecho
particular adquirido que cada uno es dueño de renunciar a su arbitrio.
PRESCIPCION IMPOSITIVA
En materia tributaria siempre vamos a hablar de prescripción liberatoria de la obligación. El contribuyente se libera de la
posibilidad de que el acreedor (en este caso, el fisco) exija el pago de la obligación. En ningún caso la prescripción
extingue la obligación tributaria, sino que la libera.
PRESCRIPCION IMPOSITIVA
Un medio
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Algunos autores (entre ellos, CELDEIRO) sostienen, sin embargo, que el instituto que consideramos es
una de las formas de extinción de la obligación tributaria.
Es de destacar que en realidad el derecho del acreedor no se extingue por la prescripción, sino que
la obligación sigue subsistiendo, pero en forma de obligación natural. Dicho en otras palabras, la
prescripción extirpa la facultad de reclamar judicialmenete el cumplimiento de la obligación.
301
En este caso la ley tributaria se disocia de la ley civil, buscando proteger los créditos a favor del fisco porque de esta
manera se le otorga simplicidad a la administración tributaria al determinar una fecha uniforme en la cual prescribirán las
acciones y poderes fiscales correspondientes a cierto período, para todos los contribuyentes.
Para determinar y exigir el pago de los impuestos y accesorios, el término de la prescripción
comenzará a correr desde el 1/1 siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos
generales para la presentación de:
Declaraciones juradas.
Ingreso del gravamen.
Ejemplo:
a) Persona Física. Ganancias. Año 1996. Vencimiento: 21/04/1997, el término comienza a correr
desde el 1/1/98.
b) Sociedades. IVA. abril 97. Vencimiento: 19/5/97. El término de la prescripción comienza a correr
desde el 1/1/98.
QUEBRANTOS
En materia de quebrantos existe una disposición especial que contempla la posibilidad de
analizar la exteriorización impositiva que lo determina aún en un periodo prescripto,
302
siempre que el mismo se este agotando contra un impuesto manifestado en un año exigible
(periodo no prescripto)
Si bien el 1/1/2003 prescribe la acción del Fisco para determinar y exigir el pago con
relación al 96 podrá verificar los quebrantos impositivos correspondientes a años
prescriptos cuando inciden en determinaciones exigibles.
En cambio, la ley 11.683 ha adoptado el sistema del ordenamiento tributario alemán, que
dispone que la prescripción se inicia con la terminación del año en que la pretensión haya
surgido.
No obstante la redacción del art. 57, es de hacer notar que la facultad de la D.G.I.
para determinar y exigir el pago del impuesto corresponde a una acción única y
no a dos acciones independientes
Es bueno tener presente que si bien la ley 11.683 adopta un régimen propio en cuanto al
arranque del plazo de prescripción, ello no afecta el criterio con que debe apreciarse el
modo de contar el término, que es el mismo del derecho privado (principio establecido en el
art. 25 del Código Civil), ya que nada dice al respecto la ley de procedimiento.
Art. 25: "los plazos de mes o meses, de año o años, terminarán el día que los
respectivos meses tengan el mismo número de días de su fecha". Así un plazo que principia
el 15 de un mes, terminará el 15 del mes correspondiente, cualquiera sea el número de
días que tengan los meses o el año".
De acuerdo con lo dispuesto en el art. 58, para la aplicación de multas y de clausuras, el término
de la prescripción comienza a correr desde el 1º de enero del año siguiente a aquel en que haya
tenido lugar la violación a los deberes formales o materiales legalmente considerada como omisión
o hecho punible.
O sea, desde el 1/1 siguiente al que se cometió la infracción formal (Art. 39) o material (omisión
-Art. 45-, o defraudación -Art. 46-).
En aquellos casos en que el hecho punible deba ser detectado por el fisco, el acta de
constatación va a dar la fecha en la que se tipificó la conducta infraccional.
Por lo tanto , por cualquier falta o contravención ocurrida con anterioridad al 22/11/95 que
mereciera pena de clausura los términos de la prescripción son de un año y comienzan a correr
desde el momento mismo de la consumación de la infracción.
Art. 59: "El hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no tendrá
efecto alguno sobre la acción para aplicar multa y clausura por infracciones susceptibles de
cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para el pago de los
tributos"
Aunque la acción para exigir el pago del impuesto esté prescripta se podrá accionar por la
infracción si el hecho punible es posterior al vencimiento de los plazos para la presentación
de la declaración jurada y pago del tributo.
Ejemplo: OWENLLORA S.A., con cierre de ejercicio 31/12, presentó su DDJJ del impuesto a
las ganancias del período 1990 el 25 de marzo de 1993, omitiendo parte del impuesto
Indique si a la fecha (Julio de 1998) han prescripto las acciones del fisco.
Respuesta.:Han prescripto las acciones del fisco para determinar y exigir el tributo
correspondiente al periodo 90 pero no para aplicar la sanción por omisión tributaria, habida
cuenta que la infracción se cometió en marzo de 1993 (al presentar en forma inexacta la
declaración jurada), en consecuencia no han prescripto a junio de 1998 las acciones
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El cómputo arranca, pues, desde la fecha de notificación efectuada en la instancia procesal que deja
firme la condena.
La acción de repetición de los anticipos abonados durante el ejercicio fiscal prescribe por el
transcurso del plazo de cinco años contados a partir del 1 de enero siguiente al vencimiento
de dicho período fiscal. Así en el caso de una sociedad con cierre 31 de diciembre debe
entenderse que la culminación del periodo fiscal opera el 31 de diciembre y no en el
momento de la fecha de vencimiento del plazo general fijado para el pago del impuesto de
dicho período. Asi lo dispuso la jurisprudencia en el fallo "La Corchera del Plata86".
La acción de repetición de las sumas abonadas con posterioridad al vencimiento del período
fiscal prescribe a los cinco años, contados desde el 11 de enero siguiente al año en que
dichos pagos se efectuaron, debiendo destacarse la tesis del fisco nacional en el sentido de
que el cómputo del plazo de prescripción debe tomarse a partir del día de cada pago, en
forma independiente.
La razón de esta norma consiste en que todo pago efectuado a cuenta del impuesto
correspondiente a un período fiscal aún no vencido, se halla sujeto a la condición de que exista la
obligación tributaria que el pago debe extinguir, por consumación del hecho imponible a la ex-
piración del período. Por consiguiente, la acción para repetir el pago efectuado nace después del
momento de existir impuesto a favor del Fisco, esto es con posterioridad al vencimiento del período
fiscal.
SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
La suspensión implica cortar un período de prescripción por un lapso determinado y continuar
contando los años transcurridos vencido dicho lapso. Consiste en establecer un paréntesis en el
término de la prescripción ya comenzado. De esta manera sólo se puede suspender aquellos
tiempos que han comenzado a correr.
Art. 3983: “El efecto de la suspensión es inutilizar para la prescripción, el tiempo por la cual la sus-
pensión haya durado".
86
La Corchera del Plata S.A.I.C DF. tomo 25 Pag. 186".. (Tribunal Fiscal de la Nación, 20 de Agosto de
1974, fallo 91 Nominación n1 7, suscrito por el Doctor Scotti).
305
IMPUESTOS
El art. 65 inc. a) de la ley 11.683 marca una ruptura de la acción del fisco para
determinar tributo y exigir el pago. En virtud de esta norma, el curso de las acciones y
poderes fiscales para exigir el pago intimado se suspenderá por el término de 1 año,
cuando mediare intimación administrativa de pago.
MULTAS
El art. 65 inc. b) establece que, con respecto a la acción penal, se suspenderá por un año el
término de la prescripción desde la fecha de la resolución condenatoria que aplique multa.
ACCION DE REPETICION
Art.62: “Si, durante el transcurso de una prescripción, ya comenzada, el contribuyente o
responsable, tuviera que cumplir una determinación impositiva superior al impuesto ante-
riormente abonado, el término de la prescripción iniciada con aplicación a éste ( Impuesto
anterior abonado) quedará suspendido hasta el 1/1 siguiente al año que se cancele el saldo
adeudado, sin perjuicio de la prescripción independiente relativa a este saldo”.
Art. 63 Establece que en caso del art. 62 la acción del contribuyente quedará expedida
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INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
Concepto de interrupción: Art. 3998. Código Civil: establece que la producción del acto interruptivo da por no cumplida la
prescripción corrida y da comienza a una nueva prescripción.
Nota reconociendo expresamente la obligación (se puede dar ante una inspección,
éste le pide al contribuyente la renuncia al término de la prescripción y el contribu-
yente sólo le acepta el reconocimiento de la obligación tributaria.
Art.918 "resulta de actos por los cuales se puede conocer con certidumbre la
existencia de la voluntad"
los recursos en sede administrativa permitan al particular el ejercicio del derecho a ser
oído, a ofrecer y producir pruebas, y a una resolución fundada.
toda resolución por parte de la administración esté sujeta a una revisión judicial posterior.
De no ser así, se estaría posibilitando al organismo recaudador ejercer sus facultades en
forma discrecional y arbitraria, dado que toda revisión ulterior se haría en la propia
esfera administrativa.
Dentro de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario encontramos los siguientes recursos:
Estos tres recursos implican el ejercicio de una opción por parte del contribuyente, ya que,
debido a su carácter excluyente, una vez elegida una de las vías recursivas, no se podrá con
posterioridad acudir a las otras por el mismo acto. Frente a esto, parte de la doctrina87sostiene
que, por aplicación supletoria de la Ley de Procedimientos Administrativos (LPA) y el C.P.C.C.N.,
en el supuesto de haber optado por el Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal, este último
hubiera declarado su incompetencia y la misma hubiera quedado firme, la causa debería ser
remitida a la DGI quedando abierta la posibilidad de interponer otras vías recursivas. Este
criterio ha sido receptado sólo por una de las cuatro salas que componen el Tribunal Fiscal (Sala
C) y por algunos fallos de Cámara.
RECURSOS
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PROCEDENCIA
Estas dos vías alternativas proceden contra:
Resoluciones de la DGI que impongan sanciones: dentro del término “sanciones” queda
excluida la clausura, cuya vía recursiva se halla legislada en el art. 76.1 LPT.
Resoluciones que determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva:
según surge del texto de la ley, para que la decisión de la DGI sea recurrible debe existir
necesariamente una determinación tributaria. El Tribunal Fiscal de la Nación ha
expresado que el acto administrativo impugnable debe emanar de juez administrativo y
contener la fundamentación y elementos que justifiquen la pretensión fiscal, sin lo cual no
son susceptibles de ser recurridos por los medios del art. 7688. Fonrouge señala que en
87
Diaz Sieiro H., Veljanovich D., Bergroth D., Procedimiento Tributario, pag. 450.
88
Fonrouge G., Navarrine S., Procedimiento Tributario, pag. 411 citando fallo “Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda. de Ascensión”, L.L.,
127-343.
308
Otra cuestión importante es la referida a las vías recursivas habilitadas para discutir las
liquidaciones de intereses y actualizaciones, cuando no se discutiera en forma simultánea la
procedencia del gravamen. El art. 57 del Decreto Reglamentario de la LPT determina que, en
tales casos, las liquidaciones de intereses resarcitorios y las actualizaciones sólo podrán
recurrirse mediante el Recurso de Apelación ante el Director General. Con anterioridad a la
incorporación del tercer párrafo del art. 76 LPT, la jurisprudencia había entendido que el Recurso
de Apelación ante el Director General sólo era válido cuando la impugnación tuviera como base
meros errores numéricos, mientras que, de tratarse de cuestiones conceptuales, la vía habilitada
era el Tribunal Fiscal. Cuando la ley 23.871 incorpora este tercer párrafo, se elimina la
posibilidad de recurrir al Tribunal Fiscal, entendiendo la Dirección General Impositiva que la única
vía recursiva era la apelación ante el Director General. Finalmente la jurisprudencia, en un caso
en el cual el contribuyente pretendió discutir aspectos conceptuales de una liquidación de
intereses ante el Tribunal Fiscal, decidió la procedencia del Recurso de Reconsideración diciendo
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que “...aún cuando la parte actora hubiera erróneamente pretendido ejecutar una acción para la
que no se encontraba formalmente habilitada, ello no implica perder la posibilidad de que en
sede administrativa se examinen las resoluciones que, de manera inequívoca, se atacan en el
subexamen. En tales condiciones....corresponde asignarles al recurso interpuesto la vía regulada
por el inc. a) del art. 76 citado, por resultar el remedio procesal procedente que, a contrario
sensu, se permite inferir de los fundamentos volcados en los considerandos y en atención a las
cuestiones conceptuales comprometidas en la apelación”91.
89
Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag. 451, citando fallos “Alpachiri Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda. s/apelación -
Ahorro Obligatorio”, C.N.Cont.Adm., Sala II, 22/10/91, y “Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda. de Coronel Suarez s/apelación - Ahorro
Obligatorio”, C.N.Cont.Adm., Sala I, 17/2/93.
90
Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag. 412.
91
Rodriguez Use G., Los recursos administrativos ante la DGI, Impuestos, T. LII-B, pag.2831, citando fallo “Platavial S.A.”, C.N.Cont.Adm.,
Sala I, 28/12/93.
309
Respecto a este mismo fallo, Corti sostiene que “la doctrina del fallo difiere de la anómala
práctica de la DGI de tramitar los recursos como administrativos de apelación art.74 del decreto
reglamentario de la ley 11.683 que en principio carecen de efectos suspensivos, reconociendo la
Cámara a su respecto la vía del recurso de Reconsideración del art. 76 inc. a) de la ley citada.
Nótese que este último recurso tiene efectos suspensivos...”92. Finalmente cabe señalar que con
esta postura coincide gran parte de la doctrina.93
CARACTERISTICAS
Además del carácter excluyente ya mencionado, los dos recursos contemplados por el Art. 76 LPT presentan las siguientes
características:
EFECTO SUSPENSIVO
La interposición de los mismos impide, hasta tanto se resuelvan, que el Fisco realice las
diligencias necesarias para poner en práctica el acto administrativo recurrido.
NO INTERPOSICION EN TERMINO
El artículo 79 LPT hace una distinción entre resoluciones firmes y resoluciones pasadas en autoridad de
cosa juzgada.
Esta diferenciación debe entenderse de la siguiente manera:
Resoluciones que determinan tributos y sus accesorios: al no ser recurridas, la ley
utiliza el término firmes para referirse al carácter de cosa juzgada formal. Existe
cosa juzgada formal cuando una sentencia no es susceptible de ser revisada en el
mismo proceso en el cual se dictó, pero posibilitándose su revisión a través de
otro procedimiento posterior. Por ejemplo, si no se recurriese en el plazo
establecido por ley una resolución que determina de oficio un determinado
tributo, ya sea en forma cierta o presuntiva, el contribuyente se verá obligado a
ingresar al Fisco el importe determinado, pero podrá discutir la procedencia de
tal determinación a través de un procedimiento diferente, como es la acción de
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repetición.
Resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de impuestos: en este caso,
cuando la ley determina que pasarán en autoridad de cosa juzgada, se esta
refiriendo la cosa juzgada material o sustancial, en la cual la resolución es
imposible de ser revisada en otro proceso posterior. De esta forma, una
resolución que aplique una sanción y no sea recurrida dentro de los 15 días
hábiles administrativos, obliga al contribuyente al pago de la misma,
inhabilitándolo para discutir su procedencia en cualquier otra instancia (excepto el
supuesto del art. 180 LPT).
92
Corti Aristides H., Jurisprudencia comentada, Impuestos, T. LII-A, pag. 1023.
93
Celdeiro E., Esquemas de Procedimiento Tributario, pag.51. Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag.315.
94
Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag. 417, citando fallo “Cia. Americana de Luz y Tracción”, TFN, 28/2/67, L.L., 63.642.
310
EL RECURSO DE RECONSIDERACION
La interposición del Recurso de Reconsideración presenta las siguientes características:
Debe presentarse ante la dependencia de la DGI que hubiera dictado el acto que se recurre,
dentro del plazo de 15 días hábiles administrativos de notificado el mismo. Quien
resuelva este recurso, sin embargo, no será quien dictó el acto sino su superior jerárquico en
el orden administrativo dentro de la misma repartición, no pudiendo ser resuelto por otra
dependencia de la DGI. Es importante señalar que, si la resolución hubiera sido dictada por el
Director General, la Reconsideración debe ser resuelta por él, y no por el secretario de
Hacienda, pues este funcionario carece de competencia para intervenir en la resolución de
casos particulares, que es privativa de funcionarios con funciones de jueces administrativos.
La presentación del escrito debe hacerse en forma directa o bien por medio de carta
certificada con aviso de retorno. Debido al principio de informalismo que rige en el Derecho
Administrativo, consagrado por el art. 1 inc. c) de la LPA, no se exige al contribuyente
cumplir con formalidad alguna ni ofrecer pruebas en el momento de la presentación. En la
práctica la DGI sólo requiere que se acredite personería como único requisito para la
interposición del recurso.
Si el contribuyente hubiera ofrecido prueba, gozará de un plazo de 30 días hábiles
administrativos improrrogables para su producción, contados a partir del acto que admitiere
las mismas.
El recurso deberá ser resuelto en un plazo perentorio de 60 días hábiles administrativos
por el superior jerárquico, que debe revestir la calidad de juez administrativo, notificándose
la nueva resolución al contribuyente por alguno de los medios contenidos en el art. 100 LPT.
Si el juez administrativo no se expidiera en ese plazo, se considerará que existe una
denegatoria ficta, que si bien impide a la DGI iniciar la ejecución fiscal del monto en cuestión,
habilita al contribuyente a interponer la demanda judicial contemplada en el art. 82 inc c)
LPT. Respecto a este tema existen diferentes posiciones doctrinarias: Founrouge 95 sostiene
que la vía judicial queda abierta tanto para el caso de recursos interpuestos contra la
aplicación de multas, rechazos de reclamos por repetición, o por determinaciones de
impuestos; mientras que Diaz Sieiro96 considera que, de tratarse de recursos interpuestos
contra resoluciones determinativas de impuestos y sus accesorios, ante el vencimiento del
plazo de 60 días, el contribuyente, basándose en el derecho a obtener una resolución
fundada (enunciado por el art. 1 inc. f) pto. 3 LPA) , podría interponer un recurso de amparo
ante el Tribunal Fiscal (art. 182 LPT) para que éste ordene el dictado de una resolución sobre
el recurso de Reconsideración interpuesto.
Si el juez administrativo resolviese en el plazo estipulado por ley rechazando el recurso
interpuesto, el contribuyente tendrá las siguientes opciones:
• Aplicación de sanciones: podrá allanarse a la pretensión fiscal, cerrándose en tal caso
la posibilidad de repetir el importe ingresado, o bien interponer dentro del término
perentorio de 15 días hábiles judiciales la demanda judicial contemplada por el art. 82 inc.
a) LPT. En el caso de multas, de acuerdo al texto del art. 51 LPT, no es necesario el
ingreso del monto en cuestión para poder acceder a la instancia judicial. De no ser así, se
estaría violando el art. 18 de nuestra Constitución, cuando establece que la imposición de
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penas debe ser realizada con previo pronunciamiento de los jueces designados por ley.
• Determinación de impuestos y sus accesorios: deberá ingresar al Fisco la suma
requerida bajo pena de iniciársele un juicio de ejecución fiscal, pudiendo luego acceder a
la Justicia Nacional o al Tribunal Fiscal de la Nación a través de una demanda por
repetición (art. 83 LPT). Esto es así atento a la cuestionada vigencia en nuestro país del
principio “solve et repete” en materia impositiva, que obliga a todo aquel que quiera
cuestionar judicialmente su obligación tributaria, a ingresar primero el monto discutido e
interponer luego una demanda por repetición. La demanda se interpondrá dentro del
plazo de prescripción.
• Reclamos por repetición: ante el rechazo del recurso presentado, podrá interponer
dentro del plazo perentorio de 15 días hábiles judiciales una demanda por repetición ante
la Justicia Nacional (Juzgados Nacionales de Primera Instancia en lo Contencioso
Administrativo de la Capital Federal y Juzgados Federales en el interior del país).
95
Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag.422.
96
Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag.465.
311
El art. 167 LPT dispone el efecto suspensivo de los recursos interpuestos ante el TFN, no siendo
necesario el pago previo para el acceso al mismo y estableciéndose de esta forma una excepción
al texto del art. 12 de la LPA cuando enuncia que “el acto administrativo goza de presunción de
legitimidad.....e impide que los recursos que interpongan los administrados suspendan su
ejecución y efectos...”. Sin embargo, la CSJN en el fallo “Firestone de la Argentina S.A.I.C.
s/medida cautelar”97 dispuso que ese efecto suspensivo tendrá lugar sólo cuando exista
determinación de oficio, con lo que se estaría vulnerando la letra de la ley98.
Antes de entrar en el proceso de interposición de este recurso, es necesario aclarar que además
de la competencia en razón de la materia, que es común al Recurso de Reconsideración y al de
Apelación ante el Tribunal Fiscal, este último presenta también limitaciones a su competencia en
virtud del monto cuestionado. Tal como lo enuncia el art. 159 LPT, se podrá acceder al Tribunal
Fiscal sólo si:
El recurso debe interponerse por escrito, dentro de los 15 días hábiles administrativos de
notificada la resolución que se recurre (art. 166 LPT). A su vez, deberá comunicarse dicha
interposición a la DGI, aplicándose una multa por infracción a los deberes formales (art. 39 LPT)
si el contribuyente no lo hiciera. La presentación del escrito se podrá hacer en las oficinas del
TFN en Capital Federal, y en el caso de tratarse de contribuyentes del interior del país, podrán
entregar el escrito en las dependencias de DGI que correspondan a su domicilio, las que actuarán
como dependencias directas del TFN.
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97
ERREPAR, Procedimiento Tributario, T. II, pag. 324.006.002, Nro. 28.
98
Para un análisis mas detallado del fallo, ver Diaz Sieiro, Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag.716.
312
b) Falta de personería.
d) Litispendencia.
e) Cosa juzgada.
f) Defecto legal.
g) Prescripción.
h) Nulidad.
• El derecho expuesto en forma sucinta, con mención de las normas jurídicas aplicables.
• El petitorio en términos concretos.
En el supuesto de no cumplirse con alguna de las citadas formalidades, el secretario del Tribunal podrá disponer un plazo
para que dicho incumplimiento sea subsanado, bajo apercibimiento de tenerse el recurso por no presentado.
Una vez que el Tribunal dicta sentencia, el contribuyente puede apelarla ante la Cámara Nacional
de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de la Capital Federal. La interposición del
Recurso de Revisión y Apelación Limitada ante dicha Cámara tendrá efecto suspensivo salvo en
el caso de tratarse de una sentencia que condenare al pago de tributos y sus intereses, en cuyo
caso si bien el contribuyente no está obligado a ingresar el monto cuestionado, la DGI se
encuentra facultada para iniciar el juicio de ejecución fiscal de acuerdo al art.92 LPT.
La apelación ante la Cámara se realiza por escrito dentro del plazo de 30 días hábiles judiciales
de notificada la sentencia del Tribunal Fiscal. En el supuesto de no interponerse el mismo dentro
del plazo estipulado, la sentencia pasará en autoridad de cosa juzgada material, debiendo el
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El cuarto párrafo del art. 74 D.R. enuncia la aplicación del art. 12 de la LPA con respecto al
Recurso de Apelación ante el Director General. De dicho artículo se desprende que:
313
b) Perjuicio grave: debe entenderse que la existencia de daño grave no causa por si misma
la suspensión del acto, sino que debe ir unida a la nulidad absoluta o a razones de interés
publico. Un daño grave causado por un acto válido, no lo suspende, sino que en todo caso
genera el derecho a una indemnización.
c) Nulidad absoluta del acto administrativo: esta puede darse por vicios en el objeto, la
causa, la competencia, la forma, la finalidad, la motivación, etc.
Se interpone por escrito ante la autoridad que dictó la resolución recurrida, dentro de los 15 días
hábiles administrativos de la notificación de la misma, sin necesidad del pago previo de las
sumas en disputa101.Al igual que en el Recurso de Reconsideración, no se requiere formalismo
alguno por regir el principio de informalidad del Derecho Administrativo. El escrito debe estar
debidamente fundado porque el recurso se resuelve sin sustanciación, lo que es criticable, pues
cercena el derecho de defensa del contribuyente.
El plazo para resolver el mismo es de 60 días hábiles administrativos, siendo necesario que para dicha resolución se
requiera Dictamen Jurídico, sin el cual la misma carecería de validez. La Resolución Interna (DGI) 471 determina cuales
son las personas autorizadas, dentro de la estructura jerárquica de la Dirección, para resolver los Recursos de Apelación
ante el Director General, como así también quienes deberán producir el Dictamen Jurídico correspondiente.
Si el recurso resultare denegado, al contribuyente sólo le queda la posibilidad de acudir a la
Justicia por la vía prevista en el art. 23 LPA, referido a la impugnación judicial de actos de alcance
individual. La demanda judicial deberá interponerse dentro de los 30 días hábiles judiciales de
notificada la denegatoria del recurso.
Interponer un recurso de amparo por mora ante la justicia (art. 28 LPA) o ante el TFN (art.182
LPT): Por medio de éste se posibilita que quien sea parte en el procedimiento administrativo
emplace a la administración a que cumpla con su cometido y decida las cuestiones
sometidas a su resolución en un plazo que le fije el juez. La decisión final de éste no puede
ser otra que ordenar a la administración resuelva en forma expresa, no pudiendo esta última
ampararse en el “silencio”, pretendiendo que decidió el asunto en esa forma, puesto que no
decidir o decidir fuera de plazo constituyen conductas irregulares de la administración, que
perjudican al particular y atentan contra el accionar eficaz de aquella102.
99
Hutchinson T., Régimen de Procedimientos Administrativos, pag. 109.
100
Fallo “SADAIC”, C.N.Fed.Cont.Adm., Sala IV, 10/5/84.
101
Fallo “Igarreta S.A. c/DGI”, CSJN, 8/9/81.
102
Hutchinson T., Ob.Cit. pag. 174.
314
HECHO IMPONIBLE
El hecho imponible en el Impuesto sobre los ingresos brutos está definido para el desarrollo de
cualquier actividad en la Provincia de Buenos Aires, siempre que se realice en forma habitual y a
título oneroso sin importar la naturaleza del sujeto que la preste, el resultado obtenido ni el lugar
donde se desarrolle, es decir es una definición objetiva que responde al siguiente esquema:
Se entiende por actividad al desarrollo del comercio, industria, profesión, oficio, negocio,
locaciones de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra acto u operación a título oneroso.
DESARROLLO DE ACTIVIDAD
• Habitual
• Título oneroso
Se entenderá como ejercicio habitual de la actividad gravada el desarrollo, en el ejercicio fiscal, de hechos, actos y
operaciones de la naturaleza de las gravadas por el impuesto, con prescindencia de su cantidad o monto, cuando los
mismos sean efectuados por quienes hagan profesión de tales actividades.
La habitualidad no se pierde por el hecho de que, después de adquirida, las actividades se
ejerzan en forma periódica o discontinua.
PRESCINDENCIA DE LA HABITUALIDAD
Existen ciertas actividades que se encuentran dentro del objeto de imposición, aún cuando no se
realicen en forma habitual, es decir se prescinde de tal exigencia, quedando alcanzadas por el
simple desarrollo dentro de la Provincia aun cuando se realicen en forma esporádica las
siguientes operaciones:
Profesiones liberales. El hecho imponible está configurado por su ejercicio, no existiendo acto
alcanzado por el hecho de la inscripción en la matrícula respectiva.
El fraccionamiento y la venta de inmuebles (loteos), la compraventa y la locación de
inmuebles y la transferencia de boletos de compraventa en general. Esta disposición no
alcanza a:
316
• Ventas de inmuebles efectuadas después de los dos (2) años de su escrituración, en los
ingresos correspondientes al enajenante, salvo que éste sea una sociedad o empresa
inscripta en el Registro Público de Comercio. Este plazo no será exigible cuando se trate
de ventas efectuadas por sucesiones, de ventas de única vivienda efectuadas por el propio
propietario y las que se encuentren afectadas a la actividad como bienes de uso.
• Ventas de lotes pertenecientes a subdivisiones de no más de diez (10) unidades,
excepto que se trate de loteos efectuados por una sociedad o empresa inscripta en el
Registro Público de Comercio.
Las explotaciones agrícolas, pecuarias, mineras, forestales e ictícolas.
La comercialización de productos o mercaderías que entren a la jurisdicción por cualquier
medio.
La intermediación que se ejerza percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentajes u otras
retribuciones análogas.
Las operaciones de préstamo de dinero, con o sin garantía.
La venta de combustibles líquidos derivados del petróleo efectuada por sus productores, con
precio oficial de venta.
Honorarios de Directorios y Consejos de Vigilancia, ni otros de similar naturaleza.
BASE IMPONIBLE
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La base imponible está dada, en principio, por los ingresos brutos devengados durante el periodo
fiscal.
No obstante, para ciertos tipos de actividades enunciadas por la ley provincial, la base imponible
se aparta de los ingresos, estableciéndose supuestos especiales.
Se considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores monetarios, en especie o en servicios- devengados en
concepto de ventas de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad
ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de dinero o plazo de financiación o, en general, el de las operaciones
realizadas
Asimismo es importante destacar que existen dos casos en que el gravamen no se determina
sobre el total de los ingresos devengados. El primero es cuando los contribuyentes no tienen la
obligación legal de llevar libros comerciales y deben imputar sus ingresos por el sistema de lo
percibido.
317
El otro es cuando los responsables venden inmuebles, enajenan buques de industria nacional de
más de diez (10) toneladas de arqueo total, o buques en construcción de igual tonelaje, cuando
dichas operaciones de venta sean en cuotas por plazos superiores a doce (12) meses en cuyo
caso deben computar sus ingresos por el método de lo devengado exigible.
ENTIDADES FINANCIERAS
En las operaciones realizadas por las entidades financieras comprendidas en la Ley
21.526, se considera ingreso bruto a los importes devengados, en función del tiempo, en
cada período.
La base imponible está constituida por la diferencia que resulta entre el total de la suma
del haber de las cuentas de resultado y los intereses y actualizaciones pasivos. Cuando
se realicen operaciones exentas los intereses y actualizaciones pasivos deben
computarse en proporción a los intereses y actualizaciones activos alcanzados por el
impuesto.
En las operaciones financieras que se realicen por plazos superiores a cuarenta y ocho
(48) meses, las entidades pueden computar los intereses y actualizaciones activos y
pasivos devengados incluyéndolos en la base imponible del anticipo correspondiente a la
fecha en que se produce su exigibilidad.
COMPAÑIAS DE SEGUROS
En las operaciones realizadas por las compañías de seguros o reaseguros y de
capitalización y ahorro, se considerará monto imponible aquel que implique una
remuneración de los servicios o un beneficio para la entidad.
La parte que sobre las primas, cuotas o aportes se afecte a gastos generales, de
administración, pago de dividendos, distribución de utilidades u otras obligaciones a
cargo de la institución.
Las sumas ingresadas por locación de bienes inmuebles y la venta de valores
mobiliarios no exenta de gravamen, así como las provenientes de cualquier otra
inversión de sus reservas.
No se computarán como ingresos, la parte de las primas de seguros destinadas a
reservas matemáticas y de riesgos en curso, reaseguros pasivos y siniestros y otras
obligaciones como asegurados.
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En los casos de operaciones de compraventa que por cuenta propia efectúen los
intermediarios mencionados más arriba y de los concesionarios o agentes oficiales de
venta se computará como base imponible al ingreso del periodo.
319
PERIODO FISCAL
El periodo fiscal, en todos los casos, será el año calendario, aun cuando el contribuyente lleve
libros comerciales y el cierre de ejercicio comercial sea distinto al 31 de diciembre.
El gravamen, en principio, se liquidará e ingresará mediante anticipo por los bimestres enero-
febrero, marzo-abril, mayo-junio, julio-agosto, septiembre-octubre y noviembre-diciembre.
Los contribuyentes del Convenio multilateral y aquellos que hubiesen obtenido ingresos
gravados, no gravados y exentos de cierta envergadura durante el año inmediato anterior
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EXENCIONES
Se encuentran exentas del pago del impuesto sobre los ingresos brutos las siguientes actividades
Las ejercidas por el Estado Nacional, estados provinciales, la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, las municipalidades, y sus organismos descentralizados o autárquicos, salvo
aquellas realizadas por organismos o empresas que ejerzan actos de comercio, industria o
de naturaleza financiera.
Las realizadas por las Bolsas de Comercio autorizadas a cotizar títulos valores y los
Mercados de Valores.
Toda operación sobre títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles emitidos y que
se emitan en el futuro por la Nación, las provincias, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
320
y las municipalidades, como así también las rentas producidas por los mismos y/o los
ajustes de estabilización o corrección monetaria.
Toda operación sobre obligaciones negociables
La edición de libros, diarios, periódicos y revistas, en todo su proceso de creación, ya sea
que la actividad la realice el propio editor o terceros por cuenta de éste; igual tratamiento
tendrán la distribución y venta de los impresos citados.
Las asociaciones mutualistas constituídas de conformidad con la legislación vigente, con excepción de la
actividad que puedan realizar en materia de seguros.
Los ingresos de los socios o accionistas de cooperativas de trabajo, provenientes de los
servicios prestados en las mismas. Esta exención no alcanza a los ingresos provenientes
de prestaciones o locaciones de obras o de servicios por cuenta de terceros, aún cuando
dichos terceros sean socios o accionistas o tengan inversiones que no integren el capital
societario.
Las operaciones realizadas por asociaciones, sociedades civiles, entidades o comisiones
de beneficencia, de bien público, asistencia social, de educación e instrucción, científicas,
artísticas, culturales y deportivas, instituciones religiosas y asociaciones obreras,
reconocidas por autoridad competente, siempre que los ingresos obtenidos sean
destinados exclusivamente al objeto previsto en sus estatutos sociales, acta de
constitución o documento similar y no se distribuya suma alguna de su producido entre
asociados o socios.El beneficio establecido en el párrafo anterior no alcanza a los ingresos
obtenidos por las citadas entidades cuando desarrollen actividades comerciales y/o
industriales y los mismos superen, anualmente, el monto que establezca la Ley
Impositiva. A estos efectos, no se computarán los ingresos provenientes del cobro de
cuotas o aportes sociales y otras contribuciones voluntarias que perciban de sus
asociados, benefactores y/o terceros. Se excluyen de la exención prevista en este inciso a
las entidades que desarrollen la actividad de comercialización de combustibles líquidos
y/o gas natural y aquellas que, en todo o en parte, ejerzan la explotación de juegos de
azar y carreras de caballos.
Los intereses de depósitos en cajas de ahorro, cuentas corrientes y a plazo fijo.
Los establecimientos educacionales privados incorporados a los planes de enseñanza
oficial y reconocidos como tales por las respectivas jurisdicciones.
Los buhoneros, fotógrafos y floristas sin local propio y similares en tanto se encuentren
registrados en la respectiva municipalidad y abonen la sisa correspondiente.
Los ingresos gravados de las personas discapacitadas, hasta el monto que anualmente
determine la Ley Impositiva. A los fines de este inciso considérase discapacitada a aquella
persona cuya invalidez, certificada por la autoridad sanitaria competente, produzca una
disminución permanente del treinta y tres por ciento (33%) en la Capacidad Laborativa.
Los ingresos de Talleres Protegidos de Producción y Centros de Día de acuerdo a lo
normado en la Ley 10.592.
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322
INTRODUCCION
El Convenio Multilateral es un acuerdo entre todos los niveles intermedios de gobierno, es decir,
entre los fiscos provinciales y la Municipalidad de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
La norma esta destinada a distribuir la potestad tributaria de los gobiernos provinciales sobre los
contribuyentes que ejercen su actividad en más de una jurisdicción, teniendo como finalidad evitar
la multiplicidad de gravámenes sobre las mismas transacciones llevadas a cabo por los entes
empresarios.
La consecuencia del reparto de potestades tributarias sobre el impuesto a los ingresos brutos es la
distribución de la base imponible entre las distintas jurisdicciones donde el contribuyente realiza su
actividad.
El nacimiento del CM se debe a la propia naturaleza del impuesto sobre los ingresos brutos, ya que
como el gravamen alcanza el valor total de cada transferencia realizada en todas las etapas de
circulación se corre el riesgo que los fiscos donde se realizaba parcialmente la actividad pretendan
alcanzar por el tributo a la totalidad de la operación.
Este aspecto negativo del impuesto es solucionado por el CM que utilizando parámetros
establecidos distribuye la potestad tributaria teniendo en cuenta el sustento territorial de la
actividad desarrollada por el contribuyente.
presentes. Del art.6 al 12 de la normativa los coeficientes están predeterminados por la misma,
por lo tanto no es necesario calcularlos.
d) Si la actividad no tiene previsto un régimen especial de distribución de la base imponible, vía
residual se aplica el régimen general de atribución de la base imponible. Cuando se aplica el
régimen general de distribución de la base imponible, la misma se realiza a través de
coeficientes que surgen de los ingresos y egresos acaecidos en el período inmediato anterior,
por lo tanto deben calcularse a los efectos de su aplicación.
323
El propio CM establece en su normativa el ámbito de aplicación, a tal efecto su artículo 1ero. dispone.
"Las actividades a que se refiere el presente convenio son aquellas que se ejercen por un mismo
contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos
brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable deben atribuirse
conjuntamente a todas ellas, ya sea que la actividad la ejerza el contribuyente por si o por terceras
personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios,
viajantes o consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia"
De la normativa surge claramente que debe aplicarse el CM cuando se cumplan los siguientes
requisitos:
En este caso estamos en presencia de un único contribuyente que ejerce su actividad en dos
jurisdicciones pero los ingresos provienen de un proceso único económicamente separable, por lo
tanto los ingresos del cine se atribuyen directamente a San Juan y los ingresos de la heladería se
atribuyen directamente a Capital Federal. Esto ocurre así siempre y cuando existan
administraciones separadas.
2- Si el contribuyente tiene una administración común, o sea que el contribuyente confunde los
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fondos de ambas actividades, puesto que la recaudación del cine se utiliza también para solventar
gastos de la comercialización de helados. En este caso estamos en presencia de un proceso único
económicamente inseparable y por lo tanto se debe aplicar convenio.
Lo expuesto en materia de proceso único económicamente inseparable subordinado a la administración común o separada es
de aplicación para los contribuyentes de existencia visible ya que para una persona jurídica no existe, a nuestro entender,
posibilidad de separar procesos económicos debido a la idea de que la empresa es un todo jurídico y económico.
Por lo tanto cuando el contribuyente sea una persona jurídica no existe posibilidad alguna de
desagregar actividades bajo la premisa de separación económica de procesos.
324
Por último el artículo 1ero. de la normativa hace una enunciación ejemplificativa (no taxativa) de
ciertos casos de aplicación, es decir supuestos donde debe utilizarse el CM para la distribución de la
base imponible, siendo los mismos:
CONVENIO ACTIVIDAD
Sustentada por autores teóricos, que consideran que el convenio establece diferentes
distribuciones para las distintas actividades (se refiere al caso en que una empresa desa-
rrolle más de una actividad dentro de un mismo ente empresario).
Esta teoría establece que aquellas empresas que bajo una misma organización jurídica
realicen distintos tipos de actividades, deberán realizar un convenio multilateral por cada
tipo de actividad para distribuir la base imponible de dichas actividades, esto requiere un
trabajo administrativo muy grande para poder dividir los ingresos y gastos entre las dis-
tintas actividades y las distintas jurisdicciones, ya que se haría un convenio por cada
actividad.
Por ejemplo, si una empresa desarrolla las siguientes actividades: fabricación de muebles,
compra y venta de indumentaria y a su vez la empresa alquila inmuebles. Se debe realizar
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CONVENIO SUJETO
Esta posición también se denomina del pozo común. La misma propone hacer un único
convenio por todos los rubros de actividad que desarrolle un mismo ente empresario, lo que
implica mayor simplicidad pero van a existir jurisdicciones que recibirán una base imponible
de una actividad que no es ejercida en esa jurisdicción.
El problema en esta teoría es como distribuir ciertos gastos comunes a las distintas
actividades desarrolladas por una misma empresa, y como repartir la base imponible entre
los distintos fiscos (a los fiscos en esta teoría les va a ser indistinto recibir base imponible de
una actividad o de otra).
325
POSTURA INTERMEDIA
La misma propone que si hay alguna actividad vinculada exclusivamente con una jurisdic-
ción los ingresos provenientes de la misma tributen en ese territorio pero como pauta debe
existir en dicha jurisdicción la administración.
Si se trata de actividades que tienen previsto un tratamiento especial de distribución de la base imponible, la atribución se
realiza conforme a coeficientes establecidos por la disposición formal del CM.
REGIMENES ESPECIALES
Coeficientes predeterminados.
Nunca se remite a hechos pasados, se aplica a hechos presentes.
Los regímenes de distribución especiales se encuentran legislados en los art.6 al 12 inclusive, de la disposición normativa del
CM..
El art.13 es un régimen singular que contempla una situación particular, habida cuenta que coexisten un sistema especial con
factores predeterminados y una remisión al régimen general, donde se deben calcular coeficientes en función a hechos pasados.
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Hay una remisión a hechos pasados para poder elaborar los coeficientes.
DISTRIBUCIÓN
La base imponible del contribuyente se distribuye entre los distintos fiscos donde realiza su actividad de la siguiente forma:
50% en función a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción y 50% en función a los gastos efectivamente soportados
en las mismas, siendo el esquema el siguiente:
REGIMEN GENERAL
DISTRIBUCION
50 % INGRESOS
BASE IMPONIBLE
50% GASTOS
El hecho que el período fiscal sea al año calendario, en todas las jurisdicciones, permite
unificar el criterio de aplicación del CM.
Durante todo el período anual se mantienen los mismos coeficientes de distribución de base
imponible, salvo que existan casos de inicio o cese de jurisdicción.
función de los ingresos y 50% en función de los gastos, teniendo en cuenta los ingresos y
egresos que surjan del balance cerrado en el año calendario inmediato anterior. Esos
ingresos y egresos deben estar a valor constante porque así lo dispone una resolución103 de
la Comisión Arbitral.
103
Resolución 25 de la Comisión Arbitral: "Los contribuyentes regidos por la ley de sociedades comerciales,
comprendidos en el Convenio Multilateral del 18-8-77, a los efectos del cálculo de los coeficientes de
distribución entre las diversas jurisdicciones, deberán utilizar la información que surja de los Estados
Contables confeccionados en moneda constante, de acuerdo con lo previsto en el art.62 de la ley 19550."
327
Durante todo 1998 se deben utilizar los coeficientes calculados con los ingresos y gastos
provenientes de dicho balance, aun cuando se cambie de ejercicio comercial (el 1 de julio
de 1998 se inicia un nuevo ejercicio económico)
Se van a tener que mantener los coeficientes siempre y cuando no exista algún cambio por
iniciación o cese de actividad. Recién en 1999 se cambiarán los coeficientes de distribución
de la base imponible (tomando como base el ejercicio 1/7/97 al 30/6/98)
COEFICIENTES
Los factores de distribución105 de la base imponible deben establecerse en diez milésimos
(0.0000) computándose sus fracciones por redondeo en exceso o por defecto
Es decir que cuando los números superen el diez milésimo habrá que redondear: si el quinto
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numero es > a 5 el cuarto pasara a ser un número más, en caso contrario queda igual.
LOS INGRESOS
Como quedo expuesto en el punto anterior los ingresos de un período sirven para distribuir el 50%
de la base imponible del ciclo futuro
104
R.G.(CA) 42 del 25/11/92. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.005 frente.
105
R.G.(CA) 46 del 16/11/93. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.005 dorso.
328
En esta modalidad el ingreso se aparta del sustento territorial y se atribuye al territorio del
domicilio del adquirente de bienes, obras o servicios.
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Esta forma de atribución de ingresos a la jurisdicción del domicilio del adquirente, apartán-
dose del principio general, quedó comprendida en el ámbito de aplicación del convenio
recién a partir del 1 de enero de 1978, por las modificaciones introducidas en los artículos
1º y 2º del mismo, que con una redacción no muy feliz pretenden salvaguardar el principio
de vinculación territorial.
329
RELACIÓN DIRECTA
El convenio establece que los gastos deben estar vinculados con las actividades que
efectúe el contribuyente, pero la norma no hace mención a que el mismo debe tener
relación directa con la venta por correspondencia.
Pensamos, por lo tanto, que con criterio lógico y coherente se debería establecer, por
medio de la modificación del convenio, que además de que el gasto sea inherente a la
actividad tenga relación directa con la operación que origina el ingreso, ya que el funda-
mento de la inclusión de la figura de venta por correspondencia está dado porque al
haber gasto en la jurisdicción del domicilio del adquirente existe actividad vendedora por
parte del contribuyente, actividad que sólo puede verse reflejada a través de un gasto
que tenga relación directa con el ingreso.
En la normativa actual del convenio como no hay una definición de cuanto tiempo dura la
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atracción, el único período es el año calendario (período fiscal). Esta es la postura del curso.
GASTOS NO COMPUTABLES
A los efectos de la atribución de ingresos a la jurisdicción del domicilio del adquirente deben
considerarse aún los gastos no computables, que se excluyen para la distribución de la
materia imponible o bien porque se considera que no miden adecuadamente la actividad
desarrollada o bien porque su atribución a una o a otra jurisdicción resulta dificultosa. No
parece lógico que estos gastos sirvan para atraer a la jurisdicción del domicilio del
330
Uno de los problemas más complejos que plantea la figura que estamos analizando, es que
los medios de instrumentación de la operación son establecidos en la norma en forma enun-
ciativa y son de difícil demostración, situación que se ve agravada por imprecisión del
término etcétera
Luego de este análisis consideramos en primer lugar, que hay que tener presente que la
atribución de la base imponible debe estar respaldada por las respectivas constancias o
elementos de prueba que demuestren el criterio seguido por el contribuyente.
En segundo término sería necesario que a través de la modificación del convenio, lo más
correcto, o a través de una resolución de la comisión arbitral, se fijen taxativamente cuáles
son los medios de instrumentación de la operación y que éstos sean demostrables por el
contribuyente, ya que uno de los principios tradicionales de tributación es el de certeza.
Es importante destacar que existen controversias doctrinarias en cuanto a este punto, por
lo tanto sería necesario que la comisión arbitral se expida al respecto.
Nuestro criterio es que el domicilio del adquirente es aquel de donde proviene el pedido,
más precisamente, aquel desde donde la empresa vendedora está captando riqueza, con la
mención que en ciertos casos puede no resultar sencillo establecerlo.
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Las ventas entre ausentes no son un compartimento estanco dentro de la normativa del
convenio, deben analizarse armoniosamente con el parámetro ingreso, el cual establece
una forma para atribuir actividad a una jurisdicción y prueba la efectiva actividad de venta
en la misma, sin interesar donde se consume la mercadería ni donde se factura. Es decir,
que se formaliza la venta en el lugar de donde proviene el pedido, es por eso que el
domicilio del adquirente será aquel desde el cual se realiza el pedido o se contrata la
compra, sin importar el destino final de la mercadería.
Sin embargo, debemos destacar que otra postura doctrinaria sostiene que cuando los
ingresos deben imputarse al domicilio del cliente, se consideran asignables a la jurisdicción
donde el bien adquirido vaya a ser utilizado económicamente.
331
CONSIDERACION DE INGRESOS
De la normativa del CM puede desprenderse que existen cuatro premisas que determinan cuando
un ingreso es considerado como tal.
INGRESOS ALCANZADOS
Se deben considerar sólo los ingresos alcanzados. Esta pauta de consideración de ingresos
precisa en definitiva que no se tienen en cuenta los ingresos no alcanzados por el
impuesto.
Qué pasa con los ingresos exentos. Se consideran dentro de la planilla porque para estar
exentos previamente deben estar alcanzados. Un tema que merece destacarse es el
tratamiento a dispensar a las exportaciones.En algún momento no existía uniformidad de
criterio en cuanto a su consideración, ya que los distintos fiscos provinciales, diferían en el
tratamiento a dispensarles (algunos lo consideraban como no alcanzadas y otros como
operaciones exentas en el impuesto sobre los ingresos brutos) y esto traía consecuencia en
la consideración como ingresos o no.
Todos los ingresos que tengan previsto un régimen especial de distribución de la base
imponible dentro del art.6 al 12 se excluyen de la planilla de ingresos y gastos. El
fundamento de no considerar a estos ingresos es que estarían incidiendo actividades con un
sistema pautado de atribución de base imponible en el régimen general.
Esto implica que si como base imponible para el cálculo del impuesto se toma un concepto
distinto al ingreso el cálculo de los coeficientes para la distribución de la base imponible del
período siguiente se deberá realizar con el verdadero ingreso (el precio de venta).
106
R.G. (C.A.) 44 del 26/5/93. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.005 dorso.
332
16.000
En el caso que por la actividad la base de cálculo del impuesto fuese 16.000, cuando se
consideren los ingresos que determinaran el coeficiente de distribución de una base
imponible futura la jurisdicción A debe consignar como tal a $ 45.000 ya que este es el
valor de venta, con prescindencia si se utiliza o no como base determinativa del tributo.
INGRESOS NETOS
Se debe considerar los ingresos brutos son todos los ingresos netos de deducciones.
Los ingresos brutos son todos los ingresos gravados y exentos netos de las deducciones
permitidas por los fiscos. Son deducibles los siguientes conceptos: las bonificaciones, quitas,
devoluciones por envases, los deudores incobrables y descuentos efectivamente acordados
por épocas de pago, volumen de venta u otros conceptos similares.
Son deducibles a los efectos de la base imponible y también van a ser un menor ingreso
cuando estemos tratando de buscar el coeficiente de distribución (o sea el ingreso que va a
la planilla de ingresos y gastos).
CONSIDERACION DE INGRESOS
INCLUYEN EXENTOS
INGRESOS
GRAVADOS
EXCLUYEN EXPORTACION
BASES
IMPONIBLES SE DEBE CONSIDERAR EL INGRESO AUN CUANDO ESTE
NO SEA LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO
ESPECIALES
107
R.G. (C.A.) 21 del 26/3/84 ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.003 frente
333
NETOS - BONIFICACIONES
- QUITAS
- INCOBRABLES
- DESCUENTOS
LOS GASTOS
Para la consideración de los gastos, a los efectos de la distribución de la base imponible de las
actividades sujetas al régimen general, es necesario tener en cuenta dos aspectos:
Que gasto debe considerarse a los fines de la distribución de la base imponible futura, a tal
efecto la normativa los denomina “gastos computables”
De que manera se relaciona un gasto con una jurisdicción
GASTOS COMPUTABLES
Para determinar que gasto es computable es necesario realizar un análisis del artículo 3 de
la normativa del convenio, que puede ser dividido en 3 partes:
1.Primer párrafo: establece una norma general, diciendo que los gastos a considerar son
los vinculados con la actividad.
NORMA GENERAL
El primer párrafo del artículo mencionado establece
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Los egresos deben tener relación directa con las operaciones de la empresa para ser
considerados como tales.
"Así se computarán como gastos: los sueldos, jornales, y toda otra remuneración;
combustibles y fuerza motriz; reparaciones y gastos de conservación; alquiler; primas de
seguros y en general todos los gastos de compra, administración, producción,
comercialización, etc. también se incluirán las amortizaciones ordinarias admitidas por la
ley de impuestos a las ganancias."
Sin embargo el concepto se define por vía de exclusión ya que son gastos computables
todos aquéllos que no estén previstos como NO computables en la norma del CM.
Los gastos no computables sirven para el análisis de ventas entre ausentes pero NO se
tienen en cuenta en la planilla de gastos que se realiza para determinar el coeficiente de
distribución de la base imponible.
Se entiende como costo de materias primas el costo, no solo del bien principal sino también
de todos los bienes que se incorporan al producto.
Advertencia: estamos hablando del costo del bien o de los bienes que se incorporen, que no
es precisamente la definición del costo contable. Por ello, en el costo contable se van a
incluir ciertos gastos directos e indirectos (por ejemplo sueldos de los operarios) pero desde
el punto de vista de la norma del convenio el sueldo de un operario es gasto computable
porque no esta definido como gasto no computable.
Los servicios u obras que los entes empresarios adquieran para su posterior negociación no
deben ser considerados como computable.
Es el caso de las empresas de turismo que comercializan, entre otros, servicios de hotelería,
de excursiones, de comida, de traslado.
Entonces si una empresa que actúa en Capital Federal, adquiere un servicio en la zona de
Cuyo (donde tiene una oficina) el costo de dicho servicio no se tiene en cuenta en la planilla
de ingresos y gastos.
La razón de la exclusión del gasto, en este caso, es la poca certeza que se tiene en cuanto a
su atribución a una jurisdicción.
Se excluyen por la misma razón del punto anterior, su difícil identificación con una
jurisdicción.
La doctrina estableció que los intereses por financiación y los gastos relacionados al costo
del dinero se consideren no computables porque la actividad financiera no es representativa
de la actividad del contribuyente.
f) Los honorarios a directores, síndicos y socios de sociedades, en los importes que excedan
al 1% de la utilidad del balance comercial.
De la normativa surge con claridad que las sumas destinadas a los conceptos en análisis
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deben computarse como gasto hasta el 1% de la utilidad contable, pero siempre que exista
la erogación en esa medida, ya que si el referido límite esta por encima de las sumas
abonadas sólo éstas son computables. Así si la utilidad contable es de $ 800.000 y los hono-
rarios al directorio ascienden a $ 5.000.-, el importe computable como gasto es $ 5.000.-, ya
que el 1% de la utilidad $ 8.000.- es superior.
ENUNCIACION EJEMPLIFICATIVA
ENUNCIACION TAXATIVA
ATRIBUCION DE GASTOS
PRINCIPIO GENERAL
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Un gasto es atribuido a una jurisdicción cuando tenga una relación directa con la actividad
que en la misma se desarrolle aún cuando la erogación del egreso se efectúe fuera de la
misma.
Art.4, 1ºPárrafo - "Se entenderá que un gasto es efectivamente soportado por una
jurisdicción, cuando tenga una relación directa con la actividad que en la misma se
desarrolle (por ejemplo: de dirección, de administración, de fabricación, etc.), aún cuando la
erogación que el gasto representa, se efectúe en otra. Así, los sueldos, jornales y otras
remuneraciones se consideran soportados en la jurisdicción en que se prestan los servicios
a que dichos gastos se refieren."
338
FORMA DE ATRIBUCIÓN
"Los gastos que no puedan ser atribuidos con certeza, se distribuirán en la misma
proporción que los demás, siempre que sean de escasa significación con respecto a estos.
En caso contrario, el contribuyente deberá distribuirlos mediante estimación
razonablemente fundada."
Esto quiere decir que no se considera, ya que al computarlo en la misma forma que los
restantes no varia la proporción de los gastos en cada jurisdicción. Por el contrario si los
gastos son de relativa importancia, el contribuyente debe distribuirlos entre las distintas
jurisdicciones mediante estimación razonablemente fundado. Así, si se trata de gastos de
comercialización los distribuye en función a las ventas; si se trata de gastos de fabricación
puede atribuirlos en función a la inversión en bienes de capital afectados a la producción o
prorratearse con relación a los sueldos abonados al personal vinculado a fabricación en
cada jurisdicción o buscar algún otro parámetro razonable de distribución.
Qué quiere decir que un gasto se atribuya en la misma proporción que los demás gastos
Esto implica que no van a alterar la distribución. Por lo tanto atribuirlo en función a los
demás gastos significa para los fines prácticos no atribuirlo.
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108
R.G. (C.A.) 22 del 26/3/84 ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.003 dorso
339
Art.4, 3 párrafo del CM: "Los gastos de transporte se atribuirán por partes iguales a las juris-
dicciones entre las que se realice el hecho imponible"
Para finalizar en cuanto a gastos y siguiendo una postura armónica con los ingresos, bajo el
principio de apareamiento de uno con otro, no se deben atribuir a ninguna jurisdicción los
egresos que tengan relación directa o indirecta con los ingresos no considerados como
tales, ya sea por provenir de operaciones no alcanzadas o por otro motivo, como el caso de
la exportación o de aquellos ingresos para los cuales el CM tiene previsto un régimen
especial de distribución de la base imponible.
Excluir de la consideración de los gastos a ciertos egresos, que van a ser aquellos
que estén vinculados directamente con ingresos excluidos de la planilla, como por
ejemplo, las exportaciones.
Los gastos indirectos que están vinculados a la totalidad de ingresos deberán ser
considerados sólo en la proporción de relación con gastos computables medidos con
la totalidad de los gastos.
Así, entonces, el sueldo del personal afectado a operaciones de exportación no se
computará en la planilla de gastos ya que existe una vinculación directa con el ingreso
excluido de la misma. Con el mismo criterio para todo gasto que no tenga una relación
específica con el ingreso excluido pero sí cierta vinculación, deberá realizarse un prorrateo
para determinar cual es la porción que quedará fuera del régimen general. Por ejemplo el
alquiler de una oficina de administración, en la que se desarrollan tareas vinculadas a
actividades sujetas al régimen general y a operaciones que cuentan con una distribución
especial, sólo podrá computarse en la medida de su relación con la actividad sujeta al
régimen general de distribución de materia imponible.
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El cuadro que sigue resume las alternativas de atribución de gastos a una jurisdicción:
CUANDO SEAN DE
DEBEN ATRIBUIRSE MEDIANTE ESTIMACIÓN RAZONABLE
SIGNIFICACIÓN
REGIMEN DE INICIACION
Como los coeficientes de distribución se realizan en base a hechos pasados, si existe iniciación de
actividades en una jurisdicción, implica no tener ingresos ni egresos en la planilla donde se determi-
nan los coeficientes, por lo tanto lo que se debe realizar es lo que la doctrina llama régimen
ocasional de distribución de la base imponible.
Tiene efecto para la distribución de la base imponible del régimen general, porque si el contribuyente esta
distribuyendo la base imponible a través de un régimen especial, implicaría no tener en cuenta hechos
pasados para obtener el coeficiente de distribución por lo tanto no es necesario la aplicación de este régimen
ocasional.
Así el artículo 14 del CM dispone "En el caso de iniciación o cese de actividades en una o varias
jurisdicciones no será de aplicación el régimen del art.5 sino el siguiente: a) INICIACION: en el caso
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de iniciación de actividades comprendidas en una, varias o todas las jurisdicciones, la o las jurisdic-
ciones en que se produzca la iniciación podrán gravar el total de ingresos obtenidos en cada una de
ellas, pudiendo los demás fiscos gravar los ingresos restantes con aplicación de los coeficientes de
ingresos y gastos que le correspondan. Este régimen se aplicara hasta que se produzca cualquiera
de los supuestos previstos en el Art.5.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación para las actividades comprendidas en los
artículos 6 al 12 inclusive.
En los casos comprendidos en el articulo 13, se aplicaran las normas establecidas por el mismo,
salvo en la parte de los ingresos que se distribuyen según el régimen general, en cuyo caso será de
aplicación el sistema establecido en el primer párrafo de este inciso."
Se entiende por inicio de actividad, que un contribuyente comience a tener ingresos o gastos en
una jurisdicción.
341
El régimen ocasional se aplicará desde el momento en que se inicia la actividad en una o varias jurisdicciones hasta que el
contribuyente pueda volver a la situación prevista en el art.5 del CM
La base imponible se distribuirá dentro del régimen ocasional en función al siguiente esquema:
La mejor forma para que esto sea equitativo seria anualizar gastos e ingresos realizados en
una jurisdicción y además no tener en cuenta los gastos de inicio de actividad como podría
ser el depósito de alquiler o gastos de remodelación de un lugar.
La propuesta indica que en el caso arriba propuesto los ingresos y gastos del período
setiembre a noviembre en la jurisdicción de inicio deben proyectarse al ejercicio anual, para
la cual deben multiplicarse por cuatro
342
REGIMEN DE CESE
Cuando se produzca el cese de actividades en una o varias jurisdicciones se aplica nuevos índices
que surgen de no computar para su cálculo los ingresos y gastos correspondientes a la jurisdicción
donde se produce el cese.
Los nuevos índices de distribución de la base imponible se aplican a partir del mes inmediato
posterior a aquel en que se produjo el cese.
Art.14, inc.b) CESE: "en los casos de cese de actividades en una o varias jurisdicciones, los
contribuyentes o responsables deberán determinar nuevos índices de distribución de ingresos y
gastos conforme al artículo segundo, los que serán de aplicación a partir del día primero del mes
calendario inmediato siguiente a aquel en que se produjera el cese".
En el ejercicio fiscal siguiente al del cese se aplica el art.5 prescindiéndose del cómputo de los ingresos y
gastos de la o las jurisdicciones en que se produjo el mismo.
Producido el cese, entonces a partir del mes siguiente se debe recalcular los coeficientes de
distribución de la base imponible, a cuyos efectos no se tienen en cuenta los gastos y los ingresos
de la jurisdicción donde se produjo el cese.
Hay que recalcular el coeficiente de ingresos y gastos por separado y después sacar el unificado y
NO directamente sacar el nuevo coeficiente en función al coeficiente unificado, pues no da lo
mismo.
La Comisión Arbitral 109 establece que se considera que existe cese de actividades cuando, produ-
cido el hecho y no existiendo ingresos atribuibles a la jurisdicción según las normas del convenio,
haya sido comunicado a las autoridades de aplicación del tributo, cumplimentando los recaudos
formales que cada legislación local establece al respecto.
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No realizar la comunicación implica no cumplir con el elemento formal pero de todas maneras existe el cese.
Esta resolución va más allá de lo establecido en la norma, pues el cese es una cosa y el tema de la comunicación es algo formal
del cual no depende que exista o no cese.
Los regímenes especiales surgen como consecuencia de la intención manifestada por las
jurisdicciones suscriptoras del Convenio, de diferenciar el tratamiento aplicable a determinadas
109
R.G. (C.A.) 23 del 25/4/84. ERREPAR IMPUESTOS PROVINCIALES. Tomo I, página 101.003 dorso.
343
Aquí, a diferencia del régimen general, no hay que calcular coeficientes, ni existe remisión a hechos
pasados ya que los regímenes especiales tienen los coeficientes predeterminados y se distribuye a
través de ellos la base imponible de un hecho presente.
B- Establecer (en la mayoría de los regimenes especiales) cuales son las condiciones que deben
configurarse dentro de esa actividad para estar en el régimen especial de distribución de la base
imponible.
ACTIVIDAD
CONDICIONES
ACTIVIDADES DE LA CONSTRUCCIÓN
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De acuerdo con lo transcripto, se incluyen actualmente dentro de este grupo actividades conexas a
la construcción, estableciéndose como condición para la aplicación del mecanismo distributivo de
ingresos, que los contribuyentes tengan su escritorio, oficina, administración o dirección, en una
jurisdicción y ejecuten obras en obras.
Esta exigencia resulta obvia, pues para que proceda la figura del Convenio, las actividades deben
desenvolverse en más de una jurisdicción. Pero nos preguntamos:
¿Encuadraría en el Convenio, la actividad desarrollada por una empresa que tenga escritorios, u
oficinas en varias jurisdicciones y no en una como reza el artículo 6to. del CM ?
344
Una doctrina sostiene que resulta inaplicable el régimen especial, con fundamento en la taxatividad
del artículo 6to.; ergo, por exclusión , la actividad quedaría comprendida en el régimen general del
artículo 2do. (interpretación literal)
En cambio, para otra doctrina, la respuesta a la pregunta vertida arriba, es afirmativa, pues por
sobre la estricta literalidad de la disposición, debe primar la interpretación lógica de la misma, a
través de la cual se pretende otorgar un tratamiento diferencial del régimen general a las activi-
dades de la construcción (interpretación lógica)
Consideramos que esta problemática debería ser resuelta en una próxima revisión del Convenio; no
obstante, entendemos que resultaría conveniente una expresa definición de la Autoridad de
Aplicación sobre el particular.
Por, otra parte, no se especifica en el texto del artículo, qué debe entenderse por " construcción ".
Literalmente dicha locución significa " acción y efecto de fabricar, erigir, edificar ", lo que podría
conducirnos a un razonamiento amplio, que comprenda tanto la construcción de inmuebles, como
bienes muebles. Sin embargo, consideramos que no es esa la verdadera interpretación que debe
otorgarse al texto normativo.
En cuanto a la pauta de reparto de la base imponible, observamos que en el Convenio adoptó una solución pragmática,
asignando un porcentual de reparto que no siempre representará la situación real de todos los contribuyentes. El mismo será
fijo para la localidad donde se ubique la sede y el resto se determinará en función de los lugares donde se efectúen las
construcciones. Al respecto se determina que el diez por ciento (10%) se atribuirá a la jurisdicción en que se encuentre situado
el escritorio, oficina, administración, dirección y el noventa por ciento (90%) restante a las jurisdicciones en que se realicen las
obras. Si bien no se indica cómo debe asignarse el último porcentaje, consideramos que la solución dependerá de las
condiciones de cada obra en particular. Por ejemplo, si se tratara de una construcción de una red de caminos que abarque más
de una provincia, podría ser que las inversiones efectuadas se discriminen conforme a las localidades en que los bienes se
sitúan. Sino se cuenta con detalles suficientes de erogaciones reales por jurisdicción, deberían utilizarse otros parámetros
razonables y respetuosos del principio de la realidad económica; así, en el ejemplo dado, un elemento que tal vez sería de
utilidad, podr1a ser la extensión del camino en kilómetros por jurisdicción.
Asimismo, se consigna que no podría discriminarse al considerar los Ingresos Brutos, importe alguno
en concepto de honorarios e ingenieros, arquitectos, proyectistas u otros profesionales
pertenecientes a la empresa. Esto significa que el valor total de las locaciones de obra pactadas no
podrá escindirse de dichos conceptos, a los cuales se les aplicará el mismo tratamiento que prevé el
artículo sub-examen.
La ultima parte del artículo 6to. del CM dice que no podrá discriminarse concepto alguno por
honorarios de ingenieros, arquitectos, es decir, todos aquellos profesionales que tengan que ver con
la tarea de la obra. Esto es así porque el articulo 10 del convenio distribuye la base imponible para
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los profesionales. Lo que se busca es que no se disfrace a través de los honorarios profesionales,
actividades de la construcción tratando así de modificar la atribución de la base imponible.
ACTIVIDADES DE LA CONSTRUCCION
La secuencia de aplicación del régimen especial previsto para las actividades de la construcción es la siguiente:
ACTIVIDAD
Construcción de bienes inmuebles cualquiera sean los pasos (facetas) de esta actividad
(excavación, demolición, etc.).
CONDICIONES
Que exista una administración, un escritorio o una oficina en una jurisdicción y se esté
efectuando una obra en otra u otras (porque se puede estar construyendo en más de una
jurisdicción).
OTRA CONSIDERACION
Qué pasa si se esta efectuando una obra en dos jurisdicciones? Por ejemplo un puente.
Reiteramos los conceptos vertidos en acápite anterior, en el sentido que algunas doctrinas
consideran que el Convenio incluye en el régimen especial las actividades específicamente enun-
ciadas, aún cuando sus oficinas o administración se encuentren situadas en más de una
jurisdicción, en tanto que otras posturas sostiene la inaplicabilidad del régimen especial cuando no
se cumplen las condiciones taxativas enumeradas por la norma.
Los porcentuales de asignación de los ingresos establecidos, son: el ochenta por ciento (80%)
conforme a las jurisdicciones donde los bienes estén situados o las personas se hallen domiciliadas
y el veinte por ciento (20%) restante a la localidad donde se encuentre la administración o sede
central. Cabe señalar que si bien las proporciones rigen desde 1964, el texto vigente recién quedo
firme a partir del 1/1/80.
Observamos que en este régimen - también lo veremos en los que estudiaremos a continuación- se
ha supuesto una mayor incidencia de las actividades de dirección y administración del negocio,
346
centralizadas en la sede, fijándose en el veinte por ciento (20%), en lugar de diez por ciento (10%)
que se determinó para las actividades de la construcción.
Por otro lado, para los casos de seguros de vida o de accidente, se considera el lugar de radicación
o domicilio del asegurado, al tiempo de la contratación.
A través de una Resolución la C.A.110 interpreta que resultan aplicables las normas de este artículo
para las Administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones (A.F.J.P.) que desarrollen activi-
dades en más de una jurisdicción adherida al Convenio Multilateral.
Siendo el desarrollo de secuencia del régimen especial previsto en el artículo 7 del CM el siguiente:
ACTIVIDAD
Entidades de seguro, entidades de capitalización, entidades de crédito, entidades de
préstamos y ahorro no incluidas en el régimen de entidades financieras.
CONDICIONES
Que exista una sede en una jurisdicción y que se este efectuando operaciones,
prestaciones respecto de bienes o personas radicados o domiciliados en otra jurisdicción.
persona.
Se atribuirá el 20% de los ingresos a la jurisdicción donde se encuentre la sede o
administración.
En el caso de seguro de vida o accidente hay que tomar el domicilio del asegurado al
tiempo de la contratación (celebración del contrato).
110
R.G.(C.A.) 55 del 18/5/95 ERREPAR IMPUESTOS PROVINCIALES TOMO I, Página 101.007 frente
347
Es decir, que con la sumatoria establecida por la norma, no se consideran los ingresos
correspondientes a operaciones desarrolladas en jurisdicción donde no existe sucursal; sin
embargo, es importante destacar que se trata de situaciones atípicas en la operatoria de la
entidad, debido a que todo negocio que se realice con algún cliente situado en una provincia donde
no exista establecimiento, se celebrará en la jurisdicción esté ubicada una sucursal, debiendo
entonces, imputar tanto los ingresos como los intereses y actualizaciones pasivas al lugar de
concreción de la operación.
ACTIVIDAD
Actividad desarrollada por entidades financieras establecidas dentro del marco de la ley de
entidades financieras.
La base imponible a distribuir esta dada por los intereses y actualizaciones Activas e
intereses y actualizaciones Pasivas.
CONDICIONES
En este caso la actividad determina la inclusión en el régimen especial de distribución sin
que exista ningún tipo de condicionamiento.
En efecto, supongamos que una empresa de transporte de cargas realice fletes con lugar de origen
en provincia A con tránsito por provincia B y destino en provincia C. La normativa del Convenio nos
indica que el ingreso total de ese precio del flete, debe asignarse a la provincia A - lugar de origen
del viaje -. Tal vez hubiese sido preferible otro mecanismo distributivo que tomara en cuenta el
recorrido total y la atribución de una parte del ingreso obtenido a las jurisdicciones donde se
verifica dicho trayecto.
ACTIVIDAD
Actividad de transporte de pasajeros o de cargas, es decir, pasajes o fletes.
CONDICION
No existe, no se debe dar un hecho concreto.
En algún momento en lugar de asignar los ingresos a la jurisdicción de origen del viaje se
asignaba al lugar de contratación del viaje.
SÍ, porque el contribuyente esta desarrollando actividad en dos o más jurisdicciones, pues
lo gastos (de la administración) también miden actividad.
Sí, se está distribuyendo la base imponible con atribución exclusiva a la prov.de Bs.As., por
lo tanto aunque exista una atribución total de la base imponible a una jurisdicción estamos
dentro de la norma del convenio multilateral.
Nadie podría decir que como la totalidad de la base imponible va por el art.9no. a Bs.As.- y
esto no es lo que quiere el convenio - se deba aplicar el art.2; puesto que existe una norma
especial que establece lo mencionado en el art.9.
La crítica que se le hace a este artículo consiste en que no asigna base imponible a la
jurisdicción donde se encuentra la administración, ya que en ella se producen gastos.
PROFESIONES LIBERALES
Cuando las personas ejerzan profesiones liberales en una jurisdicción y tengan su estudio,
consultorio, oficina o similar, en otra, resultará de aplicación este régimen especial. Valen sobre el
particular las mismas afirmaciones vertidas en los precedentes apartados, en el sentido que para
la doctrina de la interpretación lógica, la existencia de más de un estudio, consultorio u oficina, no
desnaturaliza el sentido amplio que debe otorgársele al ámbito de aplicación del artículo 10, en
tanto que para los sostenedores de la interpretación literal, no cabría la posibilidad de emplear el
régimen especial.
La distribución de los ingresos gravados prevista por la norma, se realiza de la siguiente forma:
PROFESIONALES LIBERALES
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INGRESOS
PROVENIENTES DE LA
OPERACIÓN 80% LA LOCALIDAD DONDE SESE DESAROLLE LA
ACTIVIDAD
ACTIVIDAD
Profesiones liberales (por ejemplo contador, abogado,etc)
CONDICION
Que la profesión liberal sea ejercida por personas que tengan su oficina, consultorio
escritorio en una jurisdicción y se encuentre desarrollando la actividad en otra jurisdicción.
En este caso ya no podría aplicarse el art.10 y debería aplicarse el régimen general puesto
que no puede hablarse de un proceso económicamente separable. Para ser separable
requeriría administraciones distintas.
ACTIVIDAD
De comisionista, rematador e intermediador.
352
CONDICION
Que tengan su oficina en una jurisdicción e intervengan en remates o en la negociación o
venta de bienes situados fuera de esa jurisdicción.
ACTIVIDAD
Prestamistas hipotecarios o prendarios.
CONDICION
No organizados en forma de empresa, y que tengan la oficina en una jurisdicción y el bien
mueble o inmueble que garantice la operación se encuentre en otra jurisdicción.
353
Una condición es que no este organizado en forma de empresa porque sino se deberá
aplicar el régimen general.
PRODUCTO:
• SIN FACTURAR • EN EL MISMO ESTADO,
- EN BRUTO O
• PARA SU VENTA
- ELABORADOS FUERA DE LA • LUEGO DE SER SOME-
- SEMIELABORADOS JURISDICCION TIDO A UN PROCESO
PRODUCTORA DE ELABORACION
Del análisis del diagrama precedente se observa que los tres requisitos que hacen a la
aplicabilidad del tratamiento especial son:
354
2) Que se envíen los productos sin facturar. Al respecto la Comisión Arbitral ha interpretado que
esta expresión significa "sin vender", ya que la factura es simplemente el elemento exteriorizador
de la venta.
Por último, es importante destacar que es consustancial a estos tres requisitos, el hecho que la
venta se produzca fuera de la provincia productora, ya que en caso contrario sería de aplicación lo
prescripto en los párrafos segundo y tercero del Artículo sub-examen.
La norma, a su vez, establece que la diferencia entre el ingreso bruto total y el importe atribuido a
la jurisdicción productora, se distribuirá entre los distintos fiscos donde se comercialicen las
mercaderías con arreglo al régimen general del Convenio Multilateral.
Si bien es cierto que mediante una interpretación literal de lo expuesto , no se asignaría base
imponible a las jurisdicciones donde se industrialice el producto, una estructura coherente de lo
normado en el primer párrafo del Artículo 13, nos llevaría a considerar que existe un error legisla-
tivo al hacer la referencia sólo a los fiscos donde se "comercialicen" las mercaderías, ya que
cuando se define el ámbito de aplicación de este régimen especial, se tiene en cuenta la posibili-
dad que el producto sea sometido a un proceso de elaboración fuera de la jurisdicción productora.
Al respecto, opinamos, que debería modificarse el texto del Convenio de modo tal de salvar dicha
inconsistencia.
Otro punto a considerar en lo concerniente a la problemática del primer párrafo del Artículo 13, es
la alternativa legal de considerar el 85% del precio de vente final del producto, cuando existan
dificultades para establecer el precio mayorista oficial o corriente en plaza, en el lugar de expedi-
ción. Debemos destacar que en el porcentaje previsto en la norma es para el caso en que el
producto sea vendido en el mismo estado en que fue despachado por el productor, desde la juris-
dicción de origen porque cuando el producto sufra, fuera de la jurisdicción productora, algún
proceso de transformación, elaboración o cualquier otro que agregue mayor valor al mismo, el 85%
a asignar al distrito de origen debe calcularse sobre el valor que representa el producto original
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Asimismo, es necesario mencionar que pueden existir desacoples en el tiempo transcurrido entre
el momento de despacho del producto y su posterior enajenación. Ante esta situación y frente a un
proceso inflacionario, la norma no prevé ningún mecanismo de actualización del valor atribuible a
la jurisdicción productora, salvo que se utilice el valor presunto subsidiario.
Los contribuyentes que se encuentran comprendidos en el tratamiento especial de distribución que estamos estudiando, deben
llevar, para atribuir la materia imponible a la jurisdicción productora, registros permanentes de las existencias de productos
despachados, utilizando un sistema de asignación - no previsto en la norma - que a nuestro entender es el método del
"primero despachado, primero vendido"
Hasta aquí hemos analizado, como se atribuye la materia imponible a la jurisdicción productora,
restándonos, para completar el tratamiento del primer párrafo del Artículo 13, como se asigna la
base imponible a las restantes jurisdicciones. La norma se remite al régimen general, pero ¿ cuáles
son los ingresos y gastos a considerar ?
355
En primer lugar, en materia de ingresos, opinamos que pueden entenderse como tales a las ventas
totales aún cuando parte de éstas se atribuyan a la jurisdicción productora.
En segundo lugar, en ningún caso los gastos relacionados con la obtención de los productos
contemplados en el párrafo en análisis, se computarán para la distribución de la base de medida,
conforme al régimen general, habida cuenta que la jurisdicción productora recibe monto imponible
en función al sistema especial de atribución previsto.
ACTIVIDAD
Industria vitivinícola y azucarera. También en el caso de productos agropecuarios,
forestales, mineros y/o frutos del país (son todos aquellos bienes que se obtengan del
reino mineral, animal o vegetal dentro del territorio del país).
O sea que sacando el caso de la industria vitivinícola y azucarera, se está previendo para
toda la gama de productos primarios.
CONDICIONES
Que los productos en el mismo estado en que se producen, semielaborados o elaborados
en la jurisdicción productora cumplan con tres requisitos:
Por lo tanto debe existir una jurisdicción productora donde el producto en bruto,
semielaborado o elaborado salga de la jurisdicción, es decir, sea despachado por el mismo
productor sin facturar para su venta fuera de la jurisdicción productora.
ALTERNATIVA 1: LA MOCITA SA. tiene una quinta en Neuquén donde cosecha manzana,
en febrero de 1998 envía 1000 toneladas de manzana a Bs.As. El precio de la tonelada en
febrero de 1998 en Neuquén era de $ 200.
En febrero de 1998 cuando se despacha la manzana no hay que asignar base imponible
porque todavía no se perfecciono el hecho imponible.
En mayo de 1998 se venden 500 toneladas de manzanas a $ 300 cada tonelada, por lo
tanto se perfecciona el hecho imponible con respecto a las 500 toneladas vendidas.
¿Qué pasa si en mayo de 1998 se venden 500 toneladas pero a $180 ? O sea que se vende
a un precio menor al de plaza en el momento de la expedición.
Los $380.000 que hay que distribuir en Cap.Fed. y Bs.As., se distribuirán conforme al
régimen general. Y por lo tanto se distribuirán el 50% conforme a los ingresos y el 50%
restante conforme a los gastos del período mediato anterior.
Esta resolución fue el fundamento para establecer que se debe tomar como ingreso bruto
para el calculo del coeficiente de distribución del período los $ 400.000.
Se tendrán en cuenta todos los gastos vinculados con la empresa salvo los gastos que
tengan que ver con la jurisdicción productora, porque esta jurisdicción recibe base
imponible a través del régimen especial del art.13 y entonces no es necesario medir la
actividad que en ella se desarrolla para la distribución de la base imponible.
En este caso solo debemos considerar los gastos de Cap. Fed. o Bs.As. En este esquema
nunca podría haber un gasto de la jurisdicción productora.
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¿Qué pasa si alguien paga el flete para transportar la manzana desde la jurisdicción
productora hasta la jurisdicción en la cual se industrializa ?
Este flete es un gasto vinculado con la actividad productiva o sea que no se lo asigna ni a
la jurisdicción de Neuquén ni a la jurisdicción en la cual se lo industrializa.
Neuquén va a recibir base imponible por ser jurisdicción productora, o sea base
imponible especial según el art.13, pero también va a participar de la base imponible que
se distribuye conforme al régimen general (art.2). Por lo tanto cuando realicemos la
planilla de ingresos y de gastos, deberemos colocar los ingresos y egresos relacionados
con la comercialización que se realicen en Neuquén. Los ingresos y egresos relacionados
con la producción no deberán incluirse en la planilla.
EJEMPLO:
-Se venden 5000 latas de tomate, 2500 en el mercado interno y 2500 en el exterior.
-Cada lata de conserva vale $100 y el valor del kg.de tomate en el lugar y en el momento
de despacho era de $20.
Como de las 5000 unidades que se vendieron 2500 se exportan y 2500 se venden en el
mercado interno, podemos decir que un 50% se exporta y el otro se vende en el país.
245.000
Los 245.000 $ se distribuirán entre las jurisdicciones restantes en este caso Bs.As., donde
se encuentra la fabrica, y las jurisdicciones del mercado interno donde se comercializa el
bien.
PODUCTOR
QUEBRACHO
ACOPIADOR INDUSTRIAL
ALGODÓN
INTERMEDIARIO
Cuando una norma establece que en primer término se asigna base imponible a la
jurisdicción productora, se refiere al hipotético caso en que el adquirente venda los
productos a un valor inferior al de sus compras. No quiere significarse - como pretenden
ciertos fiscos - que el momento de la compra es el de reparto de la materia imponible, ya
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que el consumo no desnaturaliza los principios generales que rigen el tributo; sólo
establece la forma de asignar base imponible entre las distintas jurisdicciones donde el
contribuyente desarrolla su actividad.
En este régimen especial, al igual que en el previsto en el primer párrafo del Artículo 13, el
contribuyente deberá llevar para atribuir materia imponible a la jurisdicción productora, un
registro permanente de existencia de productos adquiridos, utilizando algún sistema
razonable de distribución, el cual a nuestro entender, es el de "primero comprado, primero
vendido"
Por último, es importante destacar que para la aplicación del segundo párrafo del Artículo
13, no es necesario que la actividad del productor se encuentre exenta en la jurisdicción de
origen, pudiéndose en el caso que la provincia productora reciba dos materias imponibles
por una sola operación.
360
Destacaremos algunos ejemplos que nos permiten delimitar el régimen, ellos son:
Frutos del país----> cualquier bien producido en el país de origen mineral, vegetal o animal.
Esta norma ha perdido actualidad, por cuanto casi todas las legislaciones provinciales
gravan la producción primaria.
El esquema de aplicación del régimen especial o general en los casos de mera compra de
los restantes productos agropecuarios, forestales, minero y/o frutos del país, es el
siguiente:
361
ACTIVIDAD PRIMARIA
REGIMEN ESPECIAL
EXENTA EN LA
ART. 13 – 3ER.
MERA JURISDICCION
PARRAFO
PRODUCTORA
COMPRA
ACTIVIDAD PRIMARIA
GRAVADA EN LA REGIMEN GENERAL
JURISDICCION ART. 2
PRODUCTORA
La norma al referirse a los "restantes productos agropecuarios, forestales..." involucra a las mercaderías enunciadas
en el segundo párrafo del Artículo 13. Al respecto, consideramos que el Convenio debió establecer "en los restantes
casos de mera compra de productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del país enunciados en el párrafo
anterior", para someter al régimen especial casos tales como la compra de tabaco no realizada por un industrial,
situación que con la actual redacción de la norma no estaría sujeta a la distribución especial de la materia
imponible.
De aplicarse el sistema especial que nos ocupa, las pautas de reparto del monto sujeto a
impuesto, son: