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MESTRADO PROFISSIONAL EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS

IMPOSTOS SOBRE O CONSUMO (IPI/ICMS/ISS)

Prof. OTTO CRISTOVAM SILVA SOBRAL


Seminário/avaliação

Tema 4 – ICMS – vendas por valores inferiores ao custo. Decisão proferida no


Recurso Extraordinário nº 437.006. Análise das legislações (Lei Estadual do ICMS e
Regulamento de SP, RJ e ES) e de posições, quando existam, das consultas
tributárias. Valor de entrada ou custo de entrada?

1) RE 651.703, STF:

“Qual a tese central extraída do julgado indicado?”

A discussão consistiu em definir a incidência, ou não, do Imposto Sobre Serviços de


Qualquer Natureza (ISSQN) em relação aos Planos Privados de Assistência à Saúde (tema 581),
já que a recorrente defendia que a principal atividade das seguradoras consiste em obrigação de
dar, e não de fazer, o que afastaria a incidência do ISSQN.

O elemento central que conduziu a conclusão do Tribunal, foi que a regra do art. 146, III,
“a”, combinado com o art. 146, I, CRFB/88, remete à lei complementar a função de definir o
conceito “de serviços de qualquer natureza”, o que é efetuado pela LC nº 116/2003, e que
nesse contexto, o conceito de prestação de serviços não tem por premissa a configuração
dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao oferecimento de uma utilidade para outrem, a
partir de um conjunto de atividades materiais ou imateriais, prestadas com habitualidade e
intuito de lucro, podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador . Por
maioria de votos, apreciando o tema 581 da repercussão geral, o Tribunal negou provimento ao
recurso extraordinário, nos termos do voto do Ministro Luiz Fux (Relator), fixando a seguinte tese:
“"As operadoras de planos de saúde realizam prestação de serviço sujeita ao Imposto
Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, previsto no art. 156, III, da CRFB/88.”

“Disserte sobre os fundamentos utilizados pelos julgadores para sustentar


a tese vencedora”

Segundo o Min. LUIZ FUX, “a Suprema Corte, no julgamento dos RREE 547.245 e
592.905, ao permitir a incidência do ISSQN nas operações de leasing financeiro e leaseback
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sinalizou que a interpretação do conceito de “serviços” no texto constitucional tem um sentido
mais amplo do que tão somente vinculado ao conceito de “obrigação de fazer”. O i. Ministro
levou em conta as disposições insertas nos arts. 156, III, e 146, I e III, “a”, onde, segundo ele, o
constituinte remete à lei complementar a função de definir o conceito “de serviços de qualquer
natureza”, o que é atualmente desempenhado pela LC nº 116/2003, que propositalmente ampliou
o campo de incidência do ISSQN, no sentido de adaptar a sua anexa lista de serviços à realidade
atual, relacionando numerosas atividades que não constavam dos atos legais antecedentes.
Assevera, ainda, que a “natureza jurídica securitária” alegada pelas operadoras de planos de
saúde não ilide a cobrança do tributo, a incidir sobre a “comissão” (diferença entre os valores
recebidos pelo contratante e os repassados aos terceiros prestadores do serviço médico-
hospitalar). O Min. EDSON FACHIN, por sua vez, afirmou que “o núcleo do contrato entre a
operadora de planos de saúde e os seus clientes é a disponibilidade, ao usuário contratante, da
rede credenciada e a garantia da cobertura dos infortúnios previstos no contrato, e não uma
prestação de dar. E essa atividade de disponibilização da rede de atendimento é serviço,
sobre o qual pode incidir o ISS. O Min. ROBERTO BARROSO, acompanhando o Min. Fux,
decidiu pela ampliação da competência do ISS, aduzindo que “tanto a Constituição quanto a Lei
Complementar nº 116/2003 buscaram englobar todas as complexas relações econômicas
atualmente existentes no mercado, com a manifesta intenção de impedir que determinadas
atividades simplesmente ficassem imunes a qualquer tipo de tributação”. Essa mesma conclusão
foi acolhida pelo Min. RICARDO LEWANDOWSKI, quando afirmou que os plano de saúde se
destinam a prestar um serviço a seus clientes, que consiste exatamente na intermediação
dos serviços médicos prestados por terceiros, e esse serviço constitui a base de cálculo do
ISS. A MIN. CÁRMEN LÚCIA prestigiou a literalidade da lista de serviços, e fez expressa
alusão ao art. 156, III, CF e LC 116/2003.

“Apresente as críticas que poderiam infirmar os fundamentos que


sustentam a tese vencedora”
Deve ser dado destaque, nesse sentido, aos elementos consignados pelo Min. MARCO
AURÉLIO, em especial, ao afirmar que a caracterização de determinada prestação como serviço,
passível de tributação, dependeria da presença de esforço humano, da realização de uma
obrigação de fazer, ainda que envolva um dare, de modo que, sendo o facere um “mero acessório
no negócio jurídico entabulado”, seria impróprio enquadrar a atividade como serviço, por
incompatibilidade material com o previsto no texto constitucional.

De fato, a atividade da operadora é obrigação de dar coisa fungível, de cobrir os


custos, por meio de pagamento, sendo o serviço executado por terceiros. Veja que, o
beneficiário do plano de saúde, quando contrata, busca cobertura, pela operadora, do serviço de
assistência fornecido por médico, laboratório ou hospital conveniado. Logo, essa cobertura,
quanto à operadora, é uma obrigação de dar, de pagar. Imagine-se, por exemplo, se o segurado
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não utiliza a cobertura. Não há, nesse caso, prestação de serviços a justificar a exação pelo ISS.
Outrossim, consoante art. 110 CTN, a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de Direito privado, utilizados expressa ou implicitamente
pelo Diploma Maior.

“Disserte sobre a relevância (impactos e seus desdobramentos) da tese


firmada no caso analisado para o Direito Tributário atual.”

O debate em questão, analisado sob a ótica da Teoria das Obrigações (Direito Civil),
indica a presença de um facere, a justificar a caracterização de serviço, pois, a rigor, não há nesta
relação a entrega de coisa e sim a prestação de um serviço que se prolonga no tempo. A questão
da interpretação destinada ao conceito legal de serviço, previsto na lista anexa a LC 116/2002 (rol
expresso dos serviços submetidos a ISS) deve ser extensiva, com o intuito de abranger situações
que se enquadram, num sentido amplo, à previsão literal.

Veja que a solução adotada pela doutrina e jurisprudência é classificação com base na
descrição legal prevista , no conceito do fato gerador dado pelo Legislador complementar, já
que a própria Constituição elegeu a LC para a “demarcação de fronteiras” de cada um dos
impostos mencionados na CF. Nesse sentido, o Ilustre Professor Gustavo da Gama Vital de
Oliveira1 destaca:
“É evidente que a solução oferecida pela lei complementar não pode ser soberana, insindicável
à apreciação da Jurisdição constitucional. Todavia, a superação do critério adotado pela lei
complementar deve exigir ônus argumentativo reforçado, capaz de comprovar o manifesta
descompasso do critério adotado pelo Legislador e a materialidade econômica indicada na
CF.”2

Em continuação, o i. Professor consigna que a lei complementar que disciplina o


conflito de competência deve desfrutar de uma espécie de “dupla presunção de
constitucionalidade”. E ainda, que em favor do prestígio da lei complementar, milita a própria
previsibilidade oferecida pela norma ao contribuinte, que saberá qual tributo pagar, e a quem
pagar.3 O serviço prestado pelos planos de saúde possui os requisitos autorizadores para sua
inclusão no rol de incidência do ISSQN, tendo em vista a previsão expressa da Lei Complementar
e todos os outros pontos apresentados que refletem na prática a ocorrência do fato gerador do
imposto.

A preocupação, porém, a luz do caso, é sobre o papel do art. 110 CTN. Se de um lado,
“não se admite a interpretação isolada do art. 110 do CTN, sob pena conduzir o método literal à

1
Professor Adjunto de Direito Financeiro na UERJ. Professor no LL.M Direito Tributário e Contabilidade Tributária do Ibmec. Mestre e Doutor em Direito
Público pela UERJ. Procurador do Município do Rio de Janeiro. Advogado.

2
OLIVEIRA, Gustavo da Gama Vital. TEMAS DE FEDERALISMO FISCAL BRASILEIRO. Ed. Gramma, 2016, p. 100.

3
Ibid., p. 102
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primazia hermenêutica na ordem jurídica ao Direito Privado” (Min. Fux), de outro, esse
dispositivo enfatiza que os conceitos do sistema do Direito Privado empregados no Direito
Tributário devem conservar o seu sentido originário.

2) RE 878.313, STF:

“Qual a tese central extraída do julgado indicado?”

A discussão versa sobre a exigibilidade da contribuição social geral prevista no artigo 1º


da Lei Complementar nº 110/2001 (FGTS), já que a recorrente defendia que a citada contribuição
tornou-se indevida a partir de janeiro de 2007, ante o suposto exaurimento da finalidade que
originalmente a justificou, e que sua manutenção implicaria violação dos artigos 149 e 154, I, da
CF. O elemento central que conduziu a conclusão do Tribunal, foi que a contribuição social
prevista no art. 1º da Lei Complementar 110/2001, embora estivesse diretamente vinculada
à preservação dos direitos referentes ao FGTS, não foi instituída exclusivamente para os
fins previstos no seu artigo 4º; argumento corroborado pelo art. 13 da LC 110/2001
(estabeleceu que até o ano de 2003, as receitas oriundas das contribuições ali estabelecidas
terão destinação integral ao FGTS), que liberou para fins diversos (a partir de 2004) as receitas
dessa contribuição, desde que igualmente voltados à preservação dos direitos inerentes ao FGTS,
ainda que indiretamente. Por maioria de votos, apreciando o tema 846 da repercussão geral, o
Tribunal negou provimento ao recurso extraordinário, nos termos do voto do Ministro Alexandre de
Moraes (Redator do acórdão), fixando a seguinte tese: “É constitucional a contribuição social
prevista no artigo 1º da Lei Complementar nº 110, de 29 de junho de 2001, tendo em vista a
persistência do objeto para a qual foi instituída.”

“Disserte sobre os fundamentos utilizados pelos julgadores para sustentar


a tese vencedora”

O Redator do acórdão, Min. ALEXANDRE DE MORAES, consignou que “a finalidade da


contribuição, à qual a sua cobrança encontra-se devidamente vinculada, não se confunde com os
motivos determinantes de sua criação”. Segundo o i. Ministro, a finalidade da LC 110/2001 não se
ateve exclusivamente a recomposição financeira das perdas das contas do FGTS em face dos
expurgos inflacionários decorrentes dos planos econômicos Verão e Collor. Na verdade,
prevalece a contribuição social estabelecida no art. 1º da LC, cuja vigência é por tempo
indeterminado, já que destinada a preservação do direito social dos trabalhadores previsto
no art. 7º, III, da CF.

“Apresente as críticas que poderiam infirmar os fundamentos que


sustentam a tese vencedora”

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Deve ser dado destaque, nesse sentido, aos elementos consignados pelo Min. MARCO
AURÉLIO, para quem “A perda do suporte fático de validade da contribuição social torna-a
insubsistente sob o ângulo constitucional”. Com acerto o Ministro, em especial, ao prestigiar os
contornos mínimos da regra matriz de incidência tributária, afirmando que “Não pode o Estado,
seja qual for a nobreza do pretexto, fugir ao desenho imposto pela Constituição Federal no
tocante às características de cada espécie tributária. Em Direito, os fins não justificam os meios”,
numa emblemática crítica ao consequencialismo.

Na perspectiva da materialidade do tributo, inevitável destaque deve ser dado a dois


elementos: finalidade e o destino da arrecadação. A ausência de um desses componentes
coloca em xeque o fundamento de validade da exaçao. De fato, a manutenção da cobrança da
contribuição em exame representa indevida perpetuação da exaçao, e ante o quadro de
exaurimento do fim originário, a destinação diversa atualmente conferida aos recursos se
afigura constitucional. À luz da doutrina de Hugo de Brito Machado, a “função das contribuições
sociais, em face da vigente Constituição, decididamente não é a de suprir o Tesouro Nacional de
recursos financeiros.” 4

“Disserte sobre a relevância (impactos e seus desdobramentos) da tese


firmada no caso analisado para o Direito Tributário atual.”

Segundo informações da Caixa Econômica Federal, o recolhimento dessa contribuição


adicional de 10% alcançou o montante de R$ 36,6 bilhões, no período de quase oito anos 5 (2012
até julho de 2020), de modo que, devolvidos ao FGTS, esses valores auxiliaram o Fundo na
viabilização de programas sociais e ações estratégicas de infraestrutura. Esse dado dá o tamanho
da dimensão do caso em questão, e pode esvaziar, em alguma medida e sob censura de muitos,
a crítica do Ministro Relator ao emprego da consequencialismo na decisão em análise (embora
não tenha a ela se referido dessa forma), quando assertivamente decreta que “Em Direito, os fins
não justificam os meios.

Teresa Arruda Alvim, em artigo publicado na Revista Consultor Jurídico 6 (24/07/20),


atribui ao consequencialismo a função de “desempatador”, num ambiente em que a Lei comporte
mais de uma interpretação. A prestigiada Jurista assevera, ainda, que a possibilidade de que se
empreguem argumentos consequencialistas no processo de tomada de decisão está sujeita a dois
limites: (i) estas consequências hão de ser estimadas/aferidas/projetadas por

4
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 39. ed. São Paulo: Editora Malheiros, 2018. p. 423.

5
Segundo o site https://www.contabilidadenatv.com.br/2020/08/stf-mantem-contribuicao-social-de-10-do-fgts-nos-desligamentos-sem-justa-causa/.

6
“Consequencialismo nas decisões: não se pode ignorar os impactos no mundo dos fatos”, Acesso em https://www.conjur.com.br/2020-jul-
24/consequencialismo-decisoes-judiciais#:~:text=Consequencialismo%20jur%C3%ADdico%3A%20o%20lugar%20da,1009%2C%20p.
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cientistas/técnicos/estudiosos do tema; (ii) a norma jurídica posta há de ser respeitada e não, pura
e simplesmente, criada, a partir desta perspectiva que é complementar.

O consequencialismo é inevitável. Se usado na dose certa, desejável, não deixa de ser


mais um modo de evidenciar que o direito serve à sociedade e não o contrário7.

De fato, como ensina MacCormick, alguns tipos de razões sobre consequências são de
importância decisiva na justificação de decisões jurídicas8. Porém, em todos os casos lida-se com
problemas legais, não com questões morais ou políticas, de modo que, a resposta deve ser
enquadrada em termos legais, através da “interpretação de estatutos ou de precedentes, ou de
princípios jurídicos que desenvolveram a reflexão sobre o direito como uma ordem normativa
praticamente coerente”.

7
Teresa Arruda Alvim. “Consequencialismo nas decisões: não se pode ignorar os impactos no mundo dos fatos”, Revista Consultor Jurídico, 24 de julho
de 2020, 9h34. Acesso em https://www.conjur.com.br/2020-jul-24/consequencialismo-decisoes-judiciais#:~:text=Consequencialismo%20jur%C3%ADdico
%3A%20o%20lugar%20da,1009%2C%20p. Consulta em 01/02/2021.
8

MACCORMICK, Neil. Rhetoric and the Rule of Law: a theory of legal reasoning. Oxford: Oxford University Press, 2005, p. 101. Revista Consultor Jurídico,
22 de junho de 2017. Acesso em https://www.conjur.com.br/2017-jun-22/basile-christopoulos-juiz-nao-refem-consequencialismo#sdfootnote10sym.
Consulta em 01/02/2021
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