Tema 4 – ICMS – vendas por valores inferiores ao custo. Decisão proferida no
Recurso Extraordinário nº 437.006. Análise das legislações (Lei Estadual do ICMS e Regulamento de SP, RJ e ES) e de posições, quando existam, das consultas tributárias. Valor de entrada ou custo de entrada?
1) RE 651.703, STF:
“Qual a tese central extraída do julgado indicado?”
A discussão consistiu em definir a incidência, ou não, do Imposto Sobre Serviços de
Qualquer Natureza (ISSQN) em relação aos Planos Privados de Assistência à Saúde (tema 581), já que a recorrente defendia que a principal atividade das seguradoras consiste em obrigação de dar, e não de fazer, o que afastaria a incidência do ISSQN.
O elemento central que conduziu a conclusão do Tribunal, foi que a regra do art. 146, III, “a”, combinado com o art. 146, I, CRFB/88, remete à lei complementar a função de definir o conceito “de serviços de qualquer natureza”, o que é efetuado pela LC nº 116/2003, e que nesse contexto, o conceito de prestação de serviços não tem por premissa a configuração dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades materiais ou imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador . Por maioria de votos, apreciando o tema 581 da repercussão geral, o Tribunal negou provimento ao recurso extraordinário, nos termos do voto do Ministro Luiz Fux (Relator), fixando a seguinte tese: “"As operadoras de planos de saúde realizam prestação de serviço sujeita ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, previsto no art. 156, III, da CRFB/88.”
“Disserte sobre os fundamentos utilizados pelos julgadores para sustentar
a tese vencedora”
Segundo o Min. LUIZ FUX, “a Suprema Corte, no julgamento dos RREE 547.245 e 592.905, ao permitir a incidência do ISSQN nas operações de leasing financeiro e leaseback 1
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sinalizou que a interpretação do conceito de “serviços” no texto constitucional tem um sentido mais amplo do que tão somente vinculado ao conceito de “obrigação de fazer”. O i. Ministro levou em conta as disposições insertas nos arts. 156, III, e 146, I e III, “a”, onde, segundo ele, o constituinte remete à lei complementar a função de definir o conceito “de serviços de qualquer natureza”, o que é atualmente desempenhado pela LC nº 116/2003, que propositalmente ampliou o campo de incidência do ISSQN, no sentido de adaptar a sua anexa lista de serviços à realidade atual, relacionando numerosas atividades que não constavam dos atos legais antecedentes. Assevera, ainda, que a “natureza jurídica securitária” alegada pelas operadoras de planos de saúde não ilide a cobrança do tributo, a incidir sobre a “comissão” (diferença entre os valores recebidos pelo contratante e os repassados aos terceiros prestadores do serviço médico- hospitalar). O Min. EDSON FACHIN, por sua vez, afirmou que “o núcleo do contrato entre a operadora de planos de saúde e os seus clientes é a disponibilidade, ao usuário contratante, da rede credenciada e a garantia da cobertura dos infortúnios previstos no contrato, e não uma prestação de dar. E essa atividade de disponibilização da rede de atendimento é serviço, sobre o qual pode incidir o ISS. O Min. ROBERTO BARROSO, acompanhando o Min. Fux, decidiu pela ampliação da competência do ISS, aduzindo que “tanto a Constituição quanto a Lei Complementar nº 116/2003 buscaram englobar todas as complexas relações econômicas atualmente existentes no mercado, com a manifesta intenção de impedir que determinadas atividades simplesmente ficassem imunes a qualquer tipo de tributação”. Essa mesma conclusão foi acolhida pelo Min. RICARDO LEWANDOWSKI, quando afirmou que os plano de saúde se destinam a prestar um serviço a seus clientes, que consiste exatamente na intermediação dos serviços médicos prestados por terceiros, e esse serviço constitui a base de cálculo do ISS. A MIN. CÁRMEN LÚCIA prestigiou a literalidade da lista de serviços, e fez expressa alusão ao art. 156, III, CF e LC 116/2003.
“Apresente as críticas que poderiam infirmar os fundamentos que
sustentam a tese vencedora” Deve ser dado destaque, nesse sentido, aos elementos consignados pelo Min. MARCO AURÉLIO, em especial, ao afirmar que a caracterização de determinada prestação como serviço, passível de tributação, dependeria da presença de esforço humano, da realização de uma obrigação de fazer, ainda que envolva um dare, de modo que, sendo o facere um “mero acessório no negócio jurídico entabulado”, seria impróprio enquadrar a atividade como serviço, por incompatibilidade material com o previsto no texto constitucional.
De fato, a atividade da operadora é obrigação de dar coisa fungível, de cobrir os
custos, por meio de pagamento, sendo o serviço executado por terceiros. Veja que, o beneficiário do plano de saúde, quando contrata, busca cobertura, pela operadora, do serviço de assistência fornecido por médico, laboratório ou hospital conveniado. Logo, essa cobertura, quanto à operadora, é uma obrigação de dar, de pagar. Imagine-se, por exemplo, se o segurado 2
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não utiliza a cobertura. Não há, nesse caso, prestação de serviços a justificar a exação pelo ISS. Outrossim, consoante art. 110 CTN, a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de Direito privado, utilizados expressa ou implicitamente pelo Diploma Maior.
“Disserte sobre a relevância (impactos e seus desdobramentos) da tese
firmada no caso analisado para o Direito Tributário atual.”
O debate em questão, analisado sob a ótica da Teoria das Obrigações (Direito Civil), indica a presença de um facere, a justificar a caracterização de serviço, pois, a rigor, não há nesta relação a entrega de coisa e sim a prestação de um serviço que se prolonga no tempo. A questão da interpretação destinada ao conceito legal de serviço, previsto na lista anexa a LC 116/2002 (rol expresso dos serviços submetidos a ISS) deve ser extensiva, com o intuito de abranger situações que se enquadram, num sentido amplo, à previsão literal.
Veja que a solução adotada pela doutrina e jurisprudência é classificação com base na descrição legal prevista , no conceito do fato gerador dado pelo Legislador complementar, já que a própria Constituição elegeu a LC para a “demarcação de fronteiras” de cada um dos impostos mencionados na CF. Nesse sentido, o Ilustre Professor Gustavo da Gama Vital de Oliveira1 destaca: “É evidente que a solução oferecida pela lei complementar não pode ser soberana, insindicável à apreciação da Jurisdição constitucional. Todavia, a superação do critério adotado pela lei complementar deve exigir ônus argumentativo reforçado, capaz de comprovar o manifesta descompasso do critério adotado pelo Legislador e a materialidade econômica indicada na CF.”2
Em continuação, o i. Professor consigna que a lei complementar que disciplina o
conflito de competência deve desfrutar de uma espécie de “dupla presunção de constitucionalidade”. E ainda, que em favor do prestígio da lei complementar, milita a própria previsibilidade oferecida pela norma ao contribuinte, que saberá qual tributo pagar, e a quem pagar.3 O serviço prestado pelos planos de saúde possui os requisitos autorizadores para sua inclusão no rol de incidência do ISSQN, tendo em vista a previsão expressa da Lei Complementar e todos os outros pontos apresentados que refletem na prática a ocorrência do fato gerador do imposto.
A preocupação, porém, a luz do caso, é sobre o papel do art. 110 CTN. Se de um lado, “não se admite a interpretação isolada do art. 110 do CTN, sob pena conduzir o método literal à
1 Professor Adjunto de Direito Financeiro na UERJ. Professor no LL.M Direito Tributário e Contabilidade Tributária do Ibmec. Mestre e Doutor em Direito Público pela UERJ. Procurador do Município do Rio de Janeiro. Advogado.
2 OLIVEIRA, Gustavo da Gama Vital. TEMAS DE FEDERALISMO FISCAL BRASILEIRO. Ed. Gramma, 2016, p. 100.
3 Ibid., p. 102 3
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primazia hermenêutica na ordem jurídica ao Direito Privado” (Min. Fux), de outro, esse dispositivo enfatiza que os conceitos do sistema do Direito Privado empregados no Direito Tributário devem conservar o seu sentido originário.
2) RE 878.313, STF:
“Qual a tese central extraída do julgado indicado?”
A discussão versa sobre a exigibilidade da contribuição social geral prevista no artigo 1º
da Lei Complementar nº 110/2001 (FGTS), já que a recorrente defendia que a citada contribuição tornou-se indevida a partir de janeiro de 2007, ante o suposto exaurimento da finalidade que originalmente a justificou, e que sua manutenção implicaria violação dos artigos 149 e 154, I, da CF. O elemento central que conduziu a conclusão do Tribunal, foi que a contribuição social prevista no art. 1º da Lei Complementar 110/2001, embora estivesse diretamente vinculada à preservação dos direitos referentes ao FGTS, não foi instituída exclusivamente para os fins previstos no seu artigo 4º; argumento corroborado pelo art. 13 da LC 110/2001 (estabeleceu que até o ano de 2003, as receitas oriundas das contribuições ali estabelecidas terão destinação integral ao FGTS), que liberou para fins diversos (a partir de 2004) as receitas dessa contribuição, desde que igualmente voltados à preservação dos direitos inerentes ao FGTS, ainda que indiretamente. Por maioria de votos, apreciando o tema 846 da repercussão geral, o Tribunal negou provimento ao recurso extraordinário, nos termos do voto do Ministro Alexandre de Moraes (Redator do acórdão), fixando a seguinte tese: “É constitucional a contribuição social prevista no artigo 1º da Lei Complementar nº 110, de 29 de junho de 2001, tendo em vista a persistência do objeto para a qual foi instituída.”
“Disserte sobre os fundamentos utilizados pelos julgadores para sustentar
a tese vencedora”
O Redator do acórdão, Min. ALEXANDRE DE MORAES, consignou que “a finalidade da
contribuição, à qual a sua cobrança encontra-se devidamente vinculada, não se confunde com os motivos determinantes de sua criação”. Segundo o i. Ministro, a finalidade da LC 110/2001 não se ateve exclusivamente a recomposição financeira das perdas das contas do FGTS em face dos expurgos inflacionários decorrentes dos planos econômicos Verão e Collor. Na verdade, prevalece a contribuição social estabelecida no art. 1º da LC, cuja vigência é por tempo indeterminado, já que destinada a preservação do direito social dos trabalhadores previsto no art. 7º, III, da CF.
“Apresente as críticas que poderiam infirmar os fundamentos que
sustentam a tese vencedora”
IMPOSTOS SOBRE O CONSUMO (IPI/ICMS/ISS)
Deve ser dado destaque, nesse sentido, aos elementos consignados pelo Min. MARCO AURÉLIO, para quem “A perda do suporte fático de validade da contribuição social torna-a insubsistente sob o ângulo constitucional”. Com acerto o Ministro, em especial, ao prestigiar os contornos mínimos da regra matriz de incidência tributária, afirmando que “Não pode o Estado, seja qual for a nobreza do pretexto, fugir ao desenho imposto pela Constituição Federal no tocante às características de cada espécie tributária. Em Direito, os fins não justificam os meios”, numa emblemática crítica ao consequencialismo.
Na perspectiva da materialidade do tributo, inevitável destaque deve ser dado a dois
elementos: finalidade e o destino da arrecadação. A ausência de um desses componentes coloca em xeque o fundamento de validade da exaçao. De fato, a manutenção da cobrança da contribuição em exame representa indevida perpetuação da exaçao, e ante o quadro de exaurimento do fim originário, a destinação diversa atualmente conferida aos recursos se afigura constitucional. À luz da doutrina de Hugo de Brito Machado, a “função das contribuições sociais, em face da vigente Constituição, decididamente não é a de suprir o Tesouro Nacional de recursos financeiros.” 4
“Disserte sobre a relevância (impactos e seus desdobramentos) da tese
firmada no caso analisado para o Direito Tributário atual.”
Segundo informações da Caixa Econômica Federal, o recolhimento dessa contribuição
adicional de 10% alcançou o montante de R$ 36,6 bilhões, no período de quase oito anos 5 (2012 até julho de 2020), de modo que, devolvidos ao FGTS, esses valores auxiliaram o Fundo na viabilização de programas sociais e ações estratégicas de infraestrutura. Esse dado dá o tamanho da dimensão do caso em questão, e pode esvaziar, em alguma medida e sob censura de muitos, a crítica do Ministro Relator ao emprego da consequencialismo na decisão em análise (embora não tenha a ela se referido dessa forma), quando assertivamente decreta que “Em Direito, os fins não justificam os meios.
Teresa Arruda Alvim, em artigo publicado na Revista Consultor Jurídico 6 (24/07/20),
atribui ao consequencialismo a função de “desempatador”, num ambiente em que a Lei comporte mais de uma interpretação. A prestigiada Jurista assevera, ainda, que a possibilidade de que se empreguem argumentos consequencialistas no processo de tomada de decisão está sujeita a dois limites: (i) estas consequências hão de ser estimadas/aferidas/projetadas por
4 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 39. ed. São Paulo: Editora Malheiros, 2018. p. 423.
5 Segundo o site https://www.contabilidadenatv.com.br/2020/08/stf-mantem-contribuicao-social-de-10-do-fgts-nos-desligamentos-sem-justa-causa/.
6 “Consequencialismo nas decisões: não se pode ignorar os impactos no mundo dos fatos”, Acesso em https://www.conjur.com.br/2020-jul- 24/consequencialismo-decisoes-judiciais#:~:text=Consequencialismo%20jur%C3%ADdico%3A%20o%20lugar%20da,1009%2C%20p. 5
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cientistas/técnicos/estudiosos do tema; (ii) a norma jurídica posta há de ser respeitada e não, pura e simplesmente, criada, a partir desta perspectiva que é complementar.
O consequencialismo é inevitável. Se usado na dose certa, desejável, não deixa de ser
mais um modo de evidenciar que o direito serve à sociedade e não o contrário7.
De fato, como ensina MacCormick, alguns tipos de razões sobre consequências são de importância decisiva na justificação de decisões jurídicas8. Porém, em todos os casos lida-se com problemas legais, não com questões morais ou políticas, de modo que, a resposta deve ser enquadrada em termos legais, através da “interpretação de estatutos ou de precedentes, ou de princípios jurídicos que desenvolveram a reflexão sobre o direito como uma ordem normativa praticamente coerente”.
7 Teresa Arruda Alvim. “Consequencialismo nas decisões: não se pode ignorar os impactos no mundo dos fatos”, Revista Consultor Jurídico, 24 de julho de 2020, 9h34. Acesso em https://www.conjur.com.br/2020-jul-24/consequencialismo-decisoes-judiciais#:~:text=Consequencialismo%20jur%C3%ADdico %3A%20o%20lugar%20da,1009%2C%20p. Consulta em 01/02/2021. 8
MACCORMICK, Neil. Rhetoric and the Rule of Law: a theory of legal reasoning. Oxford: Oxford University Press, 2005, p. 101. Revista Consultor Jurídico, 22 de junho de 2017. Acesso em https://www.conjur.com.br/2017-jun-22/basile-christopoulos-juiz-nao-refem-consequencialismo#sdfootnote10sym. Consulta em 01/02/2021 6
