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UNIVERSIDADE DE RIBEIRÃO PRETO

FACULDADE DE DIREITO “LAUDO DE CAMARGO”

O APROVEITO DO CRÉDITO DE ICMS, DE BENS ADQUIRIDOS PARA USO E


CONSUMO, NAS OPERAÕES DE EXPORTAÇÃO

RIBEIRÃO PRETO

Outubro/2020

RESUMO:

Este trabalho possui por objetivo a análise da possibilidade de aproveitamento do crédito


de ICMS nas operações de bens adquiridos para uso e consumo das exportadoras, observando
o texto legal.

1. INTRODUÇÃO:
Inicialmente, ressalta-se a existência de repercussão geral no tema em análise, sendo
que o estudo do caso em análise foi efetuado em observação dos preceitos mais relevantes sobre
o Imposto Sobre a Circulação de Mercadoria e Prestação de Serviços.

2. IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA E PRESTAÇÃO


DE SERVIÇOS – ICMS:

O imposto sobre a circulação de mercadoria e prestação de serviços, foi instituído pelo


artigo 155, II da Constituição Federal, sendo que as normas que o regem são muito extensas,
começando pela CF nos §§ 2º ao 5º do art. 155, incluindo resoluções do Senado, Lei
Complementar, os Convênios estabelecidos entre os estados. Além disso, há a regulamentação
de cada Estado sobre as normas de aplicação do imposto em análise.

Nesta inteira, o imposto é representado pela sigla ICMS que representa 5 subespécies
de impostos, veja-se o entendimento de Adolpho Bergamini (2020, p. 42, apud CARAZZA, p.
31-35, 2005):

[...] (a) o imposto sobre operações mercantis (operações relativas à circulação de


mercadorias), que, segundo ele, compreende o que nasce da entrada de mercadorias
importadas do exterior; (b) o imposto sobre serviços de transporte interestadual e
intermunicipal; (c) o imposto sobre serviços de comunicação; (d) o imposto sobre
produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e
combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e (e) o imposto sobre a extração,
circulação, distribuição ou consumo de minerais.

Desta forma, em análise dos dispositivos legais supracitados tem-se que o ICMS incide
sobre a circulação de mercadorias, comunicação, transporte interestadual e intermunicipal, não
podendo ter natureza apenas municipal, pois estes são caracterizados como fato gerador de ISS.
Constata-se, que é um imposto sobre relações jurídicas, devendo haver partes econômicas, não
necessariamente apenas pessoas jurídicas, podendo conter nessas operações pessoas físicas.

Como supracitado, o ICMS incide sobre a circulação de mercadoria, o ato de circular


mercadoria, refere-se à transferência de titularidade, portanto, caracterizado por uma obrigação
de dar. Enquanto mercadoria, constitui-se por um bem móvel que é vendido ou revendido, com
habitualidade e objetivo de lucro, por exemplo, uma revendedora de carros usados, pois vende
e revende seus bens móveis habitualmente e esse é o objeto de lucro da empresa.
Ainda nesse contexto de uma revendedora de carros, caso haja transferência de um carro
(bem móvel), para outra revendedora do mesmo contribuinte não há incidência do ICMS, nos
termos da súmula 166 do Superior Tribunal de Justiça: “não constitui fato gerador do ICMS o
simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo
contribuinte”.

Importante destaca, a necessidade de transferência de titularidade, para que ocorra a


incidência do ICMS, pois deverá ter a transferência do bem a outrem, nos casos de aluguel de
um carro, ainda que houve a caracterização de uma obrigação de dar, não foi efetuada a
transferência de titularidade, portanto, nestes casos também não há a incidência do ICMS.
Ressalta-se também, a necessidade da habitualidade para ocorrer a incidência do ICMS o bem
vendido ou revendido deverá ser de forma habitual, ou seja, a pessoa física ou jurídica deverá
vender ou revender aquele determinado bem de forma frequente.

Nesse seguimento, o art. 155, inciso X, alíneas “a” a “d”, da CF regula as hipóteses em
que não deverá incidir o ICMS, as chamadas imunidades do ICMS. Desta forma, não deverá
incidir o ICMS sobre circulação de mercadoria para o exterior e serviços prestados a
destinatários do exterior, sobre operações que destinem a outros Estados petróleos,
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos, energia elétrica, ouro e serviço de comunicação
nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.

Outro fato relevante sobre a incidência do ICMS, é a seletividade, pois caso seja adotado
esse sistema, na fixação das alíquotas deverá ser observada a essencialidade do produto,
porquanto, os produtos considerados essenciais deverão ter alíquotas menores.

Assim, abordamos de forma sucinta o imposto sobre a circulação de mercadoria e


prestação de serviços.

3. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE:

O princípio da não cumulatividade, está previsto no art. 155, §2º, inciso I, da CF, dispondo
que:

Art. 155. [...]

§ 2º [...]
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa
à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

Nesse sentido, o critério adotado pelo princípio da não cumulatividade é da compensação,


isto é, o tributo recolhido nas operações anteriores, deverá ser compensado na operação
seguinte, é conhecido como imposto contra imposto, sendo que a denominação doutrinária é o
crédito de tributo.

Desta forma, o princípio em análise dá ao contribuinte um direito de crédito, que será


descontado no valor da próxima operação, que incida o ICMS. Veja-se a explanação de Ricardo
Alexandre (2016, p. 378):

A cada aquisição tributada de mercadoria, o adquirente registra como crédito o valor


incidente na operação. Tal valor é um “direito” do contribuinte (“ICMS a recuperar”),
que pode ser abatido do montante incidente nas operações subsequentes. A cada
alienação tributada de produto, o alienante registra como débito o valor incidente na
operação. Tal valor é uma obrigação do contribuinte, consiste no dever de recolher o
valor devido aos cofres públicos estaduais (ou distritais) ou compensá-lo com os
crédito obtidos nas operações anteriores (trata-se do “ICMS a recolher”).
Periodicamente, faz-se uma comparação entre os débitos e créditos. Caso os débitos
sejam superiores aos créditos, o contribuinte deve recolher a diferença aos cofres
públicos. Caso os créditos sejam maiores, a diferença pode ser compensada
posteriormente ou mesmo, cumpridos determinados requisitos, ser objeto de
ressarcimento. (Grifos do original).

Constata-se, que a intenção do legislador ao fixar o princípio da não cumulatividade no


texto constitucional é de evitar que ocorra a incidência do ICMS em todas as fases comerciais,
pois, sem a presença do presente princípio os preços finais das mercadorias impossibilitariam
o fluxo mercantil.

3.1. EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE:

O art. 155, §2º, II, da CF, prevê a exceção ao princípio da não cumulatividade: “II - a
isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará
crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b)
acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores”.
Ressalta-se, quando ocorrer alguma das hipóteses das exceções (isenção ou não-
incidência), a operação efetuada pelo contribuinte não ensejará o crédito, ou seja, não haverá o
direito de compensação nas operações em que ocorrem isenção ou não-incidência.

3.2. DA NÃO-INCIDÊNCIA:

A exceção da não-incidência, é de fácil entendimento, tendo em vista que é caracterizada


pelas operações que não são abrangidas pela legislação tributária. Veja-se o entendimento de
Ricardo Alexandre (2016, p. 112):

Sob o aspecto jurídico, o fenômeno da incidência está ligado à ocorrência na realidade


fática da hipótese abstratamente prevista na lei tributária como necessária e suficiente
para o surgimento da obrigação tributária (CTN, art. 114). Assim, a não incidência
refere-se às situações em que um fato não é alcançado pela regra da tributação.
[...] (grifos do original).

Em síntese, a não-incidência, poderá ocorrer de três formas, a primeira refere-se ao


momento em que o ente tributante mesmo com autorização pela lei não define a incidência
tributária sobre determinada situação, quanto a segunda hipótese de não-incidência, ocorre
quando o ente competente não possui competência para determinar a incidência tributária e por
fim, a terceira forma verifica-se quando na Constituição há delimitação da competência do ente
tributante, sendo que o ente fica impossibilitado de definir situações com a incidência tributária.

3.3. DA ISENÇÃO:

Nos termos dos artigos 150, §6, da CF e 176 do Código Tributário Nacional, a isenção
decorre de lei, que determine as exigências e pressupostos para a sua concessão, devendo conter
os tributos que poderá ser aplicada e o prazo de sua duração.

Nesse sentido, a isenção caracteriza-se pela liberação do dever de pagamento de


determinado tributo, “tem o legislador a intenção de afastar os efeitos da incidência da norma
impositiva que, de outro modo, implicaria a obrigação de pagamento do tributo” (PAULSEN,
2020, p. 424).

As isenções podem ser classificadas em duas hipóteses, sendo elas: simples ou onerosas.
As isenções simples, é sujeita a revogação a qualquer tempo, nos termos o art. 178 do CTN,
deverá ser realizada com atenção ao princípio da anterioridade, quanto a isenção onerosa possui
prazo certo, não podendo ser indeferida a quem cumpriu todas as condições para sua concessão.
Desta forma, constata-se que a isenção é uma hipótese de dispensa do pagamento do
tributo, devendo ser efetuado por meio de lei especifica onde deverá conter os seus pressupostos
e condições para a sua concessão, bem como os tributos que serão abrangidos por tal benefício
e se for o caso, deverá conter o seu prazo.

4. APROVEITAMENTO DO CRÉDITO DE ICMS, DE BENS ADQUIRIDOS


PARA USO E CONSUMO, NAS OPERAÕES DE EXPORTAÇÃO:

As exportações de mercadorias possuem imunidade tributária, disposta no art. 155, §2º,


inciso X, alínea “a”, da CF. ressalta-se, que a importância dessa imunidade é fazer com que
haja igualdade entre as mercadorias estrangeiras e nacionais, é o chamado princípio do destino.
Fato relevante, para a análise é que no inciso X do dispositivo citado consta a expressão “não
incidirá”, mas trata-se de uma imunidade tributária e não de uma exceção ao princípio da não
cumulatividade.

Destaca-se, que no dispositivo constitucional supracitado prevê a não incidência do


ICMS nas operações de exportação, mas garante ao contribuinte o direito a manutenção e ao
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.

Nesta esteira, não há dúvidas quanto ao direito de aproveitamento do crédito de origem


de exportação (art. 155, X, “a”, CF), no entanto, esse aproveitamento, bem como a manutenção
desse crédito deve observar os pressupostos de lei complementar, conforme prevê o art. 155,
§2º, XII, “c”, da CF. E, sendo assim, cabe a Lei Complementar 87/96 disciplinar o regime
compensatório.

Inicialmente, para deixar claro o tema em análise se faz necessária a explicação do que
caracteriza-se como bem de consumo. Nesse sentido o Desembargador Ricardo Roesler ao
efetuar o julgamento do Mandado de Segurança n. 2008.077475-2, citando Maria Lúcia
Américo dos Reis e José Cassiano (1991, p. 3), efetuou a seguinte explanação:

Bens de consumo são os de uso ou consumo do contribuinte em seu próprio


estabelecimento, seja na manutenção ou conservação de máquinas, não tendo
participação no processo de industrialização.

Constata-se, que os bens de uso e consumo não possuem qualquer ligação com a
mercadoria que será destinada à exportação, pois possuem ligação com a cadeia de produção
da exportadora. Assim sendo, a discussão em análise está diretamente ligada a aplicação da
imunidade tributária prevista aos bens exportados para também atingir os bens de uso e
consumo da exportadora.

Nesse sentido, conforme supracitado a imunidade em análise possui ligação com o


princípio do destino, isto é, colocando em igualdade os produtos e serviços nacionais e
estrangeiros, devendo abranger todas as etapas destinada à exportação de determinado bem, isto
é, deverá ser aplicada a imunidade em análise a todas as operações efetuadas pela exportadora
para possibilitar que ocorra a exportação, André Fernando Vasconcelos de Castro apud Antônio
Carrazza (2006, p. 773/774), explica que:

São também imunes à tributação, agora por via de ICMS, as ‘operações que destinem
mercadorias para o exterior’ e os ‘serviços prestados a destinatários no exterior’,
assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas
operações e prestações anteriores" (redação dada pela Emenda Constitucional 42, de
19.12.2003). Portanto, com a entrada em vigor desta Emenda Constitucional, as
exportações de mercadorias, serviços de transporte e de comunicação não podem ser
alvo deste imposto. O benefício em tela alcança não só o exportador imediato,
como todas as pessoas que tornaram possível a exportação. Valem aqui, mutatis
mutandis, as considerações que tecemos a respeito do art. 153, § 30, 111, da
CF (supra, subitem 6.3) (grifos do original).

Assim sendo, em concordância com o entendimento acima o dispositivo em análise


possui o cunho de impedir o preço elevado da exportação, devendo, portanto, abranger todos
os que fazem parte da operação da exportação.

Logo, atingindo não apenas o exportador, mas todos que possibilitam a exportação, o
aproveitamento do crédito deverá ocorrer nos bens adquiridos para uso e consumo da
exportadora, tendo em vista que possui ligação com a exportação, pois por meio deste bem
adquirido tornará possível a exportação.

5. CONCLUSÃO:

Por conseguinte, o ICMS não incidirá sobre os bens e serviços exportados, conforme o art.
155, inciso X, alínea “a”, da CF, sendo caracterizada como uma imunidade tributária. E tratando-se a
Constituição Federal de norma superior esta prevalece sobre legislação complementar.

Nesse sentido, conforme conceituação do que seria bens de uso e consumo supracitado,
entende-se que deverá essa imunidade ser aplicada também em casos de aproveitamento de bens de uso
e consumo, levando em consideração que estes bens possibilitaram a exportação.
E se tratando de uma imunidade objetiva, não há necessidade de que o contribuinte seja
exportador, podendo ser aplicada a qualquer pessoa havendo a comprovação de que este bem de uso e
consumo foi utilizada de forma direta ou indireta na exportação.

IV. REFERÊNCIAS:

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 1988. Disponível em:


<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm> Acesso em 16 out.
2020.

BRASIL. Código Tributário Nacional, de 1966. Disponível em: <


http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm> Acesso em 16 out. 2020.

BRASIL. Lei Kandir, de 1996. Disponível em: <


http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm> Acesso em 19 out. 2020.

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 10ª. Ed. Rio de Janeiro:


Forense; São Paulo: Método, 2016.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 17ª. Ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2020.

BERGAMINI, Adolpho. ICMS. 4ª. Ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2020.

PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 11ª. Ed. São Paulo: Saraiva
Educação, 2020.

CASTRO, André Fernando Vasconcelos. A imunidade tributária do ICMS nas exportações,


Consultor Jurídico, 24 de julho de 2020. Disponível em: < https://www.conjur.com.br/2020-
jul-24/andre-castro-imunidade-tributaria-icms-exportacoes#_ftn4> Acesso em 19 out. 2020.

BRASIL. Tribunal de Justiça de Santa Catarina. Mandado de Segurança n. º 2008.077475-2.


Impetrante: Estado de Santa Catarina. Impetrado: Frame Madeiras Especiais Ltda. Relator:
Ricardo Roesler. Florianópolis. 15 de dezembro de 2009. Disponível em:
<https://classroom.google.com/c/MTIxNjY0NDI5NDI0/a/MTgwNjMwNDE1MjQ3/details>
Acesso em 19 out. 2020.

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