Princípio da legalidade tributária: aspectos essenciais e limites da delegação legislativa

PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
TRIBUTÁRIA
Sumário
1. ORIGEM .................................................................................................................................. 5
2. CONCEITO ................................................................................................................................... 7
3. QUAIS OS ASPECTOS OU ELEMENTOS ESSENCIAIS QUE DEVEM ESTAR PRESENTES NA LEI
(=NORMA TRIBUTÁRIA IMPOSITIVA), PARA QUE UM TRIBUTO POSSA VIR A SER COBRADO –
ASPECTOS MATERIAL, PESSOAL, TEMPORAL, ESPACIAL E QUANTITATIVO.................................. 8
3.1 ASPECTO MATERIAL ............................................................................................................................... 9

3.2 ASPECTO TEMPORAL ............................................................................................................................ 11
3.2.1 PRAZO PARA PAGAMENTO DO TRIBUTO .................................................................................................... 14
3.3 ASPECTO ESPACIAL ................................................................................................................................. 15
3.3.1 DOMICÍLIO EM ESTADOS DIVERSOS: QUAL O ESTADO COMPETENTE PARA COBRAR O IPVA (IMPOSTO SOBRE A
PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES)? .................................................................................................. 16
3.3.1.1 IPVA – ESTADO COMPETENTE PARA A COBRANÇA – TEMA Nº 708 DO STF ................................................. 18
3.4 ASPECTO PESSOAL .................................................................................................................................. 19
3.5 ASPECTO QUANTITATIVO.......................................................................................................................... 19
3.5.1 A BASE DE CÁLCULO E O PROBLEMA DA PLANTA GENÉRICA DE VALORES ......................................................... 20
3.5.2 A ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA DA BASE DE CÁLCULO NÃO EXIGE LEI ................................................................. 23
3.5.3 CRIAÇÃO DE NOVO REGIME TRIBUTÁRIO DE APURAÇÃO: NECESSIDADE DE LEI ................................................... 25
3.6 QUADRO EXPLICATIVO SOBRE OS ASPECTOS OU ELEMENTOS ESSENCIAIS DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA ................ 26
3.7 CONTEÚDO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA – CRITÉRIOS QUE DEVEM ESTAR PRESENTES NA REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA
TRIBUTÁRIA, SEGUNDO O STF – QUADRO EXPLICATIVO ........................................................................................ 26
4. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS E A DESNECESSIDADE DE LEI .................................................................. 27
5. IMPOSSIBILIDADE DE CUSTAS JUDICIAIS E EXTRAJUDICIAIS SEREM MAJORADAS POR RESOLUÇÃO DO

TRIBUNAL DE JUSTIÇA...................................................................................................................... 28
6. IMPOSSIBILIDADE DE ADMITIR-SE CLÁUSULA GERAL DE TRIBUTAÇÃO: NECESSIDADE DE LEI PARA CADA

TRIBUTO......................................................................................................................................... 29
7. PENALIDADES TRIBUTÁRIAS E A NECESSIDADE DE LEI ..................................................................... 29
8. DESONERAÇÕES TRIBUTÁRIAS E A NECESSIDADE DE LEI .................................................................. 30
9. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA E A NECESSIDADE DE LEI ...................................................................... 32
10. ART. 97 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL: A EXPLICITAÇÃO DO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA

LEGALIDADE TRIBUTÁRIA ................................................................................................................. 32
11. NORMA TRIBUTÁRIA EM BRANCO: PRINCÍPIO DA ESTRITA LEGALIDADE (TIPICIDADE FECHADA OU

CERRADA OU REGRADA) X PRINCÍPIO DA LEGALIDADE SUFICIENTE...................................................... 35
12. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ESTRITA OU PRINCÍPIO DA TIPICIDADE FECHADA (CERRADA OU REGRADA)

OU RESERVA ABSOLUTA DE LEI......................................................................................................... 36
12.1 SUBPRINCÍPIOS DA ESTRITA LEGALIDADE OU TIPICIDADE FECHADA OU CERRADA ................................................. 39
2
12.1.1. SUBPRINCÍPIO DA SELEÇÃO ................................................................................................................. 39
12.1.2 SUBPRINCÍPIO DO “NUMERUS CLAUSUS” ................................................................................................ 40
12.1.3 SUBPRINCÍPIO DO EXCLUSIVISMO .......................................................................................................... 41
12.1.4 SUBPRINCÍPIO DA DETERMINAÇÃO ........................................................................................................ 42
13. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE SUFICIENTE ....................................................................................... 43
13.1 CONCEITO ACERCA DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE SUFICIENTE; DISTINÇÃO ENTRE O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
SUFICIENTE E O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ESTRITA OU TIPICIDADE FECHADA OU CERRADA OU RESERVA ABSOLUTA DE LEI... 43
13.2 É POSSÍVEL A DELEGAÇÃO LEGISLATIVA AO PODER EXECUTIVO, PARA TRATAR DOS ELEMENTOS ESSENCIAIS DA RELAÇÃO
JURÍDICA TRIBUTÁRIA?: DUAS CORRENTES DE PENSAMENTO................................................................................. 45
13.3 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE SUFICIENTE – A POSSIBILIDADE DE O PODER LEGISLATIVO DELEGAR, AO PODER EXECUTIVO,
ALGUNS ASPECTOS REFERENTES AOS ELEMENTOS ESSENCIAIS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA – MITIGAÇÃO AO PRINCÍPIO
CONSTITUCIONAL DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA .................................................................................................... 47
13.4 O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL E O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE SUFICIENTE – A FLEXIBILIZAÇÃO
POSSÍVEL AO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA............................................... 49
13.4.1 STF: LEI QUE DELEGA A CONSELHO PROFISSIONAL A TAREFA DE FIXAR ANUIDADE – INCONSTITUCIONALIDADE
(ANUIDADES – CONTRIBUIÇÕES DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS E ECONÔMICAS ) – AUSÊNCIA DE UM
DESENHO MÍNIMO, PELA LEI, SOBRE DOIS ELEMENTOS ESSENCIAIS DO TRIBUTO (BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTA) - TESE Nº
540 DA REPERCUSSÃO GERAL (STF) ............................................................................................................... 51
13.4.2 CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DO SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO (SAT) – LEI QUE ESTIPULA PARÂMETROS E
PADRÕES A RESPEITO DA ALÍQUOTA, PODENDO HAVER HAVER AFERIÇÃO DESSES PARÂMETROS E PADRÕES POR ATO DO
MINISTÉRIO DO TRABALHO E DA PREVIDÊNCIA SOCIAL – CONSTITUCIONALIDADE (STF) ............................................. 53
13.4.3 PARCELAMENTO TRIBUTÁRIO – LEI QUE AUTORIZA O EXECUTIVO A CONCEDER O PARCELAMENTO TRIBUTÁRIO –
REQUISITOS DO PARCELAMENTO QUE DEVERIAM VIR PREVISTOS EM LEI – INCONSTITUCIONALIDADE – OFENSA AO PRINCÍPIO
CONSTITUCIONAL DA LEGALIDADE TRIUTÁRIA, MESMO QUE NA FEIÇÃO DE LEGALIDADE SUFICIENTE (STF, PLENÁRIO, ADI Nº
2.304, REL. MINISTRO DIAS TOFFOLI, JULGAMENTO NO DIA 12.4.2018) .............................................................. 55
13.4.4 OUTROS JULGAMENTOS IMPORTANTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL SOBRE A DELEGAÇÃO LEGISLATIVA NO
TRATAMENTO DE ELEMENTOS ESSENCIAIS DO TRIBUTO ......................................................................................... 57
13.5 IMPOSSIBILIDADE DE CRIAÇÃO DE HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA PELO DECRETO PAULISTA Nº 63.099/17 E
PELO CONVÊNIO Nº 106/2017 DO CONSELHO DE POLÍTICA FAZENDÁRIA (CONFAZ) – OFENSA AO PRINCÍPIO
CONSTITUCIONAL DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA .................................................................................................... 60
14. PRINCÍPIO DA CONFORMIDADE................................................................................................... 61
15. A LEI ORDINÁRIA E A LEI COMPLEMENTAR, EM MATÉRIA DE TRIBUTOS .......................................... 61
15.1 A INEXISTÊNCIA DE HIERARQUIA ENTRE LEI COMPLEMENTAR E LEI ORDINÁRIA – REFLEXOS NO DIREITO TRIBUTÁRIO .. 64
15.1.1 ISENÇÃO INSTITUÍDA POR LEI COMPLEMENTAR E REVOGADA POR LEI ORDINÁRIA - ISENÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O
FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) PARA SOCIEDADES CIVIS DE PROFISSÕES REGULAMENTADADAS :
POSICIONAMENTO DO STF ............................................................................................................................. 64
15.1.2 TRIBUTOS OBRIGATORIAMENTE CRIADOS POR LEI COMPLEMENTAR: CRIAÇÃO E REVOGAÇÃO DA ISENÇÃO APENAS POR
LEI COMPLEMENTAR ..................................................................................................................................... 68
16. MEDIDA PROVISÓRIA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA ........................................................................... 68
17. ISENÇÕES, INCENTIVOS OU BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS – NECESSIDADE DE CONVÊNIO DO

CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA (CONFAZ) E DECRETO LEGISLATIVO (OU LEI) DO
ESTADO-MEMBRO OU DO DISTRITO FEDERAL ................................................................................... 75
17.1 CONVÊNIOS ICMS SOBRE INCENTIVOS FISCAIS – SÃO IMPOSITIVOS OU FACULTATIVOS? ...................................... 79
18. MITIGAÇÃO OU ATENUAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA ...................................... 82
18.1 MITIGAÇÃO SOBRE A ALÍQUOTA .............................................................................................................. 82
3
18.2 MITIGAÇÃO SOBRE A RESERVA DE LEI FORMAL, E NÃO SOBRE A RESERVA DE LEI MATERIAL ................................... 83
18.3 MITIGAÇÃO DE ALÍQUOTA EM 4 (QUATRO) IMPOSTOS FEDERAIS: IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO (IE), IMPOSTO DE
IMPORTAÇÃO (II), IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) E IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS (IOF)
................................................................................................................................................................ 84
18.4 POR QUAL MOTIVO A CONSTITUIÇÃO ADMITE A MITIGAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA, NO CASO DAS
ALÍQUOTAS DE CERTOS TRIBUTOS ?................................................................................................................... 85
18.5 LEI QUE ESTABELECE OS LIMITES DENTRO DOS QUAIS O EXECUTIVO PODERÁ ALTERAR A ALÍQUOTA DE CERTOS TRIBUTOS
FEDERAIS (IE, II, IPI E IOF): LEI ORDINÁRIA OU LEI COMPLEMENTAR? ..................................................................... 86
18.6 ALTERAÇÃO DAS ALÍQUOTAS NOS IMPOSTOS FEDERAIS: SÓ PELO CHEFE DO PODER EXECUTIVO OU, TAMBÉM, POR
OUTROS ÓRGÃOS DO PODER EXECUTIVO? – TESE Nº 53 DA REPERCUSSÃO GERAL NO STF ......................................... 87
18.7 DOIS NOVOS TRIBUTOS CUJO MANEJO DAS ALÍQUOTAS DISPENSA A LEI – HIPÓTESES INTRODUZIDAS PELA EMENDA
CONSTITUCIONAL Nº 33/2001 – CIDE-COMBUSTÍVEL E ICMS-COMBUSTÍVEL-MONOFÁSICO .................................... 88
18.8 É POSSÍVEL AO EXECUTIVO ALTERAR A ALÍQUOTA DE TRIBUTO, FORA DOS CASOS AUTORIZADOS PELA CONSTITUIÇÃO
FEDERAL?................................................................................................................................................... 91
19. QUADRO GERAL DAS EXCEÇÕES (OU ATENUAÇÕES OU MITIGAÇÕES) AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
TRIBUTÁRIA .................................................................................................................................... 92
20. TREINANDO O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA – QUESTÕES DE CONCURSO PÚBLICO.......... 92
REFERÊNCIAS .................................................................................................................................. 99
4
1. Origem
No Século XIII, a Inglaterra passa por uma grave crise, decorrente de divergências internas e
guerras. A nobreza estava descontente com o absolutismo. O excesso de poderes do Rei João Sem Terra
culminava, inclusive, no excesso de tributação.
Foi então que a nobreza – barões e prelados -, no ano de 1215, obrigara o Rei João Sem Terra a
assinar um documento em forma de lei, em que o rei aceitava uma série de limites ao poder real.
Esse documento é muito importante e tornou-se conhecido como a Magna Carta. Ele marca um
capítulo fundamental do constitucionalismo, caracterizado pela limitação ao poder arbitrário dos reis.
Por meio desse documento, o rei só pode tomar decisões sobre matérias importantes – como a
tributação – depois de consultar a nobreza. A Carta Magna é o início de um processo que vai resultar na
criação do Parlamento Britânico e no desenvolvimento do constitucionalistmo1.
Esse documento, que limitou o poder do rei, inclusive em matéria de tributação, resultou no
nosso atual princípio legalidade tributária.
É que, para tributar o povo, o Poder Executivo deverá consultar o próprio povo – e essa consulta
é feita por lei. Os parlamentares, reunidos no Poder Legislativo para que a lei seja votada e editada, são os
representantes do povo no Parlamento. O Parlamento é a casa do povo por excelência.
Por isso, quando uma lei tributária é editada, considera-se que o povo está tributando a si
mesmo.
É daí que advém o princípio no taxation without representation. Esse brocardo, de solene
profundidade histórica, tem forte ligação com a democracia. Isso porque ele traz a ideia de que a tributação
depende do consentimento dos próprios contribuintes – no nosso sistema jurídico, o consentimento do
povo é obtido por meio dos representantes do próprio povo, representantes, esses, livremente eleitos 2.
Por isso, no taxation without representation significa “nenhuma tributação sem representação”.
Em palavras simples: o tributo depende de lei, a qual é editada pelos representantes do povo.
O tributo, portanto, segundo o no taxation without representation, só pode ser criado se houver
representação, ou seja, a aprovação pelos representantes do povo. No Brasil, quem representa o povo são
os deputados e os senadores, no âmbito federal; os deputados estaduais, no âmbito estadual; os
vereadores, no âmbito municipal.
Assim, o Poder Executivo (Presidente da República, Governadores e Prefeitos) não pode criar o
tributo. Isso é tarefa dos representantes do povo.
Eis, aí, o princípio da legalidade tributária.
Não há dúvida de que, em momentos posteriores, houve outros movimentos que fortaleceram
os limites ao poder tributário do Estado. Tivemos, no século XVIII, por exemplo, a Revolução Francesa e a
Revolução Americana.
1 Dalmo de Abreu Dallari. A Constituição na vida dos povos, págs. 76 e 77.2010.

2 Roque Antônio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário, pág. 288. 31ª ed. 2017.
5
Não obstante, o ponto de partida para o princípio da legalidade, para a principal limitação ao
poder de tributar, deve ao movimento da nobreza inglesa, contra os poderes absolutos do Rei João Sem
Terra, o que redundou na Carta Magna.
A propósito, questões de concurso público consideraram errada a afirmação de que o princípio

da legalidade teve como ponto de partida a Revolução Americana e a Revolução Francesa. Confiram:
(MPE-GO - 2014 - MPE-GO - Promotor de Justiça Substituto): O princípio da legalidade tributária possui
raízes nas lutas históricas da humanidade, foi consolidado pelo Estado Liberal de Direito no final do século
XVIII. Então é possível afirmar: O princípio da legalidade tem como ponto de partida a Revolução
Americana e a Revolução Francesa, quando passou a incorporar nos textos das constituições modernas
(Esta afirmação foi tida como incorreta pela banca).
(Itame - 2015 - Prefeitura de Padre Bernardo - GO - Fiscal de Tributos): O item a seguir foi considerado
INCORRETO: O princípio da legalidade tributária remonta à Declaração dos Direitos do Homem e do
Cidadão.
(A Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão é documento relacionado à Revolução Francesa de
1789). Conforme vimos, o princípio da legalidade tributária teve origem na Carta Magna (1215).
Há autores modernos para os quais o princípio da legalidade remonta à Grécia Antiga, ou seja, a
bem antes da edição da Magna Carta.
Assim, na histórica democracia grega, o povo se reunia, democraticamente, para decidir sobre
a criação de imposições pecuniárias ao Estado. A liberdade do povo, portanto, só poderia ser restringida,
mediante a deliberação do povo, reunido em assembleia. O resultado dessa deliberação poderia ser
considerado algo aproximado às nossas leis atuais3.
Esse posicionamento é bem moderno, mas ainda não vem sendo adotado em concurso público.
Por isso, recomenda-se reconhecer a Magna Carta inglesa como o documento jurídico que deu origem ao
princípio da legalidade tributária.
Para que possamos memorizar o assunto, fiz um quadro sinótico. Esse quadro foi desenvolvido
a partir das questões cobradas pelas principais bancas de concurso público no País:
PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA
– Origem
Magna Carta (1215, século Revolução Americana Revolução Francesa (1789,
XIII) – Inglaterra (1776, século XVIII) - século XVIII) (Declaração
Declaração da
3Confiram João Paulo Fanucchi de Almeida Melo. Princípio da capacidade contributiva. A sua aplicação nos casos concretos,
pág. 82. 2012.
6
Independência dos dos Direitos do Homem e
Estados Unidos do Cidadão)
SIM
NÃO NÃO
2. Conceito
O princípio constitucional da legalidade tributária é uma limitação ao poder de tributar por meio
da qual é necessário lei para criar ou aumentar tributo. É assim que esse princípio está apresentado no art.
150, inciso I, da Constituição Federal:
Constituição Federal – princípio da legalidade tributária
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios:
“I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.
O princípio da legalidade tributária satisfaz exigências de justiça e de segurança jurídica. Não

fosse ele, o administrador (Poder Executivo) estaria, sem limite algum, autorizado a criar ou aumentar
tributos. Já, por meio do princípio da legalidade tributária, a criação e aumento de tributo depende de
aprovação pelo Poder Legislativo.
O princípio da legalidade tributária impede, por exemplo, que o Prefeito aumente o IPTU, sem
autorização dos Vereadores.
Por sua vez, não basta que a lei autorize a criação do tributo. O princípio da legalidade exige que
a lei descreva todos os aspectos ou elementos essenciais da relação jurídica tributária.
Assim, deve a lei detalhar e descrever a hipótese de incidência do tributo (a situação que enseja
o nascimento da relação tributária), quem deve pagar, a quem se deve pagar, em que espaço o tributo
incide (nos limites do Estado, do Município, da União), qual o momento em que o tributo pode ser exigido,
quais os critérios para se chegar ao valor do tributo.
Enfim, conforme veremos, a lei deve esmiuçar todos os elementos que estruturam,
juridicamente, o tributo. O Poder Legislativo é que prevê os critérios mediante os quais o tributo pode vir
a ser cobrado. Essa decisão não pode ser entregue ao Poder Judiciário, muito menos ao Poder Executivo.
Veremos que não é apenas a criação e majoração do tributo que exigem lei. Também a extinção,
a exclusão e a redução do crédito tributário. Assim, as desonerações tributárias, como a isenção, para
serem criadas, dependem de lei.
7
3. Quais os aspectos ou elementos essenciais que devem estar presentes
na lei (=norma tributária impositiva), para que um tributo possa vir a ser
cobrado – aspectos material, pessoal, temporal, espacial e quantitativo
Há alguns elementos ou aspectos essenciais relacionados ao tributo. Esses elementos ou

aspectos essenciais devem ser tratados por lei. Sem lei, o tributo não pode ser cobrado.
Quais são esses aspectos essenciais?
Para que um tributo seja cobrado, é preciso que se realize uma determinada situação. No caso
do ISS (Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza), de competência dos Municípios e do Distrito Federal,
é necessária a prestação de um serviço.
Daí se pode dizer que a hipótese de incidência é a previsão, em lei, de uma situação que ensejará
o nascimento da obrigação tributária. A realização concreta dessa situação é o fato gerador.
Além da hipótese de incidência, deveremos saber para quem vamos pagar o tributo, geralmente
a pessoa política que detém a competência para instituir o tributo. Precisamos, então, descobrir quem é o
sujeito ativo do tributo.
Isso não basta.
Temos que saber quem é que tem a obrigação de pagar o tributo, ou seja, o sujeito passivo do
tributo.
Por sua vez, é preciso descobrir o momento em que nasce a obrigação de pagar o tributo.
Além disso, é importante destacar a importância do território dentro do qual o tributo poderá
ser exigido. É o aspecto espacial do tributo.
Depois desse percurso, cumpre investigar qual o montante a pagar a título de tributo. Aqui
temos a base de cálculo e a alíquota, ou seja, o aspecto quantitativo do tributo.
Assim, em resumo, estes são os aspectos ou elementos essenciais do tributo: a) aspecto

material: hipótese de incidência; b) aspecto pessoal: sujeito ativo e sujeito passivo; c) aspecto temporal:
momento de nascimento do tributo; d) aspecto espacial; e) aspecto quantitativo: base de cálculo e
alíquota.
Segundo o princípio constitucional da legalidade tributária, esses aspectos ou elementos

essenciais do tributo devem estar previstos em lei.
Não pode um decreto, no lugar da lei, ocupar desses elementos.
Onde está escrito que os referidos aspectos devem vir previstos em lei?
No próprio art. 150, inciso I, da Constituição, para o qual a exigência (=criação) de tributo
depende de lei.
O que é a criação ou instituição ou exigência de um tributo?
Criar ou instituir ou exigir um tributo é enunciar, descrever os aspectos ou critérios material

(hipótese de incidência), pessoal (sujeitos ativo e passivo), temporal, espacial e quantitativo (base de
cálculo e alíquota).
8
Vamos explicar cada um desses elementos ou aspectos essenciais e a relação deles com o
Por ora, é importante destacar que, não obstante o aspecto temporal tenha que vir previsto em
lei, o Supremo Tribunal Federal dispensa a exigência de lei na fixação do prazo para o pagamento de tributo.
É importante destacar que o Poder Legislativo não pode delegar ao Poder Executivo a tarefa de
dispor sobre os elementos essenciais do tributo. Se assim o fizesse, estaria o Legislativo abrindo mão de
uma função que a Constituição lhe outorgou, sem que essa delegação venha autorizada pela Constituição.
Ou seja, haveria ofensa ao princípio da reserva constitucional de competência. O tema já foi explorado em
prova de concurso público:
(FAUEL - 2017 - Prev São José - PR – Advogado): O item a seguir foi considerado INCORRETO: Atende ao
princípio constitucional da legalidade a delegação - realizada por meio de lei em sentido formal - ao
Poder Executivo de poderes para ele próprio, por meio de decretos, explicitar as hipóteses de incidência
da norma tributária.
A hipótese de incidência diz respeito ao aspecto material do tributo. Veremos isso logo a seguir.
Por ora, é importante registrar que o Poder Executivo não pode tratar do aspecto material da
relação jurídica tributária, nem por iniciativa própria, tampouco por autorização do Poder Legislativo. Nos
dois casos, há violação ao princípio constitucional da legalidade tributária; no segundo caso, ou seja,
quando o tratamento se dá por delegação do Poder Legislação, há, ainda, a violação ao princípio da reserva
constitucional de competência.
3.1 Aspecto material
É a situação que, caso ocorrida, faz nascer a obrigação de pagar o tributo. Essa situação deve vir
descrita em lei. Exemplo: a prestação de serviços médicos é uma situação que permite a cobrança do ISS.
Quando esse acontecimento está previsto em lei, temos a hipótese de incidência. Quando esse
acontecimento se materializa, ou seja, ocorre no mundo da vida, temos o fato gerador do tributo.
O aspecto material é considerado elemento nuclear, porque é no entorno dele que gravitam os
demais elementos da norma tributária, como o sujeito ativo, o sujeito passivo, a base de cálculo, a alíquota.
O elemento material deve estar previsto em lei. Às vezes, porém, ele está previsto em lei, mas
não de modo claro. O intérprete terá um pouco de trabalho para identificá-lo.
Vamos a um exemplo4.
A Lei nº 8.212/91, no art. 20, criou a contribuição previdenciária do segurado empregado.

Referido art. 20, porém, não fez referência ao fato gerador. Apenas estipulou que referida contribuição é
calculada aplicando-se a alíquota sobre o salário de contribuição mensal:
Art. 20. A contribuição do empregado, inclusive o doméstico, e a do trabalhador avulso é

calculada mediante a aplicação da correspondente alíquota sobre o seu salário-de-contribuição
4 Leandro Paulsen. Constituição e Código Tributário Comentados à luz da doutrina e da jurisprudência, pág. 154.18ª ed. 2017.
9
mensal, de forma não cumulativa, observado o disposto no art. 28, de acordo com a seguinte
tabela (...)
Como descobrir o fato gerador da contribuição previdenciária do segurado empregado?
O ideal seria que o dispositivo que traz a alíquota já trouxesse o fato gerador. Mas é comum
observarmos leis tributárias sem a devida técnica legislativa, o que dificulta o trabalho do intérprete.
No caso que estamos examinando, a referida lei, no art. 20, dispôs que a alíquota se aplica ao
salário de contribuição. Precisamos descobrir, agora, o que é salário de contribuição mensal.
Vamos, então, pular para o art. 28, inciso I, da Lei nº 8.212/91. Aí está a definição de salário de
contribuição mensal: “Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: I- para o empregado e trabalhador
avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos
pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinado a retribuir o trabalho (...)”.
Daí se infere que o aspecto material, o fato gerador da contribuição previdenciária do

empregado é o pagamento ou creditamento da remuneração mensal. Esse é o elemento nuclear do tributo.
Por quê?
Ora, sem o pagamento, sem a remuneração mensal, não é possível aplicar-se a alíquota, nem
definir a base de cálculo do tributo. Em outras palavras, se não houvesse a remuneração mensal, não
haveria o que tributar5. Eis o núcleo do tributo. Daí, aspecto material.
Como identificar o aspecto material de um tributo?
O aspecto material de um tributo é visto a partir de comportamentos de pessoas. Esses

comportamentos apresentam das seguintes maneiras6:
A) Um fazer. Exemplo: 1º) Município realiza obra pública que gera valorização nos imóveis. Eis
o fato gerador da contribuição de melhoria; 2) Um médico presta um serviço a um paciente
– fato gerador do ISS.
B) Um dar. Exemplo: vender mercadoria é o fato gerador do ICMS.
C) Um ser (estado). Exemplo: ser proprietário de imóvel urbano é fato gerador de IPTU.
É possível ver que o aspecto material do tributo exige a presença de verbo e complemento,
como é o caso de “prestar serviço”, vender mercadoria”, “ser proprietário”.
No caso da contribuição previdenciária do segurado empregado, o aspecto material, ou seja, o

fato gerador, é “remunerar o empregado”.
O que importa saber, neste momento, é que o aspecto material do tributo tem de vir previsto e
detalhado em lei. Não cabe ao decreto estadual ou, mesmo, ao Convênio do Conselho Nacional de Política
Fazendária (Confaz) criar a hipótese de incidência de um tributo.
É possível algum exemplo de hipótese de incidência criada por decreto estadual e Convênio do
Confaz?
Sim. O Decreto Estadual paulista nº 63.099/2017 e o Convênio ICMS nº 106/17 do Conselho

Nacional de Política Fazendária (Confaz) permitiam a incidência do ICMS em operações de licenciamento
de software por meio de transferência eletrônica de dados (download ou streaming).
6 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, pág. 267. 27ª ed. 2016.
10
O Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo considerou inconstitucionais o referido decreto e
o aludido Convênio, no dia 15 de outubro de 2019, sob o principal argumento de que licenciamento de
software por transferência eletrônica de dados compõe a hipótese de incidência – daí a necessidade de
lei7.
3.2 Aspecto temporal
O aspecto temporal é o momento no qual a norma jurídica tributária incide sobre a realidade.
Se a lei nada disser a respeito, o aspecto temporal do tributo coincide com a realização do fato gerador
(GERALDO ATALIBA8). Assim, numa operação de circulação de mercadoria, se a lei nada disser sobre o
aspecto temporal, a norma jurídica do ICMS incidirá no momento em que realizada a referida operação.
A operação de circulação de mercadoria nada mais é do que a transferência efetiva de uma

mercadoria. Uma roupa, pertencente a uma loja, é vendida ao cliente.
Como mercadoria é bem móvel destinado ao comércio, a efetiva transferência acontecerá com
a tradição. Tradição é a entrega da mercadoria ao comprador.
Se a lei nada disser, o aspecto temporal do tributo coincidirá com o momento da realização do
fato gerador. No exemplo, o aspecto temporal ocorre com a entrega do bem móvel.
Pode, porém, a lei determinar que o momento em que incidirá a norma tributária não seja o
da entrega da mercadoria ao comprador, mas, sim, o da saída (da mercadoria) do estabelecimento
vendedor.
Nesse caso, o aspecto temporal (saída da mercadoria) é anterior ao aspecto material (entrega
da mercadoria).
Notem que o fato gerador, ou seja, a operação de circulação de mercadoria (tradição=entrega

da mercadoria) foi posterior ao momento em que passou a incidir a norma tributária. Assim, o aspecto
material (fato gerador) foi posterior ao aspecto temporal do tributo.
Por isso se diz que o aspecto temporal não se confunde com o aspecto material. O primeiro
diz respeito ao momento no qual incidirá a norma jurídica tributária. O segundo, por sua vez, é a situação
concreta que fará nascer a obrigação de pagar o tributo.
Um exemplo poderá esclarecer melhor9.
A Lei Complementar nº 87/1996 dispõe, no art. 12, inciso I, que o fato gerador ocorre “no
momento da saída de mercadoria de estabelecimento do contribuinte”:
“Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I - da saída de

mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do
mesmo titular”.
Como, então, interpretar corretamente esse dispositivo legal?
7TJSP, 3ª Câmara de Direito Público, Apelação nº 1019249-28.2018.8.26.00.53, Relator PAULO LORENA,

julgamento realizado no dia 15 de outubro de 2019.
9 Roque Antonio Carrazza. ICMS, pág. 54. 17ª ed. 2015.
11
A saída não é o fato gerador, ou seja, não configura o aspecto material do tributo. A saída é o
momento em que a lei tributária passará a incidir.
Se é a tradição (=entrega) o fato gerador em si, logo, o aspecto material, o momento em que
a mercadoria sai do estabelecimento vendedor é o aspecto temporal do tributo.
A saída não é o fato gerador. Se fosse, o furto de mercadoria obrigaria o pagamento do tributo.
No furto, houve a saída (aspecto temporal), mas não houve fato gerador (a operação de circulação de
mercadoria, ou seja, a venda, a entrega do bem ao comprador). A mesma coisa se pode dizer das
mercadorias que saíram em decorrência de uma inundação, ou que foram retiradas para conserto e depois
retornaram10.
Nessas situações, não nasceu o fato gerador do ICMS, embora a mercadoria tenha saído do
estabelecimento. É que não houve transferência de propriedade do bem, não houve a tradição, não houve,
enfim, a operação de circulação de mercadorias:
ICMS
ELEMENTO TEMPORAL ELEMENTO MATERIAL
(antes) (depois)
Saída da mercadoria do estabelecimento Tradição (=entrega) da mercadoria ao

do contribuinte comprador
Não obstante, para fins de concurso para a área fiscal, as Fazendas costumam nomear a saída
do estabelecimento como o fato gerador do ICMS. No Estado de São Paulo, elas interpretam ao pé da letra
o art. 1º do Decreto-lei nº 406/1968 e o art. 2º da Lei Paulista nº 6.374/1989. Eis o teor desses dispositivos:
Art 1º O impôsto sôbre operações relativas à circulação de mercadorias tem como fato gerador:
I - a saída de mercadorias de estabelecimento comercial, industrial ou produtor;
Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto: (NR)

I - na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para
outro estabelecimento do mesmo titular; (NR)
Vejam o seguinte quadro, para diferenciar o aspecto material e o aspecto temporal do tributo:
Aspecto Material Aspecto Temporal
É a situação que faz nascer a obrigação de pagar o É o momento no qual a norma jurídica tributária
tributo. Exemplo: no ICMS, é a operação de incide sobre a realidade. Se a lei não estabelecer
circulação de mercadorias, como a venda de roupas qual o momento, ele coincidirá com a ocorrência do
por uma loja. Tecnicamente, o aspecto material do fato gerador. Exemplo: o aspecto temporal do ICMS
10 Roque Antonio Carrazza. ICMS, págs. 54 e 55. 17ª ed. 2015.
12
ICMS se dá com a tradição (=entrega) da pode ser o momento da efetiva entrega (=tradição)
mercadoria ao comprador. da mercadoria ao comporador.
A lei poderá estabelecer, porém, que o aspecto
temporal não coincidirá com a realização do
aspecto material. Exemplo: segundo a lei, o fato
gerador ocorre não com a entrega (=tradição) da
mercadoria (ocorrência do fato gerador do ICMS),
mas no momento em que a mercadoria sai do
estabelecimento vendedor.
MUITO CUIDADO – concurso na área fiscal e para as

Procuradorias Estaduais: há normas, como no
Estado de São Paulo, em que se determina que o
fato gerador (aspecto material) se confunde com a
saída da mercadoria (aspecto temporal).
É importante deixar claro que é a lei que deverá disciplinar o aspecto temporal do tributo. No
caso do ICMS, por exemplo, conforme vimos, o art. 12, inciso I, da Lei Complementar nº 87/1996 deixou
claro que o fato gerador ocorre “no momento da saída de mercadoria de estabelecimento do contribuinte”.
Logo, a saída da mercadoria é o momento em que a norma jurídica tributária passará a incidir
sobre a realidade.
Há, portanto, no caso, dois momentos diversos. Um, o da ocorrência do fato gerador (data da
entrega ou tradição da mercadoria ao comprador); outro, o da incidência da norma jurídica tributária (saída
da mercadoria).
É comum que a lei não disponha qual o momento em que a lei passará a incidir. Ou seja, a lei
nada diz sobre o aspecto temporal do tributo. Nesse caso, o momento em que ocorrer o fato gerador é o
momento em que a norma tributária passará a incidir.
A lei dispôs que o fato gerador do ICMS passa a ocorrer (aspecto temporal) no momento da saída
da mercadoria. Se a lei fosse silente quanto a isso, o momento da ocorrência do fato gerador do ICMS seria
a tradição (=entrega) da mercadoria ao comprador.
Nessa hipótese, o aspecto temporal do tributo coincidiu com o aspecto material.
Em outras palavras, se o aspecto material é a situação em si que faz nascer a obrigação de pagar
o tributo, o aspecto temporal é o momento em que passa a incidir a norma jurídica tributária. Aspecto
material é a matéria tributável. Aspecto temporal é o momento em que a norma tributária passa a ser
aplicada.
O aspecto temporal, direta ou indiretamente, deve vir previsto em lei. Será previsto
diretamente, quando a lei esclarece qual o momento em que a norma passará a incidir. É o caso da Lei
Complementar nº 87/96, cujo art. 12, inciso I, estipulou que o fato gerador ocorre no momento da saída
da mercadoria.
Se não houver previsão expressão, o aspecto temporal do tributo poderá ser deduzido da
própria norma que previu, abstratamente, o fato gerador. Se a lei só dissesse que o fato gerador do ICMS
é a operação de circulação de mercadorias, poderíamos deduzir que a norma jurídica tributária passaria a
incidir no momento da tradição (=entrega) da mercadoria ao comprador.
13
Em ambos os casos, seja direta ou indiretamente, o aspecto temporal veio previsto em lei,
cumprindo a exigência do princípio constitucional da legalidade tributária.
Não se pode, porém, confundir o elemento temporal com o prazo para pagamento do tributo.
É o que veremos a seguir.
3.2.1 Prazo para pagamento do tributo
Aspecto temporal é o momento no qual a norma tributária passa a incidir sobre a realidade.
O fato de a norma incidir sobre a realidade não significa, ainda, que o devedor já tenha, de
imediato, que recolher o tributo.
No caso do ICMS, o art. 12, inciso I, da Lei Complementar nº 87/1996 estipulou que o fato
gerador passará a ocorrer “no momento da saída de mercadoria de estabelecimento do contribuinte”.
A saída da mercadoria, portanto, indica o momento em que a norma tributária passa a irradiar
efeitos. É a partir da saída, então, que surge o dever de o sujeito passivo pagar o ICMS.
Esse dever, porém, pode surgir, sem que a obrigação de reconhimento não seja imediata.
Vamos esclarecer melhor.
A mercadoria saiu do estabelecimento no dia 10 de outubro de 2019. O aspecto temporal,

portanto, ocorreu, porque a norma tributária estabeleceu que, no dia 10 de outubro de 2019, surgia a
obrigação tributária.
No entanto, a lei pode dizer o seguinte: o dever de recolher o tributo não é o momento da saída
da mercadoria, mas depois de transcorridos 30 dias da saída.
Notem que a obrigação tributária passou a existir quando a mercadoria saiu do estabelecimento.
Não obstante, o recolhimento do tributo passou a ser exigido daí 30 dias.
Se, conforme vimos no item anterior, o elemento temporal há de vir, direta ou indiretamente,
fixado em lei, o prazo para o recolhimento do tributo não precisa vir previsto em lei – nem indiretamente.
Por isso, um decreto do Presidente da República, uma portaria do Ministério da Fazenda, ou

seja, um ato infralegal poderá fixar o prazo de pagamento do tributo.
O argumento dessa corrente de pensamento: o art. 97 do Código Tributário Nacional estabelece

as matérias que, obrigatoriamente, devem vir previstas em lei. Entre essas matérias, não está o prazo de
recolhimento do tributo. Esse é o entendimento do Supremo Tribunal Federal11.
Vejamos, a propósito, o que dispõe o art. 97 do Código Tributário Nacional:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e
65;
11 STF, 1ª Turma, RE nº 195.218-1/MG, Relator Ilmar Galvão, julgamento no dia 28 de maio de 2002.
14
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso
I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos
21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para
outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou
redução de penalidades.
Não concordamos com o entendimento. O pagamento do tributo concretiza a obrigação

tributária, figurando como o momento culminante da relação jurídica de ordem tributária. É o fato gerador
produzindo todos os seus efeitos no mundo da vida. Dialoga, profundamente, com os aspectos essenciais
da norma jurídica, principalmente com o aspecto material.
Assim, diante de sua relevância, o prazo de recolhimento do tributo deveria ser exigido por lei.
Não bastasse, entregar para o decreto a fixação do prazo deixa o contribuinte desprotegido. A
qualquer momento o prazo pode ser alterado – inclusive para menos. Coloca-se em risco o princípio
constitucional da segurança jurídica.
No entanto, o entendimento do Supremo Tribunal Federal é de que o prazo para o recolhimento

de tributo não precisa vir previsto em lei (STF, Plenário, RE nº 140.669/PE, Relator Ministro Ilmar Galvão,
julgamento no dia 2.12.1998).
O candidato deverá resolver as provas de concurso público segundo o posicionamento do

Supremo Tribunal Federal. A propósito, notem a questão de concurso para Delegado da Polícia Federal:
1,(CEBRASPE - CESPE - Delegado de Polícia Federal/2018): A empresa XZY Ltda., contribuinte do ICMS,
pagava mensalmente esse tributo a determinado estado da Federação, no dia 15 de cada mês. No dia
30/6/2017, esse estado editou ato normativo que alterava a data do pagamento do referido tributo para
o dia 10 de cada mês, entrando tal ato em vigor no dia 1.º/7/2017. Sem saber da alteração, a empresa
XZY Ltda. pagou o tributo no dia 15/7/2017, o que acarretou multa e juros de mora pelo pagamento com
atraso. Nessa situação hipotética, a antecipação do prazo para o pagamento do ICMS só poderia ter sido
feita por lei e somente poderia ter entrado em vigor no exercício financeiro seguinte.
o Certo
o Errado
*ERRADO
3.3 Aspecto espacial
O aspecto espacial é o lugar onde ocorre determinada situação que gera o dever de pagar o
tributo. Em geral, coincide com o território da própria pessoa política tributante (União, Estados, Distrito
Federal e Municípios).
Quanto ao aspecto espacial, aplica-se o princípio da territorialidade, ou seja, a entidade

tributante cobra o tributo cuja situação material ocorreu dentro do território dessa mesma entidade
tributante.
15
Há algumas situações em que o tributo alcança situações ocorridas fora do território da entidade
tributante. Uma delas diz respeito às receitas ou rendimentos do oriundos do exterior, as quais poderão
ser tributadas pelo Imposto de Renda, nos termos do que dispõe o art. 43, §2º, do Código Tributário
Nacional (“Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições
e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo”).
O aspecto espacial delimita o local onde poderá incidir o tributo. Um Município, por exemplo,
não poderá cobrar por serviço prestado em outro Município.
Nem sempre a lei fixa o aspecto espacial. Ele, contudo, é uma decorrência lógica da própria
competência tributária privativa prevista na Constituição. Assim, o Município institui ISS, para as prestações
de serviço ocorridas nos limites territoriais desse Município. Não faria sentido que o Município X cobrasse
ISS por prestações de serviços ocorridas no Município Y.
3.3.1 Domicílio em Estados diversos: qual o Estado competente para cobrar o IPVA
(Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores)?
Imaginem a seguinte situação: A tem uma casa de moradia numa cidade do Estado de São Paulo.
No entanto, presta serviços, como autônomo, em outra cidade, no Estado de Mato Grosso do Sul. A tem
um veículo. Para qual dos dois Estados A deverá recolher o IPVA?
Se o contribuinte pessoa física não eleger um domicílio tributário, este será o local onde é
exercida a residência habitual, ou, se esta for desconhecida ou incerta, o local do centro habitual das
atividades. É o que dispõe o art. 127, inciso I, do Código Tributário Nacional:
Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma
da legislação aplicável, considera-se como tal:
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida,
o centro habitual de sua atividade;
No exemplo acima, a residência habitual ou o centro habitual das atividades do contribuinte é

tanto o Estado de São Paulo quanto o Estado do Mato Grosso do Sul. É que, no primeiro Estado, o
contribuinte reside e, no segundo Estado, o contribuinte trabalha. Há dois domicílios diversos.
Isso significa que o contribuinte poderá escolher entre recolher o IPVA no Estado de São Paulo
ou no Estado de Mato Grosso do Sul. É o que decidiu o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo12.
A propósito, o veículo deve ser registrado e licenciado no Município do domicílio ou residência

do proprietário. É o que dispõe os artigos 120 e 130 do Código de Trânsito Brasileiro:
Art. 120. Todo veículo automotor, elétrico, articulado, reboque ou semi-reboque, deve ser
registrado perante o órgão executivo de trânsito do Estado ou do Distrito Federal, no Município
de domicílio ou residência de seu proprietário, na forma da lei.
Art. 130. Todo veículo automotor, elétrico, articulado, reboque ou semi-reboque, para transitar
na via, deverá ser licenciado anualmente pelo órgão executivo de trânsito do Estado, ou do
Distrito Federal, onde estiver registrado o veículo.
TJSP, 3ª Câmara de Direito Público, Relator Desembargador Osvaldo Magalhães, Apelação 1001639-
12
08.2017.8.26.0142, julgamento proferido no dia 18 de outubro de 2019.
16
Isso significa que, se o contribuinte recolhe o IPVA no Estado de Mato Grosso do Sul, o Estado
de São Paulo não poderá exigir o tributo. Caso contrário, haveria bitributação, ou seja, tributação sobre o
mesmo fato gerador, por dois entes políticos diversos, em relação a um mesmo contribuinte.
No Estado de São Paulo, o art. 2º da antiga lei paulista sobre IPVA (Lei paulista nº 6.606/89)
dispunha que o IPVA deveria ser recolhido no Estado onde o veículo deveria ser registrado e licenciado.
No entanto, acontecia de pessoas licenciarem o veículo em outro Estado, de IPVA mais barato,
sem que a pessoa tivesse domicílio ou residência nesse outro Estado.
Isso não é possível. Constitui fraude, evasão fiscal contra o Fisco paulista. A propósito, a Lei
Paulista nº 13.296/08 tornou mais rigorosa a disciplina do domicílio fiscal, para fins de IPVA:
“Artigo 4º - O imposto será devido no local do domicílio ou da residência do proprietário do

veículo neste Estado.
§ 1º - Para os efeitos desta lei, considerar-se-á domicílio:1 - se o proprietário for pessoa

natural:a) a sua residência habitual;b) se a residência habitual for incerta ou desconhecida,
o centro habitual de sua atividade onde o veículo esteja sendo utilizado;
(...)§ 2º - No caso de pessoa natural com múltiplas residências, presume-se como domicílio
tributário para fins de pagamento do IPVA: 1 - o local onde, cumulativamente, possua residência
e exerça profissão; 2 - caso possua residência e exerça profissão em mais de um local, o endereço
constante da Declaração de Imposto de Renda.
§ 3º - Na impossibilidade de se precisar o domicílio tributário da pessoa natural nos

termos dos §§ 1º e 2º deste artigo, a autoridade administrativapoderá fixá-lo tomando por
base o endereço que vier a ser apurado em órgãos públicos, nos cadastros de domicílio
eleitoral e nos cadastros de empresaseguradora e concessionária de serviço público, dentre
outros.(...)§ 5º - Presume-se domiciliado no Estado de São Paulo o proprietário cujo veículo
estiver registrado no órgão competente deste Estado”
Está em parte correta a lei paulista. Não basta que o contribuinte registre e licencie o veículo em
outro Estado da Federação. É preciso que, nesse outro Estado, o proprietário tenha efetivo domicílio ou
residência.
No entanto, referida lei exorbitou em um ponto. É que, nos termos do citado art. 4º, §2º, da Lei
Estadual nº 13.296/2008, presume-se como domicílio tributário o local onde, cumulativamente, o
contribuinte possua residência e exerça profissão.
Assim, a lei estadual paulista exigiu, para o recolhimento do IPVA em outro Estado, que o
contribuinte resida (moradia) e preste serviços neste outro Estado.
Vimos, porém, que o domicílio fiscal da pessoa física é aquele da residência habitual, ou, se a
residência for incerta ou desconhecida, o centro habitual de atividades.
O que é residência?
Segundo Washington de Barros Monteiro, “residência, por sua vez, é relação de fato, é o lugar
em que a pessoa habita ou tem o centro de suas ocupações” 13.
13 Curso de Direito Civil, Parte Geral, volume 1, págs. 130 e 131. 35ª ed. 1997.
17
Percebam que residência não é apenas moradia, mas, também, local em que a pessoa exerce o
centro das ocupações. Residência, em suma, é a moradia ou o local onde a pessoa trabalha.
Ora, o art. 127 do Código Tributário Nacional estabeleceu que o domicílio tributário da pessoa
física é a residência habitual, ou seja, o local de moradia ou o local onde o trabalho é exercido.
A lei paulista, porém, entendeu que residência é, cumulativamente, o local de moradia e

trabalho. Nesse ponto, referida lei violou o art. 127 do Código Tributário Nacional.
Aliás, domicílio tributário é norma geral em matéria de legislação tributária. Dispor sobre esse
tema é matéria pertinente à lei complementar federal, a qual, além disso, evita conflitos de competência
tributária entre os entes políticos.
Porque dispõe sobre conflito de competência tributária e sobre norma geral em matéria
tributária, o dispositivo da lei paulista que exigiu a cumulação de requisitos (moradia + trabalho). Violou o
art. 146, incisos I e III, da Constituição Federal:
“Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios;
(...)
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
(...)”.
Além disso, “residência” é um conceito de Direito Privado. A lei estadual alterou a definição de
residência, para limitar a competência de outros Estados da Federação e aumentar a própria competência
tributária. Isso não é possível, nos termos do que dispõe o art. 110 do Código Tributário Nacional:
“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos,
conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição
Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos
Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”.
Em suma, é possível que o contribuinte tenha a casa de morada em Estado e trabalhe em outro
Estado. Pode escolher um entre os dois Estados para recolher o IPVA.
3.3.1.1 IPVA – Estado competente para a cobrança – Tema nº 708 do STF
Saber qual o Estado competente para cobrar o IPVA, no caso de domicílios diversos do
contribuinte, é assunto muito importante.
Tanto é verdade que o Supremo Tribunal Federal estabeleceu que essa discussão desfruta de
repercussão geral. Daí o Tema nº 708, ainda não julgado pelo STF: “Possibilidade de recolhimento do
Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) em Estado diverso daquele em que o
contribuinte mantém sua sede ou domicílio”14.
14O recurso extraordinário no bojo do qual se estabeleceu a discussão, que gerou o Tema nº 708, é o seguinte: RE nº
1016605, Relator Ministro Marco Aurélio.
18
Aguardemos, portanto, o Supremo Tribunal Federal, que estabelecerá as diretrizes quanto à
cobrança de IPVA por Estados diversos, em caso de contribuinte com mais de um domicílio.
3.4 Aspecto pessoal
O aspecto pessoal revela o sujeito ativo e o sujeito passivo do tributo.
O sujeito ativo é a pessoa política que tem a competência para instituir o tributo (União, Estados,
Distrito Federal e Municípios).
O sujeito passivo é o contribuinte do tributo, ou alguém que, embora sem ser contribuinte, tenha
relação com o fato gerador (responsável tributário).
A lei deve explicitar quem seja o sujeito ativo e o sujeito passivo. Nem sempre, porém, a lei os
traz com clareza. Podemos, então, deduzir quem são essas pessoas.
Assim, o sujeito ativo será a própria pessoa política que instituiu o tributo. Já o sujeito passivo
será aquele cuja capacidade contributiva se revela pelo próprio fato gerador do tributo. Assim, no IPVA,
alguém tem a capacidade de contribuir. Mais do que isso. Esse algúem tem ligação com o fato gerador do
tributo, ou seja, o fato de ter a propriedade do veículo automotor. Ora, quem tem capacidade para
contribuir e tem a propriedade do veículo é proprietário desse bem. Essa pessoa é o sujeito passivo.
Por sua vez, no caso do IPVA, quem institui o tributo é o Estado (ou o Distrito Federal). O Estado,
portanto, é o sujeito ativo, ainda que a lei não o diga expressamente.
Nesses dois casos, ainda que a lei não seja clara, é possível deduzir quem seja o sujeito ativo e o
sujeito passivo do tributo. Se essa dedução for possível pela simples leitura da lei que instituiu o tributo, o
princípio constitucional da legalidade tributária poderá ter sido observado.
3.5 Aspecto quantitativo
O aspecto quantitativo é o montante que deve ser pago a título de tributo. Em geral, o aspecto
quantitativo do tributo deve vir previsto e descrito em lei.
Há várias formas de estabelecer o aspecto quantitativo. Vamos a algumas.
A mais comum é prever uma base de cálculo e uma alíquota. Assim, no caso do ICMS, a base de
cálculo é o valor da operação de circulação de mercadorias, e a alíquota é o percentual que passará a incidir
sobre a base de cálculo. Aplicado esse percentual de alíquota sobre a base de cálculo, chegamos ao
montante do tributo.
Exemplo simplificado, com a retirada de alguns elementos que possam vir a compor a base de
cálculo do ICMS: a loja X vende, ao cliente, uma roupa. O valor da operação é de R$ 100,00. A alíquota de
ICMS é de 17%. O montante de ICMS a recolher é R$ 17,00.
É possível, ainda, que o montante do tributo, ou seja, o aspecto quantitativo seja apurado
mediante valores fixos. É o tributo fixo. Nesse caso, não há base de cálculo e alíquota.
É possível dar um exemplo de tributos fixos?
19
Sim. Os profissionais liberais, em geral, recolhem ISS, mediante um valor fixo estabelecido pelo
Município.
Há quem sustente que os tributos fixos são inconstitucionais. Isso porque o sistema
constitucional tributário criou apenas um modelo para quantificar os tributos: o da alíquota incidente sobre
a base de cálculo. Daí ser impossível prever tributos fixos15.
De qualquer forma, observando-se a maioria dos tributos, que preveem base de cálculo e
alíquota, é preciso que a lei se refira expressamente a esses dois institutos próprios do aspecto quantitativo.
No que toca à base de cálculo, a lei deverá indicar situações que têm uma dimensão econômica,
situações, essas, que, aliás, podem revelar até mesmo o fato gerador do tributo.
Vamos aos exemplos.
No caso do IPTU, a lei pode indicar, como base de cálculo, o valor venal do imóvel urbano, ou
seja, o valor que o bem imóvel atingiria em condições normais de mercado. Fazendo isso, a lei estará
revelando o fato gerador do IPTU, que é a propriedade imóvel urbano.
No caso do imposto de renda de pessoas jurídicas, a lei poderá indicar, como base de cálculo, o
montante do faturamento. Assim o fazendo, a lei estará indicando o fato gerador (o faturamento).
Em se tratando de ICMS, se a lei indicar, como base de cálculo, o valor da operação, a lei estará
mostrando que o fato gerador do ICMS é a realização de uma operação de circulação de mercadorias.
Depois de a lei indicar a base de cálculo, deverá, a lei, mencionar qual a alíquota.
Sem a indicação da base de cálculo e da alíquota, o tributo não poderá ser cobrado. Não basta
a previsão por ato do Poder Executivo. Caso contrário, teremos violação ao princípio constitucional da
legalidade tributária.
A base de cálculo é também denominada de base imponível. Ela deve guardar relação com o
fato gerador. Se a base de cálculo contiver elementos estranhos ao fato gerador, ela será inconstitucional.
Por isso, a base de cálculo do ICMS não poderá ser uma grandeza econômica que não reflita o
fato gerador relacionado à efetiva operação de circulação de mercadorias.
Em outras palavras, a base de cálculo revela, economicamente, o fato gerador e, assim, não
poderá dele divorciar-se, afastar-se.
Por sua vez, veremos, ainda neste capítulo, que há mitigações, atenuações, previstas na
Constituição, quanto à regra de que a alíquota só pode vir a ser tratada por lei.
3.5.1 A base de cálculo e o problema da Planta Genérica de Valores
Planta genérica (ou fiscal) de valores são critérios para determinar-se o valor do metro quadrado
e, assim, chegar-se ao valor venal do imóvel, de acordo com a localização e tipo de construção.
15 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, pág. 323. 27ª ed. 2016.
20
A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel. Valor venal é o valor de mercado, ou seja,
o valor que o bem atingiria em condições normais de venda. É comum que, todo ano, haja valorização do
metro quadrado. Para que o IPTU acompanhe o reajuste do metro quadrado, a planta genérica de valores
configura um elemento auxiliar importante.
Suponhamos que o Município X tenha elencado os critérios para fixar-se o valor valor do metro
quadrado, de acordo com a localização e tipo do imóvel. Esses critérios foram fixados pela planta genérica
de valores. Para cada valorização do metro quadrado e, portanto, do valor venal do imóvel, é preciso lei,
para reajustar o IPTU?
Para quem sustenta ser desnecessária a lei, o argumento fundamental é o seguinte. A base de
cálculo em abstrato é aquela prevista em lei. Já a base de cálculo em concreto é aquela descoberta no
momento posterior, de aplicação da lei.
No caso do imposto de renda, a base de cálculo em abstrato é o montante da renda e de

proventos. Essa base de cálculo em abstrato está prevista em lei. A lei, no entanto, precisa ser aplicada,
para cada contribuinte, em relação ao qual se descobre qual a renda ou os proventos efetivos.
No tocante ao ITR, a base de cálculo em abstrato é a prevista em lei, ou seja, o valor venal do
imóvel rural, assim considerado o valor da terra nua. A lei não poderia dizer quanto custa cada hectare de
terra em cada ponto do Brasil. Cabe, então, ao aplicador da lei apurar esse valor, referente a cada
contribuinte.
Assim acontece com a planta genérica de valores. A base de cálculo em abstrato do IPTU é o
valor venal do imóvel e isso deve vir descrito em lei. O Prefeito, porém, poderá elaborar a planta genérica,
para definir o valor do metro quadrado, de acordo com a localização e tipo de construção.
A cada ano, o valor do metro quadrado varia. Não seria necessária a elaboração da lei em cada
ano. Isso porque não se está mexendo na base de cálculo abstrata, mas, sim, adotando critérios para se
chegar à base de cálculo concreta, a pertinente a cada contribuinte em particular.
Não se estaria, desse modo, manipulando a base de cálculo em abstrato, que é o valor venal do
imóvel. Isso, de fato, está no momento da criação do tributo, assunto para a lei. Diverso é o momento de
aplicação da lei, em que o tributo deve ser, concretamente, calculado. Aplicar a lei é matéria para atos
infralegais, é a competência mesma do Poder Executivo, por meio da expedição de atos administrativos 16.
Em resumo, para a primeira corrente, basta que a planta genérica de valores (= critérios para
calcular o metro quadrado e chegar-se ao valor venal) venha prevista por ato infralegal. Havendo variação
no valor do metro, o IPTU é automaticamente reajustado, conforme cálculo feito pelo Executivo Municipal
com base nos critérios estipulados na planta genérica de valores.
O Superior Tribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Federal, no entanto, entendem que o

aumento do IPTU, por valorização do metro quadrado, depende de lei. Não basta previsão de critérios de
aumento em planta genérica, mesmo que a planta genérica tenha sido instituída anteriormente por lei ou,
pior ainda, por ato infralegal, como decreto do Prefeito Municipal.
É que, sob o pretexto de a planta genérica se tratar de momento da aplicação da lei e simples
atualização do valor do metro quadrado, o que está havendo, sem nenhuma dúvida, é uma alteração, um
aumento na base de cálculo do tributo.
16Leandro Paulsen. Constituição e Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência, págs. 156 e 157. 18ª ed.
2017.
21
Conforme veremos, o que o Executivo poderá fazer, no máximo, é promover a atualização do
tributo, jamais estender a base de cálculo e, assim, aumentar o tributo, sem lei.
A propósito, conforme a Súmula 160 do Superior Tribunal de Justiça, “é defeso, ao Município,

atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária”.
A aplicação da planta genérica promove inequívoco aumento na base cálculo e,

consequentemente, majoração do tributo, assunto, esse, que depende de lei. Dispõe o art. 97, §1º, do
Código Tributário Nacional: “equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que
importe em torná-lo mais oneroso”.
O Supremo Tribunal Federal decidiu ser ilegal a elevação do valor venal do imóvel, em termos
de IPTU, por critérios estabelecidos em decreto, quando essa elevação não corresponder à mera
atualização monetária17.
Suponhamos que o Prefeito Municipal, mediante decreto, estabeleça a planta genérica no ano
X, fixando os critérios de reajuste do IPTU, conforme a valorização do imóvel. Esses critérios se baseiam no
tipo e na localização do imóvel. No ano seguinte, há reajuste do IPTU, por aplicação dos critérios fixados na
planta genérica. Nesse caso, segundo o Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça, há
aumento da base de cálculo sem lei, o que viola o princípio tributário constitucional da legalidade.
A propósito, nos termos do art. 97, inciso IV, do Código Tributário Nacional, apenas a lei pode
estabelecer a alíquota e a base de cálculo do tributo18.
Veremos, a seguir, que o Prefeito poderia promover a atualização do valor do imóvel, desde que
a atualização não superasse os índices oficiais. Não pode, porém, o Prefeito, no caso de valorização do
imóvel, aumentar o IPTU, com base, apenas, em planta genérica de valores.
Por outro lado, não poderá o Prefeito Municipal, por meio de alíquota, elevar o IPTU. Isso
porque a alíquota constitui elemento essencial do tributo e, por isso, depende de lei, salvo algumas
exceções, relacionadas a outros tributos e previstas na Constituição, exceções, essas, das quais trataremos
ainda neste capítulo.
Com base nessas informações, vamos resolver uma questão de concurso público difícil e muito
bem elaborada pela VUNESP, para o cargo de Procurador Jurídico na Prefeitura de Castilho-SP:
2.(VUNESP - 2019 - Prefeitura de Cerquilho - SP - Procurador Jurídico): O Prefeito municipal de “C” resolve
atualizar por decreto a planta genérica de valores do Município, de maneira a ajustar os valores utilizados
como base para o cálculo do IPTU à realidade de mercado do Município. Devido ao fato de a última
atualização ter se dado há muitos anos, a defasagem entre o valor venal dos imóveis e o valor destes
atualizado pelo índice oficial de inflação foi de cerca de 100% no período, o que gerou forte reação
negativa da imprensa local. De acordo com o Código Tributário Nacional e a jurisprudência do STF,
assinale a alternativa correta.
A. Por se tratar de mera atualização da base de cálculo e não de sua majoração, prescinde de lei
formal a modificação realizada pelo Prefeito por meio de decreto.
B. A base de cálculo manteve-se inalterada após a publicação do decreto, considerando que o
próprio CTN fixa que a base do cálculo desse imposto é o valor de mercado do imóvel.
17STF, 2ª Turma, RE 93.661-1, Relator Ministro Decio Miranda, julgamento proferido no dia 6 de novembro de 1981.
18Wanderley José Federighi. Desembargador do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo. Voto proferido no seguinte
julgamento: TJSP, 18ª Câmara de Direito Público, Apelação/Remessa Necessária nº 1006472-22.2018.8.26.0114,
julgamento proferido no dia 18 de outubro de 2019.
22
C. Caso fosse estabelecida por meio de lei, a modificação não estaria sujeita a qualquer limitação
de índice, podendo inclusive superar ou ser inferior ao valor venal efetivo dos imóveis indicado
em estudo técnico do Poder Executivo.
D. É inconstitucional a majoração do IPTU sem edição de lei em sentido formal, vedada a
atualização, por ato do Executivo, em percentual superior aos índices oficiais.
E. Embora não seja possível a majoração do IPTU sem edição de lei em sentido formal, o Prefeito
poderia ter alcançado o mesmo objetivo por meio da majoração por decreto das alíquotas
aplicáveis, conforme as características de cada imóvel.
* GABARITO: D
3.5.2 A atualização monetária da base de cálculo não exige lei
Não é necessário lei para promover a atualização monetária de um tributo. A lei é necessária
para aumentar a base de cálculo do tributo, mas não é necessária para atualizar a base de cálculo do
tributo.
A majoração de tributo depende de lei, conforme dispõe, expressamente, o art. 150, inciso I, da
Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
É importante destacar que a modificação da base de cálculo, tornando o tributo mais oneroso,
equivale à majoração do tributo. Daí a necessidade de lei.
Por outro lado, a atualização da base de cálculo não é majoração de tributo, de forma que torna
dispensável a edição de lei. Um decreto, por exemplo, poderá atualizar monetariamente o tributo.
A propósito, dispõe o art. 97, inciso II, e §§1º e 2º, do Código Tributário Nacional:

(...)
65;
(...)
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em
torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a
atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Às vezes, um decreto dispõe que está promovendo a atualização de um tributo, mas, na verdade,
está modificando a própria base de cálculo. Isso acontece, por exemplo, quando o percentual de aumento
é superior ao índice oficial de correção monetária.
Esse expediente é ilegal e totalmente repelido pela jurisprudência:
23
Súmula 160 do Superior Tribunal de Justiça: “É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante
decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária”.
Nessa mesma linha, o Supremo Tribunal Federal decidiu ser inconstitucional majorar o valor
venal de imóvel, em se tratando de IPTU, sem a edição de lei formal e acima dos índices oficiais de
atualização monetária:
Recurso extraordinário. 2. Tributário. 3. Legalidade. 4. IPTU. Majoração da base de cálculo. Necessidade

de lei em sentido formal. 5. Atualização monetária. Possibilidade. 6. É inconstitucional a majoração do
IPTU sem edição de lei em sentido formal, vedada a atualização, por ato do Executivo, em percentual
superior aos índices oficiais. 7. Recurso extraordinário não provido.
(RE 648245, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 01/08/2013, ACÓRDÃO
ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-038 DIVULG 21-02-2014 PUBLIC 24-02-2014)
Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não podem fixar seus próprios índices de
atualização monetária, quando estes últimos superarem os índices de atualização monetária fixados pela
União. Em suma, os índices federais são o limite máximo para os índices adotados pelos Estados, Distrito
Federal e Municípios19.
O fundamento utilizado pelo Supremo Tribunal é o de que apenas a União pode legislar sobre
sistema monetário e de medidas, nos termos do que dispõe o art. 22, inciso VI, da Constituição Federal 20:
Art. 22. Compete privativamente à União legislar sobre:

(...)
VI - sistema monetário e de medidas, títulos e garantias dos metais;
ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA DOS TRIBUTOS E O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

TRIBUTÁRIA
Não exige lei. Pode ser feita por Não é possível aumentar a base Os Estados, o Distrito Federal e
decreto do Poder Executivo, por de cálculo, sem lei, usando o os Municípios não podem criar
exemplo. falso argumento de que se trata índices de atualização monetária
de simples atualização do que superem os índices oficiais
tributo. fixados pela União.
A partir dessas informações, conseguiremos resolver a seguinte questão de concurso público:
3.(FGV - Consultor Legislativo - ALERO/Assessoramento Legislativo/2018): O Governador do Estado ABC,

por meio de Decreto publicado em 29 de dezembro de 2017, alterou a base de cálculo do IPVA para
incorporar a ela a atualização do valor monetário por índices oficiais de correção. Sobre a referida
alteração de base de cálculo, assinale a afirmativa correta.
STF, Plenário, RE 183.907-4/SP, Relator Ministro Ilmar Galvão, julgamento no dia 29 de março de 2000.
19
Ilmar Galvão. Ministro do Supremo Tribunal Federal. Voto proferido no: STF, Plenário, RE 183.907-4/SP, Relator
20
Ministro Ilmar Galvão, julgamento no dia 29 de março de 2000.
24
A. Somente pode ser feita por intermédio de lei em sentido estrito, mas terá eficácia imediata a
partir da data em que haja sido publicada a lei.
B. Somente pode ser feita por intermédio de lei em sentido estrito, mas somente terá eficácia após
decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei.
C. Somente pode ser feita por intermédio de lei em sentido estrito, mas somente terá eficácia no
exercício financeiro seguinte àquele em que haja sido publicada a lei.
D. Embora possa ser feita mediante Decreto, somente poderá ter eficácia depois de decorridos
noventa dias da data em que haja sido publicado o Decreto.
E. Não é reputada majoração de tributo para fins de aplicação do princípio da reserva legal em
sentido estrito.
*gabarito: E
O princípio da reserva legal em sentido estrito é um desdobramento do princípio da legalidade

tributária. Na questão, o Governador do Estado podia, mediante simples decreto, incorporar os índices
oficiais de atualização monetária. Só não podia, nem mesmo por lei estadual, estabelecer índice de
atualização monetária superior aos índices federais.
3.5.3 Criação de novo regime tributário de apuração: necessidade de lei
Vamos considerar que o Estado do Rio de Janeiro, mediante decreto do Poder Executivo, crie
uma nova maneira de apuração do tributo. De que maneira?
O decreto determina que, a partir da sua edição, o tributo será recolhido a partir de uma
estimativa verificada no mês anterior.
O Supremo Tribunal Federal fixou o entendimento de que esse decreto viola o princípio
constitucional da legalidade tributária, que exige lei material e formal para a criação de novas formas de
apuração do tributo21.
O acórdão não o disse expressamente. Entendo que, no caso, a criação de novo critério de
apuração, baseado em estimativas, diz respeito à base de cálculo do ICMS. Não poderia, realmente, o poder
regulamentar do Estado alterar a base de cálculo do tributo. O tema está sob reserva legal, conforme
dispõe o art. 97, §1º, do Código Tributário Nacional:

(...)
65;
(...)
21 STF, 1ª Turma, RE 632.265/RJ Relator Ministro Marco Aurélio, julgamento no dia 18 de junho de 2015.
25
3.6 Quadro explicativo sobre os aspectos ou elementos essenciais da norma jurídica
tributária
Vimos que a lei, chamada regra-matriz de incidência tributária, para atender ao princípio
constitucional da legalidade tributária, deve conter e descrever os seguintes elementos ou aspectos
essenciais: a) aspecto material; b) aspecto pessoal; c) aspecto temporal; d) aspecto espacial; e) aspecto
quantitativo.
Vejamos o quadro explicativo:
ASPECTOS OU ELEMENTOS ESSENCIAIS QUE DEVEM ESTAR PRESENTES NA LEI OU

REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
ASPECTO ASPECTO PESSOAL ASPECTO ASPECTO ASPECTO
MATERIAL TEMPORAL ESPACIAL QUANTITATIVO (BASE
(SUJEITOS ATIVO E DE CÁLCULO E
(FATO GERADOR) SUJEITO PASSIVO) Cuidado: prazo ALÍQUOTA)
para pagamento
do tributo não
precisa de lei (STF)
3.7 Conteúdo da legalidade tributária – critérios que devem estar presentes na regra-
matriz de incidência tributária, segundo o STF – quadro explicativo
Em decisão bastante didática, o Supremo Tribunal Federal explicou qual o conteúdo do princípio
constitucional da legalidade tributária.
Assim, a Corte Suprema definiu aquilo que deve estar presente na norma jurídica tributária, para
que seja atendido o princípio da legalidade tributária.
Nesse sentido, o STF decidiu que o conteúdo da legalidade tributária consiste em reservar, à lei,
os critérios constantes da regra-matriz de incidência tributária. Os referidos critérios são os seguintes: a)
materialidade; b) espaço; c) tempo; d) sujeição ativa e passiva; e) alíquota; f) base de cálculo22.
Voltamos a repetir: o mesmo STF tem decidido que, embora o aspecto temporal deva estar
presente na lei, isso não se faz necessário quanto ao prazo para o recolhimento do tributo. Esse prazo pode
estar presente em ato infralegal, como decreto, instrução normativa etc.
Eis, portanto, segundo o STF, o conteúdo do princípio da legalidade tributária:
22 STF, 1ª Turma, RE 628848 ED, Relator Ministro Roberto Barroso, julgamento no dia 19.8.2014.
26
Quais os critérios que devem estar presentes na regra-matriz de incidência tributária
(lei), segundo o STF, para que se atenda ao princípio constitucional da legalidade
tributária
Materialidade Espaço Tempo23 Sujeição Ativa Alíquota Base de
e Passiva Cálculo
(Fato Gerador)
4. Obrigações acessórias e a desnecessidade de lei
A obrigação tributária principal é aquela que visa ao pagamento de tributo ou de penalidade

pecuniária. Já a obrigação tributária acessória é a que diz respeito às prestações, positivas ou negativas,
destinadas a satisfazer os interesses da arrecadação ou fiscalização dos tributos.
É o que dispõe o art. 113, §§1º e 2º, do Código Tributário Nacional:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento
de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
A obrigação principal tem sempre conteúdo patrimonial. Isso porque implica a entrega de
dinheiro ao Estado (tributo ou penalidade pecuniária).
Já a obrigação acessória, também chamada de deveres instrumentais ou de contorno, tem

conteúdo prestacional, porque se destina a fazer, deixar de fazer ou tolerar alguma coisa, no interesse da
fiscalização e arrecadação dos tributos. A emissão de uma nota fiscal, a escrituração de livros por exemplo,
configuram uma obrigação acessória.
Nos termos do art. 113, §1º, acima citado, do CTN, a obrigação acessória decorre da legislação
tributária.
Segundo o art. 96 do Código Tributário Nacional, “a expressão ‘legislação tributária’ compreende

as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem,
no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”.
Como a obrigação acessória decorre da legislação tributária, e não necessariamente de lei, é

possível que um ato infralegal, como um decreto, uma instrução normativa tratem do tema. Esse é o
entendimento consolidado da jurisprudência24.
23 Reitero: embora o STF, na citada decisão, tenha entendido que o tempo deva fazer parte da regra-matriz de incidência
tributária, o certo é que o entendimento reiterado do próprio STF é que o prazo de pagamento do tributo não deve,
necessariamente, vir tratada por lei. Esse prazo pode vir previsto em decreto, instruções normativas, ou seja, em atos
infralegais. Em prova de concurso público, o candidato deverá responder que o prazo para pagamento de tributo não
faz parte do conteúdo da legalidade tributária.
24 STJ, 1ª Turma, REsp 724.779/RJ, Relator Ministro Luiz Fux, julgamento no dia 12 de setembro de 2016.
27
De qualquer forma, a obrigação acessória é instituída no interesse da fiscalização e arrecadação
dos tributos. Caso um ato infralegal exorbite dessa finalidade, o Judiciário poderá ser chamado a intervir,
com base no princípio da razoabilidade.
Vejam o quadro explicativo, que resume a explanação:
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS OU DEVERES INSTRUMENTAIS DEVERES DE CONTORNO
São obrigações chamadas de Decorrem da legislação, e não Caso o ato infralegal seja
prestacionais. Isso porque da lei. Por isso, um ato infralegal instituído fora do interesse da
exigem um fazer, um não fazer (ex.: um decreto) poderá fixá-las, fiscalização e arrecadação dos
ou um tolerar que se faça algo, sem que isso implique ofensa ao tributos, o Poder Judiciário
no interesse da fiscalização e princípio constitucional da poderá repudiá-lo, com base no
arrecadação de tributos. legalidade tributária. princípio constitucional da
Exemplo: emissão de notas razoabilidade.
fiscais, escrituração de livros.
5. Impossibilidade de custas judiciais e extrajudiciais serem majoradas por

resolução do Tribunal de Justiça
As custas judiciais têm a natureza de taxa, cobradas pela prestação de serviços públicos judiciais
O mesmo ocorre com as custas extrajudiciais (emolumentos), isto é, as taxas cobradas pelos Cartórios
Extrajudiciais, como o de Registro de Imóveis. Se são taxas, são tributos. Pelo princípio constitucional da
legalidade tributária, é preciso lei para majorá-las. O aumento não pode ser feito por resolução do Tribunal
de Justiça25.
Os serviços notariais e de registro (serviços extrajudiciais) podem ser realizados por particulares.
Assim está escrito no art. 236 da Constituição Federal:
Art. 236. Os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por delegação do
Poder Público.
Mesmo que prestado por particulares, esses serviços extrajudiciais entram no conceito de
serviço público. Por isso, são remunerados por taxas. A majoração da base de cálculo, em razão disso,
também depende de lei26.
Por outro lado, o Supremo Tribunal julgou improcedente a Ação Direita de Inconstitucionalidade
nº 3.154/SP, proposta contra a Lei Estadual nº 11.608/2003, do Estado de São Paulo. Essa lei dispõe sobre
a taxa judiciária incidente sobre os serviços públicos de natureza forense.
Entendeu-se que não caracterizam taxa judiciária: as despesas com o porte de remessa e de
retorno dos autos, no caso de recurso; b) as despesas postais com citações e intimações; c) as despesas de
diligências dos Oficiais de Justiça.
Assim, o Corregedor Geral da Justiça poderá fixas as despesas de diligências dos Oficiais de
Justiça e as despesas com citações e intimações. Já o Conselho Superior da Magistratura poderá estabelecer
as despesas com o porte de remessa e retorno dos autos, no caso de recurso.
25 STF, Plenário, ADI 1.444-7, Relator Ministro Sydney Sanches, julgamento no dia 12 de fevereiro de 2003.
26 STF, Plenário, ADI 1.444-7, Relator Ministro Sydney Sanches, julgamento no dia 12 de fevereiro de 2003.
28
O argumento utilizado foi o de que todas essas despesas não assumem natureza tributária. É
que elas não decorrem da atividade própria do Estado-Juiz, mas, sim, da atuação de terceiros perante o
Poder Judiciário. Por exemplo: para que o réu possa ser citado, o autor da ação recolhe as despesas postais.
Esse valor decorre de serviço prestado pelo Correio, que encaminha a carta de citação ao réu. O serviço,
portanto, não decorre de atividade prestada pelo Estado-Juiz.
Daí a desnecessidade de lei, bastando os atos editados pelo Corregedor-Geral da Justiça e pelo
Conselho Superior da Magistratura, para fixar a remuneração desses serviços 27.
NECESSIDADE DE LEI – Entendimento do STF

(1) (2) Fixação por ato da Corregedoria
Geral da Justiça e do Conselho
Custas judiciais; custas Despesas com porte e remessa, Superior da Magistratura:
extrajudiciais (emolumentos) no caso de recurso; despesas de
diligência de oficial de justiça; (1): NÃO. Só por lei.
despesas com citações e
intimações (2): SIM
SIM NÃO
6. Impossibilidade de admitir-se cláusula geral de tributação: necessidade de

lei para cada tributo
Não é possível que a lei permita que o ente político crie vários tributos. Para cada tributo, é
necessária uma lei. O nosso sistema não admite as cláusulas gerais de tributação28.
A contribuição de melhoria, por exemplo, tem como fato gerador a valorização de imóvel,
valorização, essa, decorrente da realização de obra pública. Para cada obra pública, é necessária a edição
de uma lei. Uma lei sobre contribuição melhoria incidirá apenas sobre uma obra pública específica, e não
sobre outras obras públicas que redundem na valorização dos imóveis. A legalidade estrita é incompatível
com qualquer cláusula geral de tributação29.
7. Penalidades tributárias e a necessidade de lei
As penalidades tributárias dependem de lei. Não só a criação. A dispensa e a redução das

penalidades também. É o que dispõe o art. 97, incisos V e VI, do Código Tributário Nacional:
“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

(...)
27 STF, Plenário, ADI 3.154/SP, Relator Ministro Menezes Direito, Informativo nº 546 do STF, maio de 2009.
28 J. A. Lima Gonçalves. Apud Leandro Paulsen. Constituição e Código Tributário comentados, pág. 162. 18ª ed. 2017.
29 STJ, 1ª Turma, REsp 927846, Relator Ministro Luiz Fux, julgamento no dia 3 de agosto de 2010. A ementa dessse
julgamento fez menção a outros precedentes do STJ no mesmo sentido: REsp 739.342/RS, Rel. Ministro
FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/04/2006, DJ 04/05/2006; REsp 444.873/RS, Rel.
Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 23/08/2005, DJ 03/10/2005).
29
V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou
para outras infrações nela definidas;
VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou
redução de penalidades”.
A propósito, vejam como decidiu o Superior Tribunal de Justiça:
“(...) Entretanto, nos termos do art. 97, V e VI, do CTN, somente a lei pode estabelecer a cominação de
penalidades ou eventual redução ou dispensa das mesmas” (STJ, 1ª Turma, REsp 1322275/PE, Relator
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, julgamento no dia 19.9.2013).
Eis o quadro explicativo:
PENALIDADES TRIBUTÁRIAS – necessidade de lei
CRIAÇÃO REDUÇÃO DISPENSA
Esse quadro sinótico permite-nos resolver, com facilidade, a seguinte questão de concurso
público:
4.(FCC - Analista de Gestão Contábil - Pref. Recife - 2019): De acordo com as normas do Código Tributário
Nacional atinentes à legislação tributária:
A. As normas complementares podem estabelecer cominação de penalidades para as ações ou

omissões contrárias a seus dispositivos, no tocante às taxas.
B. Somente a lei pode estabelecer as hipóteses de dispensa ou redução de penalidades.
C. Os decretos podem estabelecer hipóteses de redução de penalidade, mas não sua dispensa.
D. Os decretos podem reduzir as alíquotas dos impostos municipais.
E. Somente a lei e o decreto podem estabelecer a redução de tributos, mas sua extinção é matéria
exclusiva de lei complementar.
*gabarito: B
8. Desonerações tributárias e a necessidade de lei
Segundo o art. 150, inciso I, da Constituição Federal, é necessária a edição de lei para criar e
aumentar tributos. A lei nada diz a respeito, nesse dispositivo, acerca da extinção e da redução dos tributos:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
30
O princípio da legalidade tributária exige lei para tratar dos elementos ou aspectos essenciais do
tributo. E o tratamento desses aspectos essenciais não significa apenas a criação. Tratar juridicamente de
aspectos essenciais do tributo significa, também, traçar normas jurídicas sobre a extinção e a redução.
É que estes dois últimos fenômenos repercutem, com muita força, sobre o próprio tributo, seja
para extinguir a relação jurídica tributária, seja para diminuir a intensidade do aspecto quantitativo do
tributo.
O princípio da legalidade vai muito além daquilo que está explicitado no art. 150, inciso I, da
Constituição Federal. Não se limite à criação ou à majoração do tributo. Se é o povo, por meio dos seus
representantes, que decide criar e majorar um tributo, é o próprio povo que toma a decisão de extinguir
ou reduzir o tributo.
Estamos, portanto, diante das desonerações tributárias, as quais compreendem o plano da

extinção (isenções, remissões etc.) e o plano das reduções (redução da base de cálculo, concessão de
crédito presumido etc.). As desonerações tributárias sujeitam-se à reserva de lei. Daí que o princípio
constitucional da legalidade tributária tem como objeto os fenômenos da instituição-extinção e aumento-
redução30.
A propósito, o art. 150, §6º, complementa o art. 150, inciso I, ambos da Constituição. O primeiro
estabelece que fenômenos ligados à extinção e redução dos tributos exigem lei específica.
A exigência de lei específica implica maior rigidez à legalidade tributária. Lei específica é aquela
que tem de tratar apenas de certa matéria tributária. Não pode, por exemplo, a isenção figurar numa lei
que trate do direito do consumidor.
Vejamos a redação do art. 150, §6º, da Constituição Federal:
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido,

anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido
mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias
acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no
art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
Notem o seguinte quadro explicativo:
PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA

CRIAÇÃO DO TRIBUTO AUMENTO DO EXTINÇÃO DO TRIBUTO REDUÇÃO DO TRIBUTO
TRIBUTO (Desoneração (Desoneração
tributária) tributária)
Confiram a seguinte questão de concurso público:
(COPEVE-UFAL - 2015 - Prefeitura de Inhapi - AL - Auditor Fiscal da Receita Municipal): O item a seguir
foi considerado INCORRETO: A legalidade impede que imposto seja majorado ou criado sem lei, mas não
se aplica aos benefícios fiscais, já que estes apenas reduzem o valor do tributo.
30 Eduardo Sabbag. Manual de Direito Tributário, pág. 61. 11ª ed. 2019.
31
9. Substituição Tributária e a necessidade de lei
Substituição tributária é a antecipação ou postergação do momento em que o tributo deveria

ser pago, de modo que o substituto tem o dever de recolher o tributo que, em condições normais, deveria
ser recolhido pelo substituído (contribuinte).
Suponhamos que a indústria de bebidas venda para o comércio atacadista. A indústria paga seu
próprio ICMS, decorrente da venda das bebidas. Não bastasse, a mesma indústria paga o ICMS que o
comércio atacaditista pagaria quando este vendesse a bebida para o comércio varejista.
A indústria, no caso, é substituto tributário, ao passo que o comércio atacadista é o substituído.
No exemplo, temos a substituição tributária progressiva ou subsequente ou para frente: recolhe-

se o tributo, antes de ocorrer o fato gerador.
Já, na substituição tributária regressiva ou antecedente ou para trás, o substituído realiza o fato
gerador, mas o tributo é recolhido posteriormente. Exemplo: o produtor rural vende o leite para o laticínio.
Aquele deveria recolher o ICMS. No entanto, a lei impõe ao laticínio o recolhimento de ICMS, em outro
momento diverso daquele em que ocorreu o fato gerador.
A substituição tributária visa a facilitar a arrecadação tributária. No exemplo citado, o laticínio

tem melhor aparato para recolher o ICMS que deveria ser recolhido pelo produtor rural.
A Constituição Federal, no art. 150, §7º, exige que a substituição tributária seja criada por lei:
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo
pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente,
assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato
gerador presumido. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
Assim, não pode um decreto criar hipóteses de substituição tributária.
10. Art. 97 do Código Tributário Nacional: a explicitação do princípio

constitucional da legalidade tributária
As limitações ao poder de tributar são obstáculos e restrições contra o poder de tributar.
Algumas dessas limitações vêm previstas na Constituição Federal. É o caso dos princípios
constitucionais tributários e das imunidades.
As limitações ao poder de tributar, quando previstas na Constituição, podem vir a ser mais
detalhadas por meio de atos normativos infraconstitucionais.
Em geral, o detalhamento das limitações constitucionais ao poder de tributar é feito por meio
de lei complementar. É o que dispõe o art. 146, inciso II, da Constituição Federal:
Art. 146. Cabe à lei complementar:

(...)
32
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
O princípio constitucional da legalidade tributária é uma limitação constitucional ao poder de

tributar, prevista no art. 150, inciso I, da Constituição Federal.
É possível que esse princípio venha detalhado, esmiuçado na legislação infraconstitucional. Para
tanto, essa legislação haverá de ser uma lei complementar.
Foi o que fez o Código Tributário Nacional, que tem a força de uma lei complementar. O art. 97
do CTN explicitou as matérias cujo tratamento depende de lei.
É certo que há matérias, não previstas no referido dispositivo, que também dependem de lei. É
o caso, que já vimos, da substituição tributária, prevista no art. 150, §7º, da Constituição.
Isso significa que não apenas os assuntos previstos no art. 97 do Código Tributário Nacional
dependem de lei. Há outros assuntos também que se submetem a essa exigência.
O importante a destacar é que referido dispositivo é bem claro, bem objetivo e não deixa
margem a dúvidas: certos assuntos não podem ser tratados exclusivamente por atos infralegais. A presença
da lei é fundamental.
O decreto do Prefeito Municipal, por exemplo, não pode tratar da base de cálculo do IPTU,
porque a base de cálculo está prevista no art. 97, inciso IV, do CTN.
Assim, o Prefeito Municipal, mediante decreto, não pode aumentar o valor venal dos imóveis
urbanos. Valor venal é o valor de mercado, ou seja, o valor que o imóvel urbano atinge em condições
normais de venda. Caso suba o valor venal, pela valorização imobiliária no Município, a base de cálculo do
IPTU não pode subir mediante simples decreto do Prefeito. É necessária a edição de lei pela Câmara
Municipal.
Podemos, portanto, afirmar que o art. 97 do CTN expressa o conteúdo mínimo do princípio da
legalidade tributária. Tudo o que está nesse dispositivo deve submeter-se à lei – embora haja outros temas,
ali não previstos, que também reclamam a presença de lei, como é o caso, já vimos, da substituição
tributária.
Assim, é preciso que haja uma lei, na criação e na extinção de tributos (CTN, art. 97, inciso I), na
majoração ou redução dos tributos (CTN, art. 97, inciso II).
Por sua vez, cabe à lei tratar do fato gerador do tributo (CTN, art. 97, inciso III). É que o fato
gerador constitui aspecto essencial à regra matriz de incidência tributária, conforme já vimos.
Também é tarefa da lei dispor sobre a fixação da alíquota e da base de cálculo do tributo (CTN,
art. 97, inciso IV).
É certo que o art. 97, inciso IV, do CTN dispõe que, em certas situações, o Poder Executivo poderá
tratar de alíquotas e bases de cálculo dos tributos.
Veremos que, de fato, há mitigações ao princípio constitucional da legalidade tributária.

Situações existem em que o Poder Executivo poderá dispor sobre alíquotas, atendidos certos limites
impostos por lei.
33
No entanto, não é mais possível, na atual ordem constitucional, que o Poder Executivo disponha
sobre a base de cálculo de tributos. Nesse ponto, o art. 97, inciso IV, não foi recepcionado pela Constituição
Federal.
É que, segundo o princípio constitucional da legalidade tributária, os elementos essenciais do

tributo devem vir previstos em lei. Entre esses elementos essenciais, temos o aspecto quantitativo, ou seja,
a base de cálculo e a alíquota.
Se a Constituição permitiu, em certos casos, que o Executivo tratasse das alíquotas, não o fez
quanto à base de cálculo.
Também compete à lei tratar da criação, extinção, majoração e redução das penalidades
tributárias (CTN, art. 97, incisos V e VI).
Por fim, é a lei que deve disciplinar as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos
tributários (CTN, art. 97, incisoVI).
Vejamos como está redigido o art. 97, incisos I a VI, do Código Tributário Nacional:

65;
21, 26, 39, 57 e 65;
Para memorizar o assunto, vejamos o conteúdo mínimo do princípio constitucional da legalidade

tributária, segundo dispõe o art. 97 do Código Tributário. Eis o quadro explicativo:
MATÉRIAS QUE, SEGUNDO O ART. 97 DO CTN, DEPENDEM DE LEI

Instituição, Definição do fato Fixação da Criação, Extinção, Hipóteses de
Extinção, gerador da alíquota e da base Majoração e exclusão,
Majoração e obrigação de cálculo do Redução de suspensão e
Redução de tributária tributo (CTN, art. Penalidades extinção de
Tributos (CTN, art. principal (CTN, art. 97, inciso IV) Tributárias (CTN, créditos
97, incisos I e II) 97, inciso III) art. 97, incisos V e tributários (CTN,
VI) art. 97, inciso VI)
Para finalizar, vamos relembrar um ponto importantíssimo: o prazo para o pagamento do

tributo está previsto no art. 97 do Código Tributário Nacional?
Não. Logo, o Poder Executivo poderá tratar, por decreto, do prazo para o pagamento do
tributo. Isso, segundo o Supremo Tribunal Federal, não constitui ofensa ao princípio constitucional da
34
Exemplo: uma lei prevê o dia 30 de janeiro, para o pagamento do IPTU. Poderá o Prefeito
Municipal estipular que o pagamento do IPTU se dará no dia 15 de janeiro. Não há desrespeito ao princípio
constitucional da legalidade tributário, porque o prazo para pagamento do tributo não é uma daquelas
matérias que estão previstas no art. 97 do CTN.
PRAZO PARA PAGAMENTO DO TRIBUTO
NÃO SE SUJEITA AO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA
11. Norma tributária em branco: princípio da estrita legalidade (tipicidade

fechada ou cerrada ou regrada) X princípio da legalidade suficiente
Normas penais em branco são aquelas cuja sanção é determinada, mas o conteúdo é
indeterminado31.
Era o caso do art. 6º, inciso I (hoje revogado), da Lei nº 8.137/1990. Esse dispositivo impunha a
pena de detenção, de um a quatro anos, ou multa. O conteúdo, ou seja, o crime era a conduta de “vender
ou oferecer à venda mercadoria” “por preço superior ao oficialmente tabelado”.
Para sabermos o que era “preço superior ao oficialmente tabelado”, teríamos que pesquisar nas
tabelas oficiais que fixavam esses preços. O conteúdo da norma penal, portanto, estava incompleto. Daí
norma penal em branco.
Norma tributária em branco, por sua vez, é aquela cujo conteúdo, previsto na lei, é incompleto,
exigindo a complementação por meio de atos infralegais, ou seja, atos normativos que estão abaixo da lei,
como decretos.
Exemplo: o Município, por meio de lei, cria o Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana
(IPTU) e dispõe que esse tributo incidirá sobre a propriedade dos imóveis urbanos. No entanto, nada diz
sobre a base a base de cálculo, isto é, sobre o valor de venal do bem. Valor venal é o valor que o imóvel
alcançaria em condições normais de mercado. Essa lei, ao contrário, dispõe que a base de cálculo será
tratada por decreto do Prefeito Municipal.
Percebam que a lei não dispõe sobre todos os elementos essenciais do tributo. Essa lei deixou
para o decreto do Poder Executivo dispor sobre a base de cálculo, que é elemento fundamental da relação
jurídica tributária.
31 Damásio E. de Jesus. Direito Penal, 1º volume, Parte Geral, pág. 21.22ª ed. 1999.
35
Vimos que os elementos essenciais da relação jurídica tributária devem vir previstos e
detalhados em lei. Esses elementos são o conteúdo jurídico do tributo.
Cumpre descobrir se a lei tem que prever todo o conteúdo citado, ou se há algum espaço para
que a complementação por meio do regulamento ou outro ato infralegal.
Esse é o maior debate contemporâneo a respeito do princípios constitucional da legalidade

tributária.
Nos dois itens seguintes, apresentaremos o posicionamento da doutrina e da jurisprudência.
Por ora podemos adiantar que, para o princípio da legalidade estrita, também chamado de
tipicidade fechada, cerrada ou regrada, ou reserva absoluta de lei, não é possível a existência de normas
tributárias em branco. Assim, todos os elementos essenciais da relação jurídica tributária devem vir
previstos em lei, não havendo espaço para complementação por meio de decreto.
Já, para o princípio da legalidade suficiente, alguns elementos da relação jurídica tributária
podem vir previstos em decreto, desde que a lei promova um desenho mínimo, um mínimo de conteúdo
possível.
NORMA TRIBUTÁRIA EM BRANCO

PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ESTRITA (CERRADA, PRINCÍPIO DA LEGALIDADE SUFICIENTE
FECHADA OU REGRADA)
1º) Todos os elementos ou aspectos essenciais da 1º) Os elementos ou aspectos essenciais da
relação jurídica tributária devem vir previstos em relação jurídica tributária devem vir previstos em
lei. lei.
2º) Não há espaço para complementação por 2º) Admite-se a complementação por decreto,
decreto. desde que lei promova um desenho mínimo sobre
3º) Normas tributárias em branco violam o os elementos essenciais da relação jurídica
princípio da legalidade tributária. tributária.
3º) As normas tributárias em branco não violam o
12. Princípio da legalidade estrita ou princípio da tipicidade fechada (cerrada

ou regrada) ou reserva absoluta de lei
Em seus contornos mais gerais, o princípio da legalidade tributária, previsto no art. 150, inciso I,
da Constituição Federal, estipula que a criação e a majoração do tributo dependem de lei.
O princípio da legalidade tributária, porém, não acaba aí. Ele tem um importante
desdobramento, uma manifestação ainda mais específica, com o nome de princípio da estrita legalidade
ou tipicidade fechada ou cerrada ou reserva absoluta de lei.
Não se trata de um princípio próprio, mas de um corolário, de um resultado, de uma derivação

do próprio princípio da legalidade tributária.
36
Segundo o princípio da estrita legalidade ou tipicidade fechada ou cerrada, a lei impositiva, isto
é, que impõe o pagamento do tributo, deve ser precisa e descrever, detalhadamente, todos os elementos
necessários aptos a exigir o pagamento do tributo.
Quais são esses elementos?
São os seguintes: a) aspecto material: hipótese de incidência/fato gerador do tributo; b) aspecto

pessoal: sujeito ativo e sujeito passivo; c) aspecto quantitativo: base de cálculo e alíquota; d) aspecto
temporal32; e) aspecto espacial.
ELEMENTOS ESSENCIAIS DA NORMA IMPOSITIVA TRIBUTÁRIA
Fato gerador Momento de Espaço territorial Base de cálculo e Sujeitos ativo e

incidência da de incidência da alíquota passivo
norma norma
Elemento espacial
Elemento Material Elemento Temporal Elemento Elemento pessoal
quantitativo
(Obs.: para o STF, o
elemento temporal
não exige lei).
Levado aos extremos, o princípio da estrita legalidade ou tipicidade fechada ou cerrada impõe
competir apenas à lei dar tratamento a esses elementos essenciais. Um decreto do Poder Executivo, por
exemplo, não poderia complementar aquilo que foi fixado pelo legislador. Os elementos essenciais
configuram uma tipicidade fechada ou cerrada, porque os elementos essenciais tributários têm que vir
definidos, detalhados e encerrados apenas por lei.
Trata-se de uma exigência relacionada à segurança jurídica do sujeito passivo. Os dados

fundamentais do tributo não poderão, assim, sofrer alterações repentinas, por meio de normas que
estejam abaixo da lei. Alterar elementos essenciais do tributo exige ampla discussão, o que só pode ser
feito no âmbito do Poder Legislativo, por meio de lei formal, jamais por ato do Poder Executivo.
32Veremos que, segundo o Supremo Tribunal Federal, o prazo de pagamento do tributo não exige lei, podendo ser
definido por decreto. Logo, essa matéria não está sob a reserva absoluta de lei, não se sujeitando ao princípio da reserva
absoluta de lei ou estrita legalidade. Assim que deve ser respondido em prova de concurso público.
37
Além disso, conforme o princípio da tipicidade cerrada ou fechada, a norma tributária deve-se
valer de conceitos claros e precisos. Não é possível a utilização de cláusulas gerais, que são imprecisas e de
conceito não definido.
Um exemplo de cláusula geral. A lei prevê uma contribuição contra acidente de trabalho, a ser
recolhido pela empresa, para a proteção dos trabalhadores. Essa lei prevê 3 alíquotas incidentes sobre a
remuneração do trabalhador. As alíquotas variam segundo o risco da atividade: se de risco leve, 1%; risco
médio, 2%; risco grave: 3%.
Essa lei, além disso, dispõe que, para a aplicação das alíquotas, deve-se considerar a atividade
preponderante da empresa. Porém, a lei não define o que é atividade preponderante da empresa.
Eis, aí, uma cláusula geral, aberta, de conteúdo impreciso. O princípio da estrita legalidade
tributária repudia as cláusulas gerais.
Por sua vez, ainda segundo o referido princípio, a norma tributária encerra, em si mesma, todos
os elementos suficientes para exigir o tributo. Razões pessoais do intérprete, nem valores de índole social
poderão servir para ampliar o campo de incidência do tributo.
É uma maneira de impor limites à atuação do poder de tributar, que se submete àquilo que foi
estipulado, de maneira precisa e minuciosa, pela lei.
O princípio da tipicidade fechada ou cerrada ou estrita legalidade ou reserva absoluta de lei foi
desenvolvido pela doutrina alemã e desenvolvido, no Brasil, por Alberto Xavier, com os subprincípios que
trataremos a seguir (“Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação”, obra lançada em 1978).
Yonne Dolacio de Oliveira e Misabel Derzi também têm obras importantes sobre o referido princípio 33.
O que é importante saber, por ora, conforme já vimos, é que o princípio da estrita legalidade ou
tipicidade fechada ou cerrada ou reserva absoluta de lei é um desdobramento, uma manifestação, uma
decorrência, uma derivação do princípio da legalidade tributária, previsto no art. 150, inciso I, da
Constituição Federal. É uma exigência de segurança jurídica dos contribuintes e responsáveis tributários.
Notem como o tema foi abordado em concurso público:
5.(CESPE - 2007 - TCU - Analista de Controle Externo): Com referência ao Sistema Tributário Nacional e
aos princípios da ordem orçamentária, julgue os itens a seguir.
O princípio da estrita legalidade tributária deriva do princípio da legalidade, em sentido amplo, e atende
ao postulado da segurança jurídica.
o Certo.
o Errado.
*gabarito: CERTO
33 Os subprincípios que apresentaremos a seguir foram bem resumidos por Andrei Pitten Velloso. Princípio da tipicidade
fechada (determinação conceitual). In: Carta Forense. Disponível em:
http://cartaforense.com.br/conteudo/colunas/principio-da-tipicidade-fechada-determinacao-conceitual/14171.
38
12.1 Subprincípios da estrita legalidade ou tipicidade fechada ou cerrada
O princípio da estrita legalidade ou tipicidade fechada ou cerrada não é um princípio próprio,

mas, sim, um desdobramento do princípio da legalidade tributária.
Da mesma maneira, é possível falar em desdobramentos do princípio da estrita legalidade ou

tipicidade fechada ou cerrada. Os desdobramentos, ou corolários, permitem visualizar, com mais clareza,
essa importante limitação ao poder de tributar. Vejamos o seguinte quadro, para que possamos memorizar
os subprincípios da estrita legalidade:
PRINCÍPIO DA ESTRITA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA (OU TIPICIDADE FECHADA, CERRADA

OU REGRADA; OU RESERVA ABSOLUTA DE LEI)
SUBPRINCÍPIO DA SUBPRINCÍPIO DO SUBPRINCÍPIO DO SUBPRINCÍPIO DA
SELEÇÃO “NUMERUS EXCLUSIVISMO DETERMINAÇÃO
CLAUSUS”
12.1.1. Subprincípio da seleção
O subprincípio da seleção determina que as normas tributárias impositivas devam ser

elaboradas de forma casuística, sem conter cláusulas gerais. Isso significa que a lei que impõe o pagamento
do tributo deve ser detalhista, minuciosa, sem a presença de figuras genéricas, imprecisas, aptas a todo
tipo de interpretação.
O tipo tributário é uma descrição material do tributo, devendo expressar um conceito fechado,
seguro, exato, rígido, preciso. Tudo o que é importante em matéria tributária deve passar pela lei, e apenas
pela lei da pessoa política competente para instituir o tributo34.
Uma cláusula geral é uma norma jurídica aberta, sem precisão, não detalhada em seu conceito,
o que permite uma interpretação mais alargada.
Vamos a um exemplo.
Há uma contribuição social, destinada à Seguridade Social, com o nome de SAT (seguro de
acidente do trabalho). A lei previu alíquotas de 1%, 2% e 3%, conforme o grau de risco da atividade
preponderante da empresa. Assim, se o risco for leve, a alíquota será de 1%; se médio, 2%; se grave, 3% 35.
Porém, quem define qual é a atividade preponderante da empresa e se o grau de risco é leve,
médio ou grave não é a lei. É, isto sim, o Ministério do Trabalho e da Previdência Social36.
O que se percebe é que a lei não definiu, com precisão, e detalhamento, os graus de risco leve,
médio e grave, tampouco a atividade preponderante da empresa.
Graus de risco e atividade preponderante da empresa são típicos exemplos de cláusulas gerais.
Ou seja, são institutos indefinidos, abertos, cuja definição depende de ato normativo que esteja abaixo da
lei.
34 Roque Antonio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário. 31ª ed. 2017.
35 Lei 8.212/91, art. 22, inciso II.
36 Lei 8.212/91, art. 22, §3º.
39
A lei, portanto, utilizou-se de cláusulas gerais, autorizando o preenchimento por meio de ato do
Ministério do Trabalho e Previdência Social.
Nota-se, aí, uma violação expressa ao princípio da estrita legalidade, tipicidade cerrada ou
fechada, ou reserva absoluta de lei, na modalidade denominada subprincípio da seleção.
Vimos que a lei, ao prever a contribuição do SAT (Seguro de Acidente do Trabalho), possibilitou
que o Ministério do Trabalho e da Previdência Social explicasse o que é risco leve, médio e leve, para fins
de alíquota, e o que é atividade preponderante da empresa.
Risco e atividade preponderante da empresa, vimos também, são cláusulas gerais, de conceito
indefinido – logo, violam o princípio da legalidade tributária estrita, mais precisamente o subprincípio da
seleção.
Para quem compreende o princípio da legalidade tributária de forma rígida, ou seja, aplicando o
princípio da legalidade estrita, a lei que previu a contribuição do SAT é inconstitucional.
Para o Supremo Tribunal Federal, porém, a lei definiu, satisfatoriamente, todos os elementos
capazes de fazer nascer a obrigação tributária válida. O fato de a lei deixar para o regulamento a
complementação dos conceitos de “atividade preponderante” e “grau de risco leve, médio e grave” não
implica ofensa ao princípio da legalidade genérica (CF, art. 5º, inciso II) e da legalidade tributária (CF, art.
150, inciso I)37.
O argumento fundamental do Supremo Tribunal Federal é que a complexidade moderna não

permite que o legislador preveja, detalhadamente, todos os elementos do tributo. O interesse público e
coletivo impõe que conceitos, previstos na lei, possam vir a ser complementados pelo regulamento, para
dar conta às novas exigências do Estado moderno. A lei não tem a rapidez necessária para satisfazer,
sozinha, as novas necessidades coletivas que surgem a todo momento.
Assim, basta que a lei faça um desenho mínimo acerca dos elementos essenciais da norma
tributária. Previsto esse desenho mínimo, o regulamento poderá fazer o devido preenchimento, para dar
conta a necessidades de interesse público e coletivo.
Em questões de concurso público, principalmente testes, o candidato deve assinalar o item que
expressa a posição do Supremo Tribunal Federal.
O tema da complementação, por decreto, dos elementos essenciais da norma tributária será
retomado, quando falarmos do princípio da legalidade suficiente.
12.1.2 Subprincípio do “numerus clausus”
Segundo o subprincípio do “numerus clausus”, a lei tributária deve empregar uma tipologia
taxativa, de tal forma que fica proibido o emprego da analogia e, também, a adoção de situações que não
se adaptem, com precisão, aos elementos essenciais da norma tributária.
Analogia é a utilização, para um determinado caso, em relação ao qual não existe norma
expressa, de norma legal prevista em caso semelhante.
37 STF, Plenário, RE nº 343.446/SP, Rel. Carlos Velloso, julgamento no dia 20.3.2003.
40
Concretizando o subprincípio do “numerus clausus”, dispõe o art. 108, §1º, do Código Tributário
Nacional: “o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”.
Assim, se, para um caso, não há norma que preveja o pagamento de tributo, o intérprete não
poderá importar a norma impositiva referente a outro caso, ainda que este último seja semelhante ao
primeiro.
A tipologia tributária é taxativa, ou seja, a norma tributária se aplica apenas ao caso concreto
rigorosamente descrito na norma. A norma não pode estender-se para abranger casos semelhantes.
ANALOGIA – VEDADA PELO SUBPRINCÍPIO DO “NUMERUS CLAUSUS”
CASO A – Não há norma tributária que permita CASO B – Há norma tributária que permita incidir
fazer incidir o tributo sobre o CASO A. o tributo sobre o CASO B.
• CASO A é semelhante ao caso B • Por meio da analogia, a norma que incide

sobre o CASO B poderá incidir sobre o
CASO A também. O suprincípio do
“numerus clausus”, porém, impede que
se aplique a analogia, quando a analogia
implicar pagamento de tributo.
12.1.3 Subprincípio do exclusivismo
Segundo o subprincípio do exclusivismo, os “tipos legais dos tributos” esgotam todos os

elementos da tributação, isto é, valoram todas as situações possíveis de tributação. Em palavras mais
simples: a lei prevê todas as situações que permitem a tributação. Não pode o intérprete – o Juiz, o ente
tributante – utilizar-se de motivos pessoais, para ampliar as hipóteses de tributação previstas na lei.
Daí não ser possível aplicar a doutrina dos tipos, para a qual se admite preencher o tipo tributário
com base em valores, como a solidariedade social. Assim, não mais a lei, mas supostos valores permitiriam
o preenchimento e alargamento dos elementos previstos na norma tributária impositiva.
Vamos aos exemplos.
A hipótese de incidência do ISSQN é a prestação de serviços de qualquer natureza, serviços que

não estejam na competência do ICMS.
Serviço, segundo o Direito Civil, é obrigação de fazer envolvendo trabalho humano, e não
obrigação de dar. Por isso, a locação de bens móveis não é serviço, para fins de incidência do referido
tributo38.
STF, Pleno, RE 116.121-3/SP, Relator Ministro OCTAVIO GALLOTTI, Redator para o acórdão Ministro MARCO
38
AURÉLIO, julgamento proferido no dia 11/10/2010.
41
Assim acontece, também, com os planos de saúde. A obrigação de fazer é prestada pelos
médicos que o plano contrata. Mas a atividade prestada pelo próprio plano não caracteriza uma obrigação
de fazer. O plano apenas administra os serviços prestados pelo médico.
A propósito, o plano de saúde é um contrato de risco, ou seja, um verdadeiro contrato de seguro.

Não é prestação de serviços.
Por isso, a lei tributária valora todas as situações possíveis de tributação via ISSQN. É preciso que
haja um serviço, e serviço, para o Direito Privado, é obrigação de fazer consistente num trabalho humano.
O intérprete não pode trazer outros valores, com o objetivo de inserir novos elementos à
hipótese de incidência tributária. A pretexto de solidariedade social, por exemplo, não é possível agregar
elementos novos ao tipo tributário.
Não se pode, por exemplo, por exigência de solidariedade social e capacidade contributiva,
inserir no conceito de serviço algo que não é serviço.
O subprincípio do exclusivismo repudia a criação, pelo intérprete, de novas figuras, que não
estejam previstas na lei tributária.
O Supremo Tribunal Federal, porém, na questão dos planos de saúde, assim não entendeu. A
Corte, baseando-se na doutrina dos tipos e rechaçando a conceituação precisa da norma tributária, decidiu
que os planos de saúde inserem-se no conceito de serviço.
É que razões de solidariedade social e de capacidade contributiva exigiriam que referida

atividade fosse tributada. Houve uma extensão ao conceito de serviço. Serviço não é apenas aquilo que o
Direito Privado o diz, ou seja, obrigação de fazer consistente num trabalho humano. Serviço, isto sim, tem
seu próprio conceito no Direito Tributário, que preenche o novo conceito a partir de valores essenciais,
como a obrigação de todos custear as despesas estatais (solidariedade social)39.
É possível, portanto, diferenciar a doutrina dos tipos e o conceito. A doutrina do tipo tem uma
maior abertura, permitindo o preenchimento por meio da atividade do intérprete, baseada em valores de
solidariedade social. Já o conceito é fechado, já descrito minucionamente na norma, não admitindo
preenchimento pela simples atividade do intérprete.
O Supremo Tribunal Federal, no referido julgamento, ao estender o conceito de serviços, aplicou

a doutrina dos tipos. Houve, portanto, violação ao subprincípio do exclusivismo, que é uma derivação do
princípio da legalidade tributária estrita, o qual, por sua vez, deriva do princípio constitucional da legalidade
tributária.
Não obstante, em concursos públicos, no caso de questões de múltipla escolha, convém ao

candidato assinalar o item que retrata o posicionamento do Supremo Tribunal Federal. Igualmente, nas
provas dissertativas, deve-se optar pela solução dada pelo STF, sem prejuízo de o candidato desenvolver a
outra corrente de pensamento também.
12.1.4 Subprincípio da determinação
39Confira-se o voto proferido pelo Ministro LUIZ FUX, no RE nº 651703/PR, páginas 4, 5, 8 e 13. STF, Plenário,
Relator Ministro LUIZ FUX, julgamento proferido no dia 29/9/2016.
42
Segundo o subprincípio da determinação, a norma tributária deve conter o critério de decisão
do aplicador. Assim, o aplicador da norma tributária não pode introduzir critérios subjetivos de apreciação
ou valorações de ordem subjetiva. Esses critérios são os já predefinidos na norma, cabendo ao aplicador
promover simplesmente a dedução da norma.
O subprincípio da determinação é bem parecido com o subprincípio do exclusivismo. Os dois

impedem que valores suscitados pelo intérprete sejam utilizados para ampliar o campo de incidência da
norma tributária.
O que faz o princípio do exclusivismo é dizer que os elementos essenciais do tributo estão
previstos na norma legal tributária, não podendo ser ampliados por força de valorações.
O princípio da determinação, por sua vez, também revela a mesma coisa, mas se dirige,
especificamente, ao aplicador da norma tributária: este último não pode introduzir critérios seus, para
definir como deve ser lida a norma legal tributária.
13. Princípio da legalidade suficiente
13.1 Conceito acerca do princípio da legalidade suficiente; distinção entre o princípio da

legalidade suficiente e o princípio da legalidade estrita ou tipicidade fechada ou cerrada
ou reserva absoluta de lei
Segundo o princípio da legalidade estrita ou tipicidade fechada ou cerrada ou reserva absoluta

de lei, os elementos essenciais do tributo devem ser tratados por lei. Não cabe nenhuma complementação
por parte de decreto ou regulamento.
Os elementos essenciais do tributo são a hipótese de incidência (aspecto material), o sujeito

ativo e o sujeito passivo (aspecto pessoal), a base de cálculo e a alíquota (aspecto quantitativo), o momento
de incidência da norma tributária (aspecto temporal) e o espaço dentro do qual a norma tributária incide
(aspecto espacial). Segundo o Supremo Tribunal Federal, o prazo para o pagamento do tributo não constitui
elemento essencial, de forma que essa matéria pode ser tratada por decreto, dispensando-se a lei,
conforme já vimos.
Assim, imaginemos uma contribuição social à seguridade social que incida sobre a remuneração
do trabalhador. Essa contribuição se destina a assegurar a proteção do trabalhador contra acidentes de
trabalho.
Como essa contribuição social incide sobre a remuneração, temos que a remuneração é a
hipótese de incidência, ou seja, o aspecto material desse tributo.
A lei, então, dispõe que as alíquotas podem ser de 1%, 2% e 3%, de acordo com o grau de risco
da atividade preponderante da empresa.
Assim, se o risco for leve, a alíquota será de 1%. Se o risco for médio, a alíquota será de 2%. Se
o risco for grave, a alíquota será de 3%.
A lei, porém, prevê que a definição de risco leve, médio e grave e a definição de atividade
preponderante caberão ao Ministério do Trabalho e da Previdência Social.
43
Percebam que estamos diante de aspectos referentes à alíquota e também à base de cálculo –
ou seja, aspecto quantitativo, um dos elementos essenciais ao tributo.
A lei previu um desenho mínimo das alíquotas, ao prever três tipos de percentuais. No entanto,
permitiu que um ato normativo, abaixo da lei (editado pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social),
definisse qual a alíquota aplicada, conforme o grau de risco da atividade preponderante da empresa.
Em outras palavras, a lei promoveu um desenho mínimo acerca da alíquota, mas permitiu que o
regulamento complementasse esse desenho e, assim, atribuísse a compreensão plena à alíquota, para que
a contribuição social pudesse ser cobrada da empresa.
Por meio do princípio da estrita legalidade ou tipicidade fechada ou cerrada ou reserva absoluta
de lei, essa complementação feita pelo Ministério do Trabalho e da Previdência não é possível.
Isso porque a alíquota constitui elemento essencial do tributo, e elemento essencial do tributo
só pode ser tratado por lei.
Por outro lado, o princípio da legalidade suficiente estipula que cabe, à lei, promover o desenho
mínimo dos elementos essenciais do tributo, podendo o regulamento complementar os demais aspectos
desses elementos essenciais.
No exemplo mencionado, como o desenho mínimo das alíquotas e da base de cálculo foi
definido pela lei, ao prever três tipos de alíquotas conforme o risco da atividade preponderante da
empresa, poderia, sim, o Ministério do Trabalho e da Previdência Social estabelecer como se configura
cada um desses graus de risco.
Assim, desde que a lei faça um desenho mínimo dos elementos essenciais do tributo, poderá o
regulamento complementar esse desenho mínimo estipulado pelo legislador.
O que não é possível, ainda segundo o princípio da legalidade suficiente, é que o regulamento
atue, sem que o desenho mínimo tenha sido traçado pelo legislador.
Se, no exemplo referido, a lei silenciasse quanto à alíquota, não poderia vir o regulamento e
dizer que a alíquota seria de 1%, 2% e 3% segundo o grau de risco à atividade da empresa.
É que, nesse caso, a lei não promoveu um desenho mínimo do tributo, de forma que o
regulamento desrespeitou o princípio constitucional da legalidade tributária.
Daí se pode conceitar o princípio da legalidade suficiente como um princípio constitucional que
exige lei no tratamento dos elementos essenciais do tributo, cabendo à lei promover o desenho mínimo
relacionado a esses elementos, podendo haver complementação pelo regulamento.
Legalidade suficiente, porque é suficiente, para atender ao princípio constitucional da legalidade

tributária, que a lei estabeleça um conteúdo mínimo acerca dos elementos essenciais do tributo.
Não precisa mais do que isso. Basta a previsão desse desenho mínimo. O restante é completado
pelo regulamento.
Daí legalidade suficiente.
O princípio da legalidade suficiente diferencia-se do princípio da tipicidade fechada ou cerrada

ou estrita legalidade ou reserva absoluta de lei.
44
É que, para o primeiro, basta que a lei promova um desenho mínimo dos elementos essenciais
do tributo, podendo a complementação vir por meio de regulamento. Já, para o segundo, a lei deve esgotar
o tratamento dos elementos essenciais do tributo, não podendo haver, nesse ponto, complementação por
parte do regulamento.
A diferença entre os dois princípios pode ser vista a partir do tema “delegação legislativa ao
Poder Executivo, para tratar de matéria tributária”. É o que trataremos logo a seguir.
13.2 É possível a delegação legislativa ao Poder Executivo, para tratar dos elementos
essenciais da relação jurídica tributária?: Duas correntes de pensamento
Por razões de segurança jurídica, convém que todos os elementos essenciais da obrigação
tributária venham previstos em lei. É que a lei expressa a vontade do povo, representada no Poder
Legislativo. A lei é uma autorização do próprio povo tributando a si mesmo.
No entanto, com a complexidade das relações sociais, alguns entendem ser impossível que a lei
preveja, detalhadamente, todos os elementos essenciais da obrigação tributária. Seria preciso abrir certo
espaço, para que o Poder Executivo pudesse tratar de alguns aspectos, de alguns pedaços dos elementos
essenciais da obrigação tributária.
Surgem duas correntes de pensamento. A primeira corrente entende que os elementos

essenciais só podem ser tratados pela lei. Ao Poder Executivo cabe, no máximo, explicitar o sentido da
norma, mas sempre dentro dos limites das previsões da lei.
Vamos imaginar uma taxa de polícia (fiscalização). A lei estipula que a alíquota é de até 3% sobre
o valor do serviço prestado. Não obstante, a lei autoriza que o Poder Executivo estabeleça uma variação
das alíquotas, até o máximo de 3%, segundo o grau de periculosidade da atividade fiscalizada.
O Poder Executivo, então, traça três graus: mínimo (alíquota de 1%), médio (alíquota de 2%) e
alto (alíquota de 3%). O mesmo Poder Executivo classifica quais as atividades econômicas estão no grau
mínimo, quais no grau médio e quais no grau alto.
A lei, nesse exemplo, não definiu o que seja grau mínimo, médio e alto. A lei só estabeleceu a
alíquota máxima de 3% e permitiu que o Executivo distribuísse as alíquotas conforme a periculosidade da
atividade econômica. O Executivo, então, por decreto, definiu quais as alíquotas aplicáveis, segundo o grau
de periculosidade da atividade econômica fiscalizada.
Segundo os partidários da primeira corrente, a alíquota é elemento essencial da obrigação

tributária. Não pode, portanto, o Executivo tratar de aspectos da alíquota não versados pela lei, ainda que
a lei o permita.
É que, segundo a primeira corrente, no Brasil o que vale é o princípio da tipicidade fechada ou
cerrada ou regrada ou estrita legalidade ou reserva absoluta de lei, por meio do qual os elementos
essenciais da obrigação tributária devem vir, em todos os aspectos, detalhados pela lei. O Poder Executivo
não pode tratar de nenhum aspecto relacionado aos elementos essenciais da obrigação tributária, mesmo
que haja autorização da lei. No máximo, poderá o Poder Executivo explicitar elementos essenciais já
detalhados em lei.
45
Nesse sentido, ainda que a lei tenha previsto três alíquotas segundo o risco da atividade,
permitindo ao Executivo definir qual o grau de risco da atividade econômica fiscalizada, o Executivo não
poderia definir qual atividade econômica é mais arriscada e qual atividade econômica é menos arriscada .
Logo, houve violação ao princípio da tipicidade fechada, que constitui uma manifestação do princípio
constitucional da legalidade tributária.
A segunda corrente, por sua vez, estabelece que o Poder Executivo pode tratar de elementos
essenciais da obrigação tributária, desde que na própria lei haja essa autorização. Além disso, é preciso que
haja um desenho mínimo na lei, uma previsão legislativa mínima sobre os elementos essenciais. Sem esse
desenho mínimo, não poderá o Poder Executivo versar sobre os referidos elementos.
Assim, voltemos ao exemplo anterior. A lei estabeleceu três alíquotas de uma taxa de polícia
(1%, 2% e 3%), conforme o grau de risco da atividade fiscalizada. O Executivo, então, elencou quais são as
atividades com risco leve, médio e alto e variou as alíquotas conforme a periculosidade da atividade
econômica fiscalizada.
Havia um desenho mínimo na lei: a previsão máxima da alíquota de 3% e a possibilidade de a

alíquota variar conforme o grau de periculosidade alcançado pela atividade fiscalizada, objeto da taxa de
polícia. No entanto, a lei não descreveu quais as atividades eram de perigo leve, médio e alto. Quem o fez
foi o Executivo, devidamente autorizado pela lei. Havendo autorização legal e previsão de um desenho
mínimo na lei, o tratamento de elementos essenciais da obrigação tributária, pelo Poder Executivo, não
viola o princípio constitucional da legalidade tributária.
A segunda corrente adota o princípio da legalidade suficiente e rejeita o princípio da tipicidade

fechada (ou cerrada ou regrada ou reserva absoluta de lei ou estrita legalidade).
Portanto, sobre a possibilidade de a lei delegar ao Executivo o poder de dispor sobre aspectos
relacionados a elementos essenciais da obrigação tributária, há duas correntes:
1ª Corrente: NÃO. O Poder Executivo não tem nenhuma liberdade para dispor sobre os
elementos essenciais da obrigação tributária não tratados pela lei, ainda que a lei confira essa autorização.
Esses elementos devem vir, todos, elencados e pormenorizados na lei. Ao Executivo fica assegurado,
apenas, o direito de explicitar a lei, nunca tratar de aspectos não previstos na lei. Principais partidários, no
Brasil, do princípio da tipicidade fechada (ou cerrada, ou regrada, ou reserva absoluta de lei ou estrita
legalidade), defensores da 1ª corrente: Alberto Xavier, Roque Antonio Carrazza).
2ª Corrente: SIM. A lei deve prever um desenho mínimo acerca dos elementos essenciais do
tributo, permitindo que o Poder Executivo faça a complementação. Reúnem-se nessa corrente os
partidários do princípio da legalidade suficiente: Ricardo Lobo Torres, Marco Aurélio Greco, Supremo
Tribunal Federal.
Aspectos relacionados aos elementos essenciais da obrigação tributária – a lei pode

delegar esses aspectos ao Poder Executivo?
46
1ª CORRENTE: NÃO. Fundamento: princípio da 2ª CORRENTE: SIM. Fundamento: princípio da
tipicidade fechada, cerrada ou regrada, ou princípio legalidade suficiente. Defensores: Marco Aurélio
da absoluta reserva de lei ou princípio da legalidade Greco, Ricardo Lobo Torres, STF.
estrita. Principal defensor principal no Brasil:
Alberto Xavier.
13.3 Princípio da legalidade suficiente – a possibilidade de o Poder Legislativo delegar, ao

Poder Executivo, alguns aspectos referentes aos elementos essenciais da obrigação
tributária – mitigação ao princípio constitucional da legalidade tributária
Em alguns países europeus (Itália, Alemanha) e latino-americanos (Uruguai, Argentina) vem

crescendo um movimento de flexibilização ao princípio da legalidade tributária.
Por meio desse movimento, não é mais possível admitir uma reserva absoluta de lei (tipicidade
fechada, cerrada ou regrada, ou estrita legalidade).
Isso porque a sociedade atual é complexa e encontra-se em rápida mudança. A lei não consegue
prever todos os aspectos possíveis da obrigação tributária.
Essa flexibilização não se aplica a todos os tributos. O Supremo Tribunal Federal tem-na admitido
apenas para as taxas e contribuições.
Quanto às taxas, o legislador não consegue prever todas as atividades passíveis de tributação,
de modo que o Poder Executivo pode, dentro de certos limites, inovar, prevendo alguns aspectos dos
elementos essenciais do tributo.
Por isso, é comum se falar, atualmente, em uma legalidade suficiente, e não mais em uma
legalidade estrita40.
De qualquer forma, é preciso que a lei estipule um desenho mínimo, para que o Poder Executivo
possa tratar de elementos essenciais da obrigação tributária. Com isso se evita o arbítrio.
Exemplo.
Um dos elementos essenciais da obrigação tributária é a alíquota. O Poder Executivo não pode
criar alíquotas. Isso é matéria de lei.
No entanto, se a lei previr a alíquota máxima de uma taxa, o Executivo poderia, por exemplo,
prever alíquotas diversas, de acordo com a complexidade da atividade a ser fiscalizada.
Tentemos ser mais claros.
40 Marco Aurélio Greco. Apud voto do Ministro Relator DIAS TOFFOLI, RE 838.284, págs. 9 e 10 (STF, Plenário,
julgamento proferido no dia 19 de outubro de 2016).
47
A lei prevê uma alíquota máxima de 3%. O Poder Executivo cria três faixas de alíquotas, de
acordo com a complexidade da atividade fiscalizada: a) complexidade leve: 1%; b) complexidade média:
2%; c) complexidade alta: 3%.
Como se vê, havia um desenho mínimo a ser observado pelo Poder Executivo, que não poderia
aplicar uma alíquota superior a 3%. Esse desenho mínimo veio previsto em lei.
No entanto, a lei nada disse sobre a distribuição das alíquotas, conforme a complexidade da
atividade fiscalizada.
O Poder Executivo, então, dentro do desenho mínimo traçado na lei, estabeleceu as alíquotas
possíveis, conforme a complexidade da atividade a ser fiscalizada.
Se fôssemos aplicar o princípio da tipicidade fechada ou estrita legalidade ou reserva absoluta

de lei, não poderia o Poder Executivo criar novas modalidades de atividades a serem fiscalizadas, nem fazer
uma distribuição das alíquotas.
É que, por meio desse princípios, os elementos essenciais da obrigação tributária devem vir
previstos, exaustivamente, detalhadamente, na lei. A lei não pode deixar de fora nenhum aspecto, nenhum
pedaço de qualquer elemento essencial da obrigação tributária.
Por isso se fala em legalidade estrita, em tipicidade fechada: todos os aspectos relacionados a
algum elemento da obrigação tributária devem vir previstos em lei. O Poder Executivo não pode tratar de
nenhum desses aspectos, se não houver previsão legal. No exemplo, a lei só previu a alíquota máxima de
3%. O Executivo veio e tratou de outros aspectos da alíquota, como a fixação de novas alíquotas (1% e 2%),
conforme a complexidade da atividade fiscalizada.
Diverso se passa com o princípio da legalidade suficiente. A lei não precisa detalhar todos os
aspectos dos elementos essenciais da obrigação tributária. Basta haver uma previsão mínima, um desenho
mínimo: a partir dessa previsão mínima, o Legislativo pode autorizar o tratamento pelo Poder Executivo.
A legalidade, portanto, passa a ser suficiente, não mais estrita. É uma legalidade flexível, não
mais rigorosa. É uma legalidade que contenta com alguns aspectos, e não com todos os aspectos
relacionados ao elemento essencial da obrigação tributária.
Pode-se, portanto, conceituar o princípio da legalidade suficiente como o princípio segundo o

qual a lei deve fixar um desenho mínimo nos elementos essenciais da obrigação tributária, a partir do quê,
sempre em observância a esse desenho mínimo, a lei poderá autorizar a atuação do Poder Executivo.
PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA
48
LEGALIDADE ESTRITA (OU RESERVA ABSOLUTA DE LEGALIDADE SUFICIENTE: a lei pode delegar ao
LEI, OU TIPICIDADE FECHADA, CERRADA OU Poder Executivo a tarefa de dispor sobre os
REGRADA): jamais a lei pode delegar ao Poder elementos essenciais da obrigação tributária, desde
Executivo a tarefa de dispor sobre os elementos que a lei estabeleça um desenho mínimo acerca dos
essenciais da obrigação tributária.Defensores: referidos elementos. Defensores: Ricardo Lobo
Alberto Xavier, Roque Antonio Carrazza. Torres, Marco Aurélio Greco, Supremo Tribunal
Federal.
13.4 O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL E O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE SUFICIENTE – A

FLEXIBILIZAÇÃO POSSÍVEL AO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, pelo menos em tributos como as taxas e

contribuições, adota o princípio constitucional da legalidade suficiente.
Por meio do princípio constitucional da legalidade suficiente, a lei deve disciplinar os elementos
essenciais e determinantes da obrigação tributário, deixando para o regulamento apenas um espaço de
complementação.
Assim, pelo menos quanto às taxas e contribuições, para o Supremo Tribunal Federal, haverá
observância ao princípio constitucional da legalidade tributária (CF, art. 150, inciso I), se a lei promover um
desenho mínimo sobre os elementos essenciais do tributo, de forma que o regulamento poderá vir para
complementar essa abordagem.
Nesse sentido, não é preciso que a lei aborde, integralmente, os elementos essenciais da
obrigação tributária. A lei pode disciplinar apenas alguns aspectos e deixar que outros aspectos sejam
complementados pela atividade do Poder Executivo.
Por isso se diz legalidade suficiente. Há um patamar mínimo a ser tratado pela lei; o restante
pode sofrer a ação do regulamento. Desde que a lei veicule esse patamar mínimo, é o que basta: a
legalidade será suficiente.
Diverso se passa com a legalidade estrita, também chamada de princípio da tipicidade fechada,
regrada ou cerrada ou reserva absoluta de lei. Nesse caso, os elementos essenciais da obrigação tributária
devem vir, integralmente, abordados pela lei. Não é possível que haja complementação por meio de um
regulamento. O regulamento, no máximo, servirá para explicitar o comando legal; nunca, porém, para
complementá-lo.
Princípio da legalidade suficiente Princípio da legalidade estrita (tipicidade

fechada, cerrada ou regrada)
=> Lei deve disciplinar, integralmente, os

=> Lei estipula um desenho mínimo acerca dos elementos essenciais do tributo, sem deixar
elementos essenciais do tributo, deixando um espaço para a complementação pelo regulamento.
espaço para a complementação pelo regulamento.
=> Admite-se, no máximo, que o regulamento
=>Posicionamento que o STF vem adotando, para explicite a lei, sem, contudo, complementá-la.
algumas taxas e contribuições.
49
A justificativa para a aplicação do princípio da legalidade suficiente é o fato de, nas sociedades
atuais, as mudanças acontecerem muito rapidamente.
Por isso, a lei não consegue abordar integralmente os elementos essenciais da obrigação
tributária. É preciso que deixe um espaço para o regulamento, que não precisa de uma aprovação
demorada, ao contrário do que acontece com a lei.
De qualquer forma, segundo o Supremo Tribunal Federal, o regulamento não pode, sozinho,
abordar os elementos essenciais da obrigação tributária. É sempre necessário que a lei promova um
desenho mínimo, a partir do qual, aí sim, poderá atuar o regulamento, complementando a lei.
Na medida em que se permite ao regulamento complementar os elementos essenciais da

obrigação tributária, é possível dizer que o Supremo Tribunal Federal vem promovendo uma flexibilização
ao princípio constitucional da legalidade tributária.
Para finalizar, lembramos que a Constituição Federal traz seis ressalvas expressas ao princípio
constitucional da legalidade tributária. Essas ressalvas, também chamadas de mitigações constitucionais
ao princípio da legalidade tributária, estão expressamente previstas na Constituição e se referem aos
seguintes tributos: Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto sobre Produtos
Industrializados, Imposto sobre Operações Financeiras, CIDE-Combustível e ICMS-Combustível.
As ressalvas constitucionais dizem respeito a alterações das alíquotas desses tributos,

permitindo-se a atuação do Poder Executivo nesse aspecto. Não são todos os elementos essenciais da
obrigação tributária que admitem essa mitigação.
Assim, não é possível, ao menos segundo o texto expresso da Constituição, que o Executivo
altere a base de cálculo do tributo. A alteração possível é apenas quanto às alíquotas desses tributos
elencados pela Constituição Federal.
Já, no que toca a algumas taxas e contribuições especiais, o Supremo Tribunal Federal admite a
atuação pelo Poder Executivo sobre elementos essenciais da obrigação tributária, embora em termos de
complementação.
Nos julgados do Supremo Tribunal Federal, conforme veremos logo a seguir, a permissão não
diz respeito apenas às alíquotas. O STF parece permitir que a atividade de regulamentação se insira,
inclusive, sobre aspectos da base de cálculo.
O posicionamento do Supremo Tribunal Federal, com o devido respeito, traz alguma

preocupação. Permitir que o Poder Executivo inove sobre elementos essenciais da obrigação tributária
parece uma mitigação ao princípio constitucional da legalidade tributária, sem nenhuma permissão
constitucional. Há séria violação à segurança jurídica, um princípio fundamental de proteção ao sujeito
passivo da relação jurídica tributária.
50
Mitigações sobre o princípio da Princípio da legalidade suficiente –
legalidade tributária – previsões mitigação ao princípio da legalidade
expressas na Constituição tributária, segundo a jurisprudência do
Supremo Tribunal Federal
Tributos possíveis: II, IE, IPI, IOF, CIDE- Tributos possíveis: taxas e contribuições especiais
Combustível, ICMS-Combustível
Elemento essencial da Obrigação Tributária Elementos essenciais da Obrigação Tributária

atingido: alíquota. atingidos: alíquota e base de cálculo.
13.4.1 STF: lei que delega a Conselho Profissional a tarefa de fixar anuidade –
inconstitucionalidade (ANUIDADES – Contribuições de interesse das categorias
profissionais e econômicas41) – ausência de um desenho mínimo, pela lei, sobre dois
elementos essenciais do tributo (base de cálculo e alíquota) - Tese nº 540 da Repercussão
Geral (STF)
No presente caso, a lei permite que Conselhos Profissionais fixem ou aumentem o valor das
anuidades, sem que haja nenhum limite legal. O STF entendeu o seguinte: é inconstitucional lei ordinária
que delega ao Conselho de Profissão a fixação e o aumento da anuidade, quando não há nenhum limite ou
teto legal.
É importante pinçar algumas ideias previstas no bem elaborado voto do Ministro DIAS TOFFOLI.
O princípio da legalidade tributária desfruta de centralidade no Estado Democrático de Direito,

mas não apresenta contornos definidos42.
Para a corrente heterodoxa, capitaneada por ALBERTO XAVIER, no Direito Tributário se deve
falar numa legalidade absoluta. Logo, é necessário lei, com elevado grau de precisão e profundidade, para
abordar todos os elementos da regra matriz de incidência tributária43.
No entanto, atualmente, a doutrina apresenta uma alternativa à corrente formalista, de forma

que a segurança jurídica não depende da tipicidade fechada. O modelo tradicional não é capaz de assegurar
o direito de todos os cidadãos44.
Com a Revolução Francesa e a queda do absolutismo, a legalidade despontou como uma forma
de controle à ação estatal. Daí se tratar de uma legalidade de meios, de forma que o administrador só
poderia fazer o que estivesse rigorosamente previsto na lei.
Após a 2ª Guerra Mundial, porém, a legalidade deixou de ser de “meios” ou de “pressupostos

de ação”, para ter transformar numa legalidade de fins ou de objetivos e de resultados.
41 STF, Plenário, Repercussão Geral, RE 704.292/PR, Relator Ministro Dias Toffoli, julgamento no dia 19.10.2016.
42 Voto do Ministro Relator Dias Toffoli, pág. 15. STF, Plenário, Repercussão Geral, RE 704.292/PR, Relator Ministro
Dias Toffoli, julgamento no dia 19.10.2016.
44 Voto do Ministro Relator Dias Toffoli, pág. 15. STF, Plenário, Repercussão Geral, RE 704.292/PR, Relator
Ministro Dias Toffoli, julgamento no dia 19.10.2016.
51
No caso das contribuições, a ideia é de fim ou de resultado. A Constituição não lhe traçou os
aspectos do fato gerador nem os pressupostos de fato, isto é, os meios para a cobrança da exação. Diverso
se passa com os impostos (Marco Aurélio Greco. Planejamento Tributário, pág. 143. 3ª ed. São Paulo:
Dialética, 2011)45.
A legalidade não pode ser ignorada. O que diz Marco Aurélio Greco é “ ‘qual o tipo e o grau de
legalidade que satisfazem a exigência do art. 150, I, da CF’ ” (ob. cit., pág. 143).
Segundo Ricardo Lobo Torres, a legalidade tem sofrido mudanças na Alemanha, Itália, Argentina
e Uruguai. Segundo esse movimento de flexibilização, o princípio da reserva legal não é absoluto, de modo
que o legislador pode utilizar-se de cláusulas gerais, tal como se passa em outros ramos do Direito.
Segundo Victor Uckmar, citado por Ricardo Lobo Torres, o princípio da reserva da lei (previsto
no art. 23 da Constituição italiana) é relativo e, por isso, admite delegação, desde que a lei estabeleça o
desenho mínimo que evite o arbítrio46.
No Brasil, Marco Aurélio Greco dirige certeira crítica à tipicidade fechada e à reserva absoluta47.
Segundo Silvia Faber Torres, não é mais possível falar numa ortodoxa legalidade fechada. Isso
porque a sociedade atual é complexa e em rápida transformação. Não é possível o cálculo legal antecipado
de todas as decisões possíveis. Ainda segundo a mesma autora, a flexibilização da legalidade é possível nas
contribuições especiais (das quais são espécies as contribuições no interesse das categorias profissionais e
econômicas). Isso porque as contribuições especiais se abrem a prestações estatais devidamente
balanceadas pela ação do legislador e do administrador. Como nas contribuições sociais há atividade estatal
prestada ao beneficiário, é necessário que haja um quê de indeterminação e de complementação dos
elementos configuradores, o que é dificilmente apreendido pela legalidade fechada48.
Por isso, segundo Marco Aurélio Greco, é correto falar-se numa legalidade suficiente, e não
numa legalidade estrita. Há, por isso, respeito ao princípio da legalidade, quando a lei disciplina os
elementos essenciais para se reconhecer um tributo como tal, deixando um espaço para a
complementação pelo regulamento49.
No caso dos autos, a lei questionada deixou para os conselhos de profissões regulamentadas
fixar, livremente, o valor das contribuições devidas pelas pessoas físicas e jurídicas fiscalizadas. Não há a
fixação de nenhum limite para estabelecer-se o valor da exação.
Trata-se de uma situação de incerteza e intranquilidade, porque o contribuinte nem sabe o valor
pelo qual será cobrado. Para o Fisco, a situação é de ausência de controle. Assim, o regulamento não
complementa o aspecto quantitativo da regra matriz de incidência, mas sim o cria. Há, por isso, uma
inovação da ordem jurídica pelo regulamento50.
Esse grau de indeterminação produziu uma degradação ao princípio da reserva legal, inscrito no
art. 150, inciso I, da Constituição Federal. O legislador não pode abrir mão do seu direito e dever de tratar
50 Voto do Ministro Relator Dias Toffoli, págs. 19 e 20. STF, Plenário, Repercussão Geral, RE 704.292/PR, Relator
Ministro Dias Toffoli, julgamento no dia 19.10.2016.
52
dos elementos essenciais da obrigação tributária. No caso, a lei deveria ter fixado o valor máximo da exação,
ou os critérios para encontrá-lo51.
Da mesma maneira, é inconstitucional permitir aos conselhos profissionais aumentar as

anuidades para além do teto fixado em lei, mesmo que o seja a título de atualização monetária. Caso
contrário, haveria majoração do tributo por ato infralegal, em confronto com o art. 150, inciso I, da
Constituição52. Referido dispositivo constitucional revela o princípio constitucional da legalidade tributária.
A propósito, temos o RE nº 648.245/MG, Relator Ministro Gilmar Mendes (STF, Repercussão

Geral, DJe de 24/2/2014), em que ficou decidido que é “inconstitucional a majoração de IPTU sem edição
de lei em sentido formal, vedada a atualização, por ato do Executivo, em percentual superior aos índices
oficiais”.
Em resumo, a lei não pode delegar aos Conselhos Profissionais a tarefa de fixar e aumentar o
valor das anuidades, sem que haja parâmetros legais. Essas anuidades são contribuições de interesse das
categorias profissionais e econômicas.
Conforme se vê, a lei não promoveu um desenho mínimo sobre dois elementos essenciais do
tributo: a base de cálculo e a alíquota.
Isso porque a lei permitiu que os Conselhos Profissionais, sem nenhum limite, fixassem o valor
da contribuição (anuidade).
Do julgamento relatado pelo Ministro Dias Toffoli, surgiu a tese expressa no Tema nº 540 da
Repercussão Geral:
TEMA nº 540 – REPERCUSSÃO GERAL (STF): “É inconstitucional, por ofensa ao princípio da legalidade
tributária, lei que delega aos conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas a competência
de fixar ou majorar, sem parâmetro legal, o valor das contribuições de interesse das categorias
profissionais e econômicas, usualmente cobradas sob o título de anuidades, vedada, ademais, a
atualização desse valor pelos conselhos em percentual superior aos índices legalmente previstos”.
13.4.2 Contribuição para o custeio do Seguro de Acidente do Trabalho (SAT) – lei que
estipula parâmetros e padrões a respeito da alíquota, podendo haver haver aferição
desses parâmetros e padrões por ato do Ministério do Trabalho e da Previdência Social
– constitucionalidade (STF)
Segundo o art. 22, inciso II, da Lei nº 8.212/91, a contribuição (a cargo da empresa), destinada à
Seguridade Social, visa ao financiamento da complementação das prestações por acidente de trabalho. É a
contribuição do SAT (seguro de acidentes do trabalho)53.
53 A contribuição do SAT (seguro de acidentes do trabalho) decorre do art. 7º, inciso XVIII, da Constituição Federal.
Esse dispositivo constitucional determina que o trabalhador tem direito ao seguro contra acidentes de trabalho, a cargo
do empregador. Essa contribuição incide sobre a folha de salários, em 2% de alíquota sobre o total das remunerações
53
Aplicam-se percentuais diversos de alíquotas, incidentes sobre o total das remunerações dos
trabalhadores (segurados empregados e trabalhadores avulsos) no decorrer do mês.
Assim, segundo a lei, as alíquotas variam, conforme o grau de risco de acidente trabalho, no
tocante à atividade preponderante da empresa: a) risco leve: alíquota de 1%; b) risco médio: alíquota de
2%; c) risco grave: alíquota de 3%.
A lei deixou para o regulamento a tarefa de complementar os conceitos de “atividade

preponderante” e “grau de risco leve, médio e grave”.
Isso, segundo o julgado, não implica ofensa ao princípio constitucional tributário da legalidade,
previsto no art. 150, inciso I, da Constituição Federal.
O voto do Ministro Carlos Velloso remete a Geraldo Ataliba. Para este último estudioso, não
apenas a base de cálculo (= base imponível) deve-se submeter à lei. Qualquer outro critério que, aliado à
base de cálculo, permita chegar ao valor do tributo, também depende de lei. Esse outro critério é a
alíquota54.
Não obstante, continuou o eminente Ministro Carlos Velloso, a aplicação da lei depende de que
se afiram dados e elementos. A lei, então, fixa parâmetros e padrões, cabendo a aferição desses
parâmetros e padrões ao regulamento.
Não se trata de delegação pura. Esta última ofende o princípio da legalidade genérica (CF, art.
5º, inciso II) e da legalidade tributária (CF, art. 150, II) 55.
Em outro julgamento - RE 290.079/SC, também relatado por Carlos Velloso -, a alíquota era
fixada pelo Poder Executivo, atendidos, porém, os parâmetros e padrões estabelecidos pela lei. Permitir
essa complementação satisfaz necessidades de interesse coletivo e de interesse público 56.
No julgamento referido, a lei fixou padrões, de forma que condicionou e limitou a atividade do
Poder Executivo no estabelecimento de alíquotas do salário-educação. Autorizou-se a atividade
regulamentar, sob o argumento de que a lei não conseguiria, em concreto, estabelecer qual a alíquota
aplicada.
Assim, o regulamento não pode inovar a ordem jurídica, de forma que não é aceitável o
regulamento “praeter legem”. Porém, admite-se o regulamento intra legem, isto é, o regulamento
delegado ou autorizado.
No caso dos autos, o art. 22, inciso II, alíneas a, b e c, da Lei nº 8.212/91 fixou as alíquotas,
segundo os seguintes parâmetros: a) atividade preponderante de risco leve: 1%; b) atividade
preponderante de risco médio: 2%; c) atividade preponderante de risco alto: 3%.
Quem define se o risco é leve, médio ou alto é o Ministério do Trabalho e da Previdência Social.
Assim dispõe o art. 22, §3º, da Lei nº 8.212/91. Segundo esse dispositivo legal, o Ministério do Trabalho e
da Previdência Social “poderá alterar, com base nas estatísticas de acidentes do trabalho, apuradas em
pagas ao empregado (Lei nº 7.787/89, art. 3º, II) e sobre o total das remunerações pagas aos empregados, nas alíquotas
estabelecidas conforme o grau de risco de acidente de trabalho (Lei nº 8.212/91, art. 22, II).
54 Voto do Ministro Carlos Velloso, pág. 10: STF, Plenário, RE nº 343.446/SP, Rel. Carlos Velloso, julgamento no
dia 20.3.2003.
dia 20.3.2003.
dia 20.3.2003.
54
inspeção, o enquadramento de empresas para efeito da contribuição a que se refere o inciso II deste artigo,
a fim de estimular investimentos em prevenção de acidentes”.
Assim, a lei, ao fixar a alíquota, delegou ao regulamento a tarefa de fixar o grau de risco das
atividades, com base nas estatísticas de acidentes do trabalho apuradas em inspeção. O enquadramento
da empresa, portanto, depende do grau de risco a que submetido o trabalhador, segundo apuração feita
pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social.
O Ministro Carlos Velloso passou a citar o voto do acórdão recorrido, da lavra da então Juíza
Ellen Gracie. Segundo esta última, a Lei nº 8.212/91 define todos os elementos necessários para fazer
nascer uma obrigação tributária válida57.
É que o sujeito passivo é a empresa, ao passo que a base de cálculo é o montante pago ou
creditado mensalmente a título de remuneração dos segurados empregados e dos trabalhadores avulsos 58.
A alíquota, por sua vez, veio definida segundo o grau de risco da atividade preponderante da
empresa. A partir daí, a tarefa de definir o grau de risco e a atividade preponderante da empresa poderia
ser feita pelo regulamento. Isso porque o regulamento tem autorização para desenvolver e especificar o
pensamento legislativo, o que não significa ampliar ou restringir o texto da norma 59.
Nesse sentido, continuou a juíza, o decreto poderá complementar os conceitos de atividade

preponderante e de risco leve, médio ou grave. Com isso, não se está modificando os elementos essenciais
da contribuição. O que se está, isto sim, é delimitando os conceitos necessários para a aplicação concreta
da lei. Não há, portanto, ofensa aos princípios da legalidade genérica (CF, art. 5º, inciso II) e específica ou
estrita (CF, art. 150, inciso I; CTN, art. 97). Por isso, legítimo o poder regulamentar, de forma que é possível
exigir alíquota superior a 1%, sem que haja ofensa ao art. 84, inciso IV, da Constituição Federal60.
13.4.3 Parcelamento tributário – lei que autoriza o Executivo a conceder o parcelamento

tributário – requisitos do parcelamento que deveriam vir previstos em lei –
inconstitucionalidade – ofensa ao princípio constitucional da legalidade triutária, mesmo
que na feição de legalidade suficiente (STF, Plenário, ADI nº 2.304, Rel. Ministro Dias
Toffoli, julgamento no dia 12.4.2018)
A lei pode delegar ao Poder Executivo o tratamento de aspectos relacionados aos elementos
essenciais do tributo, como a alíquota. No entanto, é preciso que a lei estabeleça um desenho mínimo, de
modo que se evite o arbítrio.
Esse desenho mínimo impede que a lei seja indeterminada. É preciso fixar alguns parâmetros,
dentro dos quais o Poder Executivo poderá atuar.
dia 20.3.2003.
dia 20.3.2003.
dia 20.3.2003.
dia 20.3.2003.
55
O Supremo Tribunal Federal tem apresentado uma tendência de flexibilização do princípio da
legalidade.
Quais os parâmetros mínimos que devem estar presentes na lei, de forma que o Poder Executivo,
na posse da delegação legislativa, possa, por exemplo, tratar do parcelamento tributário?
Como se sabe, o parcelamento segue, de forma subsidiária, o disposto sobre a moratória. A

propósito, dispõe o art. 155-A, §2º, do Código Tributário Nacional:
Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei

específica. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
§ 1o Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a
incidência de juros e multas. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
§ 2o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à
moratória. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
Para que se conceda a moratória, é preciso que a lei preveja, pelo menos, os seguintes
requisitos: a) qual o tributo será objeto de parcelamento; b) qual o prazo do parcelamento; c) qual a
categoria de contribuintes será beneficiada; d) o número de prestações, com os respectivos vencimentos;
e) as garantias que o contribuinte deve oferecer. É o que dispõe o art. 153 do Código Tributário Nacional:
Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter
individual especificará, sem prejuízo de outros requisitos:
I - o prazo de duração do favor;
II - as condições da concessão do favor em caráter individual;
III - sendo caso:
a) os tributos a que se aplica;
b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I,
podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de
concessão em caráter individual;
c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter
individual.
Assim, não basta à lei autorizar que o Poder Executivo institua o parcelamento tributário. É
preciso que, no ato de delegação legislativa, constem os requisitos mínimos. Sem isso, haverá violação ao
princípio constitucional da legalidade tributária, previsto no art. 150, inciso I, da Constituição Federal.
Em outras palavras, os elementos essenciais da obrigação tributária devem vir previstos em lei,
não podendo ser objeto de regulamentação direta pelo Poder Executivo.
A propósito, o Supremo Tribunal Federal julgou inconstitucional uma lei estadual que permitia
ao Poder Executivo regulamentar o parcelamento. Essa lei não apresentou o tal do desenho mínimo, isto
é, não fixou os requisitos mínimos que deveriam vir previstos na lei:
EMENTA Ação direta de inconstitucionalidade. Lei estadual nº 11.453/2000. (...) Princípio da legalidade.
Parcelamento. Forma e condições. Delegação ao regulamento. Impossibilidade. Inconstitucionalidade.
(... ) 2. Ao remeter a disciplina do parcelamento às regras atinentes à moratória, a lei complementar
exigiu que a legislação definidora do instituto promovesse a especificação mínima das condições e dos
requisitos para sua outorga em favor do contribuinte. 3. Em matéria de delegação legislativa, a
jurisprudência da Corte tem acompanhado um movimento de maior flexibilização do Princípio da
Legalidade, desde que o legislador estabeleça um desenho mínimo que evite o arbítrio. 4. O grau de
indeterminação com que operou a Lei Estadual nº 11.453/2000, ao meramente autorizar o Poder
56
Executivo a conceder o parcelamento, provocou a degradação da reserva legal, consagrada pelo art.
150, I, da Constituição Federal. Isso porque a remessa ao ato infralegal não pode resultar em
desapoderamento do legislador no trato de elementos essenciais da obrigação tributária. Para o
respeito do princípio da legalidade, seria essencial que a lei (em sentido estrito), além de prescrever o
tributo a que se aplica (IPVA) e a categoria de contribuintes afetados pela medida legislativa
(inadimplentes), também definisse o prazo de duração da medida, com indicação do número de
prestações, com seus vencimentos, e as garantias que o contribuinte deva oferecer, conforme
determina o art. 153 do Código Tributário Nacional. 5. Ação direta de inconstitucionalidade julgada
procedente, com a declaração da inconstitucionalidade da Lei nº 11.453/2000 do Estado do Rio Grande
do Sul, por afronta ao princípio da reserva de lei em matéria tributária, contido no art. 150, I, da
Constituição Federal.
(ADI 2304, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 12/04/2018, PROCESSO
ELETRÔNICO DJe-085 DIVULG 02-05-2018 PUBLIC 03-05-2018)
Com base na análise desse julgamento, é possível resolver a seguinte questão de concurso
público – diga-se, muito bem formulada:
6.(VUNESP - 2019 - Prefeitura de Cerquilho - SP - Procurador Jurídico): A Câmara de Vereadores do

Município “D” aprova lei autorizando o Prefeito Municipal a conceder parcelamento tributário na
extensão e nas condições a serem estabelecidas mediante decreto. Segundo o Código Tributário Nacional
e a jurisprudência do STF, é correto afirmar com relação à situação hipotética:
A. A concessão de parcelamento exige lei, de maneira que a delegação da Câmara de Vereadores

do Município, ainda que ampla, supre a necessidade de prévia manifestação legislativa,
permitindo que as condições específicas do parcelamento sejam fixadas por ato do Poder
Executivo.
B. Para o respeito do princípio da legalidade, seria essencial que a lei, além de prescrever o tributo
a que se aplica e a categoria de contribuintes afetados pela medida legislativa, também
definisse o prazo de duração da medida, com indicação do número de prestações, com seus
vencimentos, e as garantias que o contribuinte deva oferecer.
C. A concessão de parcelamento não exige a prévia autorização legal, de maneira que a lei
aprovada pela Câmara de Vereadores, embora desnecessária, em nada interfere no exercício
da autoridade reservada, pelo CTN, ao Poder Executivo.
D. Não apenas é necessária a veiculação por meio de lei de todas as condições para a concessão
do parcelamento, como também é preciso, segundo o CTN, que a lei em questão seja lei de
conteúdo exclusivo, isto é, trate apenas do parcelamento em questão.
E. Ao remeter a disciplina do parcelamento às regras atinentes à moratória e em virtude da
impossibilidade de flexibilização do princípio da legalidade, o CTN exigiu que a legislação
definidora do instituto promovesse a especificação total das condições e dos requisitos para sua
outorga em favor do contribuinte.
*gabarito: B
13.4.4 Outros julgamentos importantes do Supremo Tribunal Federal sobre a delegação

legislativa no tratamento de elementos essenciais do tributo
57
Conforme já vimos, o Supremo Tribunal Federal considerou inconstitucionais as leis que, sem
nenhuma limitação, delegavam a Conselhos Profissionais a fixação do elemento quantitativo das anuidades
(espécie de contribuição social instituída no interesse das categorias profissionais ou econômicas)61.
Esse entendimento também foi adotado pelo Supremo Tribunal no tocante à taxa disciplinada
pela lei nº 11.000/2004. O argumento utilizado foi o de que a lei não fixou critérios da hipótese de
incidência tributária, o que violava o princípio constitucional da legalidade tributária 62.
Por outro lado, o Supremo Tribunal Federal considerou constitucionais as leis que, ao instituírem
contribuição profissionais, fixavam valores máximos.
Tomemos como exemplo a chamada Taxa de Anotação de Responsabilidade Técnica, criada

pela Lei nº 6.994/82. Segundo o STF, trata-se de uma taxa baseada no poder de polícia (fiscalização das
atividades profissionais). A lei delegou a ato infralegal a fixação do valor da taxa em proporção ao custo
estatal na fiscalização da atividade63.
Nesse julgamento, o Supremo Tribunal Federal entendeu que a jurisprudência do tribunal

caminha não para uma reserva absoluta de lei, mas para uma legalidade suficiente. A maior ou menor
abertura da lei depende da natureza e da estrutura do tributo considerado.
No caso da taxa, a Administração está mais perto da realidade, da atividade estatal prestada ao
contribuinte, de modo que tem maior capacidade para aferir os custos do serviço prestado pelo Estado. O
custo será maior ou menor, conforme o grau de atividade estatal, aferido pela complexidade da
fiscalização.
Com a fixação, pela lei, de teto máximo quanto ao valor da taxa, o regulamento passa a ter
limites dentro dos quais poderá transitar. Daí haver padrões mínimos, um desenho mínimo estabelecido
pelo legislador, de forma que não há violação ao princípio constitucional da legalidade tributária, conforme
decidiu o STF64.
Por meio desse julgamento, o Supremo Tribunal Federal fixou tese de repercussão geral, tese,
essa, prevista no Tema nº 829:
TEMA nº 829 – REPERCUSSÃO GERAL (STF): “Não viola a legalidade tributária a lei que, prescrevendo
o teto, possibilita o ato normativo infralegal fixar o valor de taxa em proporção razoável com os custos
da atuação estatal, valor esse que não pode ser atualizado por ato do próprio conselho de fiscalização
em percentual superior aos índices de correção monetária legalmente previstos”.
Com base nessas informações, conseguiremos resolver a seguinte questão de concurso público,
formulada em forma de problema:
61 STF, Plenário, Repercussão Geral, RE 704.292/PR, Relator Ministro Dias Toffoli, julgamento no dia 19.10.2016.
62 STF, 2ª Turma, ARE 923.534 AgR, Relator Ministro Dias Toffoli, julgamento no dia 12.3.2016.
63 STF, Plenário, RE 838.284, Relator Ministro Dias Toffoli, julgamento no dia 19.10.2016.
64 STF, Plenário, RE 838.284, Relator Ministro Dias Toffoli, julgamento no dia 19.10.2016. No mesmo sentido,
também quanto a taxas de fiscalização profissional, chamadas anuidades, consideradas como contribuições profissionais
nos termos do art. 149 da Constituição, o STF considerou constitucional a lei que permitia ao Conselho Profissional
fixar o valor do tributo, devido ao teto máximo estabelecido pela própria lei (STF, Plenário, ADI 4697/DF, Relator
Ministro Edson Fachin, julgamento proferido no dia 6/10/2016.
58
7.(CONSULPLAN - Procurador – CM/BH/2018): Lei de determinado Estado da Federação cria taxa de
fiscalização de atividade profissional e delega ao respectivo conselho a possibilidade de fixar o valor da
exação, através de regulamento, observado o limite máximo de “x” vezes o maior valor de referência
vigente na respectiva unidade da federação. Chamado a opinar sobre a lei em questão, entende-se que:
A. Há vício de inconstitucionalidade, eis que taxa é tributo e todos os seus elementos devem estar
descritos no texto legal que a criar.
B. Como se trata de tributo, cuja receita remunera atividade fiscalizadora do conselho de classe,
não há qualquer vício na lei mencionada.
C. A lei é inconstitucional, por delegar ao próprio ente tributante a função de fixar um dos
elementos essenciais da regra matriz de incidência.
D. A lei é constitucional, sendo admitido o diálogo desta com o regulamento na fixação do aspecto
quantitativo da regra matriz de incidência, fixado um teto legal.
*gabarito: D
A União instituiu a taxa de utilização do sistema integrado de comércio exterior (SISCOMEX).

Essa taxa é cobrada dos importadores, quando eles utilizam o sistema para registro das declarações de
importação. O veículo normativo para a instituição dessa taxa foi a Medida Provisória nº 1.725/98,
convertida na Lei nº 9.716/98.
Segundo a lei, o valor dessa taxa poderia ser reajustado, conforme a variação dos custos de
operação e investimento no SISCOMEX. A lei delegou ao Ministério da Fazenda a possibilidade de promover
esse reajuste65.
Segundo o Supremo Tribunal Federal, o art. 3º, §2º, da Lei nº 9.716/98 permitiu que o Ministério
da Fazenda realizasse o reajuste dessa taxa, sem, contudo, estabelecer balizas ou limites.
A propósito, dispõe o art. 3º, §§1º e 2º, da Lei nº 9.716/98:
Art. 3o Fica instituída a Taxa de Utilização do Sistema Integrado de Comércio Exterior -

SISCOMEX, administrada pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda.
§ 1o A taxa a que se refere este artigo será devida no Registro da Declaração de Importação, à
razão de: (Vide Medida Provisória nº 320, 2006)
I - R$ 30,00 (trinta reais) por Declaração de Importação;
II - R$ 10,00 (dez reais) para cada adição de mercadorias à Declaração de Importação, observado
limite fixado pela Secretaria da Receita Federal.
§ 2o Os valores de que trata o parágrafo anterior poderão ser reajustados, anualmente,

mediante ato do Ministro de Estado da Fazenda, conforme a variação dos custos de operação e
dos investimentos no SISCOMEX.
Não houve, portanto, conforme entendimento do STF, a fixação de um desenho mínimo pelo
legislador, de forma que não é possível que um ato infralegal, de competência do Ministério da Fazenda,
65Rhuan Rafael Lopes de Oliveira. Princípio da legalidade tributária interpretado à luz da jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal e aplicado à taxa de utilização do Sistema Integrado de Comércio Exterior, pág. 2. Disponível em:
http://dspace.idp.edu.br:8080/xmlui/bitstream/handle/123456789/2432/ARTIGO_Rhuan%20Rafael%20Lopes
%20de%20Oliveira_2017.pdf?sequence=1&isAllowed=y. Acesso: 17/10/2019.
59
promova o reajuste dessa taxa. Não obstante, ainda segundo o Supremo Tribunal Federal, o ato infralegal
do Ministério da Fazenda poderá, isto sim, promover a atualização monetária da taxa segundo os índices
oficiais66.
13.5 Impossibilidade de criação de hipótese de incidência tributária pelo Decreto Paulista

nº 63.099/17 e pelo Convênio nº 106/2017 do Conselho de Política Fazendária (Confaz)
– ofensa ao princípio constitucional da legalidade tributária
Software é o conjunto de dados e programas que permite o funcionamento de um computador.

O Decreto Estadual paulista nº 63.099/2017 e o Convênio ICMS nº 106/17 do Conselho de Política
Fazendária (Confaz) permitiam a incidência do ICMS em operações de licenciamento de software por meio
de transferência eletrônica de dados (download ou streaming).
Nesse caso, a 3ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de São Paulo decidiu que o
decreto e o convênio criaram uma hipótese de incidência de ICMS – as referidas operações de
licenciamento de software.
Criar hipótese de incidência de tributo é tarefa da lei, segundo o princípio constitucional da

legalidade tributária, previsto no art. 150, inciso I, da Constituição. Essa tarefa não pode ser cumprida nem
por decreto nem por convênio, os quais incorreram em ofensa à Constituição.
Ainda segundo o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, o decreto e o convênio legislaram
sobre normas gerais em matéria tributária, ao criarem hipóteses de incidência de ICMS. Só a lei
complementar pode estabelecer normas gerais sobre hipótese de incidência de impostos, nos termos do
que dispõe o art. 146, inciso III, alínea a, da Constituição Federal.
Em suma, segundo o TJSP, o Decreto 63.099/17 e o Convênio ICMS 106/17 violaram duas
exigências previstas na Constituição Federal: a) o princípio constitucional da legalidade tributária, previsto
no art. 150, inciso I, da Constituição; b) a necessidade de lei complementar para tratar de normas gerais
em matéria tributária, especialmente matéria relacionada à hipótese de incidência de impostos, nos termos
do art. 146, inciso III, alínea a67.
O julgamento realizado no dia 15 de outubro de 2019, pelo Tribunal de Justiça do Estado de São
Paulo, é o seguinte: TJSP, 3ª Câmara de Direito Público, Apelação nº 1019249-28.2018.8.26.00.53, Relator
PAULO LORENA, julgamento realizado no dia 15 de outubro de 2019.
Mas, afinal, qual o papel representado por um Decreto no âmbito do Direito Tributário?
O Decreto possui natureza de ato administrativo, de caráter geral e abstrato, editado pelo Chefe
do Executivo (no caso pelo Governador do Estado de São Paulo) e com a finalidade de dar fiel execução à
lei. Muito embora o próprio Código Tributário Nacional afirme que os decretos compõem o conceito de
“legislação tributária”, eles não podem inovar na ordem jurídica. Em outras palavras, eles estão restritos à
Lei.
66STF: 2ª Turma, RE 1212098 ED AgR/RS, Relator Ministro Gilmar Mendes, julgamento no dia 20.9.2019; 1ª Turma,
RE 1205443 ED AgR/SP, Relator Luiz Fux, julgamento no dia 6.9.2019.
67 TJSP, 3ª Câmara de Direito Público, Apelação nº 1019249-28.2018.8.26.00.53, Relator PAULO LORENA,
julgamento realizado no dia 15 de outubro de 2019.
60
Nesse sentido, o artigo 99, do CTN, estabelece que: “o conteúdo e o alcance dos decretos
restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras
de interpretação estabelecidas nesta Lei”. Em síntese, podemos dizer que os Decretos, na seara do Direito
Tributário, não podem tratar de elementos essenciais do tributo, como a definição da hipótese de
incidência. Em outras palavras, não podem o decreto e o convênio estipular que uma operação envolvendo
software configure hipótese de incidência do ICMS. Isso é tarefa para a lei.
14. Princípio da conformidade
Segundo o princípio da conformidade, a Administração Pública só pode fazer aquilo que a lei
determina. Isso quer dizer que a Administração Pública deve agir em conformidade com a lei.
Se não houvesse esse princípio, a Administração poderia impor deveres aos particulares, sem
nenhuma limitação. Os caminhos a serem adotados pela Administração estão traçados pela lei. Se houver
desvio de rota, caberá a correção pelo Poder Judiciário68.
Os particulares podem fazer tudo aquilo que a lei não o proíbe. Já a Administração só pode fazer
aquilo que a lei ordena.
15. A Lei ordinária e a lei complementar, em matéria de tributos
A criação e aumento dos tributos, em geral, são feitos por meio de lei lei ordinária. Cada ente
político edita sua própria lei, para criação e aumento dos próprios tributos. O Município, por exemplo, edita
uma lei municipal para criar o IPTU. O Estado edita uma lei estadual para criar o IPVA. A União edita uma
lei federal para criar o ITR.
Há, porém, exceções, ou seja, casos em que a Constituição Federal exige lei complementar na
criação em aumento dos tributos. É preciso memorizar essas situações, muito cobradas em concurso
público: 1ª) Imposto sobre grandes fortunas (CF, art. 153, inciso VII); 2ª) Empréstimos Compulsórios (CF,
art. 148, incisos I e II); 3ª) Impostos Residuais (CF, art. 154, inciso I); 4ª) Contribuições Social-Previdenciárias
Residuais (CF, art. 195, §4º).
Todas essas situações envolvem tributos federais, isto é, criados pela União.
Vejamos o quadro sinótico:
TRIBUTOS QUE SÓ PODEM SER CRIADOS POR LEI COMPLEMENTAR
(TRIBUTOS FEDERAIS)
68 Roque Antonio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário, pág. 281. 31ª ed. 2017.
61
Impostos sobre Empréstimos Impostos Residuais (CF, Contribuições Social-
Grandes Fortunas (CF, Compulsórios (CF, art. art. 154, inciso I) Previdenciárias
art. 153, inciso VII) 148, incisos I e II) Residuais (CF, art. 195,
§4º)
É importante memorizar como esses quatro tributos federais estão redigidos na Constituição. É
tema que costuma cair bastante em concurso público.
A propósito, em relação ao imposto sobre grandes fortunas, vejamos o art. 153, inciso VII, da
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...)
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
Agora, empréstimo compulsório, nos termos do que dispõe o art. 148, incisos I e II, da
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra
externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Atentemos, por sua vez, para os impostos residuais, previstos no art. 154, inciso I, da
Art. 154. A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não previstos no
artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo
próprios dos discriminados nesta Constituição;
Por fim, temos as contribuições social-previdenciárias residuais, também instituídas pela União
e previstas no art. 195, §4º, da Constituição Federal:
§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da

seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
Conforme se vê, temos 4 tributos federais que só podem ser instituídos por lei complementar:
2 impostos, 1 empréstimo compulsório e 1 contribuição social-previdenciária.
Vamos, então, com base nessas informações, resolver a seguinte questão de concurso público:
8.(FCC - Auditor Fiscal – SEFAZ/BA - Administração, Finanças e Controle Interno/2019): Consta na

Constituição Federal que a União tem competência para, somente através de lei complementar, tratar
de várias matérias de natureza tributária, citando, dentre outras:
A. Instituir as contribuições sociais, as contribuições de intervenção no domínio econômico e as

contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de
sua atuação nas respectivas áreas.
62
B. Instituir impostos não previstos na Constituição Federal, desde que sejam não cumulativos e
não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição.
C. Instituir e alterar as alíquotas dos impostos sobre produtos industrializados e sobre operações
de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários.
D. Criar taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial,
de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua
disposição.
E. Instituir imposto sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
*gabarito: B
Por que a a Constituição Federal reserva, à lei complementar, alguns tributos federais?
A lei complementar é mais difícil de ser aprovada do que a lei ordinária. A Constituição entende
que certas matérias não precisam da rigidez da Constituição, mas, também, não basta a facilidade de
aprovação própria das leis ordinárias.
Assim, o imposto sobre grandes fortunas pode comprometer grande quantidade de patrimônio.
O imposto residual envolve fato gerador diverso aos previstos na Constituição.
Por isso, entende-se que tais situações são de maior excepcionalidade, o que exige uma
aprovação mais rigorosa do que a prevista para a leis ordinárias.
Vamos explicar melhor a diferença, em termos formas, entre a lei complementar e a lei ordiária.
Para a aprovação, a lei complementar exige maioria absoluta, ao passo que, quanto à lei ordinária, a
aprovação se contenta com a maioria simples ou relativa.
Maioria simples é a maioria dos presentes. Maioria absoluta, por sua vez, é a maioria dos
componentes.
Para se conhecer a maioria absoluta, se o número de componentes for par, a maioria absoluta
será o primeiro número superior à metade. Exemplo: a Câmara tem 100 componentes. A maioria simples
é de 51 deputados.
Se for ímpar o número de componentes, a maioria absoluta será o primeiro número inteiro que
vier depois da metade. Exemplo: a Câmara tem 101 componentes. A metade seriam 50,5. O primeiro
número inteiro posterior é 51.
Vimos que a aprovação da lei complementar depende de maioria absoluta. No caso de lei
ordinária, basta a maioria simples ou relativa.
Por outro lado, a instalação da sessão depende da maioria absoluta dos componentes. Isso é
exigido tanto para a lei ordinária quanto para a lei complementar. Nenhuma sessão poderá ser instalada,
se não houver a presença da maioria absoluta dos componentes da Casa legislativa.
Se a Câmara dos Deputados tem 101 membros, a sessão de votação só será instalada, se houver
51 membros, ou seja, a maioria absoluta dos componentes da Casa.
Presentes esses 51 membros, ou seja, a maioria absoluta, poderemos ter duas situações.
A primeira é a da lei ordinária. A aprovação dependerá da maioria simples dos presentes. Logo,
bastará a votação favorável de 26 membros.
63
A segunda é a da lei complementar. A aprovação dependerá da maioria absoluta dos presentes
– no caso, 51 membros.
Em resumo, há diferença entre a instalação da sessão e a aprovação da lei. Na instalação da

sessão, seja na lei ordinária ou na lei complementar, é preciso a presença da maioria absoluta. Já, na
aprovação, a lei complementar exige maioria absoluta, ao passo que, para a lei ordinária, basta a maioria
simples.
Sobre a necessidade de maioria absoluta para a instalação da sessão, vejamos o que dispõe o
art. 47 da Constituição Federal:
Art. 47. Salvo disposição constitucional em contrário, as deliberações de cada Casa e de suas
Comissões serão tomadas por maioria dos votos, presente a maioria absoluta de seus membros.
Isso demonstra que a Constituição Federal foi mais rígida para a aprovação de certos tributos
federais, exigindo, para tanto, a lei complementar.
15.1 A inexistência de hierarquia entre lei complementar e lei ordinária – reflexos no

Direito Tributário
Depois de muita discussão na doutrina e na jurisprudência, atualmente o Supremo Tribunal

Federal entende que não existe hierarquia entre lei complementar e lei ordinária.
O problema, portanto, não é de hierarquia entre leis, mas, sim, de reserva material de
competência. A lei ordinária não pode tratar de matérias reservadas à lei complementar. Assim, não pode
uma lei ordinária instituir impostos sobre grandes fortunas.
Por outro lado, é possível que uma lei complementar trate de uma matéria reservada à lei
ordinária e, posteriormente, a lei ordinária revogue essa matéria prevista em lei complementar.
Isso revela que não há hierarquia entre lei complementar e lei ordinária. Vejamos, a propósito,
o posicionamento atual do Supremo Tribunal Federal, em um caso importantíssimo para o nosso Direito
Tributário.
15.1.1 Isenção instituída por lei complementar e revogada por lei ordinária - isenção da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) para sociedades civis
de profissões regulamentadadas: posicionamento do STF
O art. 60, inciso II, da Lei Complementar nº 70/91 previu a isenção da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (COFINS) para as sociedades civis de prestações de serviços de
profissões legalmente regulamentadas.
Essa isenção, prevista por lei complementar, foi revogada por lei ordinária, isto é, pelo art. 56,
caput, da Lei nº 9.430/96:
64
Art. 56. As sociedades civis de prestação de serviços de profissão legalmente regulamentada
passam a contribuir para a seguridade social com base na receita bruta da prestação de serviços,
observadas as normas da Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991.
No Superior Tribunal de Justiça, entendeu-se que a isenção não poderia ser revogada, devido à
hierarquia da lei complementar sobre a lei ordinária. O Superior Tribunal de Justiça fez menção expressa
ao princípio da hierarquia das leis69.
Consolidando-se esse entendimento, o Superior Tribunal de Justiça, no dia 14.5.2003 (DJ de

2.6.2003), editou a Súmula nº 276, segundo a qual “as sociedades de prestação de serviços profissionais
são isentas da Cofins, irrelevante o regime tributário adotado”.
O Supremo Tribunal Federal, por outro lado, entendeu que a isenção de tributos federais
configura matéria de competência da lei ordinária. A isenção questionada figurou, de fato, em lei
complementar. No entanto, tratava-se de isenção inserida formalmente em lei complementar, mas que
configura assunto materialmente objeto de lei ordinária.
Por isso, uma lei ordinária posterior poderia, perfeitamente, revogar a isenção concedida por lei
complementar. Não houve violação ao princípio da hierarquia das leis. O importante é que as leis observem
a reserva constitucional de competência das leis complementares.
Ou seja, matérias que a Constituição reserva à lei complementar só por lei complementar podem
ser tratadas. Será inconstitucional uma lei ordinária que revogue uma lei complementar que trate de
matérias próprias desta última.
Não é o princípio da hierarquia das leis que deve ser invocado. É, sim, a questão da reserva
material de competências.
Isso significa que, no conflito entre lei complementar e lei ordinária, não existe hierarquia, mas,
sim, matéria constitucional que só pode ser tratada por lei complementar e matéria constitucional que
pode vir a ser tratada por lei ordinária.
Esse conflito, portanto, resolve-se não pelo princípio da hierarquia entre leis, mas, sim, pela
reserva material de competência constitucional.
Desse modo, a isenção concedida por lei complementar poderia ser validamente revogada por
lei ordinária70.
Nesse caso específico da isenção da COFINS, o Supremo Tribunal Federal entendeu que a
matéria prevista no art. 195, incisos I a IV, da Constituição pode ser veiculada por lei ordinária. É o exercício
da competência discriminada da União. Logo, não se aplicam: a) o art. 146, inciso III, a, da Constituição
Federal, para o qual cabe à lei complementar dispor sobre normais gerais relacionadas à definição de
tributos; b) o art. 195, §4º, da Constituição, segundo o qual cabe à lei complementar definir outras fontes
de custeio da Seguridade Social, naquilo que convencionou chamar de competência residual da União71.
69 STJ, 1ª Turma, (AgRg no REsp 253.984/RS, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, julgado em 03/08/2000, DJ
18/09/2000, p. 105).
70 STF, 1ª Turma, RE 419629, Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, julgamento no dia 23.5.2006, DJ 30-06-
2006.
71 Pedro Lenza. Direito Constitucional Esquematizado, pág. 1359. 21ª ed. 2017.
65
É por isso que a isenção concedida pela Lei Complementar nº 70/91 tem a forma de lei
complementar, mas a essência de lei ordinária72.
Não existe, assim, hierarquia entre lei complementar e lei ordinária. A discussão é sobre se
houve invasão, pela lei ordinária, de matéria própria de lei complementar. E o Supremo Tribunal Federal,
no caso, entendeu que não houve essa invasão.
É possível afirmar que, no conflito entre lei complementar e lei ordinária, a jurisprudência do
Supremo Tribunal Federal entende que há uma distinção constitucional material, e não uma distinção
hierárquica-formal73.
O Supremo Tribunal Federal, em Repercussão Geral, consolidou, no dia 17.9.2008, o

entendimento de que lei ordinária poderá revogar isenção de tributo federal concedida por lei
complementar. Devido à importância do tema, é importante transcrever a ementa:
EMENTA: Contribuição social sobre o faturamento - COFINS (CF, art. 195, I). 2. Revogação pelo art. 56
da Lei 9.430/96 da isenção concedida às sociedades civis de profissão regulamentada pelo art. 6º, II, da
Lei Complementar 70/91. Legitimidade. 3. Inexistência de relação hierárquica entre lei ordinária e lei
complementar. Questão exclusivamente constitucional, relacionada à distribuição material entre as
espécies legais. Precedentes. 4. A LC 70/91 é apenas formalmente complementar, mas materialmente
ordinária, com relação aos dispositivos concernentes à contribuição social por ela instituída. ADC 1, Rel.
Moreira Alves, RTJ 156/721. 5. Recurso extraordinário conhecido mas negado provimento.
(RE 377457, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 17/09/2008, REPERCUSSÃO
GERAL - MÉRITO DJe-241 DIVULG 18-12-2008 PUBLIC 19-12-2008 EMENT VOL-02346-08 PP-01774)
Referido julgado resultou na Tese nº 71 da Repercussão Geral no Supremo Tribunal Federal:
Tese nº 71: “É legítima a revogação da isenção estabelecida no art. 6º, II, da Lei Complementar 70/91
pelo art. 56 da Lei 9.430/96, dado que a LC 70/91 é apenas formalmente complementar, mas
materialmente ordinária com relação aos dispositivos concernentes à contribuição social por ela
instituída”.
Conforme vimos, o Superior Tribunal de Justiça adotava a tese da hierarquia da lei

complementar sobre a lei ordinária, de modo que a isenção concedida por lei complementar não poderia
ser revogada por lei ordinária. Tanto é verdade que, no dia 14.5.2003 (DJ de 2.6.2003), editou a Súmula nº
276: “As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins, irrelevante o regime
tributário adotado”.
Não obstante, para adequar-se ao entendimento do Supremo Tribunal Federal, a 1ª Seção do

Superior Tribunal de Justiça, no dia 12.11.2008, cancelou a Súmula nº 276. No dia 26.3.2014 (DJe de
31.3.2014), o Superior Tribunal de Justiça editou a Súmula 508:
Súmula nº 508 do Superior Tribunal de Justiça: “A isenção da COFINS concedida pelo art. 6º, II, da LC n.
70/91 às sociedades civis de prestação de serviços profissionais foi revogada pelo art. 56 da Lei n.
9.430/96”.
72Pedro Lenza, ob. cit., pág. 1359.

73Voto do Ministro Gilmar Mendes, no: STF, Plenário, Repercussão Geral, RE nº 377.457/PR, julgamento no dia
17.9.2008.
66
Para arrematar, o entendimento atual do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de
Justiça é de que lei ordinária poderá revogar isenção concedida por lei complementar. Não há hierarquia
entre leis, mas reserva material de competência constitucional.
Vamos resumir a evolução da jurisprudência sobre o tema, em um quadro sinótico:
COFINS – sociedades
de prestação de
serviços de profissão
legalmente
regulamentada –
isenção concedida
pela LC nº 70/91 e
revogada pela Lei nº
9.430/96
STF: SIM (Plenário,

Repercussão Geral, RE nº
STJ – posicionamento 377457, Relator Ministro STJ – posicionamento
inicial: NÃO (Súmula nº Gilmar Mendes, atual: SIM (revogação
276, editada no dia julgamento no dia da Súmula nº nº 276, no
14.5.2003). 17.9.2008; Tese nº 71 da dia 12.11.2008 e
Fundamento: hierarquia Repercussão Geral. aprovação da Súmula nº
da lei complementar em Fundamento: não se 508 no dia 26.3.2014).
relação à lei ordinária. trata de hierarquia entre
lei complementar e lei
ordinária mas de reserva
constitucional material de
competência.
67
15.1.2 Tributos obrigatoriamente criados por lei complementar: criação e revogação da
isenção apenas por lei complementar
No tópico anterior, vimos um caso de isenção criada por lei complementar e revogada por lei
ordinária. Isso é possível, porque a criação da isenção era de competência da lei ordinária. Assim, mesmo
que criada por lei complementar, lei ordinária poderia revogar a isenção.
O problema, portanto, não era de hierarquia de leis, mas de reserva material de competência.
Não se trata de uma lei ordinária revogando uma lei complementar, mas de uma lei ordínaria revogando
uma matéria que poderia ser tratada por lei ordinária.
Há tributos, no entanto, como o imposto sobre grandes fortunas, que só podem ser criados por
lei complementar. Se a criação do tributo se dá por lei complementar, naturalmente a criação da isenção
também se dá por lei complementar. E se a criação da isenção depende de lei complementar, a revogação
dessa isenção também depende de lei complementar.
Há uma correlação entre o poder de criar tributo e o poder de isentar 74 – e entre o poder de
isentar e o poder de revogar a isenção. Se a Constituição Federal exige lei complementar para instituir
tributo, consequente a mesma exigência há de ser aplicada na criação e na revogação da isenção quanto a
esse mesmo tributo.
É possível afirmar que o ente político tem a competência para criar o tributo e, por
consequência, a competência para isentar o tributo e revogar a isenção.
Se a criação de uma isenção depende de lei complementar, a revogação da isenção também o

exigirá. Nesse caso, ao contrário do analisado no subtópico anterior, a revogação da isenção não poderá
ser feita por lei ordinária.
Neste último caso, as matérias – criação do tributo e criação da isenção e revogação da isenção
– são assuntos sob competência constitucional da lei complementar.
16. Medida provisória em matéria tributária
Medida provisória é um mecanismo, com força de lei, colocado à disposição do Presidente da

República, para situações de relevância e urgência.
A Constituição Federal, em sua redação originária, nada dizia sobre a possibilidade de a medida
provisória criar e aumentar tributos. No entanto, como esse instrumento desfruta de força de lei, o
Supremo Tribunal Federal já admitia a utilização de medida provisória em matéria de tributos 75.
A Emenda Constitucional nº 32/2001 chancelou o posicionamento do Supremo Tribunal Federal,

ao admitir a instituição e criação de impostos. Essa emenda acrescentou o §2º ao art. 62 da Constituição
Federal. Vejamos como ficou referido dispositivo:
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos

nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver
74 Eduardo Sabbag. Manual de Direito Tributário, pág. 1143. 11ª ed. 2019.
75 STF, 2ª Turma, ADI-AgR 236.976/MG, Relator Ministro Néri da Silveira, julgamento no dia 17.8.1999.
68
sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 32, de 2001)
É importante destacar que o dispositivo constitucional referido faz referência, apenas, à criação
e aumento de impostos. Daí não ser possível, segundo a literalidade da Constituição, criar e aumentar taxas,
contribuições sociais, contribuições de melhoria, por meio de medida provisória.
No entanto, antes da Emenda Constitucional nº 32/2001, a qual permitiu expressamente que a

Medida Provisória trate de impostos, o Supremo Tribunal Federal entendia que medida provisória poderia
tratar de tributos, e não só de impostos76.
Por sua vez, o princípio da simetria é uma construção que visa a adotar certa homogeneidade
entre os Poderes dos entes federativos, no tocante a matérias importantes. Destina-se a preservar a
separação de poderes e a fortalecer a federação.
Isso quer dizer que, caso a Constituição Federal discipline certa matéria relacionada ao Poder
Executivo federal, por exemplo, essa matéria poderá ser disciplinada pelos Estados, por meio da
Constituição Estadual, pelo Distrito Federal, por meio da Lei Orgânica do Distrito Federal, e pelos
Municípios, por meio das Leis Orgânicas Municipais.
É o que acontece com as Medidas Provisórias, instrumentos com força de lei que a Constituição
Federal reservou ao Presidente da República, nos termos do que dispõe o art. 62, caput, da Constituição
Federal:
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas
provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
Assim, pode o Estado-membro editar medida provisória, desde que essa possibilidade esteja
prevista na Constituição Estadual. É preciso, além disso, que o Estado respeite os princípios e limitações
impostas pelo modelo federal77.
Medida provisória não pode tratar de matéria reservada à lei complementar. É o que dispõe o
art. 62, §1º, inciso III, da Constituição Federal:
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria: (Incluído pela Emenda

(...)
III - reservada a lei complementar; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
Como vimos, há tributos que só podem ser criados e aumentados por lei complementar. Esses
tributos, da esfera federal, não podem ser objeto de medida provisória.
Vejamos o quadro sinótico:
76 STF, 2ª turma, AI-AgR 236.976/MG, Relator Ministro Néri da Silveira, julgamento no dia 17 de agosto de 1999;
STF, ADI-MC 1.417/DF, Plenário, Relator Ministro Octavio Gallotti, julgamento no dia 7 de março de 1996.
77 STF, Plenário, ADI nº 2.391/SC, Relatora Ministra Ellen Gracie, julgamento no dia 16.8.2006.
69
TRIBUTOS QUE SÓ PODEM SER CRIADOS POR LEI COMPLEMENTAR E QUE, PORTANTO,
NÃO PODEM SER CRIADOS OU MAJORADOS POR MEDIDA PROVISÓRIA (CF, ART. 62,
§1º, inciso III)
(TRIBUTOS FEDERAIS)
Impostos sobre Empréstimos Contribuições Sociais Impostos Residuais (CF,
Grandes Fortunas (CF, Compulsórios Previdenciárias art. 154, inciso I)
art. 153, inciso VII) instituídos pela União Resisutais (CF, art. 195,
(CF, art. 148, incisos I e §4º)
II)
Essas informações permitem-nos resolver a seguinte questão de concurso público:
9.(VUNESP - 2016 - Prefeitura de Alumínio - SP - Procurador Jurídico): De acordo com o princípio da

legalidade tributária previsto na Constituição Federal do Brasil (CFB), assinale a alternativa a seguir que
apresenta uma espécie tributária não passível de instituição por Medida Provisória.
A. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.

B. Imposto sobre importação de produtos estrangeiros.
C. Contribuição social sobre o lucro líquido.
D. Contribuição de iluminação pública.
E. Empréstimos compulsórios.
*gabarito: E
Qualquer matéria reservada à lei complementar não pode ser veiculada por medida provisória,
nos termos do art. 62, §1º, inciso III). Em matéria tributária, vimos os tributos federais que dependem de
lei complementar e que, portanto, não podem ser tratados por medida provisória.
Ainda em termos de direito tributário, há outras matérias que não podem ser tratadas por
medida provisória, pelo mesmo motivo: exigem lei complementar. Vejamos:
ROL DE MATÉRIAS TRIBUTÁRIAS QUE DEPENDEM DE LEI COMPLEMENTAR E, POR

ISSO, NÃO PODEM SER VEICULADAS POR MEDIDA PROVISÓRIA
(CF, art. 146, incisos I a III, e art. 146-A)
Dispor sobre conflitos Regular as limitações Estabelecer Estabelecer critérios
de competência, em constitucionais ao normas gerais em especiais de tributação,
matéria tributária, poder de tributar (CF, matéria de legislação com o objetivo de
entre a União, os art. 146, inciso II) tributária, prevenir desequilíbrios
Estados, o Distrito especialmente sobre: a) da concorrência, sem
Federal e os Municípios definição de tributos e prejuízo da
(CF, art. 146, inciso I) de suas espécies, bem competência de a
como, em relação aos União, por lei,
impostos discriminados estabelecer normas de
nesta Constituição, a igual objetivo (Incluído
dos respectivos fatos pela Emenda
geradores, bases de Constitucional nº 42, de
cálculo e contribuintes; 19.12.2003).
b) obrigação,
lançamento, crédito,
prescrição e decadência
70
tributários; c)
adequado tratamento
tributário ao ato
cooperativo praticado
pelas sociedades
cooperativas; d)
definição de
tratamento
diferenciado e
favorecido para as
microempresas e para
as empresas de
pequeno porte,
inclusive regimes
especiais ou
simplificados no caso
do imposto previsto no
art. 155, II, das
contribuições previstas
no art. 195, I e §§ 12 e
13, e da contribuição a
que se refere o art. 239.
(Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
(CF, art. 146, inciso III,

alíneas a a d)
Há, além disso, hipóteses bem específicas de lei complementar em matéria tributária – o que,
também aí, é impossível a edição de medida provisória. Chamamos de hipóteses específicas, porque se
referem a alguns tributos especificamente. Vamos a elas:
HIPÓTESES ESPECÍFICAS DE LEI COMPLEMENTAR EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA
ICMS ISS ITCMD Contribuição Social –

(CF, art. 155, §2º, inciso (CF, art. 156, inciso III, e (CF, art. 155, inciso I, remissão e anistia
XII, alíneas a a i) §3º, incisos I a III) §1º, inciso III, alíneas a (CF, art. 195, §11)
e b)
Art. 155. Compete aos Art. 156. Compete aos Art. 155. Compete aos § 11. É vedada a
Estados e ao Distrito Municípios instituir Estados e ao Distrito concessão de remissão
Federal instituir impostos sobre: Federal instituir ou anistia das
impostos sobre: impostos sobre: contribuições sociais de
(Redação dada pela III - serviços de (Redação dada pela que tratam os incisos I,
qualquer natureza, não a, e II deste artigo, para
71
Emenda Constitucional compreendidos no art. Emenda Constitucional débitos em montante
nº 3, de 1993) 155, II, definidos em lei nº 3, de 1993) superior ao fixado em
complementar. lei complementar.
II - operações (Redação dada pela I - transmissão (Incluído pela Emenda
relativas à circulação de Emenda Constitucional causa mortis e doação, Constitucional nº 20, de
mercadorias e sobre nº 3, de 1993) de quaisquer bens ou 1998)
prestações de serviços direitos; (Redação dada
de transporte § 3º Em relação ao pela Emenda
interestadual e imposto previsto no Constitucional nº 3, de
intermunicipal e de inciso III do caput deste 1993)
comunicação, ainda artigo, cabe à lei
que as operações e as complementar: § 1º O imposto
prestações se iniciem (Redação dada pela previsto no inciso I:
no exterior; (Redação Emenda Constitucional (Redação dada pela
dada pela Emenda nº 37, de 2002) Emenda Constitucional
Constitucional nº 3, de nº 3, de 1993)
1993) I - fixar as suas
alíquotas máximas e III - terá
mínimas; (Redação competência para sua
§ 2º O imposto previsto dada pela Emenda instituição regulada por
no inciso II atenderá ao Constitucional nº 37, de lei complementar:
seguinte: (Redação 2002)
dada pela Emenda a) se o doador tiver
Constitucional nº 3, de II - excluir da sua domicilio ou residência
1993) incidência exportações no exterior;
de serviços para o
XII - cabe à lei exterior. (Incluído pela b) se o de cujus
complementar: Emenda Constitucional possuía bens, era
nº 3, de 1993) residente ou
a) definir seus domiciliado ou teve o
contribuintes; III - regular a forma seu inventário
e as condições como processado no exterior;
b) dispor sobre isenções, incentivos e
substituição tributária; benefícios fiscais serão
concedidos e
c) disciplinar o revogados. (Incluído
regime de pela Emenda
compensação do Constitucional nº 3, de
imposto; 1993)
d) fixar, para efeito

de sua cobrança e
definição do
estabelecimento
responsável, o local das
operações relativas à
circulação de
mercadorias e das
prestações de serviços;
e) excluir da
incidência do imposto,
nas exportações para o
exterior, serviços e
outros produtos além
72
dos mencionados no
inciso X, "a"
f) prever casos de
manutenção de crédito,
relativamente à
remessa para outro
Estado e exportação
para o exterior, de
serviços e de
mercadorias;
g) regular a forma
como, mediante
deliberação dos
Estados e do Distrito
Federal, isenções,
incentivos e benefícios
fiscais serão concedidos
e revogados.
h) definir os
combustíveis e
lubrificantes sobre os
quais o imposto incidirá
uma única vez,
qualquer que seja a sua
finalidade, hipótese em
que não se aplicará o
disposto no inciso X, b ;
(Incluída pela Emenda
2001) (Vide Emenda
2001)
i) fixar a base de
cálculo, de modo que o
montante do imposto a
integre, também na
importação do exterior
de bem, mercadoria ou
serviço. (Incluída pela
Emenda Constitucional
nº 33, de 2001)
Observa-se que, para certas matérias, o princípio da legalidade tributária sai ainda mais
fortalecido. Isso porque não basta a edição de lei ordinária, sendo necessária a lei complementar, de
aprovação mais difícil.
De qualquer forma, vimos que o art. 97 do Código Tributário Nacional explicita o conteúdo
mínimo do princípio da legalidade tributária. As matérias aí elencadas podem vir a ser tratadas por lei
ordinária. Vejamos o teor do referido dispositivo legal:
73
65;
21, 26, 39, 57 e 65;
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a
atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Ora, o art. 146, inciso III, alínea a, da Constituição Federal estipula que, quanto aos impostos
discriminados na Constituição Federal, as normas gerais sobre os fatos geradores e bases de cálculo
dependem de lei complementar.
Já o art. 97, incisos III e IV, do Código Tributário Nacional dispõe que cabe à lei dispor sobre fatos
geradores e bases de cálculo.
Para que não haja contradição, a melhor interpretação é a seguinte: o referido dispositivo
constitucional, ao exigir lei complementar, remete às normas gerais sobre direito tributário. Já o Código
Tributário Nacional, quando menciona fato gerador e base de cálculo, diz respeito às normas específicas.
Isso significa que a base de cálculo aplicável a todos os ISSs instituídos no Brasil é matéria de lei
complementar federal. Já a base de cálculo específica de cada ISS instituído por cada Município depende
da lei ordinária municipal do Município considerado.
Uma medida provisória municipal poderia, assim, tratar da base de cálculo do ISS de certo
Município, mas não pode veicular normas gerais de ISS, próprias da lei complementar federal.
Em suma, medida provisória poderá tratar de matéria tributária, desde que essa matéria não
seja reservada à lei complementar.
Assim, há tributos federais que só podem ser instituídos e majorados por lei complementar. É o
caso do imposto sobre grandes fortunas, empréstimos compulsórios instituídos pela União, contribuições
social-previdenciárias residuais e impostos residuais. Em relação a esses tributos, não pode ser editada
medida provisória.
Quando, porém, o tributo não depende de lei complementar, é possível criá-lo e majorá-lo por
medida provisória. Isso porque esta última tem força de lei – e lei pode criar e majorar tributos, nos termos
do já citado art. 97, incisos I e II, do Código Tributário Nacional.
Notem a seguinte questão de concurso público:
10.(CEBRASPE - CESPE - Defensor Público do Estado de Pernambuco/2018): Em matéria tributária, as

medidas provisórias podem:
A. Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.

B. Estabelecer normas gerais a respeito da definição de tributos e de suas espécies.
C. Instituir empréstimos compulsórios em favor da União.
D. Instituir ou majorar impostos.
74
E. Dispor sobre conflitos de competência entre a União, os estados, o Distrito Federal e os
municípios.
*gabarito: D
Por isso, o princípio da legalidade tributária permite, perfeitamente, a edição de medidas

provisórias para instituir e majorar tributos. A exceção fica por conta dos tributos que exigem lei
complementar.
(IESES - 2019 - TJ-SC - Titular de Serviços de Notas e de Registros): O item a seguir foi considerado
INCORRETO: O princípio da legalidade veda de maneira expressa a utilização da medida provisória para
tratar de matéria tributária.
17. Isenções, incentivos ou benefícios fiscais de ICMS – necessidade de

Convênio do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) e decreto
legislativo (ou lei) do Estado-membro ou do Distrito Federal
Incentivos fiscais ou benefícios fiscais ou estímulos fiscais são o emprego de medidas tributárias
desonerativas para conseguir certo comportamento do contribuinte, com vistas a alcançar algum objetivo
não tributário, como o investimento de uma empresa em certa região carente do País.
Inserem-se no conceito de extrafiscalidade, ou seja, na aplicação do tributo não para obtenção

de receita, mas para conseguir algum objetivo de interesse social.
São várias as modalidades de incentivos fiscais, como as isenções tributárias, as remissões

tributárias, os parcelamentos de débitos tributários, reduções de base de cálculo, créditos presumidos ou
fictícios, remissões parciais, anistias, diferimentos. Ou seja, a isenção é uma das modalidades de incentivo
fiscal. A propósito, a alíquota zero é uma forma de isenção, porque, reduzindo-se a alíquota a zero, não
haverá tributo a pagar78.
Criar tributos e estipular isenções são duas faces da mesma moeda (Fernando Sáins de
Bujanda)79. Ambos estão abrangidos pelo princípio constitucional da legalidade. É que, conjugando-se o
art. 150, inciso I, e o art. 5º, inciso II, ambos da Constituição Federal, é possível dizer que ninguém deve
prestar tributo ou deixar de fazê-lo, total ou parcialmente, a não ser em virtude de lei80.
Daí o art. 97, inciso VI, do Código Tributário Nacional exigir a edição de lei no caso de exclusão
do crédito tributário, exclusão, essa, na qual está inserida a isenção.
A propósito, outras formas de incentivos fiscais também dependem de lei, porque o art. 97,
inciso VI, do CNT é bem abrangente, abarca várias situações de incentivos fiscais.
Como se sabe, cada ente edita sua própria lei concessiva de isenção. Assim, os Municípios, por
meio de leis municipais, concedem isenções dos próprios tributos; os Estados, por meio de lei estadual,
78 Roque Antonio Carrazza, ICMS, pág. 615.

79 Apud Roque Antonio Carrazza, ICMS, pág. 612.
75
dos tributos estaduais; a União, por lei federal, dos tributos federais; o Distrito Federal, por lei distrital, dos
tributos distritais. A propósito, dispõe o art. 150, §6º, da Constituição Federal:
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido,

anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido
mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias
acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no
art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
Postas essas primeiras considerações, podemos afirmar que a concessão de incentivos ou

benefícios fiscais, no que se incluem as isenções tributárias, depende de lei do ente tributante.
Essa regra, porém, não se aplica para as isenções de ICMS. Para cumprir o princípio
constitucional da legalidade tributária, não basta a edição de lei do ente tributante. Uma lei do Estado do
Maranhão, por exemplo, não poderá, sozinha, criar uma isenção de ICMS.
É que, no caso específico do ICMS, as isenções, incentivos e benefícios fiscais são concedidos de
maneira diversa. Não basta lei estadual ou distrital.
Em primeiro lugar, esses incentivos e benefícios fiscais são regulados, em termos operativos, por
lei complementar federal. Esta última não pode estabelecer o conteúdo dessas figuras desonerativas, mas,
apenas, a forma pela qual elas serão operacionalizadas 81. Referida lei é a Lei Complementar Federal nº
24/1975.
Assim, as isenções de ICMS são reguladas (e revogadas) por meio de convênios. Esses convênios
são celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal. É o que dispõe o art. 1º, caput, da Lei
Complementar nº 24/1975:
Art. 1º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão

concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo
Distrito Federal, segundo esta Lei.
Há duas fases bem delimitadas para que a isenção (e os benefícios fiscais em geral) possa ser
concedida pelos Estados e pelo Distrito Federal: a) celebração; b) ratificação.
A primeira fase é a celebração do convênio. Essa celebração consiste na deliberação dos Estados
e do Distrito Federal. É o que dispõe o art. 155, §2º, inciso XII, alínea g, da Constituição Federal:
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda

Constitucional nº 3, de 1993) XII - cabe à lei complementar: (...) g) regular a forma como,
mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais
serão concedidos e revogados.
Como é feita essa deliberação pelos Estados e pelo Distrito Federal?
Essa deliberação é realizada pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ). Esse órgão
é composto por: a) representantes dos Estados e do Distrito Federal, indicados, tais representantes, pelos
respectivos Estados e pelo Distrito Federal; b) pelo Ministro da Fazenda; c) pelos Secretários das Fazendas
estaduais e distrital.
81 Roque Antonio Carrazza, ICMS, pág. 622. 17ª ed. 2015.
76
Reunindo todas essas pessoas, o CONFAZ delibera pela celebração do convênio, e a deliberação
depende de que todos os Estados e o Distrito Federal aprovem essa celebração. É o que dispõe o art. 2º,
§2º, da Lei Complementar nº 24/75:
“§ A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados

representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo
menos, dos representantes presentes”.
Anote-se que referida deliberação envolve os Poderes Executivos dos Estados e do Distrito
Federal. Não há, aí, no âmbito do CONFAZ, a participação do Poder Legislativo estadual ou Distrital.
É possível que norma de Constituição Estadual institua benefício fiscal de ICMS, dispensando a
aprovação por Convênio do CONFAZ?
Não. Essa norma é inconstitucional, por violar o já citado o art. 155, §2º, inciso XII, alínea g, da
Constituição Federal82. Ou seja, é sempre necessária a deliberação dos Estados e Distrito Federal, não
bastando a autorização pela Constituição Estadual, no que toca à instituição de benefícios fiscais.
Caso todos os Estados e o Distrito Federal deliberem pela celebração do convênio, é preciso que,
posteriormente, o convênio seja ratificado pelo Estado ou pelo Distrito Federal que concederá a isenção.
Cumpre saber se essa ratificação é feita no âmbito do Poder Executivo do Estado, ou se depende
de aprovação pela Assembleia Legislativa?
O Poder Executivo estadual ou distrital já aprovou o convênio, quando, com os outros Estados e
com o Ministro da Fazenda, deliberou pela celebração do convênio. Assim, para reforçar o princípio
federativo e a separação de poderes, é preciso que a ratificação seja feita pelo Poder Legislativo estadual
ou distrital.
Assim o Estado-membro e o Distrito Federal se acham integralmente representados, tanto pelo

próprio Poder Executivo quanto pelo próprio Poder Legislativo.
Celebrado o convênio pelo Estado-membro ou pelo Distrito Federal, qual o veículo normativo
exigido para a ratificação pela Assembleia Legislativa ou Distrital?
Não é necessária a lei do ente estadual ou distrital, pois a lei exige sanção do Poder Executivo, e
o Poder Executivo já aprovou o convênio, quando se reuniu no Conselho de Política Fazendária (CONFAZ).
Basta a edição de um decreto legislativo, aprovado pelo Poder Legislativo estadual ou distrital, com a
dispensa de sanção por parte do Poder Executivo.
Por isso é possível dizer que o decreto legislativo, que tem a mesma força da lei, desta última se
diferencia, porque não depende de sanção.
Nesse sentido, já decidiu o Supremo Tribunal Federal que o decreto legislativo estadual (ou
distrital) é instrumento normativo apto a incorporar o benefício fiscal de ICMS, no âmbito interno do Estado
ou do Distrito Federal:
DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONVÊNIO ICMS 91/91.

ISENÇÃO DE ICMS. REGIME ADUANEIRO ESPECIAL DE LOJA FRANCA. "FREE SHOPS" NOS AEROPORTOS.
PROMULGAÇÃO DE DECRETO LEGISLATIVO. ATENDIMENTO AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ESTRITA EM
MATÉRIA TRIBUTÁRIA (grifei) (...) (RE 539130, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Segunda Turma, julgado
82 STF, Plenário, ADI n° 260/SC, Relator Ministro Ilmar Galvão, julgamento no dia 1.7.2002.
77
em 04/12/2009, DJe-022 DIVULG 04-02-2010 PUBLIC 05-02-2010 EMENT VOL-02388-05 PP-00900 RTJ
VOL-00213-01 PP-00682 RDDT n. 175, 2010, p. 179-185 RT v. 99, n. 895, 2010, p. 177-185 LEXSTF v. 32,
n. 374, 2010, p. 227-241)
De qualquer forma, há precedentes do Supremo Tribunal Federal que admitem a edição de lei
específica do Estado ou do Distrito Federal, para ratificação do convênio:
Ementa: TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. BENEFÍCIOS

FISCAIS. REMISSÃO, MEDIANTE DECRETO DO GOVERNADOR DE ESTADO. INCONSTITUCIONALIDADE.
NECESSIDADE DE LEI ESPECÍFICA. PRECEDENTES. 1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal
consolidou-se no sentido de que a concessão de benefícios fiscais relativos ao Imposto sobre Circulação
de Mercadorias e Serviços pressupõe não somente a autorização por meio de convênio celebrado entre
os Estados e o Distrito Federal, nos termos da Lei Complementar nº 24/1975, mas também da edição de
lei em sentido formal de cada um daqueles entes (grifei). 2. Agravo regimental a que se nega
provimento.
(RE 579630 AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 02/08/2016, DJe-
207 DIVULG 27-09-2016 PUBLIC 28-09-2016)
Daí se pode afirmar que a ratificação do convênio que celebrou o benefício fiscal há de ser feita
no âmbito do Poder Legislativo estadual ou distrital, por decreto legislativo estadual ou distrital, ou por
meio de lei estadual ou distrital. Esse o entendimento do Supremo Tribunal Federal.
Por outro lado, para o art. 4º, caput, da Lei Complementar nº 24/97, basta a ratificação do
Convênio por decreto do Poder Executivo, não sendo necessária a aprovação da isenção por meio de lei
estadual ou decreto legislativo estadual:
Art. 4º - Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação dos convênios no Diário
Oficial da União, e independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder Executivo de
cada Unidade da Federação publicará decreto ratificando ou não os convênios celebrados
(grifei), considerando-se ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no prazo
assinalado neste artigo.
O entendimento da doutrina e do Supremo Tribunal Federal é de que é necessária a edição do

decreto legislativo (ou de lei) no âmbito do Estado ou do Distrito Federal.
Em outras palavras, o princípio constitucional da separação de poderes e o princípio

constitucional da legalidade tributária impõem que o Poder Legislativo Estadual ou Distrital participe no
processo de incorporação do benefício fiscal. Não basta que o decreto, celebrado no âmbito do Confaz –
com participação do Poder Executivo estadual – seja ratificado pelo Executivo estadual, por decreto.
Assim, é preciso que haja, também, a participação da Assembleia Legislativa estadual (ou
distrital). Essa participação se dá por meio da edição de decreto legislativo distrital ou estadual ou por lei
específica estadual ou distrital, conforme já vimos.
Não é possível, portanto, que a ratificação do convênio se dê por decreto estadual do Poder
Executivo. É necessário o decreto legislativo distrital ou estadual ou a lei específica estadual ou distrital.
Por isso, o citado art. 4º, caput, da Lei Complementar nº 24/97, que prevê a ratificação do
convênio pelo Executivo estadual, mediante decreto, não foi recepcionado pela atual ordem constitucional
– seja por violar o princípio da separação de poderes, que exige a participação do Legislativo estadual,
78
quanto à incorporação dos benefícios fiscais de ICMS, seja por desrespeitar o princípio da legalidade
tributária estrita, que exige a edição de lei formal (ou de decreto legislativo) nessa matéria.
Esse entendimento se expressa, além disso, pela aplicação do art. 150, §6º, da Constituição, que
exige lei específica para a concessão de benefícios fiscais.
É possível afirmar, portanto, que a simples existência do convênio não permite o desfrute do
benefício fiscal de ICMS. Entendimento diverso implicaria ofensa ao princípio constitucional da legalidade
tributária, reforçado pelo art. 150, §6º, da CF, no campo dos benefícios fiscais de ICMS. A propósito, o
Legislativo Estadual não pode delegar, ao Executivo Estadual, a tarefa de ratificar o convênio do ICMS.
Trata-se de função afeta ao próprio Legislativo do Estado ou do Distrito Federal 83.
Assim, havendo deliberação (celebração) por meio de Convênio do Conselho Nacional de Política
Fazendária (CONFAZ) e posterior ratificação pelo decreto legislativo (ou lei) da Assembleia Legislativa
Estadual ou Câmara Legislativa Distrital, é o que basta: está atendido o princípio constitucional da
legalidade tributária no tocante aos incentivos ou benefícios fiscais concedidos pelos Estados e pelo Distrito
Federal.
Assim, o conteúdo do convênio só passa a valer como Direito interno do Estado ou do Distrito
Federal após a ratificação, que é feita por meio de decreto legislativo estadual ou distrital ou por lei estadual
ou distrital. Esse decreto legislativo ou essa lei constituem o ponto terminal do processo legislativo
referente aos incentivos fiscais de ICMS84.
Todo esse processo dificultoso para aprovação de incentivos fiscais no caso de ICMS se justifica
pelo seguinte: se cada Estado e o Distrito Federal criasse, sem limites, com base apenas em leis próprias,
os incentivos fiscais, haveria uma verdadeira guerra fiscal. Cada um dispondo de suas receitas tributárias
para atrair o investimento privado.
Assim, em regra, os incentivos fiscais, como as isenções tributárias, exigem lei do ente tributante.
No caso de incentivos fiscais de ICMS, porém, é preciso celebração de Convênio no âmbito do CONFAZ e,
depois, ratificação pelo Estado ou Distrito Federal por meio de decreto legislativo ou lei estadual ou
distrital.
BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS

(isenção fiscal, redução de base de cálculo, remissões tributárias, parcelamentos
tributários, créditos presumidos ou fictícios, remissões parciais, anistias, diferimentos)
Celebração do Convênio pelos Estados e Distrito Ratificação do Convênio pelo Poder legislativo do
Federal, no âmbito do CONFAZ (Conselho Nacional Estado-membro ou Distrito Federal, mediante
de Política Fazendária) decreto legislativo ou lei
(CF, art. 155, § 2º, inciso XII, alínea g; LC nº 24/75, (CF, art. 155, § 6º).
art. 2º, §2º) – aprovação por todos os Estados-
membros e Distrito Federal
17.1 Convênios ICMS sobre incentivos fiscais – são impositivos ou facultativos?
Em termos de incentivos fiscais de ICMS, é preciso que os Estados-membros e o Distrito Federal

se reúnam com o Ministro da Fazenda, no Conselho Nacional de Política FAzendária (CONFAZ).
83 Ministro Joaquim Barbosa, do Supremo Tribunal Federal. Voto proferido no RE nº 539.130, DJ de 5/2/2010.
79
Há, então, uma deliberação desse órgão, para aprovar o convênio. Temos, nesse momento, a
celebração do convênio.
Posteriormente, esse convênio será ratificado pelo Estado-membro ou pelo Distrito Federal
respectivo, por meio de decreto legislativo editado pelo Poder Legislativo estadual ou distrital.
Cumpre descobrir se esse convênio é impositivo ou facultativo.
O convênio será autorizativo, se, após a celebração pelo Confaz, tem, o Estado, a faculdade para
aprovar ou não a lei (ou decreto legislativo) estadual que incorpore o benefício fiscal ao âmbito interno
desse Estado (ou Distrito Federal).
Será, por outro lado, impositivo, se, após a celebração pelo Confaz, o Estado for obrigado a
aprovar a lei ou o decreto legislativo para incorporar o benefício fiscal de ICMS.
O Supremo Tribunal Federal já decidiu que essa distinção está superada. Isso porque “todos os
convênios, após a ratificação nacional, devem ser observados pelos Estados”85. Na verdade, o que deve ser
analisado é o seguinte: para que o contribuinte possa fruir do favor fiscal, “deve o Estado internalizar em
sua legislação a disposição ventilada no convênio”86.
O Superior Tribunal de Justiça, por sua vez, entendeu que o convênio é apenas autorizativo.
Logo, para o que o contribuinte possa fruir o benefício fiscal, é preciso que o Estado ou o Distrito Federal
implemente a medida necessária à concessão do benefício. No caso específico, não havia lei estadual
ratificando o convênio87.
Em outras oportunidades, o Supremo Tribunal Federal entendeu que o convênio é meramente

autorizativo. Isso porque ele, convênio, é condição necessária, mas não suficiente. O convênio autoriza a
criação. Quem cria, porém, o benefício fiscal de ICMS é o Poder Legislativo estadual ou distrital88.
A propósito, o Supremo Tribunal Federal decidiu que o convênio é autorizativo, e não impositivo.
Isso significa que, para o benefício fiscal valer de verdade, não basta a existência do convênio do CONFAZ.
É preciso que o Estado-membro, por meio de lei específica, aprove o benefício fiscal.
Em outras palavras, o convênio possibilita a criação do Convênio; a criação efetiva, porém,

depende da aprovação pelo Estado-membro ou Distrito Federal. O STF chegou a essa conclusão,
conjugando o art. 150, §6º, que exige lei específica para a concessão de benefícios fiscais, com o art. 155,
§2º, inciso XII, g, da Constituição Federal, que remete à lei complementar federal a forma pela qual será
deliberada, pelos Estados e Distrito Federal, a concessão de benefícios fiscais de ICMS 89.
Assim, é possível afirmar que prevalece, assim na jurisprudência do Supremo Tribunal como na
do Superior Tribunal de Justiça, que o convênio aprovado pelo Confaz assume natureza meramente
autorizativa. Para que o sujeito passivo possa fruir do benefício fiscal, é obrigatório que o benefício fiscal
seja criado por lei ou decreto legislativo do Estado ou Distrito Federal.
85 Decisão monocrática do Ministro do Supremo Tribunal Federal, DIAS TOFFOLI, proferida no dia 18 e setembro de
2012.
86 Decisão monocrática do Ministro do Supremo Tribunal Federal, DIAS TOFFOLI (STF, RE nº 630705, julgamento
no dia 18/9/2012), com rica citação doutrinária.
87 STJ, 2ª Turma, RMS 13.543/RJ, Relator Ministro CASTRO MEIRA, julgado em 4/11/2003, DJ 16/2/2004.
88 Decisão monocrática do Ministro do Supremo Tribunal Federal, ROBERTO BARROSO (STF, RE nº 579630,
julgamento no dia 24/11/2015). Nesse mesmo sentido: 1º) Voto do Ministro GILMAR MENDES, no RE nº
579.630/MG; 2º) Voto do Ministro DIAS TOFFOLI no RE 630.705/AgR.
89 STF, Plenário, RE nº 477323, Relator Ministro Marco Aurélio, julgamento no dia 16.10/2014. As informações
levadas em conta aqui foram retiradas do Informativo nº 763 do STF.
80
Por sua vez, referido convênio só pode ser revogado, total ou parcialmente, por meio de quatro
quintos dos Estados (e Distrito Federal) presentes na reunião do CONFAZ. É o que dispõe o art. 2º, §2º, da
Lei Complementar nº 24/1975:
“A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados;

a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quarto quintos, pelo menos, dos
representantes presentes”.
Não é possível, assim, que, depois de celebrado o convênio pelos Estados, Distrito Federal e
Ministro da Fazenda, no âmbito do Confaz, venha certo Estado revogar, por decreto do Poder Executivo,
referido convênio. A revogação depende de aprovação por 2/5 dos Estados-mebros presentes no CONFAZ,
conforme estipula o citado art. 2º, §2º, da Lei Complementar nº 24/1975.
Assim vem entendendo o Supremo Tribunal Federal, o qual, aliás, já decidiu que a revogação do
convênio não pode dar-se por meio de decreto estadual. É preciso a aprovação por quatro quintos dos
Estados e Distrito Federal, nos termos do citado art. 2º, §2º, da Lei Complementar nº 24/1975 90.
Não pode, por outro lado, o Poder Legislativo estadual ou distrital delegar, ao Poder Executivo,
a tarefa de conceder benefício fiscal de ICMS. Isso ofenderia o princípio constitucional da separação de
poderes e o princípio constitucional da reserva constitucional de competências 91.
Por fim, suponhamos que o benefício fiscal seja celebrado pelos Estados e Distrito Federal no
âmbito do Confaz. Posteriormente, o Estado X, por meio do Poder Legislativo Estadual, edita uma lei (ou
um decreto legislativo) e incorpora o benefício fiscal. Nesse caso, pode o Poder Executivo, mediante
decreto estadual, rejeitar a concessão do benefício fiscal a certo contribuinte que preenche os requisitos
legais?
Entendo que não. Caso o fizesse, o Poder Executivo estaria violando o princípio constitucional
da legalidade, já que o benefício fiscal resultou de imposição de lei, e o Executivo está sujeito à lei.
E mais: se a criação do benefício fiscal depende de lei, a revogação, por consequência, também.
É o princípio do paralelismo das formas: um ato jurídico só se modifica ou se revoga por forma idêntica
àquela que o criou.
Postas essas considerações, estaremos prontos para resolver a seguinte questão que caiu no
exame da Ordem dos Advogados do Brasil:
(EXAME DA ORDEM UNIFICADO – 3º Exame de 2019 – FGV)
Questão 03 – Motivados pela forte queda nas vendas de eletrodomésticos da denominada “linha
branca” no país, os Estados, por meio do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ,
celebraram Convênio ICMS específico prevendo benefício fiscal do ICMS às empresas atuantes nesse
setor, por meio da concessão de redução da base de cálculo do imposto incidente na comercialização
de todos os produtos enquadrados nesse segmento. O Estado X, no intuito de proporcionar aos
contribuintes localizados no seu território a fruição desse benefício fiscal, editou lei ordinária
internalizando os termos do Convênio. Porém, ao formular a relação descritiva das mercadorias
beneficiadas pela lei estadual, o Estado X deixou de incluir alguns produtos classificados como
90 STF, Plenário, RE nº 96545/SP, Relator Ministro Moreira Alves, julgamento proferido no dia 1/9/1982. Nesse
sentido, também, Roque Antonio Carrazza, ICMS, pág. 624 a 627. 17ª ed. 2015.
91 STF, 1ª Turma, RE nº 586.560 AgR/RN, Relator Ministro Luiz Fux, julgamento no dia 4.9.2012; STF, Plenário,
ADI nº 2.688, Relator Ministro Joaquim Barbosa, DJ de 26.8.11; STF, Plenário, ADI nº 1.247, Relator Ministro Dias
Toffoli, julgamento no dia 1.6.2011.
81
eletrodomésticos da “linha branca”, dentre os quais, aparelhos micro-ondas; e, estendeu os benefícios
a produtos que não compõem a “linha branca”, alegando a necessidade de estimular setores específicos
da economia local, que estariam perdendo mercado para concorrentes de outros Estados. Diante desse
cenário, responda aos itens a seguir.
A) É autorizado ao Estado X estender o benefício fiscal a produtos que não integram a denominada “linha
branca”, considerando que somente este segmento foi abrangido pelo Convênio CONFAZ?
B) O Estado X, tendo ratificado o Convênio em questão, pode aplicá-lo parcialmente, alcançando apenas
parte dos produtos discriminados no Convênio celebrado pelo CONFAZ?
No que toca ao item A, não poderia o Estado conceder o benefício fiscal de redução da base de
cálculo a produtos que não figuraram no Convênio aprovado pelo Confaz. Vimos que os benefícios fiscais
de ICMS dependem de dois requisitos: a) CELEBRAÇÃO de convênio pelos Estados-membros e Distrito
Federal, no âmbito do CONFAZ; b) RATIFICAÇÃO do convênio pelos Estados-membros e Distrito Federal,
por meio de lei estadual ou distrital ou decreto legislativo estadual ou distrital.
Ora, se não houve celebração de convênio, para a concessão do benefício fiscal de ICMS, quanto
a alguns produtos, esses produtos não poderão ser objeto de aprovação pelo Estado-membro, nem mesmo
por lei estadual ou decreto estadual.
Quanto ao item B, temos que a lei estadual não precisaria relacionar todos os itens que o
Convênio considerou como de base reduzida. Conforme vimos, o convênio é meramente autorizativo, de
forma que não obriga o Estado a conceder o benefício.
18. Mitigação ou atenuação do princípio da legalidade tributária
18.1 Mitigação sobre a alíquota
Os aspectos ou elementos essenciais do tributo devem vir contemplados em lei.
Por força do princípio da legalidade tributária, é a lei que deve cuidar do fato gerador, dos
sujeitos ativo e passivo, do momento em que a norma tributária passará a incidir, do local onde a norma
tributária incide, da base de cálculo e da alíquota.
Há, porém, dentro da Constituição, algumas atenuações ou mitigações ao princípio da legalidade

tributária.
Essas atenuações ou mitigações referem-se às alíquotas. Isso quer dizer que, para certos
tributos, é possível que o Poder Executivo estipule as alíquotas, embora dentro de limites prefixados por
lei.
Cumpre destacar que não se trata de exceções, mas de atenuações ou mitigações ao princípio
da legalidade tributária. Isso porque esse princípio continua tendo plena aplicação quanto aos demais
elementos essenciais da regra matriz de incidência tributária – embora se deva destacar, conforme já
vimos, que, segundo o Supremo Tribunal Federal, o prazo para pagamento do tributo pode ser estipulado
82
por ato infralegal, como decreto do Presidente da República, instrução normativa do Ministério da Fazenda
e assim por diante.
Não obstante tratar-se de atenuações ou mitigações, já houve concurso público que as tratou
como exceções (Ano 2013 – Banca: FCC Órgão: SEFAZ-SP Provas: FCC - 2013 - SEFAZ-SP - Agente Fiscal de
Rendas - Gestão Tributária).
Por outro lado, as hipóteses de alteração da alíquota pelo Poder Executivo foram tidas, em outro
concurso público, como atenuações ou mitigações ao princípio da legalidade tributária:
(Serctam - 2016 - Prefeitura de Quixadá - CE - Assistente Jurídico: O item a seguir foi considerado
CORRETO: O princípio da legalidade tributária comporta atenuação ou mitigações.
Essas atenuações, portanto, só se aplicam às alíquotas, jamais à base de cálculo do tributo. O

art. 21 do Código Tributário Nacional admite que o Poder Executivo altere a base de cálculo dos impostos.
Esse dispositivo legal não foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988. Isso porque esta última só
admite mitigações no tocante às alíquotas. Vejamos como está redigido o art. 21 do CTN:
“Art. 21. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as
alíquotas ou bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política cambial e
do comércio exterior”.
O dispositivo constitucional que prevê mitigações apenas quanto às alíquotas de certos impostos
é o art. 153, §1º, da Constituição Federal:
“É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar

as alíquotas dos impostos enumerados nos incidos I, II, IV e V”.
18.2 Mitigação sobre a reserva de lei formal, e não sobre a reserva de lei material
As mitigações ou atenuações ao princípio da legalidade tributária referem-se à reserva de lei

formal, e não à reserva de lei material (José Eduardo Soares de Melo)92. Expliquemos melhor o tema.
Reserva de lei material diz respeito à norma geral, abstrata, impessoal e hipotética. Um decreto,
por exemplo, pode-se aplicar indistintamente a várias situações e a várias pessoas, de forma geral e
impessoal. Pode-se afirmar, então, que esse decreto é uma reserva de lei material.
Já, na reserva de lei formal, o que vale é o ato revestir do formato de lei. A lei, no caso, é o veículo
normativo que advém do Poder Legislativo, com a forma prevista na Constituição.
Quando a Constituição admite que, em alguns tributos, a alíquota possa vir a ser estipulada pelo
Poder Executivo, ela, Constituição, está dizendo o seguinte: a reserva de lei material está sendo cumprida
em sua integralidade.
Por quê?
92 Apud Eduardo Sabbag. Manual de Direito Tributário, pág. 73. 11ª ed. 2019.
83
O ato do Poder Executivo, estipulando a alíquota, é uma norma geral, abstrata, impessoal e
hipotética. Não atinge uma pessoa ou situação específica, mas todas as pessoas e situações abrangidas
pela alíquota do tributo.
Esse comando normativo do Poder Executivo é, por isso, uma reserva de lei material.
Não é, porém, uma reserva de lei formal. É que, aqui, o comando normativo há de ser
necessariamente uma lei – e ato do Poder Executivo não é lei.
Por isso é correto afirmar que as mitigações ou atenuações ao princípio da legalidade tributária
são ressalvas à reserva de lei formal, e não à reserva de lei material.
18.3 Mitigação de alíquota em 4 (quatro) impostos federais: Imposto de Exportação (IE),

Imposto de Importação (II), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e Imposto sobre
Operações Financeiras (IOF)
Quais os tributos, então, que admitem mitigações ou atenuações ao princípio da legalidade

tributária?
São, eles, impostos federais, os quais admitem que as alíquotas sejam majoradas ou reduzidas
por ato do Poder Executivo – geralmente decreto presidencial, portaria ou instrução normativa do Ministro
da Fazenda.
Esses impostos federais estão enumerados no art. 153, §1º, da Constituição Federal e são os
seguintes:
1. Imposto de Importação (II);

2. Imposto sobre Exportação (IE);
3. Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
4. Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros (IOF).
Nos termos do já citado art. 153, §1º, da Constituição Federal, o Poder Executivo poderá, sim,
alterar a alíquota desses tributos, mas sempre “atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei”.
Assim, cabe à lei estabelecer os limites mínimos e máximos das alíquotas, limites, esses, que
“são as bitolas para o exercício da discricionariedade do Poder Executivo” 93.
11.(FUNDATEC - Assessor Jurídico – CM/Ituporanga/2019): Poderá ser majorada, por decreto do Poder
Executivo, a alíquota do imposto sobre:
A. Renda e proventos de qualquer natureza.

B. Propriedade territorial rural.
C. Propriedade territorial urbana.
D. Importação.
E. Serviços de qualquer natureza.
93Misabel Abreu Machado Derzi. Notas de atualização à obra: Direito Tributário Brasileiro. CTN Comentado, pág. 287. 14ª
ed. 2018.
84
*gabarito: D
É importante destacar que, em regra, a majoração dos tributos depende de lei.
No caso da majoração da base de cálculo, sempre será necessária a lei.
No entanto, em casos excepcionais, expressamente previstos na Constituição Federal, é possível

a majoração da alíquota, por meio de ato infralegal, como decreto do Presidente da República.
Assim, há, realmente, casos em que a Constituição admite a majoração de tributo via ato inferior
à lei. Notem a seguinte questão de concurso público:
(FUNDEP - Auditor Fiscal da Receita Municipal – Pref. Lagoa Santa/2019): No que se refere aos princípios
aplicáveis ao Direito Tributário, foi considerada CORRETA a seguinte afirmação: a majoração de tributo
somente pode ser estabelecida mediante lei, embora existam exceções taxativamente previstas no texto
constitucional positivo, que permitam, por exemplo, a majoração por meio de decreto.
18.4 Por qual motivo a Constituição admite a mitigação do princípio da legalidade

tributária, no caso das alíquotas de certos tributos?
Por que esses tributos federais admitem flexibilização ao princípio da legalidade, no tocante às
alíquotas?
Para responder à questão, é preciso dominar dois conceitos.
Quando o tributo se destina apenas à arrecadação, ou seja, a suprir o Estado com recursos,
temos a fiscalidade.
Pode acontecer, porém, que o objetivo não seja diretamente a arrecadação. O Estado visa a
inibir ou forçar determinados comportamentos, com vistas a alcançar alguma finalidade de natureza
econômica ou social. Nesse caso, teremos a extrafiscalidade.
Quando se permite a alteração da alíquota, por meio do Poder Executivo, quanto a certos
tributos, o Estado busca forçar ou inibir comportamentos, para atingir objetivos econômicos ou sociais.
Assim, ao elevar a alíquota do Imposto de Importação, o Poder Executivo pretende aquecer o

mercado interno, para que os produtos brasileiros sejam consumidos no Brasil.
Quando o objetivo é fortalecer a indústria nacional, o Poder Executivo poderá reduzir a alíquota
do IPI, desonerando a fabricação de produtos nacionais.
Já, se a finalidade for controlar a inflação, poderá o Poder Executivo elevar a alíquota do IOF.
Por isso se diz que o Imposto de Importação, o Imposto de Exportação, o Imposto sobre Produtos
Industrializados e o Imposto sobre Operações Financeiras têm nítida função extrafiscal.
Assim, ao permitir-se o manejo da alíquota pelo Poder Executivo, a Constituição Federal

possibilita a este último a intervenção no domínio econômico e social, com vistas a satisfazer os valores e
85
objetivos previstos na Constituição, como a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, a redução
das desigualdades sociais e regionais, o desenvolvimento nacionais, entre outros previstos no art. 3º da
Constituição.
18.5 Lei que estabelece os limites dentro dos quais o Executivo poderá alterar a alíquota
de certos tributos federais (IE, II, IPI e IOF): lei ordinária ou lei complementar?
Não se pode esquecer de que a alteração das alíquotas, pelo Poder Executivo, no tocante aos
referidos impostos é imposto, deve atender às condições e limites estabelecidos em lei, conforme
determina o art. 153, §1º, da Constituição Federal.
Esse dispositivo constitucional remete-se à lei. Há quem diga que essa lei não é a lei ordinária do
ente político que institui o tributo, mas, sim, lei complementar de âmbito nacional.
Assim, a União, ao instituir o Imposto de Importação, por meio da lei ordinária, institui o Imposto
de Importação. No entanto, essa lei ordinária federal não poderá fixar os limites dentro dos quais o Poder
Executivo poderá alterar a alíquota desse tributo.
Qual o argumento utilizado por essa corrente de pensamento?
A Constituição Federal não se interpreta em tiras, conforme ensinava o ex-Ministro do Supremo

Tribunal, Eros Grau. A Constituição há de ser interpretada sistematicamente.
Nesse sentido, não há dúvida de que o art. 153, §1º, da Constituição Federal, ao fixar limites
legais à atividade do Poder Executivo na alteração de alíquotas de alguns impostos, está prevendo uma
verdadeira limitação constitucional ao poder de tributar.
Ora, limitação constitucional ao poder de tributar só pode ser regulada por lei complementar,
nos termos do que dispõe o art. 146, inciso II, da Constituição Federal:
“Art. 146. Cabe à lei complementar:

(...)
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar”.
Assim, o correto é que haja uma lei ordinária federal que institua os impostos federais referidos
e que, ao mesmo tempo, haja uma lei complementar federal, de âmbito nacional, que estabeleça os limites
dentro dos quais o Poder Executivo poderá alterar referida alíquota.
É possível citar algum doutrinador de renome que defenda esse ponto de vista?
Sim: Sacha Calmon Navarro Coêlho94.
Não concordamos com esse entendimento.
Há, de fato, tributos cujos elementos essenciais haverão de ser tratados, ao menos no tocante
às normas gerais, por lei complementar federal.
É o caso do ISS, em relação ao qual cabe à lei complementar fixar as alíquotas máximas e
mínimas, nos termos do que dispõe o art. 156, §3º, inciso I, da Constituição Federal.
94 Curso de Direito Tributário Brasileiro, págs. 202 e 203. 6ª ed. 2002.
86
A Constituição Federal, porém, quanto aos impostos federais com função extrafiscal, não exigiu
que os limites das alíquotas fossem estipulados por lei complementar.
Nem poderíamos dizer que se trata de limitação constitucional ao poder de tributar e, assim,
exigir a lei complementar federal.
É que a estipulação de alíquotas – elemento essencial do tributo – constitui matéria própria de

lei ordinária, conforme dispõe o art. 97, inciso IV, do Código Tributário Nacional (“Art. 97. Somente a lei
pode estabelecer: (...) IV – a fixação da alíquota do tributo (...)”).
Assim, sempre se aceitou que os elementos essenciais da regra matriz de incidência tributária
possam vir a ser tratados por lei ordinária. Apenas se exige prévia lei complementar, quando assim o exigir,
expressamente, a Constituição Federal – como o fez com as alíquotas mínimas e máximas para o ISS.
Esse, aliás, é o entendimento do Supremo Tribunal Federal95.
18.6 Alteração das alíquotas nos impostos federais: só pelo Chefe do Poder Executivo ou,
também, por outros órgãos do Poder Executivo? – Tese nº 53 da Repercussão Geral no
STF
Outra questão importante: a alteração das alíquotas dos impostos federais extrafiscais é de
competência exclusiva do Presidente da República, ou algum outro órgão do Executivo federal poderá fazê-
lo?
O entendimento do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que não se trata de competência

exclusiva do Presidente da República.
Em primeiro lugar, porque essa faculdade foi conferida ao Poder Executivo, e não
especificamente ao Presidente da República, conforme estipulado no art. 153, §1º, da Constituição Federal.
Além disso, há certos assuntos que exigem rapidez e análise técnica de certos órgãos do
governo, de modo que é possível, por exemplo, que a CAMEX (Câmara de Comércio Exterior – órgão do
Ministério da Fazenda), por meio de resolução, estipule a alíquota do imposto de exportação96, bem como
que portaria ministerial altere a alíquota do imposto de importação 97.
A partir do RE 270680, surgiu a Tese nº 53 da Repercussão Geral, no Supremo Tribunal Federal:
Tese nº 53 da Repercussão Geral - STF: “É compatível com a Constituição Federal a norma

infraconstitucional que atribui a órgão integrante do Poder Executivo da União a faculdade de alterar as
alíquotas do Imposto de Importação”.
Notem a seguinte questão de concurso público:
95 STF, Plenário, RE 224285, Relator Ministro MAURÍCIO CORRÊA, julgamento no dia 17.3.1999, DJ 28-05-1999.
96 STF, Plenário, RE 270680, Repercussão Geral, Relator Ministro RICARDO LEWANDOSWISKI, julgamento no
dia 28.10.2009.
97 STF, 1ª Turma, RE 225655/PB, Relator Ministro Ilmar Galvão, julgamento no dia 21.3.2000.
87
12.CESPE - 2017 - Prefeitura de Fortaleza - CE - Procurador do Município): A respeito das limitações
constitucionais ao poder de tributar, julgue o item que se segue, de acordo com a interpretação do STF.
A alteração de alíquotas do imposto de exportação não se submete à reserva constitucional de lei

tributária, tornando-se admissível a atribuição dessa prerrogativa a órgão integrante do Poder Executivo.
o Certo.
o Errado.
*gabarito: CERTO
18.7 Dois novos tributos cujo manejo das alíquotas dispensa a lei – hipóteses introduzidas
pela Emenda Constitucional nº 33/2001 – CIDE-Combustível e ICMS-Combustível-
monofásico
Além dos impostos federais (IE, II, IPI e IOF), a Constituição Federal prevê outros tributos que
possibilitam a alteração de alíquota pelo Poder Executivo?
Sim. Há mais duas hipóteses, introduzidas pela Emenda Constitucional nº 33/2001.
A primeira não é imposto federal, mas, sim, contribuição instituída pela União. Estamos falando
da conhecida CIDE-Combustível (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico).
Trata-se não de um imposto federal, mas, sim, de um tributo federal – mais especificamente,
uma contribuição. Esse tributo foi previsto, no Brasil, em 2001, por meio da Emenda Constitucional nº
33/2001, e instituído pela Lei nº 10.336/2001.
A CIDE-Combustível se baseia no art. 149, caput, da Constituição Federal, para o qual cabe à
União, exclusivamente, instituir contribuições de intervenção no domínio econômico.
O detalhamento constitucional maior da CIDE-Combustível está no art. 177, §4º, inciso I, alínea
b, da Constituição. Por meio desse dispositivo, é possível verificar que esse tributo pode ter a alíquota
reduzida e restabelecida pelo Poder Executivo:
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades

de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e
álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos: (Incluído pela Emenda
I - a alíquota da contribuição poderá ser: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
(...)
b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art.
150,III, b ; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
Há uma diferença entre a CIDE-Combustível e os impostos federais (II, IE, IPI e IOF), quanto à
alíquota.
88
Nestes últimos, é possível que o Poder Executivo altere as alíquotas, embora sempre dentro dos
limites assinalados pela lei. Alterar alíquota significa reduzi-la ou majorá-la. Uma alíquota de 6% poderia
ser majorada para 8%, ao passo que uma alíquota de 9% poderia ser reduzida para 7%.
No caso da CIDE-Combustível, porém, só é possível reduzir e restabelecer a alíquota.

Suponhamos que uma a alíquota máxima desse tributo seja de 6%. O Poder Executivo poderá reduzir para
4% essa alíquota e, depois, restabelecer a alíquota máxima de 6%.
O que não pode fazer, o Executivo, é aumentar a alíquota. Se o limite da alíquota é de 6%, e o
Executivo fixa, inicialmente, a alíquota de 5%, poderá reduzi-la para 4% e, depois, restabelecê-la a 5%. Não
poderá aumentá-la para 6%, ainda que o limite fixado pela lei seja de 6%.
O dispositivo constitucional é bastante claro: o Poder Executivo só pode reduzir e restabelecer

a alíquota, jamais aumentá-la. O aumento da CIDE-Combustível depende de lei.
FCC - 2013 - SEFAZ-SP - Agente Fiscal de Rendas - Gestão Tributária: Admite-se como correta a
alternativa que previa, como exceção ao princípio da legalidade tributária, a possibilidade de o Poder
Executivo reduzir e restabelecer a alíquota da da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico -
CIDE relativa às atividades de comercialização de álcool combustível.
*Entendo que a CIDE-combustível é caso de mitigação ou atenuação ao princípio da legalidade. No

entanto, a referida banca entendeu que se trata de exceção, e não mitigação.
Até aqui, temos 4 impostos federais (IE, II, IPI e IOF) e uma contribuição federal (CIDE-
Combustível) que autorizam ao Executivo manipular as alíquotas, dentro dos limites estipulados por lei.
Agora, veremos um caso, também introduzido pela Emenda Constitucional nº 33/2001, de

imposto estadual que autoriza o manejo de alíquotas por ato diverso da lei.
Falaremos, então, de uma hipótese específica de ICMS, e não de todo e qualquer ICMS. É o ICMS
incidente sobre combustíveis, que a doutrina denomina de ICMS-combustível.
Vamos detalhar melhor essa modalidade de ICMS, que, veremos, admite a flexibilização do
princípio da legalidade, no tocante à alíquota.
O ICMS é um imposto plurifásico. Isso significa que ele incide nas várias operações de circulação
de mercadorias que vão desde a produção até o consumo. A fábrica vende o produto para o comércio
atacadista: incide o ICMS. O comércio atacadista vende o produto para o comércio varejista: incide o ICMS.
O comércio varejista vende o produto para o consumidor final: incide o ICMS.
É possível, porém, que o ICMS seja unifásico, isto é, que incida uma única vez, e não durante
toda a cadeia que vai da produção até o consumo.
Em que situação o ICMS poderá ser unifásico?
É precisamente no ICMS-combustível, cabendo à lei complementar determinar sobre quais

combustíveis e lubrificantes o ICMS incidirá uma única vez. É o que dispõe o art. 155, §2º, inciso XII, alínea
h, da Constituição Federal (“cabe à lei complementar definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais
o imposto incidirá uma única vez (...) )”.
Assim, o ICMS-combustível-unifásico é aquele previsto em lei complementar.
89
No tocante ao ICMS-combustível-unifásico, as alíquotas deverão ser definidas por meio de
convênio interestadual. Os Estados e o Distrito Federal, por meio de seus Secretários de Fazenda e
representantes se reúnem com o Ministro do Fazenda e, no âmbito do Conselho Fazendário Nacional
(CONFAZ), definem a alíquota do ICMS-combustível-unifásico.
A propósito, dispõe o art. 155, §4º, inciso IV, da Constituição Federal, que, no caso do ICMS-
combustível-unifásico, as alíquotas “(...) serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito
Federal, nos termos do art. §2º, inciso XII, g (...)”.
Anote-se que há, aí, uma quebra total ao princípio da legalidade tributária. É que a alíquota não
é fixada em lei, mas por meio de convênio interestadual editado por deliberação do CONFAZ. Em outras
palavras, o convênio interestadual do CONFAZ define as alíquotas possíveis.
Caberá, depois, ao Poder Executivo reduzir e restabelecer as alíquotas já definidas pelo convênio
do CONFAZ. A essa interpretação chegamos a partir da leitura do art. 155, §4º, inciso IV, alínea c, da
“§4º. Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte:

(...)
“IV – as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito
Federal, nos termos do §2º, XII, g, observando-se o seguinte:
“c) poderão ser reduzidas e restabelecidas (...)”.
Sobre o ICMS-Combustível, também denominado ICMS-Combustível-Monofásico, notem a

seguinte questão de concurso público:
(Crescer Consultorias - 2019 - Prefeitura de Monte Alegre do Piauí - PI – Advogado): O item a seguir foi
considerado CORRETO:
Conforme o princípio da legalidade, todos os tributos devem ser criados por lei, existindo, todavia,
tributos que podem ter suas alíquotas majoradas por ato do poder executivo, a exemplo do ICMS-
COMBUSTÍVEL.
É importante destacar que, no caso dos 4 tributos federais (IE, II, IPI e IOF), os limites das
alíquotas são fixados por lei. Cabe ao Poder Executivo alterar as alíquotas, mas sempre observando-se o
limite legal.
No caso da CIDE-combustível, o limite das alíquotas também é fixado por lei. Cabe ao Poder
Executivo reduzir e restabelecer as alíquotas, mas sempre observando-se o limite legal.
No caso do ICMS-combustível-monofásico, porém, não é a lei que fixa o limite das alíquotas,
mas, sim, o convênio interestadual aprovado no âmbito do CONFAZ (Conselho Fazendário Nacional).
Essa nova hipótese de fixação de alíquotas foi introduzida pela Emenda Constitucional nº
33/2001. Ao permitir que alíquota seja fixada não por lei, mas, sim, por convênio interestadual, essa
emenda constitucional violou o princípio da legalidade tributária, que traduz cláusula pétrea, que não pode
ser modificada nem por emenda constitucional.
Esse é o nosso entendimento pessoal. Em concurso público, principalmente em provas de

múltipla escolha, convém seguir a literalidade da Constituição e aceitar essa nova forma de fixação de
alíquotas do ICMS-combustível-monofásico.
90
18.8 É possível ao Executivo alterar a alíquota de tributo, fora dos casos autorizados pela
Constituição Federal?
As hipóteses de alteração de alíquota, pelo Poder Executivo, são aquelas taxativamente previstas
na Constituição.
Caso contrário, o intérprete poderia criar novas situações, violando, assim, o princípio da
É interessante notar, porém, que o Superior Tribunal de Justiça admitiu, excepcionalmente, a

alteração de alíquota pelo Poder Executivo, em caso diverso daqueles autorizados pela Constituição.
Assim, as contribuições ao PIS e à COFINS, segundo as Leis nº 10.637/2002 e 10.833, incidem

sobre todas as receitas auferidas por pessoas jurídicas, com alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente.
No ano de 2004, entrou em vigor a Lei nº 10.865/2004. Esta último autorizou o Poder Executivo
a reduzir e restabelcer as alíquotas sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas
ao regime não cumulativo. A redução ou restabelecimento deveriam observar o percentual previsto na
referida lei.
Veio, então, o Decreto nº 5.164/2004, o qual reduziu a zero as alíquotas do PIS e da COFINS
sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo.
O Decreto nº 5.164/2004 manteve a redução das alíquotas a zero, incluindo nisso as operações
realizadas para fins de hedge.
Não obstante, esse último Decreto foi revogado pelo Decreto nº 8.426/2015, que passou a fixar
as alíquotas referidas em 0,65% e 4%, respectivamente.
O que se discute é a legalidade da revogação da alíquota zero, prevista no art. 1º do Decreto nº

5.442/2005, do PIS e da COFINS, sobre as receitas financeiras. Essa revogação, conforme dito, foi realizada
pelo Decreto nº 8.426/2015.
O Superior Tribunal de Justiça considerou constitucional a Lei nº 10.865/2014, a qual permitiu

ao Poder Executivo reduzir e restabelecer as alíquotas do PIS/COFINS sobre as receitas financeiras das
pessoas jurídicas.
Nessa ordem de ideias, segundo a Corte, os decretos que reduziram a zero as alíquotas e o
decreto que restabeleceu as alíquotas em patamar inferior ao permitido pelas Leis nº 10.637/2002 e
10.833/03 agiram dentro dos limites previstos na legislação, não havendo que se falar em ilegalidade.
Assim, concluiu-se pela legalidade da lei que autorizou o Poder Executivo reduzir e restabelecer
as alíquotas, desde que essa redução e esse restabelecimento sigam os limites assinalados pela própria
lei98.
Não concordamos com o respeitável entendimento do Superior Tribunal de Justiça.
98 STJ, 1ª Turma, REsp nº 1.586.950/RS, Relator Mnistro Napoleão Nunes Maia Filho, Relator para o acórdão
Ministro Gugel de Faria, julgamento no dia 9 de setembro de 2017.
91
A alíquota constitui elemento essencial à hipótese de incidência tributária. Por isso, por meio do
princípio da legalidade tributária, a alíquota deve ser tratada pela lei, inclusive no aspecto específico da
redução e restabelecimento dos percentuais.
O Poder Executivo só pode manejar a alíquota, e ainda dentro de limites assinalados pela lei, nos
casos expressamente previstos na Constituição, como, por exemplo, as hipóteses de alguns impostos
federais (Imposto de Exportação, Imposto de Importação, Imposto sobre Produtos Industrializados e
Imposto sobre Operações Financeiras).
Além disso, por força da Emenda Constitucional nº 33/2001, admitiu-se que o Executivo
reduzisse e restabelecesse alíquotas no caso da CIDE-Combustível. Autorizou-se, ainda, ao Executivo, nos
limites de convênio interestadual aprovado no âmbito do CONFAZ, também reduzisse e restabelesse
alíquotas do ICMS-Combustível-monofásico.
Essas as autorizações constitucionais. Fora disso, não é dado ao Poder Executivo manejar as
alíquotas, ainda que o faça sob os limites da lei. As amenizações e atenuações ao princípio da legalidade
tributária devem vir previstas, expressamente, na Constituição.
Nenhuma lei pode prever outras atenuações ou mitigações, sob pena de o princípio
constitucional da legalidade tributária – norma constitucional – diluir-se por norma infraconstitucional,
quebrando o princípio da hierarquia das normas e destruindo o princípio da força normativa da
Constituição.
19. Quadro geral das exceções (ou atenuações ou mitigações) ao princípio

da legalidade tributária
PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA – MITIGAÇÕES, ATENUAÇÕES OU

MITIGAÇÕES –
4 impostos federais, 1 contribuição interventiva, 1 imposto estadual

II IE IPI IOF CIDE-Combustível ICMS-Combustível
20. Treinando o princípio da legalidade tributária – questões de concurso

público
Observação importante: Antes de fazer este treino, é preciso ler tudo o que escrevemos antes. Notem que,
conforme a teoria ia sendo desenvolvida, já trazíamos diversas questões de concurso público. Agora, depois
de estudada a teoria e observada toda a jurisprudência, vamos ao treino final. Assim, o candidato estará
apto a resolver qualquer questão de concurso público sobre o princípio da legalidade tributária – o tema
mais questionado nos concursos pelo Brasil. Mãos à obra!
*GABARITO AO FINAL
92
1. (Com. Exam. - Juiz Federal - TRF 3ª Região -/2018/XIX): Indique a afirmação CORRETA:
A. Cabe à Constituição Federal a definição dos tributos e de suas espécies, bem como, em relação
aos impostos, a definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.
B. Somente lei complementar estadual pode dispor sobre conflitos de competência tributária entre
os Estados.
C. Os Estados podem instituir contribuição de intervenção no domínio econômico, desde que
relacionada com uma atividade estatal desenvolvida nos seus respectivos territórios.
D. O Poder Executivo Federal pode alterar a alíquota do imposto sobre a importação de produtos
estrangeiros, por meio de decreto, desde que atendidas as condições e os limites previstos em lei.
2. (VUNESP - Procurador do Município do Sorocaba/2018): Segundo a Constituição Federal, cabe à

lei complementar:
A. Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.

B. Instituir impostos extraordinários em caso de iminência de guerra externa.
C. Instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
D. Estabelecer normas específicas em matéria de legislação tributária, as quais deverão ser
observadas pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
E. Dispor sobre conflitos internacionais de competência, em matéria tributária, entre a República
Federativa do Brasil e os Estados estrangeiros.
3. (VUNESP - Procurador Jurídico – CM/Itaquaquecetuba – 2018): A Constituição Federal apresenta

as limitações ao poder de tributar, que, dentre elas, obriga ao Poder Executivo submeter certos
temas à análise do Poder Legislativo Federal, para aprovação por meio de Lei Complementar,
como, por exemplo:
A. Definição dos contribuintes da Contribuição de Melhoria.

B. Aumento da Base de Cálculo do IPTU (Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana).
C. Fixação da alíquota do ITBI (Imposto sobre a Transmissão inter vivos, por ato oneroso, de bens
imóveis).
D. Alteração da data de vencimento da Taxa de Lixo.
E. Definir a alíquota mínima do ISS (Imposto sobre Serviços).
4. (FCC - Auditor Fiscal da Receita Estadual - SEF/SC - Gestão Tributária/2018): De acordo com a
Constituição Federal, dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União,
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios e estabelecer normas gerais em matéria de legislação
tributária, especialmente sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência
tributários cabe:
A. Às emendas à Constituição Federal.

B. Aos acordos e protocolos que os entes políticos firmarem uns com os outros.
C. Aos acórdãos homologatórios do Supremo Tribunal Federal.
D. Às leis complementares.
E. Às resoluções conjuntas do Congresso Nacional.
93
5. (VUNESP - Procurador Jurídico – CM/Campo Limpo/2018): O princípio da legalidade em direito
tributário é central, assegurando a proteção do direito dos cidadãos à propriedade. A esse respeito,
é correto afirmar que a Constituição Federal reserva à lei complementar:
A. O estabelecimento de normas gerais sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e

decadência tributários.
B. A instituição dos impostos de competência da União e do Distrito Federal.
C. A especificação do fato gerador das contribuições sociais, profissionais e de intervenção no
domínio econômico.
D. Definição de tratamento isonômico e equitativo para as microempresas e para as empresas de
pequeno porte.
E. A instituição de empréstimos compulsórios pela União, Estados, Municípios e Distrito Federal.
6. (CESPE - 2012 - MPE-RR - Promotor de Justiça): Com relação ao princípio da legalidade, assinale a
opção correta.
A. Para atender a situação de calamidade pública decorrente de enchentes, o Poder Executivo

estadual poderá receber delegação legislativa para, mediante resolução, conceder crédito
presumido de ICMS às empresas afetadas.
B. As alíquotas do imposto de exportação podem ser alteradas pelo Poder Executivo federal por
decreto, desde que obedecidos os limites e condições estabelecidos por lei.
C. A remissão poderá ser concedida pela autoridade administrativa por despacho fundamentado,
consideradas a equidade da imposição tributária e as condições de penúria do sujeito passivo,
independentemente de lei.
D. Lei delegada poderá estabelecer que o Poder Executivo possa outorgar isenção tributária por meio
de decreto, não podendo fazê-lo quando tal exija a edição de lei complementar.
E. Cabe ao Poder Legislativo municipal editar lei outorgando ao Poder Executivo competência para
dispor, mediante decreto, sobre redução de base de cálculo do imposto sobre serviço, em face de
benefícios concedidos por outro ente federado.
7. (COMPERVE - 2019 - Prefeitura de Parnamirim - RN – Advogado): No direito tributário, a legalidade

se caracteriza como um dos limites impostos pelo ordenamento jurídico ao poder de tributar. Em
sua generalidade, a legalidade tributária impõe o comando de que a criação de tributos deve se
dar preferencialmente por lei ordinária. Como toda regra pode apresentar exceção, com base no
sistema jurídico nacional, é:
A. Proibida a tomada de decisões ligadas aos valores do ICMS pelo Conselho Nacional de Política
Fazendária.
B. Proibida a instituição de tributo pela União em caso de guerra externa, pois isso seria ato violador
da segurança jurídica.
C. Admitida a competência exclusiva dos municípios para instituir legalmente os valores devidos aos
conselhos de fiscalização profissional.
D. Admitida a criação de tributos por lei complementar, a exemplo do imposto sobre grandes
fortunas e dos empréstimos compulsórios.
8. (Ano: 2011 Banca: FCC Órgão: TCM-BA Prova: FCC - 2011 - TCM-BA - Procurador Especial de
Contas): Comparada com a norma de Direito Penal, verifica-se que a norma tributária é mais
rígida. No Direito Penal, o nullum crimen nulla poena sini lege exige que o delito seja típico,
decorra de uma previsão legal precisa, mas se permite ao juiz, ao sentenciar, a dosimetria da
pena, com relativa liberdade, assim como diminuir ou afrouxar a pena a posteriori. No Direito
94
Tributário, além de se exigir seja o fato gerador tipificado, o dever de pagar o tributo também
deve sê-lo em todos os seus elementos, pois aqui importantes são tanto a previsão do tributo
quanto o seu pagamento, baseado em fórmulas de quantificação da prestação devida, e que a
sociedade exige devam ser rígidas e intratáveis. (Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de direito
tributário brasileiro. 9.ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 220).
O texto acima está se referindo ao princípio explícito da:
A. Legalidade.
B. Irretroatividade da lei tributária.
C. Anterioridade da lei tributária.
D. Segurança jurídica.
E. Igualdade.
9. (CESPE - 2019 - TJ-SC - Juiz Substituto): Determinada lei tributária prevê o valor do teto para a
cobrança de uma taxa de fiscalização, permitindo que ato do Poder Executivo fixe o valor
específico do tributo e autorizando o ministro da Economia a corrigir monetariamente, a partir
de critérios próprios, esse valor.
A respeito dessa lei hipotética, considerando-se a jurisprudência do STF acerca do princípio da

legalidade tributária, é correto afirmar que:
A. A delegação do ato infralegal para a fixação do valor da taxa ou determinação dos critérios para
a sua correção é inconstitucional.
B. Os índices de correção monetária da taxa podem ser atualizados por ato do Poder Executivo,
ainda que em percentual superior aos índices de correção monetária legalmente previstos.
C. A fixação do valor da taxa por ato normativo infralegal, se em proporção razoável com os custos
da atuação estatal, é permitida, devendo sua correção monetária ser atualizada em percentual
não superior aos índices legalmente previstos.
D. O Poder Executivo tem permissão legal para fixar discricionariamente o valor da correção
monetária da referida taxa, independentemente de previsão legal de índice de correção.
E. A fixação, em atos infralegais, de critérios para a correção monetária de taxas é
inconstitucional, independentemente de observar expressa previsão legal.
(CESPE - 2017 - TJ-PR - Juiz Substituto): Por meio de decreto de vigor e eficácia imediatos, o prefeito do
município de Cascavel – PR, comovido por inundação ocorrida em seu território, isentou do pagamento
de IPTU por dois anos os proprietários dos imóveis mais afetados, tendo justificado a medida com base
na equidade. Acerca dessa situação hipotética, assinale a opção correta.
(O item a seguir foi considerado INCORRETO):
O princípio da legalidade no direito tributário aplica-se apenas para obstar a majoração de tributos,
razão por que a opção pela isenção em apreço mediante decreto foi correta.
10. (CESPE - 2014 - TJ-DFT - Juiz de Direito Substituto): Em decreto expedido pelo governador do DF,
em 8/8/2012, a data do pagamento do ICMS, inicialmente estipulada para o dia cinco, foi
antecipada para o dia primeiro do mês seguinte ao fato gerador do imposto. Pelo mesmo
instrumento normativo, também foram alteradas a guia do recolhimento do imposto, que
passou a ter novos códigos, conforme o tipo de mercadoria, e a multa de mora, que deixou de
95
ser mensal, no percentual de 30% sobre o valor do tributo em atraso, e passou a ser diária ―
1%, limitada a 30%. Sem atentar para tal alteração, um contribuinte recolheu, em 4/3/2013,
por meio da guia antiga, o tributo relativo a fato gerador ocorrido em fevereiro de 2013. Em
relação a essa situação hipotética, assinale a opção correta.
A. A mudança da data de recolhimento por decreto é válida, visto que não implica majoração de
tributo com alteração de alíquota e de base de cálculo.
B. A antecipação do recolhimento do tributo significa um gravame para o contribuinte, visto que
altera o seu fluxo financeiro, e, por ter direta relação com o aspecto temporal do fato gerador
da obrigação tributária, deveria ter sido proposta por meio de lei, e não de decreto.
C. A mudança da data de recolhimento por decreto é válida, assim como a alteração na multa, por
resultar, no caso apresentado, a aplicação da penalidade mais recente em redução de 30% para
1%, aplicando-se o art. 112 do CTN, que, em termos de punição, determina a aplicação
D. O recolhimento por meio da guia antiga implica o não pagamento do tributo, de modo que o
contribuinte em questão estará inadimplente até novo pagamento do tributo, nos termos do
referido decreto.
E. Por força do princípio da legalidade, são inválidas tanto a antecipação da data do pagamento
quanto a alteração de guia e da multa.
11. (PGE-GO - 2013 - PGE-GO - Procurador do Estado): Observado o conceito veiculado no art. 3º
do Código Tributário Nacional, que indica tratar-se o tributo de prestação pecuniária instituída
mediante lei que não constitua sanção de ato ilícito, está CORRETA a seguinte proposição:
A. A iniciativa de lei em matéria tributária é privativa do chefe do Poder Executivo, uma vez que
se trata de matéria eminentemente orçamentária.
B. Medida provisória poderá regular matéria tributária só produzindo efeitos no exercício
financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi
editada.
C. As obrigações tributárias acessórias, do mesmo modo que as obrigações tributárias principais,
somente podem ser estabelecidas em lei em sentido estrito, uma vez que estabelecem deveres
instrumentais para o sujeito passivo, impondo a prática ou abstenção de ato no interesse da
administração tributária.
D. A interdição de estabelecimento como meio para cobrança de tributo é admissível, desde que
estabelecida em lei.
E. Em decorrência do princípio da legalidade tributária, o prazo para pagamento do tributo deve
ser estabelecido em lei em sentido estrito, isto é, ato emanado do Poder Legislativo na medida
em que consolidado, no taxation without representation.
12. (TJ-PR - 2013 - TJ-PR - Assessor Jurídico): Assinale a alternativa correta.
A. As disposições do CTN aplicam-se, no que couber, às contribuições do FGTS.

B. Excetuam-se ao princípio da legalidade tributária apenas os seguintes tributos: Imposto de
Importação, Imposto de Exportação, IPI, IOF, CIDE-Combustíveis e ICMS-Combustíveis.
C. A matéria tributária submetida à reserva legal pode ser veiculada via medida provisória, ainda
que diga respeito à legislação complementar.
D. A vedação constitucional da vinculação de receita aplica-se aos tributos em geral.
96
13. (MPE-MG - 2012 - Promotor de Justiça): Analise as proposições que complementam a frase
abaixo.
“Desconsiderando as discussões envolvendo as medidas provisórias, em relação ao tema princípio

da legalidade, depreende-se da legislação tributária em vigor que somente a lei pode estabelecer”:
I. a alteração de alíquota tributária.
II. a regulamentação de obrigação tributária acessória.
III. a extinção de tributo permanente.
IV. a instituição de tributo.
A frase em referência fica CORRETAMENTE complementada:
A. Apenas pelas proposições I e II.

B. Apenas pelas proposições III e IV.
C. Apenas pelas proposições I e IV.
D. Apenas pelas proposições II e III.
14. (UEG - 2018 - PC-GO - Delegado de Polícia): O princípio da legalidade, que está a indicar no
direito penal que não há sanção criminal sem a devida tipificação penal, se manifesta também
nas relações jurídicas tributárias. Acerca da aplicação do princípio da legalidade tributária, tem-
se o seguinte:
A. É direito fundamental do contribuinte que a exação tributária, como sanção pecuniária de ato
ilícito tributário, encontre-se prevista em lei específica.
B. A Constituição Federal, ao tratar da legalidade em matéria tributária no art.150, I, é
redundante, dado que já é prevista a legalidade no art.5º, II, no capítulo dos Direitos
Fundamentais.
C. A obrigação tributária acessória, melhor denominada como dever instrumental, demanda
fixação em lei na medida em que corresponde a ônus ao contribuinte.
D. O Código Tributário Nacional, ao dispor sobre a aplicação do princípio da legalidade tributária,
prescinde sua observância na atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
E. Com origem na Magna Carta de 1215, quando desde então vigorava “no taxation without
representation”, é direito fundamental do contribuinte, previsto no art.150, I, da Constituição
de 1988, que não encontra mitigação na ordem tributária brasileira.
97
GABARITO
1. D;
2. A;
3. E;
4. D;
5. A;
6. B;
7. D;
8. A;
9. C;
10. A;
11. B;
12. B;
13. B;
14. D.
98
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proferido no dia 29/9/2016.
GALVÃO, Ilmar. Ministro do Supremo Tribunal Federal. Voto proferido no: STF, Plenário, RE 183.907-4/SP,
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realizado no dia 15 de outubro de 2019.
99
MAGALHÃES, Oswaldo. Desembargador do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo. Voto proferido no:
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no dia 19 de outubro de 2016.
___ Decisão monocrática (STF, RE nº 630705, julgamento no dia 18/9/2012).
VELLOSO, Carlos. Ministro do Supremo Tribunal Federal. Voto proferido no: STF, Plenário, RE nº
343.446/SP, Rel. Carlos Velloso, julgamento no dia 20.3.2003.
100

Princípio da legalidade tributária: aspectos essenciais e limites da delegação legislativa

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PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

3.1 ASPECTO MATERIAL ............................................................................................................................... 9

4. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS E A DESNECESSIDADE DE LEI .................................................................. 27

5. IMPOSSIBILIDADE DE CUSTAS JUDICIAIS E EXTRAJUDICIAIS SEREM MAJORADAS POR RESOLUÇÃO DO

6. IMPOSSIBILIDADE DE ADMITIR-SE CLÁUSULA GERAL DE TRIBUTAÇÃO: NECESSIDADE DE LEI PARA CADA

7. PENALIDADES TRIBUTÁRIAS E A NECESSIDADE DE LEI ..................................................................... 29

8. DESONERAÇÕES TRIBUTÁRIAS E A NECESSIDADE DE LEI .................................................................. 30

9. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA E A NECESSIDADE DE LEI ...................................................................... 32

10. ART. 97 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL: A EXPLICITAÇÃO DO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA

11. NORMA TRIBUTÁRIA EM BRANCO: PRINCÍPIO DA ESTRITA LEGALIDADE (TIPICIDADE FECHADA OU

12. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ESTRITA OU PRINCÍPIO DA TIPICIDADE FECHADA (CERRADA OU REGRADA)

12.1 SUBPRINCÍPIOS DA ESTRITA LEGALIDADE OU TIPICIDADE FECHADA OU CERRADA ................................................. 39

13. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE SUFICIENTE ....................................................................................... 43

14. PRINCÍPIO DA CONFORMIDADE................................................................................................... 61

15. A LEI ORDINÁRIA E A LEI COMPLEMENTAR, EM MATÉRIA DE TRIBUTOS .......................................... 61

16. MEDIDA PROVISÓRIA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA ........................................................................... 68

17. ISENÇÕES, INCENTIVOS OU BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS – NECESSIDADE DE CONVÊNIO DO

18. MITIGAÇÃO OU ATENUAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA ...................................... 82

18.1 MITIGAÇÃO SOBRE A ALÍQUOTA .............................................................................................................. 82

20. TREINANDO O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA – QUESTÕES DE CONCURSO PÚBLICO.......... 92

Eis, aí, o princípio da legalidade tributária.

1 Dalmo de Abreu Dallari. A Constituição na vida dos povos, págs. 76 e 77.2010.

A propósito, questões de concurso público consideraram errada a afirmação de que o princípio

(Esta afirmação foi tida como incorreta pela banca).

PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA

Constituição Federal – princípio da legalidade tributária

O princípio da legalidade tributária satisfaz exigências de justiça e de segurança jurídica. Não

Há alguns elementos ou aspectos essenciais relacionados ao tributo. Esses elementos ou

Quais são esses aspectos essenciais?

Isso não basta.

Assim, em resumo, estes são os aspectos ou elementos essenciais do tributo: a) aspecto

Segundo o princípio constitucional da legalidade tributária, esses aspectos ou elementos

Não pode um decreto, no lugar da lei, ocupar desses elementos.

O que é a criação ou instituição ou exigência de um tributo?

Criar ou instituir ou exigir um tributo é enunciar, descrever os aspectos ou critérios material

3.1 Aspecto material

A Lei nº 8.212/91, no art. 20, criou a contribuição previdenciária do segurado empregado.

Art. 20. A contribuição do empregado, inclusive o doméstico, e a do trabalhador avulso é

Como descobrir o fato gerador da contribuição previdenciária do segurado empregado?

Daí se infere que o aspecto material, o fato gerador da contribuição previdenciária do

Como identificar o aspecto material de um tributo?

O aspecto material de um tributo é visto a partir de comportamentos de pessoas. Esses

No caso da contribuição previdenciária do segurado empregado, o aspecto material, ou seja, o

Sim. O Decreto Estadual paulista nº 63.099/2017 e o Convênio ICMS nº 106/17 do Conselho

3.2 Aspecto temporal

A operação de circulação de mercadoria nada mais é do que a transferência efetiva de uma

Notem que o fato gerador, ou seja, a operação de circulação de mercadoria (tradição=entrega

Um exemplo poderá esclarecer melhor9.

“Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I - da saída de

Como, então, interpretar corretamente esse dispositivo legal?

7TJSP, 3ª Câmara de Direito Público, Apelação nº 1019249-28.2018.8.26.00.53, Relator PAULO LORENA,

Saída da mercadoria do estabelecimento Tradição (=entrega) da mercadoria ao

Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto: (NR)

Aspecto Material Aspecto Temporal

10 Roque Antonio Carrazza. ICMS, págs. 54 e 55. 17ª ed. 2015.

MUITO CUIDADO – concurso na área fiscal e para as

Nessa hipótese, o aspecto temporal do tributo coincidiu com o aspecto material.

3.2.1 Prazo para pagamento do tributo

Vamos esclarecer melhor.

A mercadoria saiu do estabelecimento no dia 10 de outubro de 2019. O aspecto temporal,

Por isso, um decreto do Presidente da República, uma portaria do Ministério da Fazenda, ou

O argumento dessa corrente de pensamento: o art. 97 do Código Tributário Nacional estabelece